Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.174.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Czy SICAV będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ust. 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; Luksemburg; podmiot; spółki-spółka zagraniczna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2017 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-puap) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy SICAV będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ust. 3 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy SICAV będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ust. 3 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje nabyć/objąć udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, która będzie spółką inwestycyjną o kapitale zmiennym (fr. Société dinvestissement à Capital Variable, dalej: „SICAV” lub „Spółka luksemburska”). Wnioskodawca będzie posiadać w SICAV nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Co najmniej 50% przychodów Spółki luksemburskiej osiągniętych w roku podatkowym będzie pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Spółka luksemburska będzie spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i jednocześnie będzie posiadała status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego prowadzącego działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego.

Spółka luksemburska będzie podlegała w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego spółki działające w formie SICAV posiadające status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego są zwolnione podmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Luksemburgu. Oznacza to, że dochody SICAV co do zasady podlegają w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki tam obowiązującej (która jest wyższa od stawki 19% obowiązującej w Polsce) - nie korzystają tym samym ze zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym o charakterze przedmiotowym, niemniej spółka o charakterze SICAV korzysta w Luksemburgu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym o charakterze podmiotowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy SICAV będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ust. 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, SICAV nie będzie stanowić dla niego zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, dochody SICAV nie będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem CIT, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Definicja zagranicznej spółki kontrolowanej uregulowana z kolei została w art. 24a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
    
    *   stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, ze zm.).

Z przedmiotowych przepisów wynika, że zagraniczną spółką kontrolowaną może być wyłącznie spółka spełniająca definicję „zagranicznej spółki” (spełniająca dodatkowo warunki, o których mowa w powołanym art. 24a ust. 3 ustawy o CIT). W konsekwencji, pierwszym etapem analizy umożliwiającej stwierdzenie, czy dany podmiot stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną jest ustalenie, czy spełnia ona definicję spółki zagranicznej.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, określenie zagraniczna spółka oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\-nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Należy stwierdzić, że SICAV będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem - jak zostało wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - będzie spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, w kapitale której Wnioskodawca posiadać będzie udziały.

Niemniej jednak, SICAV nie spełni warunków pozwalających uznać ją z zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Po pierwsze, Spółka luksemburska nie spełni warunków do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, tj. przedmiotowa spółka nie będzie mieć siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z treści zdarzenia przyszłego wskazanego w niniejszym wniosku, SICAV będzie posiadała siedzibę na terytorium Luksemburgu, zaś Luksemburg nie został wymieniony w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Po drugie, Spółka luksemburska nie spełni również warunków, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - art. 27 (zatytułowany „Wymiana informacji”) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) wraz z protokołem zmieniającym tę Konwencję z dnia 7 czerwca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 964) stanowi bowiem podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej informacji podatkowych od organów podatkowych Luksemburga.

Po trzecie, Spółka luksemburska nie będzie zagraniczną spółką kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Podkreślić należy, że do uznania spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną, przesłanki wymienione w literach a)-c) wspomnianego przepisu tzn.:

1.  w spółce podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, ze zm.)

\-muszą zostać spełnione łącznie (na taką konieczność wprost wskazuje analizowany przepis).

Tym samym, jeśli chociażby jeden z warunków nie jest spełniony, w takim przypadku spółka zagraniczna nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej. Tymczasem, w analizowanej sytuacji, o ile należy uznać za spełnione warunki z lit. a) i b) ww. przepisu, o tyle nie będzie spełniony warunek z lit. c) tego przepisu.

Odnosząc się bowiem do warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) i b) ustawy o CIT to zostaną one spełnione gdyż, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadać w SICAV nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach (warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT) oraz co najmniej 50% przychodów SICAV osiągniętych w roku podatkowym będzie pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT).

Odnosząc się z kolei do warunku wskazanego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o CIT stwierdzić należy, że nie zostanie on spełniony, w związku z faktem, że zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa luksemburskiego wszystkie dochody (przychody) uzyskiwane przez spółki posiadające reżim SICAV podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki obowiązującej w Luksemburgu, tj. stawki wyższej od stawki 19% podatku CIT, która obowiązuje w Polsce - dochody osiągane przez SICAV nie podlegają zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Luksemburgu. W przedmiotowym przypadku nie ma znaczenia fakt, że zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującymi w Luksemburgu SICAV podlega zwolnieniu podmiotowemu w Luksemburgu. Podkreślić należy, że art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ww. ustawy, jako warunek którego spełnienie jest konieczne nie odnosi się w ogóle do zwolnienia podmiotowego, a wyłącznie do zwolnienia przedmiotowego. Innymi słowy, o spełnieniu warunku, o którym mowa w przedmiotowym przepisie można mówić wyłącznie w przypadku, w którym to dochody podlegają zwolnieniu lub są opodatkowane według stawki odpowiednio niższej od stawki obowiązującej w Polsce, a nie w przypadku, w którym to sam podmiot podlega zwolnieniu z opodatkowania. Zwolnienia przedmiotowego (dotyczącego konkretnych dochodów) nie można utożsamiać ze zwolnieniem podmiotowym. Gdyby bowiem celem polskiego ustawodawcy było umożliwienie uznania za kontrolowane spółki zagraniczne również spółek zwolnionych z opodatkowania w krajach swojej siedziby podmiotowo, inaczej skonstruowałby analizowany przepis. Polski ustawodawca odróżnia bowiem konstrukcję zwolnienia przedmiotowego od konstrukcji zwolnienia podmiotowego. W ustawie o CIT uregulowane są one w dwóch odrębnych przepisach - zauważyć bowiem należy, że zwolnieniu podmiotowemu podlegają bowiem podmioty, wymienione w art. 6 ustawy o CIT, z kolei zwolnieniu przedmiotowemu podlegają dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, SICAV nie będzie stanowić dla niego zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, ze względu na fakt, że Spółka luksemburska nie spełnia warunków, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 lit. c) ustawy o CIT.

