Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-459/15/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo nie zaliczać do przychodów części wynagrodzenia stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy?
Słowa kluczowe: gwarancje; kaucja; przychód; rękojmia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo nie zaliczać do przychodów części wynagrodzenia stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo nie zaliczać do przychodów części wynagrodzenia stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi spółkę, która zajmuje się usługami budowlanymi. Zawiera różnego rodzaju umowy o roboty budowlane, które dotyczą głównie wykonawstwa mostów, tuneli, przepustów, etc. Spółka zawierając umowy o roboty budowlane z reguły jest zobowiązana do uiszczania zabezpieczenia od wykonywanych kontraktów. Zabezpieczenie wynosi z reguły ok. 5-10% wartości wynagrodzenia. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy jest pobierane z reguły w formie kwot zatrzymanych lub też gwarancji ubezpieczeniowych. Zabezpieczenie jest zwracane najczęściej w części 70% w terminie wykonania kontraktu oraz 30% w terminie 1-3 lat tytułem zabezpieczenia należytego usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji.

Zabezpieczenie w postaci kwot zatrzymanych, polega na tym, że z pierwszych faktur dotyczących danej umowy, zatrzymywane jest częściowo zabezpieczenie, aż do uzyskania umownej wysokości (5-10%). Następnie są wystawiane kolejne faktury. W momencie ukończenia kontraktu (odbioru końcowego) zwracane jest 70% wartości zabezpieczenia. Pozostała część jest zatrzymywana na jeszcze dłuższy czas, tj. tytułem gwarancji usunięcia wad i usterek tj. na czas 12-48 miesięcy. Okres realizacji kontraktów to z reguły ok. 12 miesięcy. Dlatego też, odprowadzanie przez Wnioskodawcę podatków od zabezpieczenia stanowi problem dla płynności przedsiębiorstwa, gdyż nie uzyskując jeszcze kwot wynagrodzenia, musi od niego odprowadzać podatek. Zabezpieczenie w postaci gwarancji ubezpieczeniowej polega na tym, że Wnioskodawca uzyskuje gwarancję w towarzystwie ubezpieczeń i gwarancji. Pokrywa koszt gwarancji, płaci kwotę składki, dzięki czemu kontrahent uzyskuje zabezpieczenie w postaci ewentualnej wypłaty sumy gwarancyjnej. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy pobierane jest w formie kwot zatrzymanych i polega na tym, że kontrahent wypłaca należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane usługi, pomniejszone o zatrzymaną kwotę tytułem zabezpieczenia wykonania umowy.

Zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowych nie powoduje wypłaty wynagrodzenia w niższej wysokości. Powoduje konieczność zapłaty sumy gwarancji.

Z zawartych umów wynika, że zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie kwot zatrzymanych, odbywa się poprzez zatrzymanie części kwoty wynagrodzenia z pierwszych faktur należnych Wnioskodawcy. Zatrzymane kwoty pełnią funkcję zabezpieczenia wykonania umowy. Ponadto, po ukończeniu kontraktu, z reguły 70% zabezpieczenia jest wypłacana Wnioskodawcy. Kolejne 30% jest wypłacane po ukończeniu gwarancji usunięcia wad i usterek. Kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących wykonanie przez Wnioskodawcę usług budowlanych są zmniejszane o kwoty na zabezpieczenie wykonania przedmiotu umowy. Stanowią one zapłatę, która przysługuje z tytułu wykonania usług, jednak jej całościowa zapłata następuje dopiero po zwolnieniu zabezpieczenia przez kontrahenta.

Zatrzymanie przez kontrahenta części kwot z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy oznacza, że był zobowiązany do zapłaty kontrahentowi tej kwoty. Jednak całościowa zapłata następuje dopiero po uwolnieniu zabezpieczenia wykonania umowy i zabezpieczenia usunięcia wad i usterek.

Zatrzymanie przez kontrahenta kwoty tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy następuje z kwoty należnej Wnioskodawcy za wykonane przez niego usługi na rzecz kontrahenta. Kontrahent zatrzymuje część wynagrodzenia, do którego zapłaty jest obowiązany, tytułem zabezpieczenia (5-10% wynagrodzenia). Zabezpieczenie jest wypłacane dopiero po ukończeniu budowy (70%), zaś druga część zabezpieczenia jest wypłacana po upływie okresu gwarancji usunięcia wad i usterek (30%).

Odnośnie definicji kaucji i zabezpieczenia Wnioskodawca zaznaczył, że z reguły zapisy umowne regulują tą materię w ten sposób, że z pierwszych faktur zatrzymywana jest część wynagrodzenia. Następnie, gdy zabezpieczenie wynosi już umówioną wysokość (5-10% wartości kontraktu), jest zatrzymywane na następujące okresy czasu:

1.  70% wartości kaucji/zabezpieczenia jest zatrzymywane do czasu ukończenia kontraktu (czyli z reguły do odbioru końcowego robót) i jest zwracana po tym okresie czasu,
2.  30% wartości kaucji/zabezpieczenia jest zatrzymywane do czasu upływu gwarancji usunięcia wad i usterek i po tym czasie jest wypłacana. Gwarancja na roboty wynosi z reguły od 12 do nawet 48 miesięcy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od początku działalności, z tytułu wykonywania usług opodatkowanych.

Okresy zapłaty czasem wynoszą dość długi okres – tj. okres wykonania kontraktu, nie rzadko ponad 12 miesięcy. Do tego część zabezpieczenia (30%) jest zatrzymywana na okres udzielanej gwarancji tj. z reguły 12-48 miesięcy. Zawierając kontrakty budowlane jest zobowiązany do wniesienia zabezpieczenia. Na zabezpieczenie składa się:

1.  zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu - 70% zabezpieczenia,
2.  zabezpieczenia usunięcia wad i usterek - 30% zabezpieczenia.

