Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-294/10/11-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach działań promocyjno-reklamowych, o których mowa we wniosku, mających na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki jako solidnego partnera w interesach w przypadku, gdy przy ich nabyciu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; materiały-materiały reklamowe; programy-program partnerski; programy-programy lojalnościowe; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez sieć swoich magazynów dystrybucyjnych rozmieszczonych na terenie całego kraju. Oferta Spółki kierowana jest głównie do klientów hurtowych, prowadzących działalność gospodarczą.

W ramach prowadzonej działalności prowadzi i zamierza prowadzić w dalszym ciągu działania zmierzające do zwiększenia popytu na dystrybuowane przez siebie towary. Działania te w założeniu mają przyciągnąć nowych klientów oraz nagradzać dłuższą współpracę stałych odbiorców. Ponadto działania, o których mowa niżej mają na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki, jako solidnego partnera w interesach.

Działania, o których mowa można podzielić na:

1.  Programy lojalnościowe - kierowane do dystrybutorów nabywających towary w celu ich dalszej odsprzedaży w sklepach prowadzących działalność detaliczną. Nabycie towarów uprawnia do otrzymania określonej liczby punktów, które mogą zostać wymienione na nagrody rzeczowe. Klienci Spółki korzystają z tej możliwości i w zamian za zgromadzone punkty otrzymują nagrody zgodnie z regulaminem promocji. Celem tego programu ma być budowanie lojalności nabywców i zachęcenie do dłuższej współpracy ze Spółką. Spółka na chwilę obecną od wydawanych nagród odprowadza podatek należny.
2.  Konkursy i loterie premiowe - w ramach tego programu Spółka organizuje konkursy i loterie premiowe dla nabywców. Warunkiem udziału jest nabycie określonej ilości produktów danego producenta w określonym czasie. Wśród wszystkich nabywców w drodze losowania wyłaniani są laureaci, którzy otrzymują nagrody gwarantowane. W momencie wydania nagród zwycięzcom Spółka nalicza podatek należny z tego tytułu.
3.  Program partnerski e-profit - program lojalnościowy jak w pkt 1 z tą różnicą że kierowany jest do przedsiębiorców zamawiających towary za pomocą strony internetowej. Zakup produktów jest premiowany doliczeniem określonej liczby punktów do konta użytkownika. Użytkownik otrzymuje określoną liczbę punktów ustaloną według danej akcji promocyjnej. Uczestnik programu może wymienić punkty na nagrody w postaci bonów towarowych Spółki i bonów upominkowych lub nagród rzeczowych. Przy czym bon towarowy uprawnia do nabycia określonej liczby towarów za kwotę bonu. Bon upominkowy z kolei jest emitowany przez innych przedsiębiorców niż Spółka i może zostać wymieniony na nagrody rzeczowe w innych placówkach na zasadach określonych przez emitentów tych bonów. Bon traktowany jest jako pewnego rodzaju uprawnienie. Sam upominek, czy nagroda jest wydawana nieodpłatnie przez inny podmiot. Rola Spółki kończy się w chwili wydania bonu upominkowego. W przypadku wydawanych nagród rzeczowych, na chwilę obecną Spółka opodatkowuje ich wydanie. W zakresie wydawanych towarów za tzw. bony towarowe, Spółka również dokonuje opodatkowania wydanych towarów. Wydanie bonów upominkowych nie jest traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu.
4.  Wydawanie towarów na cele reprezentacji — Spółka podejmuje gości (kontrahentów) reprezentujących zarówno dostawców nabywanych przez Spółkę towarów jak również ich odbiorców. Na tych spotkaniach zużywa towary nabyte w celu podejmowania gości (napoje, słodycze, owoce) oraz wręcza się gościom upominki (np. z okazji świąt czy podpisania umowy), co wpływa na kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki jako rzetelnego partnera w biznesie. W ocenie Spółki takie działania przekładają się na wzrost wyników finansowych spółki. Należy dodać, że wartość upominków zwykle przekracza kwotę 10 zł, a Spółka nie prowadzi ewidencji osób obdarowanych. W przypadku, zużycia towarów podczas spotkań z kontrahentami czy gośćmi Spółka nie nalicza z tego tytułu podatku należnego. Natomiast w przypadku, upominków — na obecną chwilę w miesiącu ich wydania gościom naliczany jest podatek należny.
5.  Wydawanie towarów na cele reklamy - Spółka wydaje gadżety reklamowe z logo Spółki np. długopisy, smycze do tel. komórkowych, kubki, kalendarze, organizery, parasole, odzież z logo Spółki, itp. Spółka wydaje je w punktach handlowych osobom dokonującym zakupów towarów jak również uczestnikom imprez masowych i festynów organizowanym przez Spółkę. Gadżety te są z reguły małej wartości, choć w przypadku niektórych ich jednostkowa cena nabycia może przekroczyć kwotę 10 zł. Również w tym przypadku należy zaznaczyć, że nie jest prowadzona ewidencja osób je otrzymujących. W ocenie Spółki wydawane towary służą zwiększeniu rozpoznawalności Spółki, a tym samym mają wpływ na wielkość przychodów. W przypadku towarów, których wartość nie przekracza kwoty 10 zł, Spółka nie traktuje tych czynności jako podlegających opodatkowaniu, natomiast w sytuacji, gdy wartość ta zostaje przekroczona podatek należny jest naliczany.

