Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.359.2021.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Ujmowanie poniesionych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Słowa kluczowe: koszt; księgi-księgi przychodów i rozchodów; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; wydatek
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ujmowania poniesionych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ujmowania poniesionych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej posiada on samoobsługowy automat fotograficzny (wolnostojąca kabina foto-graficzna, do której się wchodzi, siada na stołku i robi zdjęcie). Automat ten stoi w ogólnodostępnym miejscu i jest otwarty non stop. Klient siada w środku, płaci kartą i są mu robione 4 portretowe zdjęcia. Zdjęcia są naświetlane i wywoływane w środku. Po 5 minutach klient odbiera gotowe zdjęcia. Automat nie pozwala na wybór jakichkolwiek opcji ani na korektę zdjęć – zdjęcia zrobione za pierwszym razem to te, które klient otrzymuje. Jedyna interakcja klienta z automatem to przyłożenie karty do czytnika, zapozowanie i odebranie zdjęć. Automat fotograficzny, aby mógł poprawnie wywoływać zdjęcia, potrzebuje regularnych serwisów oraz korekty ustawień. Do „produkcji” zdjęć używane są odczynniki fotograficzne oraz papier fotograficzny.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca podał, że świadczone przez niego usługi są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 74.20.21.0 – fotografie portretowe (dla zdjęć robionych w fotobudce) – PKD: 74.20.Z, 96.09.Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy księgując koszt zakupu papieru fotograficznego Wnioskodawca uznaje ten koszt jako towar handlowy (kolumna 10 w KPiR) czy jako pozostałe wydatki (kolumna 13)?

Zdaniem Wnioskodawcy koszt papieru powinienem księgować jako „pozostałe wydatki”. Zrobienie zdjęcia w takim automacie Wnioskodawca porównałby do usługi fotograficznej u fotografa – np. zrobienie zdjęcia do dowodu. W automacie nie ma oczywiście żadnej osoby, która osobiście naciska spust migawki, jednakże aby takie zdjęcie z automatu zostało poprawnie wykonane, serwisant musi wykonać szereg czynności, podobnie jak fotograf w studio (odpowiednie ustawienie aparatu, zapewnienie odczynników fotograficznych, papieru itd.). Działalność takiego automatu różni się od typowego automatu „vendingowego” sprzedającego np. batony, gdzie klient ma wybór produktów i kupuje gotowy produkt, który został tam wcześniej włożony. Produkt taki nie jest tworzony na miejscu, a zdjęcie w foto-automacie jest wykonywane na miejscu (w środku urządzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24 ust. 2 tej ustawy: u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Ich wyjaśnienie można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 tego rozporządzenia: przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, produkcję niezakończoną, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

*   towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (§ 3 pkt 1 lit. a),
*   materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (§ 3 pkt 1 lit. b),
*   materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c),
*   wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d).

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów: zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Stosownie do § 16 ust. 2 tego rozporządzenia: zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym.

Przy czym, szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z treści tego załącznika, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu. Natomiast kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Do wpisywania łącznej kwoty wydatków wykazanych w kolumnach 12 i 13 jest przeznaczona kolumna 14.

Z przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług wykonywania fotografii portretowej sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 74.20.21.0. Wnioskodawca posiada samoobsługoway automat fotograficzny. Automat stoi w ogólnodostępnym miejscu. Klient, siadając w środku, płaci kartą i są mu robione 4 portretowe zdjęcia. Zdjęcia są naświetlane i wywoływane w środku. Po 5 minutach klient odbiera gotowe zdjęcia. Automat fotograficzny, aby mógł poprawnie wywołać zdjęcia, potrzebuje regularnych serwisów oraz korekty ustawień. Do produkcji zdjęć używane są odczynniki fotograficzne oraz papier fotograficzny.

W związku z takim opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą sposobu ujmowania wydatków na zakup papieru fotograficznego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, mając na względzie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, należy stwierdzić, że usługi te należy uznać za wyroby gotowe w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Usługą wykonaną przez Wnioskodawcę jest w istocie usługa wykonania fotografii portretowej w fotobudce, z wykorzystaniem m.in. papieru fotograficznego.

Zatem wskazany we wniosku papier fotograficzny wchodzi w skład usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i staje się jej elementem, i powinien być zaliczany odpowiednio do materiałów podstawowych, o których mowa w powołanym powyżej § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W konsekwencji, papier fotograficzny używany w toku świadczonych usług fotografii portretowej w fotobudce należy ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów – „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”.

Reasumując – księgując koszt zakupu papieru fotograficznego, Wnioskodawca powinien go ująć odpowiednio w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na zakończenie informujemy, że w przedmiocie podatku od towarów i usług interpretacja indywidualna zostanie wydana w ustawowym terminie, licząc od 23 czerwca 2021 r. (data wpływu pisma uzupełniającego, w którym wskazano podatek od towarów i usług jako dodatkowy rodzaj sprawy będący przedmiotem złożonego wniosku).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.