Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-400/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Ustalenia przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe,** jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka planuje nabyć udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Nabywana), która także podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planowane nabycie nastąpi w ramach transakcji spełniających przesłanki uznania za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2012 r., poz. 261 z późn. zm., dalej jako: ustawa o PIT) tj.: w transakcji, w której udziałowcy Spółki Nabywanej, będący osobami fizycznymi podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako: Udziałowcy), wniosą większość posiadanych udziałów aportem do Spółki, która w zamian wyda udziały własne. Na skutek transakcji nabycia udziałów od Udziałowców, które w przypadku nabycia udziałów w ramach więcej niż jednej transakcji zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. Rozliczenia gotówkowe między Udziałowcami Spółki Nabywanej a Spółką z tytułu nabycia udziałów w Spółce Nabywanej nie są przewidziane.

Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy zakończy się dnia 31 grudnia 2015 r. Transakcja wymiany udziałów odbędzie się w bieżącym roku podatkowym Spółki.

Na dalszym etapie działalności, możliwe jest, że Wnioskodawca zbędzie nabyte uprzednio w drodze wymiany udziałów udziały w Spółce Nabywanej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Proces ten odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego, zgodnie z art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 265 z późn. zm., dalej: KSH).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Nabywanej, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, stanowić będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu umarzanych udziałów w Spółce Nabywanej a wartością nominalną tej części udziałów Spółki, wydanych Udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały w Spółce Nabywanej, która przypada proporcjonalnie na umarzane udziały?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu zbycia udziałów w Spółce Nabywanej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu umarzanych udziałów w Spółce Nabywanej, a kosztem ich nabycia, którym będzie nominalna wartość tej części udziałów Spółki wydanych Udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały w Spółce Nabywanej, która przypada proporcjonalnie na umarzane udziały.

Uzasadnienie:

Metodologia kalkulacji przychodu związanego z odpłatnym zbyciem udziałów w celu ich umorzenia.

Wnioskodawca planuje zbyć posiadane w Spółce Nabywanej udziały na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów w myśl art. 199 § 1 KSH.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się między innymi umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zatem w związku z przeprowadzeniem dobrowolnego umorzenia udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia umarzanych udziałów. W sytuacji, gdy wynagrodzenie byłoby równe lub niższe od wydatków na nabycie udziałów Spółki Nabywanej, to Wnioskodawca nie uzyska przychodu, a nadwyżka wydatków nad przychodami nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, celem prawidłowej kalkulacji wartości przychodu wygenerowanego w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów kluczowym jest prawidłowe określenie wartości kosztu nabycia umarzanych udziałów.

Ustawa o CIT nie normuje w sposób odrębny kwestii sposobu określenia kosztu nabycia udziałów w przypadku ich dobrowolnego umorzenia. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć zasady ustalenia kosztów określone w przepisach regulujących sposób określenia wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w zależności od okoliczności ich nabycia, a zwłaszcza w zależności o przedmiotu wkładu. Zgodnie z powołanymi regulacjami KSH, w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów dochodzi bowiem do nabycia udziału przez spółkę, której udziały są umarzane.

Planowany sposób nabycia udziałów w Spółce Nabywanej przez Wnioskodawcę.

W tym kontekście należy wskazać, iż Wnioskodawca planuje nabyć udziały w Spółce Nabywanej w drodze tzw. wymiany udziałów w myśl art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PIT.

Zgodnie z powołanymi przepisami poprzez transakcję wymiany udziałów należy rozumieć transakcję w ramach której spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce a podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Definicją wymiany udziałów objęta jest również sytuacja, w której dochodzi do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone powyżej.

Mając na uwadze fakt, iż wskutek planowanej transakcji Wnioskodawca nabędzie udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce Nabywanej w zamian za nowoutworzone udziały w Spółce oraz:

*   wszystkie podmioty biorące udział w transakcji podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
*   nie dojdzie do zapłaty w gotówce w wysokości przekraczającej 10% wartości nominalnej lub rynkowej udziałów;
*   w przypadku, gdy do nabycia bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Nabywanej od Udziałowców dojdzie w wyniku przeprowadzenia więcej niż jednej transakcji - zostaną one przeprowadzone w okresie krótszym niż 6 miesięcy należy stwierdzić, iż zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka nabędzie udziały w Spółce Nabywanej w drodze transakcji wymiany udziałów.

Ustalenie wysokości kosztu nabycia udziałów w Spółce Nabywanej.

