Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-248/16-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-31
Teza: W zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług processingowych oraz usług udostępniania sieci bankomatów oraz w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu usług procesingowych oraz usług udostępniania sieci bankomatów świadczonych na rzecz Spółki UK w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia; usługi; współczynnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług processingowych oraz usług udostępniania sieci bankomatów - **jest prawidłowe,**
*   uwzględnienia obrotu z tytułu usług procesingowych oraz usług udostępniania sieci bankomatów świadczonych na rzecz Spółki UK w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług processingowych oraz usług udostępniania sieci bankomatów oraz w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu usług procesingowych oraz usług udostępniania sieci bankomatów świadczonych na rzecz Spółki UK w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. sprzedaż terminali płatniczych, bankomatów, a także sprzedaż oprogramowania i systemów operacyjnych oraz rozliczeniowych dla banków oraz innych instytucji finansowych. Wnioskodawca rozważa rozszerzenie przedmiotu działalności gospodarczej o nowy, tj. o świadczenie usług w zakresie obsługi transakcji (tzn. przetwarzanie transakcji) dokonywanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez banki (zwanych dalej „Kartami płatniczymi”) w bankomatach.

Wnioskodawca, w ramach rozszerzonej działalności gospodarczej, będzie podmiotem, który pełni funkcję „centrum informatycznego” oraz odpowiada za prawidłowe działanie należących do niego systemów teleinformatycznych, będących elementem międzynarodowych systemów płatniczych, obsługujących i umożliwiających przede wszystkim przesyłanie zapytań i odpowiedzi autoryzacyjnych w ramach realizowanych przez posiadaczy Kart płatniczych transakcji kartowych w bankomatach. Systemy teleinformatyczne Wnioskodawcy umożliwiać mu będą obsługę autoryzacji i komunikatów rozliczeniowych oraz reklamacji transakcji, co będzie niezbędne do realizacji funkcji procesora transakcji w systemach organizacji płatniczych VISA i MasterCard (dalej: „Organizacje Płatnicze"). Wnioskodawca posiadać będzie także certyfikację zgodności ze standardami określonymi przez Organizacje Płatnicze oraz wszelkie inne urządzenia, systemy i procedury odpowiadające wymogom Organizacji Płatniczych, niezbędne do pełnienia przez Wnioskodawcę powyższej funkcji. Wnioskodawca na żadnym etapie Świadczenia usług nie będzie wchodzić w posiadanie środków pieniężnych pochodzących z obsługiwanych transakcji.

Ponadto, Wnioskodawca posiadać będzie sieć bankomatów posadowionych na obszarze całej Polski, które będą stanowiły jego własność lub będą użytkowane na podstawie innych umów, w szczególności umów leasingu. Wnioskodawca zamierza za wynagrodzeniem udostępniać przedmiotowe bankomaty różnym podmiotom, w tym bankom (w celu umożliwienia im zaoferowania ich klientom korzystnych zasad dokonywania transakcji w bankomatach), ale także innym podmiotom z siedzibą na terenie Unii Europejskiej.

Wnioskodawca w ramach świadczonych usług zamierza współpracować z podmiotem powiązanym z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Spółka UK”), pełniącym funkcję międzynarodowego centrum rozliczeniowego. Spółka UK jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, w tym dla celów rozliczeń wewnątrzwspólnotowych. Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką UK polegać będzie na świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK usług wykorzystywanych przez Spółkę UK do przeprowadzenia i przetworzenia transakcji w systemie obsługi Kart płatniczych danej Organizacji Płatniczej.

Spółka UK jest uczestnikiem międzynarodowego systemu obsługi Kart płatniczych zarządzanego przez Organizacje Płatnicze, umożliwiającego rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu Kart płatniczych. Spółka UK będzie korzystać z numerów BIN (ang. Bank Identification Number) w Organizacjach Płatniczych, które służą do identyfikacji uczestników systemu biorących udział w transakcjach obsługiwanych przez Organizacje Płatnicze.

W oparciu o numery BIN oraz usługi nabywane od Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku, Spółka UK będzie osiągać przychody z międzynarodowych Organizacji Płatniczych z tytułu transakcji, które będą rozliczane między innymi z wykorzystaniem rachunku bankowego Spółki UK w bankach zlokalizowanych na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej.

