Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1283/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-04
Teza: W jaki sposób należy ustalić wartość początkową Nieruchomości wniesionej aportem do Spółki Komandytowej, będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; spółki-spółka komandytowa; wartości; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednym z użytkowników wieczystych działki 22/40, wyłącznym właścicielem lokalu sklepu znajdującego się w budynku usytuowanym na tej działce (przy czym lokal sklepu nigdy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i nie jest amortyzowany dla celów podatkowych) oraz wyłącznym właścicielem prawa użytkowania wieczystego działek nr 22/22, 22/6 i 22/38, na których znajduje się parking i droga (wszystkie nieruchomości zwane dalej „Nieruchomości”).

Spółka zamierza wnieść aportem Nieruchomości do spółki osobowej (spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej) dalej „Spółka Komandytowa”, obejmując w zamian udziały/akcje w Spółce Komandytowej.

Wartość Nieruchomości jako przedmiotu aportu zostanie wyceniona według jej wartości rynkowej i w takiej kwocie ujęta w umowie Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić wartość początkową Nieruchomości wniesionej aportem do Spółki Komandytowej, będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Spółki:

*   ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami" (art. 1 ust. 1).
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2).

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (art. 5 ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2).

Co do zasady, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4).

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W ocenie Spółki:

1.  co do zasady, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; wspomnianą zasadę stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów,
3.  spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej.
4.  mając powyższe na uwadze, co do zasady, wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny zostać przeanalizowane na gruncie updop.
5.  updop nie zawiera przepisów wprost regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej, wobec czego odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. 1 pkt 4 updop określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.
6.  w konsekwencji, dla celów podatkowych wartość początkowa Nieruchomości wniesionej aportem do Spółki Komandytowej powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w umowie Spółki Komandytowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.
7.  należy wskazać, że prawidłowość takiego właśnie ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych potwierdza uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, który odnosi się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych.
8.  jednocześnie, za możliwością zastosowania zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sytuacji wniesienie przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej przemawia w szczególności:

1.  wykładnia celowościowa updop i updof: majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne powinien posiadać taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników (z perspektywy ewidencji rachunkowej spółki osobowej status wspólnika powinien pozostawać bez znaczenia) - zróżnicowanie zasad ustalenia wartości początkowej aportu wniesionego do spółki osobowej w zależności od tego, czy wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna nie miałoby podstaw prawnych;
2.  wykładnia systemowa updop i updof: rozwiązania dotyczące wyceny składników majątkowych powinny być identyczne dla celów updop jak i updof.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku np. lokalu sklepu absolutnie nie jest możliwe kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji stosowanych w Spółce, jako że lokal ten nigdy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i nie jest amortyzowany dla celów podatkowych.

W świetle powyższego, wartość początkowa Nieruchomości wniesionych aportem do Spółki Komandytowej powinna zostać ustalona w wysokości wartości Nieruchomości określonej w umowie Spółki Komandytowej, nieprzekraczającej jednak jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z punktu widzenia ww. podatku spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 updop, przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych, wspólnych przedsięwzięć, itd. Z wyjątkiem art. 5 w updop brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.

W updop brak jest uregulowań umożliwiających określenie nowej wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej (…) za wartość początkową środków trwałych (…) uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych (…), nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. określanej w dalszej części „updof)), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego składniki majątku, które przed wniesieniem do spółki osobowej stanowiły u wnoszącego aport środki trwałe, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika (w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem aportu będzie także lokal sklepu, który nigdy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i nie jest amortyzowany dla celów podatkowych.

W podatku dochodowym za wartość początkową środka trwałego uważa się, co do zasady, cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Wartością początkową środka trwałego (lokalu sklepu) będzie zatem cena jaką Spółka poniosła na jego nabycie lub wytworzenie.

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatkowy (jest transparentna podatkowo) oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu przez spółkę osobową za równoznaczne z poniesieniem „wydatków” na jego nabycie.

Za wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki osobowej, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki osobowej (o ile nie zostały uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów).

Mając powyższe na uwadze, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż wartością początkową wnoszonych aportem składników majątkowych winna być wartość określona w umowie spółki komandytowej, nieprzekraczającej jednak ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.