Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.637.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Interpretacja w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, które zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział; udział-zbycie udziałów; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, które zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, które zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X jest przedsiębiorstwem państwowym działającym na podstawie ustawy. X jest właścicielem 5 093 788 udziałów o łącznej wartości 509.378.800 zł stanowiących 100% kapitału zakładowego spółki działającej pod firmą Y Spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej Y).

X udziały w Y obejmował w zamian za wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne: w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w postaci składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. ustawy Prezes Rady Ministrów może nieodpłatnie przejąć na rzecz Skarbu Państwa udziały lub akcje należące do X.

W wykonaniu tego prawa Prezes Rady Ministrów pismem wystąpił w wnioskiem do X o wyrażenie zgody na zbycie wszystkich udziałów należących do X w spółce Y poprzez ich nieodpłatne przejęcie przez Prezesa Rady Ministrów na rzecz Skarbu Państwa.

Kopię w/w pisma załączamy do niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wraz z w/w wnioskiem Prezesa Rady Ministrów zostało przedstawione szerokie uzasadnienie ekonomiczne, biznesowe planowanej transakcji, w szczególności dokonano prezentacji roli jaką ma odegrać Y w planach rządowych związanych z projektem konsolidacji aktywów hotelowych Skarbu Państwa, wskazując Y jako integratora odpowiedzialnego za konsolidację obiektów hotelowych należących do Skarbu Państwa. Ponadto, w uzasadnieniu zostało stwierdzone, że projektowana konsolidacja aktywów Skarbu Państwa, w której kluczową rolę odegra Y pozwoli także na realizację projektu, to jest budowę kompleksowej infrastruktury hotelowej, z terenami wystawowymi oraz obiektami kongresowymi.

Należy wskazać, że w piśmie Prezesa Rady Ministrów skierowanym do X zawarto m.in. następujące informacje:

„Jednocześnie należy zaakcentować fakt, że w przypadku zaksięgowania niniejszej transakcji w koszty finansowe, X będzie mógł skorzystać z efektu tzw. „tarczy podatkowej” wynikającej ze zmniejszenia podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku dochodowego. Dodatkowo pomniejszona zostanie również obowiązkowa wpłata, którą X uiszcza do budżetu państwa, stanowiąca 15% wypracowanego zysku netto. Przesunięcie majątkowe, polegające na wyłączeniu Y z grupy kapitałowej X, nie będzie wiązało się z wydatkowaniem środków pieniężnych, wobec czego nie powinno uniemożliwić lub wyhamować planów inwestycyjnych X, ani też w żaden sposób nie ograniczy możliwości realizacji przez X zasadniczego przedmiotu działalności, jakim jest budowa, przebudowa, utrzymanie i eksploatacja portów lotniczych, lotniczych urządzeń naziemnych oraz infrastruktury okołolotniskowej. Ponadto, z uwagi na wysokość posiadanych wolnych środków pieniężnych, X w najbliższych latach pozostanie podmiotem ekonomicznie zdatnym do realizacji celów określonych w ustawie.

Należy także podkreślić, że rolę koordynatora polityki właścicielskiej nad majątkiem państwowym pełni Prezes Rady Ministrów, który poprzez swoje uprawnienia właścicielskie w stosunku do spółek Skarbu Państwa dąży m.in. do długoterminowego wzrostu ich wartości oraz zapewnienia spójności strategii realizowanych przez te spółki ze strategiami rozwoju kraju (\`(...)\`).

Z powyższych względów Prezes Rady Ministrów zdecydował się skorzystać z kompetencji, o której mowa w ustawie i nieodpłatnie przejąć 100%, tj. 5 093 788 (słownie: pięć milionów dziewięćdziesiąt trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt osiem) udziałów Y o łącznej wartości 509.378.800,00 złotych (\`(...)\`).

Uprawnienie z ustawy jest wyrazem transferu mienia w postaci określonych aktywów przedsiębiorstwa państwowego na rzecz Skarbu Państwa, co pozostaje w sferze uprawnień właścicielskich państwa.

