Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.26.2018.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla: - usługi wykonania dokumentacji projektowej wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych oraz sprawowania nadzoru autorskiego nad projektem - usługi pomocy przy uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę.
Słowa kluczowe: podatnik; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi architektoniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla:

*   usługi wykonania dokumentacji projektowej wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych oraz sprawowania nadzoru autorskiego nad projektem – **jest prawidłowe.**
*   usługi pomocy przy uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 12 lutego 2018 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla świadczonych w ramach zawartej umowy usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie architektury (zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności Gospodarczej wnioskodawca wykonuje działalność w ramach następujących kodów PKD: 45.21.A; 74.20.A; 74.40.Z; 74.87.A; 92.31.G; 92.72.Z). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: ………………. Wnioskodawca jest „płatnikiem VAT”. Wnioskodawca zawarł z zamawiającym umowę, na podstawie której wykonuje na rzecz zamawiającego dokumentację projektową, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego. Dokumentacja ta sporządzana jest w zakresie wymaganym do uzyskania pozwolenia na budowę (projekt budowlany) oraz rozpoczęcia i przeprowadzenia robót budowlano- instalacyjnych (projekt wykonawczy) \[Dokumentacja projektowa\].

Zgodnie z umową podstawą do przygotowania Dokumentacji projektowej jest wybrana przez zamawiającego wersja tzw. Projektu Koncepcyjnego obejmującego jego nieruchomość, przygotowana przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca opracowuje indywidualne i autorskie koncepcje architektoniczne dostosowane wyłącznie do nieruchomości zamawiającego \[Projekt Koncepcyjny\]. Po ich okazaniu zamawiającemu, ten wybiera jedną z nich. Wybrany Projekt Koncepcyjny stanowi bazę do stworzenia kompletnej Dokumentacji projektowej.

Przedmiotowa umowa przewiduje również, że z chwilą ustalenia danej części Dokumentacji projektowej spełniającej cechy utworu oraz niezależnie Dokumentacji projektowej jako całości, Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego prawo własności egzemplarza Dokumentacji projektowej lub jej części oraz pełne prawa autorskie majątkowe odpowiednio do danej części Dokumentacji projektowej i Dokumentacji projektowej jako całości, na wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, w szczególności na następujących polach eksploatacji:

1.  jednorazowej możliwości realizacji budowy w oparciu o Dokumentację projektową lub jego opracowanie, jak również dokonywanie przebudowy w oparciu o opracowanie projektu,
2.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu, w tym trwałego lub czasowego zwielokrotnienia utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
3.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy,
4.  w zakresie wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania utworu - trwałe lub czasowe zwielokrotnianie utworu, w szczególności wprowadzanie utworu do pamięci komputerów, przesyłanie utworu przy wykorzystaniu środków przekazu obrazu lub dźwięku, w tym sieciami teleinformatycznymi i z wykorzystaniem Internetu, intranetu lub extranetu,
5.  publiczne udostępnianie utworu w czasie i miejscu wybranym przez Zamawiającego, w tym również w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym,
6.  wykorzystywania utworu podczas pokazów publicznych, w tym reklamowych.

Natomiast, przeniesienie praw do Projektu Koncepcyjnego nastąpiło z chwilą zawarcia ww. umowy.

Jako autor Dokumentacji projektowej będzie figurował m.in. Wnioskodawca jako architekt. W skład przedmiotowej dokumentacji projektowej wchodzą m.in. projekt branży architektonicznej, pozostałe projekty branżowe oraz projekt aranżacji wnętrz. Wnioskodawca jako współautor utworu koordynuje całość prac oraz samodzielnie opracowuje m.in. Projekt Koncepcyjny, projekt branży architektonicznej natomiast pozostałe projekty branżowe (konstrukcji, instalacji sanitarnej oraz elektryki) oraz projekt aranżacji wnętrz budynku opracowywane są przez podwykonawców Wnioskodawcy i jego pracownika (projekt aranżacji wnętrz). Projekty branżowe i projekt aranżacji wnętrz są wykonywane przez podwykonawców i pracownika na zlecenie Wnioskodawcy i w oparciu o jego pomysł, koncepcję i projekt architektoniczny. Projekty te są dostosowane do projektu Wnioskodawcy i powstają w uzgodnieniu z Wnioskodawcą. Nie jest możliwe stworzenie tychże projektów bez projektu architektonicznego opracowanego przez Wnioskodawcę. Projekty te są bowiem z jednej strony wtórne względem niego, z drugiej zaś stanowią jego uzupełnienie o konieczne elementy konstrukcyjne. Wnioskodawca będąc stroną umowy z zamawiającym odpowiada względem niego m.in. za kompletność, zgodność z prawem oraz poprawność całej Dokumentacji projektowej, w tym projektów branżowych i projektu aranżacji wnętrz. Wnioskodawca nie tylko zapoznaje się z treścią tychże projektów ale także scala je w całość Dokumentacji projektowej.

