Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-869/10/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-13
Teza: Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka produkuje wysoce zaawansowane technologicznie podzespoły elektroniczne oraz mechaniczne dla przemysłu motoryzacyjnego. Jest wiodącym w Polsce oraz liczącym się na świecie producentem podzespołów elektronicznych i mechanicznych stanowiących samochodowe instalacje gazowe LPG i CNG. Wyroby Spółki są instalowane w samochodach jeżdżących w Polsce i zagranicą. Wszystkie produkowane przez Spółkę podzespoły są własnych konstrukcji i wymagają ciągłego ulepszania i unowocześniania. Prawo wymaga, aby wszystkie elementy samochodowych instalacji gazowych posiadały stosowne homologacje. Uzyskanie homologacji na dany podzespół, a następnie rozpoczęcie jego produkcji wymaga długiego testowania podzespołu nie tylko w warunkach laboratoryjnych, ale przede wszystkim po zamontowaniu go w samochodzie, w warunkach normalnej eksploatacji. Takiego testowania wymagają również podzespoły już produkowane. Jest to niezbędne do ich unowocześniania oraz dostosowywania do kolejnych modeli samochodów oraz współpracy z innymi podzespołami instalacji, również innych producentów. Testy pozwalają zbadać szybkość naturalnego zużycia poszczególnych produktów lub ich elementów, określić ich wytrzymałość oraz możliwość używania w danym modelu samochodu w różnorodnych warunkach drogowych i klimatycznych, przy różnych stylach jazdy.

Spółka podkreśla, że podzespoły samochodowych instalacji gazowych ulegają bardzo szybkim zmianom. Modeli podzespołów jest bardzo wiele. Jeszcze więcej jest konfiguracji w jakich te podzespoły będą współpracować, a więc muszą być przetestowane. Wszystko to powoduje, że proces testowania podzespołów produkowanych w Spółce trwa permanentnie, a potrzeby w tym zakresie są coraz większe. Testowanie danego podzespołu wymaga przejechania samochodem wyposażonym w dany podzespół nawet kilkudziesięciu tysięcy kilometrów.

Ważne jest również, aby takie testy odbywały się w warunkach jak najbardziej odpowiadających normalnej eksploatacji, w jakich z wyrobów Spółki będą korzystać ich nabywcy. Jest to niezbędne do jak najwierniejszego odwzorowania zachowania testowanych podzespołów jak i samych samochodów, podczas normalnej eksploatacji. Co za tym idzie wymaga to prowadzenia testów w różnych warunkach drogowych oraz atmosferycznych np. jazdy autostradami, w górach, w ruchu miejskich, zimą i latem, w klimacie ciepłym i zimnym, itp. oraz przez kierowców o różnych stylach jazdy.

Samochody testowe wyposażone są w zaprojektowane i wykonane przez Spółkę elektroniczne rejestratory parametrów pracy testowanych podzespołów oraz pozostałych elementów samochodu, w szczególności układów zasilania jednostek napędowych. Wykonujący jazdy testowe kierowcy, obowiązani są ponadto do zapisywania spostrzeżeń i uwag w stosownych raportach pisemnych.

Do tej pory testy eksploatacyjne produkowanych podzespołów, Spółka przeprowadza w ten sposób, że montuje testowane podzespoły w nabywanych w tym celu samochodach, a jazdy testowe wykonywane są przez pracowników działów konstrukcyjnych oraz przez inne upoważnione osoby zatrudnione w Spółce niejako „przy okazji”, odbywania przez nie tymi samochodami podróży służbowych.

Wyżej opisany sposób przeprowadzania testów nie zabezpiecza potrzeb Spółki w tym zakresie. Ten sposób przeprowadzania testów powoduje, że trwają one zbyt długo, co nie pozwala na szybsze wprowadzanie do produkcji nowych wyrobów oraz unowocześnianie już produkowanych. Przy dynamicznie rozwijającym się rynku motoryzacyjnym skutkuje to utratą konkurencyjności. Zwiększenie ilości samych jazd wyłącznie testowych, nie zapewnia pożądanych efektów bowiem przy takich testach jest trudno odwzorować warunki normalnej eksploatacji, a ponadto testy takie są bardzo kosztowne, powodują „stratę czasu” wysokich specjalistów z działów konstrukcyjnych.

