Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1151/11/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-24
Teza: Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Czy za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawcy czy też występują dwie daty nabycia nieruchomości tzn. dla jednej części data śmierci spadkodawcy i dla pozostałej data zniesienia współwłasności ?
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 463/09, wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 20 listopada 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku oraz działu spadku - **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej udziału nabytego od siostry w drodze zniesienia współwłasności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W dniu 06 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-68/08/JG, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, iż dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia, przy czym nabycie w spadku nie jest tożsame z nabyciem w dziale spadku.

Pismem z dnia 22 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 02 marca 2009 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 30 marca 2009 r. Znak: IBPB II/2/415W-5/09/JG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 01 kwietnia 2009 r.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 29 kwietnia 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 29 maja 2009 r. Znak: IBPB II/2/4160-6/09/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 463/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 24 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która stanowi niezabudowaną działkę budowlaną nr 821/111 o pow. 584 m2. Wnioskodawca zamierza sprzedać tę nieruchomość w 2008 r. lub na początku 2009 r. Sprzedaż jak podkreślił wnioskodawca jest bardzo prawdopodobna, bowiem zawarł przedwstępną umowę sprzedaży z potencjalnym przyszłym nabywcą.

Wnioskodawca podkreślił, iż powyższa nieruchomość stała się jego własnością w całości w wyniku następujących zdarzeń:

*   od 1976 r. był użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości w udziale 7/28 części. Pozostałymi użytkownikami wieczystymi była jego matka w udziale 13/28 części oraz jego siostra w udziale 8/28 części;
*   w wyniku postępowania sądowego - postanowienie Sądu z dnia 24 listopada 2006 r. o nabycie spadku po zmarłej w dniu 24 sierpnia 1992 r. matce. Spadek po matce przypadł wnioskodawcy i jego siostrze po ½ udziałów;
*   w wyniku postępowania sądowego o zniesienie współwłasności – postanowienie Sądu z 21 marca 2007 r. wnioskodawcy przyznano prawo własności nieruchomości i dokonano zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat na rzecz siostry. Według postanowienia Sądu prawo własności dla całej nieruchomości przysługuje wnioskodawcy;
*   decyzja Prezydenta Miasta z dnia 24 czerwca 2008 r. o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stosowny wpis dokonany został w księgach wieczystych.

Wnioskodawca ponadto podkreślił, iż od wszystkich wyżej wymienionych czynności prawnych został odprowadzony należny podatek lub też uzyskał zaświadczenie ze stosownego urzędu skarbowego o zwolnieniu z podatku. Ponadto poinformował, że przedmiotowa nieruchomość została przekazana w użytkowanie wieczyste w 1976 r. matce wnioskodawcy, wnioskodawcy oraz jego siostrze jako działka zamienna przyznana w wyniku wywłaszczenia na skutek zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawcy tj. 24 sierpnia 1992 r. czy też występują dwie daty nabycia nieruchomości tzn. dla jednej części data śmierci spadkodawcy i dla pozostałej data zniesienia współwłasności tj. 21 marca 2007 r. ?

Zdaniem wnioskodawcy, za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć datę śmierci spadkodawcy, gdyż późniejsze zniesienie współwłasności tej nieruchomości jest równoznaczne z nabyciem w drodze dziedziczenia i działu spadku. Wobec powyższego przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie nastąpiło w dniu 24 sierpnia 1992 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 06 lutego 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-68/08/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia, przy czym nabycie w spadku nie jest tożsame z nabyciem w dziale spadku.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 463/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 06 lutego 2009 r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu odnosi się do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu kwestia czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się pojęciu „nabycia w drodze spadku”, a w konsekwencji czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została już jednoznacznie przesadzona w orzecznictwie wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd zaznaczył, iż zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ww. przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nabycie w drodze spadku” (którym z kolei posłużył się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylonym z dniem 01 stycznia 2007 r. ale mogącym mieć zastosowanie do zbycia nieruchomości przez wnioskodawcę). Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku.