Podwykonawcy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie projektów branżowych będących integralną częścią dokumentacji projektowej, są/mogą być twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli dany projekt stanowi utwór w rozumieniu ww. ustawy, podwykonawcy przekazują Wnioskodawcy wszelkie prawa związane z projektami.

Projekt aranżacji wnętrz jest natomiast opracowany przez pracownika Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywa zatem autorskie prawa majątkowe do niego na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wykonując zgodnie z zawartą umową projekt architektoniczny stanowiący część Dokumentacji projektowej oraz Projekt Koncepcyjny, jest ich twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także współtwórcą kompletnej Dokumentacji projektowej, w której skład wchodzą także ww. projekty branżowe oraz projekt aranżacji wnętrz.

W ocenie Wnioskodawcy ww. kompletna Dokumentacja projektowa stanowi utwór architektoniczny w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, której współtwórcą jest Wnioskodawca. Dokumentacja projektowa ma przy tym charakter indywidualny, jednorazowy i niepowtarzalny będąc dostosowana wyłącznie do nieruchomości, preferencji oraz potrzeb zamawiającego. Stanowi ona wytwór myśli Wnioskodawcy. Dokumentacja Projektowa oraz Projekt Koncepcyjny są dziełami całkowicie oryginalnymi, nie naruszają praw osób trzecich.

W umowie strony zastrzegły wynagrodzenie podstawowe za wykonanie pełnej Dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczej oraz realizację wszystkich obowiązków określonych w niniejszej Umowie (w tym przeniesienie autorskich praw majątkowych) na kwotę stanowiącą iloraz powierzchni oraz stawek umownych. Nadto, zastrzeżono odrębne wynagrodzenie za stworzenie Projektu Koncepcyjnego oraz Modelu 3D budynku, Modelu fizycznego budynku. Strony postanowiły także, iż honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Projektu Koncepcyjnego oraz Dokumentacji projektowej mieścić się będzie w wynagrodzeniu za ich stworzenie – przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje bez dodatkowego wynagrodzenia.

Celem nabycia autorskich praw majątkowych do Dokumentacji projektowej oraz Projektu Koncepcyjnego jest zarówno otrzymanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do realizacji projektu architektonicznego (wybudowania zgodnie z Dokumentacją projektową budynku), jak również samo posiadanie i korzystanie z autorskich praw majątkowych do tych utworów.

Jak wynika bowiem z zawartej w umowie klauzuli przeniesienia autorskich praw majątkowych do ww. utworów, Zamawiający może wykorzystywać je także w innych celach (np. reklamowych, wprowadzania utworów do obrotu, publiczne ich udostępnianie, itp.). Co ważne, Projekt Koncepcyjny nie jest wystarczający do zrealizowania budowy jedynie w oparciu o jego treść. Może być wszakże wykorzystywany na innych polach eksploatacji, o których mowa w umowie. Bez wątpienia zatem celem przeniesienia ww. praw autorskich nie jest wyłącznie realizacja projektu architektonicznego w oparciu o opracowaną dokumentację.

Utwory te mogą być bowiem wykorzystywane przez nabywcę (Zamawiającego) również do szerokiego spektrum innych zastosowań, w tym komercyjnych.

Z uwagi na powyższe przedmiot umowy stanowi usługę kompleksową polegającą na wykonaniu Projektu Koncepcyjnego i Dokumentacji projektowej oraz przeniesieniu autorskich praw majątkowych do nich. Ze względu na ww. cele umowy nie jest możliwe jej rozdzielenie, tj. bez stworzenia dokumentacji nie jest możliwe przeniesienie autorskich praw majątkowych do niej. Z drugiej zaś strony, bez przeniesienia tychże praw nie jest możliwe wykorzystywanie tejże dokumentacji do celów, którym ma ona służyć.

