Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.892.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Usługi polegające na udostępnianiu pomieszczeń szpitala świadczone przez C. na rzecz uczelni wyższej są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ są finansowane ze środków publicznych. Świadczenie usług na rzecz Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych oraz na rzecz podmiotu organizującego kursy specjalistyczne dla pielęgniarek korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, ponieważ zasady i tryb przeprowadzania takich kursów zostały uregulowane w przepisach odrębnych. Ze zwolnienia od podatku nie korzystają usługi świadczone na rzecz szkoły policealnej dla słuchaczy kierunku technik masażysta, ponieważ zasady i tryb tych szkoleń nie zostały uregulowane w przepisach odrębnych i nie są one finansowane ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; pielęgniarki i położne; szkoły-szkoła wyższa; szpital; zwolnienie; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz Akademii …w celu odbycia przez studentów kierunku fizjoterapia ćwiczeń klinicznych – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych w celu prowadzenia szkolenia specjalistycznego w dziedzinie „XXX” – **jest prawidłowe,**
*   braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz centrum szkoleń w celu prowadzenia szkolenia specjalistycznego dla pielęgniarek w dziedzinie „YYY” – **jest nieprawidłowe,**
*   braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz szkoły policealnej w celu odbycia praktyk przez słuchaczy szkoły na kierunku technik masażysta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz Akademii …w celu odbycia przez studentów kierunku fizjoterapia ćwiczeń klinicznych, zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych w celu prowadzenia szkolenia specjalistycznego w dziedzinie „XXX”, braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz centrum szkoleń w celu prowadzenia szkolenia specjalistycznego dla pielęgniarek w dziedzinie „YYY” oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz szkoły policealnej w celu odbycia praktyk przez słuchaczy szkoły na kierunku technik masażysta.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Centrum ….jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym. Działalność C. opiera się na podstawie:

*   ustawy o działalności leczniczej z 15 kwietnia 2011 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 160),
*   ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Szpital jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi zwolnione jak również usługi opodatkowane.

Zakres działań C. jest określony w Statucie Szpitala

Stan faktyczny:

Centrum … prowadzi działalność leczniczą związaną z udzielaniem świadczeń medycznych, finansowanych z NFZ i które pochodzą powyżej 70% ze środków publicznych.

C. w oparciu o umowę na dydaktykę podpisaną z Uniwersytetem… kształci przyszłych lekarzy, którzy odbywają tzw. rezydentury.

Szpital prowadzi również usługi związane z badaniami klinicznymi i naukowymi.

Dodatkowe przychody pochodzą m.in. z wynajmu pomieszczeń i usług związanych z umożliwieniem prowadzenia szkoleń przez:

1.  Akademię …,
2.  Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych,
3.  Centrum S.,
4.  Centrum K.

W przyszłości zamierza kontynuować z w/w podmiotami usługi kształcenia jak również z nowymi podmiotami publicznymi i niepublicznymi. C. nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w tym w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest również uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie z zapisami Statutu do zadań C. należy m.in.: uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu kadr wykonujących zawody medyczne. C. może podejmować współpracę z krajowymi i zagranicznymi instytucjami ochrony zdrowia, kształcenia i doskonalenia kadr medycznych oraz organizacjami międzynarodowymi realizującymi zadania należące do zakresu działalności.

Szpital podpisał umowy na udostępnianie oddziałów na prowadzenie praktyk/szkoleń z w/w jednostkami:

1\. Akademią …, która jest jednostką publiczną. Świadczone przez nią usługi mają charakter tzw. usług kształcenia zawodowego. Są one finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, zgodnie z treścią par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 1722 z póżn. zm).

Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad odbywania świadczeń klinicznych w obiektach Szpitala przez studentów Uczelni, studiujących na kierunkach fizjoterapia. Studenci Uczelni odbywają ćwiczenia kliniczne wg harmonogramu ćwiczeń w obiektach Szpitala. Za odbycie ćwiczeń klinicznych przez studentów Uczelni Szpital otrzymuje wynagrodzenie.

