Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.78.2024.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-16
Teza: Nie powstanie dla Państwa przychód w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu Państwa udziałowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Państwa, jeżeli będziecie posiadać w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej bezpośredni udział w wysokości równej lub większej niż 10%.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-powstanie przychodu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT - jest prawidłowe,
*   czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT - jest prawidłowe,
*   czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek przez przejęcie.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 kwietnia 2024 r. (data wpływu 9 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2023.2805 t.j. z dnia 2023.12.29, dalej: „ustawa CIT).

Spółka dysponuje kapitałem zakładowym w wysokości 600.000 zł, a jej wspólnikami Są tylko osoby fizyczne. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej.

W ramach grupy kapitałowej funkcjonuje również inna spółka - B. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółka Przejmowana”), której Wnioskodawca jest komplementariuszem. Pozostałymi wspólnikami Spółki Przejmowanej w charakterze komandytariuszy są osoby fizyczne.

W ramach umowy Spółki Przejmowanej, wspólnicy wnieśli do Spółki następujące wkłady:

1) A. Sp. z o.o.: 200.000,00 zł (słownie: dwieście tysięcy złotych);

2) P.K: 60.000,00 zł (słownie: sześćdziesiąt tysięcy złotych);

3) M.K: 60.000,00 zł (słownie: sześćdziesiąt tysięcy złotych);

4) M.B: 60.000,00 zł (słownie: sześćdziesiąt tysięcy złotych).

Z kolei w zyskach i Stratach oraz w podziale majątku wspólnicy Spółki Przejmowanej, zgodnie z treścią umowy tej spółki uczestniczą odpowiednio:

1) A. Sp. z o.o.: w wysokości 10%;

2) P.K w wysokości 30%;

3) M.K w wysokości 30%;

4) M.B w wysokości 30%.

Na mocy uchwał wspólników podejmowanych w latach 2012-2023, wypracowany przez Spółkę Przejmowaną zysk został pozostawiony w Spółce Przejmowanej na bieżącą działalność tej spółki. W konsekwencji, środki pieniężne, a zarazem jedyny majątek Spółki Przejmowanej stanowią środki pieniężne, z czego 380.000,00 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt tysięcy złotych) stanowią wniesione wkłady pieniężne wspólników, a pozostała kwota stanowi zatrzymany na mocy podjętych przez wspólników uchwał, zysk wypracowany przez Spółkę Przejmowaną.

Obecnie planowana jest reorganizacja, mająca na celu uproszczenie struktury kapitałowej, a także redukcję kosztów związanych z utrzymaniem obu omawianych spółek. W ramach tej reorganizacji planowana jest transakcja połączenia przez przejęcie.

Połączenie przez przejęcie ma zostać zrealizowane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.2024.18 t.j. z dnia 2024.01.05, dalej: „KSH”), gdzie A. Sp. z o.o. będzie Spółką Przejmującą, a B. Sp. z o.o. Sp. k. Spółką Przejmowaną.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. z dnia 2023.11.06, dalej: „Ordynacja podatkowa”), w przypadku łączenia spółek również nastąpi sukcesja uniwersalna, obejmująca prawa i obowiązki mające charakter zarówno materialnoprawny, jak i proceduralny, tj. decyzje wydane na podstawie przepisów prawa podatkowego. Sukcesja podatkowa dokonuje się w momencie połączenia, który zgodnie z art. 492 § 2 KSH stanowi dzień wpisania połączenia do właściwego rejestru (wówczas wykreślona zostaje z niego spółka przejmowana).

Powyższa zasada oznacza, że Spółka Przejmująca (A. Sp. z o.o.) będzie kontynuować rozliczenia podatkowe Spółki Przejmowanej (B. Sp. z o.o. Sp. k.), w szczególności przejmie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe oraz za ewentualne zaległości podatkowe, w tym te które nie zostały ujawnione na dzień połączenia.

W ramach analizowanego połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o wartość majątku Spółki Przejmowanej, który przypada wspólnikom Spółki Przejmowanej (osobom fizycznym/komandytariuszom). Wartość majątku Spółki Przejmowanej, który przypada z kolei Spółce Przejmującej (A. Sp. z o.o./komplementariuszowi) zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy.

