Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.523.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-04
Teza: Czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmowanej oraz stronie Zainteresowanego, jako sukcesora praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28t ust. 3 w związku z art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT?
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zyski-zysk niepodzielony; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych-Dochód z tytułu podzielonego zysku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t-ust. 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1-pkt 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1-pkt 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1-pkt 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 2-pkt 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Wnioskodawcy, jako spółce przejmowanej oraz stronie Zainteresowanego, jako sukcesora praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28t ust. 3 w związku z art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT?

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem \[…\]

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, 25 stycznia 2024 r. (data wpływu 25 stycznia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawcą jest \[…\] Spółka komandytowa z siedzibą w \[\`(...)\`\], ul. \[\`(...)\`\], wpisana do rejestru przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym w \[\`(...)\`\], VIII Wydział Gospodarczy KRS pod numerem \[…\], REGON: \[…\], NIP: \[…\] (dalej także: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej również: „ryczałt” lub „estoński CIT”), tj. zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 CIT. Pierwszy rok opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT rozpoczął się dnia 01 czerwca 2022 roku. Spółka spełniała (i spełnia na moment złożenia niniejszego Wniosku) wymogi uprawniające do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 CIT, nie występowały również przypadki opisane w art. 28k ust. 1 i 2 CIT.

Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT z \[\`(...)\`\] Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \[\`(...)\`\], ul. \[\`(...)\`\], wpisaną do rejestru przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym w \[\`(...)\`\], VIII Wydział Gospodarczy KRS pod numerem \[…\], REGON \[…\], NIP \[…\] (dalej także: „Zainteresowany”), który występuje jako zainteresowany niebędący stroną postępowania. Pomiędzy podmiotami zachodzą powiązania poprzez wywieranie znaczącego wpływu przez ten sam podmiot (powiązania osobowe). Wspólnikami Zainteresowanego są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów. Zainteresowany posiada status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowany złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, tj. zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 CIT. Pierwszy rok opodatkowania Zainteresowanego estońskim CIT rozpoczął się dnia 01 czerwca 2022 roku. Zainteresowany spełniał wymogi uprawniające do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 CIT, nie występowały również przypadki opisane w art. 28k ust. 1 i 2 CIT.

Wnioskodawca i Zainteresowany nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo. Podatnik estońskiego CIT nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym - stosownie do art. 28j ust. 1 pkt 5 CIT. Warunek ten jest spełniony w przypadku Wnioskodawcy i Zainteresowanego, co umożliwiło im wybór opodatkowania estońskim CIT.

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego. Zainteresowany wystąpić ma w roli podmiotu przejmującego Wnioskodawcę. Połączenie nastąpi w trybie art. 491 § 1 w zw. z art. 492 § 1 pkt.1) Kodeksu spółek handlowych (dalej „k.s.h.”). Majątek Wnioskodawcy jako spółki przejmowanej, zgodnie z art. 494 k.s.h. przejdzie w drodze sukcesji uniwersalnej na spółkę przejmującą (Zainteresowany), zaś wspólnicy spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) otrzymają udziały spółki przejmującej (Zainteresowany). W rezultacie powyższego, spółka przejmowana (Wnioskodawca) na skutek połączenia utraci byt prawny (ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w trybie art. 493 § 1 k.s.h).

Połączenie podmiotów motywowane jest względami biznesowymi. Wnioskodawca prowadzi działalność budowlaną i deweloperską. Obecnie Spółka kończy realizację kontraktu polegającego na wybudowaniu marketu dla jednej z sieci supermarketów. Na moment połączenia projekt ten będzie już zakończony, a Wnioskodawca nie będzie prowadził innych aktywnych inwestycji i realizacji projektów. Z kolei Zainteresowany będzie kontynuował prowadzenie działalności w tej branży. W związku z planowanym zakończeniem aktywności Wnioskodawcy, podjęto decyzję, że aktywa Wnioskodawcy (m.in. pracownicy, środki finansowe) będą służyły dalszej działalności Zainteresowanego, który przejmie je w procesie połączenia. Przeprowadzenie połączenia pozwoli na wykorzystanie dotychczasowych zasobów i aktywów Wnioskodawcy do prowadzenia i rozwoju działalności Zainteresowanego.

