Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.535.2018.2.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: W zakresie zasadności opodatkowania opisanych we wniosku usług zaklasyfikowanych do symboli PKWiU 33.1, PKWiU 81.29.1 i PKWiU 70.20.1, na zasadach ogólnych stawką podatku VAT 23%, a w konsekwencji wystawienia korekt do faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi
Słowa kluczowe: drogi; korekta; opodatkowanie; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2018r. (data wpływu 6 lipca 2018r.), uzupełnionym pismem z 4 września 2018r. (data wpływu 7 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności opodatkowania opisanych we wniosku usług zaklasyfikowanych do symboli PKWiU 33.1, PKWiU 81.29.1 i PKWiU 70.20.1, na zasadach ogólnych stawką podatku VAT 23%, a w konsekwencji wystawienia korekt do faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zasadności opodatkowania opisanych we wniosku usług, zaklasyfikowanych do symboli PKWiU 33.1, PKWiU 81.29.1 i PKWiU 70.20.1, na zasadach ogólnych stawką podatku VAT 23%, a w konsekwencji wystawienia korekt do faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 września. 2018r. (data wpływu 7 września 2018r.) przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 24 sierpnia 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.535.2018.1.BW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z 4 września 2018r.):

Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi polegające na: utrzymaniu, serwisowaniu i naprawie systemów służących do obsługi tunelów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę z firmą Spółka Akcyjna z siedzibą w … (P) na wykonanie usług (§ 1 ust. 2):

1.  wykonywanie przeglądów i konserwacji urządzeń zamontowanych w następujących lokalizacjach:
    1.  tunel położony na terenie miasta G w ciągu drogi wojewódzkiej nr …,
    2.  na terenie miasta G w ciągu drogi wojewódzkiej nr …,
    3.  Centrum Zarządzania Tunelem (CZT) zlokalizowane w Zarządzie Dróg Miejskim w G - Referat Centrum Sterowania Ruchem, przy ul. P,
    4.  budynku technicznym B zlokalizowanym przy ul. D w G,
    5.  budynku technicznym A zlokalizowanym przy ulic D.
2.  wykonywanie przeglądów, konserwacji urządzeń zlokalizowanych w ciągu drogi wojewódzkiej nr … (DW …) i jej obrębie,
3.  wykonywanie kontroli systemów i instalacji stanowiących wyposażenie techniczne tunel oraz drogi wojewódzkiej nr …,
4.  zakupu i wymiany żarówek do oświetlenia w tunelu, oraz innych elementów zgodnie z wytycznymi zawartymi w Opisie Przedmiotu Zamówienia (Załącznik Nr 11 do SIWZ),
5.  wykonywanie przeglądów i konserwacji zgodnie z instrukcjami obsługi i Dokumentacją Techniczno-Ruchową (DTR) dla poszczególnych urządzeń i systemów świetlnych,
6.  utrzymanie infrastruktury IT zlokalizowanej w budynku technicznym A, budynku technicznym B oraz w ciągu DW …,
7.  wykonywania raportów z przeprowadzonych przeglądów, konserwacji oraz interwencji awaryjnych.

Przy realizacji usług Wnioskodawca występował, jako podwykonawca, realizujący usługi na rzecz generalnego wykonawcy - Spółka Akcyjna z siedzibą w G (P).

Generalny wykonawca świadczył swoje usługi, obejmujące usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy G - Zarządu Dróg Miejskich na podstawie umowy: „\`(...)\`".

Główny wykonawca - Spółka Akcyjna z siedzibą w G jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT posiadającym NIP ….

Szczegółowy zakres świadczonych usług zawierała Dokumentacja Techniczno-Ruchowa (DTR). Zgodnie z tym dokumentem w zakresie poszczególnych systemów Wnioskodawca wykonał następujące czynności:

W zakresie dotyczącym systemów oświetlenia:

1.  Sprawdzenie poprawności połączeń oświetlenia strefy wjazdowej - sprawdzenie stanu połączeń elektrycznych, skontrolowanie działania źródeł oświetlenia, wymiana spalonych żarówek.
2.  Sprawdzenie poprawności połączeń oświetlenia strefy wewnętrznej i ewakuacyjnego - sprawdzenie stanu połączeń elektrycznych, skontrolowanie działania źródeł oświetlenia, wymiana spalonych żarówek.
3.  Sprawdzenie poprawności połączeń oświetlenia kierunkowego i dróg ewakuacyjnych - sprawdzenie stanu połączeń elektrycznych, skontrolowanie działania źródeł oświetlenia, wymiana spalonych żarówek.
4.  Czyszczenie kamer luminancji - 6 kamer - czyszczenie obudowy kamery, obiektywu kamery przy użyciu łagodnych detergentów do mycia miękkich szkieł, wnętrza obudowy kamery gdy konieczne.
5.  Sprawdzenie wizualne kamer luminancji - sprawdzenie, czy urządzenie nie jest uszkodzone mechanicznie, czy jest prawidłowo zamocowane, czy jest poprawnie i czytelnie oznaczone, czy przewody są prawidłowo podłączone i oznaczone.
6.  Symulacja awarii i sprawdzenie czy SCADA ją zgłasza - wszystkich urządzeń wchodzących w skład systemu oświetlenia.

W zakresie dotyczącym instalacji sygnalizacji pożarowej.

1.  Kontrola działania systemu - przejście przez chroniony obszar systemu LIST w celu wzrokowej oceny czy nie doszło do uszkodzenia linii pomiarowej. Sprawdzenie spełnienia wymagań detekcji, sygnalizacji i sterowania zgodnie ze scenariuszem pożarowym, projektem systemu i obowiązującymi przepisami. Sprawdzenie przynajmniej jednej czujki dymu, przycisku ROP, sygnalizatora i syreny w każdej z pętli. Sprawdzenie zadziałania łącza do PSP. Przeprowadzenie testów wskaźników optycznych w centrali.
2.  Przegląd systemu Listec - symulacja alarmów w każdej ze stref z panelu LC i sprawdzenie działania przekaźników; kontrola wszystkich zaprogramowanych parametrów alarmowych; kontrola wybranych kilku punktów pomiarowych z co najmniej 4 stref.
3.  Symulacja awarii i sprawdzenie czy SCADA ją zgłasza - sprawdzenie dla systemów sygnalizacji pożarowej.

W zakresie dotyczącym wentylatorów i ich sterowania:

1.  Przegląd urządzeń pomiaru CO, NO, przejrzystości - symulacja awarii i sprawdzenie czy SCADA ją zgłasza; sprawdzenie czy urządzenie nie jest uszkodzone mechanicznie; sprawdzenie czy wszystkie przewody które powinny być podłączone do urządzenia są prawidłowo podłączone i czy zachowana jest higiena kablowa w razie potrzeby naprawić podłączenie i uporządkować przewody; symulacja awarii i sprawdzenie czy SCADA ją zgłasza.
2.  Wentylatory strumieniowe - symulacja awarii i sprawdzenie czy SCADA ją zgłasza.

W zakresie dotyczącym telefonów i nisz alarmowych:

1.  Sprawdzenie poprawności działania łączności alarmowych - kontrola działania stacji telefonów alarmowych pomiędzy niszą a budynkiem B oraz CZT, kontrola nagrywania rozmów, test sprawności i głośności.
2.  Sprawdzenie poprawności działania łączności dla obsługi - kontrola działania stacji telefonów dla obsługi pomiędzy niszą a budynkiem B oraz CZT, test sprawności i głośności; symulacja awarii i sprawdzenie czy SCADA ją zgłasza.
3.  Kontrola działania czujników - kontrola zadziałania wyłączników krańcowych drzwi nisz, przejść ewakuacyjnych oraz czujników pobrania gaśnic.
4.  Sprawdzenie działania kontroli ciągłości obwodu - sprawdzenie działania sygnalizacji uszkodzenia linii telefonicznej.
5.  Sprawdzenie działania pulpitu sterowniczego - wyłączenie pulpitu w CZT i sprawdzenie łączności telefonicznej dokonywanej ze stacji.
6.  Wykonanie kopii zapasowej z rejestratora rozmów PC.
7.  Sprawdzenie stanu nisz alarmowych - sprawdzenie czy nie ma uszkodzeń, widocznych aktów wandalizmu, czy wyposażone są w niezbędne urządzenia oraz czy oznakowanie ochrony przeciwpożarowej jest prawidłowe. W przypadku braku wyżej wymienionych znaków wykonawca jest zobowiązany do ich uzupełnienia zgodnie zobowiązującymi przepisami.
8.  Sprawdzenie wizualnie stanu telefonów alarmowych w niszach - sprawdzenie czy urządzenie nie jest uszkodzone mechanicznie, czy jest prawidłowo zamocowane, czy jest poprawnie i czytelnie oznaczone, czy przewody są prawidłowo podłączone i oznaczone.

