Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-451/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-26
Teza: 1. Czy sprzedając zestaw promocyjny „on-pack” Spółka powinna traktować go jako dostawę odrębnego produktu i wyodrębniać na fakturze sprzedaży cenę takiego produktu, czy też Spółka powinna traktować taką sprzedaż jako sprzedaż kilku odrębnych produktów (produkt standardowy, dodany element promocyjny, opakowanie jednostkowe) i wyodrębniać na fakturze sprzedaży osobno cenę wszystkich elementów wchodzących w skład takiego zestawu? 2. Czy Spółka dokonując sprzedaży zestawów promocyjnych „on-pack” podatnikom podatku od towarów i usług powinna osobnymi dokumentami dokumentować sprzedaż i wydanie poszczególnych elementów wchodzących w skład zestawu promocyjnego „on-pack” czy też powinna dokumentować sprzedaż i wydanie takiego zestawu jedną fakturą VAT, w której zestaw jest opisany w sposób opisany w pkt 68 lub podobnie? Czy w przypadku sprzedaży, o jakiej mowa w poprzednim pytaniu oprócz faktury VAT Spółka powinna dokumentować wydanie zestawu promocyjnego „on-pack” lub jego poszczególnych elementów jeszcze innymi dowodami niż faktura VAT? 3. Czy Spółka może w całości odliczyć podatek od towarów i usług od kwot wynikających z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia opakowania jednostkowego i elementu promocyjnego (np. kieliszek, szklanka, pucharek, otwieracz do wina, breloczek na klucze, butelka napoju, bezalkoholowego i inne tego typu materiały) wchodzących w skład zestawu promocyjnego „on-pack”?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży zestawu promocyjnego „on-pack” za dostawę jednego produktu i sposobu dokumentowania sprzedaży – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opakowania jednostkowego i elementu promocyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zestawu promocyjnego „on-pack” za dostawę jednego produktu i sposobu dokumentowania sprzedaży oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opakowania jednostkowego i elementu promocyjnego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem i dystrybutorem napojów alkoholowych. W celu zwiększania sprzedaży prowadzi różne formy uatrakcyjniania swoich produktów i metod ich sprzedaży. Działania promocyjne muszą być przez Spółkę podejmowane z uwagi na dużą konkurencję w branży sprzedaży napojów alkoholowych i ogólne otoczenie rynkowe. Jedną z tych form jest sprzedaż w formie zestawu promocyjnego „on-pack”. Sprzedaż ta polega na tym, że do standardowego produktu dodany zostaje element promocyjny (np. kieliszek, szklanka, pucharek, otwieracz do wina, breloczek na klucze, butelka napoju bezalkoholowego kojarzonego z danym produktem /np. tonik do ginu/ i inne tego typu materiały) a całość zostaje umieszczona w specjalnie do tego celu zaprojektowanym opakowaniu. Opakowaniem tym jest kartonik jednostkowy dedykowany dla danego zestawu promocyjnego „on-pack” lub folia. Każdy zestaw „on-pack” jest zamknięty w opakowaniu jednostkowym w taki sposób, że nie jest możliwe dokonanie osobnej sprzedaży elementów zestawu promocyjnego „on-pack” bez otwarcia i/lub uszkodzenia opakowania jednostkowego (kartoniki jednostkowe są zamykane, folia jednostkowa jest zgrzewana lub zawiązywania sznurkiem, wstążką, klamrą itp.). Cena zestawu promocyjnego „on-pack” jest z reguły taka sama, a czasami niższa lub wyższa od ceny standardowego produktu wchodzącego w skład danego zestawu promocyjnego „on-pack”, w sytuacji gdy jest on sprzedawany samodzielnie a nie w zestawie. Na zestaw promocyjny „on-pack” Spółka nadaje w systemie księgowym odrębny kod materiałowy, inny niż kod materiałowy nadawany standardowemu produktowi wchodzącemu w skład zestawu, w sytuacji gdy jest on sprzedawany samodzielnie a nie w zestawie. Zestaw promocyjny „on-pack” sprzedawany jest przez Spółkę z odrębnym kodem EAN, innym niż kod EAN pod jakim sprzedawany jest standardowy produkt wchodzący w skład zestawu, w sytuacji gdy jest on sprzedawany samodzielnie a nie w zestawie. Spółka traktuje zestaw promocyjny „on-pack” jako osobno sprzedawany produkt, opisując go na fakturze np. „nazwa produktu alkoholowego 1 + kieliszek” lub „nazwa produktu alkoholowego 2 + tonic”. Podczas gdy sprzedając sam