Zgodnie z umową stron, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy rozliczane jest etapowo. W umowie przewidziano następujące etapy płatności:

1.  stworzenie Projektu Koncepcyjnego wstępny,
2.  stworzenie Modelu 3D,
3.  stworzenie Modelu fizycznego,
4.  stworzenie Projektu Koncepcyjnego wielobranżowego wraz z warunkami technicznymi,
5.  złożenie projektu budowlanego do PNB,
6.  uzyskanie nieprawomocnego pozwolenia na budowę,
7.  stworzenie Projektu wykonawczego wraz z przedmiarami,
8.  nadzór autorski - do zakończenia inwestycji.

Wynagrodzenie za punkty od d do h ujęte są w cenie określonej w umowie odnoszącej się do kwoty za metr projektowanych powierzchni.

Na fakturach dokumentujących wykonanie poszczególnych etapów przedmiotowej umowy Wnioskodawca zamierza wskazywać stawkę podatku VAT w wysokości 8% jako wynagrodzenie za wykonanie danego etapu, zgodnie z harmonogramem płatności, w tym za wykonanie i przeniesienie praw autorskich do Dokumentacji projektowej oraz Projektu Koncepcyjnego.

Ponadto w przesłanym w dniu 12 lutego 2018 r. uzupełnieniu przedmiotowego wniosku Wnioskodawca, wskazuje na konkretne postanowienia umowy łączącej go z klientem (zamawiającym). Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania pełnej dokumentacji projektowej, pełnienia nadzoru autorskiego oraz przeniesienia praw autorskich do utworu architektonicznego (projektu) celem umożliwiania szerokiego wykorzystania go przez zamawiającego.

Przechodząc zatem do poszczególnych postanowień łączącej wnioskodawcę i klienta umowy Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z jej postanowieniami:

*   Wnioskodawcy nie przysługuje prawo dysponowania i korzystania z Dokumentacji Projektowej, jego części i elementów, zdjęć i wizerunków Inwestycji, Projektu Koncepcyjnego, w celu innym niż wskazanie na jego realizację w X - potwierdza to wskazywane stanowisko, że przedmiotowy utwór architektoniczny może być wykorzystywany przez klienta nie tylko w celu jednorazowego wybudowania danego obiektu (par. 6 ust. 1 umowy),
*   wykonawca dostarczy zamawiającemu Dokumentację Projektową w pięciu (5) egzemplarzach projektu budowlanego (5) egzemplarzach projektu wykonawczego, (10) egzemplarzy kosztorysu zerowego i przedmiarów, jak również kosztorys inwestorski w (2) egzemplarzu wraz z zapisem na płycie CD/DVD dokonanym w formacie dającym się odtworzyć przy pomocy powszechnie dostępnych programów komputerowych w tym rysunki w formacie AUTOCAD (wersja DWG umożliwiająca edytowanie) oraz PDF, opisy w formacie MS WORD oraz PDF – powyższe potwierdza możliwość wprowadzania zmian i modyfikacji do opracowanego utworu architektonicznego, co ściśle związane jest z możliwością wykorzystywania go na wielu polach eksploatacji (par 7 ust. 1 umowy),
*   w razie powstania po zawarciu niniejszej umowy pól eksploatacji nie objętych umową, a potrzebnych do prawidłowego, zgodnego z zamierzeniem zamawiającego korzystania z utworów, Wnioskodawca przeniesie na zamawiającego prawa majątkowe w tym zakresie w terminie 7 dni od wezwania ze strony zamawiającego - potwierdza to, że intencją stron jest przeniesienie praw autorskich na wielu polach eksploatacji umożliwiających zamawiającemu różnorakie wykorzystanie utworu architektonicznego (par. 12 ust. 6 umowy).

Wnioskodawca poniżej przedstawia szczegółowy zakres prac projektowych objętych umową:

1.1. Prace przedprojektowe.

1.  Ocena dostępności infrastruktury,
2.  Analizy dotyczące skutków oddziaływania na środowisko,
3.  Opracowanie materiałów w odniesieniu do istniejącego MPZT,
4.  Opracowanie w formie koncepcyjnej planu zagospodarowania terenu.