W związku z powyższym, Spółka zamierza objąć zakresem obowiązków (w ramach dotychczas otrzymywanego wynagrodzenia), wyznaczonych osób zatrudnionych na stanowiskach nie związanych bezpośrednio z pracami badawczo-rozwojowymi, ale wykorzystującymi samochody służbowe do wykonywania innych obowiązków oraz do podróży służbowych i powierzyć im obowiązek prowadzania jazd testowych również po godzinach pracy i poza czasem podróży służbowych. W tym celu niezbędne jest udostępnienie tym osobom samochodów testowych również do jazdy po godzinach pracy, godząc się z góry, że wykonując jazdy testowe osoby te, niejako przy okazji będą mogły realizować swoje cele prywatne (dojazdy z domu do pracy, do sklepów, wyjazdy za miasto).

Jednostka twierdzi, że zakres wykorzystania samochodów testowych do celów prywatnych będzie niemożliwy ani do ustalenia ani do zmierzenia, ponieważ każda jazda służyłaby wykonaniu testu produktu (brak możliwości rozdzielenia obu czynności). Osoby wykonujące jazdy testowe, tak jak czyniąc to w godzinach pracy, będą miały obowiązek sporządzania stosownych raportów pisemnych, a parametry pracy samochodów wyposażonych w dany podzespół będą rejestrowane za pomocą elektronicznych rejestratorów parametrów pracy zamontowanych w tych samochodach.

Planowany sposób testowania produktów i podzespołów skróci okres dzielący produkt od chwili skonstruowania do wdrożenia do produkcji, skróci okres eliminacji pojawiających się usterek, ograniczy koszty napraw gwarancyjnych oraz przyśpieszy proces doskonalenia i unowocześniania produktów. Ponadto obniży koszty przeprowadzania testów w stosunku do testów wykonywanych tylko w godzinach pracy i w czasie podróży służbowych.

Wszystkie koszty eksploatacji samochodów testowych ponoszone będą wyłącznie przez Spółkę.

Jednostka podnosi także, iż uwzględniając wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych Spółka będzie prawidłowo dokumentować poniesione na ten cel wydatki jak i sam przebieg testów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy osoby zatrudnione w Spółce wykonujące jak wyżej opisane jazdy testowe poza godzinami pracy, wykorzystując ewentualnie w czasie testów samochód testowy do realizacji swoich celów prywatnych będą uzyskiwać z tego tytułu przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W wypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie z pkt 1, czy taki przychód będzie przychodem związanym z łączącym strony stosunkiem prawnym (np. stosunkiem pracy), a zatem Spółka zobowiązana będzie dodać jego wartość do wynagrodzenia oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, również od tego przychodu, czy też przychód ten nie będzie przychodem związanym z tym podstawowym stosunkiem, ale przychodem z odrębnego stosunku zlecenia, zatem Spółka obowiązana będzie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jak od umowy zlecenia?
3.  W wypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie z pkt 1, czy takie nieodpłatne świadczenie podlega podatkowi od towarów i usług?
4.  W wypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie z pkt 1, w jaki sposób ustalić ilość uzyskanego przez taką osobę świadczenia a tym samym wartość przychodu, w sytuacji gdy nie sposób ustalić czy przy okazji zleconych danej osobie jazd testowych osoba ta korzystała z samochodu testowego do celów prywatnych, a jeśli tak to w jakim rozmiarze?
5.  Czy wykonywanie na zlecenie Spółki jazd testowych w ramach zakresu obowiązków i w ramach wynagrodzenia ze stosunku podstawowego (np. stosunku pracy) ale poza godzinami pracy jest uzyskiwaniem nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę, którego wartość należy doliczyć do przychodów Spółki? W jaki sposób ustalić ilość takiego przychodu i jego wartość?
6.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na wykonywanie jazd testowych poza godzinami pracy osób wykonujących te jazdy, stanowić będą koszt uzyskania przychodu w Spółce?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań od pierwszego do czwartego. Stanowisko Spółki w zakresie pytań: piątego i szóstego będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie dotyczącym pytania pierwszego – na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty a w szczególności: wynagrodzenia, różnego rodzaju dodatki, nagrody, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, polegającym na potencjalnej i faktycznej możliwości wykorzystania przez osobę zatrudnioną w celach prywatnych, powierzonego mu do prowadzenia testów samochodu testowego, nie będzie otrzymaniem przez nią świadczenia w naturze nieodpłatnie. W tej sytuacji nie można w ogóle mówić o otrzymaniu przez osobę zatrudnioną świadczenia.