Do obowiązków Szpitala należy:

1.  zapoznanie studentów Uczelni z organizacją szpitala, przepisami w zakresie przestrzegania porządku i dyscypliny pracy, tajemnicy służbowej, higieny i bezpieczeństwa pracy, z uwzględnieniem ochrony radiologicznej przed promieniowaniem jonizującym i elektromagnetycznym, ochrony p/poż., obsługą sprzętu i urządzeń technicznych oraz nadzorowanie ich przestrzegania,
2.  zapewnienie środków ochrony indywidualnej, środków czystości i pomieszczeń do przechowywania odzieży,
3.  zapoznanie uczestników praktyk z Regulaminem Porządkowym Szpitala,
4.  zapewnienie stanowisk szkoleniowych oraz niezbędnych urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji z uwzględnieniem wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy,
5.  umożliwienie osobom uprawnionym - wyznaczonym przez Uczelnię - wykonywania czynności związanych z nadzorem pedagogicznym nad ćwiczeniami i studentami.

W ramach podpisanej umowy szpital umożliwia odbycie ćwiczeń klinicznych przez studentów Uczelni w oddziałach Szpitala.

Centrum … wystawia za odbycie ćwiczeń klinicznych przez studentów Uczelni fakturę ze stawką ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Uczelnia bowiem finansuje w/w szkolenia ze środków publicznych w co najmniej 70% zgodnie z treścią par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r poz. 1722 z póżn. zm) - zostało złożone oświadczenie przez Uczelnię.

2\. Okręgową Izbą Pielęgniarek i Położnych

Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad odbywania praktyk przez pielęgniarki będące uczestnikami kursu specjalistycznego „XXX” prowadzonego przez OIPiP - praktyki w oddziałach Szpitala.

Oddziały Szpitala na czas odbywania praktyki są udostępniane opiekunom praktyk i uczestnikom praktyk odpłatnie.

OIP i P oświadczyła, że posiada stosowne uprawnienie do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Kierunki kształcenia określone są:

*   ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarek i położnych (Dz.U. 2018 r. poz. 123),
*   rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1761).

Ponadto OIPiP złożyła oświadczenie celem zwolnienia usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Do obowiązków Szpitala należy:

1.  zapoznanie uczestników praktyk z organizacją szpitala, przepisami w zakresie przestrzegania porządku i dyscypliny pracy, tajemnicy służbowej, higieny i bezpieczeństwa pracy, z uwzględnieniem ochrony radiologicznej przed promieniowaniem jonizującym i elektromagnetycznym, ochrony p/poż., obsługą sprzętu i urządzeń technicznych oraz nadzorowanie ich przestrzegania,
2.  zapewnienie środków ochrony indywidualnej, środków czystości i pomieszczeń do przechowywania odzieży,
3.  zapoznanie uczestników praktyk z Regulaminem Porządkowym Szpitala,
4.  zapewnienie stanowisk szkoleniowych oraz niezbędnych urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji z uwzględnieniem wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy,
5.  umożliwienie osobom uprawnionym - wyznaczonym przez OIPiP - wykonywania czynności związanych z nadzorem pedagogicznym nad praktyką i jej uczestnikami.

Szpital w związku z powyższym wystawia fakturę za udostępnienie oddziałów Szpitala ze stawką ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku.

3\. Umowa z Centrum S.

Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad odbywania praktyk przez pielęgniarki będące uczestnikami kursu specjalistycznego „YYY” w jednostkach.

Do obowiązków Szpitala należy:

1.  zapoznanie uczestników praktyk z organizacją szpitala, przepisami w zakresie przestrzegania porządku i dyscypliny pracy, tajemnicy służbowej, higieny i bezpieczeństwa pracy, z uwzględnieniem ochrony radiologicznej przed promieniowaniem jonizującym i elektromagnetycznym, ochrony p/poż., obsługą sprzętu i urządzeń technicznych oraz nadzorowanie ich przestrzegania,
2.  zapewnienie środków ochrony indywidualnej, środków czystości i pomieszczeń do przechowywania odzieży,
3.  zapoznanie uczestników praktyk z Regulaminem Porządkowym Szpitala,
4.  zapewnienie stanowisk szkoleniowych oraz niezbędnych urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji z uwzględnieniem wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy,
5.  umożliwienie osobom uprawnionym - wyznaczonym przez S. - wykonywania czynności związanych z nadzorem pedagogicznym nad praktyką i jej uczestnikami.

