Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.110.2025.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-27
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT przy
zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika, dokonanie
odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy,
wskazanie w pliku JPK_V7M numerów faktur VAT pierwotnych.
Słowa kluczowe: doradztwo-doradztwo podatkowe
metoda-metoda kasowa
odliczenia-odliczenie częściowe
podatnik-mały podatnik
proporcja
sprzedaż-sprzedaż mieszana
spór
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 2. Ewidencje-Ewidencja
sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 2-art. 109-ust. 3
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    · prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z otrzymanych i opłaconych faktur VAT
      przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w
      związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3
      ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    · dokonania odliczenia podatku VAT z otrzymanych i opłaconych faktur w trybie art. 86
      ust. 1 i ust. 13 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
    · wskazania w pliku JPK_V7M numerów wystawionych w roku 2018 faktur VAT
      pierwotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność.
    Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji
    których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach
    reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na
    podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom
    VAT.
    W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina
    dokonywać może:
    A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w
      szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali
      użytkowych czy refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas
      w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M;
    B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z
      opodatkowania VAT – w szczególności może to być wynajem lokali na cele
      mieszkaniowe oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje
      te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione
      z podatku VAT.
    Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które
    Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT):
    C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w
      szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w
      podatkach dochodowych;
    D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
      ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place
      zabaw, etc.
    W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz
    występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu
    których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami
    podatku.
    W związku z funkcjonowaniem Urzędu Miasta (dalej: „Urząd”) Gmina ponosi szereg
    wydatków o charakterze ogólnym (dalej: „Wydatki bieżące”).
    W związku z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi Gmina otrzymuje od dostawców
    /wykonawców faktury VAT, na których wskazana jest jako nabywca przedmiotowych
    towarów/usług.
    Ponoszone w związku z funkcjonowaniem Urzędu Wydatki bieżące służą wykonywaniu
    przez Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D.
    Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych Wydatków bieżących jako
    wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bowiem wydatki te jednocześnie
    związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A),

    zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po
    jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D).
    Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować
    odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub
    też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania
    bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika również z faktu, że wykonywane
    przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie
    zdarzenia spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych
    pracowników Urzędu Miasta i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy,
    przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu Miasta, przy
    pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu,
    mogą brać udział np.:
    · w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej
      stawki VAT,
    · w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze
      zwolnienia z opodatkowania VAT,
    · przy poborze podatku od nieruchomości oraz
    · przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.
    Gmina zawarła (...) umowę z kancelarią doradztwa podatkowego (dalej: Kancelaria)
    dotyczącą świadczenia usług zastępstwa procesowego i doradztwa prawnego w zakresie
    zastępstwa procesowego. Ww. Kancelaria zgodnie z informacjami przekazanymi Gminie
    stanowiła tzw. małego podatnika, o którym mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT i wybrała
    metodę rozliczeń przewidzianą w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. metoda kasowa).
    Kancelaria wystawiła na Gminę w roku 2018 faktury za wyświadczone przez siebie usługi,
    tj.
    · fakturę nr (...),
    · fakturę nr (...),
    · fakturę nr (...).
    Gmina zakwestionowała część należności wynikających z wystawionych przez Kancelarię
    faktur VAT i zapłaciła jedynie część kwot wskazanych na poszczególnych fakturach VAT.
    Jednocześnie z uwagi, iż ww. wydatki w ocenie Gminy stanowiły Wydatki bieżące, o których
    mowa powyżej, Gmina dokonała odliczenia części podatku VAT zawartego na ww.
    fakturach przy zastosowaniu tzw. współczynnika i prewspółczynnika VAT właściwego dla
    roku, w którym przedmiotowe faktury wpłynęły do Urzędu, tj. roku 2018. Gmina dokonała
    odliczenia VAT z ww. faktur VAT jedynie w części, w której zostały one zapłacone
    (proporcjonalnie), w odniesieniu do pozostałej nieopłaconej części VAT nie został
    odliczony.
    Na tle niezapłaconej części należności powstał pomiędzy Gminą a Kancelarią spór sądowy.
    (...) Gmina wraz z Kancelarią zawarły przed mediatorem ugodę mediacyjną na mocy której
    strony uzgodniły wspólnie wysokość pozostałego do zapłaty przez Gminę wynagrodzenia.
    Zgodnie z ustaleniami, Kancelaria wystawiła w grudniu 2024 r. faktury korygujące in minus
    do wystawionych uprzednio w roku 2018 faktur VAT. Dodatkowo Kancelaria na ww.
    fakturach korygujących zawarła adnotację „metoda kasowa”. Ww. zapisu brakowało
    bowiem na fakturach pierwotnych wystawionych przez Kancelarię. Jednocześnie zgodnie z
    zapewnieniami Kancelarii, w momencie wystawienia faktur pierwotnych była ona tzw.
    małym podatnikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT.
    Z uwagi na zawarcie ww. ugody mediacyjnej oraz otrzymanie przedmiotowych faktur
    korygujących in minus, Gmina dokonała w grudniu 2024 r. zapłaty pozostałej należności
    wynikającej z wystawionych przez Kancelarię faktur.

    Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od pozostałej części faktur VAT od
    Kancelarii (tj. od części co do której dokonała zapłaty w grudniu 2024 r.). Ponadto Gmina
    wskazuje, że Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z
    wyświadczonymi przez Kancelarię usługami bezpośrednio i wyłącznie do czynności
    opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub też do zdarzeń w ogóle
    niepodlegających regulacjom VAT. Z uwagi na powyższe, Gmina traktuje je jako Wydatki
    bieżące, o których mowa powyżej.
    W zaistniałych okolicznościach Gmina powzięła w wątpliwość odnośnie prawa oraz
    sposobu odliczenia VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii.
    Pytania
    1. Czy w zaistniałej sytuacji Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku
      VAT z faktur VAT otrzymanych i opłaconych przez Gminę od Kancelarii przy
      zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w
      związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
      sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r.
      poz. 999; dalej: Rozporządzenie), a następnie współczynnika, o którym mowa w art. 90
      ust. 3 ustawy o VAT?
    2. Czy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT z faktur VAT otrzymanych i
      opłaconych przez Gminę od Kancelarii w trybie art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, tj. w
      grudniu 2024 r. (miesiącu wpływu faktur VAT korygujących i zapłaty przez Gminę
      pozostałej części należności) lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych
      nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego?
    3. Czy w zaistniałej sytuacji Gmina dokonując odliczenia podatku VAT powinna wskazać w
      pliku JPK_V7M numery wystawionych przez Kancelarię w roku 2018 faktur VAT
      pierwotnych czy numery wystawionych przez Kancelarię faktur VAT korygujących?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur VAT
      otrzymanych i opłaconych przez Gminę od Kancelarii przy zastosowaniu
      prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust.
      2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
      o VAT.
    2. Gmina powinna dokonać częściowego odliczenia VAT z faktur VAT otrzymanych i
      opłaconych przez Gminę od Kancelarii w trybie art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, tj. w
      grudniu 2024 r. (miesiącu wpływu faktur korygujących i zapłaty przez Gminę pozostałej
      części należności) lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych nie
      później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    3. W zaistniałej sytuacji Gmina dokonując odliczenia podatku VAT powinna wskazać w
      pliku JPK_V7M numery wystawionych przez Kancelarię w roku 2018 faktur VAT
      pierwotnych.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
    Ad 1, 2 i 3.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie

    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych
    czynności powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym
    zakresie Gmina działa, jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W odniesieniu do Wydatków bieżących (w tym wydatków poniesionych na usługi
    Kancelarii) związanych z funkcjonowaniem Urzędu nie jest możliwe ich jednoznaczne
    przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz
    czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż Wydatki bieżące (w tym
    wydatki poniesione na usługi Kancelarii) mają niewątpliwie w części związek także z
    czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo do
    odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje
    natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę
    odliczany.
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT i/lub zwolnioną z opodatkowania VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji
    ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu
    jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować
    działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-437/06 oraz C-515
    /07).
    Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia
    2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu

    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku Wydatki bieżące (w tym wydatki
    poniesione na usługi Kancelarii), w zakresie, w jakim nie dotyczą działalności publicznej
    Gminy, mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą.
    Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT
    (wymienionych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z opodatkowania VAT (wymienionych jako B
    w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie
    działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15
    ust. 2 cyt. ustawy).
    Ponadto, wskazane powyżej Wydatki bieżące (w tym wydatki poniesione na usługi
    Kancelarii) są ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy
    zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega
    wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów
    innych niż działalność gospodarcza.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej
    prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków
    mieszanych, związanych z zakupionymi usługami Kancelarii, ustalonej zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji, Minister Finansów wydał Rozporządzenie,
    w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, za sposób określenia proporcji uznaje się w
    przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony
    według wzoru:
        Ax100X =  DUJST
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej
    D  – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST

    Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części Wydatki bieżące związane z
    funkcjonowaniem Urzędu (w tym wydatki poniesione na usługi Kancelarii) służą
    działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną preproporcję.
    Zdaniem Gminy, oprócz powyższej proporcji, Gmina stosować powinna proporcję, o której
    mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym proporcję sprzedaży ustala się jako
    udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się
    odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania VAT. Natomiast nie należy
    uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).
    Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu.
    Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i
    5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22
    ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji
    sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji
    współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W
    konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie
    czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w
    kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie
    powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
    o VAT.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której
    TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333
    /91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A.
    Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des
    impot du Nord- Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy
    pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w
    obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego
    podlegającej odliczeniu.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii
    orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9
    /10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności
    niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów
    ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie

    potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć
    wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT.
    Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest
    organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a
    zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego,
    pozostają poza zakresem regulacji VAT. W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać
    w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi Kancelarii, w
    celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwym jest zastosowanie
    preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości
    dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90
    ust. 3 ustawy o VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów
    prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2024 r., sygn.
    0111-KDIB3-2.4012.183.2024.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS)
    wskazał, iż: „(...) jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją ww.
    projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do
    czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli
    Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku,
    zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując, będzie Państwu przysługiwało prawo
    do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją
    projektu pn. »(...)« przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 22
    maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.175.2024.2.EB oraz w interpretacji indywidualnej
    DKIS z 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2024.1.KSA.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi
    Kancelarii, tj. takich które związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi
    z opodatkowania VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu
    VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych
    wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych
    z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy
    zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie
    powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, przez małego podatnika rozumie się podatnika
    podatku od towarów i usług:
    a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim
      roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000
      000 euro,
    b) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami
      inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
      będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym
      charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci
      wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w

      poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej
      równowartości 45 000 euro
    – przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu
    euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października
    poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń
    polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego
    dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:
    1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy
      towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15,
      zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
    2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia
      wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub
      świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1
    – po uprzednim zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do
    końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej
    „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku
    podatkowego w tej części.
    Ponadto stosownie do ust. 2 ww. artykułu, powyższe stosuje się do czynności wykonanych
    w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do
    nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek
    podatkowy.
    Zestawiając ze sobą oba ww. przepisy, w ocenie Gminy, w przypadku transakcji z
    podatnikiem rozliczającym się za pomocą tzw. metody kasowej, prawo Gminy do
    odliczenia VAT skorelowane jest z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie
    wystawcy faktury, a ten z kolei uzależniony jest od zapłaty za usługę przez Gminę.
    Reasumując, w sytuacji pierwotnego opłacenia faktur VAT od Kancelarii w części, Gminie
    przysługiwało w tej części prawo do odliczenia VAT z tych faktur VAT. Jednocześnie w
    grudniu 2024 r. po dokonaniu kolejnych płatności przez Gminę (z uwagi na zawartą ugodę
    i wystawienie przez Kancelarię faktur VAT korygujących) zgodnie z ww. przepisami Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia VAT od tej kolejnej uregulowanej części danej faktury (z
    uwagi iż obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał z dniem otrzymania tej części
    zapłaty – czyli w grudniu 2024 r.).
    Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,
    10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty
    deklaracji podatkowej:
    1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
    2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o
      którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
    – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy
    opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie
    podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest

    obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym
    warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
    lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub
    usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały
    spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy
    towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały
    spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione,
    nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której
    korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty
    podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje
    tego obniżenia.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina powinna dokonać częściowego odliczenia VAT z faktur
    VAT otrzymanych i opłaconych przez Gminę od Kancelarii w trybie art. 86 ust. 1 i 13
    ustawy o VAT, tj. w grudniu 2024 r. (miesiącu wpływu faktur korygujących i zapłaty przez
    Gminę pozostałej części należności) lub w jednym z trzech kolejnych okresów
    rozliczeniowych nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie w pliku JPK_V7M
    Gmina dokonując odliczenia VAT powinna wskazać numery wystawionych przez
    Kancelarię w roku 2018 faktur VAT pierwotnych, z uwzględnieniem zmian wynikających z
    wystawionych przez Kancelarię faktur korygujących.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany
    z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania
    odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być

    częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest
    podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy, w oparciu o który:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy:
      1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
      a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
      b) (uchylona)
      2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
        zwolniona od podatku;
      3) (uchylony)
      4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
      a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
        czynności,
      b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla
        których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
      c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83
        Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
      5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi
        przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
      6) (uchylony)
      7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do
        czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na
        fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

    Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników
    podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy
    tego podatku dokumentują swoją sprzedaż.
    Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko
    z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w
    związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych
    czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem
    prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy
    doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony
    związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Jak wynika z orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub
    świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo
    wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie
    wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być
    wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca
    2010 r. w sprawie C-40/09).
    Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako
    wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca
    wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
    zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).
    Należy więc zauważyć, sam fakt zaistnienia sporu pomiędzy stronami nie stanowi
    przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy.
                              1Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy. Wskazana zasada ma
    również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, organy
    podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób
    rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy
    prawa podatkowego, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania
    podatkowego.
    Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami
    opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

    Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu
    podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje
    lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów
    zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w
    tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi
    czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na
    potrzeby działalności opodatkowanej.
    Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to
    podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni
    lub pośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem
    bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone
    wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich
    ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.
    Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług
    przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
    Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i
    usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,
    należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez
    podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter
    niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek
    zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami
    opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do
    odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.).
    Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Według art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:
      Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług
      ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i
      usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i
      dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.
      VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do
      takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty
      podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.
      Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.
    Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej
    wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w
    art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości
    dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że

    podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i
    usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę że
    zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach
    obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym
    obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy
    jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo
    do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług.
    Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie
    odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy
    i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.
    Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X
    Dyrektywy 2006/112/WE. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez
    wątpienia do najistotniejszych regulacji ww. Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości
    dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony
    rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku
    zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług
    wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla
    podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania
    podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie
    korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są
    traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika,
    nie zaś jako jego przywilej.
    Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy
    podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku
    wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT były przedmiotem
    licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo
    Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98
    (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w
    sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 6 marca 2001 r. w sprawie
    C-16/00 (Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).
    TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
    przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych
    wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z
    konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia
    podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą
    być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie związku pomiędzy
    zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku
    naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność
    podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja
    powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami,
    które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią
    element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do
    jego odliczenia.
    W tym miejscu należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia
    podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i
    usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej
    czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni
    wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i
    usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15

    ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika
    związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (...).
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, w oparciu o
    który:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników

      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Natomiast w świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
    W rozporządzeniu został opracowany sposób określania zakresu nabywanych towarów i
    usług dla celów działalności opodatkowanej tak, by najbardziej odpowiadał specyfice
    wykonywanej działalności – dla określonych rodzajów podmiotów do których zaliczają się
    również m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
          Ax100X =  DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    Według § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.

    Na mocy § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia podatku VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy:

      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Jak wynika z art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Według art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
      1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i
    usług jako podatnik VAT czynny. W związku z funkcjonowaniem Urzędu ponoszą Państwo
    szereg wydatków o charakterze ogólnym („Wydatki bieżące”). Wydatki te jednocześnie
    związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z
    opodatkowania podatkiem VAT oraz występującymi po Państwa stronie zdarzeniami
    spoza zakresu podatku VAT. Zawarli Państwo umowę z Kancelarią dotyczącą świadczenia

    usług zastępstwa procesowego i doradztwa prawnego w zakresie zastępstwa
    procesowego. Kancelaria wystawiła na Państwa faktury za wyświadczone przez siebie
    usługi. Ww. wydatki stanowiły Wydatki bieżące, o których mowa powyżej. Nie są Państwo
    w stanie przyporządkować wydatków związanych z wyświadczonymi przez Kancelarię
    usługami bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub też do zdarzeń w ogóle
    niepodlegających regulacjom podatku VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności prawa do częściowego odliczenia
    podatku VAT z otrzymanych i opłaconych faktur VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika,
    o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia i
    współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr
    1).
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak już wskazano odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
    Natomiast – w myśl powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy
    przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    („sposób określenia proporcji”).
    Wskazali Państwo w opisie sprawy, że nie ma możliwości jednoznacznego
    przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z usługami kancelarii do czynności
    dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa. Usługi
    zastępstwa procesowego i doradztwa prawnego w zakresie zastępstwa procesowego
    dotyczyły bowiem tzw. Wydatków bieżących. Są to wydatki dotyczące wszystkich czynności
    wskazanych w punktach A-D opisu sprawy, czyli zarówno opodatkowanych, zwolnionych,
    jak i niepodlegających opodatkowaniu.
    Zasada ogólna dotycząca odliczenia podatku naliczonego wyklucza możliwość odliczenia
    podatku VAT, który nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji
    podatnik powinien dokonać alokacji wydatków przyporządkowując je do czynności, co do

