Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-729/12-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-29
Teza: Czy wniesienie aportem przez Gminę do nowoutworzonej Spółki z o.o. własnych składników majątkowych, tj. budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - dalej jako: ustawa o VAT.
Słowa kluczowe: aport; budynek; gmina; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem przez Gminę składników majątkowych, stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem przez Gminę składników majątkowych, stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Wniosek uzupełniono w dniu 18 października 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest właścicielem majątku służącego do prowadzenia zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2001 r. Dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenie Gminy jest Rejonowy Związek Spółek Wodnych (dalej jako: spółki wodne). Sprzedaż w zakresie dostawy wody i oczyszczania ścieków fakturowana jest przez spółki wodne, który to podmiot jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy użyczenia zawartej dnia 27 grudnia 1993 r., spółki wodne są użytkownikiem majątku gminnego służącego realizacji zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy prowadzenia gospodarki komunalnej, planując utworzenie jednoosobowej spółki prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka), która zajęłaby się wykonywaniem wyżej opisanych zadań Gminy. Wnioskodawca doszedł bowiem do przekonania, iż taka forma wykonywania zadań własnych będzie dalece efektywniejsza i umożliwi pełniejsze oraz sprawniejsze realizowanie potrzeb zbiorowych mieszkańców Gminy. Ponadto, Wnioskodawca przewiduje przekazanie Spółce w drodze aportu, będących jego własnością obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zamian za 100% udziałów Spółki.

Majątek wnoszony aportem nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, a także nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem aportu Gmina zamierza uczynić środki trwałe w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na którą składają się:

1.  sieci wodociągowe, w części pochodzące z lat 80, 90-tych ubiegłego wieku (przekazane Gminie na podstawie decyzji komunalizacyjnych oraz porozumień), a w części wybudowane przez Gminę w latach 1990-2011. Sieci wodociągowe budowane przez Gminę w roku 2004 powstały przy udziale środków Unii Europejskiej w ramach Programu Sapard. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego inwestycji;
2.  sieci kanalizacyjne, wybudowane przez Gminę w latach 2000-2010; z czego sieci kanalizacyjne wybudowane przez Gminę w latach 2003-2004 powstały przy udziale środków Unii Europejskiej w ramach Programu Sapard. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego inwestycji;
3.  nieruchomości gruntowe zabudowane:
    *   obiektami stacji uzdatniania wody wybudowanymi przez Wnioskodawcę w latach 90-tych ubiegłego wieku,
    *   obiektami przepompowni ścieków wybudowanymi przez Wnioskodawcę w latach 1990-2010; dwa obiekty przepompowni ścieków, wybudowane przez Gminę w latach 2003-2004 powstały przy udziale środków Unii Europejskiej w ramach Programu Sapard. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego inwestycji,
    *   obiektem gminnej oczyszczalni ścieków wybudowanej przez Gminę w roku 1999.

Powyższy majątek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Gminy, oraz przekazany w użyczenie spółkom wodnym. Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, iż Wykonawcom inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych (sieci oraz przepompownie ścieków) budowanych przez Gminę w latach 2000-2007 przysługiwało prawo do stosowania obniżonej stawki VAT (7%), z uwagi na fakt, iż:

1.  transakcja dotyczyła świadczenia usług w postaci robót budowlano-montażowych związanych z infrastrukturą wykorzystywaną w co najmniej 60% na potrzeby mieszkaniowe (podstawa prawna: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1999 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1250) - dotyczy lat od roku 2000 do 30 kwietnia 2004 r.,
2.  transakcja dotyczyła świadczenia usług w postaci robót oraz robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (podstawa prawna: art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.) - dotyczy okresu od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazać należy, iż po wybudowaniu Gmina przekazywała sieci do użytkowania spółkom wodnym i nie miała możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż nie prowadziła sprzedaży związanej z tymi inwestycjami.

Gmina nie poniosła również wydatków na ulepszenie ww. majątku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, z pisma z dnia 12 października 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż żaden z elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wnoszonej do Spółki nie był udostępniany podmiotom trzecim na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Przedmiotowa infrastruktura była udostępniana jedynie Rejonowemu Związkowi Spółek Wodnych na podstawie umowy użyczenia z dnia 27 grudnia 1993 r. Powyższa umowa - zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - miała charakter nieodpłatny. Aport infrastruktury odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem przez Gminę do nowoutworzonej Spółki z o.o. własnych składników majątkowych, tj. budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - dalej jako: ustawa o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki będzie podlegało zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej wyniku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania otrzymanym majątkiem jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport. Od dnia 1 kwietnia 2009 r. wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Oznacza to, że wysokość opodatkowania uzależniona będzie od przedmiotu wkładu, tzn. w zależności od przedmiotu wkładu czynność ta będzie zwolniona od podatku, bądź opodatkowana właściwą dla wnoszonego towaru stawką podatku.

W ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą bowiem przesłanki do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności. Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według Wnioskodawcy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z tym, że stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści samej ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku lub opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Zwolnienie od podatku VAT w stosunku do dostaw budynków, budowli lub ich części przewidziane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (wprowadzoną do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316 oraz z 2002 r. nr 18, poz. 170 ze zm., dalej jako PKOB), stanowiącą usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, są one pogrupowane w dwóch sekcjach: „budynki” i „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej wg PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „obiekty inżynierii lądowej i wodnej” obejmuje m. in.: rurociągi kanalizacji rozdzielczej i kolektory, rurociągi sieci rozdzielczej wody.