W tak podwyższonym kapitale zakładowym komandytariusze Spółki Przejmującej obejmą udziały w wartości odpowiadającej ogółowi praw i obowiązków (tzw. udział spółkowy) wspólników (komandytariuszy/osób fizycznych). Jako że wartość rynkowa majątku i tym samym ogółu praw i obowiązków wspólników sprowadza się do wartości wniesionych przez nich wkładów oraz kwoty zatrzymanego w Spółce Przejmowanej zgodnie z podjętymi uchwałami zysku, wartość ogółu praw i obowiązków danego wspólnika będzie równać się w istocie wartości wniesionego przez tego danego wspólnika wkładu pieniężnego oraz przysługującego mu udziału w zysku, zgodnie z umową Spółki Przejmowanej.

Z kolei ogół praw i obowiązków Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej, którego wartość także sprowadzać się będzie do wartości wniesionego przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej wkładu pieniężnego oraz do udziału w zatrzymanym w Spółce Przejmowanej zysku, zgodnie z treścią umowy Spółki Przejmowanej (w wysokości 10%), powiększy w ramach połączenia kapitał zapasowy Spółki Przejmującej, jako że Spółka Przejmująca zgodnie z przepisami KSH, nie może objąć udziałów własnych.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że:

*   spółki łączące się tj. Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca, są podatnikami CIT i posiadają siedzibę na terenie UE/EOG;
*   połączenie spółek jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
*   głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji na gruncie ustawy CIT. Po ostatnich nowelizacjach, w ramach ustawy tzw. Polskiego Ładu, istnieją w ocenie Wnioskodawcy, trzy przepisy ustawy CIT, które przewidują powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej w ramach połączenia, tj.:

*   art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (wartość przejmowanego majątku);
*   art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (cena emisyjna równa wartości udziałów);
*   art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (wartość przejętego majątku).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
---------------------------------------

W piśmie z 8 kwietnia 2024 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazaliście Państwo, że:

*   W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą.
*   Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.
*   W związku z przejęciem Spółka Przejmująca nie otrzyma dopłat w gotówce.
*   Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.
*   Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.
*   Spółka Przejmująca w całości przypisze przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
*   W wyniku połączenia dojdzie do emisji nowych udziałów, które zostaną przydzielone dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej - osobom fizycznym.
*   Wartość emisyjna udziałów będzie odpowiadać wartości nominalnej. Z kolei wartość nominalna będzie odpowiadać wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Przejmowanej, tj. trzech osób fizycznych. Wspólnikiem jest obecnie i będzie również na moment łączenia Spółka Przejmująca, lecz z uwagi na istniejący zakaz wynikający z ustawy Kodeks spółek handlowych (art. 200 § 1 KSH), Spółka Przejmująca nie wyda sama sobie w zamian za posiadany udział w Spółce Przejmowanej, własnych udziałów (Spółka Przejmująca nie może jako wspólnik Spółki Przejmowanej wydać udziałów samej sobie w związku z procesem połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej). Niemniej, przychód z tego tytułu doznaje wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”).
*   Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, odpowiadająca części udziału Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym (tu ogół praw i obowiązków, jako że jest to spółka osobowa – komandytowa) przewyższa cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej.
*   Spółka Przejmująca na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia będzie posiadała udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku uzupełniliście Państwo swoje stanowisko.

Pytania
-------

1) Czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT?

2) Czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT?

3) Czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c) ustawy CIT.

Połączenia spółek mogą wpływać na konieczność rozpoznania przychodów podatkowych zarówno przez spółkę przejmującą jak i udziałowców łączonych spółek, niemniej przepisy ustawy o CIT, przewidują określone warunki, których spełnienie skutkuje neutralnością podatkową procesu łączenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c) ustawy CIT - przychodami są: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND, w której organ wskazał, iż: „przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien byt rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

Ustawodawca przewidział jednak wyłączenia z konieczności rozpoznawania ww. przychodu, tj. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e) ustawny o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c), wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak zatem wynika z przepisu, warunkiem neutralności łączenia spółek na gruncie ustawy o CIT, jest ujęcie składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą w takiej samej wartości, w jakiej wykazywała je w spółka przejmowana w swoich księgach podatkowych do działalności prowadzonej na terenie Polski.