Istotą łączącego Spółkę i osobę w niej zatrudnioną stosunku w zakresie wykonywania testów (jazd testowych), jest obowiązek osoby zatrudnionej ich wykonywania w ramach zakresu obowiązków wynikających ze stosunku zatrudnienia. Otrzymywanym przez osobę zatrudnioną ekwiwalentem za wykonywanie tego obowiązku jest wynagrodzenie, a powierzony jej samochód jest narzędziem do wykonania przyjętego obowiązku. W związku z powyższym, gdy osoba zatrudniona wykonując jazdę testową przejedzie po takiej trasie, że będzie mogła załatwić sprawę prywatną (np. zajechać do sklepu i zrobić zakupy, dojechać z pracy do domu lub do pracy) to w żadnej mierze nie można przyjmować, że uzyska ona świadczenie w naturze.

W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie z pkt 1, była przeciwna jak w stanowisku podatnika, to znaczy, że osoba zatrudniona w Spółce wykonująca jazdy testowe i mająca potencjalną możliwość wykorzystania samochodu osobowego do realizacji celów prywatnych, z tego tytułu otrzymuje świadczenie w naturze i otrzymuje je nieodpłatnie, to zdaniem Spółki przychód będzie przychodem z odrębnego stosunku zlecenia, zatem Spółka obowiązana będzie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jak od stosunku zlecenia? (ad. 2)

Zdaniem Spółki potencjalna i faktyczna możliwość wykorzystania przez osobę zatrudnioną samochodu testowego do zrealizowania celu prywatnego nie będzie świadczeniem przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy świadczenie danych usług nieodpłatnie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa czynności takie pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Przedmiotowe wykorzystanie samochodu służbowego (testowego) jest związane z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa, a zatem jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu. (ad. 3)

W ocenie Spółki nie da się fizycznie ustalić ilości uzyskanego przez taką osobę świadczenia, a tym samym wartości przychodu. W takim wypadku można tylko wycenić w sposób „ryczałtowy" samą potencjalną możliwość wykorzystania samochodu testowego przez osobę zatrudnioną do celów prywatnych. Wobec braku cen rynkowych w tym zakresie winno to być ustalone w zawartej pomiędzy stronami umowie. (ad. 4)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odnośnie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei art. 11 ust. 2b ustawy stanowi, iż jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował przy tym tego pojęcia. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Należy zatem przyjąć, iż nieodpłatne świadczenie ma miejsce gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza zmienić zasady przeprowadzenia testów urządzeń przez siebie produkowanych, bowiem uprzedni sposób nie zabezpiecza jego potrzeb w tym zakresie. Dlatego też planuje powierzyć samochody służbowe, w których są zainstalowane testowane podzespoły, wyznaczonym osobom zatrudnionym na stanowiskach nie związanych bezpośrednio z pracami badawczo-rozwojowymi, ale wykorzystującym samochody służbowe do wykonywania innych obowiązków oraz do podróży służbowych i zlecić im obowiązek prowadzania jazd testowych również po godzinach pracy i poza czasem podróży służbowych. Spółka wskazuje przy tym, iż niniejsze będzie wynikało z zakresu obowiązków (w ramach dotychczas otrzymywanego wynagrodzenia). W tym celu niezbędne będzie udostępnienie tym osobom samochodów testowych również do jazdy po godzinach pracy, co skutkuje tym, że wykonując jazdy testowe osoby te będą mogły realizować swoje cele prywatne (dojazdy z domu do pracy, do sklepów, wyjazdy za miasto). Spółka podkreśla przy tym, że wszystkie koszty eksploatacji samochodów testowych będą ponoszone wyłącznie przez nią.

Przenosząc omawiane zdarzenie przyszłe na grunt prawa podatkowego nie można stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji pracownik wykonujący jazdy testowe otrzyma od Spółki „nieodpłatne świadczenie”. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wszystkie jazdy wykonywane samochodem służbowym przez pracownika służą realizacji ciągłego testowania podzespołów zainstalowanych w samochodzie a zatem realizacji obowiązków wynikających ze stosunku pracy. W celu udokumentowania wykonania tych zadań na osoby wykonujące jazdy testowe nałożony zostanie obowiązek sporządzania stosownych raportów pisemnych, a parametry pracy samochodów wyposażonych w dany podzespół będą rejestrowane. Zatem korzystanie z samochodów po godzinach pracy, koszty eksploatacji których ponosić będzie Spółka, wiązać się będzie z wykonywaniem na Jej rzecz ściśle określonych czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż po stronie pracownika nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, jako że w tej sytuacji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu wykonywania jazd testowych przez pracowników w ramach zakresu obowiązków i w ramach wynagrodzenia ze stosunku podstawowego (ale poza godzinami pracy), to odpowiedź na pytania: drugie, trzecie i czwarte staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.