Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-870/08-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-11-26
Teza: Czy dostawa garaży/miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym oraz komórek lokatorskich wraz z lokalem mieszkalnym będzie opodatkowana 7% stawką podatku VAT?
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; pomieszczenia-pomieszczenie przynależne; sprzedaż; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej; Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 15 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie stawki podatku VAT **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dostawy garażu/miejsca postojowego wraz z lokalem mieszkalnym,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dostawy komórki lokatorskiej wraz z lokalem mieszkalnym.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z garażem/miejscem postojowym oraz komórką lokatorską.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m. in. budowy budynków mieszkalnych, w których wyodrębnia własność poszczególnych lokali mieszkalnych, które następnie sprzedaje klientom. Wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego następuje sprzedaż garażu (miejsca postojowego) i komórki lokatorskiej, tj. sprzedaż praw do wyłącznego korzystania z nich, jako części wspólnych nieruchomości. Lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wraz z nabyciem prawa własności do lokali mieszkalnych, nabywcy będą mieli możliwość zakupu garaży i/lub miejsc postojowych (jednego lub więcej), przy czym przez garaż należy rozumieć wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, oddzielone ścianami metalowymi lub murowanymi, które są ścianami trwałymi i zamykaną na klucz bramą wjazdową. Przez miejsce postojowe należy rozumieć wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku nie oddzielone ścianami ani bramą wjazdową.

Nie ma możliwości zakupu garaży/miejsc postojowych przez osoby, które nie nabywają jednocześnie prawa własności lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe garaże/miejsca postojowe w garażach są integralną częścią urządzeń związanych z budynkiem mieszkalnym. Garaże/miejsca postojowe znajdują się w podziemiach budynku, a miejsca postojowe również na powierzchni terenu przynależnego do budynku i nie stanowią odrębnych obiektów. Co do zasady powierzchnia garażu/miejsca postojowego nie będzie przekraczać połowy całkowitej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, w skład którego będą wchodzić, przy czym w wyjątkowych przypadkach, gdy wraz z lokalem mieszkalnym o niewielkiej powierzchni całkowitej nabywana będzie większa niż 1 ilość garaży/miejsc postojowych – ich łączna powierzchnia może przekroczyć 50% powierzchni użytkowej mieszkania. Ponadto, należy wskazać, że przedmiotowe garaże będą traktowane jako pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego, dla którego zostanie ustanowiona odrębna własność. Garaże/miejsca postojowe stanowią część nieruchomości wspólnej w budynku mieszkalnym (a nie odrębny lokal użytkowy). W chwili sprzedaży lokalu mieszkalnego są one przyznawane lokatorowi w drodze podziału do korzystania z wyłączeniem innych lokatorów w celu parkowania pojazdu. Garaże/miejsca postojowe są wyłącznie sposobem korzystania z części udziału lokatora we współwłasności budynku. Nie stanowią przedmiotu odrębnej własności, a stanowią prawo związane z zakupionym lokalem mieszkalnym niemogącym być przedmiotem oddzielnego obrotu. Również komórki lokatorskie w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przyznawane są nabywcom nie jako sprzedaż prawa własności do nich, ale jako prawo do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawa garaży/miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym oraz komórek lokatorskich wraz z lokalem mieszkalnym będzie opodatkowana 7% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa garaży/miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym, jak i dostawa komórek lokatorskich wraz z takim lokalem będzie opodatkowana 7% stawką podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

I. Koncepcja świadczeń złożonych na gruncie VAT.

Spółka zwraca uwagę na wykształconą na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) koncepcję świadczeń złożonych. Z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy VAT 77/388 wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa ETS wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też są to dwie lub więcej odrębnych dostaw, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP). Powyższe potwierdza również wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV.

Spółka jednocześnie wyjaśnia, iż w oparciu o orzecznictwo ETS można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest dostawa składająca się z więcej niż jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jego skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu, gdyby klient nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa ETS, jak i doktryny prawa podatkowego w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby potraktować dla celów VAT jednakowo, jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (stawka, obowiązek podatkowy). Rozdzielenie tych świadczeń miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu i cywilnoprawnemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m. in. następujące orzeczenia ETS:

*   wyrok z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że: „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen",
*   wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C-442/05. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia, dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (\`(...)\`). Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy". Zatem zgodnie z powyższym, do indywidualnego podłączenia wody, będącym świadczeniem pobocznym do dostawy wody, należy zastosować tę samą, obniżoną stawkę podatku.