Umowa współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką UK przewidywać będzie, że Wnioskodawca wykonywać będzie na rzecz Spółki UK czynności podzielone zasadniczo na dwie grupy:

1.  usługi processingowe,
2.  udostępnianie sieci bankomatów.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka UK nabywać będzie w Polsce jeszcze inne usługi, w tym usługę w zakresie zapewnienia gotówki do bankomatów, która to usługa będzie realizowana przez inne niż Wnioskodawca podmioty.

Usługi processingowe świadczone będą przez Wnioskodawcę w formule outsourcingu i polegać będą na przetwarzaniu transakcji przy użyciu systemów teleinformatycznych Wnioskodawcy. Usługi processingowe będą miały charakter techniczny i składać się będą na nie przede wszystkim następujące czynności:

1.  wykonanie na zlecenie Spółki UK w ramach systemu transakcyjnego, którego uczestnikiem są między innymi instytucje finansowe i Organizacje Płatnicze, transakcji (między innymi autoryzacyjnych) przy użyciu bankomatów, w tym raportowanie transakcji oraz przechowywanie danych,
2.  monitorowanie czynności systemów transakcyjnych, w szczególności w zakresie łączności (rozumianej jako łączność telekomunikacyjna, ale również integracja systemowa umożliwiająca przesyłanie i przetwarzanie komunikatów transakcyjnych) z systemami instytucji finansowych i Organizacji Płatniczych,
3.  sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesyłanie plików z danymi o operacjach finansowych oraz transmisję plików dotyczących transakcji,
4.  obsługa procesu reklamacyjnego.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki UK usługę udostępniania sieci bankomatów, w których inicjowane będą, a następnie wykonywane transakcje. Udostępnienie sieci bankomatów na rzecz Spółki UK polegać będzie na umożliwieniu posiadaczom Kart płatniczych dokonywania transakcji w tych bankomatach (takich jak: wypłata gotówki, sprawdzenie salda, zmiana PIN Karty płatniczej). Przez udostępnienie sieci bankomatów rozumie się umożliwienie Spółce UK dokonania rozliczenia, określonych w umowie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką UK, transakcji inicjowanych w tych bankomatach. W ramach tej usługi Spółka UK nie będzie miała prawa do dysponowania bankomatami, wykorzystywania ich w innych celach i sprawowania nad nimi jakiejkolwiek kontroli. Wnioskodawca jednocześnie udostępniać będzie te same bankomaty innym podmiotom na podstawie podobnych umów, jak również osiągać będzie także inne przychody z tych bankomatów (np.: z tytułu usług reklamowych, sprzedaży doładowań GSM, sprzedaży innych usług).

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca posiadać będzie z jednej strony sieć bankomatów, które udostępniać będzie różnym podmiotom, w tym Spółce UK, a z drugiej strony posiadać będzie system teleinformatyczny, w oparciu o który świadczyć będzie usługę processingu, Wnioskodawca realizować będzie czynności processingu w odniesieniu do transakcji dokonywanych w bankomatach będących w jego posiadaniu. Usługi processingu będą świadczone przez Wnioskodawcę także na rzecz innych podmiotów, w szczególności na rzecz banków i innych podmiotów z siedzibą w Polsce i na terenie innych państw Unii Europejskiej, w odniesieniu do bankomatów posiadanych przez te podmioty. Usługi świadczone na rzecz innych podmiotów niż Spółka UK nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym miejscem opodatkowania usługi processingu oraz usługi udostępniania sieci bankomatów świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK będzie, na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejsce w którym Spółka UK posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Wielka Brytania, oraz w konsekwencji Spółka UK będzie zobowiązana do rozliczenia VAT od przedmiotowych usług, zaś faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK VAT dokumentujące wykonane usługi powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”?
2.  Czy jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest słuszne, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględniania obrotu z tytułu opisanych w niniejszym wniosku usług processingu i udostępniania sieci bankomatów świadczonych na rzecz Spółki UK w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: „ustawą VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy VAT) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a ustawy VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia usługi zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy VAT. Stosownie do art. 28a ustawy VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca Świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności.. gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia-usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy VAT).

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy VAT, ustala się w sposób szczególny (art. 28e-28n ustawy VAT).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca rozważa rozszerzenie przedmiotu działalności gospodarczej o świadczenie usług w zakresie processingu oraz udostępniania sieci bankomatów.

