Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-125/15-5/S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Obowiązek podatkowy dla usług, dla których zgodnie z postanowieniami umów, strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/15 (data wpływu akt sprawy 8 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 kwietnia 2015 r. (skuteczne doręczenie w dniu 13 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 kwietnia 2015 r. (skuteczne doręczenie w dniu 13 kwietnia 2015 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-125/15-4/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-125/15-4/EK wniósł pismem z dnia 21 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-63/15-2/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2015 r.. znak: IPPP1/4512-125/15-4/EK złożył skargę w dniu 10 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 2083/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wniósł skargę kasacyjną z 15 grudnia 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 150/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 8 lipca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi, na podstawie zawartych z kontrahentami umów. W odniesieniu do części umów, w związku ze świadczonymi usługami, strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zgodnie z postanowieniem przedmiotowych kontraktów, rozliczenia świadczonych usług dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Przedmiotowe usługi nie są zaliczane do usług o charakterze ciągłym. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe ustalone są albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Wątpliwości w powyższej sprawie budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał że przedmiotem zapytania są usługi rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Jako przykład przedmiotowych usług wskazać można świadczone przez Spółkę, na terytorium kraju, usługi transportowe. W trakcie przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego Firma realizuje, w sposób cykliczny, transport na podstawie otrzymywanych od nadawców (zleceniodawców) pojedynczych zleceń przewozowych. Pojedyncze zlecenia przekazywane są na bieżąco w zależności od potrzeb kontrahenta. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Usługi transportowe nie są zaliczane do usług ciągłych (co zostało wskazane w wydanym dla Spółki wyroku NSA sygn. akt. I FSK 1228/12), stanowią natomiast świadczenia jednorazowe dokonywane w ustalonych umowami okresach czasu.

Kolejnym przykładem usług wskazanych w stanie faktycznym są usługi świadczone na rzecz kontrahentów (podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności - w kraju. Dla przedmiotowych usług ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego miejsca świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ustawy o VAT, opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W celu udokumentowania transakcji Spółka wystawia faktury z adnotacją, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, ma zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia (reverse charge). Na fakturze wykazana jest jedynie kwota należności (bez VAT). Obrót ujmowany jest w rejestrze jako niepodlegający opodatkowaniu VAT w Polsce. Do usług tych zaliczyć można m.in. usługi przewozu, przez Spółkę, brytyjskich przesyłek z L. do S. Doręczenie ww. przesyłek polskim adresatom realizowane jest w ramach odrębnej usługi. Zgodnie z kontraktem, między stronami uzgodniono miesięczny okres rozliczeniowy. Za przedmiotową usługę Spółka wystawia fakturę na rzecz B. w walucie obcej, a kontrahent dokonuje płatności po otrzymaniu faktury. Zgodnie z indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-1016/12/14-5/S/KT), wydaną po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 1052/13), realizowane przez spółkę usługi nie mogą zostać uznane za świadczenia o charakterze ciągłym. W przypadku tym bowiem występują świadczenia jednorazowe dokonywane w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu realizacji.

Wobec faktu, iż w/w usługi transportowe nie mogą być uznawane za usługi ciągłe, tylko usługi rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zawartego we wniosku, iż moment rozpoznania obowiązku podatkowego na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a więc również w odniesieniu do np. usług transportowych. Stanowisko Spółki jest tożsame ze stanowiskiem Ministra Finansów. Z lektury broszury Ministerstwa Finansów: „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od dnia 1 stycznia 2014 r.” wynika, iż od 1 stycznia 2014 r. do usług transportowych, zarówno wykonywanych na rzecz polskich podmiotów, jak i zagranicznych, stosuje się zasady ogólne w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Określone w art. 19a ust. 2 i ust. 3 nowe regulacje dotyczące określania momentu wykonania usług, w związku z którymi określane są terminy płatności lub rozliczeń - mogą mieć zastosowanie do usług transportowych.