produkt standardowy opisuje go na fakturze np. „nazwa produktu alkoholowego 1”, „nazwa produktu alkoholowego 2”. Sprzedaży zestawów promocyjnych „on-pack” nie towarzyszy żaden regulamin, elementy promocyjne nie są wydawane osobno po zakupie standardowego produktu lecz są sprzedawane/wydawane razem z tym produktem (stanowią całość umieszczoną w opakowaniu jednostkowym), konsument nie ma możliwości nabycia jednego z elementów zestawu promocyjnego „on-pack”, może nabyć tylko cały zestaw, nabycie elementu promocyjnego nie jest uzależnione od wcześniejszego nabycia produktu standardowego bowiem oba elementy są nabywane jednocześnie będąc umieszone w jednym opakowaniu jednostkowym. Elementy składowe zestawu promocyjnego „on-pack” Spółka nabywa od dostawców będących podatnikami VAT (elementy promocyjne, opakowania jednostkowe, napoje alkoholowe) lub wytwarza we własnym zakresie (napoje alkoholowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedając zestaw promocyjny „on-pack” Spółka powinna traktować go jako dostawę odrębnego produktu i wyodrębniać na fakturze sprzedaży cenę takiego produktu, czy też Spółka powinna traktować taką sprzedaż jako sprzedaż kilku odrębnych produktów (produkt standardowy, dodany element promocyjny, opakowanie jednostkowe) i wyodrębniać na fakturze sprzedaży osobno cenę wszystkich elementów wchodzących w skład takiego zestawu?
2.  Czy Spółka dokonując sprzedaży zestawów promocyjnych „on-pack” podatnikom podatku od towarów i usług powinna osobnymi dokumentami dokumentować sprzedaż i wydanie poszczególnych elementów wchodzących w skład zestawu promocyjnego „on-pack” czy też powinna dokumentować sprzedaż i wydanie takiego zestawu jedną fakturą VAT, w której zestaw jest opisany w sposób opisany w pkt 68 lub podobnie? Czy w przypadku sprzedaży, o jakiej mowa w poprzednim pytaniu oprócz faktury VAT Spółka powinna dokumentować wydanie zestawu promocyjnego „on-pack” lub jego poszczególnych elementów jeszcze innymi dowodami niż faktura VAT?
3.  Czy Spółka może w całości odliczyć podatek od towarów i usług od kwot wynikających z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia opakowania jednostkowego i elementu promocyjnego (np. kieliszek, szklanka, pucharek, otwieracz do wina, breloczek na klucze, butelka napoju, bezalkoholowego i inne tego typu materiały) wchodzących w skład zestawu promocyjnego „on-pack”?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedając zestaw promocyjny „on-pack” Spółka powinna traktować go jako dostawę odrębnego produktu i wyodrębniać na fakturze cenę sprzedaży takiego odrębnego produktu. Sposób w jaki Spółka organizuje sprzedaż zestawu promocyjnego produktu „on-pack” świadczy o tym, że jest to osobny produkt, inny od produktu standardowego dołączanego do takiego zestawu. Zestaw ten stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W stanie faktycznym dochodzi do jednoczesnego wydania wszystkich elementów zestawu promocyjnego „on-pack”, a możliwość odrębnego wydania poszczególnych elementów jest wyłączona. Odpłatna dostawa promocyjnego zestawu „on-pack” jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W ocenie Spółki, sposób w jaki Spółka organizuje sprzedaż zestawu promocyjnego produktu „on-pack” świadczy o tym, że jest to osobny produkt, inny od produktu standardowego dołączanego do takiego zestawu. Zestaw ten stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług Spółka dokonując sprzedaży zestawów promocyjnych „on-pack” zobowiązana jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez Spółkę na rzecz innego podatnika podatku. Spółka dokonując sprzedaży zestawów promocyjnych „on-pack” podatnikom podatku od towarów i usług powinna dokumentować sprzedaż i wydanie zestawów promocyjnych „on-pack”, a nie powinna dokumentować sprzedaży i wydania poszczególnych elementów wchodzących w skład takich zestawów. Spółka powinna dokumentować taką sprzedaż fakturą VAT, w której zestaw może być opisany w sposób opisany w stanie faktycznym lub podobnie. Oprócz dokumentowania sprzedaży zestawu promocyjnego „on-pack” o jakiej mowa w stanie faktycznym fakturą VAT ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada na Spółkę obowiązku dokumentowania tej sprzedaży innym dokumentem wydania towaru.