II. Dostawa garażu/miejsca postojowego jako element świadczenia złożonego.

W celu stwierdzenia, czy sprzedaż garażu/miejsca postojowego w garażu może być uznana za odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot opodatkowania, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Ustawa ta określa m. in. sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ww. ustawy).

Lokale te, zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Do lokalu, czyli samodzielnego lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Zatem, jeśli dane pomieszczenie uznane zostaje jako pomieszczenie przynależne do wyodrębnionego lokalu, staje się ono przedmiotem wyłącznej własności właściciela lokalu, częścią jego nieruchomości lokalowej (zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. l CK 696/2003, OSP 2005/5/61).

Jeżeli pomieszczenia zostaną uznane za pomieszczenia przynależne do lokalu, będą wchodzić w skład nieruchomości, do której są przynależne i nie będą stanowiły odrębnych nieruchomości, co wynika z art. 2 ust. 4 ww. ustawy.

Umowa ustanawiająca odrębną własność takiego lokalu mieszkalnego powinna być sporządzona w formie aktu notarialnego i będzie określać rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych (zgodnie z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o własności lokali).

W związku z powyższym, w przypadku ustanowienia lokalu mieszkalnego jako odrębnej nieruchomości i przypisania do niego pomieszczenia przynależnego, np. garażu/miejsca postojowego w garażu, byt prawny tego pomieszczenia przynależnego będzie taki sam jak byt prawny lokalu, do którego jest przypisany. Konsekwentnie, pomieszczenie przynależne (garaż/miejsce postojowe w garażu) nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu prawnego (bez lokalu mieszkalnego). Dopiero w sytuacji, gdy pomieszczenie przynależne zostanie „odłączone” od lokalu mieszkalnego, będzie ono mogło być samodzielnym przedmiotem np. transakcji sprzedaży.

Zatem, każda transakcja (w tym sprzedaży), dotycząca lokalu mieszkalnego, pociąga za sobą wszelkie konsekwencje dla pomieszczenia przynależnego (garażu/miejsca postojowego w garażu). Wśród konsekwencji tych będą także skutki podatkowe (w tym także wynikające z ustawy o VAT), bowiem pomieszczenie przynależne, zgodnie z ustawą o własności lokali, jest częścią składową lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – przepisy cywilnoprawne, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z garażem/miejscem postojowym w garażu, traktują jako jeden przedmiot sprzedaży.

III. Regulacje zawarte w ustawie o VAT.

Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT stanowi, że preferencyjną stawkę 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zgodnie z definicją budynku mieszkalnego zawartą w PKOB – do której nawiązuje art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, garaż/miejsce postojowe w garażu nie będzie wyodrębnionym lokalem użytkowym. Będzie zaś stanowiło pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, zatem będzie wchodziło w skład tej nieruchomości mieszkalnej. Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, należy zauważyć, że garaż/miejsce postojowe w garażu nie będzie przekraczać połowy całkowitej powierzchni użytkowej. Oba warunki wskazane powyżej zostaną zatem spełnione.

Zainteresowany wskazuje, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż/miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z garażu/miejsca postojowego, które jest nierozerwalnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

Zatem, nie ma możliwości sprzedaży garażu/miejsca postojowego w garażu w odłączeniu od sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego. Garaż/miejsce postojowe w garażu nie stanowią bowiem samodzielnych lokali.

Wnioskodawca podkreśla także, że na gruncie orzecznictwa ETS sprzedaż garażu/miejsca postojowego będzie stanowiła świadczenie poboczne do sprzedaży lokalu mieszkalnego. Cała transakcja będzie miała zaś charakter świadczenia złożonego. Rozdzielenie czynności sprzedaży na dwie czynności (w celu zastosowania różnych stawek VAT), byłoby sztuczne i nie miałoby odzwierciedlenia w gospodarczym aspekcie tej transakcji. Sprzedaż garażu/miejsca postojowego w garażu jest bowiem komplementarną częścią sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że sprzedaż samego garażu/miejsca postojowego w garażu, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwa, gdyż garaż/miejsce postojowe w garażu jest częścią lokalu mieszkalnego i do niego jest przypisana. Zatem sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży wyłącznie garażu/miejsca postojowego w garażu w oderwaniu od lokalu mieszkalnego nie ma racji bytu w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z powyższym, w świetle przepisów podatkowych (a także cywilnoprawnych), sprzedaż lokalu wraz z garażem/miejscem postojowym w garażu będzie traktowana jako jeden przedmiot sprzedaży.