Kolejnym przykładem usług, świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych są świadczone przez Spółkę usługi \`(...)\` lub usługi pośrednictwa finansowego na rzecz publicznych operatorów z innych krajów, nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wykonywane są na rzecz publicznych operatorów (wtedy podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej w kraju nabywcy) jak również na rzecz prywatnych operatorów oraz prywatnych firm i banków (wtedy podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju nabywcy). Zgodnie z zawartymi umowami Spółka wystawia faktury w PLN lub w walucie obcej (np. SDR, EUR, USD GBP). Faktury te dokumentują wykonanie usługi. Płatności dokonywane są na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur VAT. Przedmiotowe usługi rozliczane są w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych. Dla przykładu wskazać można usługę realizacji przekazów na rzecz zagranicznych operatorów lub banków będących członkami sieci E. Realizowane usługi przekazów międzynarodowych w sieci E. nie są usługami ciągłymi (zgodnie z wydanym przez NSA dla Spółki wyrokiem sygn. I FSK 215/14), tylko świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Pomimo faktu, iż miejscem świadczenia w/w usług jest kraj siedziby usługobiorcy, a zobowiązanym do rozliczenia VAT jest kontrahent, Spółka, na potrzeby ewidencyjne, w tym do prawidłowego wypełnienia informacji podsumowującej oraz ewentualnie deklaracji VAT-7 (poz. 11 i 12), zobowiązana jest do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, „podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego, określony dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1-3 i 8.” Dodatkowo prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest niezbędne do zachowania, określonego w art. 100 ust. 3 ustawy o VAT, terminu do złożenia informacji podsumowującej. Zgodnie z tym przepisem „informacje podsumowujące składa, się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7. „Z kolei w myśl art. 100 ust. 11 ustawy o VAT „na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 stosuje się odpowiednio”.

W odniesieniu do cytowanego powyżej przepisu, do usług wymienionych w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zalicza się usługi, „do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych, stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zobowiązana do ujęcia w informacji podsumowującej, usługi świadczone na rzecz prywatnych operatorów oraz prywatnych firm i banków, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju nabywcy, stawką podatku inną niż 0%.

Ponadto rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. transakcji ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu kursu do przeliczenia na złote kwot wskazanych w walucie obcej na wystawionej fakturze, w myśl art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT.

Innymi przykładami usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, zgodnie z postanowieniami zawartych z klientami umów są usługi:

*   związane z obsługą gotówki (obejmujące zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych),

*   konwojowania,

*   ułatwiające przygotowanie oraz wysyłkę firmowej korespondencji w tym druk personalizowanej korespondencji, kopertowanie, foliowanie, pakowanie, kompletowanie, pakietowanie, adresowanie i wysyłkę korespondencji

*   archiwizowania i/lub niszczenia dokumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do usług określonych w stanie faktycznym, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zastrzeżenia te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W myśl ust. 3 powołanego przepisu, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zastrzeżenia te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W myśl ust. 3 powołanego przepisu, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W ocenie Spółki, przepis art. 19a ust. 3, nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i należy go stosować wprost. Jeżeli strony ustaliły w związku ze świadczonymi usługami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla usług ciągłych i obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Zauważyć należy przede wszystkim, że do usług świadczonych w sposób ciągły odnosi się wyłącznie zdanie drugie art. 19a ust. 3. Z kolei, odnosząc się do samego pojęcia „okresu rozliczeniowego”, Spółka stoi na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, które nie muszą pokrywać się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc czy kwartał. Aktualne brzmienie przepisów w tym zakresie, pozwala na jego dowolne kształtowanie przez strony kontraktu.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w n/w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-635/13-2/AP z dnia 27 września 2013 roku, organ zauważył, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. (\`(...)\`) Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.” Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-993/13-2/EK z dnia 17 grudnia 2013 roku oraz nrlPPP1/443-1091/13-2/AP z dnia 14 stycznia 2014 roku, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-194/14/ICz z dnia 24 marca 2014 roku oraz nr IBPP2/443-195/14/ICz z dnia 24 marca 2014 roku.