Strony ustaliły, że oddziały Szpitala na czas odbywania praktyki są udostępnione kierownikom praktyk i uczestnikom praktyk odpłatnie.

W umowie zawarty jest zapis, iż S. posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, a organizowane przez nią kierunki kształcenia określone są:

*   ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarek i położnych (Dz.U. 2016 r. poz. 1251, z poż. zm ),
*   rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1761).

S. nie złożyła jednak odrębnego oświadczenie celem zwolnienia usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a Ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Szpital opodatkowuje w/w usługę stawką 23%.

4\. Umowa z Centrum K.

Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad odbywania przez słuchaczy Centrum, będących na kierunku technik masażysta praktyki określonej w Programie Praktyk. Praktyki będą odbywać się w Klinice Rehabilitacji C.

Oddziały Szpitala na czas odbywania praktyki, zostaną udostępnione wskazanym przez Centrum kierownikowi praktyk i uczestnikom praktyk odpłatnie.

Centrum K. zamieściło w umowie zapis, iż posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia w zawodzie technik masażysta

Natomiast nie zawarł informacji w jakiej formie prowadzone są zajęcia i na jakich zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,- art. 43 ust. 1 pkt 29a.

Do obowiązków Szpitala należy:

1.  zapoznanie uczestników praktyk z organizacją szpitala, przepisami w zakresie przestrzegania porządku i dyscypliny pracy, tajemnicy służbowej, higieny i bezpieczeństwa pracy, z uwzględnieniem ochrony radiologicznej przed promieniowaniem jonizującym i elektromagnetycznym, ochrony p/poż., obsługą sprzętu i urządzeń technicznych oraz nadzorowanie ich przestrzegania,
2.  zapewnienie środków ochrony indywidualnej, środków czystości i pomieszczeń do przechowywania odzieży,
3.  zapoznanie uczestników praktyk z Regulaminem Porządkowym Szpitala,
4.  zapewnienie stanowisk szkoleniowych oraz niezbędnych urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji z uwzględnieniem wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy,
5.  umożliwienie osobom uprawnionym - wyznaczonym przez Centrum - wykonywania czynności związanych z nadzorem pedagogicznym nad praktyką i jej uczestnikami.

Strony ustaliły, że oddziały Szpitala na czas odbywania praktyki są udostępnione kierownikom praktyk i uczestnikom praktyk odpłatnie.

W umowie zawarty jest zapis, iż Centrum posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia w zawodzie technik masażysta.

Centrum nie powołuje się na odrębne przepisy i nie złożyło oświadczenia celem zwolnienia usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Szpital opodatkowuje usługę udostępniania oddziałów stawką 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy C. świadczy usługę ściśle związaną z usługą realizowaną przez:
    1.  uczelnię … w związku z odbyciem ćwiczeń klinicznych przez studentów Uczelni w oddziałach C.,
    2.  OIPiP w związku z udostępnianiem oddziałów Szpitala celem odbywania praktyki?
    3.  Centrum S. w związku z udostępnieniem oddziałów szpitala celem odbywania praktyk,
    4.  Centrum K. ?
2.  Czy C w związku z umożliwieniem odbywania się:
    1.  ćwiczeń klinicznych w oddziałach Szpitala organizowanych przez Uczelnię oraz przyjętymi zobowiązaniami wynikającymi z umowy, może zastosować stawkę ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c (oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane) oraz na podstawie przyjętego oświadczenia, iż szkolenie jest finansowane przez Uczelnię ze środków publicznych w co najmniej 70%,
    2.  kursu specjalistycznego prowadzonego przez OIPiP w oddziałach szpitala oraz z przyjętymi zobowiązaniami wynikającymi z umowy, może zastosować stawkę ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a. ustawy o VAT w związku ze złożonym oświadczeniem,
    3.  praktyk prowadzonych przez Centrum S. w oddziałach szpitala oraz wpisaną w umowę informacje, iż posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych może zastosować wystawiając fakturę ze stawką ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o VAT, mimo, iż nie zostało złożone odrębne oświadczenie, że może korzystać z w/w zwolnienia,
    4.  praktyk prowadzonych przez Centrum K. w oddziałach szpitala oraz z przyjętymi zobowiązaniami wynikającymi z umowy, może zastosować stawkę ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o VAT w przypadku zawartego zapisu w umowie, iż Centrum oświadcza, że posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia w zawodzie technik masażysta nie podając formy i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez C. dla Uczelni, OIPiP, Centrum S. i Centrum K., ma charakter usługi kształcenia zawodowego, która ma na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe.

