Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.61.2021.2.KL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług lojalizacji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r. (data nadania i data wpływu 2 czerwca 2021 r.) na wezwanie z 18 maja 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.61.1.KL, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług lojalizacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług lojalizacji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

przedstawiono następujący stan faktyczny.

X (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz klientów w całej Polsce będących konsumentami albo prowadzących działalność gospodarczą. Na rynku usług świadczonych przez Spółkę panuje wysoka konkurencja ze strony dużych usługodawców, w wyniku czego powszechne jest zjawisko przechodzenia wymagających klientów od jednego usługodawcy do innego, w zależności od oceny atrakcyjności aktualnych akcji promocyjnych usługodawców. Dlatego jednym z podstawowych celów Spółki jest jak najdłuższe utrzymanie klienta, budowanie jego lojalności względem usług świadczonych przez Spółkę a przez to ograniczenie zjawiska odpływu klientów Spółki do innych usługodawców. Dodatkowym celem Spółki jest zbudowanie na tyle atrakcyjnej oferty, aby przyciągnąć nowych klientów, w tym korzystających dotychczas z usług innych usługodawców.

Pakietyzacja usług jest jednym z najsilniejszych trendów na polskim rynku mediów i telekomunikacji, na którym działa Spółka. W związku z tym oferta usług łączonych jest bardzo ważnym narzędziem, które umożliwia utrzymywanie i poszerzanie bazy klientów przy równoczesnym zwiększaniu ich zadowolenia i lojalności. W dłuższej perspektywie oferta usług zintegrowanych umożliwia zwiększenie średniego przychodu na klienta, a także dalsze zmniejszenie wskaźnika odpływu klientów (churn rate).

W ramach realizowanej strategii zwiększania przychodów i udziału w rynku, Spółka dąży do wzbogacania świadczonych przez siebie usług o komplementarne atrakcyjne towary/usługi innych dostawców, aby zwiększyć satysfakcję klientów, zdobyć ich lojalność, przyciągnąć nowych klientów i zyskać przewagę konkurencyjną.

Spółka należy do grupy kapitałowej, do której należy również Y. (dalej: „Partner” lub łącznie ze Spółką jako „Strony”), która również posiada własny wachlarz usług skierowanych do klientów indywidualnych i biznesowych Specyfiką usług świadczonych zarówno przez Spółkę jak i Partnera jest zawieranie z klientami umów długoterminowych (od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy), rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Ponieważ Spółka i Partner podobnie zdefiniowały profil klienta docelowego dla własnych usług, Strony zawarły umowę dotyczącą współpracy przy realizacji wspólnej akcji marketingowych (dalej: „Umowa”) polegającej na przygotowaniu, promowaniu i wzajemnej obsłudze ofert specjalnych skierowanych do klientów lub potencjalnych klientów każdej ze Stron.

Celem wspólnej akcji marketingowej jest wprowadzenie swoistego programu lojalnościowego uwzględniającego specyfikę usług świadczonych zarówno przez Spółkę jak i Partnera na rzecz klientów. Co do zasady lojalni klienci, którzy stale korzystają z usług Spółki na określonych przez Spółkę warunkach i nie decydują się na rozwiązanie umowy ze Spółką i przejście do konkurencji, mogą nabyć dodatkowo usługę od Partnera na warunkach promocyjnych. Spółka tym samym dąży również do zainteresowania swoją ofertą nowych klientów, co w dłuższym okresie pozwoli zbudować przewagę konkurencyjną na rynku usług świadczonych przez Spółkę.

Strony opisały warunki promocyjne w Regulaminie programu promocyjnego (dalej: Regulamin lub Program) skierowanym do klientów indywidualnych albo biznesowych (w odniesieniu do każdej z grup jest adresowany odrębny Regulamin)

W wyniku realizacji Umowy i Regulaminu, Spółka zapewnia swoim klientom możliwość dokupienia wybranych usług Partnera (których Spółka może nie posiadać w swoim portfolio, a którymi klient Spółki może być zainteresowany i które można określić jako komplementarne względem usług Spółki) w promocyjnej cenie obniżonej o rabat kwotowy lub procentowy określony w Umowie lub Regulaminie. Partner jest zobowiązany Umową, że w każdym okresie rozliczeniowym w trakcie trwania umowy z klientem, po pozytywnym zweryfikowaniu, czy klient nadal korzysta z usług Spółki oraz czy nie zalega z płatnościami na rzecz Spółki, rozliczy własne usługi świadczone na rzecz klienta na określonych warunkach promocyjnych.