Stanowisko takie potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2023 r., nr 0114-KDlP2-2.4010.274.2022.1.IN: „W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wartość majątku „B” (Spółka Przejmowana) przyjęta dla celów podatkowych wynika z ksiąg podatkowych (Spółka Przejmowana). (…) W zakresie pozostałych składników majątku przejętych w ramach połączenia ze Spółką Przejmowaną, składniki te zostaną ujęte w ewidencji księgowej (według wartości historycznej) Spółki Przejmującej i będą wykorzystywane w działalności Spółki Przejmującej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, w analizowanym Połączeniu nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT).”

Spółka Przejmująca w ramach planowanej transakcji połączenia ujmie wszystkie składniki majątku w takiej samej wartości w jakiej wykazywała je Spółka Przejmowana, szczególnie, że majątkiem Spółki Przejmowanej są w istocie jedynie środki pieniężne. W konsekwencji, przychód po stronie Spółki Przejmującej nie wystąpi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c) ustawy CIT, z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 3e) ustawy CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że:

W ocenie Wnioskodawcy opisywana transakcja nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, z uwagi na wyłączenie konieczności rozpoznania ww. przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e) ustawy CIT. Spółka Przejmująca przejmie bowiem wszystkie składniki majątku dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d) ustawy CIT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d) ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W niniejszej sprawie wartość majątku Spółki Przejmowanej sprowadza się do wartości wniesionych do niej przez wspólników wkładów pieniężnych oraz zatrzymanego na mocy uchwał wspólników zysku z lat ubiegłych, a zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d) ustawy CIT nie powinien wystąpić, bowiem wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie odpowiadać wartości wydanych wspólnikom udziałów.

Innymi słowy, każdy wspólnik - osoba fizyczna (obecnie komandytariusz Spółki Przejmowanej) otrzyma udziały odpowiadające wartości jego ogółu praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej, która sprowadza się do wartości wniesionego przez danego wspólnika wkładu pieniężnego oraz udziału w zatrzymanym zysku (którego wysokość reguluje umowa Spółki Przejmowanej).

Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.378.2023.1.AW: „W związku z powyższym, należy uznać, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej jest równa wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą. Tym samym nie powstanie wartość przewyższająca wartość emisyjną wydanych udziałów Spółki Przejmującej (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT), a w konsekwencji w niniejszej sprawie nie dojdzie również do powstania przychodu, o którym mowa we wskazanym przepisie.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania po Stronie Spółki Przejmującej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d) ustawy CIT, skoro Spółka Przejmująca wyda wspólnikom (osobom fizycznym będącym obecnie komandytariuszami Spółki Przejmowanej) udziały o wartości odpowiadającej rynkowej wartości ogółu praw i obowiązków danego wspólnika.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że:

W ocenie Wnioskodawcy opisywana transakcja nie spowoduje również powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT. W świetle tego przepisu, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. W analizowanej sytuacji, Spółka Przejmująca wspólnikom - osobom fizycznym (komandytariuszom Spółki Przejmowanej) wyda udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przypadającej na tych wspólników - osób fizycznych (komandytariuszy Spółki Przejmowanej). Wartość emisyjna udziałów wydawanych tym wspólnikom będzie bowiem równa rynkowej wartości ogółu praw i obowiązków przysługujących im w Spółce Przejmowanej.

Co prawda, wartość emisyjna wydanych udziałów nie będzie równa całemu rynkowemu majątkowi Spółki Przejmowanej, bowiem za część majątku Spółki Przejmowanej przypadającej Spółce Przejmującej jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nie wyemituje udziałów. Nie może bowiem sama sobie wyemitować i objąć udziałów w swoim kapitale zakładowym, jako że jest to sprzeczne z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Niemniej, taka sytuacja, kiedy to Spółka Przejmująca przejmuje majątek odpowiadający jej udziałowi w Spółce Przejmowanej stanowi przychód uregulowana została w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT. Wobec czego w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f należy czytać jako lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT. Nie można uznać, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, że ten sam przychód byłby przychodem w istocie dwa razy. Raz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, a następnie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Jako zatem, że Spółka Przejmująca nie ma możliwości wydania udziałów samej sobie, wyemituje udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej majątku przysługującego wspólnikom Spółki Przejmowanej (osobom fizycznym będących komandytariuszami Spółki Przejmowanej). Nie spowoduje to jednak, mając na uwadze obowiązujące regulacje, powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, z uwagi na istnienie art. 12 ust. 1 pkt 8f) i jednocześnie wyłączenie tego rodzaju przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS: „ Mając zatem na uwadze, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT wprost odnosi się do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, tj. przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jakikolwiek udział, w ocenie Wnioskodawcy ewentualnie powinien być on traktowany jako przepis szczególny w odniesieniu do przepisu ogólnego art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT. W konsekwencji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT powinien podlegać wyłączeniu zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (przepis o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem bardziej ogólnym).”

