Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.743.2024.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-07
Teza: W zakresie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty kwalifikowane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 6a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 6b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    S.A. (dalej jako: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na
    podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu w Polsce.
    Podstawowym obszarem działalności Spółki jest projektowanie, produkcja i sprzedaż
    produktów (...).
    Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej
    (dalej: „SSE”) i poza SSE. Na terenie SSE Spółka prowadzi działalność gospodarczą na
    podstawie zezwolenia nr (...) października 2017 roku (dalej: „Zezwolenie”). Zasadniczym
    przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej na podstawie
    Zezwolenia, jest produkcja wyrobów (...).
    Co do zasady, dochód z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakładzie
    znajdującym się na terenie SSE i objętym Zwolnieniem (dalej jako: „Zakład strefowy” lub
    „zakład strefowy”), podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Spółka prowadzi także działalność
    gospodarczą poza terenem SSE, z której dochód nie podlega zwolnieniu z CIT i jest
    opodatkowany na zasadach ogólnych. W związku z faktem prowadzenia działalności
    zarówno na, jak i poza terenem SSE, Zakład strefowy Wnioskodawcy został organizacyjnie
    wydzielony. Spółka prowadzi działalność poprzez wydzielone organizacyjnie jednostki
    (dalej jako: „Kompleksy”) odpowiedzialne za wytwarzanie i/lub sprzedaż głównych grup
    produktowych.
    W konsekwencji, Spółka uzyskuje przychody opodatkowane na zasadach ogólnych (m.in.
    przychody ze sprzedaży wyrobów wytworzonych poza SSE, przychody ze sprzedaży
    wyrobów nieobjętych Zezwoleniem, przychody finansowe, przychody ze sprzedaży usług
    nieobjętych Zezwoleniem etc.) oraz przychody zwolnione z opodatkowania (przychody ze
    sprzedaży wyrobów wytworzonych w Zakładzie strefowym na podstawie Zezwolenia).
    Działalność Spółki prowadzona jest przy wsparciu różnego rodzaju - wyodrębnionych
    organizacyjnie - działów/komórek pomocniczych Wnioskodawcy, które prowadzą inną
    działalność niż bezpośrednio produkcyjną.
    W szczególności, Spółka prowadzi działalność w obszarze badań i rozwoju (B+R). W
    strukturze Spółki wyodrębnione zostały: Biuro ds. Badań i Rozwoju oraz Dział Badań i
    Rozwoju Kompleksu (...) oraz Dział Badań i Rozwoju Kompleksu (...). Ponadto, działalność
    B+R mogą prowadzić osoby zatrudnione w działach/zespołach wsparcia technicznego
    Kompleksów (dalej łącznie jako: „Działy B+R”). Działy B+R posiadają wyspecjalizowane
    laboratoria wyposażone w najnowszą aparaturę, które służą do prowadzenia syntez
    chemicznych w skali laboratoryjnej i ćwierćtechnicznej oraz testów aplikacyjnych.
    Laboratoria analityczne (zarówno analizy klasycznej, jak i instrumentalnej) pozwalają na
    dużą niezależność w określaniu składu i budowy opracowywanych produktów oraz
    świadczenie wsparcia analitycznego dla wydziałów produkcyjnych. Działy B+R od wielu lat
    prowadzą projekty zmierzające do poszerzenia portfolio produktów Spółki oraz
    optymalizacji istniejących procesów.
    Ponieważ prace Działów B+R prowadzone są na rzecz kilku Kompleksów (stanowiących
    część zakładu strefowego Wnioskodawcy), koszty Działów B+R gromadzone są na MPK
    (miejscach powstawania kosztów) dedykowanych wskazanym wyżej Kompleksom, a
    następnie (za pomocą wbudowanego w system księgowy algorytmu) w odpowiedniej
    części przenoszone są na koszty Kompleksów.

    Dotychczas, Działy B+R Spółki wraz z laboratoriami zlokalizowane były w SSE, a zatem nie
    dochodziło do żadnych świadczeń wewnętrznych pomiędzy zakładem niestrefowym a
    zakładem strefowym Spółki. W wyniku realizacji projektu inwestycyjnego o wartości
    prawie (...) PLN, Spółka stworzyła - poza terenem SSE - Centrum Innowacji i Skalowania
    Procesów, w ramach którego powstał budynek zawierający laboratoria aplikacyjne,
    syntetyczne oraz analityczne wraz z halą skalowania i magazynem, do którego została
    nabyta i przeniesiona infrastruktura B+R niezbędna do prowadzenia badań w skalach
    laboratoryjnej oraz ćwierć- i półtechnicznej.
    Na moment składania wniosku trwa proces przenoszenia pracowników, laboratoriów i
    wyposażenia do Centrum Innowacji i Skalowania.