Z tego względu w ocenie Sądu konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV Kodeksu cywilnego - Tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w Tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). "W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności" (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Sąd wyjaśnił, iż jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, w tym Ministra Finansów, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe. W konsekwencji wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że nie sposób nie zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Dlatego też w ocenie Sądu zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu Sąd podzielił w całej rozciągłości kierunek orzeczniczy przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem móc dokonać prawnopodatkowej oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niewątpliwie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestią kluczową dla ustalenia 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie momentu jej nabycia.

W przedmiotowej sprawie istotne jest rozstrzygniecie czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku części nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu „nabycia w drodze spadku” oraz czynność prawną mającą na celu zniesienie współwłasności należy utożsamiać z nabyciem a w konsekwencji, czy przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek stanowi ogół praw i obowiązków zmarłego o charakterze cywilnoprawnym, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jednego lub kilku spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia. Prawo do dziedziczenia należy przy tym odróżnić od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku.

Za stwierdzenie nabycia spadku uważa się potwierdzenie nabycia praw do spadku jako całości, a w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uznaje się ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, lecz nie poszczególnych rzeczy.

W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się o konkretnych przedmiotach przypadających poszczególnym spadkobiercom, ponieważ uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego jest następstwem działu spadku, innej instytucji prawa spadkowego.

Dlatego też należy odróżnić prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca, w art. 1035 k.c., odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn. Dlatego też należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku podatnik nabywa spadek jako całość w danej proporcji (art. 925 k.c.), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku.

Stosując powołane wyżej reguły do podziału majątku spadkowego w drodze działu spadku uznać należy, że przyznanie w jego wyniku jednemu ze spadkobierców prawa własności do określonej rzeczy o wartości przewyższającej jego udział spadkowy, nie niweczy pierwotnej formy nabycia „w drodze spadku”, już bowiem od chwili nabycia spadku czyli śmierci spadkodawcy był on właścicielem całego majątku spadkowego. Innymi słowy nabycie w drodze działu spadku mieści się w pojęciu „nabycia w drodze spadku”. W związku z powyższym nabycie w drodze działu spadku nie stanowi nabycia, od którego biegnie 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie, o którym mowa następuje bowiem już w dniu otwarcia spadku czyli w dniu śmierci spadkodawcy.

Stanowczego podkreślenia wymaga jednak, że przedmiotem nabycia w spadku a zatem i w dziale spadku mogą być wyłącznie te prawa i obowiązki, które wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy. Nie można w drodze spadku i działu spadku nabyć niczego co nie wchodziło w skład spadku.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji zastrzeżenie to ma istotne znaczenie. Z wniosku wynika bowiem, że zmarła w dniu 24 sierpnia 1992 r. matka wnioskodawcy nie była jedyną właścicielką praw do nieruchomości nr 821/111. Matka wnioskodawcy posiadała jedynie udział 13/28 w prawie wieczystego użytkowania. Pozostałe udziały należały do wnioskodawcy i jego siostry. To oznacza, że wyłącznie udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr 821/111 należący do matki mógł wejść w skład masy spadkowej po niej. Innymi słowy, w drodze spadku i działu spadku wnioskodawca mógł nabyć jedynie udział 13/28 w działce nr 821/111, gdyż tylko ten udział w prawie wieczystego użytkowania działki należał do zmarłej matki, a więc do spadku po niej. Postępowaniem o dział spadku w 2007 r. nie mógł być objęty udział 8/28 w prawie wieczystego użytkowania działki nr 821/111, gdyż ten udział nie należał do zmarłej matki wnioskodawcy, lecz do jego żyjącej siostry. Skoro udział 8/28 nie należał do spadku, to oczywistym jest, że nie mógł być również przedmiotem działu spadku. Udział ten mógł być jedynie przedmiotem zniesienia współwłasności, o którym w 2007 r. orzekał równocześnie sąd.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 ustawy Kodeks cywilny współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego – art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, ale wyłącznie wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału nieruchomości ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności. Powyższe wielokrotnie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym.

