Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.645.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Podleganie opodatkowaniu czynności zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; ogrodzenie; place-plac zabaw; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności zamiany nieruchomości:

*   zabudowanej budynkami, tj. Domem Dziecka (…) oraz garażem, a także budowlami, tj. boiskiem, ogrodzeniem, chodnikami, dojazdem, placem postojowym, wspornikiem pod gniazdo bocianie – **jest nieprawidłowe,**
*   zabudowanej obiektem małej architektury, tj. placem zabaw – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności zamiany nieruchomości zabudowanej budynkami, tj. Domem Dziecka (…) oraz garażem, a także budowlami, tj. boiskiem, ogrodzeniem, chodnikami, dojazdem, placem postojowym, wspornikiem pod gniazdo bocianie oraz obiektem małej architektury, tj. placem zabaw.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Powiat (…) jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, oznaczonej zgodnie z operatem ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o pow. 0,4859 ha położonej w (…). Działka objęta jest księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…). Wg ewidencji gruntów sklasyfikowana jest użytkiem Bi - inne tereny zabudowane. Nieruchomość ta ma być przedmiotem zamiany na rzecz Gminy (…) w zamian za nieruchomość niezabudowaną oznaczoną numerem działki nr 2, o pow. 0,3587 ha położonej w (…). Działka jest objęta księga wieczystą nr (…).

Powiat (…) nabył nieruchomość, oznaczoną przed podziałem numerem działki nr 3 we władaniu Domu Dziecka (…), z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia (…) 2001 r., znak (…).

Decyzją nr (…) z dnia (…) 2011 r. Zarząd Powiatu (…) wygasił trwały zarząd na rzecz Domu Dziecka (…), zaś decyzją nr (…) z dnia (…) 2011 r. Zarząd Powiatu (…) ustanowił trwały zarząd na przedmiotowej nieruchomości na rzecz Placówki Socjalizacyjnej (…).

Burmistrz (…) decyzją z dnia (…) 2014 r. Nr (…) zatwierdził podział działki nr 3 o pow. 0,5650 ha będącej własnością Powiatu (…) w trwałym zarządzie Placówki Socjalizacyjnej (…) na działki nr 1 o pow. 0,4859 ha (stanowiącą teren przeznaczony pod Placówkę Socjalizacyjną (…)) i nr 4, o pow. 0,0791 ha (stanowiącą teren przeznaczony pod Centralny Park Zabaw i Wypoczynku w (…)).

Decyzją nr (…) z dnia (…) 2016 r. Zarząd Powiatu (…) ustanowił trwały zarząd na działce nr 1 na rzecz Centrum Administracyjnego Placówek Opiekuńczo - Wychowawczych.

Decyzją nr (…) z dnia (…) 2017 r. Zarząd Powiatu (…) ustanowił trwały zarząd na działce nr 1 na rzecz Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w (…) (stan aktualny).

Przedmiotowa nieruchomość razem z obiektami znajdującymi się na działce od momentu nabycia z mocy prawa przez Powiat (…) z dniem 1 stycznia 1999 r. była wykorzystywana na cele związane z działalnością opiekuńczo – wychowawczą.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…) i obrębu (…) zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) 1999 r. Nr (…) nieruchomość zlokalizowana jest na terenie oznaczonym symbolem 4 ZP,U (Park Śródmiejski) i przeznaczona pod teren istniejącego parku oraz usług, administracji, usług z zielenią towarzyszącą, pojedynczych urządzeń sportowych i rekreacyjnych.

Dom Dziecka znajduje się w jednym budynku złożonym z budynku głównego, stołówki oraz łącznika. Zgodnie z interpretacją Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia (…) 2015 r. budynki połączone łącznikiem należy traktować jako jeden obiekt. Budynek główny oraz budynek stołówki zostały wybudowane przed rokiem 1945, ze względu na brak dokładnych danych nie można określić precyzyjnie daty przekazania do użytkowania budynków. Łącznik był wyburzony, wybudowany na nowo i przekazany do użytkowania zarządcy dnia 22 stycznia 2008 r.

