Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1254/11/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-25
Teza: Odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami. Z uzyskanych od sprzedającej informacji wynika, że w 1998 r., decyzją Prezydenta Miasta, weszła w posiadanie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim zabudowami po poprzednim użytkowniku - zakładzie budżetowym. Na przedmiotowej działce znajduje się: magazyn techniczny do magazynowania gazów i lakierów - postawiony w 1983 r., budynek zaplecza budowlanego - wybudowany w 1981 r. oraz oświetlenie terenu - postawione w 1979 r. Wszystkie obiekty powstały w stanie prawnym poprzedzającym wprowadzenie podatku od towarów i usług.

Transakcje nabycia użytkowania wieczystego oraz wskazanych obiektów nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług u sprzedającej z uwagi na przekazanie ich w drodze sukcesji po zakładzie budżetowym. Sprzedająca, wg złożonych deklaracji, nie ponosiła nakładów na ulepszenie ww. budynków, jednak na przestrzeni czasu dokonywała niezbędnych wydatków remontowych, odliczając podatek od towarów i usług od zakupów towarów i usług związanych z tymi remontami. Od 1998 r. nieruchomość była wykorzystywana przez sprzedającą w zakresie własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a następnie, od 2011 r., wynajmowana jest Spółce, która zamierza dokonać jej zakupu. Znaczenie dla sprawy ma fakt, że z tytułu umowy najmu sprzedająca wystawia faktury, wykazując w nich podatek należny wyliczony według stawki podstawowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne nabycie, prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a tym samym Spółka nie będzie mogła odliczyć podatku od towarów i usług, który może być wykazany na fakturze, czy też jest opodatkowane, a Spółka będzie mogła odliczyć podatek wykazany na fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, nie będzie uprawniał do odliczenia podatku naliczonego, o ile sprzedająca wystawi fakturę z 23% stawką, gdyż transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej, co w przedmiotowej sprawie, według posiadanych danych, nie miało miejsca, gdyż sprzedająca jest co najmniej drugim użytkownikiem. Z kolei według postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy), co teoretycznie miało miejsce z uwagi na fakt, że sprzedająca od 1998 r. dysponuje nieruchomością i czyniła w tym okresie tylko wydatki remontowe.

Zdaniem Spółki spełnione są zatem warunki do uznania, że przy tej transakcji sprzedaży sprzedająca korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a kupujący na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie ma prawa odliczyć ewentualnego podatku naliczonego od podatku należnego, ponieważ:

1.  dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia łub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
3.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy (sprzedającej) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
4.  obiekty nie były ulepszane (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy), a były wykorzystane przez podatnika do czynności opodatkowanych, jak też były wyłącznie remontowane.

Spółka, po powołaniu treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), wskazała, że nie może na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, skorzystać z prawa, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podniosła, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku z oczywistymi skutkami ograniczającymi dla nabywcy.

Spółka stwierdziła, że w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, dostawa nieruchomości wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, co oznacza, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, że w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione przedmiotowe budynki, również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Oznacza to, że nabywca nie będzie mógł skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 w z w. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

6\. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

7\. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

c. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

d. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym aby stwierdzić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia nie ma znaczenia fakt, że Spółka jest co najmniej drugim użytkownikiem nieruchomości.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

c. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

d. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami (magazynem technicznym do magazynowania gazów i lakierów, budynkiem zaplecza budowlanego i oświetleniem terenu). Sprzedawca prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami otrzymał w 1998 r. w drodze sukcesji od użytkownika wieczystego (zakładu budżetowego) i nie ponosił nakładów na ich ulepszenie, dokonywał jednak niezbędnych wydatków remontowych, odliczając podatek od towarów i usług. Nieruchomość od 1998 r. wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a od 2011 r. wynajmował Spółce.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy planowana sprzedaż nastąpi przed upływem dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia (rozpoczęcia wynajmu), nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy także przeanalizować, czy przy dostawie tych obiektów będzie istniała możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponieważ sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych obiektów (otrzymał w drodze sukcesji po zakładzie budżetowym) i nie dokonywał - jak wskazano we wniosku - ulepszeń (poniósł jedynie wydatki na remont), dostawa podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego zwolnieniu podlegać będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

W konsekwencji jeżeli zbywca wystawi fakturę, w której wykaże podatek Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest podmiot nabywający nieruchomość, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla sprzedającego przedmiotowe obiekty wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.