Celem szkolenia jest nabycie umiejętności pozwalających na rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywanego zawodu. Nauczanie w ramach tej usługi pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem.

Ponadto C. spełnia przesłankę (art. 43 ust. 1 pkt 29 c) do zastosowania stawki ZW, która ma zastosowanie przy wystawianiu faktury dla Uniwersytetu. Przesłanka ta warunkuje zastosowanie zwolnienia z VAT od źródła z jakiego pochodzą środki, z których jest finansowane szkolenie. Ustawodawca wskazuje bowiem, że zwolnienie przedmiotowe z VAT ma zastosowanie do usług kształcenia sfinansowanych w całości z środków publicznych lub też finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca).

Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Szpital otrzymał stosowne oświadczenie od Uczelni.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

W przypadku fakturowania przez C usługi za udostępnianie oddziałów Szpitala na rzecz OIPiP Szpital może zastosować stawkę zwolnioną z podatku VAT art. 43 ust. 1 pkt 29a na podstawie złożonego oświadczenia przez OIPiP, iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Kierunki kształcenia określone są przez:

*   ustawę z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarek i położnych (Dz.U. 2018 r. poz. 123),
*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1761).

Aby Uczelnia, OIPiP, Centrum S., Centrum K. mogły zrealizować część praktyczną ćwiczeń klinicznych studentom i pielęgniarkom musi podpisać umowę np. z C. mającą w swojej strukturze jednostki, w której mogą odbywać się ćwiczenia kliniczne z pacjentami i praktyki.

Szpital wpisuje się tutaj jako podmiot który świadczy usługi „ściśle związane" z usługą jaką realizuje Uczelnia, OIPiP, Centrum S. i Centrum K.

Ustawodawca nie przedstawił definicji usług „ściśle związanych" z działalnością kształcenia zawodowego.

Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane" z działalnością kształcenia zawodowego praktykantów, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym jak usługi zwolnione, jeżeli mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności kształcenia zawodowego stanowiącej świadczenie główne.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że aby określone świadczenie można było uznać za usługę związaną (pomocniczą) względem świadczenia głównego, nie może ona stanowić celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Umożliwienie odbycia ćwiczeń koniecznych przez studentów Uczelni, OlPiP w Szpitalu ma charakter usługi pomocniczej i stanowi ona usługę ściśle związaną z usługą realizowaną przez wymienione podmioty.

Reasumując, Szpital może zastosować stawkę ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione przesłanki do zwolnienia w stosunku do Uczelni art. 43 ust. 1 pkt 29c i OIPiP. „ art. 43 ust. 1 pkt 43a ”.

Uczelnia złożyła stosowną dokumentację - oświadczenie.

Złożone oświadczenie przez Uczelnię podaje do wiadomości, iż finansowanie udziału w praktykach zawodowych studentów III roku, studiów stacjonarnych, I stopnia, kierunek Fizjoterapia organizowanym przez C. ma charakter usługi kształcenia zawodowego i jest finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%.

C. świadczy dla Uczelni usługę pomocniczą i może zastosować art. 43 ust. 1 pkt 29 ze stawką ZW oraz ze złożonym świadczeniem, o którym mowa powyżej.

OIPiP złożyła stosowną dokumentację - oświadczenie, w którym powołuje się na art. 43 ust. 1 pkt 29 a. oraz umieściła informację w umowie, że posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych określonych ustawą i rozporządzeniem Ministra Zdrowia.

Szpital nie może natomiast wystawić faktury za wykonaną usługę na rzecz Centrum S. ze stawką ZW, gdyż nie otrzymał stosownego oświadczenia, odrębnego niż zapisy w umowie, iż S. spełnia przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 29 a cyt. „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub”.

Sam zapis w umowie cyt. „Zleceniodawca oświadcza, że posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, a organizowane przez Zleceniodawcę kierunki kształcenia określone są:

*   ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarek i położnych (Dz.U. 2018 r. poz. 123),
*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1761)".