Na moment podziału (winno być: połączenia) w Spółce:

1\. na kapitale zapasowym pozostaje wyodrębniony zysk wypracowany przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako „stare zyski)” w kwocie około 15 tyś zł,

2\. na kapitałach własnych kwoty niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem (dalej jako „zyski z okres eCIT”).

W momencie planowanego połączenia w Spółce pozostanie zysk netto (część „zysków za okres eCIT”), który nie zostanie podzielony pomiędzy wspólników ani przeznaczony na pokrycie strat za okresy sprzed opodatkowania w tej formie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie także do dystrybucji dochodu z tytułu zysku netto rozumianego jako przeznaczenie go do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Wnioskodawca wskazuje, że jego pytanie oraz uzasadnienie stanowiska własnego dotyczą wyłącznie zysków netto z każdego roku podatkowego w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty (zysków za okres eCIT), które w związku z planowanym połączeniem zostanie przekazany w ramach sukcesji generalnej Zainteresowanemu jako następcy prawnemu, a który na moment połączenia nie zostanie wypłacony lub przekazany do dystrybucji w jakiejkolwiek formie.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany prowadzą księgi rachunkowe oraz sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Ponadto, zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany wykazują wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat - stosownie do art. 28d ust. 2 CIT. Dzięki odpowiedniej ewidencji w księgach rachunkowych oraz wyodrębnianiu wypracowanych zysków w kapitale własnym sprawozdania finansowego, Spółka może zidentyfikować dochód do opodatkowania ryczałtem, którym jest suma wszystkich zysków netto z każdego roku podatkowego w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty.

Na moment planowanego połączenia Wnioskodawca i Zainteresowany będą opodatkowani Estońskim CIT (w tym nie zostaną złożone - przed datą połączenia - oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 stycznia 2024 r., wskazali Państwo ponadto, że Zainteresowany, jako Spółka przejmująca, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), z chwilą połączenia (przez przejęcie Wnioskodawcy) wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, a więc będzie sukcesorem prawno-podatkowym Wnioskodawcy.

Art. 28t ust. 3 CIT stanowi, że jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 CIT, podatnik zostanie m.in. przejęty przez inny podmiot, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Jednakże, to Spółka przejmująca, będąca Zainteresowanym w niniejszej sprawie będzie sukcesorem prawnym obowiązków wynikających z przywołanej regulacji (z chwilą połączenia \[\`(...)\`\] Sp. k. przestanie istnieć, zaś jej obowiązki podatkowe przejmie Spółka przejmująca, tj. \[\`(...)\`\] sp. z o.o.).

Spółka przejmująca jest zatem - jako przyszły sukcesor prawno-podatkowy - zainteresowana uzyskaniem interpretacji, skoro to na tej Spółce ciążyć może ewentualny ciężar podatku, tj. ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji w zakresie tego, czy zrealizowanie planowanego połączenia jako zaistnienie jednej z okoliczności wskazanej w art. 28t ust. 3 CIT, nie będzie w niniejszej sprawie skutkowało koniecznością zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, którego ciężar jako następca prawno- podatkowy mógłby ponieść Zainteresowany.

Pytanie
-------

Czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmowanej oraz stronie Zainteresowanego, jako sukcesora praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28t ust. 3 w związku z art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmowanej oraz stronie Zainteresowanego, jako sukcesora praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28t ust. 3 w związku z art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że jego pytanie oraz uzasadnienie stanowiska własnego dotyczą wyłącznie zysków netto z każdego roku podatkowego w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty (zysków za okres eCIT), które w związku z planowanym połączeniem zostanie przekazany w ramach sukcesji generalnej Zainteresowanemu jako następcy prawnemu, a który na moment połączenia nie zostanie wypłacony lub przekazany do dystrybucji w jakiejkolwiek formie.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacone na rzecz udziałowców zyski, wypracowane w okresie sprzed objęcia Spółki estońskim CIT nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, bowiem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 CIT opodatkowaniu estońskim CIT podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie opodatkowania Spółki estońskim CIT.