Spółka wskazała, że sprzedaje zestawy promocyjne „on-pack”, sprzedaż ta opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do dokonania sprzedaży zestawów promocyjnych „on-pack” na zasadach opisanych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Między innymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę opakowań jednostkowych oraz elementów promocyjnych umieszczanych w zestawie (np. kieliszek, szklanka, pucharek, otwieracz do wina, breloczek na klucze, butelka napoju bezalkoholowego i inne tego typu materiały).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie uznania sprzedaży zestawu promocyjnego „on-pack” za dostawę jednego produktu i sposobu dokumentowania sprzedaży,

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opakowania jednostkowego i elementu promocyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej i podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e cyt. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 31 cyt. ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest producentem i dystrybutorem napojów alkoholowych. W celu zwiększania sprzedaży prowadzi różne formy uatrakcyjniania produktów i metod ich sprzedaży, jedną z nich jest sprzedaż w formie zestawu promocyjnego „on-pack”. Sprzedaż ta polega na tym, że do standardowego produktu dodany zostaje element promocyjny (np. kieliszek, szklanka, pucharek, otwieracz do wina, breloczek na klucze, butelka napoju bezalkoholowego kojarzonego z danym produktem /np. tonik do ginu/ i inne tego typu materiały) a całość zostaje umieszczona w specjalnie do tego celu zaprojektowanym opakowaniu, którym jest kartonik jednostkowy dedykowany dla danego zestawu promocyjnego „on-pack” lub folia. Każdy zestaw „on-pack” jest zamknięty w opakowaniu jednostkowym w taki sposób, że nie jest możliwe dokonanie osobnej sprzedaży elementów zestawu promocyjnego „on-pack” bez otwarcia i/lub uszkodzenia opakowania jednostkowego (kartoniki jednostkowe są zamykane, folia jednostkowa jest zgrzewana lub zawiązywania sznurkiem, wstążką, klamrą itp.). Cena zestawu promocyjnego „on-pack” jest z reguły taka sama, a czasami niższa lub wyższa od ceny standardowego produktu wchodzącego w skład danego zestawu promocyjnego „on-pack”, w sytuacji gdy jest on sprzedawany samodzielnie a nie w zestawie. Spółka traktuje zestaw promocyjny „on-pack” jako osobno sprzedawany produkt. Sprzedaży zestawów promocyjnych „on-pack” nie towarzyszy żaden regulamin, elementy promocyjne nie są wydawane osobno po zakupie standardowego produktu lecz są sprzedawana/wydawane razem z tym produktem (stanowią całość umieszczoną w opakowaniu jednostkowym), konsument nie ma możliwości nabycia jednego z elementów zestawu promocyjnego „on-pack”, może nabyć tylko cały zestaw, nabycie elementu promocyjnego nie jest uzależnione od wcześniejszego nabycia produktu standardowego bowiem oba elementy są nabywane jednocześnie będąc umieszone w jednym opakowaniu jednostkowym. Elementy składowe zestawu promocyjnego „on-pack” Spółka nabywa od dostawców będących podatnikami VAT (elementy promocyjne, opakowania jednostkowe, napoje alkoholowe) lub wytwarza we własnym zakresie (napoje alkoholowe).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w systemie prawa podatkowego nie ma definicji pojęcia zestawu. Pojęcie to nie występuje także w nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zestaw to: „przedmioty dobrane tak, aby tworzyły pewną całość”, „zestawienie różnych elementów”, „zespół elementów spełniających rolę samodzielnego urządzenia”. Z kolei na gruncie przepisów kodeksu cywilnego (art. 45 oraz art. 47 Kodeksu cywilnego) o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a więc zestawu, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi powiązania. W sytuacji, gdy są one powiązane w ten sposób, że razem tworzą gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest zestaw produktów, pomiędzy którymi istnieje związek umożliwiający uznanie takiego zestawu za jedną rzecz, należy uznać, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest zestaw produktów, pomiędzy którymi brak jest związku umożliwiającego uznanie produktu załączonego za część składową albo przynależność produktu głównego, to należy uznać, że dostawa dotyczy dwóch towarów.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV) należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów, gdy dołączane do towaru głównego dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak przykładowo, gdy towar dołączony do towaru głównego ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jest niezbędny do korzystania z tej rzeczy, albo ułatwia korzystanie z niej.