Powyższy przepis nie określa trybu w jakim transfer ten będzie się odbywać. Stanowi on jedynie, że konieczne jest wyrażenie zgody przez X. W konsekwencji należy uznać, że wzmianka o zgodzie odnosi się do techniczno-prawnego aspektu dokonania przedmiotowego transferu. Przesądza ona, że do przejęcia przez Skarb Państwa udziałów wskazanych na podstawie ustawy nie dochodzi w drodze jednostronnego aktu władczego państwa, w szczególności w formie decyzji administracyjnej, lecz przez zawarcie umowy wywołującej skutki rozporządzające, na mocy której będące jej przedmiotem udziały w Y przejdą z dotychczasowego ich dysponenta na nabywcę. Przepis ten jednocześnie nie zawiera reguł szczególnych dotyczących zawarcia takiej umowy, w związku z czym niezbędne staje się posłużenie regułami ogólnymi”.

W związku z powyższym planowanym jest zawarcie w grudniu 2018 r. umowy pomiędzy Skarbem Państwa a X, której przedmiotem będzie nieodpłatne przejęcie przez Skarb Państwa od X 100% udziałów w kapitale zakładowym Y.

Skutkiem rachunkowym dla X dokonanej transakcji przeniesienia udziałów w Y na rzecz Skarbu Państwa będzie zaksięgowanie w koszty finansowe okresu wartości udziałów Y ujętych w księgach rachunkowych X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowaną transakcją nieodpłatnego przejęcia przez Skarb Państwa od X 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki Y Sp. z o.o., X będzie mogła ująć jako koszt uzyskania przychodów wydatki historycznie poniesione na objęcie udziałów w tej spółce tj. w wysokości wkładów gotówkowych wniesionych do spółki Y, a w zakresie w jakim wkłady były niepieniężne – w wysokości ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k ustawy o CIT?
2.  Czy w sytuacji, gdy organ potwierdziłby możliwość ujęcia wydatków na objęcie udziałów w Y Sp. z o.o. jako koszt podatkowy, to czy koszt ten winien być zaliczony jako koszt bezpośredni związany ze źródłem „zyski kapitałowe”, czy też ujęty jako koszt pośredni związany z całokształtem działalności przedsiębiorstwa X?
3.  Czy transakcja nieodpłatnego przejęcia przez Skarb Państwa od X 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki Y Sp. z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie zbywającego, tj. X?

Niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie nr 3) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione historycznie przez X na objęcie udziałów Y będą mogły być uznane na dzień dokonania transakcji przeniesienia udziałów Y na rzecz Skarbu Państwa jako stanowiące koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie prawne:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione:

*   w celu osiągnięcia przychodów lub

*   zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z literalnego brzmienia w/w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wynika zatem, że koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie udziałów/akcji może zostać aktywowany na moment odpłatnego zbycia udziałów/akcji. Ponieważ planowana transakcja pomiędzy X i Skarbem Państwa, zgodnie z ustawą, będzie zrealizowana nieodpłatnie, zatem warunek konieczny do aktywowania poniesionych wydatków na objęcie udziałów w Y czyli „odpłatność zbycia” nie zostanie zrealizowany, zatem należy stwierdzić, że na podstawie w/w artykułu wydatek ten nie będzie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu dla X. Jednak w opinii Wnioskodawcy zważywszy na podstawę prawną planowanej transakcji nieodpłatnego przeniesienia udziałów w Y, tj. ustawę, przedmiotowej transakcji nie należy kwalifikować jako zwykłej transakcji zbycia udziałów, a jako realizację przez X nałożonego na nią obowiązku ustawowego wobec Skarbu Państwa. Z tego też względu w opinii Wnioskodawcy ocena ujęcia tych wydatków jako stanowiących koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana również na podstawie generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w tym przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, poza sytuacjami, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do określonego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

A zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Uznać należy, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, tj. te dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Jak wspomniano powyżej, to, co odróżnia sytuację X od innych podmiotów prywatnych, jest na pewno specyfika właściciela, tj. Skarbu Państwa i de facto podstawy prawnej dokonania analizowanej transakcji nieodpłatnego przekazania udziałów Y. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiącym załącznik nr 1 do w/w pisma Prezesa Rady Ministrów skierowanym do X: „Uprawnienie z ustawy jest wyrazem transferu mienia w postaci określonych aktywów przedsiębiorstwa państwowego na rzecz Skarbu Państwa, co pozostaje w sferze uprawnień właścicielskich państwa”.