    których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT i dokonując odliczenia wyłącznie
    w ww. zakresie. Jednak – z uwagi na specyfikę działalności – nie mają Państwo możliwości
    wyodrębnienia wydatków związanych z wyświadczonymi przez Kancelarię usługami
    bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z
    opodatkowania podatkiem VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom
    podatku VAT.
    W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku
    naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem
    przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego.
    Następnie, skoro wyświadczone przez Kancelarię usługi stanowiły Wydatki bieżące
    związane m.in. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z
    opodatkowania podatkiem VAT i nie są Państwo w stanie przyporządkować tych
    wydatków bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo
    zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady
    wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.
    Tym samym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej regulacje dotyczące sposobu
    określenia proporcji, należy uznać, że prawidłowym będzie w tej sytuacji zastosowanie
    zasady dotyczącej określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym powinni
    Państwo zastosować sposób wyliczenia proporcji wynikający z regulacji zawartych w § 3
    ust. 2 rozporządzenia, a w dalszej kolejności z art. 90 ust. 3 ustawy, tj. poprzez ustalenie
    udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Podsumowując, stwierdzam, że przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia
    podatku VAT z faktur VAT otrzymanych i opłaconych przez Państwa od Kancelarii przy
    zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z
    uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz współczynnika, o którym mowa w art. 90
    ust. 3 ustawy.
    Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje,
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą dokonania odliczenia podatku VAT z
    otrzymanych i opłaconych faktur w trybie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy (pytanie oznaczone
    we wniosku nr 2).
    Jak Państwo wskazali, Kancelaria wystawiła na Państwa w roku 2018 faktury za
    wyświadczone przez siebie usługi. Kancelaria stanowiła tzw. małego podatnika, o którym
    mowa w art. 2 pkt 25 ustawy i wybrała metodę rozliczeń przewidzianą w art. 21 ust. 1
    ustawy (tzw. metoda kasowa). Zakwestionowali Państwo część należności wynikających z
    wystawionych przez Kancelarię faktur VAT i zapłacili jedynie część kwot wskazanych na
    poszczególnych fakturach VAT. Dokonali Państwo odliczenia części podatku VAT
    zawartego na ww. fakturach przy zastosowaniu tzw. współczynnika i prewspółczynnika
    VAT. Dokonali Państwo odliczenia podatku VAT z ww. faktur VAT jedynie w części, w której
    zostały one zapłacone (proporcjonalnie), w odniesieniu do pozostałej nieopłaconej części
    podatek VAT nie został odliczony. Na tle niezapłaconej części należności powstał pomiędzy
    Państwem a Kancelarią spór sądowy. (...) wraz z Kancelarią zawarli Państwo ugodę
    mediacyjną na mocy której strony uzgodniły wspólnie wysokość pozostałego do zapłaty