Ponadto na nieruchomości znajdują się następujące obiekty:

1.  garaż - został nabyty wraz z nieruchomością na mocy decyzji Wojewody (…), brak szczegółowych informacji o dacie wybudowania (budynek),
2.  plac zabaw - przebudowany przy nakładzie wydatków ponad 30% wartości początkowej obiektu i przekazany do użytkowania zarządcy od dnia 20 kwietnia 2009 r. (obiekt małej architektury),
3.  boisko - przebudowane przy nakładzie wydatków ponad 30% wartości początkowej obiektu i przekazane do użytkowania zarządcy od dnia 20 kwietnia 2009 r. (budowla),
4.  ogrodzenie - przebudowane przy nakładzie wydatków ponad 30% wartości początkowej obiektu i przekazane do użytkowania zarządcy od dnia 28 grudnia 2009 r (budowla),
5.  chodniki - przebudowane przy nakładzie wydatków ponad 30% wartości początkowej obiektu i przekazane do użytkowania zarządcy od dnia 20 kwietnia 2009 r. (budowla).
6.  dojazd - drogi wewnętrzne, brak dokładnych danych o dniu oddania do użytkowania (budowla),
7.  plac postojowy - brak dokładnych danych o dniu oddania do użytkowania zarządcy (budowla),
8.  wspornik pod gniazdo bocianie - wybudowany i przekazany do użytkowania zarządcy w lutym 2014 r. (budowla).

Wszystkie powyższe obiekty są trwale związane z gruntem.

Powiat (…) nabył przedmiotową nieruchomość z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (…) z zabudowaniami, tj. budynkiem głównym, budynkiem stołówki i łącznikiem, które stanowią jeden obiekt oraz garażem, na nieruchomości znajdowały się również: plac zabaw, boisko, drogi wewnętrzne, chodniki, ogrodzenie, jednakże większość z tych obiektów została przebudowana przy nakładzie powyżej 30% wartości początkowej, zgodnie z powyższym zestawieniem. Podczas użytkowania budynek łącznika został rozebrany i wybudowany na nowo. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości, przebudowy obiektów oraz budowy nowych obiektów.

Nakłady poniesione do końca 2013 r. na remonty i modernizację nieruchomości wraz z obiektami na niej się znajdującymi przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Po roku 2013 nie ponoszono takich wydatków.

W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wynajmowany był częściowo lokal przynależny do kuchni i stołówki na zasadzie umowy cywilnoprawnej. Wynajmowany lokal był udostępniony odpłatnie. Od stycznia 2017 r. do dnia dzisiejszego nieruchomość położona na ww. działce nie była udostępniania osobom trzecim.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem obiektu a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaś wszystkie obiekty istniejące i nowo wybudowane znajdujące się na nieruchomości są wykorzystywane na cele związane z działalnością opiekuńczo - wychowawczą.

Wnioskodawca nie będzie już ponosił wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż zamierza zbyć nieruchomość w drodze zamiany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy opisana zamiana - przekazanie nieruchomości zabudowanej - może być zwolniona od opodatkowania podatkiem od towaru i usług, w myśl przepisu art. 29a ust. 8 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ppkt b ustawy o podatku od towaru usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, przedmiotowa zamiana nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż:

*   zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, w związku z tym grunty zabudowane powinny podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują - w opisanym przypadku należy naliczyć podatek według stawki właściwej tylko dla obiektów budowlanych, bez uwzględnienia wartości gruntu.
*   zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ppkt b ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata - w opisanym przypadku obiekty budowlane znajdujące się na nieruchomości zostały zasiedlone dawniej niż 2 lata temu.

W związku z powyższym, stwierdzono, że zamiana nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie Powiatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku czynności zamiany nieruchomości:

*   zabudowanej budynkami, tj. Domem Dziecka (…) oraz garażem, a także budowlami, tj. boiskiem, ogrodzeniem, chodnikami, dojazdem, placem postojowym, wspornikiem pod gniazdo bocianie – **jest nieprawidłowe,**
*   zabudowanej obiektem małej architektury, tj. placem zabaw – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej, polegającej na zamianie nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie – wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Co do zasady – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% , stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 4 lit. c ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (…) jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, która ma być przedmiotem zamiany na nieruchomość niezabudowaną Gminy (…). Przedmiotowa nieruchomość razem z obiektami znajdującymi się na działce od momentu nabycia z mocy prawa przez Powiat (…) z dniem 1 stycznia 1999 r. była wykorzystywana na cele związane z działalnością opiekuńczo – wychowawczą. Decyzją z dnia (…) 2017 r. Zarząd Powiatu (…) ustanowił trwały zarząd na działce nr 1 na rzecz Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w (…). Na działce nr 1 znajduje budynek, w którym zlokalizowany jest Dom Dziecka (…). Dom Dziecka znajduje się w jednym budynku złożonym z budynku głównego, stołówki oraz łącznika. Zgodnie z interpretacją Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego budynki połączone łącznikiem należy traktować jako jeden obiekt. Budynek główny oraz budynek stołówki zostały wybudowane przed rokiem 1945. Łącznik był wyburzony, wybudowany na nowo i przekazany do użytkowania zarządcy 22 stycznia 2008 r. Ponadto na nieruchomości znajdują się następujące obiekty:

1.  garaż - został nabyty wraz z nieruchomością na mocy decyzji Wojewody (…), brak szczegółowych informacji o dacie wybudowania (budynek),
2.  plac zabaw - przebudowany przy nakładzie wydatków ponad 30% wartości początkowej obiektu i przekazany do użytkowania zarządcy od dnia 20 kwietnia 2009 r. (obiekt małej architektury),
3.  boisko - przebudowane przy nakładzie wydatków ponad 30% wartości początkowej obiektu i przekazane do użytkowania zarządcy od dnia 20 kwietnia 2009 r. (budowla),
4.  ogrodzenie - przebudowane przy nakładzie wydatków ponad 30% wartości początkowej obiektu i przekazane do użytkowania zarządcy od dnia 28 grudnia 2009 r. (budowla),
5.  chodniki - przebudowane przy nakładzie wydatków ponad 30% wartości początkowej obiektu i przekazane do użytkowania zarządcy od dnia 20 kwietnia 2009 r. (budowla).
6.  dojazd - drogi wewnętrzne, brak dokładnych danych o dniu oddania do użytkowania (budowla),
7.  plac postojowy - brak dokładnych danych o dniu oddania do użytkowania zarządcy (budowla),
8.  wspornik pod gniazdo bocianie - wybudowany i przekazany do użytkowania zarządcy w lutym 2014 r. (budowla).

Wszystkie powyższe obiekty są trwale związane z gruntem.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości, przebudowy obiektów oraz budowy nowych obiektów.

Nakłady poniesione do końca 2013 r. na remonty i modernizację nieruchomości wraz z obiektami na niej się znajdującymi przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Po roku 2013 nie ponoszono takich wydatków.

W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wynajmowany był częściowo lokal przynależny do kuchni i stołówki na zasadzie umowy cywilnoprawnej. Wynajmowany lokal był udostępniony odpłatnie. Od stycznia 2017 r. do dnia dzisiejszego nieruchomość położona na ww. działce nie była udostępniania osobom trzecim.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem obiektów a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaś wszystkie obiekty istniejące i nowo wybudowane znajdujące się na nieruchomości są wykorzystywane na cele związane z działalnością opiekuńczo - wychowawczą.

Wnioskodawca sformułował pytanie w kwestii zwolnienia od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, czynności zamiany nieruchomości. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy formułuje zasadę zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, z której wykluczono dwa przypadki, tj. dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W tej sytuacji brak jest zwolnienia od podatku czynności zamiany nieruchomości, na podstawie wyłączenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Mając na uwadze zadane pytanie oraz przedstawione stanowisko należy zatem podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy stanowi wyjątek od zwolnienia, a więc nie może stanowić podstawy do zwolnienia zamiany nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja zamiany nieruchomości, na której znajdują się budynki, tj. Dom Dziecka (…) oraz garaż, a także budowle, tj. boisko, ogrodzenie, chodniki, dojazd, plac postojowy oraz wspornik pod gniazdo bocianie, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budynków i budowli, a ich zamianą (dostawą) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, dla ww. transakcji zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym przedmiotowe budynki i budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, planowana transakcja zamiany nieruchomości zabudowanej budynkami, tj. Domem Dziecka (…) oraz garażem, a także budowlami, tj. boiskiem, ogrodzeniem, chodnikami, dojazdem, placem postojowym, wspornikiem pod gniazdo bocianie, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile Wnioskodawca nie wybierze opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe, albowiem z jednej strony Wnioskodawca uważa, że przedmiotowa zamiana korzysta ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy i nie podlega opodatkowaniu. Natomiast, jak wykazał tut. organ, ww. zamiana podlega opodatkowaniu, lecz jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast odnosząc się do zwolnienia od podatku zamiany (dostawy) placu zabaw należy zauważyć, że zamiana (dostawa) placu zabaw nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż na podstawie tego artykułu ze zwolnienia może korzystać tylko dostawa budynków i budowli lub ich części, a jak wskazał Wnioskodawca plac zabaw stanowi obiekt małej architektury, więc nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.