Z tego względu należy stwierdzić, że fakt istnienia podstawy prawnej planowanej transakcji przejęcia udziałów bezpośrednio w obowiązującej ustawie przemawia za tym, aby transakcję tę oceniać jako realizację przez X rodzaju dodatkowego ustawowego zobowiązania nałożonego przez Skarb Państwa na X. Z tego też względu – zdaniem Wnioskodawczy – dokonanie przeniesienie udziałów Y na rzecz Skarbu Państwa jako realizacja obowiązku ustawowego – uprawnia X do ujęcia poniesionych historycznie wydatków na objęcie udziałów Y jako koszt uzyskania przychodu, podobnie jak podatnik uznaje jako koszt podatkowy inne zobowiązania nałożone ustawowo, a które nie są literalnie wyłączone nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przy czym w tym wypadku wspomniane wyżej wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie powinno mieć zastosowania właśnie ze względu na fakt, że czynność zbycia udziałów Y będzie dokonywana niejako efekt biznesowej decyzji o zbyciu udziałów spółki, a jako realizacja obowiązków ustawowych nałożonych przez bezwzględnie obowiązującą ustawę na X.

Co prawda, w/w art. ustawy wskazuje, że nieodpłatne przekazanie następuje za zgodą X (co mogłoby być interpretowane niejako obowiązek a dobrowolne działanie X), to jednak jak wskazano w uzasadnieniu stanowiącym załącznik nr 1 do w/w pisma Prezesa Rady Ministrów skierowanym do X:

„W konsekwencji należy uznać, że wzmianka o zgodzie odnosi się do techniczno-prawnego aspektu dokonania przedmiotowego transferu. Przesądza ona, że do przejęcia przez Skarb Państwa udziałów wskazanych na podstawie art. ustawy nie dochodzi w drodze jednostronnego aktu władczego państwa, w szczególności w formie decyzji administracyjnej, lecz przez zawarcie umowy wywołującej skutki rozporządzające, na mocy której będące jej przedmiotem udziały w Y przejdą z dotychczasowego ich dysponenta na nabywcę”.

Tym samym dokonana wykładnia prawa wskazuje, że w opinii Skarbu Państwa po stronie X nie ma mowy o podejmowaniu decyzji (co do wyrażenia zgody) czy taki transfer udziałów zostanie dokonany, co bardziej wskazuje, że zostanie on dokonany w drodze umowy przenoszącej własność udziałów Y, a nie na podstawie jednostronnej decyzji administracyjnej właściwego organu Państwa.

Na takie podejście co do kwalifikacji rzeczonych wydatków jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio wskazuje też sam Prezes Rady Ministrów wskazując w w/w uzasadnieniu, że „Jednocześnie należy zaakcentować fakt, że w przypadku zaksięgowania niniejszej transakcji w koszty finansowe, X będzie mógł skorzystać z efektu tzw. „tarczy podatkowej” wynikającej ze zmniejszenia podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku dochodowego”. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione historycznie przez X na objęcie udziałów Y będą mogły być uznane na dzień dokonania transakcji przeniesienia udziałów Y na rzecz Skarbu Państwa jako stanowiące koszt uzyskania przychodu.

Wydatki te bowiem jako związane z realizacją obowiązku ustawowego X należy w opinii Wnioskodawcy ocenić jako:

*   pozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, bowiem prowadząc działalność gospodarczą jako przedsiębiorstwo państwowe X musi realizować obowiązki ustawowe nałożone na podatnika przez Skarb Państwa,

*   zostały poniesiony przez X, tj. w ostatecznym rozrachunku były one faktycznie pokryte z zasobów majątkowych X,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku, w żaden sposób ani historycznie ani obecnie nie zostały X zwrócone lub sfinansowane przez inne podmioty, w tym Skarb Państwa,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ponieważ jak wspomniano powyżej jest skutkiem prowadzonej działalności gospodarczej przez X i związanym z tym obowiązkiem realizacji zobowiązań ustawowych nałożonych na X przez Skarb Państwa i potencjalnie brak ich wykonania mógłby ryzykiem odpowiedzialności prawnej X i jej władz, a co za tym idzie mieć potencjalny wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany poprzez zawarcie stosownych aktów notarialnych oraz dokonanie przelewów bankowych tytułem wpłat wkładów na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Y.

W zakresie, w jakim udziały Y zostały objęte za wkłady gotówkowe, koszt ten będzie stanowiła wartość wpłat dokonanych na poczet objęcia tych udziałów.