Wnioskodawca przedmiotowe usługi świadczyć będzie na rzecz Spółki UK. Spółka UK jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, w tym dla celów rozliczeń wewnątrzwspólnotowych i jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Spółka UK nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (tj. Polski).

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką UK polegać będzie na świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK usług wykorzystywanych przez Spółkę UK do przeprowadzenia i przetworzenia transakcji w systemie obsługi kart płatniczych danej Organizacji Płatniczej.

Wnioskodawca wykonywać będzie na rzecz Spółki UK czynności podzielone zasadniczo na dwie grupy:

1.  usługi processingowe,
2.  udostępnianie sieci bankomatów.

Usługi processingowe świadczone będą przez Wnioskodawcę w formule outsourcingu i polegać będą na przetwarzaniu przez Wnioskodawcę transakcji przy użyciu systemów teleinformatycznych Wnioskodawcy. Usługi processingowe będą miały charakter techniczny. Wnioskodawca będzie też świadczył na rzecz Spółki UK usługę udostępniania sieci bankomatów, w których inicjowane będą, a następnie wykonywane transakcje. Udostępnienie sieci bankomatów na rzecz Spółki UK polegać będzie na umożliwieniu posiadaczom Kart dokonywania transakcji w tych bankomatach. Przez udostępnienie sieci bankomatów rozumie się umożliwienie Spółce UK dokonania rozliczenia określonych w umowie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką UK transakcji płatniczych inicjowanych na tych bankomatach. W ramach tej usługi Spółka UK nie będzie miała prawa do dysponowania bankomatami, wykorzystywania ich w innych celach i sprawowania nad nimi jakiejkolwiek kontroli. Wnioskodawca jednocześnie udostępniać będzie te same bankomaty innym podmiotom na podstawie podobnych umów, jak również osiągać będzie także inne przychody z tych bankomatów.

Wobec powyższego, dla ustalenia miejsca świadczenia (i opodatkowania) usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK, tj. usługi processingu oraz usługi udostępnienia sieci bankomatów, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK (będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT) nie są objęte wyjątkami od ogólnej zasady, zawartymi w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy VAT. Zatem miejscem świadczenia ww. usług Wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca (tj. Spółka UK) posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w tym wypadku Wielka Brytania.

W konsekwencji powyższego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK, jako tzw. eksport usług, nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Usługi te będą rozliczane i opodatkowane w zakresie VAT przez usługobiorcę (tj. Spółkę UK). Jednocześnie, Wnioskodawca wystawiając fakturę na rzecz Spółki UK, dokumentującą wykonanie usług na podstawie umowy współpracy, powinien opatrzyć ją adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19, oraz art. 124. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że dla potrzeb art. 90 ustawy VAT ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Do dnia 31 grudnia 2013 r. pojęcie obrotu było zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania był obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca uchylił art. 29 ustawy VAT zastępując go nową regulacją art. 29a ustawy VAT, w której nastąpiła rezygnacja z uznania, iż podstawą opodatkowania jest obrót. W nowej regulacji przyjęto, iż podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (art. 29a ust. 1 ustawy VAT).

Z kolei przez pojęcie sprzedaży, użyte zarówno w uchylonej definicji obrotu, jak i w nowej definicji podstawy opodatkowania, zgodnie z definicją legalną przyjętą w art. 2 pkt 22 ustawy VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podkreślenia wymaga, iż pojęcie sprzedaży w zakresie usług odnosi się wyłącznie do odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę definicję ustawową sprzedaży oraz omówione wyżej przepisy art. 28a, 28b i dalsze ustawy VAT, należy przyjąć, iż art. 29a ust. 1 ustawy VAT odnosi się w zakresie usług wyłącznie do świadczenia usług na terytorium kraju, a precyzyjniej - do usług, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski w myśl przepisów ustawy VAT.

Z punktu widzenia art. 90 ust. 3 ustawy VAT oznacza to, iż począwszy od 1 stycznia 2014 r. dotychczasowa definicja obrotu przestała istnieć. Ustawodawca zmieniając definicję podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy VAT) zrezygnował z odniesienia się do pojęcia obrotu, ale równocześnie na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy VAT takie pojęcie obrotu pozostawił. Należy przyjąć, iż było to świadome i celowe działanie ustawodawcy. Innymi słowy, na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy VAT, ustawodawca przy definiowaniu obrotu zrezygnował z odnoszenia się do nowej definicji podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, pozostawiając pojęcie obrotu, które w chwili obecnej w ustawie VAT nie jest zdefiniowane.