Potwierdzenie powyższego znajduje się również w treści opublikowanego 23 grudnia 2021 r., Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w Przykładzie nr 8 wskazano, że: „Jedynie precyzyjne wyodrębnienie zysków i strat sprzed wejścia do systemu ryczałtu od dochodów spółek umożliwi pobranie podatku we właściwej wysokości. Podatek ustalany zgodnie z zasadami rozdziału 6b nie będzie należny od dochodu (zysku netto) wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem, stąd wypłata dywidendy z takiego zysku nie będzie się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku CIT”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że sposób opodatkowania „starych zysków” wypracowanych w okresie sprzed wejścia do systemu ryczałtu od dochodów spółek nie jest przedmiotem jej zapytania.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto wypracowanych w okresie opodatkowania estońskim CIT, na podstawie art. 28t ust. 3 w związku z art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, ponieważ w przypadku planowanego połączenia nie będzie spełniona przesłanka zakończenia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a dochód z tytułu zysku netto powstaje tylko w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca (spółka przejmowana) oraz Zainteresowany (spółka przejmująca), które będą opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek na datę planowanego połączenia, a zysk netto nie zostanie w toku tej operacji w żaden sposób rozdysponowany na rzecz wspólników Wnioskodawcy będącymi osobami fizycznymi, co przesądza o braku przesłanek do powstania zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 28n ust. 1 CIT przewiduje pięć podstaw opodatkowania, które zostały wyodrębnione w oparciu o rodzaj (kategorię) dochodu podatkowego, ustalanego w sposób określony w art. 28m tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 1 CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z planowanymi działaniami w postaci połączenia po jego stronie nie powstania żadna z ww. kategorii dochodu. W szczególności - co zostanie wyjaśnione szczegółowo poniżej w zakresie stanowiska Wnioskodawcy i jego pytania - połączenie nie będzie skutkowało powstaniem rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Natomiast dopiero faktyczna wypłata środków na rzecz Wspólników związana z podziałem i wypłatą zysku netto, jeśli dojdzie do niej po połączeniu (zyski będą wypłacane już przez Zainteresowanego po przejęciu Spółki w wyniku połączenia), będzie skutkowała powstaniem dochodu z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a CIT.

Kluczowa dla ustalenia, czy po stronie spółki powstanie obowiązek podatkowy pozostaje definicja rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. W myśl art. 28c pkt 5 CIT, rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z art. 28m ust. 1 pkt 5 CIT wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem. Zatem z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dochód z tytułu zysku netto powstaje u podatnika, który zakończył opodatkowanie estońskim CIT.

Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 4 CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem. Przepis ten doprecyzowuje jak ustalać podstawę opodatkowania w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie estońskim CIT.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT, podatnik jest zobowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie. Przepis ten w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć jako doprecyzowanie momentu powstania zobowiązania podatkowego i terminu zapłaty podatku, przy czym moment powstania obowiązku podatkowego należy utożsamiać z momentem wypłaty lub rozdysponowania dochodu, co niejako stanowi przesłankę kształtującą w ogóle powstanie obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 28t ust. 3 CIT, jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Co do zasady zatem podstawowym momentem powstania obowiązku zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto jest ustalenie roku podatkowego, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest podjęcie przez podatnika decyzji o wypłacie lub rozdysponowywaniu części lub całości zysku. Jeśli decyzja w tym zakresie zostanie podjęta, ryczałt jest płatny do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto tę decyzję. Z kolei art. 28t ust. 3 CIT wprowadza regulację szczególną dotyczącą terminu zapłaty ryczałtu. W przypadku, gdy przed terminem zapłaty, o którym mowa w art. w art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT zaistnieje jedno ze zdarzeń wskazanych w ust. 3 tego przepisu, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynikają następujące przesłanki powstania ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto:

\- nastąpiło rozdysponowanie dochodem z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 CIT,

\- przed terminem wskazanym w art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT zaistnieje jedno ze zdarzeń wymienionych w art. 28t ust. 3 CIT

