Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.21.2018.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; płatnik; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również „Spółką”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, które postanowiły rozdzielić działalność w trybie art. 529 kodeksu spółek handlowych, tj. podział przez wydzielenie. Podział nie ma na celu uniknięcia podatków a jedynie rozdział dotychczasowej działalności. Zorganizowana część majątku przejdzie na nowo zawiązaną spółkę, natomiast odrębna, zorganizowana część, pozostanie w Spółce.

Działalność spółki jest zorganizowana w taki sposób, że w spółce nastąpił podział organizacyjny, finansowy oraz funkcjonalny części działalności przypisanej do każdego wspólnika. Podział ten głównie polegać będzie na:

*   przypisaniu pracownika lub współpracownika wykonujących zadania ściśle związanych z funkcjonowaniem zespołu składników,
*   przyjęciu regulaminu wewnętrznego funkcjonowania zespołu składników,
*   przypisaniu składników majątkowych służących realizacji zadań gospodarczych, którymi mogą być środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, jak również składniki majątku ruchomego,
*   prowadzeniu przez Spółkę ewidencji rachunkowej, umożliwiającej przypisanie do poszczególnego zespołu przychodów oraz kosztów – w szczególności przychodu z najmu poszczególnych nieruchomości oraz kosztów bieżącej działalności operacyjnej, co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych,
*   przypisaniu należności i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez zespół składników działalnością,
*   przypisaniu do zespołu składników środków pieniężnych na wydzielonym koncie lub kontach bankowych.

Wspólnicy postanowili podzielić się majątkiem i rozdzielić działalności w taki sposób, że część zostanie przeniesiona na nowo powstałą spółkę jednego ze Wspólników, a druga część pozostanie w Spółce – w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030 ze zm.). W tym celu w Spółce zostanie powzięta uchwała oraz zostanie sporządzony plan podziału. Równocześnie zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony do nowo powstałej spółki, jak i pozostały w Spółce będzie spełniał warunki, aby samodzielnie realizować własne zadania gospodarcze. Będą to składniki funkcjonalnie powiązane ze sobą w taki sposób, aby kontynuować działalność gospodarczą (np. elementy wyposażenia biura, bazy danych, know-how, środki finansowe, prawa i obowiązki z umów itd.).

W piśmie z 26 lutego 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka doprecyzował, że:

1.  Przedmiotem jej działalności jest obecnie działalność deweloperska polegająca na budowaniu lokali mieszkalnych oraz długoterminowy wynajem tych lokali. W ramach podziału zostaną wyodrębnione następujące części:
    *   8 lokali mieszkalnych,
    *   przypisane do nich należności i zobowiązania,
    *   umowy z kontrahentami,
    *   środki transportowe
    *   sieci komputerowe,
    *   program księgowy,
    *   środki pieniężne,
    *   baza podwykonawców oraz dotychczasowe umowy na realizację,
    *   współpracownicy.
2.  Działalność zostanie podzielona w taki sposób, że nowo utworzona spółka będzie zajmowała się wynajmem długoterminowym, natomiast istniejąca będzie realizowała kontrakty na budowę mieszkań oraz wynajmem lokali.
3.  W skład zorganizowanych części przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki określone w pkt 1 w taki sposób, że 4 lokale przejdą na nową spółkę, a 4 lokale zostaną w Spółce. W ślad za tymi lokalami zostaną wyodrębnione:
    *   należności wynikające z tych lokali,
    *   zobowiązania powstałe na wyodrębnionych lokalach,
    *   środki pieniężne wygenerowane przez wyodrębnione lokale,
    *   umowy najmu zawarte na poszczególne lokale,
    *   środki transportowe,
    *   sprzęt komputerowy,
    *   sieć komputerowa,
    *   know-how dotyczący poszczególnych profili działalności,
    *   osoby odpowiedzialne na obsługę poszczególnych lokali.W Spółce pozostaną 4 lokale mieszkalne jako zorganizowana część. Kolejne 4 lokale wraz ze wszystkimi jej przypisanymi prawami i obowiązkami zostaną przeniesiona na nową spółkę. W Spółce pozostanie również program komputerowy oraz oddzielna sieć komputerowa, jeden środek transportu oraz sprzęt komputerowy, baza podwykonawców do realizacji przyszłych kontraktów na budowanie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Kolejny środek transportu wraz z laptopami i oddzielną siecią komputerową zostanie przeniesiony do nowo powstałej firmy. Do tej spółki zostaną również przeniesione środki pieniężne przypisane do umów najmu oraz wszelkie umowy zobowiązaniowe potrzebne do zabezpieczenia wynajmu mieszkań (między innymi: dostawa prądu, usługi kominiarskie, usługi komunalne, sprzątanie, ochrona itp.).
4.  Obecnie Spółka nie zatrudnia pracowników, wszelkie obowiązki związane z funkcjonowaniem Spółki wykonują Wspólnicy. Każdy Wspólnik odpowiedzialny jest za odrębną zorganizowaną część, która w przyszłości ma być wydzielona. Należy zatem założyć, że istnieje przydział osoby do poszczególnych zorganizowanych części.
5.  Obecnie prowadzony sposób księgowania pozwala wyodrębnić i przypisać należności oraz zobowiązania do poszczególnych zorganizowanych części. Nie będzie zatem żadnej trudności przypisanie ich w momencie podziału. Wszelkie umowy zobowiązaniowe przypisane są również do odpowiednich lokali będących przedmiotem najmu, dlatego bardzo łatwo będzie można wstawić nową firmą w momencie podziału.
6.  W Spółce został wprowadzony wewnętrzny regulamin określający zasady przypisywania przychodów i kosztów do poszczególnych części, osoby odpowiedzialne za nadzór. Szczegółowy nacisk został położony na zasadę specjalizacji, czyli przypisywanie poszczególnych aktywów do realizacji konkretnego zadania.
7.  Już teraz został tak skonstruowany plan kont, aby można było wyodrębnić wynik finansowy na poszczególnej zorganizowanej części. Praktycznie w ramach jednej firmy można obecnie skonstruować dwa bilanse i rachunki wyników przedstawiające sytuację finansową każdej części. Prowadzone są również dwa odrębne rachunki bankowe do ewidencjonowania przychodów i wydatków związanych z poszczególnymi częściami.
8.  Po wydzieleniu zespołu składników w Spółce pozostaną składniki materialne i niematerialne, które będą funkcjonalnie powiązane ze sobą w taki sposób, aby kontynuować prowadzenie działalności (elementy wyposażenia biura, komputery, środki finansowe, know-how, prawa i obowiązki z umów z kontrahentami itd.).
9.  Spółka obecnie jest wyodrębniona na wszystkich płaszczyznach, oznacza to, że funkcjonująca obecnie pod jedną firmą, może działać jako dwa niezależne podmioty. Dotyczy to w szczególności prowadzenia dwóch oddzielnych rachunków bankowych, spisaniu oddzielnych umów zobowiązaniowych do poszczególnych części, prowadzeniu oddzielnie spraw związanych z poszukiwaniem nowych terenów pod budowę mieszkań oraz spraw najmu obecnych lokali.
10.  Taki podział zostanie dokonany na podstawie planu podziału i po podjęciu odpowiedniej uchwały. Z racji tego, że już teraz Spółka dokonała podziału organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego, przekazanie składników majątkowych będzie jedynie formalnym rozdziałem działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie składników na rzecz nowej spółki, po stronie Udziałowców powstanie przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy wydzielana ze Spółki część majątku w postaci zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu mogą zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym proces podziału nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego dla Udziałowców Spółki. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (stosownie do art. 530 § 1 i 2 KSH).

Konsekwencje podatkowe tak przeprowadzonego podziału spółki kapitałowej dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będącego wspólnikiem spółki dzielonej, określa art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PDOF.

Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Biorąc pod uwagę wskazaną treść art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PDOF, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie podatnika nie powstanie przychód.

W przypadku Wnioskodawcy kluczowe jest zatem ustalenie, czy wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników będą mogły zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy Zespół składników mógłby zostać zakwalifikowany w momencie podziału Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 Ustawy o PDOF.

W art. 5a pkt 4 Ustawy o PDOF została zawarta definicja ZCP. W myśl tego przepisu ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   istnienie zespołu składników niematerialnych i materialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać określony zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W ocenie Wnioskodawcy elementy składające się na zespół składników będą posiadały przymiot wyodrębnienia organizacyjnego. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka wyodrębni w swojej strukturze organizacyjnej dział, do których będzie przypisany zespół składników. Obejmować on będzie składniki niematerialne i materialne, będące we wzajemnych relacjach, tj. zespół składników powiązanych funkcjonalnie oraz organizacyjnie, mające swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy poprzez realizowanie określonych zadań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ustawa o PDOF nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe ZCP. W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W ramach zespołu składników prowadzona będzie ewidencja rachunkowa, która umożliwi przypisanie do zespołu składników przypadające na Zespół składników przychody oraz koszty, co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Zespołu składników.

Z kolei dla wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP istotne jest, aby przypisany do ZCP zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalała na swobodną realizację zadań gospodarczych. W przypadku Wnioskodawcy Spółka jest zorganizowana w taki sposób, że majątek Spółki (aktywa i pasywa) został podzielony miedzy Udziałowców. Na ten zespół składają się poszczególne nieruchomości, z których uzyskiwany jest przychód z tytułu najmu, jak i również przypisane do nich należności, środki pieniężne, umowy z kontrahentami, współpracownicy. W konsekwencji zespół składników, który zostanie wydzielony, będzie stanowić zorganizowany zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Co istotne wydzielone składniki posiadają zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w wyrokach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 listopada 2015 roku (I SA/Sz 1517/14) zdecydował: „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielana ze Spółki część majątku w postaci zespołu składników, będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PDOF.