Jednakże należy zwrócić uwagę, iż - jeśli nawet potencjalnie przyjąć na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy VAT ustalenie pojęcia obrotu poprzez obowiązującą definicję podstawy opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 ustawy VAT - to ta definicja w zakresie usług wprost się odnosi wyłącznie do świadczenia usług, których miejscem świadczenia jest Polska, ustalonego zgodnie z art. 28a i dalszymi ustawy VAT. Jednocześnie, nie istnieją zawarte w ustawie VAT jakiekolwiek inne regulacje, nakazujące włączenie do pojęcia obrotu na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy VAT usług, których miejscem świadczenia jest inne państwo niż Polska. W przeciwnym przypadku, poprzez włączenie do pojęcia obrotu świadczenia takich usług, doszłoby do naruszenia zasady terytorialności podatku VAT, określonej wyżej w art. 5 ustawy VAT.

Co więcej, definicja czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem ujęta w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, w ogóle nie obejmuje usług, których miejscem świadczenia jest inne państwo niż Polska (tzw. eksportu usług). Takie usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem na terytorium Polski, co stanowi dodatkowy argument przemawiający za wyłączeniem takich usług z obrotu określonego w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, który to obrót co do zasady obejmuje wyłącznie usługi świadczone i opodatkowane na terytorium kraju.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie obrotu określone w art. 90 ust. 3 ustawy VAT obejmuje wyłącznie usługi, których miejscem świadczenia jest Polska, ustalone zgodnie z art. 28a i dalszymi ustawy VAT.

Należy również zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. został wprowadzony do ustawy VAT nowy przepis art. 90 ust. 9a, zgodnie z którym przy ustalaniu proporcji, zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Przepis ten odnosi się zatem do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług, czyli w zakresie usług - odnosi się do transakcji, których miejscem świadczenia jest Polska (a nie kraj usługobiorcy). W związku z tym, iż ten przepis wprowadzono w tym samym momencie co przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT, należy przyjąć, iż ustawodawca doprecyzował w ten sposób jakie transakcje będą zaliczane do obrotu na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Jeśli ustawodawca przyjął wyraźnie sformułowanie, iż przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku, to do obrotu należy wliczać wyłącznie te transakcje, które podlegają opodatkowaniu podatkiem w Polsce (tj. są opodatkowane lub zwolnione), zgodnie z zasadą terytorialności, która została ustalona w następstwie określenia miejsca świadczenia takich transakcji.

W konsekwencji, do obrotu określonego w art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie należy wliczać transakcji niepodlegających w ogóle opodatkowaniu na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę, iż w ustawie VAT nie znajduje się regulacja nakazująca wprost włączenie do obrotu na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy VAT czynności, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium innego kraju niż Polska, nie można definicji obrotu na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy VAT interpretować rozszerzająco. Wnioskodawca pragnie podnieść w tym zakresie, iż ugruntowanym stanowiskiem w doktrynie prawa finansowego, wspartym licznymi wypowiedziami Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest konieczność ścisłego interpretowania przepisów podatkowych jako nakładających obowiązki na obywateli i bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Tym samym wszelkie zastosowanie analogii w wykładni tych przepisów nie jest dopuszczalne. Powszechnie przyjętą w polskim systemie prawa finansowego jest zasada nullum tributum sine lege wynikająca z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. Jedynie wyraźnie wskazane w ustawie obowiązki uiszczania danin publicznych są, jako odpowiadające wyżej wymienionej zasadzie, zgodne z Konstytucją RP. Mając na względzie racjonalność ustawodawcy należy również wspomnieć o zasadach posługiwania się przez ustawodawcę językiem prawnym, tj. językiem aktów normatywnych. Zgodnie z przyjętymi dyrektywami interpretacji ustawodawca dla tych samych desygnatów nazw języka prawnego stosuje w systemie prawa te same nazwy zapewniając jego komplementarność. Jak wspomniano w zakresie prawa podatkowego obowiązuje nakaz stosowania wykładni językowej (literalnej) przepisów. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. sygn. SA/Łd 2682/95: „przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych”. Należy również zwrócić uwagę, że jeżeli analizowany przepis, dzięki zastosowaniu powyższej wykładni językowej nie budzi wątpliwości co do swojego literalnego znaczenia, to uciekanie się do rozszerzającej wykładni celowościowej czy funkcjonalnej nie byłoby dopuszczalne, nawet gdyby przyjąć, że można dokonywać takowej na gruncie prawa podatkowego. Problem zakazu wykładni rozszerzającej przepisów prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego, zilustrował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt: I SA/Gd 108/07: „Teoria prawa wskazuje również, iż w przypadku wykładni rozszerzającej - sens językowy przepisu jest jasny, niemniej ze względu na przekonywujące uzasadnienie aksjologiczne przyjmuje się, że przepis ten formułuje normę o szerszym zakresie zastosowania lub zakresie normowania, niż przy wykładni dosłownej” (za: Wronkowska, Z. Ziembiński „Teoria prawa” Poznań 1997 r.). Co do stosowania tego rodzajów wykładni przyjmuje się zazwyczaj następujące zasady (usystematyzowane przez Lecha Morawskiego „Wstęp do prawoznawstwa” TNOiK 1999):