W zakresie dotyczącym urządzeń radiowych:

1.  Sprawdzenie masztu radiowego - kontrola wizualna torów antenowych donorowych oraz wieży zlokalizowanej przy budynku technicznym B
2.  Połączenia mechaniczne - kontrola systemu antenowego zewnętrznego oraz wewnętrznego; kontrola wizualna stanu kabli radiowych, złączy, obciążeń, uchwytów kablowych, wymiana filtrów powietrza w stacji bazowej TETRA
3.  Przegląd systemu radiowego - przeprowadzenie prób łączności przy użyciu radiotelefonów, nadawanie komunikatów radiowych do tunelu, kalibracja wzmacniaczy dwukierunkowych, sprawdzenie ciągłości instalacji antenowej wewnętrznej. Kontrola obu nitek tunelu radiem FM, TETRA, oraz na częstotliwości PSP2; przeprowadzenie prób łączności systemu Break-in FM, nadawanie komunikatów na częstotliwościach FM; przeprowadzenie prób w nadawaniu komunikatów w systemie RDS.

W zakresie dotyczącym hydroforni i zbiornika p.poż.:

1.  Przegląd wizualny - sprawdzenie wizualnie instalacji hydroforni pod względem wycieków. Zwrócenie uwagi na:
    *   regularność przepływu
    *   drgania pompy (nie powinny występować)
    *   temperaturę silnika elektrycznego (nie powinien się przegrzewać)
    *   Przeglądy zewnętrzne zestawu:
    *   kontrola drożności dysz przetworników ciśnienia
    *   kontrola prawidłowości pracy przepływomierzy
2.  Sprawdzenie zbiornika PPOŻ - sprawdzenie poprawności działania pływaka w zbiorniku PPOŻ.
3.  Zbiornik PPOŻ - przeglądy zewnętrzne, zwrócenie uwagi na przepływ, sterowanie armaturą, nieszczelność na gnieździe, sprawdzenie poprawności działania pływaka w zbiorniku PPOŻ.
4.  Sprawdzenie hydrantów - przeglądy zewnętrzne hydrantu, zwrócenie uwagi na szczelność zamknięcia głównego oraz ewentualne wycieki z dławnicy.
5.  Sprawdzenie szafy sterowniczej - przeglądy zewnętrzne i wewnętrzne szafy.

Pna koniec każdego miesiąca potwierdzał prawidłowe wykonanie usług przez Wnioskodawcę w stosownym protokole. Protokoły nie zawierały szczegółowych czynności wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji usługi, a jedynie potwierdzenie faktu wykonania przez Wnioskodawcę usług objętych zakresem umowy.

W oparciu o ww. protokoły Wnioskodawca naliczał P wynagrodzenie, które miało charakter ryczałtowy i było wypłacane w okresach miesięcznych, na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur nie zawierających w swojej treści podziału należnego wykonawcy wynagrodzenia ze względu na rodzaj wykonanych usług.

Umowa w swojej treści nie regulowała dokładnie, czy usługi objęte zakresem umowy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz treścią załącznika 14 do tejże ustawy podlegają tzw. odwróconemu podatkowi VAT, czy też nie. Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 umowy to Wnioskodawca decydował o obowiązku naliczenia podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji tego Wnioskodawca naliczył P należne Wnioskodawcy wynagrodzenie, wystawiając po dniu 1 stycznia 2017 roku faktury VAT, przy zastosowaniu tzw. odwrotnego obciążenia, mając na względzie to, że usługi objęte zakresem rzeczowym umowy wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa i mają charakter robót budowlanych (zgodnie z sugestią P).