1.2. Studium programowo przestrzenne.

1.  Projekt koncepcyjny zawierający komplet rzutów,
2.  Projekt zawierający koncepcję zagospodarowania terenu obejmującą usytuowanie budynków, schemat komunikacji kołowej i parkingów, pieszej i p.poż.,
3.  Układ hali garażowej oraz kondygnacji mieszkalnych wraz z uwzględnieniem lokalizacji klatek schodowych i szachtów (media) - rzuty piwnic, kondygnacji powtarzalnych, kondygnacji,
4.  Projekt elewacji budynku,
5.  Projekt przekroju budynku,
6.  Bilans powierzchni dla budynku oraz planu zagospodarowania,
7.  Wstępny raport dotyczący odprowadzenia wód powierzchniowych, o ile obowiązek jego wykonania powstanie w trakcie realizacji projektu.

1.4. Projekt budowlany.

1.  Projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczny i konstrukcyjny - budowlany w zakresie wynikającym z przepisów prawa budowlanego i decyzji stosownych organów,
2.  Stosownie do potrzeb uzyskanie oświadczeń właściwych jednostek organizacyjnych o zapewnieniu dostaw wody, dostaw energii, gazu, ciepła, odbioru ścieków i odpadów oraz warunków technicznych podłączenia odpowiednich sieci,
3.  Zebranie odpowiednich opinii, uzgodnień oraz wymaganych prawem sprawdzeń projektu budowlanego oraz przepisów odrębnych związanych z postępowaniem o pozwolenie na budowę,
4.  Projekt budowlany instalacji wod-kan, gaz, c.w., c.o., wentylacji grawitacyjnej i mechanicznej oraz klimatyzacji w zakresie podstawowym wymaganym do PNB,
5.  Projekt budowlany elektroenergetyczny w zakresie wymaganym do PNB
6.  Projekt budowlany instalacji teletechnicznych, w tym instalacji monitoringu zewnętrznego i instalacji alarmowej wewnętrznej oraz instalacji internetowej wraz z internetem bezprzewodowym w zakresie wymaganym do PNB,
7.  Projekt zabezpieczeń przeciwpożarowych,
8.  Uzgodnienie p. poż. i sanepid.

1.5. Pomoc przy uzyskaniu Decyzji o Pozwoleniu na Budowę.

1.  Przygotowanie kompletnego wniosku o pozwolenie na budowę, skompletowanie niezbędnych dokumentów, wystąpienie w imieniu Zamawiającego od Urzędu z wnioskiem o wydanie Decyzji,
2.  Przygotowanie, złożenie pism, wyjaśnień, uzupełnienia braków wynikających z wezwań Urzędu, o ile zajdzie taka konieczność.

1.6. Projekt Wykonawczy.

1.  Projekt wykonawczy konstrukcji,
2.  Projekt zagospodarowania działki wraz z płotami i murami oporowymi, mała architekturą i projektami śmietników,
3.  Projekty detali budowlanych,
4.  Projekty instalacji adekwatnych do inteligentnego domu pasywnego w wysokim standardzie wraz z projektem: instalacji wodno-kanalizacyjnych z filtrowaniem wody, nowoczesnej instalacji grzewczej, projektu kotłowni zasilanej pompami ciepła wraz z piecem gazowym i dodatkowo piecem opałowym na wszystko, instalacji wentylacyjnej wraz z rekuperacją i klimatyzacją oraz filtrowaniem powietrza i kontrolą wilgotności, instalacji basenowej wraz z wentylacją i ogrzewaniem powietrza i wody, projektem instalacji gazowej do kominka i kotłowni, instalacją domu inteligentnego, instalacją elektryczną wraz z instalacją oświetlenia zewnętrznego i ogrodowego, instalacją alarmową w raz z instalacja kamer zewnętrznych i wewnętrznych, instalacja do domofonu oraz sterowania bram wjazdowych, projekt 24h UPS, projekt instalacji solarowej i podłączenia w przyszłości instalacji pobierania energii z wiatru, instalacją internetowa i wifi, instalacją repiterów do sieci GSM,
5.  Projekt zabezpieczeń p.poż., o ile zajdzie potrzeba uszczegółowienia projektu budowlanego,
6.  Projekt wykonawczy wyciągu osobowego,
7.  Projekty wymiany przyłączy wraz z uzgodnieniami,
8.  Projekt basenu,
9.  Projekt odwodnienia terenu i odprowadzenia wód gruntowych,
10.  Wyszczególnienie wszelkich materiałów wykończeniowych takich jak kolory farb, rodzaj tynku, beton ozdobny, rodzaj łupka, kolory i rodzaje stolarki okiennej i drzwiowej. Przekazanie fizycznych próbek każdego z materiałów wraz ze specyfikacja techniczna,