Efekt budowania lojalności klienta Spółka uzyskuje poprzez świadomość klienta, iż w przypadku rozwiązania umowy ze Spółką w dowolnym momencie lub braku spełniania warunków koniecznych do skorzystania z promocji, utraci on natychmiast warunki promocyjne, do których miałby prawo w ramach usługi świadczonej przez Partnera, gdyby kontynuował umowę ze Spółką. W związku z powyższym usługę świadczoną przez Partnera na rzecz Spółki, Strony określiły jako usługę lojalizacji (budowania lojalności klienta).

Zakres usługi lojalizacji (jako szczególnego rodzaju usługi marketingowej) świadczonej przez Partnera na rzecz Spółki obejmuje w szczególności:

*   ustalenie zasad Programów zdefiniowanych i aktualizowanych w Regulaminach udostępnianych klientom przez Partnera,

*   informowanie klientów w punktach obsługi klientów o Programie,

*   weryfikowanie uprawnień danego klienta do udziału w Programie na każdym etapie rozliczania umowy z klientem,

*   przechowywanie i przekazywanie danych klientów w ramach obsługi Programu,

*   ewidencjonowanie i raportowanie zdarzeń istotnych dla obsługi Programu,

*   świadczenie usług na zasadach promocyjnych określonych w Regulaminie.

Wynagrodzenie Partnera z tytułu świadczenia usługi lojalizacji na rzecz Spółki kalkulowane jest w proporcji do sumy przychodów Spółki i Partnera pozyskanych z danego klienta (z uwzględnieniem specyfiki rodzajów i wartości usług świadczonych przez Spółkę i Partnera dla danego klienta) przed wdrożeniem przez Partnera warunków promocyjnych. Celem powiązania kalkulacji wynagrodzenia Partnera za świadczenie usługi lojalizacji z wysokością przychodów z umów z klientem było zapewnienie rynkowego charakteru wysokości wynagrodzenia oraz założenie, że im niższa wartość usługi Spółki (liczona udziałem w przychodach z danego klienta) tym przesłanki lojalizacji klienta względem Spółki należy uznać za słabsze, a co za tym idzie usługa lojalizacji świadczona przez Partnera względem tego klienta ma dla Spółki niższą wartość (czego wyrazem jest niższe wynagrodzenie za usługę lojalizacji). Tytułem wyjaśnienia powyższego poniżej Wnioskodawca przedstawia mechanizm liczenia wynagrodzenia za usługę lojalizacji w przykładach opartych o hipotetyczne ceny usług Spółki oraz Partnera:

Przykład 1

Opłata należna Spółce od Klienta: 75 PLN

Opłata należna Partnerowi od Klienta: opłata 25 PLN

Rabat na usługę Partnera: 10 PLN

Proporcja ceny usługi Spółki do ceny wartości Partnera: 75%/25% => 7,50 PLN / 2,50 PLN

Spółka płaci Partnerowi za usługę lojalizacji: 7,50 PLN

Przykład 2

Opłata należna Spółce od Klienta: 25 PLN

Opłata należna Partnerowi od Klienta: opłata 75 PLN

Rabat na usługę Partnera: 10 PLN

Proporcja ceny usługi Spółki do ceny wartości Partnera: 25%/75% => 2,50 PLN / 7,50 PLN

Spółka płaci Partnerowi za usługę lojalizacji: 2,50 PLN

Dodatkowo, Spółka znając portfolio usług Partnera objętych Regulaminem z uwzględnieniem ich średniej wartości oraz przyjętej w Umowie metody kalkulacji wynagrodzenia, szacuje średnią wartość kosztu usługi lojalizacji przypadającą na jednego klienta. Wysokość szacowanego kosztu usługi lojalizacji uwzględniana jest w kalkulacji minimalnej ceny za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta, określonej w Regulaminie. Oznacza to, że tylko klient posiadający umowę ze Spółką o wartości przekraczającej cenę minimalną wskazaną w Regulaminie (w którą wkalkulowany jest koszt usługi lojalizacji) będzie uprawniony do wzięcia udziału w Programie.