Wskutek powziętych wątpliwości wnioskiem z dnia 2 lutego 2017 roku Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o wskazanie, do którego grupowania zaklasyfikować świadczone na rzecz P usługi. W maju 2017 roku Wnioskodawca otrzymał odpowiedź, z której wynikało, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają charakteru robót budowlanych poza czynnościami związanymi z ewentualną wymianą żarówek. Urząd zakwalifikował przedmiotowe usługi pod numerem PKWiU 33.1, 81.29.1 i 70.20.1. Żadna z powyższych usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz treścią załącznika 14 do tejże ustawy nie należy traktować jako roboty budowlane i w związku z tym nie podlegają one tzw. odwróconemu podatkowi VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca oświadcza, że przy realizacji umowy wymiana żarówek była incydentalna i stanowiła mały promil zakresu usług świadczonych na rzecz P.

W tej sytuacji Wnioskodawca wystawił P korekty faktur VAT naliczając należny podatek VAT i dokonał stosownych korekt deklaracji VAT oraz wpłacił należny podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej.

Podmówił przyjęcia i uregulowania ww. faktur (korekt) w części dotyczącej podatku VAT.

W związku z powyższym, zadano m. in. następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 4 września 2018r.):

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, w szczególności wtórnego zakwalifikowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług jako usług nie mających charakteru robót budowlanych, a mających charakter (zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego w Łodzi): usług naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń - PKWiU 33.1, usług pozostałego sprzątania i czyszczenia - PKWiU 81.29.1, usług w zakresie badań i analiz technicznych - PKWU 71.20.1 zobowiązywało Wnioskodawcę do naliczenia stawki podatku VAT w wysokości 23% i w związku z tym wystawienia korekt stosownych faktur VAT na rzecz P? – pytanie oznaczone we wniosku nr 1

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do ww. pytania (ostatecznie przedstawione w piśmie z 4 września 2018r.)::

W świetle opisanego stanu faktycznego, w szczególności wtórnego zakwalifikowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług jako usług nie mających charakteru robót budowlanych, a mających charakter (zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego w Łodzi): usług naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń - PKWiU 33.1, usług pozostałego sprzątania i czyszczenia - PKWiU 81.29.1, usług w zakresie badań i analiz technicznych - PKWiU 71.20.1 Wnioskodawca zobowiązany był do naliczenia podatku VAT w wysokości 23% i w związku z tym Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia korekt stosownych faktur VAT na rzecz P. - oznaczone nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi polegające na: utrzymaniu, serwisowaniu i naprawie systemów służących do obsługi tunelów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę z firmą Spółka Akcyjna z siedzibą w G (P) na wykonanie usług (§ 1 ust. 2):

1.  wykonywanie przeglądów i konserwacji urządzeń zamontowanych w następujących lokalizacjach:
    1.  tunel położony na terenie miasta G w ciągu drogi wojewódzkiej nr …,
    2.  na terenie miasta G w ciągu drogi wojewódzkiej nr …,
    3.  Centrum Zarządzania Tunelem (CZT) zlokalizowane w Zarządzie Dróg Miejskim w G - Referat Centrum Sterowania Ruchem, przy ul. P,
    4.  budynku technicznym B zlokalizowanym przy ul. D w G,
    5.  budynku technicznym A zlokalizowanym przy ulic D.
2.  wykonywanie przeglądów, konserwacji urządzeń zlokalizowanych w ciągu drogi wojewódzkiej nr … (DW …) i jej obrębie,
3.  wykonywanie kontroli systemów i instalacji stanowiących wyposażenie techniczne tunel oraz drogi wojewódzkiej nr …,
4.  zakupu i wymiany żarówek do oświetlenia w tunelu, oraz innych elementów zgodnie z wytycznymi zawartymi w Opisie Przedmiotu Zamówienia (Załącznik Nr 11 do SIWZ),
5.  wykonywanie przeglądów i konserwacji zgodnie z instrukcjami obsługi i Dokumentacją Techniczno-Ruchową (DTR) dla poszczególnych urządzeń i systemów świetlnych,
6.  utrzymanie infrastruktury IT zlokalizowanej w budynku technicznym A, budynku technicznym B oraz w ciągu DW …,
7.  wykonywania raportów z przeprowadzonych przeglądów, konserwacji oraz interwencji awaryjnych.