    Po przenosinach, pracownicy Działów B+R wykonują/będą wykonywać pracę w Centrum
    Innowacji i Skalowania Procesów - poza terenem SSE (z wyłączeniem wyodrębnionego
    organizacyjnie wydziału „(...)” - instalacja pilotażowa pozostanie w dotychczasowej
    lokalizacji z uwagi na trudności techniczne przy jej ewentualnym przemieszczeniu). Po
    zakończeniu powyższego procesu Działy B+R będą dokonywać świadczeń wewnętrznych
    na rzecz Zakładu strefowego. W systemie księgowym koszty gromadzone na
    dedykowanych dla Działów B+R MPK (miejscach powstawania kosztów) będą w dalszym
    ciągu (za pomocą wbudowanego w system księgowy algorytmu) w odpowiedniej części
    przenoszone na koszty Kompleksów działających w SSE (bez marży).
    W takim przypadku, dla celów wyniku podatkowego, Spółka zamierza określić:
    - przychód z tytułu działalności pozastrefowej, odpowiadający wartości rynkowej
      świadczenia Działów B+R (z wyłączeniem wydziału (...)) na rzecz Kompleksów, oraz
    - koszt uzyskania przychodów z działalności pozastrefowej, odpowiadający kosztowi
      własnemu takiej usługi (z wyłączeniem wydziału (...)).
    Ponieważ świadczenia Działów B+R nie podlegają fakturowaniu, na poziomie wyniku
    podatkowego Wnioskodawca dokonuje alokacji dochodu związanego z ich realizacją do
    dochodu opodatkowanego w oparciu o regulacje rozdziału 1 a oddziału 2, w zw. z art. 17
    ust. 6a oraz 6b UPDOP. Proces ten obejmuje przypisanie opisanych powyżej przychodów
    (których wysokość ustalana jest zgodnie z metodą zastosowaną do weryfikacji cen
    transferowych) oraz związanych z ich uzyskaniem kosztów (ustalanych jak wskazano na
    poziomie kosztów własnych świadczeń) ponoszonych przez Działy B+R do działalności
    opodatkowanej (poza SSE).
    W rezultacie powyższych działań odpowiednio pomniejszane są przychody i koszty
    zwolnione, a powiększane przychody i koszty z działalności opodatkowanej
    (pozastrefowej). Innymi słowy, rzeczywiście poniesione koszty świadczeń „wracają” do
    wyniku pozastrefowego (działalności opodatkowanej), a uzyskany przychód zwolniony jest
    pomniejszany o wyliczony w sposób opisany wcześniej przychód w wysokości wartości
    rynkowej świadczenia.
    Pytania
    1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z realizacją
      świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz działów
      /komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny
      świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 UPDOP i przypisania
      dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych?
    2. Czy prawidłowa jest opisana przez Wnioskodawcę metodologia ustalenia wyniku
      podatkowego z tytułu przepływów świadczeń z Działów B+R zlokalizowanych poza SSE
      do działów/komórek funkcjonujących w SSE (w przypadkach, w których uzasadnione
      jest stosowanie regulacji dotyczących cen transferowych zawartych w rozdziale 1a
      oddziału 2 UPDOP), polegająca na przesunięciu do wyniku opodatkowanego

      (pomniejszeniu wyniku zwolnionego) przychodów z tytułu takich świadczeń
      (odpowiadających ich wartości rynkowej) oraz kosztów ich uzyskania
      (odpowiadających kosztowi własnemu świadczeń)?
    3. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 2 będzie twierdząca, to czy w odniesieniu do
      kosztów Działów B+R (z wyłączeniem wydziału (...) zastosowanie znajdzie art. 18d ust.
      6 UPDOP i czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia kosztów działalności
      B+R stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d UPDOP (przy spełnieniu
      pozostałych warunków ustawowych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z
    realizacją świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz
    działów/komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do
    wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 UPDOP i
    przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych.
    Ad. 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest metodologia ustalenia wyniku podatkowego z
    tytułu przepływów świadczeń z Działów B+R zlokalizowanych poza SSE do działów
    /komórek funkcjonujących w SSE (w przypadkach, w których uzasadnione jest stosowanie
    regulacji dotyczących cen transferowych zawartych w rozdziale 1a oddziału 2 UPDOP)
    polegająca na przesunięciu do wyniku opodatkowanego (pomniejszeniu wyniku
    zwolnionego) przychodów z tytułu takich świadczeń (odpowiadających ich wartości
    rynkowej) oraz kosztów ich uzyskania (odpowiadających kosztowi własnemu świadczeń).
    Ad. 3
    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Działów B+R (z wyłączeniem wydziału
    (...)) zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 6 UPDOP i w związku z tym Spółce przysługiwać
    będzie prawo do odliczenia kosztów działalności B+R stanowiących koszty kwalifikowane
    w rozumieniu art. 18d UPDOP (przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1
    Artykuł 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP ustanawia zasadę, zgodnie z którą wolne od podatku są
    „dochody, (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej
    strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z
    dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz.