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną nie spowoduje także powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f) ustawy CIT.

W przypadku połączenia przez przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o. zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 8f) ustawy CIT dotyczący rozpoznania przychodu w wysokości wartości rynkowej majątku przypadającego na udział podmiotu przejmującego w kapitale spółki przejmowanej. Niemniej, wartość ta doznaje wyłączenia z przychodu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3f) ustawy CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W przypadku spółki osobowej nie istnieje pojęcie kapitału zakładowego ani udziału, niemniej poprzez udział rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16) ustawy CIT, również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej.

Jak zostało już wskazane w stanie faktycznym. Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki Przejmowanej wniósł wkład pieniężny do Spółki Przejmowanej w kwocie 200.000,00 zł. natomiast zgodnie z treścią umowy Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach, a także w podziale majątku w wysokości 10%. Ogół praw i obowiązków Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej zostanie wyceniony w wartości rynkowej, tj. w praktyce będzie sprowadzać się do sumy wartości wniesionego przez Spółkę Przejmującą wkładu pieniężnego oraz procentowego udziału w zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmowaną, bowiem majątkiem Spółki Przejmowanej na moment połączenia będą jedynie środki pieniężne, tj. wkłady pieniężne wspólników oraz zatrzymany zysk wypracowany przez Spółkę Przejmowaną w latach ubiegłych. Równowartość ogółu praw i obowiązków Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej, z uwagi na brak możliwości wydania i objęcia udziałów własnych, zostanie przelana w ramach połączenia na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej.

Niemniej, jako że A. Sp. z o.o. jako Spółka Przejmująca posiada nie mniej niż 10% ogółu praw i obowiązków w B. Sp. z o.o. Sp. k. - Spółce Przejmowanej (bowiem zgodnie z treścią umowy Spółki Przejmowanej, wkład A. Sp. z o.o. wynosi 200.000 zł, a uczestnictwo w zyskach i stratach B. Sp. z o.o. Sp. k. wynosi 10%), przepis ten - art. 12 ust. 1 pkt 8f) ustawy CIT znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stanowisko takie potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.1.SP: „Zgodnie z powyższym, od 1 maja 2021 r. Spółka Przejmowana staje się „spółką” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem należałoby w tym przypadku zastosować przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Zaznaczyć przy tym należy jednak, że w przypadku spełnienia warunków określonych w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f oraz art. 12 ust. 13, ust. 14 i ust. 15 u.p.d.o.p., podczas połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, nie doszłoby do powstania przychodu do opodatkowania.”

Podobnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.582.2022.2.MKU: „Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia zasad rozpoznania przychodu podatkowego w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem wprost sytuacji, w której „spółka-matka” (tutaj: Wnioskodawca) przejmuje swoje „spółki-córki” (tutaj: Spółki przejmowane). Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie ta regulacja stanowić będzie podstawę określenia przychodu dla Spółki przejmującej, stanowiąc przepis szczególny (lex specialis) wobec pozostałych wskazanych wyżej regulacji dotyczących zasad określenia przychodu w przypadku połączenia spółek. Przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych Połączenia, zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu u Wnioskodawcy z uwagi na art 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.”

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca dysponuje w Spółce Przejmowanej tzw. udziałem spółkowym nie mniejszym niż 10%, to otrzymany przez Spółkę Przejmującą majątek Spółki Przejmowanej odpowiadający procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w ogóle praw i obowiązków Spółki Przejmowanej nie będzie stanowił przychodu Spółki Przejmowanej na podstawie 12 ust 1 pkt 8f) ustawy CIT, z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 3f) ustawy CIT.