Spółka podkreśla jednocześnie, że koszty związane z reklamą Programu (w tym reklamą telewizyjną) są rozliczane na podstawie odrębnej umowy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z 2 czerwca 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Złożony wniosek z 26 lutego 2021 r. przez Spółkę o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie limitu kosztów usług niematerialnych dot. lojalizacji jest wnioskiem wspólnym ORD-WS o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.).

Zawarta umowa współpracy przy realizacji wspólnej akcji marketingowej polegającej na przygotowaniu, promowaniu i wzajemnej obsłudze ofert skierowanych do klientów lub potencjalnych klientów każdej ze Stron przewiduje, że usługa lojalizacji może być świadczona przez Spółkę Partnerowi albo przez Partnera Spółce, tj. na gruncie umowy usługobiorcą usługi lojalizacji może być zarówno Partner, jak i Spółka.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać iż koszty wynikające z realizacji usługi lojalizacji będzie ponosić Spółka albo Partner. Zatem pytania, które zostały postawione w ww. wniosku o interpretację przepisów podatkowych dotyczą usługi lojalizacji świadczonej zarówno przez Spółkę jak i Partnera. W konsekwencji należy wskazać, iż skutki w podatku dochodowym od osób prawnych będą tożsame dla obu zainteresowanych uczestniczących w zaistniałym stanie faktycznym.

Przedstawiona we wspólnym wniosku o interpretacje przepisów podatkowych usługa lojalizacji polega w szczególności na:

*   ustaleniu zasad Programów zdefiniowanych i aktualizowanych w Regulaminach udostępnianych klientom przez Partnera,

*   informowaniu klientów w punktach obsługi klientów o Programie,

*   weryfikowaniu uprawnień danego klienta do udziału w Programie na każdym etapie rozliczania umowy z klientem,

*   przechowywaniu i przekazywaniu danych klientów w ramach obsługi Programu,

*   ewidencjonowaniu i raportowaniu zdarzeń istotnych dla obsługi Programu,

*   świadczeniu usług na zasadach promocyjnych określonych w Regulaminie.

Mając na uwadze powyższe, że usługi lojalizacji ma charakter kompleksowy, analiza poszczególnych zadań składających się na usługę lojalizacji nie oddaje ekonomicznego znaczenia usługi jako całości dla zainteresowanych. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, że usługi lojalizacji nie zostały wymienione w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Spółka starając się dopełnić należytej staranności wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy usługa lojalizacji powinna zostać przyporządkowana do kodu PKWiU 82.99.19.0 „ Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie powinno mieć znaczenia dla oceny czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wyżej wskazaną informację o przyporządkowanym symbolu PKWiU do przedmiotowej usługi powinno traktować się nie jako element stanu faktycznego, lecz element stanowiska Wnioskodawcy. Jak wskazują sądy administracyjne - w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. I FSK 179/16 - klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak czytamy w uzasadnieniu przywołanego wyroku wydanego na gruncie przepisów rozdziału Ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: „Ordynacja Podatkowa”): „wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystyczne/produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku". Podobnie NSA w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 311/18, a także WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18). Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, iż podanie przez niego symbolu PKWiU do usługi lojalizacji nie powinno mieć wpływu na ocenę Organu w zakresie interpretacji przepisów art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa lojalizacji, będąca szczególnym rodzajem usługi marketingowej o charakterze programu lojalnościowego, zawiera się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa lojalizacji, będąca szczególnym rodzajem usługi marketingowej o charakterze programu lojalnościowego, nie zawiera się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze; wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane (wśród nich nie jest wymieniona usługa świadczona na rzecz Spółki przez Partnera), drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy rozważyć, czy do drugiej grupy usług należy zaliczyć usługę lojalizacji świadczoną przez Partnera jako świadczenie o podobnym charakterze do usług reklamowych.

Podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez Spółkę.

Na początku istotne jest odkodowanie pojęcia „usług reklamowych” (wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), do których potencjalnie mogłaby mieć podobny charakter usługa lojalizacji świadczona przez Partnera na rzecz Spółki.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionego pojęcia, wobec czego należy odwołać się do wykładni językowej.

Internetowy słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług; plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Dodatkowo, w związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się także do jego interpretacji zawartej w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (załącznik: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”).

W komunikacie czytamy: Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Jeżeli uznać, w kontekście powyższego, że informowanie klientów w punktach obsługi klientów o Programie oraz umieszczenie Regulaminu i informacji o Programie na stronie internetowej Partnera za elementy świadczenia o charakterze zbliżonym do usług reklamowych (z czym Spółka się nie zgadza), to należy podkreślić w tym miejscu, że nie są to elementy dominujące i na pewno nie stanowią istoty usługi świadczonej przez Partnera na rzecz Spółki. W wyroku z dnia 30/01/2020 (sygn. III SA/Wa 1016/19) WSA w Warszawie stwierdził, że „przy analizie czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń”.

Elementy usługi lojalizacji, które można by potencjalnie uznać za podobne do usługi reklamowej należy uznać za pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, ponieważ nie stanowią one dla Spółki celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, czyli weryfikowania uprawnienia klienta do uczestnictwa w Programie i rozliczania usług na warunkach promocyjnych. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługa dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Elementy usługi lojalizacji, które można by potencjalnie uznać za podobne do usługi reklamowej w kontekście usługi lojalizacji należy uznać za pomocnicze, ponieważ rozpowszechnianie informacji o Programie przyczynia się do lepszego wykorzystania przez Spółkę usługi zasadniczej wchodzącej w zakres usługi złożonej. Transakcja, w której usługa reklamowa jest usługą zasadniczą (w tym wydatki związane z reklamą telewizyjną Programu) jest rozliczana osobno i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Powyższe zdaje się potwierdzać Minister Finansów, który dodaje w objaśnieniach, że „z uwagi jednak na to, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprowadza wyłom w ogólnej zasadzie funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe”. Należy zwrócić uwagę, że program lojalnościowy został przytoczony jedynie jako przykład organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym, które nie powinny być identyfikowane z usługą reklamową lub jakąkolwiek inną objętą dyspozycją przepisu art. 15e ustawy o CIT. Zdaniem Spółki usługa lojalizacji opisana w stanie faktycznym jest „usługą organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym”, zbliżonych do programu lojalnościowego.

Program lojalnościowy można zdefiniować jako długotrwałe działania marketingowe służące do budowania oraz podtrzymywania pozytywnych relacji z wybranymi, najbardziej atrakcyjnymi dla firmy klientami. Przykładem programu lojalnościowego może być promocja zachęcająca klientów do stałych zakupów towarów u konkretnego sprzedawcy poprzez przyznawanie przy każdym zakupie punktów promocyjnych, które klient może po określonym czasie zamienić na nagrodę. Taka konstrukcja promocji nie sprawdziłaby się jednak na rynku usług świadczonych przez Spółkę, na którym dominują kontrakty długoterminowe. Dlatego za promocję o podobnym charakterze do programu lojalnościowego, uwzględniającą specyfikę usług świadczonych przez Spółkę należy uznać organizację działań budujących lojalność klientów, zmierzających do zrealizowania umowy do końca oraz przedłużenia umowy ze Spółką po jej zakończeniu. Czynnikiem budującym długotrwałe przywiązanie klienta do Spółki jest m.in. niechęć klienta do utraty benefitów przyznanych w ramach Programu. Utrzymanie przez klienta umowy ze Spółką jest warunkiem uczestnictwa w Programie i jest weryfikowane na każdym etapie realizacji umowy.