1.  wszystkie przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, chyba, że istnieją ważne racje, by nadać im interpretacje rozszerzającą lub zwężającą,
2.  nakaz wykładni literalnej przepisów prawa karnego,
3.  nakaz stosowania wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego,
4.  zakaz stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa karnego, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia odpowiedzialności karnej oskarżonego, a to ze względu na zasadę nullum crimen, nulla poena sine lege,
5.  zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych, a to ze względu na zasadę nullum tributum sine lege,
6.  zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae - przykładem zastosowania tej reguły może być orzeczenie NSA z 1992 r., w którym dochodzi Sąd do konkluzji, iż przepisy wprowadzające przywileje podatkowe mają charakter wyjątkowy i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej),
7.  zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawnych, które stanowią lex specialis, zakaz wykładni rozszerzającej przepisów upoważniających,
8.  wolności i uprawnienia mogą być interpretowane rozszerzająco.

W przedmiotowym przyszłym stanie faktycznym występuje kwestia wykładni pojęcia obrotu na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Regulacje ustawy VAT nie wskazują wprost, że z obrotu (na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy VAT) należy wyłączyć usługi, których miejscem świadczenia jest inny kraj niż Polska. Biorąc jednak pod uwagę, iż pierwszeństwo ma wykładnia gramatyczna przepisów oraz zmiany dokonane przez ustawodawcę, tj. zmiana definicji podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1) przy jednoczesnym utrzymaniu pojęcia obrotu (art. 90 ust. 3), a także nie wprowadzenia wyraźnych przepisów nakazujących zaliczenie do obrotu (na potrzeby art. 90 ust. 3) usług, dla których miejscem świadczenia jest inny kraj niż Polska, należy przyjąć, iż intencją ustawodawcy nie jest włączanie do obrotu na potrzeby art. 90 ust. 3, usług, dla których miejscem świadczenia jest inny kraj niż Polska.

Podsumowując, należy przyjąć, iż w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK, których miejscem świadczenia jest Wielka Brytania, usługi takie nie będą wliczane przez Wnioskodawcę do obrotu na potrzeby ustalenia proporcji w związku z art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług processingowych oraz usług udostępniania sieci bankomatów - **jest prawidłowe,**
*   uwzględnienia obrotu z tytułu usług procesingowych oraz usług udostępniania sieci bankomatów świadczonych na rzecz Spółki UK w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług zamierza współpracować z podmiotem powiązanym z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Spółka UK), pełniącym funkcję międzynarodowego centrum rozliczeniowego. Spółka UK jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, w tym dla celów rozliczeń wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca będzie świadczył usługi processingowe oraz usługi udostępniania sieci bankomatów. Usługi processingowe świadczone będą przez Wnioskodawcę w formule outsourcingu i polegać będą na przetwarzaniu transakcji przy użyciu systemów teleinformatycznych Wnioskodawcy. Natomiast usługi udostępniania sieci bankomatów na rzecz Spółki UK polegać będą na umożliwieniu posiadaczom Kart dokonywanie transakcji w tych bankomatach. Przez udostępnienie sieci bankomatów rozumie się umożliwienie Spółce UK dokonania rozliczenia określonych w umowie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką UK transakcji płatniczych inicjowanych na tych bankomatach. W ramach tej usługi Spółka UK nie będzie miała prawa do dysponowania bankomatami, wykorzystywania ich w innych celach i sprawowania nad nimi jakiejkolwiek kontroli. Wnioskodawca jednocześnie udostępniać będzie te same bankomaty innym podmiotom na podstawie podobnych umów, jak również osiągać będzie także inne przychody z tych bankomatów.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, kontrahenta Wnioskodawcy (tj. Spółkę UK), należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Ponadto wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