Dodatkowo, słuszność prezentowanego powyżej podejścia, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2014 roku, sygn. akt I SA/Łd 1077/14. „W ocenie sądu treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości, że tzw. "Usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron”. Dodatkowo, Sąd odnosząc się do zaskarżonej przez podatnika interpretacji indywidualnej wskazał, że „wbrew stanowisku organu przepis art. 19a ust. 3 VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est - nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust 3 art. 19a. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak usługa i jej modyfikacje, różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań. Zdaniem sądu zbiór znaczenia wyrazu „usługa” zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia. Powyższe przeczy tezie organu ,że cytowany przepis należy odnosić tylko i wyłącznie do usług o charakterze ciągłym.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstanie w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego określonego w odpowiedniej umowie z kontrahentem, niezależnie od tego, czy realizowane przez Spółkę usługi zostaną uznane za usługi o charakterze ciągłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/15.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi, na podstawie zawartych z kontrahentami umów. W odniesieniu do części umów, w związku ze świadczonymi usługami, strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zgodnie z postanowieniem przedmiotowych kontraktów, rozliczenia świadczonych usług dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym wniosku, usługi te nie są zaliczane do usług o charakterze ciągłym. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe ustalone są albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał.

Wątpliwości w powyższej sprawie budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego od usług, gdzie strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Zgodnie z wyrokiem Sądu, znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Brzmienie przepisu art. 64 Dyrektywy stanowi:

1.  „W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.
2.  Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”.

W art. 19a ust. 3 ustawy przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie).

Porównanie regulacji krajowych z brzmieniem ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że implementacji przepisów wspólnotowych nie dokonano przenosząc wprost normy unijne na grunt krajowy. Jednakże, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi/dokonaniem dostawy jest cechą charakterystyczną usług ciągłych, wówczas art. 19a ust. 3 realizuje zarówno wynikający z art. 64 ust. 2 warunek ograniczenia czasowego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług ciągłych wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, dla których w tym czasie nie upływają terminy rozliczeń, jak i zawartą w akapicie trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy kompetencję do ustalenia we własnym zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do innych (tj. nie wykonywanych dłużej niż przez rok) usług ciągłych. To ostatnie czyni przez odwołanie się do ich cechy, jaką jest właśnie ustalenie następujących po sobie terminów płatności oraz przez powiązanie z upływem tych terminów skutków w zakresie obowiązku podatkowego – przyjmując fikcję wykonania usługi/dokonania dostawy w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń.

Tym samym art. 19a ust. 3 ustawy w całości dotyczy podobnego typu usług, tj. usług ciągłych o jakich mowa w art. 64 Dyrektywy.

Jednakże należy zauważyć, że pojecie „usługi o charakterze ciągłym” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę krajowego. Oznacza to w pierwszej kolejności konieczność uwzględnienia w jakim kontekście pojęciem tym posługuje się przepis wspólnotowy. Należy bowiem mieć na uwadze, że regulacje Dyrektyw mogą odwoływać się do pewnych pojęć czy instytucji nie zawsze nadając im to samo znaczenie, jakie mają one w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich.

Należy zaznaczyć, że brzmienie ust. 2 art. 64 jest wynikiem zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. oraz Dyrektywą 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. Istotne jest przy tym zrozumienie celu i charakteru tych zmian. Informacji w tym zakresie dostarczają preambuły Dyrektyw nowelizujących art. 64. W szczególności ważne są tezy zawarte w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE, w której zwrócono uwagę na barierę, jaką w skutecznym wykorzystywaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres upływający pomiędzy transakcją a wymianą odnoszącej się do niej informacji. Z dalszych zapisów preambuły wynika, zdaniem Sądu, że dla ustawodawcy unijnego celem priorytetowym było zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy są one ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez państwo z którego dokonywane są dostawy (świadczone usługi) co państwo ich odbioru. („Aby przeprowadzenie kontroli krzyżowej było użyteczne w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania, należy zapewnić, aby transakcje wewnątrzwspólnotowe były zadeklarowane za ten sam okres rozliczeniowy zarówno przez dostawcę jak i odbiorcę” – pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2008/117/WE). W celu zapewnienia jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowość ich wymiany zaproponowano z kolei w art. 64 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku ciągłych dostaw towarów z jednego państwa do drugiego, obejmujących okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, uznawanie ich za dokonane na koniec każdego miesiąca (pkt 3 preambuły do Dyrektywy 2010/45/UE).

W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu art. 64 Dyrektywy należy stwierdzić, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym pojęcie „usług ciągłych”, o których mowa w analizowanej spawie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy.

Zatem, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę ww. rozstrzygniecie WSA, obowiązek podatkowy z tytułu opisanych usług dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.