Końcowo, mając na uwadze tzw. szczególną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. treść art. 12 ust. 13, ust. 14 oraz ust. 14 ustawy CIT, Wnioskodawca podkreśla, że:

*   spółki łączące się tj. Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca, są podatnikami CIT i posiadają siedzibę na terenie UE/EOG;
*   połączenie spółek jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych:
*   głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Reasumując powyższe rozważania, opisany w niniejszej sprawie proces połączenia przez przejęcie, gdzie Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną będzie stanowił dla Spółki Przejmującej proces neutralny podatkowo na gruncie ustawy CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że:

W ocenie Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje także powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

W przypadku połączenia przez przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o. zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 8f) ustawy CIT dotyczący rozpoznania przychodu w wysokości wartości rynkowej majątku przypadającego na udział podmiotu przejmującego w kapitale spółki przejmowanej. Niemniej, wartość ta doznaje wyłączenia z przychodu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3f) ustawy CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W przypadku spółki osobowej nie istnieje pojęcie kapitału zakładowego ani udziału, niemniej poprzez udział rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16) ustawy CIT, również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej.

Jako że A. Sp. z o.o. jako Spółka Przejmująca posiada nie mniej niż 10% ogółu praw i obowiązków w B. Sp. z o.o. Sp. k. - Spółce Przejmowanej (bowiem zgodnie z treścią umowy Spółki Przejmowanej, wkład A. Sp. z o.o. wynosi 200.000 zł, a uczestnictwo w zyskach i stratach B. Sp. z o.o. Sp. k. wynosi 10%), przepis ten - art. 12 ust. 1 pkt 8f) ustawy CIT znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie i nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

*   czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT - jest prawidłowe,
*   czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT - jest prawidłowe,
*   czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT - jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, art. 494 § 1 KSH stanowi, że:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „updop”, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a updop:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d updop:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f updop:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy Spółka Przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

*   „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
*   „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e updop:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) Spółka Przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że planowana jest reorganizacja, mająca na celu uproszczenie struktury kapitałowej, a także redukcję kosztów związanych z utrzymaniem obu omawianych spółek. W ramach tej reorganizacji planowana jest transakcja połączenia przez przejęcie. Połączenie przez przejęcie ma zostać zrealizowane w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, gdzie A. Sp. z o.o. będzie Spółką Przejmującą, a B. Sp. z o.o. Sp. k. Spółką Przejmowaną. W ramach analizowanego połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o wartość majątku Spółki Przejmowanej, który przypada wspólnikom Spółki Przejmowanej (osobom fizycznym/komandytariuszom). Wartość majątku Spółki Przejmowanej, który przypada z kolei Spółce Przejmującej (A. Sp. z o.o./ komplementariuszowi) zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy. W podwyższonym kapitale zakładowym komandytariusze Spółki Przejmującej obejmą udziały w wartości odpowiadającej ogółowi praw i obowiązków (tzw. udział spółkowy) wspólników (komandytariuszy/osób fizycznych). Wartość rynkowa majątku i tym samym ogółu praw i obowiązków wspólników sprowadza się do wartości wniesionych przez nich wkładów oraz kwoty zatrzymanego w Spółce Przejmowanej zgodnie z podjętymi uchwałami zysku. Wartość ogółu praw i obowiązków danego wspólnika będzie równać się w istocie wartości wniesionego przez tego danego wspólnika wkładu pieniężnego oraz przysługującego mu udziału w zysku, zgodnie z umową Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie wskazują Państwo, że:

*   spółki łączące się tj. Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca, są podatnikami CIT i posiadają siedzibę na terenie UE/EOG,
*   połączenie spółek jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,
*   głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto wskazaliście Państwo, że w wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Państwa, jako Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W związku z przejęciem Spółka Przejmująca nie otrzyma dopłat w gotówce. Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca w całości przypisze przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku połączenia dojdzie do emisji nowych udziałów, które zostaną przydzielone dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej - osobom fizycznym. Wartość emisyjna udziałów będzie odpowiadać wartości nominalnej. Z kolei wartość nominalna będzie odpowiadać wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Przejmowanej, tj. trzech osób fizycznych. Spółka Przejmująca na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia będzie posiadała udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, odpowiadająca części udziału Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym (tu ogół praw i obowiązków, jako że jest to spółka osobowa - komandytowa) przewyższa cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej.