Łącznie wynosi zazwyczaj 5-10% kontraktu. Jest ono wnoszone poprzez zatrzymanie części wynagrodzenia z pierwszych faktur dotyczących robót kontraktowych. Z reguły, zatrzymywane jest ok. 20% wynagrodzenia z pierwszej faktury, i kolejno 10% z następnych, aż do uzyskania wysokości zabezpieczenia (5-10% wartości umowy). Część zabezpieczenia (70%) dotycząca zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu, jest zwracana po odbiorze końcowym (ukończeniu kontraktu). Pozostała część (30%) jest zatrzymywana na jeszcze dłuższy czas, tj. z reguły 12-48 miesięcy, tytułem zabezpieczenia usunięcia wad i usterek. Jest ona zwracana dopiero po upływie tego długiego okresu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo nie zaliczać do przychodów części wynagrodzenia stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, część wynagrodzenia, zatrzymana przez kontrahenta poprzez kwoty zatrzymane tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy, nie będzie stanowić przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie sformułowania „otrzymane” w przepisie odnosi się do wszystkich wymienionych w nim kategorii, tj. zarówno do pieniędzy, wartości pieniężnych, w tym różnic kursowych. To sformułowanie wyznacza moment powstania przychodu w przypadku otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych, w tym różnic kursowych. Oznacza to, że momentem powstania przychodu jest wpływ środków bezpośrednio do majątku podatnika w taki sposób, że może on nimi dysponować. Przepis ten formułuje zasadę „kasowego” rozpoznawania przychodu z tytułu otrzymania wymienionych w nim wartości. Należy jednak podkreślić, że w praktyce zasada ta doznaje istotnego ograniczenia ze względu na treść art. 12 ust. 3 Ustawy CIT zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W praktyce funkcjonowania osób prawnych większość przychodów powstaje zgodnie z zasadą memoriałową, wyrażoną w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT (Mikuła, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz). Przychód stanowią tylko takie środki pieniężne, które są przez podatnika otrzymane i stanowią jego definitywne przysporzenie majątkowe. Warunków tych nie spełnia kwota otrzymana w celu zabezpieczenia świadczenia drugiej strony (kaucja). Kwota taka będzie stanowiła przychód w momencie ziszczenia się warunku, na skutek którego otrzymujący kaucję będzie mógł ją zatrzymać. Dopóki kaucja podlega zwrotowi, dopóty nie stanowi przychodu. W ten sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1998 r. (SA/Sz 1305/97): „O tym, czy »kaucja« stanowi przychód, decyduje nie brak jej w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawę do przychodów (art 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale to, czy jest ona wartością przez podatnika »otrzymaną« w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że kwota zabezpieczenia zajęta z należnego wynagrodzenia nie stanowi przychodu. Dlatego też, nie należy od niej odprowadzać podatku dochodowego od osób prawnych. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego) – „kaucja” jest to „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”. Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Co do zasady, ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie. Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że kaucja (zabezpieczenie należytego wykonania umowy oraz zabezpieczenie roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi), nie powinna stanowić dla niego przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestie przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawiera różnego rodzaju umowy o roboty budowlane, przy czym jest zobowiązany do uiszczania zabezpieczenia od wykonywanych kontraktów. Zabezpieczenie wynosi najczęściej ok. 5-10% wartości wynagrodzenia. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy jest pobierane z reguły w formie kwot zatrzymanych lub też gwarancji ubezpieczeniowych. Zabezpieczenie jest zwracane przeważnie w części 70% w terminie wykonania kontraktu oraz 30% w terminie 1-3 lat tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz zabezpieczenie roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Zabezpieczenie w postaci kwot zatrzymanych, polega na tym, że z pierwszych faktur dotyczących danej umowy, zatrzymywane jest częściowo zabezpieczenie, aż do uzyskania umownej wysokości (5-10%). Następnie są wystawiane kolejne faktury. W momencie ukończenia kontraktu (odbioru końcowego) zwracane jest 70% wartości zabezpieczenia. Pozostała część jest zatrzymywana na jeszcze dłuższy czas, tj. tytułem gwarancji usunięcia wad i usterek, na czas 12-48 miesięcy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwestią, czy kwoty zatrzymane przez kontrahenta Wnioskodawcy, z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek w postaci kaucji gwarancyjnej, mogą nie stanowić przychodów podatkowych dla Wnioskodawcy.

Przepisy omawianej ustawy nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego W. Doroszewskiego (internetowe wydanie słownika języka polskiego; http://sjp.pwn.pl/), definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku gdy kaucja gwarancyjna jest potrącana przez kontrahenta Spółki przy wypłacaniu należności za wykonane usługi, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za należność niespełniającą definicji przychodu, zawartej w art. 12 ust. 1 updop. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia, obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy, na skutek zatrzymania określonego procentu wynagrodzenia przez jego kontrahentów jako kaucji gwarancyjnej, dochodzi do wzajemnego potrącenia roszczeń finansowych, co stanowi rodzaj uregulowania wzajemnych zobowiązań finansowych. W takiej sytuacji nie można uznać, że część kwoty z wystawionych faktur została przez kontrahenta nieuregulowana, a w konsekwencji, przez Wnioskodawcę nieotrzymana.

Reasumując, wynagrodzenie stanowiące zabezpieczenie należytego wykonania umowy zatrzymane przez kontrahenta nie może być wyłączone z przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.