Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-234/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Do którego roku podatkowego 2014 czy 2015 należy odnieść skutki faktury korygującej „do zera” wartość zawartą w fakturze za służebność przesyłu wystawionej we wrześniu 2014 r.?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; moment; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych w związku z wystawieniem faktury korygującej za służebność przesyłu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych w związku z wystawieniem faktury korygującej za służebność przesyłu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód zwolniony jest od podatku dochodowego od osób prawnych oraz inną działalność, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Spółdzielnia posiadała w wieczystym użytkowaniu działki gruntu zabudowane stacjami transformatorowymi stanowiącymi własność przedsiębiorstwa energetycznego. W sierpniu 2014 r. w wyniku ugody zawartej przed Sądem Spółdzielnia ustanowiła na tych działkach na rzecz ww. przedsiębiorstwa służebność przesyłu na czas nieokreślony - za wynagrodzeniem. Bezpośrednio po zawarciu ugody Spółdzielnia wystąpiła do przedsiębiorstwa energetycznego z propozycją przeniesienia na nie własności działek objętych ugodą z uwzględnieniem wartości ustalonych przed Sądem w postępowaniu o ustanowienie służebności przesyłu jako ceny nabycia. Początkowo przedsiębiorstwo nie było zainteresowane nabyciem ww. działek. We wrześniu 2014 r. dokonało zapłaty za służebność, a Spółdzielnia w tym samym miesiącu wystawiła fakturę VAT. W grudniu 2014 r. doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy Spółdzielnią a przedsiębiorstwem energetycznym. Przedsiębiorstwo wyraziło chęć nabycia na własność działek zabudowanych stacjami transformatorowymi pod warunkiem, że będą one wolne od obciążeń na rzecz osób trzecich. Przeniesienie własności miało nastąpić za uiszczoną już kwotę z tytułu służebności przesyłu. W bieżącym roku uporządkowano zapisy w księgach wieczystych ww. działek, tj. wykreślono wpisy dotyczące obciążeń na rzecz osób trzecich. W czerwcu b.r. Spółdzielnia sprzedała przedsiębiorstwu energetycznemu prawo wieczystego użytkowania ww. działek zabudowanych stacjami transformatorowymi. Tym samym nastąpiła rezygnacja ze służebności przesyłu ustanowionych na tych działkach. W związku z tym, Spółdzielnia wystawiła fakturę korygującą „do zera” wartość zawartą w fakturze za służebność przesyłu, wystawionej we wrześniu 2014 r.

W Spółdzielni rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Spółdzielnia uiszcza zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w uproszczonej formie zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z tytułu służebności został uwzględniony przy obliczaniu podatku dochodowego za 2014 r. z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Do którego roku podatkowego 2014 czy 2015 należy odnieść skutki faktury korygującej „do zera” wartość zawartą w fakturze za służebność przesyłu wystawionej we wrześniu 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmiany wysokości przychodów, tj. czy przychód zmienia się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała stan faktyczny, który miał miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, zatem fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

W związku z tym, skutki faktury korygującej „do zera” wartość zawartą w fakturze za służebność przesyłu, wystawionej we wrześniu 2014 r. należy ująć w 2015 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie,

a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e updop, ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy updop nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą updop łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy.

W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Ponadto należy podkreślić, że skoro określony przychód powstaje na podstawie updop w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a tej ustawy, to do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy. Oznacza to, że jeżeli wystawianie faktury korygującej spowodowane jest tym, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedla stan faktyczny, to korektę rozlicza się w miesiącu wykazania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a updop. Wobec powyższego, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że skutki faktury korygującej „do zera” wartość zawartą w fakturze z września 2014 r. za służebność przesyłu, należy ująć w 2015 r., bowiem jak już wskazano – późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Podsumowując, faktura korygująca powinna pomniejszać przychód okresu rozliczeniowego, w którym wykazany został przychód podatkowy z tytułu wystawionej we wrześniu 2014 r. pierwotnej faktury za służebność przesyłu.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, wyroku NSA z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10, wyroku NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10, wyroku WSA w Krakowie z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10, wyroku WSA w Warszawie z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/12 oraz wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/12, w którym Sąd wskazał: „Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro w fakturach korygujących korygowany jest (na plus lub na minus) o konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.