Ad. 1

Państwa wątpliwości odnośnie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego przejmą Państwo Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę kwestię powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) w wyniku planowanego Połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że do opisanego we wniosku połączenia przez przejęcie przez Państwa (A. Sp. z o.o.) spółki komandytowej (B. Sp. z o.o. Sp. k.) znajdzie zastosowanie cytowany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

*   spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz
*   spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Państwo jako Spółka Przejmująca zamierza przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych ww. spółki przejmowanej oraz wskazuje, że wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP.

Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1, iż opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego przejmą Państwo Spółkę Przejmowaną nie spowoduje powstania przychodu po Państwa stronie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Państwa odnośnie pytania nr 2 budzi ustalenie, czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego przejmą Państwo Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d updop:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (…) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (…).

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Państwa może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z treści wniosku wynika, że w wyniku przedstawionego połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o wartość majątku Spółki Przejmowanej oraz dojdzie do emisji nowych udziałów, które zostaną przydzielone dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej - osobom fizycznym. Natomiast wartość emisyjna udziałów będzie odpowiadać wartości nominalnej. Z kolei wartość nominalna będzie odpowiadać wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Przejmowanej, tj. trzech osób fizycznych. Jak Państwo wskazują, wspólnikiem jest obecnie i będzie również na moment łączenia Spółka Przejmująca, lecz z uwagi na istniejący zakaz wynikający z ustawy Kodeks spółek handlowych (art. 200 § 1 KSH), Spółka Przejmująca nie wyda sama sobie w zamian za posiadany udział w Spółce Przejmowanej, własnych udziałów (Spółka Przejmująca nie może jako wspólnik Spółki Przejmowanej wydać udziałów samej sobie w związku z procesem połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej).

Należy wskazać, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz ww. art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a to jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Zatem, skoro Państwo jako Spółka Przejmująca przydzielą udziały wspólnikom spółki łączonej - osobom fizycznym w związku z planowanym połączeniem, to nie wystąpi dla Państwa (Spółki Przejmującej) przychód, o którym mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2, iż opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego przejmą Państwo Spółkę Przejmowaną nie spowoduje powstania przychodu po Państwa stronie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Państwa odnośnie pytania nr 3 budzi ustalenie, czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego przejmą Państwo Spółkę Przejmowaną spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Zatem odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f updop wskazać ponownie należy, że:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (\`(...)\`), na dzień poprzedzający dzień łączenia (\`(...)\`), wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (\`(...)\`) otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Zastosowanie powyższego przepisu będzie dotyczyć tej części przejętego majątku, która przypada w proporcji określonej w tym przepisie, na Państwa jako wspólnika spółki komandytowej. W związku z tym Spółka Przejmująca uzyska przychód w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanego podmiotu (w przypadającej na nią części) ponad cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w podmiocie przejmowanym.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, odpowiadająca części udziału Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym (tu ogół praw i obowiązków, jako że jest to spółka osobowa - komandytowa) przewyższa cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej.

Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenie przez przejęcie spółki komandytowej przez Państwa, po Państwa stronie może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f updop.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Wyłączenie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy Spółka Przejmująca będzie posiadała udział w Spółce Przejmowanej (spółce komandytowej) w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka Przejmująca na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia będzie posiadała udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Ponadto wartość rynkowa majątku i ogółu praw i obowiązków wspólników sprowadza się do wartości wniesionych przez nich wkładów oraz kwoty zatrzymanego w Spółce Przejmowanej zgodnie z podjętymi uchwałami zysku, wartość ogółu praw i obowiązków danego wspólnika będzie równać się w istocie wartości wniesionego przez tego danego wspólnika wkładu pieniężnego oraz przysługującego mu udziału w zysku, zgodnie z umową Spółki Przejmowanej.

Tym samym, warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f updop będzie spełniony.

Tym samym nie powstanie dla Państwa przychód w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu Państwa udziałowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Państwa, jeżeli będziecie posiadać w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej bezpośredni udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3, iż opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego przejmą Państwo Spółkę Przejmowaną nie spowoduje powstania przychodu po Państwa stronie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek przez przejęcie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie przez przejęcie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, celem Państwa nie jest unikanie czy uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).