Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.376.2018.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: czy limit o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wartości netto usługi
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy limit o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wartości netto usługi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy limit o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wartości netto usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2065 z późn. zm.). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Wnioskodawca nabywa usługi od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w sposób określony w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), w celu prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Jednocześnie nabywane usługi nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Tym samym wydatki na opisane usługi spełniają ustawowe kryteria zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W stosunku do nabywanych usług Wnioskodawcy może przysługiwać pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2017 poz. 1221, z późn. zm. dalej: „ustawa VAT”) albo odliczenie proporcjonalne, zgodnie z art. 90 ust. 2 tejże ustawy, albo brak prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli usługi nabywane są w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT.

Wśród usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych, znajdują się usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy CIT. Usługi te podlegają limitowaniu, czyli wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów powyżej kwoty limitu obliczonego zgodnie z warunkami ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy limit o którym mowa w art. 15e ust. 1 i nast. ustawy CIT dotyczy wartości netto usługi czy też limit obejmuje zarówno wartość netto usługi jak i kwotę nieodliczonego podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 i nast. ustawy CIT obejmuje wyłącznie wartość netto usługi. Kwota limitu nie obejmuje nieodliczonego podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (a także bankach, Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucjach finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe) limit wysokości kosztów z tytułu nabycia w/w usług ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek (art. 15e ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    1.  jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    2.  w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny:
    1.  w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług: kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    2.  w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    3.  od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do stanu faktycznego opisanego we wniosku Wnioskodawca podkreśla, że podatek VAT podlega generalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie może podlegać dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z generalną zasadą, podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od tego, na czyją rzecz został poniesiony. Podatek VAT jest kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadkach ściśle określonych w art. 16 ust. 46 lit. a-c i jest to przepis szczególny w stosunku od ogólnej regulacji wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Natomiast przepis art. 15e ust. 1 ustawy CIT ma zastosowanie tylko do kosztów, które w świetle art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowią w ogóle koszty uzyskania przychodów.

Powyżej opisany pogląd jest również zgodny z zasadą neutralności podatku VAT. Konstrukcja tego podatku opiera się na prawie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodne z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zasady konstrukcji podatku VAT znajdują odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, gdzie przychód należny nie obejmuje podatku VAT i koszt podatkowy co do zasady również tego podatku nie obejmuje. Podatek VAT należny i VAT naliczony podlegają odrębnemu rozliczeniu - zgodnie z przepisami ustawy VAT. Podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu wyłącznie wówczas, gdy zasada neutralności nie może zostać zrealizowana z uwagi na szczególne okoliczności transakcji. Dopiero w przypadkach, gdy podatek od towarów i usług traci walor neutralności i obciąża koszty działalności podatnika, ustawodawca umożliwia „odzyskanie” tego podatku poprzez zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów na gruncie rozliczenia podatku dochodowego.

Tym samym podatek VAT nie powinien być uwzględniamy w limicie, o którym mowa w art. 15e ustawy CIT. Limit ten należy odnosić do kwoty netto, reprezentującej faktyczne wynagrodzenie usługodawcy i faktyczny koszt nabycia usług przez usługobiorcę. Natomiast podatek VAT stanowi koszt podatkowy, jeżeli spełnia warunki art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c ustawy CIT, co jest konsekwencją odstępstwa od zasady neutralności podatku VAT.

Powyższy pogląd znalazł również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.96.2018.6.MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.