Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-82/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, możliwości szacowania przychodu przez organy podatkowe z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; szacowanie (szacunek); szacowanie (szacunek)-szacowanie dochodu; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   możliwości szacowania przychodu przez organy podatkowe z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,
*   możliwości szacowania przychodu przez organy podatkowe z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,
*   zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki A sp. z o.o. S.K.A. (zwana dalej: A) dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez emisję akcji imiennych B z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy. Powyższe akcje zostały zaoferowane, a następnie nabyte przez spółkę B sp. z o.o. S.K.A. (zwana dalej: B).

Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło z kwoty 50.000,00 złotych do kwoty 100.000,00 złotych poprzez wyemitowanie 50.000 sztuk akcji imiennych serii B o wartości nominalnej po 1 zł każda, przy czym cena emisyjna jednej akcji została ustalona na kwotę 151,68 zł. W związku z powyższym cena emisyjna akcji była wyższa od ich wartości nominalnej. Wyemitowane akcje imienne serii B o wartości nominalnej 50.000,00 zł miały zostać pokryte wkładem pieniężnym w kwocie 7.584.000,00 zł. Zgodnie z umową objęcia akcji zapłata ceny z tytułu objęcia akcji miała nastąpić w terminie 7 dni od zawarcia umowy.

Wierzytelność spółki A z tytułu zapłaty ceny objęcia akcji przez B została ostatecznie umorzona poprzez złożenie przez A oświadczenia o wzajemnym potrąceniu wierzytelności, tj. wierzytelności A względem B z tytułu zapłaty ceny objęcia akcji w kwocie 7.584.000,00 zł z wierzytelnością B względem A z tytułu zwrotu udzielonej wcześniej pożyczki pieniężnej. W związku z powyższym obie wierzytelności powyższych podmiotów uległy umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej, a akcje zostały w całości pokryte umówionym wkładem.

W związku z planowaną restrukturyzacją spółki planowane jest przedsięwzięcie polegające na dobrowolnym umorzeniu akcji imiennych serii B spółki A objętych przez B w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, o którym mowa powyżej poprzez nabycie ich przez A. Umorzenie zostanie przeprowadzone na podstawie stosownych przepisów umowy spółki oraz art. 359 i 360 Kodeksu spółek handlowych. Do umorzenia akcji dojdzie bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym przeprowadzeniem procesu dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z planowanym przeprowadzeniem procesu dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia zaistnieją podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zd. drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy?
3.  Czy w związku z planowanym przeprowadzeniem procesu dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 11 ww. ustawy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie przez spółkę A sp. z o.o. S.K.A. umorzenia akcji Wnioskodawcy w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. Należy przez to rozumieć wygaśnięcie wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, które wynikają z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów uregulowana została w art. 359 i 360 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei art. 10 ustawy wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest (obok katalogu zdarzeń szczegółowo opisanych w tym przepisie) przede wszystkim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W wyniku nieodpłatnego umorzenia akcji nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy.

Dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia akcji Wnioskodawcy bez wynagrodzenia istotne jest, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana. Zaznaczyć należy, że Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Powyższy pogląd został przykładowo wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09.

Należy więc stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za dochód, ani też za przychód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści – nie otrzyma dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych.

Ponadto bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie uzyska bowiem żadnego nieodpłatnego świadczenia ani dodatkowego uprawnienia, które nie wynikałoby z jego udziałów.

Zwrócić także trzeba uwagę na fakt, iż implikacje podatkowe zarówno w przypadku nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia (tj. umorzenia dobrowolnego), jak i umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego, są względem siebie analogiczne.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 7 marca 2002 r. (sygn. PB4/BA-8214-34-15/02), zgodnie z którym „Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych – zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego”. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., będącym odpowiedzią na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 września 2003 r. w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. W powołanym piśmie podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów podkreślił, że „ustawa o podatku dochodowym w sposób jednakowy określa skutki podatkowe, jakie wystąpić mogą w przypadku zarówno umorzenia przymusowego udziałów, jak i umorzenia dokonanego w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. (…) przedstawione wyjaśnienia są aktualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia”.

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w przytoczonych poniżej interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-491/13-5/MC), odstępując od uzasadnienia, potwierdził prawidłowość poglądu podatnika, zgodnie z którym „(…) umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści – nie otrzyma dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Kwota nominalna posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce pozostanie bez zmian. Ponadto, bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-248/13-2/DS) ten sam Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, iż „(…) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też, w wyniku umorzenia udziałów innego udziałowca w Spółce zależnej nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy pozostającego w Spółce zależnej. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki zależnej albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej”.

W podobnym tonie wypowiedział się również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-259/13-2/KJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(…) nie dojdzie do uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mimo że wzrośnie wartość aktywów posiadanych przez Spółkę, tj. wzrośnie wartość rynkowa udziałów jakie spółka będzie posiadała w spółce Cypryjskiej”.

Stanowisko podatnika, iż opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe oraz „(…) umorzenie udziałów należących do innych udziałowców, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dla wspólnika pozostającego w spółce z o.o. czynnością podatkowo neutralną”, zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-255/13-6/MK).