    482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, dany dochód uzyskany przez podatnika korzysta ze
    zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, jeżeli spełnione są dwa następujące
    kryteria:
    - dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE,
    - dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie
      stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.
    W celu rozpoznania dochodu jako dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT powyższe
    warunki muszą być spełnione łącznie.
    Zgodnie z art. 17 ust. 4 UPDOP, „zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i
    34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z
    działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu
    dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o
    wsparciu.”

    A contrario, w przypadku osiągania dochodów z działalności gospodarczej poza terenem
    SSE, odpowiednie zwolnienie nie przysługuje.
    W każdym indywidualnym przypadku należy jednak przeanalizować, czy działalność poza
    strefą ma charakter czysto pomocniczy, który nie wiąże się w sposób bezpośredni z
    powstaniem przychodu u przedsiębiorcy „strefowego”, czy też stanowi kolejny etap
    procesu produkcyjno-dystrybucyjnego, który ma istotny wpływ na kreowanie wartości
    transakcji i który powinien być wyodrębniony dla celów określenia dochodu zwolnionego
    od opodatkowania i dochodu podlegającemu opodatkowaniu.”
    Należy przy tym podkreślić, że przepisy w zakresie prowadzenia działalności na terenie
    SSE nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie uznawania czynności za pomocnicze.
    W związku z powyższym, zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych do
    tego zagadnienia, uzasadnione będzie posłużenie się w tym zakresie definicją zawartą w
    aktach unijnych. I tak, zgodnie z treścią załącznika (Sekcja IV lit. B pkt 1) do rozporządzenia
    Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych dla
    celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE L 93.76.1,
    dalej jako: „Rozporządzenie Rady”), za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność,
    która spełnia wszystkie następujące warunki:
    1. służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi
      nie mogą być sprzedawane w obrocie;
    2. porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych
      jednostkach produkcyjnych;
    3. wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu
      końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
    4. wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków
      trwałych brutto.
    Co więcej, jak wskazano w ww. rozporządzeniu, „(...) ponieważ procesy produkcyjne
    zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej,
    te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki,
    nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i
    nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość”.
    Analogiczna definicja działalności pomocniczej zawarta została w rozporządzeniu Rady
    Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.
    U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie PKD”). Zgodnie z
    pkt 10 Załącznika do Rozporządzenia PKD, działalności pomocnicze to te, które są
    wykonywane wyłącznie po to by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną
    jednostki, poprzez dostarczanie wyrobów lub usług na potrzeby wyłącznie tej jednostki.
    Działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:
    1) służy wyłącznie jednostce,
    2) nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,
    3) efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego
    jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.
    Także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych kierują się powyższymi
    definicjami.
    Należy również wskazać, że w wyroku NSA z 15 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1139/10), sąd
    zaznaczył, że „(...) w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy
    czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot
    korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły,
    funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, to jest
    wykonanymi na terenie strefy a „czynnościami pomocniczymi” wykonanymi poza strefą. W

    konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności
    pomocnicze” zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia
    strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako
    działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej
    objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p”.
    Wskazując na powyższy wyrok NSA, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby
    Skarbowej w Poznaniu z 28 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-254/15-4/KS) organ
    stwierdził, że czynności mają charakter pomocniczy, wówczas gdy:
    - są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot któremu przysługuje prawo do zwolnienia
      z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów
      strefowych;
    - pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo - skutkowym z działalnością
      strefową podatnika objętą zezwoleniem;
    - nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie
      prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych;
    - są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby
      w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE, tj. osiągania
      przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.
    Należy wreszcie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się
    linia orzecznicza, zgodnie z którą czynności wykonywane fizycznie poza obszarem SSE
    należy traktować jako „element” działalności strefowej, o ile pozostają one w ścisłym i
    nierozerwalnym związku z tą działalnością i mają w stosunku do niej charakter pomocniczy
    /akcesoryjny. Stanowisko takie zaprezentowano przykładowo w wyrokach NSA z 17
    kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 1149/17), z 15 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 1276/16) oraz z 14
    czerwca 2017 r., (sygn. II FSK 1438/15). W odniesieniu do tego rodzaju czynności z
    oczywistych względów nie powstaje obowiązek zastosowania przepisów rozdziału 1a
    oddziału 2 PDOPU (regulacji z zakresu cen transferowych).
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem
    niniejszego wniosku, w opinii Spółki, nie jest możliwe uznanie świadczeń B+R za przejaw
    działalności pomocniczej. Czynności te są samodzielne gospodarczo, nie są powszechne, a
    ich skala nie jest typowa. Prace rozwojowe mogą prowadzić do wytwarzania wartości
    niematerialnych i prawnych (w rozumieniu bilansowym), a ich prowadzenie wymaga w
    wielu przypadkach nabywania środków trwałych.