Odnosząc się do powyższych działań należy wyjaśnić, że dokonując nabycia towarów przeznaczonych cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółka pomniejsza swój podatek należny o kwoty podatku naliczonego.

W przypadku gdy naliczany jest podatek należny - na koniec każdego miesiąca wystawiane są faktury wewnętrzne, które ujmowane są we właściwych rejestrach sprzedaży i wykazywane w składanych deklaracjach jako czynności zrównane z odpłatnymi dostawami towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne przekazanie (wydanie) towarów w ramach punktu 1-5 stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W jaki sposób należy dokonać korekty kwot podatku należnego, w sytuacji, gdy podatek został nałożony bez podstawy prawnej i w konsekwencji wystawione zostają faktury wewnętrzne?

Ad. 1

Odnosząc się do poszczególnych stanów faktycznych stwierdzić należy, że:

Przypadek 1 (programy lojalnościowe) – Spółka opodatkowując wydawane nagrody dokonuje tego bez podstawy prawnej. Wg jej oceny czynności wydania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przypadek 2 (konkursy i loterie premiowe) – Spółka opodatkowując wydawane nagrody dokonuje tego bez podstawy prawnej. Wg jej oceny czynności wydania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przypadek 3 (program partnerski e-profit) – Spółka opodatkowując wydawane nagrody dokonuje tego bez podstawy prawnej. Wg jej oceny czynności wydania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przypadek 4 (wydawanie towarów na cele reprezentacji i reklamy) – Spółka prawidłowo postępuje nie naliczając podatku należnego z tytułu zużycia towarów na potrzeby reprezentacji. W przypadku wydań upominków przekraczających kwotę 10 zł, jednocześnie nie prowadząc żadnej ewidencji, Spółka nakładając podatek należny dokonuje tego bez podstawy prawnej. Wg jej oceny czynności wydania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przypadek 5 (wydawanie towarów na cele reklamy) — bez względu na wartość towarów będących przedmiotem tych czynności Spółka opodatkowując te towary dokonuje tego bez podstawy prawnej. Wg jej oceny czynności wydania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla poparcia swojego stanowiska Spółka przytacza następującą argumentację:

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Powołanego przepisu nie stosuje się natomiast do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z treści powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt 1 i 2 tego artykułu zostały wymienione jedynie jako przykłady o czym świadczy sformułowanie w „szczególności”. Z kolei ust. 3 tego artykułu określa jedynie rodzaje towarów, których przekazanie zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania i jest on przepisem szczególnym w stosunku do ust. 2.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że wątpliwości związane z powyższym zagadnieniem były przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C48/97 wyjaśniono, że w myśl obowiązującej wówczas VI Dyrektywy (obecnie 12 Dyrektywy 2006/112/WE) w sprawie VAT każde nieodpłatne przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jak też z nim niezwiązane podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Wyjątkiem będzie tu jedynie przekazanie próbek i prezentów o niewielkiej wartości o ile ich przekazanie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Polska ustawa o podatku VAT nie w pełni jednak odzwierciedla zapisy dyrektywy unijnej obowiązującej w tym zakresie. Analiza treści powołanego przepisu w zestawieniu z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny czy nieodpłatne przekazanie jest lub nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. Powyższe oznacza, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego na skutek odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust 6 szóstej Dyrektywy zwłaszcza w świetlej jej interpretacji w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999r. o którym mowa wyżej.

W ramach regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT brak jest podstaw do dokonywania interpretacji tych przepisów w sposób inny niż poprzez ich gramatyczną wykładnię. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT jest prezentowane w szeregu wyrokach sądów administracyjnych, przez co – w omawianej sprawie – można mówić o jednolitej linii orzeczniczej.