Zdaniem Wnioskodawcy obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie, aby doszło do powstania obowiązku zapłaty ryczałtu. Powyższe przesłanki nie zostaną spełnione łącznie w przypadku planowanego połączenia Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. d CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28h ust. 4 CIT, w przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Jak wskazano w Przewodniku MF do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. („Objaśnienia MF”), powstanie dochodu z tytułu zysku netto związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem - wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem wykazywane są w sprawozdaniu finansowym poprzez wyodrębnienie ich w kapitałach własnych. Stanowią je kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które zostały odniesione na kapitały (art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 CIT). O sposobie zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysk netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem decyduje podatnik. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został bowiem od terminu jego dystrybucji.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby można było mówić o upływie terminu w wyniku zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 28t ust. 3 CIT, w pierwszej kolejności musi dojść do sytuacji, w której termin wynikający z art. 28t ust. 1 pkt 2 tej ustawy zostanie już pierwotnie ustalony (rozpocznie swój bieg). Z art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT wynika, że termin do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto uzależniony jest od momentu dokonania w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek innej formie. Powyższy termin może zostać zatem ustalony w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto. Należy jednak zaznaczyć, że rozdysponowanie tego rodzaju dochodu jest możliwe wyłącznie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopiero w przypadku zakończenia tej formy opodatkowania zostanie bowiem skonkretyzowana wysokość podstawy opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4 CIT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca opodatkowany jest ryczałtem od dochodów spółek. Na moment połączenia będzie pozostawał podatnikiem estońskiego CIT. Zainteresowany również wybrał opodatkowanie w reżimie estońskiego CIT. Zainteresowany będzie pozostawał na moment połączenia i pozostanie także w przyszłości opodatkowany estońskim CIT. Tym samym - stosownie do art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. d CIT, Wnioskodawca nie traci prawa do opodatkowania ryczałtem. Wnioskodawca nie rezygnuje z opodatkowania estońskim CIT. Opodatkowanie ryczałtem kontynuowane jest bowiem przez Zainteresowanego będącego następcą prawnym Wnioskodawcy. Mimo, że ustaje byt prawny Wnioskodawcy, nie dojdzie do przekazania wypracowanego zysku na rzecz wspólników Spółki w związku z połączeniem.

W Spółce pozostanie zysk netto, który nie został podzielony pomiędzy wspólników ani przeznaczony na pokrycie strat za okresy sprzed opodatkowania w tej formie. Zysk netto zostanie wypracowany w okresie, kiedy Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Nie jest to zysk wypracowany przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek. W zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto na moment połączenia. Zysk ten zostanie przekazany w ramach sukcesji generalnej Zainteresowanemu. To on w przyszłości (już jako następca prawny Wnioskodawcy) będzie decydował o wypłacie lub dystrybucji zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem.

W konsekwencji, zrealizowane planowanego połączenia jako zaistnienie jednej z okoliczności wskazanej w art. 28t ust. 3 CIT nie będzie w niniejszej sprawie skutkowało koniecznością zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Obowiązek wynikający z art. 28t ust. 3 tej ustawy powstałby w przypadku, gdyby przed wystąpieniem któregoś z wymienionych w tej regulacji zdarzeń (w tym przypadku przejęcie przez inny podmiot), określony był już termin do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2. Natomiast termin ten rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto, co może zostać dokonane po uprzednim zakończeniu przez Wnioskodawcę opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek.

W ocenie Wnioskodawcy, zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, które nie zostaną przez Spółkę rozdysponowane na rzecz wspólników lub na pokrycie strat, będą podlegać opodatkowaniu po rezygnacji lub utracie prawa do opodatkowania ryczałtem – w momencie ich rozdysponowania (na podstawie art. 28t ust. 1 pkt 2 z zastrzeżeniem art. 28t ust. 3 CIT) lub jednorazowo, w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem (w przypadku podjęcia takiej decyzji zgodnie z art. 28t ust. 2 tej ustawy). Skoro na moment połączenia nie dochodzi do rozdysponowania zysków, a opodatkowanie ryczałtem kontynuowane jest przez następcę prawnego (Zainteresowanego), który w przyszłości będzie mógł podjąć decyzję, co do rozdysponowania zysków wypracowanych w okresie opodatkowania estońskim CIT przez Wnioskodawcę, brak jest podstaw do uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu już w przypadku zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 28t ust. 3 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że za jego stanowiskiem może przemawiać stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2023 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.208.2023.2.PP. Co prawda interpretacja ta dotyczyła rezygnacji z opodatkowania estońskim CIT w związku z podziałem przez wydzielenie skutkujące ograniczeniem zakresu prowadzonej działalności. Należy jednak wskazać, że w interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na przesłanki powstania ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w okolicznościach wynikających z art. 28t ust. 3 CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji tej wskazuje, że „Aby jednak można było mówić o upływie terminu w wyniku zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności musi dojść do sytuacji, w której termin wynikający z art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zostanie już pierwotnie ustalony (rozpocznie swój bieg). Z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wynika, że termin do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto uzależniony jest od momentu dokonania w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek innej formie. Powyższy termin może zostać zatem ustalony w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto. Należy jednak zaznaczyć, że rozdysponowanie tego rodzaju dochodu jest możliwe wyłącznie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopiero w przypadku zakończenia tej formy opodatkowania zostanie bowiem skonkretyzowana wysokość podstawy opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).”