1.7. Opracowanie kosztorysowe.

1.8. Wykonanie przedmiarów robót (tj. kosztorys zerowy), kosztorys inwestorski.

1.9. Nadzór autorski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia wyżej opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Na podstawie ust. 2 pkt 6 powołanego artykułu, przedmiotem prawa autorskiego są m in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa z utworu pierwotnego. Stąd też, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy: mieć źródło w pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej, posiadać indywidualny charakter W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, nabyłem majątkowe prawa autorskie do utworu (projektu aranżacji wnętrz) stworzonego przez mojego pracownika.

W niniejszej sprawie istotnego znaczenia nabiera także regulacja zawarta w art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, odnosząca się do współautorstwa utworu Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Jak podkreślają komentatorzy J. Barta oraz R. Markiewicz w komentarzu do art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Warszawa 2011, wydawnictwo LEX) zakresem przepisu art. 9 objęte są zarówno dzieła współautorskie nierozłączne, tj. takie, przy których nie występują wyodrębnialne i nadające się do samodzielnej eksploatacji wkłady poszczególnych twórców, jak i dzieła rozłączne, tj. takie, w których pochodzące od poszczególnych współtwórców części mają samodzielne znaczenie. Jak trafnie wskazano w skardze, wykładnia systemowa zewnętrzna oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców. Inne rozumienie pojęcia twórcy prowadziłoby do dyskryminowania osób, którym przysługują osobiste prawa autorskie do utworu, a którzy stworzyli ten utwór wspólnie z innymi osobami (tak. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 2198/14). Stąd też jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia „utwory" wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności architektonicznej lub architektoniczno-urbanistycznej (np. Dokumentacji projektowej) jako przedmiotu prawa autorskiego konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Dokumentacja, w skład której wchodzą m in. projekty branżowe (inaczej projekty inżynierskie) stanowiące opracowanie zagadnień technicznych, stanowi zbiór dokumentów zwany w prawie budowlanym, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacją projektową, która łącznie posiada wskazane wyżej cechy oryginalności i niepowtarzalności.

Dokumentacja projektowa zawsze jest integralnym, skończonym dziełem w szczególności posiadającą określony zakres i formę oraz ściśle określoną cenę. Dokumentacja projektowa jest szczególnym rodzajem dzieła (utworu), ponieważ dla wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem musi przybrać formę projektu, który będzie zastosowany do konkretnej budowy. Prawo budowlane wymaga bowiem, aby w obiegu prawnym projekt architektoniczny funkcjonował wraz z opracowaniami rozwiązań technicznych (projekty inżynierskie) w zbiorze dokumentów jakim jest Dokumentacja projektowa. Wnioskodawca uważa, że Dokumentacja projektowa niezależnie od formy opracowania i sposobu odsprzedaży zawsze pozostanie pracą twórczą i jako taka powinna być opodatkowana jak usługa twórcza.

Projekt architektoniczny, sporządzony w ramach Dokumentacji projektowej nie traci swojego charakteru jako utwór czyli przedmiotu prawa autorskiego w szczególności, nie staje się przez to „projektem inżynierskim” samym w sobie, czyli przedmiotem prawa wynalazczego, ponieważ art. 61 ustawy prawo autorskie stwierdza że: „jeżeli umowa nie stanowi inaczej nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej budowy” – to należy rozumieć, że każda umowa o wykonanie dzieła architektonicznego jest równocześnie umową przeniesienia materialnych praw autorskich do utworu natomiast cena projektu architektonicznego określa wysokość wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy niezwykle istotny jest również fakt, iż Dokumentacja projektowa stanowi rozwinięcie autorskiego i dostosowanego do indywidualnych potrzeb zamawiającego Projektu Koncepcyjnego Wnioskodawcy. Stanowi on nowatorskie i nie spotykane wcześniej przedstawienie założeń architektonicznych dla przyszłego budynku. Cechy te posiada również oparta na nim Dokumentacja projektowa.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wykonanie Dokumentacji projektowej, w skład której wchodzi m.in. projekt architektoniczny z odnoszącymi się do niego pozostałymi projektami branżowymi i projektem aranżacji wnętrz, należy uznać za działalność twórczą, a powstały projekt za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dlatego też zastosowanie znajdują poniższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług \[VAT\]:

*   art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do w/w ustawy wynosi 8%,
*   załącznik nr 3 do ww. umowy, gdzie pod poz. wskazano, że 8% stawką podatku VAT objęte są bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, stąd też Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do sprzedaży całości Dokumentacji projektowej, na którą składa się między innymi projekt architektoniczny wraz z pozostałymi projektami inżynierskimi (branżowymi) i aranżacji wnętrz, uzyskanie pozwolenia na budowę w oparciu o stworzoną Dokumentację projektową, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie na nabywcę autorskich praw materialnych do Dokumentacji projektowej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt IBPP1/443-168/07/AS, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2016 r. sygn. akt IBPP2/4512- 289/16/BW, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt IBPP3/443-110/13/AZ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt IPPP1/443-1309/13-2/MP oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.232.2017.2.SM.

Dodatkowym argumentem jest, że wykonanie Dokumentacji projektowej zawierającej m.in. projekt architektoniczny wraz z pozostałymi projektami inżynierskimi (branżowymi) i aranżacji wnętrz spełnia kryteria tzw. usługi kompleksowej i z tego względu podlega w całości opodatkowaniu takiemu, jak świadczenie główne (czyli 8%). Polega to na tym, że stawka podatku od towarów i usług dla świadczonych usług zależy od ich rodzaju, a klasyfikacja usługi decyduje, czy dana usługa objęta jest stawką lub czy jest zwolniona od podatku. Gdy jednak wykonywaniu jednej usługi towarzyszą inne, mogą one wraz z usługą główną tworzyć tzw. usługę kompleksową. Pojęcie to nie występuje expressis verbis w ustawie o podatku od towarów i usług - zostało jednak ukształtowane przez doktrynę i orzecznictwo.

Wykonanie dokumentacji projektowej zawierającej m.in. projekt architektoniczny wraz z innymi projektami spełnia kryteria usługi kompleksowej, gdzie świadczeniem głównym jest projekt architektoniczny, a usługą pomocniczą jest m.in. usługa opracowania pozostałych projektów branżowych, która nie stanowi celu samego w sobie.

Wykonanie dokumentacji projektowej, której częścią jest między innymi projekt architektoniczny wraz z pozostałymi projektami inżynierskimi (branżowymi) spełnia dodatkowo kryteria usługi kompleksowej, gdzie świadczeniem głównym jest projekt architektoniczny, a usługą pomocniczą jest usługa opracowania projektów branżowych, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do pełnego zrealizowania lub wykorzystania do wykonania usługi zasadniczej (opracowania zleconego przez inwestora wykonania projektu architektonicznego), którego w całości nie można wykonać bez usług pomocniczych.

Usługi pomocnicze wchodzą w skład Dokumentacji projektowej danego obiektu budowlanego, przez co nie mają charakteru samoistnego i nie mogą być opodatkowane inną stawką podatku VAT niż usługa główna, ponieważ służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej. Tak więc nie ma podstaw dla traktowania opracowania projektów branżowych, wykonanych dla danego obiektu budowlanego w inny sposób, niż jako elementu usługi kompleksowej. Opracowanie projektu architektonicznego oraz pozostałych projektów branżowych tj. Dokumentacji projektowej wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, zatem będzie podlegać opodatkowaniu jedną stawką 8%, mającą zastosowanie do Dokumentacji projektowej jako całości utworu architektonicznego (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r., I SA/Gd 805/10).

To samo należy odnieść do pozostałych usług pomocniczych objętych umową, tj. m in. uzyskanie dla Zamawiającego prawomocnego postanowienia o pozwoleniu na budowę, czy też sprawowanie nadzoru autorskiego. Usługi te bowiem są ściśle powiązane z usługą główną. Co więcej, nadzór autorski może być sprawowany jedynie przez twórcę Dokumentacji projektowej. Natomiast, uzyskanie pozwolenia na budowę wymaga wcześniejszego stworzenia Dokumentacji projektowej.

Należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (orzeczenie ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), orzeczenie w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV.