Przykładowo w wyroku WSA z dnia 4 marca 2009 III SA/Wa 3156/08 (dotyczącym podobnego stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku) Sąd rozstrzygnął problem nieodpłatnego przekazania towarów w ramach programu lojalnościowego czy też w ramach konkursów i loterii. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest ustalenie, że przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Sąd podkreślił, iż konstrukcja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zawiera koniunkcję zgodnie z którą aby dane przekazanie mogło zostać uznane za dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 konieczne jest przekazanie:

1.  nieodpłatne oraz
2.  na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Brak któregokolwiek z powyższych elementów wyklucza opodatkowanie takiego przekazania. Podobne stanowisko zaprezentowano także w wyrokach WSA z dnia 15 lipca 2009 I SA/Wr 507/09, z dnia 14 lutego 2008 r. I SA/Rz 875/07, 20 marca 2008 I SA/Łd 1432/07, oraz wyrokach NSA: sygn. FSK 600/07 z 13 maja 2008 oraz z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08 – orzeczenie wydane w poszerzonym składzie.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Spółka prezentuje stanowisko, że zgodnie z art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa w ramach akcji promocyjno reklamowych, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Należy przy tym podkreślić, że pogląd zaprezentowany w niniejszym zapytaniu znajduje oparcie zarówno w obowiązujących przepisach prawa jak również orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ad. 2

W związku z tym, że na udokumentowanie czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonej działalności wystawiane były faktury wewnętrzne, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty podatku należnego należy dokonać poprzez:

1.  wystawienie wewnętrznych faktur korygujących,
2.  ujęcie wymienionych w pkt 1 faktur korygujących w bieżącym okresie rozliczeniowym, przykładowo: w marcu 2010 roku wystawiane są wewnętrzne faktury korygujące do faktur wewnętrznych wystawionych w czerwcu 2005 roku. Zmniejszenie kwoty podatku należnego z tytułu nieprawidłowego opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów dokonanego w czerwcu 2005 roku nastąpi w rozliczeniu za marzec 2010 roku.

Mając na względzie powyższe uprzejmie Spółka prosi o zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie.

W dniu 17 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-294/10-2/AS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 07 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 661/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. W cyt. orzeczeniu Sąd stwierdził także, iż „przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 07.01.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 661 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności, Spółka prowadzi i zamierza prowadzić działania zmierzające do zwiększenia popytu na dystrybuowane przez siebie towary. Działania te w założeniu mają przyciągnąć nowych klientów oraz nagradzać dłuższą współpracę stałych odbiorców. Ponadto działania, o których mowa mają na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki, jako solidnego partnera w interesach. Działania te obejmują: programy lojalnościowe, konkursy i loterie premiowe, program partnerski e-profit, wydawanie towarów na cele reprezentacji, wydawanie towarów na cele reklamy. W ramach ww. działań dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów. Dokonując nabycia towarów przeznaczonych na ww. cele, w związku z faktem iż są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka pomniejsza podatek należny o kwoty podatku naliczonego.

Z literalnego brzemienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Reasumując należy uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach działań promocyjno-reklamowych, o których mowa we wniosku, mających na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki jako solidnego partnera w interesach w przypadku, gdy przy ich nabyciu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 4 tej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na mocy ust. 4a ww. artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast w świetle art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ww. ustawy).

W oparciu o art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ust. 7 tego artykułu stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. I tak, stosownie do § 23 ust. 1 tego rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

W myśl § 13 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 ww. rozporządzenia). Stosownie do § 14 ust. 2 tegoż rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Zasady wystawiania faktur wewnętrznych są analogiczne jak dla faktur dokumentujących sprzedaż. Podatnicy mogą wystawiać faktury korygujące za okresy miesięczne do wszystkich transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu – wystawca faktury jest równocześnie jej odbiorcą. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Nie można jednak na tej podstawie dojść do wniosku, iż faktury wewnętrzne nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie – jeżeli były one ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie zostały wypełnione deklaracje VAT-7, to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro stan sprawy wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części.

Z informacji przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Spółka wystawiała faktury wewnętrzne na udokumentowane czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonej działalności. Na podstawie wystawionych faktur wewnętrznych kwota podatku VAT należnego uwzględniana była w odpowiednich deklaracjach VAT-7. W wyniku analizy przepisów, Spółka uznała, iż konieczna jest korekta rozliczeń podatku VAT poprzez wystawienie wewnętrznych faktur korygujących i ujęcie przedmiotowych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia.

Odnosząc opisaną sytuację do powołanych powyżej przepisów mających zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, iż w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.