W niniejszej sprawie, w drodze zniesienia współwłasności z siostrą, wnioskodawca bez spłat i dopłat otrzymał w 2007 r. należący uprzednio do siostry udział 8/28 w prawie wieczystego użytkowania działki nr 821/111. O ten udział zwiększył się zatem stan majątku osobistego wnioskodawcy na skutek zniesienia współwłasności w 2007 r. W tym też zakresie bez wątpienia wnioskodawca prawo użytkowania wieczystego nabył w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod pojęciem „nabycie” użytym w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Zwiększeniem takim bezspornie było przyznanie wnioskodawcy w drodze zniesienia współwłasności udziału 8/28. Udziału – co po raz kolejny podkreślić należy z całą mocą – który nie należał do matki wnioskodawcy, lecz do jego siostry, a tym samym nie będącego przedmiotem nabycia w spadku i dziale spadku, lecz będącego wyłącznie przedmiotem nabycia w drodze zniesienia współwłasności z siostrą. To oznacza, że za datę nabycia udziału 8/28 nie można uznać roku 1992 czyli daty śmierci matki, lecz wyłącznie rok 2007 czyli datę zniesienia współwłasności. Od końca 2007 r. należy zatem liczyć 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że odpłatne zbycie nieruchomości nr 821/111 w 2008 r. lub 2009 r. było źródłem przychodu w odniesieniu do udziału 8/28 nabytego w wyniku zniesienia współwłasności. Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1752/10.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie za datę nabycia przez wnioskodawcę udziałów w zbywanej nieruchomości nr 821/111 należy odpowiednio przyjąć:

*   1976 r., kiedy to wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w udziale 7/28. Tak więc sprzedaż w 2008 r. czy też w 2009 r. w stosunku do udziału 7/28 w tej nieruchomości nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Tym samym przychód ze sprzedaży przypadający na ten udział nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie udziału 7/28 w nieruchomości minęło 5 lat.
*   1992 r. kiedy w drodze spadku po zmarłej matce wnioskodawca nabył udział wynoszący 13/28. Przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008 r. czy też 2009 r. w stosunku do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku a wynoszącego 13/28 nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, iż okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy już upłynął.
*   21 marca 2007 r. kiedy dokonano zniesienia współwłasności, w wyniku którego wnioskodawca stał się właścicielem całego prawa. Zniesienie współwłasności, które miało miejsce w dniu 21 marca 2007 r. dla celów podatku dochodowego będzie stanowiło datę nabycia udziału 8/28 w przedmiotowej nieruchomości, gdyż z wniosku wynika, że w wyniku zniesienia współwłasności po stronie wnioskodawcy doszło do rzeczywistego przysporzenia w majątku, gdyż wnioskodawca mając jedynie udział w prawie stał się właścicielem całego prawa, nieodpłatnie nabywając udział 8/28 od siostry.

Tak więc uwzględniając powyższe uregulowania prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że za daty nabycia przez wnioskodawcę udziału w opisanej we wniosku nieruchomości należy bezwzględnie uznać 1976 r. i nabycie przez wnioskodawcę udziału 7/28 w prawie wieczystego użytkowania oraz 1992 r. i nabycie udziału 13/28 w prawie w drodze spadku po zmarłej matce. Z kolei w odniesieniu do dokonanej w dniu 21 marca 2007 r. czynności prawnej polegającej na zniesieniu współwłasności należy stwierdzić, że data ta będzie datą nabycia pozostałego a należącego do siostry udziału 8/28 w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Należy podkreślić, że udziału nabytego w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawca nie nabył w spadku po matce, gdyż udział ten absolutnie nie wszedł w skład masy spadkowej po matce, zatem nie mógł być w żadnej mierze objęty działem spadku.

W związku z powyższym, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie zatem do przepisu art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Reasumując, 20/28 części przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na udziały w nieruchomości nabyte w 1976 r. oraz 1992 r. (7/28 + 13/28) nie podlega opodatkowaniu ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziałów upłynęło 5 lat.

Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych art. 30e ww. ustawy będzie podlegał przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze zniesienia współwłasności tj. 8/28 części całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Podatek należy wykazać w zeznaniu PIT-36 składanym za rok, w którym miało miejsce odpłatne zbycie.

W świetle powyższego stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.