Interpretacji przesłanek wynikających z art. 28t ust. 3 CIT dokonał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2023 r., znak 0114‑KDIP2‑1.4010.373.2023.1.MW. Organ wskazał, że „W konsekwencji, ewentualne zaistnienie którejkolwiek z okoliczności wskazanej w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT nie będzie w niniejszej sprawie skutkowało koniecznością zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Obowiązek wynikający z art. 28t ust. 3 ustawy o CIT powstałby w przypadku, gdyby przed wystąpieniem któregoś z wymienionych w tej regulacji zdarzeń, określony był już termin do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Natomiast termin ten rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto, co może zostać dokonane po uprzednim zakończeniu przez Wnioskodawcę opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Powyższy termin koresponduje również z terminem określonym w art. 28r. ust. 3 ustawy o CIT, dotyczącym konieczności złożenia deklaracji w związku z rozdysponowaniem zysku po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.”

Co prawda interpretacja ta wydana została w odniesieniu do rozwiązania spółki i przekazania jej majątku na rzecz wspólników, jednak pomocna w sprawie Wnioskodawcy powinna być wykładnia art. 28t ust. 3 CIT, gdyż organ podatkowy jasno precyzuje jakie są przesłanki powstania obowiązku zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

Za stanowiskiem wnioskodawcy przemawia również treść uzasadnienia do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2122), na mocy której do CIT wprowadzono możliwość wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W uzasadnieniu wskazano, że „W sytuacji szczególnej, tj. w przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem albo w przypadku powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, termin płatności podatku przypada na koniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem lub roku, w którym powstały takie operacje. (\`(...)\`) W przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem podatnik będzie miał możliwość zapłaty podatku w częściach ustalonych przez siebie (art. 28t ust. 2, z zastrzeżeniem ust.3)”.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie potwierdza, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie na podstawie art. 28t ust. 3 CIT wyłącznie w przypadku szczególnych okoliczności/szczególnej sytuacji jaką jest zakończenie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Co więcej treść uzasadnienia do tej ustawy potwierdza, że moment powstania zobowiązania do zapłaty decyzji podatnika, przez którą w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć decyzję o dokonaniu w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania go w jakiejkolwiek innej formie, gdyż to z taką kategorią podziału zysku łączone jest pojęcie dochodu z tytułu zysku netto.

Skoro zatem termin wskazany w art. 28t ust. 3 CIT rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu wypłaty w całości lub części lub rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto, co może zostać dokonane po uprzednim zakończeniu przez podatnika opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, w konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, gdyż:

\- Spółka na moment połączenia nie zakończy opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek,

\- na moment połączenia nie dojdzie do rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto, tj. nie dojdzie do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazać należy, że oceny Państwa stanowiska, zgodnie z Państwa wskazaniem we wniosku, dokonano wyłącznie w odniesieniu do zysków netto z każdego roku podatkowego w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty (zysków za okres eCIT), które w związku z planowanym połączeniem zostaną przekazane w ramach sukcesji generalnej Zainteresowanemu jako następcy prawnemu, a które na moment połączenia nie zostaną wypłacone lub przekazane do dystrybucji w jakiejkolwiek formie.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do art. 494 § 1 ksh,

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT,

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

W myśl art. 28c pkt 5 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Definicja rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto została zawarta w art. 28c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei dochodem z tytułu zysku netto jest suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Dochód ten podlega opodatkowaniu ryczałtem w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie w formie ryczałtu (art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).

Powstanie dochodu z tytułu zysku netto związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem – wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został od terminu jego dystrybucji.

