Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4514-59/15/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-22
Teza: Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 lutego 2015 r. (data wpływu do Biura – 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka, SKA). Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej: Spółka Przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

W opinii Wnioskodawcy przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą (jawną) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Ustawodawstwo krajowe – ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Natomiast art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Dla potrzeb stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 2 tej ustawy przewidziano, iż pojęcie „spółka kapitałowa” obejmuje swym zakresem spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Zaś spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka jawna w myśl art. la pkt 1 ww. ustawy jest uznana dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w świetle prawa krajowego SKA oraz Spółka Przekształcona nie są traktowane jak spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy takiej kwalifikacji obu spółek wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla umów spółek i ich zmian uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (interpretowane wyłącznie na gruncie prawa krajowego) nie mogłoby znaleźć zastosowania do przekształcenia SKA w Spółkę Przekształconą. Należy jednak wskazać, że gdyby rzeczywiście z zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. wyłączenia z opodatkowania przewidzianego dla przekształcenia „spółki kapitałowej” w inną „spółkę kapitałową”) miałoby być wyłączone przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, prowadziłoby to do niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych) z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46/11, dalej: „dyrektywa 2008/7”). Jak bowiem wyjaśniono szczegółowo poniżej, w świetle przepisów wskazanej dyrektywy (oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. 1969 nr 249 poz. 25, dalej: „dyrektywa 69/335”)), spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka jawna powinny być traktowane jak spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinny one być zatem opodatkowane tym podatkiem według tych samych zasad (w tym m.in. z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień z podatku, które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych).

SKA i Spółka Przekształcona jako spółki kapitałowe w świetle dyrektywy 2008/7.

1.Tytułem wstępu Wnioskodawca wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest bezsprzecznie podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7, która zastąpiła wcześniejszą dyrektywę 69/335. Przy czym brzmienie obecnie obowiązującej dyrektywy 2008/7, w zakresie definiowania spółki kapitałowej, nie uległo zmianie. Postanowienia dyrektywy 2008/7 zostały implementowane do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319).

Powyższa dyrektywa ma dla Polski charakter wiążący, bowiem z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania. Ponadto przepisy prawa wspólnotowego, w tym dyrektywy, mogą mieć bezpośredni skutek, tj. mogą być one samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

2.Według Wnioskodawcy, w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka jawna są uznawane za spółki kapitałowe.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna);
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W myśl art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Stosownie zaś do treści art. 9 tej dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Przy czym podkreślić należy, iż przyznana państwom członkowskim możliwość nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie obejmuje spółek i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7.

Zdaniem Wnioskodawcy, już z powyższego wynika zatem, że zakres pojęcia „spółka kapitałowa” na gruncie dyrektywy 2008/7 jest szerszy niż zakres tego pojęcia ustalony dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (spółki te zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7), pojęcie „spółki kapitałowej” obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy.

Podkreślić zatem należy, iż w rozumieniu dyrektywy 2008/7 (art. 2 ust. 2) każda jednostka organizacyjna, której przedmiot działalności jest skierowany na zysk stanowi spółkę kapitałową. Zatem w świetle tej dyrektywy o kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej jako spółki kapitałowej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie decyduje definicja danego podmiotu przewidziana w prawie krajowym (art. la pkt 2 ustawy definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla celów tej ustawy), lecz cel działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną. Zaś celem przedmiotowej działalności, z perspektywy dyrektywy 2008/7, powinno być osiąganie zysku.

W odniesieniu więc do spółki jawnej nie budzi wątpliwości to, że jest ona podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk. Zgodnie bowiem z art. 22 Kodeksu spółek handlowych jedynym prawnie dopuszczalnym celem utworzenia spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. Kidyba A., Komentarz Kodeks spółek handlowych, Lex/2014, art. 22). Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę jawną wiąże się zatem z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2014, poz. 121 z późn. zm.) oraz art. 2 i 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672). Konsekwentnie w świetle ww. przepisów immanentną cechą spółki jawnej jest prowadzenie działalności w celu zarobkowym.

W odniesieniu zaś do spółki komandytowo-akcyjnej nie budzi wątpliwości to, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (por. art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych wprowadzający zasadę stosowania odpowiednio do akcji spółki komandytowo-akcyjnej przepisów tego kodeksu dotyczących akcji spółki akcyjnej), a tym samym spółka ta spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7 dla uznania jej za spółkę kapitałową. Ponadto również rozważyć należy możliwość uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na podstawie wzorca z art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Spółka komandytowo-akcyjna niewątpliwie prowadzi działalność skierowaną na zysk i jest to jedyny prawnie dopuszczalny cel jej funkcjonowania (por. art. 125 Kodeksu spółek handlowych). Akcjonariusze spółki komandyto-akcyjnej mają prawo zbytu swoich akcji stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (por. art. 135 Kodeksu spółek handlowych). W konsekwencji spółka komandytowo-akcyjna spełnia warunki przewidziane w ww. przepisie dla uznania jej za spółkę kapitałową.