W świetle art. 51 Kodeksu cywilnego, przynależnością jest rzecz ruchoma potrzebna do korzystania z innej rzeczy (nazwanej rzeczą główną) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeśli pozostaje z rzeczą główną w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę zestawu promocyjnego „on-pack”, a więc sprzedaży standardowego produktu, do którego dodany zostaje element promocyjny, mamy do czynienia ze sprzedażą dwóch odrębnych towarów i dostawę każdego z tych towarów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać odrębnie, z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi.

W rozpatrywanej sprawie element dodawany do standardowego produktu nie stanowi przynależności do niego. Podkreślić należy, że zmiana formy sprzedaży, tj. sprzedaż łączna dwóch towarów, bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru. Podkreślany przez Spółkę sposób sprzedawania towarów (połączenia je w zestaw poprzez umieszczenie w specjalnie do tego celu zaprojektowanym opakowaniu, tj. „kartonik jednostkowy” lub „folia”), czy też opisywania go w systemie księgowym poprzez nadanie odrębnego kodu materiałowego, nie może deprecjonować sposobu opodatkowania dostawy wymienionych elementów zestawu.

Dla traktowania obydwu produktów sprzedawanych w zestawie jako jeden towar konieczne jest bowiem istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy towarem podstawowym, a towarem do niego dołączonym (np. taki związek istnieje w przypadku sprzedaży czasopisma zawierającego odpowiedzi na pytania z testu zamieszczonego na płycie CD załączonej do publikacji). W przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonym w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów.

Przedstawiając stan faktyczny, jak również formułując zapytanie Spółka wyraźnie wskazała, że wprowadza do sprzedaży towar – zestaw, składający się z dwóch produktów, który ma być oferowany pod hasłem „on-pack”. Spółka nie wykazała, że zestaw ten stanowi jeden, nierozerwalny produkt fabryczny, lecz zaznaczyła jedynie, że klient będzie nabywał zestaw jako całość, „oba elementy są nabywane jednocześnie będąc umieszczone w jednym opakowaniu jednostkowym”. Do standardowego produktu „dodany” zostaje nabyty uprzednio oddzielnie element promocyjny, który sprzedawany jest razem z tym produktem.

Z wyżej wskazanych względów, uwzględniając również, że Spółka nie wykazała aby pomiędzy elementami zestawu istniał związek funkcjonalny, a ponadto z uwagi na to, że nie można potraktować dostawy zestawu „on-pack” w sposób kompleksowy (ocena tej okoliczności winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter), albo uznać, że dostawa produktu dołączonego ma znaczenie dla możliwości skorzystania z produktu wiodącego (podstawowego), w analizowanym przypadku, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, sprzedając zestaw promocyjny „on-pack” Spółka nie ma uprawnienia aby traktować go „jako dostawę odrębnego produktu i wyodrębniać na fakturze cenę sprzedaży takiego odrębnego produktu”.