Również na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako: ustawa Prawo budowlane), obiekty infrastruktury kanalizacyjnej uznaje się za budowle. Stosownie bowiem do brzmienia art. 3 pkt 1 przedmiotowej ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast, „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Z kolei przez urządzenia budowlane - zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Powyższe wskazuje więc, że zarówno „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB oraz „budowle” wymienione w ustawie Prawo budowlane spełniają definicję obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe, jak również obiekty oczyszczalni i przepompowni ścieków oraz stacji uzdatniania wody należy uznać za budowle.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 przedmiotowej ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższego unormowania, w związku z tym, że Gmina nie prowadziła samodzielnie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków, w wyniku których następowałaby sprzedaż opodatkowana i nie miała dochodów z tytułu sprzedaży wody i ścieków - nie miała możliwości dokonania odliczenia VAT zawartego w zakupionych materiałach i usługach przy realizacji inwestycji.

Taka sytuacja powoduje, że w przypadku przekazania majątku w użyczenie spółkom wodnych nie możemy stwierdzić, by obiekty te zostały zasiedlone, ponieważ użyczenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej spółkom wodnym przez Wnioskodawcę, nie wypełniało definicji pierwszego zasiedlenia, natomiast stanowiło nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę.

W opisywanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport ww. budynków i budowli będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z brzmieniem tego artykułu, zwolnieniem od podatku objęta została dostawa budynków, budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem aport do Spółki przedmiotowych budowli i budynków - obiektów służących zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę i zbiorowemu odprowadzaniu ścieków- nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, iż wniesienie aportem majątku Gminy w postaci budynków i budowli będących infrastrukturą wodno -kanalizacyjną winno korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem budynków, budowli lub ich części będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług dla aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) jest właścicielem majątku służącego do prowadzenia zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2001 r. Dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenie Gminy jest Rejonowy Związek Spółek Wodnych - RZSW. Sprzedaż w zakresie dostawy wody i oczyszczania ścieków fakturowana jest przez spółki wodne, który to podmiot jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy użyczenia zawartej dnia 27 grudnia 1993 r., spółki wodne są użytkownikiem majątku gminnego służącego realizacji zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy prowadzenia gospodarki komunalnej, planując utworzenie jednoosobowej spółki prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zajęłaby się wykonywaniem wyżej opisanych zadań Gminy. Wnioskodawca przewiduje przekazanie Spółce w drodze aportu, będących jego własnością, obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zamian za 100% udziałów Spółki.

Majątek wnoszony aportem nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, a także nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem aportu Gmina zamierza uczynić środki trwałe w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na którą składają się:

1.  sieci wodociągowe, w części pochodzące z lat 80-90-tych ubiegłego wieku (przekazane Gminie na podstawie decyzji komunalizacyjnych oraz porozumień), a w części wybudowane przez Gminę w latach 1990-2011. Sieci wodociągowe budowane przez Gminę w roku 2004 powstały przy udziale środków Unii Europejskiej w ramach Programu Sapard. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego inwestycji;
2.  sieci kanalizacyjne, wybudowane przez Gminę w latach 2000-2010; z czego sieci kanalizacyjne wybudowane przez Gminę w latach 2003-2004 powstały przy udziale środków Unii Europejskiej w ramach Programu Sapard. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego inwestycji;
3.  nieruchomości gruntowe zabudowane:
    *   obiektami stacji uzdatniania wody wybudowanymi przez Wnioskodawcę w latach 90-tych ubiegłego wieku,
    *   obiektami przepompowni ścieków wybudowanymi przez Wnioskodawcę w latach 1990-2010; dwa obiekty przepompowni ścieków, wybudowane przez Gminę w latach 2003-2004 powstały przy udziale środków Unii Europejskiej w ramach Programu Sapard. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego inwestycji,
    *   obiektem gminnej oczyszczalni ścieków wybudowanej przez Gminę w roku 1999.

Powyższy majątek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Gminy, oraz przekazany w użyczenie spółkom wodnym. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazać należy, iż po wybudowaniu Gmina przekazywała sieci do użytkowania spółkom wodnym i nie miała możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż nie prowadziła sprzedaży związanej z tymi inwestycjami. Gmina nie poniosła również wydatków na ulepszenie ww. majątku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Żaden z elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wnoszonej do Spółki nie był udostępniany podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnych. Przedmiotowa infrastruktura była udostępniana jedynie Rejonowemu Związkowi Spółek Wodnych na podstawie umowy użyczenia z dnia 27 grudnia 1993 r. Powyższa umowa - zgodnie z art. 710 ustawy Kodeks cywilny - miała charakter nieodpłatny. Aport infrastruktury odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Z powyżej opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że majątek, który jest wnoszony aportem, tj. budynki i budowle nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeks cywilny, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy - jak oświadczył Wnioskodawca. Zatem konieczne jest rozpatrzenie sposobu opodatkowania budynków i budowli.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji budynku, należy sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w której art. 3 pkt 2 definiuje się, że przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei stosownie do cytowanej ustawy przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, stosownie do art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W treści wniosku wskazano, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna została wybudowana przez Gminę na przestrzeni lat, tj. od lat 80-tych do roku 2011. Powyższy majątek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Gminy, oraz przekazany w użyczenie Rejonowemu Związkowi Spółek Wodnych na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina nie poniosła również wydatków na ulepszenie ww. majątku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żaden z elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wnoszonej do Spółki nie był udostępniany podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnych. Aport infrastruktury odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że aport przedmiotowej infrastruktury będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. infrastruktury po jej wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto, Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis zdarzenia przyszłego należy uznać, iż wniesienie aportem przez Gminę do nowoutworzonej Spółki z o.o. własnych składników majątkowych, tj. budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.