W zakresie zaś, w jakim udziały Y były obejmowane za aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, koszt uzyskania przychodów będzie stanowiła przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji rachunkowej, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce Y, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

Natomiast w zakresie aportów dokonywanych w postaci składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonywanych:

*   w 2003 r. i 2008 r. – koszt ten będzie stanowić wartość nominalna udziałów w Y objętych wówczas w zamian za te aporty,

*   w 2018 r. – koszt ten będzie stanowić wartość rynkowa przedmiotu wkładu wnoszonego wówczas na poczet objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowych Y.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji wydatki poniesione historycznie przez X na objęcie udziałów Y winny być oceniane w X jako koszt pośredni całokształtu prowadzonej działalności przez X jako przedsiębiorstwa państwowego. Nie stanowią one zdecydowanie kosztu bezpośredniego związanego z przychodem uzyskanym z zysków kapitałowych, bo takowy w planowanej transakcji nieodpłatnego przejęcia udziałów Y przez Skarb Państwa nie zostanie w ogóle osiągnięty.

Uzasadnienie prawne

Od dnia 1 stycznia 2018 r. zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) przewidują obowiązek ewidencjonowania oraz wykazywania wyników swojej działalności w podziale na dwa źródła dochodów – zyski kapitałowe oraz pozostałe zyski. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. przychody ze zbycia udziałów (akcji) w spółce (osobie prawnej). Dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 11 art. 24a i art. 24b) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). W przypadku poniesienia straty w roku podatkowym ze źródła przychodów, o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

W ścisłym związku z przychodem pozostają regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Kategoria ta dotyczy podatników stosujących tzw. metodę memoriałową. Istotą tej metody jest rozliczenie kosztów w podziale na koszty bezpośrednie - związane z przychodami oraz koszty pośrednie.

W przepisach brak jest definicji kosztów bezpośrednich związanych z przychodami. W konsekwencji czego podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez podatnika, z uwzględnieniem specyfiki oraz charakteru danego wydatku.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, należy rozumieć takie, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Zatem, są to takie koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem.

Koszty pośrednie dotyczą wydatków związanych z prowadzoną działalnością, niemających bezpośredniego wpływu na osiągnięte przychody, oznacza to, że są to koszty związane z całokształtem działalności podatnika.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, planowana transakcja przejęcia udziałów Y przez Skarb Państwa nie jest efektem decyzji biznesowych X o zbywaniu udziałów w Y, a wykonaniem nałożonych na X jako przedsiębiorstwa państwowego obowiązków ustawowych realizacji świadczenia/zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa, to w opinii Wnioskodawcy, w tej szczególnej sytuacji, wydatki poniesione historycznie na objęcie udziałów Y winny być oceniane w X jako koszt pośredni całokształtu prowadzonej działalności przez X jako przedsiębiorstwa państwowego. Nie stanowią one zdecydowanie kosztu bezpośredniego związanego z przychodem uzyskanym z zysków kapitałowych, bo takowy w planowanej transakcji nieodpłatnego przejęcia udziałów Y przez Skarb Państwa nie zostanie w ogóle osiągnięty.

Jak czytamy w uzasadnieniu do wniosku Prezesa Rady Ministrów skierowanego do X:

„Należy także podkreślić, że rolę koordynatora polityki właścicielskiej nad majątkiem państwowym pełni Prezes Rady Ministrów, który poprzez swoje uprawnienia właścicielskie w stosunku do spółek Skarbu Państwa dąży m.in. do długoterminowego wzrostu ich wartości oraz zapewnienia spójności strategii realizowanych przez te spółki ze strategiami rozwoju kraju (\`(...)\`).

Z powyższych względów Prezes Rady Ministrów zdecydował się skorzystać z kompetencji, o której mowa w ustawie, i nieodpłatnie przejąć 100%, tj. 5 093 788 (słownie: pięć milionów dziewięćdziesiąt trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt osiem) udziałów Y o łącznej wartości 509.378.800,00 złotych (\`(...)\`).

Uprawnienie z art. ustawy jest wyrazem transferu mienia w postaci określonych aktywów przedsiębiorstwa państwowego na rzecz Skarbu Państwa, co pozostaje w sferze uprawnień właścicielskich państwa”.

Realizacja wspomnianych wyżej uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa wobec X rzutuje de facto na całokształt prowadzonej przez X działalności, stąd uprawnia to w opinii Wnioskodawcy do zakwalifikowania historycznie poniesionych wydatków na objęcie udziałów w Y jako kosztu pośredniego całokształtu działalności prowadzonej przez X.

