Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/98/KCT/2014/RWPD-7677
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-27
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r., w związku z wydatkowaniem począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze zbycia tego spółdzielczego własnościowego prawa na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na prace wykończeniowe w tym lokalu, jeżeli przeniesienie prawa własności nastąpi, w formie aktu notarialnego, po upływie wskazanego terminu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r. Nr IPPB4/415-477/13-4/MS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. i uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r., w związku z wydatkowaniem począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze zbycia tego spółdzielczego własnościowego prawa na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na prace wykończeniowe w tym lokalu, jeżeli przeniesienie prawa własności nastąpi, w formie aktu notarialnego, po upływie wskazanego terminu, - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 31 października 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, w części dotyczącej wydatkowania przychodu na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, oraz w części dotyczącej wydatkowania przychodu na prace wykończeniowe w lokalu, do którego Wnioskodawczyni nie ma tytułu własności. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 18 lipca 2013 r. uzupełniony w dniu 20 września 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

w dniu 18 lipca 2010 roku zmarł ojciec Wnioskodawczyni pozostawiając w spadku dla Wnioskodawczyni i Jej brata lokal mieszkalny (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). O nabyciu spadku Wnioskodawczyni poinformowała Urząd Skarbowy. W dniu 20 czerwca 2011 r. mieszkanie zostało sprzedane, a udział Wnioskodawczyni w tej transakcji wyniósł 120.000 zł. Na okoliczność osiągniętego dochodu Wnioskodawczyni przesłała do US zeznanie (PIT-39 w załączeniu kopia) bez uiszczania podatku z uwagi na planowane wydatkowanie w całości środków ze zbycia mieszkania na budowę nowego lokalu mieszkalnego i remont obecnego mieszkania. Wszelkie dostępne w tym czasie źródła informacji (urząd skarbowy, programy naliczania podatków) podawały możliwość nie płacenia podatku w razie opisanego powyżej wykorzystania tych środków do końca roku 2013. W ostatnim czasie pojawiają się jednak różne interpretacje istniejącego prawa podatkowego, a z niektórych wynika, że ulga taka nie przysługuje właścicielowi lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nadmienia, że dotychczasowe mieszkanie stanowi współwłasność z mężem Wnioskodawczyni. Za około miesiąc Wnioskodawczyni odbiera klucze do nowego mieszkania i po jego wykończeniu przed końcem roku przedstawi faktury na potwierdzenie poniesionych wydatków tj. na 120.000 zł.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 września 2013 r. Wnioskodawczyni wskazała, że między Wnioskodawczynią, a Jej mężem istnieje wspólność majątkowa. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego zostaną w całości wydatkowane w okresie do końca roku 2013 na własne cele mieszkaniowe. Nowy lokal mieszkalny zostanie nabyty do wspólnego majątku małżonków. Część środków została już wydana na uzupełnienie wpłat na konto spółdzielni mieszkaniowej budującej nowy lokal mieszkalny w roku 2012, a reszta zostanie do końca roku 2013 wydana na prace wykończeniowe w tym lokalu. Umowa o budowę lokalu została zawarta ze spółdzielnią budowlano – mieszkaniową w dniu 4 stycznia 2012 r. W umowie ze spółdzielnią znajduje się oświadczenie o stosunkach własnościowych gruntu, na którym powstała nieruchomość (dwa budynki wielorodzinne) oraz o możliwości ustanowienia odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego, a także urządzenia księgi wieczystej na lokal z częścią gruntu przynależną do lokalu. Pozwolenie na budowę jest wystawione na spółdzielnię budowlano – mieszkaniową w dniu 10 września 2010 r. Odbiór został dokonany w dniu 19 września 2013 r. Spółdzielnia przewiduje przeniesienie prawa własności w początkach 2014 r.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przypadku Wnioskodawczyni, uwzględniając ówczesne interpretacje w tym zakresie, skorzystanie ze wspomnianej ulgi podatkowej jest nadal możliwe do końca roku 2013? Przedmiotem zapytania jest możliwość odliczenia do końca 2013 r. części kosztu nabycia nowego lokalu mieszkalnego od spółdzielni budowlano – mieszkaniowej (cały koszt to 401.628,67 zł) udokumentowanego fakturą VAT (ok. 70.000 zł) i koszt prac wykończeniowych w tym lokalu udokumentowany także fakturą VAT od firmy prowadzącej te prace (dotychczas brak dokładnej kwoty).

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając przeświadczenie o prawidłowości swojego postępowania i dopełnieniu wszelkich wymaganych prawem czynności, wspomniana ulga przysługuje w pełni zgodnie z informacjami w czasie podejmowania przez Wnioskodawczynię decyzji o rozpoczęciu inwestycji. Nowe mieszkanie będzie mniejsze i o wiele bardziej funkcjonalne dla stanu zdrowia - winda od najniższej kondygnacji, której w ogóle nie ma w obecnym mieszkaniu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 31 października 2013 r. Nr IPPB4/415-477/13-4/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej wydatkowania przychodu na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatkowania przychodu na prace wykończeniowe w lokalu, do którego Wnioskodawczyni nie ma tytułu własności. Organ upoważniony stwierdził m.in., że (…) Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy (…) należy zatem wywieść, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych, w tym również w formie przedpłat, na m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Powołany przepis ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku (…) nie z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych (\`(...)\`). Wydatki poniesione do końca 2013 r. na prace wykończeniowe lokalu mieszkalnego przed zawarciem umowy przenoszącej na Wnioskodawczynię nie mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w momencie ich poniesienia Wnioskodawczyni nie będzie dysponowała tytułem własności tego lokalu (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2010 r. nabyła w drodze spadku udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który zostało następnie sprzedany w 2011 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego sprzedaż w dniu 20 czerwca 2011 r. przypadającego na Wnioskodawczynię udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanych przepisów.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek dochodowy, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in.: na nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Za wydatki poniesione na „własne cele mieszkaniowe” uważa się także wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w mieszkaniu na enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy, własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jednak nie wcześniej niż uzyskany został ten przychód.

Tym samym uznać należy, że przychód z odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r., wydatkowany w okresie dwóch lat licząc od końca roku w którym został uzyskany, na nabycie nowego lokalu mieszkalnego oraz na prace wykończeniowe w tym lokalu mieszkalnym, podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jeżeli przed upływem tego okresu, nastąpiłoby przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności nowego mieszkania w formie aktu notarialnego.

Należy zauważyć, że „nabyciem” w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jest uzyskanie prawa własności (art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Brak umowy, zawartej w formie aktu notarialnego, przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zawarcie umowy o budowę lokalu i dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny (zaliczki), bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „\`(...)\`został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe\`(...)\`”, „…za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego (…), nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego…” jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego skutkujące przeniesieniem własności. Jednocześnie nabycie to musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 06 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3015/11. W wyroku z dnia 06 sierpnia 2013 r. Sąd wskazał, że „(\`(...)\`)"Nabycie", o którym mowa w ust. 25 lit. a/-c/ art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (…) Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego (…) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność (…).”.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, m.in. że (…) Powołany przepis ustawy wiąże (…) skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku (…) nie z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.