Skoro zatem w objaśnieniach Minister Finansów stwierdził, że jego zdaniem „organizacja pewnych działań o charakterze promocyjnym, takie jak np. programy lojalnościowe” nie stanowi usługi reklamowej i w żadnym innym miejscu objaśnień nie wspomina już o tego rodzaju usługach, to należy wnioskować, że nie stanowią one także usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych, wytyczne Ministerstwa Finansów oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że do wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie usług lojalizacji (usługi marketingowej o charakterze promocyjnym), wskazanych w opisie stanu faktycznego, nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Jeżeli, pomimo przytoczonych przez Spółkę argumentów, organ uzna, że usługa lojalizacji znajduje się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - nie ma zastosowania do: „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Zatem, aby ustalić czy koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy są wyłączone z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności zbadać znaczenie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym to sformułowaniem posłużył się ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a które nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT ani innym akcie prawnym.

Z uwagi na to, Wnioskodawca pragnie odwołać się do wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów, pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W wyjaśnieniach Minister Finansów stwierdził, że: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Z powyższego wynikają następujące przesłanki uznania związku wydatku za bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT:

Istnieje związek kosztu ze świadczeniem usługi (w przypadku zakupu usługi lojalizacji istnieje związek między kosztem a świadczeniem usługi, ponieważ w sytuacji zakończenia świadczenia usługi przez Spółkę na rzecz danego klienta lub powstania zaległości w płatnościach należności na rzecz Spółki, ustaje transakcja zakupu usługi lojalizacji w odniesieniu do tego klienta);

koszt usługi jest w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w usłudze (szacowany koszt usługi lojalizacji jest inkorporowany w kalkulacji minimalnej ceny za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta, określonej w Regulaminie, która uprawnia klienta do udziału w Programie).

Odnosząc te uwagi na grunt niniejszego stanu faktycznego, należy wskazać, że konstrukcja Programu, której elementem jest świadczenie przez Partnera usługi lojalizacji na rzecz Spółki i sposób kalkulacji wynagrodzenia za tę usługę w korelacji do wysokości przychodu realizowanego przez Spółkę z danym klientem oraz uwzględnienie szacowanego kosztu usługi lojalizacji w kalkulacji minimalnej ceny za usługę świadczoną przez Spółkę uprawniającą klienta do uczestnictwa w Programie, wskazuje na bezpośredni związek zakupu usługi lojalizacji ze świadczeniem przez Spółkę usługi na rzecz klientów objętych Programem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług lojalizacji - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Wątpliwości Zainteresowanych zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Zainteresowanych ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług, nabywanych od podmiotów powiązanych.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności.

Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Internetowy słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia - „usługi reklamowe” - przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C 69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni.

Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

W związku z powyższym w odniesieniu do kosztów usług lojalizacji sklasyfikowanych jako PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane

*   należy stwierdzić, że znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane we wniosku Usługi lojalizacji, będące - jak wskazał Wnioskodawca - rodzajem usługi marketingowej obejmują min. informowanie klientów o programie oraz świadczenie usług na zasadach promocyjnych.

Powyższe usługi mają więc charakter podobny do usług reklamowych. Celem nabycia ww. usług jest bowiem m.in. rozwój i reklama własnych produktów oraz budowanie lojalności klienta. Zatem, powyższe usługi będą spełniały definicję usług, wskazanych w art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie, do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zgodnie z ww. regulacją, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę świadczonych przez Spółkę usług, oraz że bez ponoszenia wydatków na ww. usługi Spółka nie mogłaby świadczyć konkretnych usług.

W ocenie tut. organu opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia usług, ani też nie stanowią one części składowych tych usług. Trudno stwierdzić bowiem, aby usługi o charakterze reklamowym wprost warunkowały możliwości świadczenia usługi przez Zainteresowanych. Są to koszty które jedynie wspomagają świadczenie usług i pomagają uzyskać budowę lojalności klienta, lecz w żaden sposób nie warunkują możliwości świadczenia usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej do porządku prawnego omawiany przepis art. 15e updop. Są to m.in. koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej oraz nabycia przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – nie mają bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnych usług/wytworzeniem towaru, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W konsekwencji, należało zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług lojalizacji - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.