Konsekwentnie do całej transakcji sprzedaży będzie miała zastosowanie jedna stawka podatku, właściwa dla lokalu mieszkalnego, czyli 7%. Niedopuszczalne jest bowiem dzielenie przedmiotu sprzedaży na dane elementy, tylko ze względu na przepisy podatkowe, które wskazują na możliwość zastosowania różnych stawek podatku, w sytuacji, gdy przepisy cywilnoprawne w przypadku takiej transakcji traktują całość jako jeden przedmiot sprzedaży.

IV. Orzeczenia Sądów Administracyjnych.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na następujące orzeczenia sądów:

*   wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. l FSK 103/05,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r, sygn. III SA/Wa 2024/07,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. l SA/Po 1206/07,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 1052/07.

Powyższe rozważania – zdaniem Wnioskodawcy – mają również pełne zastosowanie do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską.

Podsumowując, w świetle powyższych twierdzeń, dostawa garaży/miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym, jak i dostawa komórek lokatorskich wraz z takim lokalem będzie opodatkowana 7% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej stawki podatku VAT przy dostawie garażu/miejsca postojowego wraz z lokalem mieszkalnym oraz
*   **prawidłowe** w części dotyczącej stawki podatku VAT przy dostawie komórki lokatorskiej wraz z lokalem mieszkalnym.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem „towarów”, zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy.

Art. 2 pkt 12 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 cyt. ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

*   pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi;
*   pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: „lokal użytkowy". Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który:

*   po pierwsze nie wskazuje, że zawsze pomieszczenia przynależne mają być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem,
*   po drugie wymienia w tej samej kategorii co garaż odmienne funkcjonalnie pomieszczenia np. strych, piwnicę, czy komórkę.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.)

Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że zarówno garaż jak i wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku – są lokalami użytkowymi. Należy również zauważyć, że pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli nie pełniących funkcji mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Natomiast miejsca postojowe znajdujące się na powierzchni terenu przynależnego, na podstawie powołanych wyżej regulacji prawnych nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego, lecz element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. Ich sprzedaż zatem podlega opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%.

Komórka lokatorska, która co do zasady może przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinna być traktowana jako lokal użytkowy, gdyż stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Tym samym stwierdzić należy, iż przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz komórką lokatorską znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 7%.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m. in. budowa budynków mieszkalnych, w których wyodrębniona zostaje własność poszczególnych lokali mieszkalnych, które następnie sprzedawane są klientom. Wnioskodawca wskazuje, iż wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego następuje sprzedaż garażu/miejsca postojowego i komórki lokatorskiej, tj. sprzedaż praw do wyłącznego korzystania z nich, jako części wspólnych nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego – z wyłączeniem garaży/miejsc postojowych, które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%.

Zaznaczyć należy, że jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek dla jednej dostawy, to należy się do nich stosować. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem/miejscem postojowym nie występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych.

Natomiast, dostawa komórki lokatorskiej wraz z lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Sądu Najwyższego, należy stwierdzić, iż został on wydany na podstawie przepisów prawa cywilnego i nie rozstrzyga kwestii dotyczących podatku VAT.

Ponadto wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W odniesieniu natomiast do orzecznictwa ETS powołanego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że mimo traktatowej zasady przesądzającej o konieczności uznawania przez państwa członkowskie wspólnotowego dorobku prawnego, w tym orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, kwestie rozstrzygnięte w powołanym orzecznictwie nie są adekwatne do przedmiotu analizowanej sprawy. Np. w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku ETS w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg przedmiotem sporu były posiłki serwowane na pokładzie promu kursującego pomiędzy Danią a Niemcami, a w szczególności ich klasyfikacja jako świadczenie usług. W związku z powyższym orzeczenie Trybunału dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, niezwiązanego ze sprawą będącą przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.