Terminy związane z zapłatą ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto zostały określone w przepisach art. 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie;

Zgodnie z art. 28t ust. 3 ustawy o CIT,

Jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Aby jednak można było mówić o upływie terminu w wyniku zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności musi dojść do sytuacji, w której termin wynikający z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zostanie już pierwotnie ustalony (rozpocznie swój bieg). Z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wynika, że termin do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto uzależniony jest od momentu dokonania w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek innej formie. Powyższy termin może zostać zatem ustalony w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto. Należy jednak zaznaczyć, że rozdysponowanie tego rodzaju dochodu jest możliwe wyłącznie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopiero w przypadku zakończenia tej formy opodatkowania zostanie bowiem skonkretyzowana wysokość podstawy opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że dla Spółki oraz Spółki Przejmującej pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT rozpoczął się dnia 01 czerwca 2022 roku. Spółka jak i Spółka Przejmująca spełniają wymogi uprawniające do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 CIT, nie występowały również przypadki opisane w art. 28k ust. 1 i 2 CIT. Spółka jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT ze Spółką Przejmującą. Spółka i Spółka Przejmująca nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo, co umożliwiło im wybór opodatkowania estońskim CIT.

Planowane jest połączenie Spółki ze Spółką Przejmującą. Połączenie nastąpi w trybie art. 491 § 1 w zw. z art. 492 § 1 pkt.1) Kodeksu spółek handlowych. Majątek Spółki jako spółki przejmowanej, zgodnie z art. 494 k.s.h. przejdzie w drodze sukcesji uniwersalnej na Spółkę Przejmującą, zaś wspólnicy Spółki otrzymają udziały Spółki Przejmującej. W rezultacie powyższego, Spółka na skutek połączenia utraci byt prawny.

Na moment podziału (winno być: połączenia) w Spółce:

1\. na kapitale zapasowym pozostaje wyodrębniony zysk wypracowany przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako „stare zyski)” w kwocie około 15 tyś zł,

2\. na kapitałach własnych kwoty niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem (dalej jako „zyski z okres eCIT”).

W momencie planowanego połączenia w Spółce pozostanie zysk netto (część „zysków za okres eCIT”), który nie zostanie podzielony pomiędzy wspólników ani przeznaczony na pokrycie strat za okresy sprzed opodatkowania w tej formie. Nie dojdzie także do dystrybucji dochodu z tytułu zysku netto rozumianego jako przeznaczenie go do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ponadto, zarówno Spółka, jak i Spółka Przejmująca wykazują wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat - stosownie do art. 28d ust. 2 CIT. Spółka może zidentyfikować dochód do opodatkowania ryczałtem, którym jest suma wszystkich zysków netto z każdego roku podatkowego w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty.

Na moment planowanego połączenia Wnioskodawca i Zainteresowany będą opodatkowani Estońskim CIT (w tym nie zostaną złożone - przed datą połączenia - oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Wnioskodawcy, jako spółce przejmowanej oraz stronie Zainteresowanego, jako sukcesora praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28t ust. 3 w związku z art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w niniejszej sprawie mimo, że dojdzie do zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT, tj. przejęcia Spółki przez inny podmiot, to czynność ta nie będzie skutkowała koniecznością zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, a co za tym idzie, również po stronie Spółki Przejmującej jako sukcesora praw i obowiązków podatkowych Spółki, nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28t ust. 3 w związku z art. 28t ust. 1 pkt 2 CIT.

Obowiązek wynikający z art. 28t ust. 3 ustawy o CIT powstałby w przypadku, gdyby przed wystąpieniem któregoś z wymienionych w tej regulacji zdarzeń, określony był już termin do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Natomiast termin ten rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto, co może zostać dokonane po uprzednim zakończeniu przez Spółkę opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Powyższy termin koresponduje również z terminem określonym w art. 28r ust. 3 ustawy o CIT, dotyczącym konieczności złożenia deklaracji w związku z rozdysponowaniem zysku po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

W opisie sprawy wyraźnie wskazano, że w momencie planowanego połączenia pozostały w Spółce zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek, nie zostanie podzielony pomiędzy wspólników ani przeznaczony na pokrycie strat za okresy sprzed opodatkowania w tej formie oraz nie dojdzie do dystrybucji dochodu z tytułu zysku netto rozumianego jako przeznaczenie go do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami czy na podwyższenie kapitału zakładowego.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w przypadku uznania, że w opisanej we wniosku sytuacji powstałby obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Po raz pierwszy obowiązek ten powstałby w przypadku połączenia Spółki ze Spółką Przejmującą, a drugi raz w momencie rozdysponowania dochodu przez Spółkę Przejmującą jako sukcesora praw i obowiązków Spółki (zgodnie z treścią art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Brak jest więc podstaw do uznania, że po stronie Spółki powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu już w przypadku zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka z o.o. spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

\[\`(...)\`\] Sp. k. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).