    Dodatkowo, zgodnie z treścią załącznika (Sekcja IV lit. B pkt 4) do Rozporządzenia Rady:
    uwzględniając definicję zawartą w pkt 1, za działalność pomocniczą nie mogą być
    uznawane następujące rodzaje działalności:
    (...)
    f) badania i rozwój. Te rodzaje działalności nie są powszechne i nie wytwarzają one usług
    dla bieżącej produkcji.
    W tych wszystkich przypadkach, jeśli dostępne są odrębne dane na temat rodzajów
    działalności, należy je traktować jako odrębne rodzaje działalności i w konsekwencji uznać
    je za JRD.
    W tym kontekście należy wskazać, że - co potwierdza bogate orzecznictwo - przepisy o
    zwolnieniach podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Niedozwolona jest w ich
    przypadku w szczególności wykładnia rozszerzająca (tak przykładowo wyrok NSA z 31
    maja 2023 r., sygn. II FSK 13/21). Mając to na uwadze, w świetle zapisów Rozporządzenia
    Rady, uznanie świadczeń B+R za działalność pomocniczą względem działalności strefowej
    Wnioskodawcy stanowiłoby niewątpliwie przejaw zabronionej wykładni rozszerzającej. W
    konsekwencji, w tym zakresie uzasadnione jest zastosowanie przepisów rozdziału 1a

    oddziału 2 UPDOP i przypisanie odpowiedniej części dochodu z tego tytułu do wyniku
    opodatkowanego na zasadach ogólnych.
    Ad. 2
    W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa jest metodologia ustalenia wyniku podatkowego z
    tytułu przepływu świadczeń z Działów B+R (z wyłączeniem wydziału (...)) do działów
    /komórek funkcjonujących w SSE, polegająca na przesunięciu do wyniku opodatkowanego
    (pomniejszeniu wyniku zwolnionego) przychodów z tytułu takich świadczeń
    (odpowiadających ich wartości rynkowej) oraz kosztów ich uzyskania (odpowiadających
    kosztowi własnemu świadczeń).
    Cytowane w poprzedniej części niniejszego wniosku przepisy nakazujące stosowanie
    przepisów o cenach transferowych przez przedsiębiorców strefowych prowadzących
    działalność także poza obszarem SSE są bardzo ogólne. Wprowadzają wyłącznie
    obowiązek „odpowiedniego stosowania” przepisów rozdziału 1a oddziału 2, „przy
    ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego”. W ocenie Wnioskodawcy, nie
    powinno przy tym być wątpliwości, że w praktyce regulację tę należy interpretować jako
    nakaz stosowania zasady „ceny rynkowej” w ramach rozliczeń między zakładem
    „strefowym” i „pozastrefowym”. Innymi słowy, „ustalając wielkość zwolnienia”, a zatem
    kalkulując wysokość dochodu wolnego od podatku, podatnicy powinni zadbać o to, aby
    odpowiadał on wartości, jaką uzyskaliby nabywając od niezależnego podmiotu usługi
    analogiczne do tych stanowiących świadczenia wewnętrzne uzyskiwane od zakładu
    niestrefowego.
    Jeżeli zatem, punktem odniesienia na gruncie przepisów o cenach transferowych jest
    rozliczenie z hipotetycznym podmiotem trzecim, który świadczyłby na rzecz Spółki usługi
    analogiczne do świadczeń Działów B+R, ponosząc jednakowe koszty związane z ich
    wykonywaniem, ustalenie wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych powinno
    obejmować w szczególności:
    - przypisanie do niego przychodów odpowiadających wartości rynkowej świadczeń B+R
      uzyskanych od zakładu niestrefowego (jako że odpowiadają one przychodowi, który
      uzyskałby niezależny dostawca analogicznych usług), a jednocześnie
    - przypisanie do niego kosztów związanych z wykonaniem świadczeń B+R również do
      dochodu opodatkowanego - jako że te również byłyby ponoszone przez zewnętrznego
      dostawcę w razie realizacji analogicznej transakcji „na rynku”.
    Jednocześnie, rynkowa wartość świadczeń B+R nabywanych od podmiotu niezależnego
    podwyższałaby w praktyce koszty Spółki, prowadząc do odpowiedniego obniżenia jej
    dochodu. W ramach rozliczenia podatkowego z tytułu przepływu świadczeń B+R na rzecz
    zakładu strefowego, nie jest możliwe dokonanie analogicznego przypisania kosztów.