W konsekwencji, dochody SICAV nie będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, zgodnie z którym SICAV nie będzie stanowić dla niego zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w przepisie art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na bazie analogicznych zdarzeń przyszłych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 27 marca 2015 r. sygn. IPPB2/415-1049/14-6/MK i IPPB2/415-1036/14-7/MG uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym SICAV, posiadająca status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego o zmiennym kapitale z siedzibą w Luksemburgu, nie stanowi dla niego zagranicznej spółki kontrolowanej. W interpretacjach tych organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodził się, że SICAV (\`(...)\`) jest podatnikiem podatku dochodowego, którego dochody podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku, natomiast sam fundusz jest podmiotowo zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, nie jest spełniona zatem zdefiniowana w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy PIT przesłanka (\`(...)\`). Przedmiotowa interpretacja dotyczy co prawda analizy SICAV jako zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej mając na uwadze, że przepisy ustawy o CIT są analogiczne, przedmiotowa różnica nie ma znaczenia dla sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej „CFC”). Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 updop.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie „zagraniczna spółka” - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\-nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 updop. Zgodnie z powyższym przepisem zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
    
    *   stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, ze zm.).

Zatem, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopień i czas powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

*   posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 600),
*   posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym ww. rozporządzeniu, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje nabyć/objąć udziały w kapitale zakładowym Spółki luksemburskiej.

Luksemburg nie jest krajem stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1. Ponadto, między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga została zawarta konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. nr 110, poz. 527), zmieniona protokołem z dnia 7 czerwca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 964).

Zatem, w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 updop.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 updop, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3 updop.

Pierwszy warunek odwołuje się do określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznaczać będzie, że podatnik wywiera istotny wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Warunek ten zostanie zatem uznany za spełniony, gdy podatnik będący polskim rezydentem posiadał będzie nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, nie mniej niż 25% udziałów w spółce zagranicznej.

Udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Drugi warunek odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 50% jej przychodów pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym).

Trzecim warunkiem zastosowania przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej jest zlokalizowanie zagranicznej spółki w państwie stosującym opodatkowanie niższe o co najmniej 25% od nominalnej stawki określonej w art. 19 ust. 1 updop, bądź w państwie tym przychody, o których mowa w ust. 2 pkt 2 lit. b, są zwolnione albo wyłączone z opodatkowania. Warunek ten nie dotyczy jednakże zwolnień, których źródłem są przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r., str. 8, z późn. zm.), przewidujące wyłączenie z opodatkowania określonych dochodów z uwagi na fakt, że uzyskującym przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym do UE i EOG (por. art. 20 ust. 3 updop).

Jak wskazano powyżej, dla uznania zagranicznej spółki, posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 art. 24a, za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu updop, konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 24a ust. 3 pkt 3.

Zdaniem tut. Organu, ustawodawca posługując się w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c updop, pojęciem „zwolnienie” nie wskazał, by miało ono dotyczyć tylko i wyłącznie zwolnień przedmiotowych. Przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka. Prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok z 28 czerwca 2000 r. Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 25/99), wyrok z 6 lutego 2007 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 4284/06), uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt IIFPS 2/10).

Z powyższego wynika, że przepisy updop, dotyczące warunków uznania danej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym znaczeniem. Należy podkreślić również, że istotą wprowadzenia tego rozwiązania legislacyjnego, z dniem 1 stycznia 2015 r., było przeciwdziałanie, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy kapitałowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale.

Dlatego też należy przyjąć, że pojęcie zwolnienia obejmuje swym zakresem każdy rodzaj zwolnienia od opodatkowania w danym państwie, zarówno zwolnienie przedmiotowe przychodów jak i zwolnienie przychodów wynikające ze zwolnienia podmiotowego. Tym samym, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji ziszczą się wszystkie warunki, konieczne do uznania spółki luksemburskiej za spółkę kontrolowaną, zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 OP, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 OP. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 OP jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 OP, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnych, odmiennych od poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.