    przez Państwa wynagrodzenia. Zgodnie z ustaleniami, Kancelaria wystawiła w grudniu
    2024 r. faktury korygujące in minus do wystawionych uprzednio w roku 2018 faktur VAT.
    Dodatkowo Kancelaria na ww. fakturach korygujących zawarła adnotację „metoda
    kasowa”. Ww. zapisu brakowało bowiem na fakturach pierwotnych wystawionych przez
    Kancelarię. Jednocześnie zgodnie z zapewnieniami Kancelarii, w momencie wystawienia
    faktur pierwotnych była ona tzw. małym podatnikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25
    ustawy. Z uwagi na zawarcie ww. ugody mediacyjnej oraz otrzymanie przedmiotowych
    faktur korygujących in minus, dokonali Państwo w grudniu 2024 r. zapłaty pozostałej
    należności wynikającej z wystawionych przez Kancelarię faktur. Nie dokonali Państwo
    dotychczas odliczenia podatku VAT od pozostałej części faktur VAT od Kancelarii (tj. od
    części co do której dokonała zapłaty w grudniu 2024 r.).
    Z wniosku wynika, że Kancelaria stanowiła tzw. małego podatnika, o którym mowa w art. 2
    pkt 25 ustawy i wybrała metodę rozliczeń przewidzianą w art. 21 ust. 1 ustawy (tzw.
    metoda kasowa).
    I tak, w świetle art. 2 pkt 25 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o małym podatniku - rozumie się przez to
      podatnika podatku od towarów i usług:
      a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w
        poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej
        równowartości 2 000 000 euro,
      b) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami
        inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
        będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym
        charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci
        wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w
        poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej
        równowartości 45 000 euro
      – przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego
      kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy
      października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
    W oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy:
      Mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek
      podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i
      świadczenia usług powstaje:
      1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy
        towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15,
        zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
      2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od
        dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy
        towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1
      – po uprzednim zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego w terminie
      do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę,
      zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie
      obowiązku podatkowego w tej części.
    Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy:
      Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik
      stosuje metodę kasową.
    Przepis art. 21 ust. 3 ustawy mówi, że:

      Mały podatnik może zrezygnować z metody kasowej, nie wcześniej jednak niż po
      upływie 12 miesięcy, w trakcie których rozliczał się tą metodą, po uprzednim
      zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca
      kwartału, w którym stosował tę metodę.
    Z przepisu art. 21 ust. 4 ustawy wynika, że:
      Mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od
      rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę
      określoną w art. 2 pkt 25.
    Jak stanowi art. 21 ust. 6 ustawy:
      Przepis ust. 1:
      1) nie narusza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2;
      2) nie ma zastosowania do:
      a) dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 8a ust. 1 i 3,
      b) dostawy towarów, o której mowa w art. 20 ust. 1-4,
      c) dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz
        podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.
    Z powołanego przepisu wynika, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej
    dostawy/usługi u małego podatnika stosującego metodę kasową na rzecz czynnego
    podatnika VAT jest uzależnione od otrzymania zapłaty za zrealizowaną dostawę towarów
    lub usługę. Dla powstania obowiązku podatkowego u małego podatnika rozliczającego się
    metodą kasową istotne jest na czyją rzecz (jakiego rodzaju kontrahenta) dokonuje
    czynności podlegających opodatkowaniu.
    Jak wcześniej wyjaśniono, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z
    wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Ustawodawca zapewnił zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek
    pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy.
    Według art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można
    skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:
      · powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
      · doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

      · podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
    Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów
    lub usług z tytułu danej czynności będącej źródłem podatku naliczonego, to u podatnika,
    który jest odbiorcą tej czynności, powstanie także prawo do odliczenia. Jednocześnie
    ustawodawca, w kontekście terminu powstania prawa do odliczenia, utrzymał warunek
    związany z otrzymaniem faktury VAT.
    Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust.
    10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego
    odliczenia, gdzie termin „trzech następnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia
    podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane
    wyżej przesłanki do odliczenia.
    Z opisu sprawy wynika, że – z powodu zakwestionowania wartości należności wykazanych
    w fakturach wystawionych przez Kancelarię – dokonali Państwo zapłaty tylko jej części
    (którą Państwo akceptowali) oraz dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z tej części stosując prewspółczynnik i współczynnik. Pozostałej – spornej –
    części należności nie uregulowali Państwo, ale też nie dokonali Państwo odliczenia
    podatku VAT z niej wynikającego.
    Z kolei, jeśli dostawca usług jest podatnikiem rozliczającym się wg metody kasowej to w
    odniesieniu do nieuregulowanej przez nabywcę będącego podatnikiem, o którym mowa w
    art. 15 ustawy, kwoty nie powstał u niego obowiązek podatkowy.
    Z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy u małego podatnika z
    tytułu transakcji zawartej z czynnym podatnikiem VAT powstaje z dniem otrzymania
    całości lub części zapłaty. Zatem dopiero uregulowanie należności za zakupione towary
    czy usługi będzie kreowało u małego podatnika stosującego metodę kasową powstanie
    obowiązku podatkowego.
    W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku Kancelarii będącej małym
    podatnikiem, rozliczającym się metodą kasową w sytuacji wyświadczenia usługi na
    Państwa rzecz – tj. czynnego podatnika VAT – obowiązek podatkowy powstanie w myśl art.
    21 ust. 1 pkt 1 ustawy, z dniem otrzymania całości lub części zapłaty.
    W związku z tym należy stwierdzić, że skoro są Państwo w posiadaniu opłaconej faktury
    dokumentującej wyświadczone przez Kancelarię usługi, a także w przypadku Kancelarii
    rozliczającej się metodą kasową powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia

    tych usług, to w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty ww. należności lub jeden
    z trzech następnych okresów rozliczeniowych mają Państwo prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z tych otrzymanych i opłaconych faktur.
    Jeżeli nie dokonali Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z ww. faktur w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to
    mogą Państwo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wynikającą z ww. otrzymanych i opłaconych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 13 w
    zw. z art. 86 ust. 19 ustawy, poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech
    następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w
    którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu
    za okres, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy, jednak
    nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury pierwotnej.
    Tym samym, obowiązek podatkowy, w przedmiotowej opisanej sprawie w odniesieniu do
    części należności uregulowanej przez Państwa po zawarciu ugody, powstaje zatem u
    usługodawcy (tj. Kancelarii) w grudniu 2024 r., natomiast u nabywcy (tj. Państwa) powstaje
    prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli
    również za grudzień 2024 r.
    Jeśli natomiast nabywca (tj. Państwo) nie dokonał odliczenia w tym okresie, to prawo
    powyższe będzie mu przysługiwało w rozliczeniu za jeden z trzech kolejnych okresów
    rozliczeniowych, ale nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Podsumowując, stwierdzam, że mają Państwo prawo do dokonania częściowego
    odliczenia podatku VAT z faktur VAT otrzymanych i opłaconych przez Państwa od
    Kancelarii – uwzględniając powyższą odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 –
    w trybie art. 86 ust. 1 i 13 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w przypadku części zapłaty dokonanej
    przez Państwa w grudniu 2024 r. – w grudniu 2024 r.), albo za jeden z trzech następnych
    okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od
    początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2
    należy uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania w pliku JPK_V7M numerów wystawionych
    w roku 2018 faktur VAT pierwotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:
      Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od
      podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82
      ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie
      art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję
      zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie
      informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
      1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku
        należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
      2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym
        korekty podatku naliczonego;
      3) kontrahentów;
      4) dowodów sprzedaży i zakupów.

    Ze wskazanego art. 109 ust. 3 ustawy wynika jakie dane powinna zawierać ewidencja
    obejmująca dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc.
    Od 1 października 2020 r., kwestie danych jakie należy wykazywać w składanych
    deklaracjach reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15
    października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach
    podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz.
    1988 ze zm.).
    W świetle § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      Ewidencja zawiera (...) dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku
      należnego: (...).
    W oparciu o § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      Ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku
      naliczonego:
      1) wartość netto oraz wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z
        podstaw określonych w art. 86 ust. 2 ustawy, na warunkach określonych w
        ustawie, w podziale na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do
        środków trwałych oraz nabycie pozostałych towarów i usług;
      2) wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego, o
        których mowa w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy, w podziale na korektę podatku
        naliczonego od:
      a) nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych,
      b) nabycia pozostałych towarów i usług;
      3) wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego, o których
        mowa w art. 89b ust. 1 i 4 ustawy;
      4) kwoty nabycia:
      a) towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
      b) towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków
        związanych ze sprzedażą opodatkowaną na zasadach marży zgodnie z art. 120
        ustawy.
    Stosownie do § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia:
      Poza danymi, o których mowa w ust. 1, ewidencja zawiera dane wynikające z:
      1) faktur lub innych dokumentów:
      a) będących podstawą odliczenia podatku naliczonego, otrzymanych przez podatnika
        z tytułu nabycia towarów i usług,
      b) dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla których zgodnie z
        art. 17 ust. 1:
      - pkt 4 ustawy - podatnikiem jest ich usługobiorca, a podatek należny z tego tytułu
        stanowi u podatnika podatek naliczony wykazany w ewidencji,
      - pkt 5 ustawy - podatnikiem jest ich nabywca, a podatek należny z tego tytułu
        stanowi u podatnika podatek naliczony wykazany w ewidencji,
      c) dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art.
        9 i art. 11 ustawy, a podatek należny z tego tytułu stanowi u podatnika podatek
        naliczony,
      d) otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych
        podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