    Niemniej jednak, efekt jednakowy z perspektywy wyniku podatkowego i w szczególności
    ustalenia wysokości dochodu wolnego od podatku, można uzyskać poprzez obniżenie
    przychodów wolnych od podatku o równowartość przychodu „alokowanego” do zakładu
    niestrefowego z tytułu świadczenia. Rozwiązanie takie pozwala jednocześnie na
    przypisanie w całości przychodu uzyskanego przez Spółkę do zakładów w proporcji
    odpowiadającej generowanej przez nie „wartości dodanej”. Konsekwentnie, ustalenie
    wysokości dochodu wolnego od podatku w związku z zastosowaniem przepisów o cenach
    transferowych w odniesieniu do świadczeń B+R powinno obejmować:
    - przypisanie do niego przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów/usług
      strefowych, pomniejszonych o wartość przychodu alokowanego do dochodu
      opodatkowanego z tytułu uzyskania świadczeń B+R, a jednocześnie
    - przypisanie do niego kosztów związanych z wykonaniem procesów produkcyjnych
      zlokalizowanych w SSE.

    W konsekwencji, do obydwu zakładów przypisane powinny zostać ponoszone przez nie
    koszty własne, a także „rynkowa” część przychodów, odpowiadająca wartości procesów
    /świadczeń wykonanych w danym zakładzie.
    Stanowisko zaprezentowane powyżej, jest zgodne z podejściem prezentowanym w tej
    materii przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Można w tym zakresie
    wskazać przykładowo na:
    - Wyrok NSA z 3 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 273/19), w uzasadnieniu którego wskazano
      m. in., że: „Zatem w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego
      należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza
      strefą. Powinno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która
      odpowiada poniesionym kosztom - tak, aby możliwe było określenie wyniku
      finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji plus marża).
    Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych
    kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio
    przypisać do tej fazy produkcji)”.
    - Interpretację indywidualną z 3 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.190.2019.1.MO),
      w uzasadnieniu której wskazano m.in., że „Wnioskodawca jest zobowiązany
      wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza strefą. Przy czym, dochód
      ten powstanie w momencie sprzedaży produktu strefowego. Wobec powyższego, po
      pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy
      wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą.
      Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada
      poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej
      fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża). Natomiast, koszty uzyskania
      przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza
      strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji)”.
    Analogiczne stanowisko zaprezentowano także w interpretacji z 2 maja 2018 r. (sygn. 0111-
    KDIB1-3.4010.92.2018.1.PC).
    W przypadku Spółki, jak już wskazano, proces alokacji dochodu z tytułu świadczeń B+R do
    zakładu niestrefowego obejmuje przypisanie przychodów (których wysokość ustalana jest
    zgodne z metodą zastosowaną do weryfikacji cen transferowych) oraz związanych z ich
    uzyskaniem kosztów (ustalanych jak wskazano na poziomie rzeczywistych kosztów
    własnych) do działalności opodatkowanej (poza SSE), czyli:
    - przypisanie odpowiedniej części przychodu podatkowego powstałego zgodnie z art. 12
      UPDOP, do działalności opodatkowanej (co oznacza pomniejszenie przychodów
      zwolnionych o część alokowaną do działalności opodatkowanej, gdyż suma
      osiągniętego przychodu podatkowego musi pozostać niezmienna)
    - ustalenie kosztów uzyskania przychodów dochodu opodatkowanego na podstawie
      rzeczywiście poniesionych kosztów świadczeń B+R i wykluczenie tych kosztów z
      kalkulacji wyniku zwolnionego.
    Ponieważ - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w
    systemie księgowym Spółki koszty gromadzone są na dedykowanych dla danego zespołu
    /działu MPK (miejscach powstawania kosztów), a następnie (za pomocą wbudowanego w
    system księgowy algorytmu) w odpowiedniej części przenoszone są na koszty
    kompleksów produkcyjnych działających w SSE (bez marży) w celu prawidłowej alokacji
    całości kosztów na kompleksy produkcyjne, Spółka dla celów podatkowych musi odwrócić
    powyższą operację księgową i „cofnąć” koszty z powrotem do wyniku opodatkowanego. W
    konsekwencji powyższych działań odpowiednio pomniejszane są koszty zwolnione, a
    powiększane koszty z działalności opodatkowanej (pozastrefowej).

    Dla lepszego zobrazowania specyfiki ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z tytułu
    działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz dochodu opodatkowanego z
    tytułu świadczeń B+R, Wnioskodawca przedstawia przykład liczbowy (niebędący
    elementem stanu faktycznego):
    Przykład
            KOSZTYKOSZTYSSEPOZA  PRZYCHODYPRZYCHODYSSE  POZA SSE  SSE1. poniesienie   50kosztów B+R
    2. przeniesienie -50+50w SAP kosztów B+R na kompleksy produkcyjne3. uzyskanie   1000przychodu zwolnionego
    4. ustalenie   900kosztu uzyskania przychodów wg danych SAP (z uwzględnieniem kosztów z pkt 2)5. alokacja   60  -60przychodu do działalności opodatkowanej(zakładając, że wartość rynkowa świadczenia to koszt + narzut 20%)6. odwrócenie 50  -50czynności z punktu 2
    Wynik SSE  850  940
    Wynik poza SSE50  60
    Ad. 3
    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Działów B+R zlokalizowanych poza SSE
    zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 6 UPDOP i w związku z tym Spółce przysługiwać będzie
    prawo do odliczenia wszystkich kosztów tej części działalności B+R stanowiących koszty
    kwalifikowane w rozumieniu art. 18d UPDOP (przy spełnieniu pozostałych warunków
    ustawowych).