W ocenie organu przedmiotem dostawy jest zestaw dwóch produktów (produkt standardowy i element promocyjny), pomiędzy którymi brak jest związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz, w szczególności zaś na uznanie produktu promocyjnego za część składową rzeczy albo przynależność. Zatem nie sposób uznać, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zauważyć należy, że jak wynika z wniosku cena zestawu promocyjnego „on-pack” jest z reguły taka sama, a czasami niższa lub wyższa od ceny standardowego produktu wchodzącego w skład danego zestawu promocyjnego „on-pack”, w sytuacji gdy jest on sprzedawany samodzielnie a nie w zestawie. Określenie ceny sprzedaży na tym samym, czy też niższym poziomie co produkt standardowy nie świadczy jednakże o tym, że określany przez Spółkę „element promocyjny” przekazywany jest jako „gratis” a więc nieodpłatnie. Wskazać należy bowiem, że jak Spółka wskazała elementy promocyjne są „sprzedawane/wydawane razem z tym produktem (stanowią całość umieszczoną w opakowaniu jednostkowym), konsument nie ma możliwości nabycia jednego z elementów zestawu promocyjnego „on-pack”, może nabyć tylko cały zestaw, nabycie elementu promocyjnego nie jest uzależnione od wcześniejszego nabycia produktu standardowego bowiem oba elementy są nabywane jednocześnie będąc umieszone w jednym opakowaniu jednostkowym”. Odpłatne wydanie elementu określanego jako „element promocyjny” potwierdza także zapytanie Spółki „…czy też Spółka powinna traktować taką sprzedaż jako sprzedaż kilku odrębnych produktów (produkt standardowy, dodany element promocyjny, opakowanie jednostkowe) i wyodrębniać na fakturze sprzedaży osobno cenę wszystkich elementów wchodzących w skład takiego zestawu”. A zatem dla celów niniejszej interpretacji przyjęto – co w ocenie organu znajduje potwierdzenie we wniosku – że dostawa produktów, tj. produkt standardowego i elementu promocyjnego, dokonywana jest za odpłatnością.

Mając powyższe na uwadze, ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie brak jest integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i produktem promocyjnym załączonym w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów. A zatem dostawa produktu standardowego i elementu promocyjnego co do zasady powinny być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług jako odrębne dostawy ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi w tym podatku.

Z tych też względów dokonując sprzedaży „zestawów promocyjnych on-pack” na rzecz podatników podatku od towarów i usług Spółka, wystawiając zgodnie z art. 106b ustawy o podarku od towarów i usług fakturę, winna wykazać w niej odrębne dostawy, a więc wykazać „osobno cenę wszystkich elementów wchodzących w skład takiego zestawu”. Zauważyć należy, że nie jest przy tym wymagane odrębne fakturowanie, tj. osobno produktu standardowego i osobno elementu promocyjnego. Spółka bowiem może wystawić jedną fakturę dokumentującą dostawę dwóch towarów. A zatem podzielić należy stanowisko odnośnie możliwości wystawienia jednej faktury, jednakże wbrew ocenie Spółki, dokument ten powinien dokumentować sprzedaż poszczególnych elementów wchodzących w skład „zestawu”. W fakturze wystawianej klientowi powinna więc zostać uwidoczniona cena wszystkich sprzedawanych towarów. Ponadto za słuszny należy uznać pogląd, że w niniejszej sprawie, ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada obowiązku dokumentowania sprzedaży dokonanej na rzecz podatnika podatku od towarów i usług „innym dokumentem wydania towaru” niż faktura.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z uprawnieniem do odliczenia podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Między innymi zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi (pkt 1) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (pkt 2).

Reasumując, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie opakowań jednostkowych i elementów promocyjnych sprzedawanych następnie w ramach zestawów, ponieważ zakupione towary będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.