W tej sytuacji w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT koszty te jako koszty pośrednie, nie dające się jednocześnie przypisać wyłącznie do przychodu z zysków kapitałowych, czy też wyłącznie do działalności operacyjnej X (a X osiągnie przychody zarówno ze źródeł kapitałowych, jak i z innych źródeł) – należy podzielić proporcjonalnie, tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskanych zysków kapitałowych oraz do innych przychodów.

Co prawda w/w regulacja art. 15 ust. 2b ustawy o CIT nie reguluje konkretnych zasad ustalania tej proporcji, to jednak w ocenie Wnioskodawcy, dzielenie wydatków proporcjonalnie, tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskanych zysków kapitałowych oraz do innych przychodów, powinno się odbywać w ramach zaliczki, a proporcja liczona jest dla sumy kosztów pośrednich poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. Klucz rozdzielania wydatków będzie przyjmowany in concreto dla każdego poniesionego kosztu. Ten sposób podejścia do alokacji kosztów pośrednich na źródła przychodów w podatku CIT znalazł swoje potwierdzenie w szczególności w interpretacji Indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r, znak 0111-KDIB2-3.4010.62.2018.1.KB.

Na prawidłowość zaprezentowanego wyżej przez Wnioskodawcę podejścia co do zakwalifikowania wydatków poniesionych historycznie przez X na objęcie udziałów w Y jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z całokształtem działalności X – wskazuje również sam Premier Rady Ministrów, który w przywołanym uzasadnieniu do wniosku skierowanego do X, stwierdza że: „Jednocześnie należy zaakcentować fakt, że w przypadku zaksięgowania niniejszej transakcji w koszty finansowe, X będzie mógł skorzystać z efektu tzw. „tarczy podatkowej” wynikającej ze zmniejszenia podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku dochodowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc tzw. negatywnych przesłanek, został przez ustawodawcę zawarty w art. 16 ust. 1 updop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Ustawodawca uzależnił zatem możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków na nabycie udziałów od kilku czynników.

Po pierwsze, podatnicy nie mają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w momencie poniesienia. Możliwość taka powstaje dopiero w sytuacji zbycia udziałów. Po drugie, zbycie udziałów musi być odpłatne.

Również w art. 15 ust. 1k updop odnoszący się do sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce objętych za wkład niepieniężny, mowa jest o odpłatnym zbyciu tych udziałów.

Z wnioskowania a contrario regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k updop wynika zatem, że nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w sytuacji, gdy zbycie tych udziałów następuje w sposób nieodpłatny.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył udziały w Y w zamian za wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Planowane jest zawarcie umowy pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą, której przedmiotem będzie nieodpłatne przejęcie przez Skarb Państwa od Wnioskodawcy 100% udziałów w kapitale zakładowym Y. Transakcja ta jest efektem decyzji o skorzystaniu przez Prezesa Rady Ministrów z uprawnień przewidzianych w art. ustawy.

Pierwszą kwestią poruszoną przez Wnioskodawcę jest możliwość zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano, przepisem, który zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na nabycie udziałów, jest art. 16 ust. 1 pkt 8. W przepisie tym został wprost określony warunek, którego spełnienie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów. Mianowicie, koszty uzyskania przychodów można ustalić wyłącznie w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów. Inaczej mówiąc, podatnik, który nie będzie odpłatnie udziałów lub akcji, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z ich nabyciem.

Taki wniosek wysuwa się wprost z zastosowania wykładni literalnej.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Z językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wprost wynika zatem warunek odpłatności zbycia udziałów w celu zaliczenia wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów.

Warunek odpłatności zbycia udziałów został dodany do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700). Jak jednak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, propozycja nowego brzmienia pkt 8 art. 16 ust. 1 jest spowodowana m.in. uściśleniem, że o kosztach może być mowa tylko w przypadku zbywania papierów wartościowych odpłatnie, a nie w każdym przypadku zbycia.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunek odpłatności przy zbyciu udziałów potwierdza zarówno wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i cel wprowadzenia tych przepisów.

Należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją żadne wyłączenia ze stosowania ww. przepisów. Każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (też Wnioskodawca) zobowiązany jest do stosowania regulacji przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k ww. ustawy.

Oznacza to, że w wyniku transakcji opisanej we wniosku, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, które następnie są zbywane nieodpłatnie. Wynika to wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 8, jak i art. 15 ust. 1k updop, które uzależniają możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów od odpłatności zbycia udziałów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdził, że Wnioskodawca nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów przy nieodpłatnym zbyciu udziałów, odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące źródła przychodu, do którego należy przyporządkować koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem udziałów, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.