      2) faktur, o których mowa w art. 116 ust. 2 ustawy, z których wynika zryczałtowany
        zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy, stanowiący u podatnika
        podatek naliczony;
      3) dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34
        ustawy, z których wynika podatek stanowiący u podatnika podatek naliczony;
      4) deklaracji importowej, o której mowa w art. 33b ustawy, z której wynika podatek
        stanowiący u podatnika podatek naliczony;
      5) faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o których
        mowa w ust. 1 pkt 4, lub dokumentów, z których wynika nabycie towarów, o
        których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. b.
    Według § 11 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia:
      Dane z faktur lub innych dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 1, oraz z faktur,
      o których mowa w ust. 3 pkt 5, obejmują:
      1) numer, za pomocą którego dostawca lub usługodawca jest zidentyfikowany na
        potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, zapisywany poprzez
        wyodrębnienie kodu kraju oraz kodu cyfrowo-literowego;
      2) imię i nazwisko lub nazwę dostawcy lub usługodawcy;
      3) numer faktury lub dokumentu;
      4) datę wystawienia faktury lub dokumentu;
      5) datę wpływu faktury lub dokumentu.
    Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Kancelaria wystawiła na Państwa w roku 2018
    faktury za wyświadczone przez siebie usługi. Zapłacili Państwo jedynie część kwot
    wskazanych na poszczególnych fakturach VAT. Dokonali Państwo odliczenia części
    podatku VAT zawartego na ww. fakturach przy zastosowaniu tzw. współczynnika i
    prewspółczynnika VAT. Dokonali Państwo odliczenia VAT z ww. faktur VAT jedynie w
    części, w której zostały one zapłacone (proporcjonalnie), w odniesieniu do pozostałej
    nieopłaconej części VAT nie został odliczony. (...) wraz z Kancelarią zawarli Państwo ugodę
    mediacyjną na mocy której strony uzgodniły wspólnie wysokość pozostałego do zapłaty
    przez Państwa wynagrodzenia. Zgodnie z ustaleniami, Kancelaria wystawiła w grudniu
    2024 r. faktury korygujące in minus do wystawionych uprzednio w roku 2018 faktur VAT. Z
    uwagi na zawarcie ww. ugody mediacyjnej oraz otrzymanie przedmiotowych faktur
    korygujących in minus, dokonali Państwo w grudniu 2024 r. zapłaty pozostałej należności
    wynikającej z wystawionych przez Kancelarię faktur. Nie dokonali Państwo dotychczas
    odliczenia VAT od pozostałej części faktur VAT od Kancelarii (tj. od części co do której
    dokonali Państwo zapłaty w grudniu 2024 r.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że JPK_VAT ma być odzwierciedleniem ewidencji w
    podatku VAT. Nabywca wykazuje tylko podatek VAT z faktur VAT, który podlega odliczeniu
    zgodnie z przepisami.
    Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń
    gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących
    w niej udział.
    O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny
    decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste
    transakcje handlowe między określonymi podmiotami. Faktura pełni szczególną rolę
    dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest
    prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
    Z Państwa opisu sprawy wynika, że Kancelaria w grudniu 2024 r. wystawiła faktury
    korygujące in minus do wystawionych uprzednio w roku 2018 faktur VAT. Państwo
    natomiast dokonali zapłaty „brakującej” części wynagrodzenia (ponad to, co już uprzednio

    zapłacili Państwo w roku 2018), która to część i tak wynikała z pierwotnych faktur. Nie
    odliczyli Państwo podatku wynikającego z faktur pierwotnych poza ich częścią (w
    odpowiedniej proporcji), co do której dokonali Państwo zapłaty. Teraz dokonują Państwo
    niejako odliczenia pozostałej proporcjonalnej części podatku VAT, który był już w istocie
    wykazany w fakturze pierwotnej.
    Nie ma zatem przeszkód aby zapisy w pliku JPK_V7M dotyczące w istocie odliczenia po raz
    pierwszy części kwoty z faktury pierwotnej, a zapłaconej w grudniu 2024 r., do tej faktury
    się odnosiły.
    Podsumowując, stwierdzam, że dokonując odliczenia podatku VAT powinni Państwo
    wskazać w pliku JPK_V7M numery wystawionych przez Kancelarię w roku 2018 faktur VAT
    pierwotnych.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź
    we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści
    wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.