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-533/12/SD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości podzielił stanowisko podatnika, iż „(…) w świetle wskazanych regulacji prawnych, które nie przewidują powstania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce kapitałowej w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów lub akcji pozostałych wspólników (…) stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wyniku umorzenia bez wynagrodzenia akcji przysługujących pozostałym akcjonariuszom”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-358/09-2/KS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono, iż „(…) Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy) nie można tego przysporzenia – powstałego w związku ze skupem przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u udziałowców pozostających w spółce – uznać za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku «buy-backu» nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez udziałowców, których udziały nie zostały umorzone. Reasumując, należy stwierdzić, iż «zwiększony udział» Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący następstwem nieodpłatnego skupu własnych udziałów i ich umorzenia nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z tym, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

Podsumowując przeprowadzenie dobrowolnego umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy umorzenie dobrowolne udziałów bez wynagrodzenia nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 Ustawy CIT do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Z treści art. 359 i 360 KSH regulujących tryb umarzania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wynika, iż nabycie akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, ale w oparciu o postanowienia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr. Bezpośrednim celem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez udziałowca udziałów w spółce.

Zgodnie z art. 14 Ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w kontekście umorzenia udziałów (akcji) nie można też mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „KC”) cena jest elementem umowy sprzedaży – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami KSH umorzenie akcji może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest jednak tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn) cena jest to „wartość czegoś wyrażona w pieniądzach”, natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie.

Potwierdzeniem takiego rozumowania są także wyjaśnienia organów podatkowych, m.in. zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 czerwca 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-390/10/HS, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe „ art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje”.

Również w piśmie z dnia 16 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin «wynagrodzenie» nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu wynagrodzenie świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”. Interpretacja ta odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej argumentacja w niej zawarta może być także stosowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy umorzenie dobrowolne udziałów bez wynagrodzenia nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 Ustawy CIT do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Z treści art. 359 i 360 KSH regulujących tryb umarzania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wynika, iż nabycie akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, ale w oparciu o postanowienia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr. Bezpośrednim celem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez udziałowca udziałów w spółce.

Zgodnie z art. 14 Ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w kontekście umorzenia udziałów (akcji) nie można też mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „KC” cena jest elementem umowy sprzedaży – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami KSH umorzenie akcji może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest jednak tożsamy z ”ceną”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn) cena jest to „wartość czegoś wyrażona w pieniądzach”, natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś. Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie.

Potwierdzeniem takiego rozumowania są także wyjaśnienia organów podatkowych, m.in. zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 czerwca 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-390/10/HS, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe „ art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje”.

Również w piśmie z dnia 16 lutego 2003 r. (LK399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin «wynagrodzenie» nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu wynagrodzenie świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”. Interpretacja ta odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej argumentacja w niej zawarta może być także stosowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oprócz powyższego Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na dwóch zasadniczych argumentach. Po pierwsze, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 14 Ustawy CIT – poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje takie występują równie często jak transakcje odpłatne. Po drugie, zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Oprócz powyższego Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na dwóch zasadniczych argumentach. Po pierwsze, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 14 Ustawy CIT – poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje takie występują równie często jak transakcje odpłatne. Po drugie, zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przeprowadzenia umorzenia udziałów Wnioskodawcy w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika przepisy Ustawy CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 Ustawy CIT, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 11 Ustawy CIT, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a Ustawy CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku umorzenia akcji nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Przepisy Ustawy CIT nie definiują pojęcia „transakcji”. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej zakres pojęciowy sformułowania „transakcja” należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe). Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego.

Zgodnie z definicją „transakcji” zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN „transakcja” to:

1.  „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,
2.  „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania transakcja, która stanowi, że jest to „akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie”.

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach „handlowych”, których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter „handlowy”, gospodarczy umów, co potwierdza również definicja „transakcji” w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN jako „akty kupna-sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje”.

W komentarzu do tego hasła jest wprost wskazane, że „współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające, są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np.: clearing, barter, kompensata”.

Jak wynika z powyższego sformułowania, jako „transakcji” nie należy rozumieć każdej czynności prawnej lub faktycznej, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter handlowy, gospodarczy (przymiotnik „handlowy” oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego „coś w ramach handlu”, czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regułom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 9a ustawy.

Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej.

Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do „przedsiębiorstw powiązanych” (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 9a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej itp.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-452/13/KB, IBPBI/1/415-453/13/KB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „samo pojęcie «transakcji» nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego (…). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką, a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi”.

Powyższa interpretacja co prawda dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Jednakże z uwagi na treść przepisów dotyczących cen transferowych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioski przedmiotowej interpretacji dotyczą także opisanej w niniejszym wniosku sytuacji.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie stanowi „transakcji” w rozumieniu art. 9a i 11 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. przepisy nie znajdą zastosowania w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia.

W analizowanej sytuacji art. 11 ustawy o PDOP nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o umorzeniu udziałów nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży).

Ponadto, jeżeli umorzenie akcji jest nieodpłatne i jest ono podejmowane wyłącznie w celach restrukturyzacyjnych, to choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie przez spółkę udziału dokonane za zgodą wspólnika w celu jego umorzenia (umorzenie dobrowolne) następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej (której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów). Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych (A. Opalski: Kapitał zakładowy, zysk umorzenie, s. 296).

W ocenie Wnioskodawcy art. 11 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia udziałów (akcji) bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów (akcji) bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwość umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 Ustawy o CIT – poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową.

Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH – szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 Ustawy o CIT oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem. Ponadto, co do zasady, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia zawsze nastąpi wzrost wartości rynkowej udziałów pozostałych w spółce wspólników.

Jak wynika z powyższego umorzenie udziałów (akcji) nie stanowi transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów (akcji) jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów (akcji) wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Podsumowując w przypadku przeprowadzenia umorzenia akcji Wnioskodawcy w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia przepisy Ustawy o CIT dotyczące tzw. transferowych, tj. art. 9a i art. 11 Ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości szacowania przychodu przez organy podatkowe z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Natomiast w związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2015 r. treść ww. przepisów uległa zmianie. Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.