Przy realizacji usług Wnioskodawca występował, jako podwykonawca, realizujący usługi na rzecz generalnego wykonawcy - Spółka Akcyjna z siedzibą w G (P).

Generalny wykonawca świadczył swoje usługi, obejmujące usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy G - Zarządu Dróg Miejskich na podstawie umowy: „\`(...)\`".

Główny wykonawca - Spółka Akcyjna z siedzibą w G jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Umowa w swojej treści nie regulowała dokładnie, czy usługi objęte zakresem umowy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz treścią załącznika 14 do tejże ustawy podlegają tzw. odwróconemu podatkowi VAT, czy też nie. Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 umowy to Wnioskodawca decydował o obowiązku naliczenia podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji tego Wnioskodawca naliczył P należne Wnioskodawcy wynagrodzenie, wystawiając po dniu 1 stycznia 2017 roku faktury VAT, przy zastosowaniu tzw. odwrotnego obciążenia, mając na względzie to, że usługi objęte zakresem rzeczowym umowy wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa i mają charakter robót budowlanych (zgodnie z sugestią P).

Wskutek powziętych wątpliwości wnioskiem z dnia 2 lutego 2017 roku Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o wskazanie, do którego grupowania zaklasyfikować świadczone na rzecz P usługi. W maju 2017 roku Wnioskodawca otrzymał odpowiedź, z której wynikało, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają charakteru robót budowlanych poza czynnościami związanymi z ewentualną wymianą żarówek. Urząd zakwalifikował przedmiotowe usługi pod numerem PKWiU 33.1, 81.29.1 i 70.20.1.

W tej sytuacji Wnioskodawca wystawił P korekty faktur VAT naliczając należny podatek VAT i dokonał stosownych korekt deklaracji VAT oraz wpłacił należny podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wykonanie przez niego usług zaklasyfikowanych przez Urząd Statystyczny jako:

*   usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń - PKWiU 33.1,
*   usługi pozostałego sprzątania i czyszczenia - PKWiU 81.29.1,
*   usługi w zakresie badań i analiz technicznych - PKWU 71.20.1,

zobowiązywało Wnioskodawcę do naliczenia stawki podatku VAT w wysokości 23% i w związku z tym wystawienia korekt stosownych faktur VAT na rzecz P.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że aby móc stosować odwrotne obciążenie:

*   dana usługa musi być usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wynika z opisu sprawy będące przedmiotem pytania usługi były wykonywane przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę, na rzecz czynnego podatnika podatku VAT.

Przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane zostały do grupowań PKWiU: 33.1, 81,29.1 oraz 71.20.1.

Usługi zaklasyfikowane pod ww. symbolami PKWiU nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zatem, skoro przedmiotowe usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy to faktury dokumentujące przedmiotowe usługi nie powinny zawierać adnotacji „odwrotne obciążenie” lecz dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawkę podatku, sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,

Należy zaważyć, że ustawodawca dla usług zaklasyfikowanych pod ww. symbolami PKWiU 33.1, 81.29.1 oraz 71.20.1 nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT.

Tym samym przedmiotowe usługi, zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 33.1, 81.29.1 oraz 71.20.1, winny zostać opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. stawką 23%.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia ceny, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności Wnioskodawca błędnie udokumentował wykonane usługi, zaklasyfikowane pod symbolami PKWiU: 33.1, 81.29.1 oraz 71.20.1. W szczególności za wykonanie przedmiotowych usług wystawił faktury na zasadach przewidzianych dla dokumentowania wykonania usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podczas gdy miały mieć zastosowanie zasady ogólne opodatkowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien skorygować pierwotnie wystawione faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania świadczonych usług (zaklasyfikowanych pod symbolami PKWiU: 33.1, 81.29.1 oraz 71.20.1) stawką VAT 23% oraz obowiązku skorygowania pierwotnie wystawionych faktur za wykonanie tych usług, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, że poruszona w przedmiotowym wniosku (w szczególności przedstawiona w uzupełnieniu wniosku) kwestia objęta pytaniem nr 2 i 3, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.