Mając na uwadze wskazane powyżej ustalenia, dla celów określenia wartości kosztu nabycia udziałów w Spółce Nabywanej zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychody z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W konsekwencji, w braku uregulowań szczegółowych, w ocenie Wnioskodawcy wartość kosztu przy odpłatnym zbyciu udziałów w celu ich umorzenia ustalić należy w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych Udziałowcom w ramach wymiany udziałów.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów o koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach wymiany udziałów znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2014 r. o sygnaturze IBPBI/2/423-1023/14/MS ocenił, że: „\[\`(...)\`\] w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów Spółki z o.o., nabytych wcześniej przez SPV w ramach wymiany udziałów, SPV uzyska przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez SPV udziałowcom Spółki z o.o. w zamian za jej udziały " (podkreślenie Wnioskodawcy);
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. o sygnaturze EBPBI/2/423-852/14/MO ocenił, że: „\[\`(...)\`\] w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów Spółki, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki w zamian za jej udziały" (podkreślenie Wnioskodawcy);

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych wydanych dnia 1 września 2014 r. o sygnaturze IBPBI/2/423-691/14/PC, dnia 29 sierpnia 2014 r. o sygnaturze IBPBI/2/423-676/14/SD oraz dnia 1 lipca 2014 r. o sygnaturze IBPBI/2/423-378/14/SD.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-676/14/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. PTPB3/423-434/14-4/KC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. PPB3/423-1148/14-2/MC, z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-1039/14-2/MC, z dnia 30 października 2014 r., sygn. PPB3/423-852/14-2/MS oraz z dnia 15 października, sygn. PPB3/423-732/14-3/KK.

Na marginesie jedynie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, dla celów określenia wartości kosztu obniżającego przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego zastosowania nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 11 w zw. z art. 15 ust. lk ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 1l w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. lk stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. lk, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie a art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy art. 15 ust. 11 oraz art. 15 ust lk ustawy o CIT znajdują zastosowanie jedynie do sytuacji, w której zbywane udziały zostały przez podatnika „objęte", nie zaś „nabyte" w drodze wymiany udziałów. Już w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca rozróżnia te dwie instytucje stwierdzając, że do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Skoro sam ustawodawca w treści przepisów ustawy o CIT wprowadza dwa odmienne pojęcia, nie można - w myśl zasady o zakazie wykładni synonimicznej - tym różnym zwrotom nadawać tego samego znaczenia. „Objęcie" stanowi pierwotną formę uzyskania prawa do udziałów, do której dochodzi w sytuacji powstania nieistniejących wcześniej udziałów lub akcji otrzymywanych w zamian za wkład do spółki. Jako „nabycie" należy natomiast sytuacje, w której prawo do udziałów jest uzyskane od innej osoby, która nim rozporządza.

W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca nie obejmie udziałów w Spółce Nabywanej i nie wniesie do tego podmiotu wkładu niepieniężnego. To do Wnioskodawcy wniesiony zostanie wkład w postaci udziałów Spółki nabywanej w zamian za udziały emitowane przez Wnioskodawcę, natomiast Wnioskodawca nabędzie od Udziałowców posiadane przez nich udziały w Spółce Nabywanej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z literalnym brzemieniem przepisów ustawy o CIT art. 15 ust. 11 w zw. z art. 15 ust. lk nie znajdzie zastosowania do określenia wartości kosztu nabycia udziałów w Spółce Nabywanej na moment ich. dobrowolnego umorzenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu zbycia udziałów w Spółce Nabywanej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym za umarzane udziały w Spółce Nabywanej, a kosztem ich nabycia, którym będzie nominalna wartość tej części udziałów Spółki wydanych Udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały w Spółce Nabywanej, która przypada proporcjonalnie na umarzane udziały.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851, z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei na podstawie art. 16 ust 1 pkt 8e ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że udziały w Spółce z o.o. zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów, a następnie możliwe jest, że Wnioskodawca zbędzie te udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów (akcji), umorzenia udziałów lub akcji oraz do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Z uwagi zatem na fakt, że ustawodawca rozróżnia pojęcia „odpłatnego zbycia” i „odpłatnego zbycia w celu umorzenia”, skutki podatkowe tych czynności nie mogą być takie same.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Treść tego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku gdy kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to kwota ta nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia a kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki z o.o. w zamian za jej udziały.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Natomiast regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowią lex specialis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania.

Reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali nakazuje dawanie pierwszeństwa przepisowi o bardziej szczegółowej treści unormowań w stosunku do przepisów bardziej ogólnych treściowo – w sytuacji jednoczesnego ich obowiązywania i pokrywania się zakresu normowania (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 91). Tym samym, mimo że wyrażenie „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem znaczeniowym desygnaty wyrażenia „odpłatne zbycie w celu umorzenia”, to należy wskazać, że dla kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów ustawodawca przewidział szczególne – w stosunku do normy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zasady ustalania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, określone w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.

Powyższe nie wpływa jednakże na okoliczność, że przychodem z tytułu zbycia udziałów w Spółce Nabywanej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu umarzanych udziałów w Spółce Nabywanej, a kosztem ich nabycia, którym będzie nominalna wartość tej części udziałów Spółki wydanych Udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały w Spółce Nabywanej, która przypada proporcjonalnie na umarzane udziały. W sytuacji, gdy wynagrodzenie byłoby równe lub niższe od wydatków na nabycie udziałów Spółki Nabywanej, to Wnioskodawca nie uzyska przychodu, a nadwyżka wydatków nad przychodami nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów

Podkreślić także należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną potwierdził zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Tym samym ocenił stanowisko Wnioskodawcy – w żądanym zakresie – pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej interpretacji nie poddano natomiast analizie kwestii, czy planowane nabycie udziałów odbędzie się na zasadach dotyczących wymiany udziałów – co stanowi element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.