Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1316/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że Nowa Spółka będzie w momencie dokonania sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości stanowiącej równowartość wartości nominalnej udziałów jakie będzie wydawała akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymane aportem akcje?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przeniesienie; przychód; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze wkładu niepieniężnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”), mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca w przyszłości zostanie jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce („Nowa Spółka”).

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem akcji spółki akcyjnej, mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przychodów w Polsce („Spółka Akcyjna”). Wszystkie akcje Spółki Akcyjnej są akcjami na okaziciela. W Spółce Akcyjnej występują również inni akcjonariusze, jednakże żaden z nich (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości akcji Spółki Akcyjnej.

Po utworzeniu Nowej Spółki wspólnicy wniosą do niej wkłady niepieniężne w postaci akcji Spółki Akcyjnej, które to akcje łącznie dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. W zamian za wnoszone aporty wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostają dokonane i zarejestrowane, po 1 stycznia 2015 r. i będą odbywały się w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem akcji Spółki Akcyjnej przez Nową Spółkę na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Nie jest jednak wykluczone, że wspólnicy dokonają wkładu niepieniężnego akcji Spółki Akcyjnej jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) wspólnicy przeniosą na Nową Spółkę większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

W przypadku, w którym w związku z aportami wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aporty.

Możliwe jest, że w przyszłości Nowa Spółka dokona sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej, otrzymanych w wyniku wyżej opisanych wkładów niepieniężnych. Możliwe jest także, że sprzedaż ta nastąpi już po ich otrzymaniu w ramach wnoszonych przez wspólników wkładów niepieniężnych, ale jeszcze przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako osoba planująca utworzenie wskazanej powyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że Nowa Spółka będzie w momencie dokonania sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości stanowiącej równowartość wartości nominalnej udziałów jakie będzie wydawała akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymane aportem akcje?

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W zakresie przychodów podatkowych, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 14 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przy czym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Stąd ustalenie wartości kosztu uzyskania przychodu ze zbywanych akcji/udziałów nabytych w ramach wkładu niepieniężnego odbywa się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e, w przypadku gdy wkład niepieniężny spełnia definicję tzw. wymiany udziałów - wówczas kosztem podatkowym jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały/akcje są nabywane (powiększona o ewentualne zapłaty w gotówce).

W konsekwencji, aby określić czy w analizowanym przypadku zastosowanie będzie mógł mieć przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e należy rozstrzygnąć, czy wniesienie akcji Spółki Akcyjnej do Nowej Spółki będzie miało charakter tak zwanej wymiany udziałów.

Definicja wymiany udziałów po 1 stycznia 2015 r. jest analogiczna w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jak i w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT: jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dodatkowo w ustawie o PIT od 1 stycznia 2015 r., na podstawie art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej, będzie obowiązywał przepis art. 24 ust. 8c, zgodnie z którym przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Analogiczny przepis funkcjonował będzie od tego samego czasu w ustawie o CIT, tj. będzie to art. 12 ust. 12, wprowadzony przez art. 1 pkt 8 lit. l) ustawy zmieniającej.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wymiana udziałów, ponieważ:

*   Nowa Spółka nabędzie w 2015 r. od Wnioskodawcy i innych akcjonariuszy Spółki Akcyjnej akcje w jej kapitale zakładowym, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych akcji nastąpi łącznie w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie akcji w ramach opisywanych aportów,
*   w zamian za wniesione aportem akcje Wnioskodawca i wspólnicy Nowej Spółki otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki (w przypadku wystąpienia zapłaty w gotówce będzie ona niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych przez wspólników),
*   podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

w związku z czym, w przypadku zbycia przez Nową Spółkę nabytych w ramach tej wymiany udziałów/akcji Spółki Akcyjnej, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych, wydanych wspólnikom wnoszącym akcje Spółki Akcyjnej.

Na marginesie należy wskazać, że na powyższe wnioski nie będzie miało również wpływu, że sprzedaż akcji Spółki Akcyjnej może zostać dokonana przed rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki (z tytułu jednego bądź kilku aportów), a rejestracja ta nastąpi po dokonaniu sprzedaży, co jednolicie potwierdza w wydawanych interpretacjach Minister Finansów. Najpełniej uzasadnione to zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-768/13-3/AG, w której wskazano, że dodatkowo, Spółka Zależna C. pragnie zauważyć, że w analizowanej sytuacji:

1.  w myśl przytoczonych wyżej przepisów KSH, wydanie C.Z. Sp. z o.o. nowo wyemitowanych przez Spółkę Zależną C. udziałów, w związku z otrzymaniem udziałów w H. nastąpi już w momencie złożenia przez C.Z. Sp. z o.o. oświadczenia o ich objęciu (w formie pisemnej lub w formie aktu notarialnego);
2.  wydanie udziałów następuje w terminie wcześniejszym od zarejestrowania podwyższenia kapitału (oświadczenie o ich objęciu jest niezbędnym elementem wniosku składanego do sądu rejestrowego o zarejestrowanie podwyższenia kapitału).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w doktrynie prawa handlowego, gdzie wskazuje się, że objęcie udziałów oznacza ich przyznanie wspólnikowi (Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el.2013).

W konsekwencji, zdaniem Spółki Zależnej C.:

1.  nowo wyemitowane przez Spółkę Zależny C., udziały po ich objęciu przez C.Z. Sp. z o.o. będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Spółkę Zależną C. udziałów w H. na rzecz Spółki Celowej (w ramach wykonania, za zgodą B., zobowiązania B. z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H.);
2.  na ustalenie wysokości tych kosztów nie będzie miało wpływu to, że zarejestrowanie przez właściwy sąd podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Zależnej C. z tytułu objęcia udziałów w H. moje nastąpić już po dokonaniu przeniesienia udziałów w H. przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej.

Minister Finansów uznał w niniejszej interpretacji stanowisko to za prawidłowe jednocześnie odstępując od uzasadnienia prawnego.

Identyczne stanowisko zostało potwierdzone (również przy odstąpieniu od uzasadnienia) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r. sygn. ITPB3/423-509a/13/DK, w której stwierdzono, że w konsekwencji, zdaniem Spółki Celowej:

*   nowo wyemitowane przez Spółkę Celową udziały po ich objęciu przez Spółkę będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów i akcji w Spółkach Zależnych na rzecz XY,
*   na ustalenie wysokości tych kosztów nie będzie miało wpływu to, że zarejestrowanie przez właściwy sąd podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Celowej z tytułu objęcia udziałów (akcji) w Spółkach Zależnych może nastąpić już po zawarciu umowy sprzedaży pomiędzy Spółką Celową a XY.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.