Wobec tego, względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług processingowych oraz usług udostępniania sieci bankomatów, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem, zgodnie z art. 28b ustawy, miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej siedziby Spółki UK, czyli w Wielkiej Brytanii.

W odniesieniu do prawidłowości wystawiania faktury z tytułu świadczonych usług, wskazać należy, że w myśl art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, przepisy Rozdziału 1 Faktury Działu XI Dokumentacja, niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy które powinna zawierać faktura VAT określone zostały w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 4 i pkt 5, pkt 12-14 oraz pkt 18 tego przepisu, faktura powinna zawierać:

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (pkt 4);
*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18).

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy - faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Wobec tego, z uwagi na treść ww. przepisów, Wnioskodawca za świadczone przez siebie usługi powinien wystawiać faktury bez stawki podatku, z adnotacją „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 w powiązaniu z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, miejscem opodatkowania usługi processingu oraz usługi udostępniania sieci bankomatów świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK będzie, na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejsce w którym Spółką UK posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Wielka Brytania, zaś faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK dokumentujące wykonane ww. usługi powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – w myśl ust. 3 ww. przepisu - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym, za transakcje pomocnicze uważa się takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca rozważa rozszerzenie przedmiotu działalności gospodarczej o nowy, tj. o świadczenie usług w zakresie obsługi transakcji (tzn. przetwarzanie transakcji) dokonywanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez banki (Kartami płatniczymi) w bankomatach. Ponadto, Wnioskodawca posiadać będzie sieć bankomatów posadowionych na obszarze całej Polski, które będą stanowiły jego własność lub będą użytkowane na podstawie innych umów, w szczególności umów leasingu. Wnioskodawca zamierza za wynagrodzeniem udostępniać przedmiotowe bankomaty różnym podmiotom, w tym bankom (w celu umożliwienia im zaoferowania ich klientom korzystnych zasad dokonywania transakcji w bankomatach), ale także innym podmiotom z siedzibą na terenie Unii Europejskiej. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług zamierza współpracować z podmiotem powiązanym z siedzibą w Wielkiej Brytanii („Spółka UK”), pełniącym funkcję międzynarodowego centrum rozliczeniowego. Spółka UK jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, w tym dla celów rozliczeń wewnątrzwspólnotowych. Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką UK polegać będzie na świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UK usług wykorzystywanych przez Spółkę UK do przeprowadzenia i przetworzenia transakcji w systemie obsługi Kart płatniczych danej Organizacji Płatniczej. Umowa współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką UK przewidywać będzie, że Wnioskodawca wykonywać będzie na rzecz Spółki UK czynności podzielone zasadniczo na dwie grupy:

1.  usługi processingowe,
2.  udostępnianie sieci bankomatów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględniania obrotu z tytułu opisanych w niniejszym wniosku usług processingu i udostępniania sieci bankomatów świadczonych na rzecz Spółki UK w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT.

Z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy, wynika że obrotem podatnika jest obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie, ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu dla potrzeb art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wobec tego, przez obrót o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy rozumieć wszelkie czynności wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Są to czynności o których mowa w art. 5 ustawy, jak też i te, wykonywane w Polsce, których faktyczne miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium innego kraju. Powyższe w żaden sposób nie narusza zasady terytorialności podatku, gdyż podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Fundamentalna zasada neutralności podatku stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przy tym przepisy ustawy o VAT jasno określają, jakie czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski dają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie C-437/06 z dnia 13 marca 2008 r., w pkt 26 tego wyroku stwierdził, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego Dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez Dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tezę tę Trybunał powtórzył w orzeczeniu w sprawie C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to oznacza to, że do ustalenia proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy wliczać wszystkie czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, (wszystkie transakcje dokonane przez podatnika), które nie są wyłączone wprost na mocy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy. Przy tym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że miejsce opodatkowania tych czynności nie znajduje się na terytorium kraju. Nadrzędną przesłanką jest bowiem fakt, że czynności te podlegają opodatkowaniu VAT.