Linia ta została przyjęta również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 274/08). w którym Sąd stwierdził, że „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W tym przypadku świadczeniem tym jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do Projektu Koncepcyjnego oraz Dokumentacji projektowej. Jak bowiem wykazano to wcześniej, celem umowy nie jest jedynie doprowadzenie do wybudowania budynku w oparciu o przedmiotowe projekty, ale także szersze ich wykorzystanie przez zamawiającego.

Jak już była mowa o tym we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy świadczy on usługę kompleksową, w rozumieniu wskazanych we wniosku przepisów regulujących podatek od towarów i usług, polegającą na wykonaniu architektonicznego projektu koncepcyjnego i dokumentacji projektowej (utworu architektonicznego) oraz przeniesieniu autorskich praw majątkowych do niej.

Przesądza o tym sam cel oraz zakres umowy, którym jest nabycie praw majątkowych do ww. utworu zarówno w celu realizacji danego projektu architektonicznego, tj. wybudowania budynku, jak również samo korzystanie z autorskich praw majątkowych do utworu. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że Wnioskodawca dokonał przeniesienia autorskich praw majątkowych na wielu polach eksploatacji, co byłoby zbędne, gdyby umowa miała służyć jedynie opracowaniu projektu na potrzeby wybudowania budynku i stanowi potwierdzenie świadczenia przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej dla potrzeb podatku od towarów i usług, która powinna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT przewidzianą dla usługi kompleksowej. Jak wskazano bowiem we wniosku, z uwagi na nierozerwalność czynności świadczonych przez wnioskodawcę, tj. sprzedaży projektu oraz praw autorskich, czynność ta będzie podlegała w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8 proc. na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

Wskazać należy, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności architektonicznej jako przedmiotu prawa autorskiego konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność. Nie ma wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca stworzy projekt unikatowy, wyjątkowy, którym tym samym spełniać będzie definicję przejawu działalności twórczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla usługi wykonania dokumentacji projektowej wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych oraz sprawowania nadzoru autorskiego nad projektem – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla usługi pomocy przy uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku VAT lub zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl, art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 181 załącznika nr 3 do ww. ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Należy jednak podkreślić, że nie każdy projekt architektoniczny lub architektoniczno-urbanistyczny spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Projekty takie nie podlegają ochronie autorskoprawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., nr 1332 ze zm.) do podstawowych obowiązków projektanta należy m. in sprawowanie nadzoru autorskiego na żądanie inwestora lub organu administracji architektoniczno-budowlanej w zakresie stwierdzania w toku wykonywania robót budowlanych zgodności realizacji z projektem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie architektury. Wnioskodawca zawarł ze zleceniodawcą umowę o wykonanie dokumentacji projektowej, która obejmuje: prace przedprojektowe, studium programowo przestrzenne, projekt budowlany, pomoc przy uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę, projekt wykonawczy, opracowanie kosztorysowe projektu oraz nadzór autorski nad projektem. Wnioskodawca wykonuje na rzecz zleceniodawcy dokumentację projektową, w skład której wchodzą projekt branży architektonicznej, pozostałe projekty branżowe oraz projekt aranżacji wnętrz oraz przenosi na rzecz zleceniodawcy majątkowe prawa autorskie do tejże dokumentacji projektowej. Wnioskodawca wykonując zgodnie z zawartą umową projekt architektoniczny, jest twórcą oraz współtwórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Projekty branżowe i projekt aranżacji wnętrz są wykonywane przez podwykonawców i pracownika na zlecenie Wnioskodawcy i w oparciu o jego pomysł, koncepcję i projekt architektoniczny. Podwykonawcy przekazują Wnioskodawcy wszelkie prawa związane ze stworzonymi projektami. Za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej oraz projektu koncepcyjnego, Wnioskodawca otrzymuje honorarium.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu dokumentacji projektowej i przeniesienia autorskich praw majątkowych do projektów na odbiorcę, uzyskania pozwolenia na budowę oraz sprawowania nadzoru autorskiego nad projektem.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazuje Wnioskodawca:

*   w ramach umowy wykonuje dokumentację projektową, na którą składa się m.in. projekt architektoniczny wraz z pozostałymi projektami inżynierskimi (branżowymi) i aranżacji wnętrz,
*   kompletna dokumentacja projektowa stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych,
*   dokumentacja projektowa ma charakter indywidualny, jednorazowy i niepowtarzalny oraz jest dostosowana wyłącznie do nieruchomości, preferencji i potrzeb zamawiającego,
*   Wnioskodawca figuruje jako twórca, a także współtwórca powstałej dokumentacji,
*   w skład dokumentacji projektowej stworzonej przez Wnioskodawcę wchodzą projekty branżowe oraz aranżacji wnętrz: - projekty branżowe stanowią uzupełnienie stworzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji projektowej, powstają pod jego nadzorem i stanowią jego integralną część, - Wnioskodawca dysponuje autorskimi prawami majątkowymi do ww. projektów, - projekty te są dostosowane do projektu Wnioskodawcy i powstają w uzgodnieniu z Wnioskodawcą, - nie jest możliwe stworzenie tychże projektów bez projektu architektonicznego opracowanego przez Wnioskodawcę (projekty te są bowiem z jednej strony wtórne względem niego, z drugiej zaś stanowią jego uzupełnienie o konieczne elementy konstrukcyjne),
*   umowa przewiduje, że honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Projektu Koncepcyjnego oraz Dokumentacji projektowej mieścić się będzie w wynagrodzeniu za ich stworzenie – przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje bez dodatkowego wynagrodzenia,

to świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, wykonania dokumentacji projektowej, w skład której wchodzi wykonanie projektu architektonicznego wraz z pozostałymi projektami inżynierskimi (branżowymi) i aranżacji wnętrz należy traktować jako świadczenie (usługę) kompleksowe.

Należy ponownie wskazać, że z przywołanych wcześniej przepisów, a w szczególności art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynika, że z 8% stawki podatku VAT korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Należy wskazać, w tym miejscu, że w myśl art. 1 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

1.  mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  posiadać indywidualny charakter.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z przepisu art. 5 ww. ustawy wynika, że twórcą jest obywatel polski lub obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Przepis art. 8 ust. 2 stanowi natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (art. 8 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe.

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Przepis art. 16 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (autorskie prawa majątkowe).

Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.

W rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uregulowano kwestie dotyczące przejścia autorskich praw majątkowych. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 41 ust. 1 powołanej ustawy).

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca figuruje jako twórca, a także współtwórca powstałej dokumentacji projektowej w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz sprawuje nad nią nadzór autorski, a przedmiotem sprzedaży są wchodzące w jej skład projekty branży architektonicznej, projekty branżowe oraz aranżacji wnętrz wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do tych projektów, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie obejmujące także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektów, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie objęcia preferencyjną stawką podatku 8% czynności związanych z pomocą przy uzyskaniu pozwolenia na budowę.

Co prawda Wnioskodawca wskazuje, że uzyskanie pozwolenia na budowę wymaga wcześniejszego stworzenia dokumentacji projektowej, niemniej jednak w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że czynności związane z pomocą przy uzyskaniu pozwolenia na budowę, obejmujące przygotowanie kompletnego wniosku o pozwolenie na budowę, skompletowanie niezbędnych dokumentów, wystąpienie w imieniu Zamawiającego do urzędu z wnioskiem o wydanie decyzji, a także przygotowanie, złożenie pism, wyjaśnień, uzupełnienia braków wynikających z wezwań urzędu (o ile zajdzie taka konieczność) to czynności o charakterze formalnoprawnym, uregulowane w przepisach prawa budowlanego, wykonywane w ramach procedury administracyjnej.

Usługi te w przeciwieństwie do usług świadczonych w ramach zawartej umowy, związanych ze stworzeniem projektu koncepcyjnego, dokumentacji projektowej, projektu wykonawczego wraz z przedmiarami, oraz sprawowaniem nadzoru autorskiego nad projektem, aż do zakończenia inwestycji, nie są ściśle związane z głównym przedmiotem umowy – wykonaniem dokumentacji projektowej. Nie wymagają posiadania dodatkowych uprawnień oraz mogą być wykonane przez samego inwestora (Zamawiającego).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie pomocy przy uzyskaniu pozwolenia na budowę mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż wszystkie te usługi wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednego zlecenia. W odniesieniu do tych czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze.

Mając powyższe na uwadze oraz to, że wskazane czynności nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, należało opodatkować je wg stawki podstawowej 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy Wnioskodawca faktycznie działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.