Biorąc pod uwagę powyższe, spółkę komandytowo-akcyjną oraz spółkę jawną należy uznać za spółki kapitałowe w świetle dyrektywy 2008/7 dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

3.W ocenie Wnioskodawcy, z najnowszego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa (choć na potrzeby handlowego prawa krajowego są niewątpliwie spółkami osobowymi), to w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 i odpowiednich przepisów poprzedzającej ją dyrektywy 69/335 powinny być traktowane jak spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że powyżej przedstawione stanowisko w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki komandytowej zostało zaprezentowane m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

A.w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 27 października 2014 r. (sygn. I SA/Rz 714/14) wskazał, iż spółka komandytowo-akcyjna powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7. Natomiast z uwagi na wiążący charakter art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, który uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w tym przepisie, ustawodawca polski nie mógł wykluczyć spółki komandytowo-akcyjnej z zakresu spółek kapitałowych na potrzeby ustawy o PCC, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko analogiczne do stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Rzeszowie. W wyrokach z 3 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1667/12 oraz sygn. II FSK 1475/12) oraz z 7 sierpnia 2014 r. (sygn. II FSK 1980/12) NSA stwierdził, iż zarówno dyrektywa 2008/7, jak i poprzednio obowiązująca dyrektywa 69/335, mają zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 o tożsamej treści, spółkę komandytowo-akcyjną niewątpliwie uznać należy za spółkę kapitałową. Zaś art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 ma charakter dopełniający i nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, którą na podstawie art. 2 ust. 1 pkt b) i c) dyrektywy 2008/7 należy uznać za spółkę kapitałową. Tożsame wnioski wynikają z obowiązującego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tak samo brzmiącego, art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335.

Na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).

B.w odniesieniu do spółki komandytowej (zastosowanie per analogiam do spółki jawnej).

NSA w wyrokach z 4 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1915/12) oraz z 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12) stwierdził, że spółkę komandytową należy uznać, za spółkę kapitałową w świetle prawa wspólnotowego na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie NSA art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335 (jak i tożsamo brzmiący art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7) obejmuje także spółkę komandytową. Ponadto NSA podkreślił, iż analiza przepisów ustawy o PCC prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem ustawy o PCC wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (i odpowiednio w art. 9 dyrektywy 2008/7) i pozostawić poza zakresem obowiązywania ustawy o PCC np. spółki osobowe. Zaś samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o PCC słownika w art. la, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. la pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.

Pomimo, że powyżej przytoczone orzecznictwo dotyczy bezpośrednio spółki komandytowej, zdaniem Wnioskodawcy, powinno ono mieć zastosowanie per analogiam również wobec spółki jawnej dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Bowiem obie te spółki na gruncie prawa handlowego są uregulowane w analogiczny sposób, a nawet przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych). Cechą, która odróżnia spółkę komandytową od spółki jawnej jest występowanie dwóch kategorii wspólników (komplementariusz i komandytariusz). Jedynym zaś prawnie dopuszczalnym celem obu spółek jest prowadzenie przedsiębiorstwa, tj. działalności nastawionej na zysk. A to właśnie ta cecha przesądza o uznaniu ich za spółki kapitałowe w świetle dyrektywy 2008/7 dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

4.W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że w świetle obu ww. dyrektyw spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka jawna powinny być uznane za spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółki te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej i spółki jawnej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej i spółki jawnej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze „spółek kapitałowych” w rozumieniu ww. Dyrektyw.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że umowy spółek lub ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

5.Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (przy uwzględnieniu prowspólnotowej wykładni prawa i definicji „spółki kapitałowej” przewidzianej w ww. dyrektywach).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi − przy przekształceniu lub łączeniu spółek − wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Obecnie rozważana jest zmiana formy prawnej poprzez przekształcenie spółki w spółkę jawną (spółka przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy – Kodeks spółek handlowych.

Przechodząc do ustalenia – w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na samym początku zwrócić należy uwagę, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 01 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Natomiast zgodnie z lit. b) ww. przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz.Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz.U. Nr 62, poz. 551, z późn. zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 i szczegółowo wymienione w załączniku I do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich.

Odnosząc się zatem do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka jawna są uznawane za spółki kapitałowe, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono ani spółki komandytowo-akcyjnej, ani spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Natomiast art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy stanowi, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Przy czym należy zwrócić uwagę na zapis art. 9 dyrektywy zatytułowany „Wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania”, zgodnie z którym na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, iż wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości w Strasburgu w sprawie C-357/13 uznał, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Zatem mimo, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznają spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę osobową, to w świetle orzeczenia TSUE spółka komandytowo-akcyjną została uznana za spółkę kapitałową, do której winny znaleźć zastosowanie przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Z treści wniosku wynika, iż planowane jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Aby wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mógł mieć zastosowanie musiałoby dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zatem, nawet jeżeli spółka komandytowo-akcyjna zostanie uznana za spółkę kapitałową powołany przepis nie będzie miał zastosowania bowiem spółką przekształconą będzie spółkę jawna, która to spółka na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaliczana do kategorii spółek osobowych. Również przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki jawnej. Spółka jawna nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka jawna prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 51 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki jawnej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wspólnik nie odpowiada również za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Wspólnik bowiem uczestniczy w stratach w takim stosunku w jakim uczestniczy w zysku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W przypadku spółki jawnej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę jawną za osobową. To oznacza, że spółka jawna nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (spółkę jawną).

Określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki jawnej związanej z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę jawną za spółkę kapitałową. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny zapoznał się z orzecznictwem powołanym we wniosku o interpretację, niemniej nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego dotyczącego uznania spółki jawnej za spółkę kapitałową, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.