    Jak stanowi bowiem art. 18d ust. 1 UPDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż
    przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie
    z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową,
    zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym
    przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż
    przychody z zysków kapitałowych.
    W rozumieniu przepisu art. 18d ust. 6 UPDOP podatnikowi, który w roku podatkowym
    korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo

    do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są
    przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
    tych przepisów.
    Na podstawie art. 18d ust. 8 UPDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok
    podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik
    poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty
    przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej
    części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych
    następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo
    skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim,
    uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, możliwe jest korzystanie przez podatnika w jednym
    roku podatkowym zarówno z ulgi B+R jak i zwolnienia z opodatkowania dochodu na
    podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. W takiej sytuacji podatnik nie zaliczy do kosztów
    kwalifikowanych dla celów ulgi B+R tej części kosztów, które są uwzględniane przez niego
    w kalkulacji dochodu zwolnionego.
    Należy podkreślić, że na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych
    ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz.
    2201), z początkiem 2018 r. wprowadzono modyfikacje w funkcjonowaniu ulgi na
    działalność badawczo-rozwojową. Szczególne preferencje w ramach nowelizacji
    przewidziano dla podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref
    ekonomicznych. W nowym stanie prawnym tacy przedsiębiorcy mogą - po spełnieniu
    określonych warunków - skorzystać z ulgi B+R na takich samych zasadach jak pozostali
    podatnicy. Przed nowelizacją omawianych przepisów podatnicy nie mogli łączyć tych
    dwóch preferencji podatkowych ze sobą, tj. odliczenia z tytułu działalności B + R wraz ze
    wsparciem udzielanym podmiotom strefowym. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do
    niniejszej ustawy: Dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część
    działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R.
    Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą
    innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi
    (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie
    stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
    Obecnie zatem podatnicy prowadzący działalność na terenie SSE mają prawo do
    skorzystania z ulgi B+R (odliczenia kosztów). Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest
    aby koszty kwalifikowane odliczone w ramach ulgi nie obejmowały wydatków, które są
    przez podatnika najpierw uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego a drugi raz dla
    celów rozliczenia ulgi B+R. Nie może zatem nastąpić podwójne odliczenie tych samych
    wydatków raz w ramach działalności strefowej i drugi raz w ramach ulgi B+R.
    Również w komentarzu do art. 18d (Art. 18d PDOPrU red. Obońska 2019. wyd. 3/Zagórski)
    wskazane zostało, że: Mając na uwadze cel wprowadzenia komentowanego przepisu do
    art. 18d PDOPrU, zasadne wydaje się uznanie, że w przypadku gdy określony koszt będący
    kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 2 PDOPrU, jest rozdzielany pomiędzy
    działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania według przyjętego
    klucza, to podatnikowi powinna przysługiwać możliwość odliczenia w ramach ulgi B+R tej
    części kosztu, która nie została uwzględniona w kalkulacji dochodu zwolnionego
    (podobnie jak w przypadku kosztów kwalifikowanych, które zostały podatnikowi zwrócone
    jedynie w części - zob. komentarz do art. 18d ust. 5 PDOPrU). Aktualne brzmienie art. 18d
    ust. 6 PDOPrU, wynika ze zmian wprowadzonych PoprOtoczPrDzlU oraz WspNowInwU. Do
    końca 2017 r. komentowany przepis ograniczał możliwość skorzystania z ulgi B+R przez
    podatnika, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie SSE na podstawie
    zezwolenia niezależnie od tego, w jaki sposób działalność ta była związana z
    podejmowanymi przez podatnika działaniami badawczo-rozwojowymi (z tytułu których
    podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych) oraz tego, jak

    długo taka działalność była prowadzona w ciągu roku podatkowego. Sam bowiem fakt
    prowadzenia działalności strefowej u ciągu roku (nawet przez krótki okres) skutkował
    brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie art. 18d PDOPrU.
    Wprowadzenie takiego wyłączenia wynikało z możliwości skorzystania przez
    przedsiębiorców prowadzących działalność strefową z innych, przeznaczonych tylko dla
    nich form wsparcia i preferencji podatkowych.