Sam zapis w umowie bez złożonego oświadczenia z wpisanym art. z ustawy o VAT jest nie wystarczający.

Szpital ponadto nie może wystawić faktury za wykonaną usługę na rzecz Centrum K. ze stawką ZW

Sam zapis w umowie cyt. „Zleceniodawca oświadcza, że posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia w zawodzie masażysta nie wskazując na formę prowadzenia działalności i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29a”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz Akademii … w celu odbycia przez studentów kierunku fizjoterapia ćwiczeń klinicznych,

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych w celu prowadzenia szkolenia specjalistycznego w dziedzinie „XXX”,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz centrum szkoleń w celu prowadzenia szkolenia specjalistycznego dla pielęgniarek w dziedzinie „YYY”,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług udostępniania pomieszczeń szpitala świadczonych na rzecz szkoły policealnej w celu odbycia praktyk przez słuchaczy szkoły na kierunku technik masażysta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług zawarte w wyżej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone usługi szkoleniowe uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie spełnia pozostałych wymogów wskazanych w tym przepisie.

W związku z czym, należy przeanalizować czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zauważyć należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160 ze zm.), podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej ¬ w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

W myśl postanowień art. 89 ust. 1 tej ustawy, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed - i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

W świetle ust. 2 tego artykułu, podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1 (art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej).

Ustęp 4 powołanego artykułu stanowi, że udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej „udostępniającym”.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zwodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 123, z późn. zm.), pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ww. ustawy, organizatorami kształcenia mogą być:

1.  uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;
2.  inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej “rejestrem”, będącego rejestrem działalności regulowanej.

Ponadto, zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1791), przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne, w tym:

1.  warunki i tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego,
2.  czas trwania kształcenia,
3.  wzory dokumentacji przebiegu kształcenia,
4.  tryb zwolnienia z obowiązku odbywania szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją", w części lub całości.

Odnosząc się do wymogu finansowania świadczonych usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wskazać należy, że środkami publicznymi w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosowanie do art. 9 pkt 11 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą uczelnie publiczne.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych pozwala na stwierdzenie, że C., jako podmiot leczniczy, uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego (pielęgniarki, fizjoterapeuty i masażysty). W celu realizacji ww. zadań, zgodnie z obowiązującymi umowami, udostępnia A., Okręgowej Izbie Pielęgniarek i Położnych, Centrum S., Centrum K. stanowiska szkoleniowe, urządzenia, sprzęt, narzędzia i dokumentację, niezbędne do prowadzenia kształcenia w zakresie wynikającym z podpisanych umów.

Przy czym stwierdzić należy, że usługi świadczone na rzecz Akademii …zwolnione będą od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ uczelnia ta tworzy sektor finansów publicznych a więc usługi świadczone przez Wnioskodawcę są w całości finansowane ze środków publicznych.

W ramach czynności wykonywanych na rzecz Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych Szpital uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego pielęgniarki. W celu realizacji ww. zadań, zgodnie z obowiązującą umową, udostępnia Okręgowej Izbie Pielęgniarek i Położnych pomieszczenia szpitala na prowadzenie szkolenia specjalistycznego w dziedzinie „XXX”. Świadczone przez Szpital usługi, w ramach obowiązującej umowy, prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. cyt. wyżej ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Wobec powyższego należy uznać, że powyższe usługi świadczone na rzecz Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych - jako ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego - są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Akademii … i Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Centrum S., wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, ponieważ forma i zasady ich przeprowadzania wynikają z przepisów odrębnych, a mianowicie z ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej oraz cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. Bez znaczenia przy tym jest to, czy usługobiorca złożył Wnioskodawcy jakiekolwiek dokumenty, jeżeli z treści przepisów odrębnych wynikają zasady i formy przeprowadzania szkoleń.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Centrum S. należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei usługi udostępniania pomieszczeń szpitala na rzecz szkoły policealnej w celu odbycia praktyk przez słuchaczy szkoły na kierunku technik masażysta nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Z treści wniosku nie wynika bowiem by przewidziane były w odrębnych przepisach formy i zasady ich prowadzenia.

Brak jest również informacji dotyczących tego, że szkolenia finansowane są ze środków publicznych.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.