Wobec tego, w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy uwzględnić również obrót z tytułu czynności, które nie podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu ze względu na ich miejsce świadczenia, a które byłyby opodatkowane lub zwolnione, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium kraju.

Zatem, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących uwzględniania obrotu z tytułu opisanych w niniejszym wniosku usług processingu i udostępniania sieci bankomatów świadczonych na rzecz Spółki UK, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że przy obliczaniu tej proporcji należy uwzględnić świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno to, które daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i to, które takiego prawa nie daje). Są to bowiem, co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce opodatkowania, zgodnie z art. 28b ustawy, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Przy czym, zaznaczyć należy, że jeżeli jest to świadczenie usług, które daje prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy. Natomiast świadczenie usług, które nie daje takiego prawa – tylko w mianowniku tej proporcji.

Spółka powołując się na definicję podstawy opodatkowania zawartą w art. 29 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) i art. 29a ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) w powiązaniu z definicją sprzedaży określoną w art. 2 pkt 22 ustawy, twierdzi, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględniania obrotu z tytułu opisanych w niniejszym wniosku usług processingu i udostępniania sieci bankomatów świadczonych na rzecz Spółki UK w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększało się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), ustawodawca wykreślił z ustawy m.in. art. 29. Kwestię podstawy opodatkowania reguluje obowiązujący od tego dnia przepis art. 29a ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zmiany te dotyczą definicji podstawy opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie obejmują ustaleń, że przy ustaleniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy, do obrotu wlicza się tylko i wyłącznie obrót z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu tylko na terenie kraju.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie zawężają się do definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przepisie art. 90 ust. 2-6 ustawy, mowa jest o obrocie z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz o obrocie z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, za które należy uznać te, które podlegają opodatkowaniu VAT, a za takie rozumie się również odpłatne świadczenie usług wykonywane na terytorium kraju i podlegające opodatkowaniu, w miejscu w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ustawy.

Spółka podkreśla, że nie można definicji obrotu na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy VAT interpretować rozszerzająco i wskazuje na konieczność ścisłego interpretowania przepisów podatkowych jako nakładających obowiązki na obywateli i bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego, zgodnie z art. 2 Konstytucji RP z 1997 r.

Organ uznając, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględniania obrotu z tytułu opisanych w niniejszym wniosku usług processingu i udostępniania sieci bankomatów świadczonych na rzecz Spółki UK w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, nie dokonał rozszerzającej wykładni przepisów.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Jak już wskazano, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Natomiast proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana dla wszystkich opodatkowanych transakcji dokonanych przez podatnika, bez względu na miejsce (kraj) ich opodatkowania. Rozumienie tego przepisu potwierdza powołane orzecznictwo TSUE.

Jednocześnie, wskazać należy, że nieuwzględnienie przy obliczaniu współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy transakcji wykonywanych przez podatnika w kraju w ramach działalności gospodarczej, które opodatkowane są na terytorium tego państwa, w którym dochodzi do konsumpcji dostawy/usługi, a które byłyby opodatkowane lub zwolnione, gdyby miejsce opodatkowania było na terytorium kraju, stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku poprzez pominięcie czynności opodatkowanych podatkiem przy uwzględnieniu proporcji odliczenia w stosunku do zakupów, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Nie są to bowiem czynności wyłączone spoza zakresu przedmiotowego podatku od wartości dodanej.

Ponadto tut. Organ zauważa, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. Art. 173 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje, że proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Potwierdza to powołane orzecznictwo TSUE. Jednocześnie przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy. Zatem Organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie był związany ww. przepisami oraz orzeczeniami TSUE.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględniania obrotu z tytułu opisanych w niniejszym wniosku usług processingu i udostępniania sieci bankomatów świadczonych na rzecz Spółki UK w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia, czy w związku z wykonywanymi usługami Wnioskodawcy przysługuje na terytorium kraju prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących świadczonych usług, tj. usług processingu oraz usług udostępniania sieci bankomatów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.