    Dodatkowo jak uznał WSA w Rzeszowie w wyroku z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 32
    /21: Nie ulega wątpliwości, że aktualne brzmienie przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT,
    dopuszcza możliwość korzystania z ulgi B+R przez podmioty prowadzące działalność na
    terenie SSE, jak też na obszarze objętym decyzją o wsparciu. Z treści przepisu wynika, że z
    ulgi B+R mogą korzystać podatnicy, którzy w tym samym roku korzystali ze zwolnień
    podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Dalsza treść
    powołanego przepisu zawiera zastrzeżenie, aby „koszty kwalifikowane” nie obejmowały
    wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z
    podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Nie może
    bowiem dojść do podwójnego odliczenia tych samych kosztów - raz na potrzeby kalkulacji
    dochodu zwolnionego, a drugi raz dla celów rozliczenia ulgi B+R. Natomiast, innych
    ograniczeń powyższy przepis nie przewiduje, w szczególności nie zawęża pojęcia
    „wydatków nie uwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego” do tych wydatków,
    które dotyczą działalności prowadzonej poza terenem SSE, bądź działalności
    niewymienionej w zezwoleniu. Nie można zatem uznać, że tylko w tych przypadkach
    „koszty kwalifikowane” nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu
    zwolnionego. Możliwa jest sytuacja - i taka ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu
    przyszłym - że w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie
    zezwolenia, ponoszone są wydatki, które jednak nie zostały uwzględnione w kalkulacji
    dochodu zwolnionego.
    Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), działalność
    Wnioskodawcy prowadzona jest przy wsparciu m.in. organizacyjnie wyodrębnionych
    komórek zajmujących się działalnością B+R. Działy B+R znajdują się poza terenem SSE.
    Zgodnie natomiast ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 1,
    działalność B+R prowadzona przez Wnioskodawcę poza SSE, w ramach wyodrębnionych
    działów nie stanowi działalności pomocniczej w stosunku do działalności produkcyjnej,
    którą Wnioskodawca obejmuje Zwolnieniem. Spółka w takiej sytuacji nie ma nawet prawa
    uwzględniać kosztów ponoszonych przez Działy B+R w kalkulacji dochodu zwolnionego, na
    podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Koszty te Spółka może jedynie rozliczyć w ramach
    dochodu opodatkowanego.
    Wnioskodawca zatem w zakresie w jakim wydatki poniesione przez Działy B+R na
    działalność B+R będą stanowiły koszty kwalifikowane, będzie miał prawo je odliczyć od
    podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d UPDOP. Koszty te nie będą przez
    Wnioskodawcę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
    przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Koszty te będą pomniejszały wyłącznie dochody
    Spółki opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, uzyskiwane w
    związku z pozostałą działalnością gospodarczą, nieokreśloną w Zezwoleniu i
    nieprowadzoną na terenie w niej wskazanym.
    Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach:
    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 listopada 2022 r., nr 0111-
      KDIB1-3.4010.480.2022.1.IZ przyznał, że: W sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na
      działalność B+R, które nie są przez niego uwzględniane przy obliczaniu dochodu
      zwolnionego (PSI), to wówczas jego prawo do odliczenia poniesionych wydatków w
      ramach ulgi B+R pozostaje na niezmienionym poziomie. Przepis art. 18d ust. 6 u.p.d.o.
      p., wyklucza jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako
      kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego”
      uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach PSI.

    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 marca 2023 r., nr 0114-
      KDIP2-1.4010.209.2022.3.MW stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na
      działalność B+R, które nie są przez niego uwzględniane przy obliczaniu dochodu
      zwolnionego (PSI), to wówczas jego prawo do odliczenia poniesionych wydatków w
      ramach ulgi B+R pozostaje na niezmienionym poziomie. Przepis art. 18d ust. 6 u.p.d.o.
      p., wyklucza jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako
      kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego”
      uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach PSI.
      Zatem podkreślić należy, że koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka
      planuje skorzystać z Ulgi B+R nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu
      zwolnionego. Będą bowiem ponoszone po jego wykorzystaniu oraz uwzględnione w
      kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.
    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 kwietnia 2020 r., nr 0111-
      KDIB1-3.4010.65.2020.1.BM, w której odstąpił od uzasadnienia uznając w całości za
      prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: koszty prac B+R nie mogą być
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1
      pkt 34a ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnione koszty
      działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim będą spełniały definicję
      kosztów kwalifikowanych, będą mogły być przez Wnioskodawcę uwzględnione w
      kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie,
    na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych
    warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób
    prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12
    ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz.U. z
    2023 r., poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”).
    W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE:
    dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach
    zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne
    prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego,
    odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób
    prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to
    stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej
    maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.
    Treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”) stanowi:
    wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności
    gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie
    zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o
    specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość
    pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości
    pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do
    uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
    Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na
    terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu
    osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie
    właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości
    poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

    W myśl art. 17 ust. 4 updop:
    zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi
    wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej
    prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z
    realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
    Zgodnie z art. 17 ust. 6a updop,
    w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza
    terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem
    określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie
    określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia
    określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej
    prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.
    Stosownie do art. 17 ust. 6b updop,
    przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego
    przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie
    decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a,
    przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą
    jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.
    Również w Rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej
    przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności
    gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2019 r. (Dz.
