Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1048/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-04
Teza: Prawo do zastosowania 0% stawki podatku do kosztów wyprodukowania matrycy niezbędnej do wykonania towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; koszt-koszty dodatkowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa zastosowania 0% stawki podatku do kosztów wyprodukowania matrycy niezbędnej do wykonania towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do kosztów wyprodukowania matrycy niezbędnej wykonania towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. Oddział w Polsce sprzedaje swoim klientom odkuwki z metalu. By wyprodukować odkuwki, niezbędne jest najpierw wytworzenie odpowiedniej matrycy (oprzyrządowania). W działalności Spółki zdarzają się takie przypadki, że kontrahenci zagraniczni (z terenu Unii Europejskiej) zamawiają odkuwki oraz wyrażają zgodę na obciążenie ich wynegocjowaną kwotą za wytworzenie matrycy. Cała produkcja, zarówno odkuwek jak i matrycy dla konkretnego kontrahenta zagranicznego, zlecana jest do wykonania spółce powiązanej. Na takiej matrycy nie jest możliwa produkcja odkuwek dla innego kontrahenta. Po wyprodukowaniu towaru spółka powiązana wystawia fakturę sprzedaży towaru ze stawką 22%. Towar ten następnie jest sprzedawany przez Spółkę finalnemu odbiorcy - kontrahentowi zagranicznemu - z zastosowaniem 0% stawki podatku od towarów i usług i uwzględniany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - zgodnie z przepisami ustawy.

Również do usługi wytworzenia matrycy wystawiona jest przez spółkę powiązaną faktura o treści „wykonanie oprzyrządowania", gdzie doliczany jest do kwoty netto podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Następnie Spółka sprzedaje tą samą usługę kontrahentowi ostatecznemu - klientowi z terenu Unii Europejskiej - stosując stawkę 0%, jako że jest ona powiązana z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a stawka 0% naliczana jest od wartości netto z faktury zakupu od spółki powiązanej. Sama matryca nie opuszcza jednak nigdy terenu Polski - służy jedynie do wyprodukowania konkretnego produktu.

Mając wątpliwości co do wysokości podatku, który należy zastosować w danej sytuacji - a więc przy sprzedaży usługi „wykonania oprzyrządowania" do klienta zagranicznego Spółka zwróciła się z zapytaniem telefonicznym do Krajowej Informacji Podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym przypadku Spółka ma prawo zastosować 0% stawkę podatku od towarów i usług oraz jakie warunki muszą zostać spełnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować 0% stawkę podatku, gdyż produkcja matrycy jest bezpośrednio powiązana z wytworzeniem produktu (odkuwki) i stanowi jej nieodłączną część. Koszt wytworzenia matrycy na ogół wliczany jest w cenę produktu i wówczas zgodnie z przepisami, podatnik otrzymuje potwierdzenie wywozu towaru i stosuje 0% stawkę. Jedynie w nielicznych przypadkach kontrahenci życzyli sobie, by wyodrębniono koszt wytworzenia matrycy od kosztu samego produktu (odkuwki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wobec braku odmiennych uregulowań, powyższa zasada odnosi się również do określania podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jednak, jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1.  będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
2.  ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
3.  magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
4.  kosztów sprzedaży produktów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka sprzedaje swoim klientom odkuwki z metalu. By wyprodukować odkuwki, niezbędne jest najpierw wytworzenie odpowiedniej matrycy (oprzyrządowania). Cała produkcja - zarówno odkuwek jak i matrycy dla konkretnego kontrahenta zagranicznego zlecana jest do wykonania spółce powiązanej. Na takiej matrycy nie jest możliwa produkcja odkuwek dla innego kontrahenta. Po wyprodukowaniu towaru spółka powiązana wystawia fakturę sprzedaży towaru ze stawką 22%. Towar ten następnie jest sprzedawany przez Spółkę finalnemu odbiorcy - kontrahentowi zagranicznemu z UE.

Również do usługi wytworzenia matrycy wystawiona jest przez spółkę powiązaną faktura o treści „wykonanie oprzyrządowania", gdzie doliczany jest do kwoty netto podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Sama matryca nie opuszcza jednak nigdy terenu Polski - służy ona jedynie do wyprodukowania konkretnego produktu.

W związku z powyższym podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, które w pierwszej kolejności obejmuje koszt wytworzenia przedmiotowych wyrobów. Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również koszty wytworzenia matrycy, niezbędnej do wytworzenia odkuwek, które winny stanowić element kalkulacyjny ceny. Zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towaru.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepisy Dyrektywy wskazują na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku, gdy towar dostarczany jest przez przewoźnika muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania,
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Reasumując, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy odkuwek obejmuje również koszty związane z wytworzeniem matrycy używanej przy ich produkcji. W przypadku spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 i 2 Spółce przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.