    U. z 2019 r. poz. 121) znajduje się § 5 pkt 5 zgodnie z którym:
    zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności
    prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę
    działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na
    terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w
    oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie
    strefy.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczy ustalenia,
    czy w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza
    SSE na rzecz działów/komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana
    jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 updop i
    przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych.
    Zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi
    podatkowe, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc
    przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z
    przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia
    wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych
    przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania,
    skutkuje zwolnieniem dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE na
    podstawie posiadanego Zezwolenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    prawnych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień
    zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.
    Aby odpowiedzieć na Państwa pytanie w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy
    prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej poza terenem SSE przez pracowników
    Działów B+R, może zostać uznane za działalność pomocniczą.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyróżnić można działalność
    podstawową oraz niezbędną do jej prowadzenia działalność pomocniczą.

    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy ustawy o
    specjalnych strefach ekonomicznych nie definiują pojęcia działalności pomocniczej. W
    związku z tym, należy posłużyć się definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696
    /93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i
    analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U.UE. L 93.76.1, dalej:
    „Rozporządzenie EWG”).
    Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG (Sekcja II lit. C pkt 6):
    działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia
    lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron
    trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.
    Dodatkowo, zgodnie z lit B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG,
    „Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie
    następujące warunki:
    a) służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi
    nie mogą być sprzedawane w obrocie;
    b) porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych
    jednostkach produkcyjnych;
    c) wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu
    końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
    d) wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków
    trwałych brutto”.
    Natomiast, stosownie do pkt 4 lit. B Sekcja IV Rozporządzenia EWG,
    Uwzględniając definicję zawartą w pkt. 1, za działalność pomocniczą nie mogą być
    uznawane następujące rodzaje działalności:
    f) badania i rozwój. Te rodzaje działalności nie są powszechne i nie wytwarzają one usług
    dla bieżącej produkcji.
    Zgodnie natomiast z pkt 10 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24
    grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r., Nr 251,
    poz. 1885 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie PKD”), działalność jest działalnością
    pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:
    - służy wyłącznie jednostce,
    - nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,
    - efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego
      jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.
    Tym samym za działalność pomocniczą uznaje się działalność, która spełnia kumulatywnie
    wszystkie powyższe warunki.
    Zatem, w przypadku podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE na podstawie
    posiadanego Zezwolenia wykonywane czynności mają charakter pomocniczy, gdy:
    - są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia
      z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów
      strefowych,
    - pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo-skutkowym z działalnością
      strefową podatnika,
    - nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie
      prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych,

    - są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby
      w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE - tj. osiągania
      przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.
    Analizując powyższe przepisy, zgodzić się z Państwem należy, że prowadzoną przez
    Państwo działalność badawczo-rozwojową nie można uznać za działalność pomocniczą, w
    rozumieniu powyżej powołanych przepisów. Nie spełnia ona bowiem wszystkich kryteriów
    wskazanych powyżej.
    Jednak, nie można się zgodzić, że w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R
    znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek funkcjonujących w SSE, Spółka
    zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału
    2 updop i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach
    ogólnych.
    Zauważyć bowiem należy, że prowadzone przez pracowników Działów B+R prace,
    prowadzą wyłącznie do poszerzania portfolio produktów wytwarzanych przez Spółkę oraz
    do optymalizacji istniejących w Spółce procesów produkcyjnych. Prowadzone są zatem
    wyłącznie na potrzeby Spółki i wykorzystywane przy produkcji sprzedawanych przez
    Spółkę wyrobów. Jak wskazali Państwo we wniosku, prace działów B+R prowadzone są na
    rzecz kilku kompleksów, stanowiących część zakładu strefowego. Z wniosku natomiast nie
    wynika, aby prowadzone były również w celach komercyjnych i sprzedawane
    /udostępniane innym podmiotom.
    W rezultacie, nie można uznać, że prace realizowane przez Działy B+R na rzecz Spółki
    stanowią świadczenia które powinny być traktowane jako odrębna działalność
    prowadzona poza terenem SSE, ponieważ prace te wykazują ścisły związek z działalnością
    strefową. W związku z tym, w odniesieniu do tych prac przepisy art. 17 ust. 6a i 6b updop
    nie znajdą zastosowania. Zatem, nie będziecie Państwo zobowiązani do odpowiedniego
    stosowania przepisów rozdziału 1a oddziału 2.
    Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w związku z realizacją świadczeń przez
    Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek
    Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń
    zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 updop i przypisania dochodu z tego
    tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych, uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku
    nr 1 za nieprawidłowe, rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3,
    uznałem za bezzasadne.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, stwierdzić
    należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w
    określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają
    mocy powszechnie obowiązującego prawa.
    Powołane w treści wniosku orzeczenia Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na
    ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego
    źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy
    stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma
    zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.