Wnioskodawca wskazał powyżej argumenty, na potrzebę uzasadnienia, że Zespół składników może zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PDOF. Niemniej jednak dalsza analiza powinna wiązać się z ustaleniem, czy część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu zespołu składników również będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP.

Jak bowiem zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, po wydzieleniu zespołu składników w Spółce pozostaną składniki materialne i niematerialne, które będą funkcjonalnie powiązane ze sobą w taki sposób, aby kontynuować prowadzenie działalności (elementy wyposażenia biura, komputery, środki finansowe, know-how, prawa i obowiązki z umów z kontrahentami itd.).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu zespołu składników będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PDOF.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wydzielana ze Spółki część majątku w postaci zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu zespołu składników będą mogły zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako ZCP, planowany podział Spółki przez wydzielenie zespołu składników nie spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Udziałowców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka) jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (dalej: Udziałowcy), które postanowiły rozdzielić działalność. Podział ma na celu rozdział dotychczasowej działalności. Spółka doprecyzowała, że jej działalność jest obecnie działalnością deweloperską polegającą na budowaniu lokali mieszkalnych oraz długoterminowy wynajem tych lokali. Działalność zostanie podzielona w taki sposób, że nowo utworzona spółka (dalej: Nowa Spółka) będzie zajmowała się wynajmem długoterminowym, natomiast istniejąca Spółka będzie realizowała kontrakty na budowę mieszkań oraz wynajem lokali. W ramach podziału zostaną wyodrębnione następujące części: 8 lokali mieszkalnych, przypisane do nich należności i zobowiązania, umowy z kontrahentami, środki transportowe, sieci komputerowe, programy komputerowe, program księgowy, środki pieniężne, baza podwykonawców, współpracownicy. Po podziale do Nowej Spółki, jak i Spółki przypisane zostaną 4 lokale mieszkalne. W ślad za nimi zostaną wyodrębnione należności, zobowiązania, środki pieniężne, umowy najmu, środki transportowe, sprzęt komputerowy, sieć komputerowa, know-how dotycząca poszczególnych profili działalności, osoby odpowiedzialne za obsługę poszczególnych lokali. W Spółce pozostanie również program komputerowy, oraz sieć komputerowa, jeden środek transportu oraz sprzęt komputerowy, baza podwykonawców do realizacji przyszłych kontraktów na budowanie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Do Nowej Spółki zostanie również przeniesiony kolejny środek transportu wraz z laptopami i oddzielną siecią komputerową, środki pieniężne przypisane do umów najmu oraz wszelkie umowy zobowiązaniowe potrzebne do zabezpieczenia wynajmu mieszkań. Spółka obecnie nie zatrudnia pracowników, każdy wspólnik odpowiedzialny jest za odrębną zorganizowaną część, która w przyszłości ma być wydzielona. Prowadzony sposób księgowania pozwala wyodrębnić i przypisać należności oraz zobowiązania do poszczególnych części. W Spółce został wprowadzony wewnętrzny regulamin określający zasady przypisywania przychodów i kosztów do poszczególnych części oraz osoby odpowiedzialne za nadzór. Został skonstruowany plan kont, aby można było wyodrębnić wynik finansowy na poszczególnych wydzielonych częściach – w ramach jednej firmy można skonstruować dwa bilanse i rachunki wyników. Prowadzone są również dwa odrębne rachunki. Podział zostanie dokonany na podstawie planu podziału i po podjęciu odpowiedniej uchwały.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (…).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 ww. ustawy.

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest – zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych – dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. W myśl art. 531 § 5 omawianej ustawy: z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Ponadto – co ważne – kwestia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”, jest zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że zarówno majątek pozostający w Spółce, jak i majątek przeniesiony na Nową Spółkę nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym charakterze działalności gospodarczej.

Powyższe wynika z faktu, że aby powstała zorganizowana część przedsiębiorstwa, taka część musi być wyodrębniona funkcjonalnie.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska polegająca na budowaniu lokali mieszkalnych oraz długoterminowy wynajem tych nieruchomości. Planowany jest podział działalności w taki sposób, że Nowa Spółka będzie zajmowała się wynajmem długoterminowym, natomiast Spółka będzie realizowała kontrakty na budowę mieszkań oraz wynajem lokali.

W tym miejscu należy wskazać, że podział przedsiębiorstwa na dwie lub więcej zorganizowanych części ma na celu przede wszystkim rozdzielenie od siebie różnych rodzajów działalności w celu lepszego wykorzystania potencjału ekonomicznego. Wówczas mamy bowiem do czynienia z wyodrębnieniem funkcjonalnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z danym rodzajem działalności są skupione w ramach jednej zorganizowanej części, która służy realizacji określonego zadania gospodarczego, czyli prowadzi tego właśnie rodzaju działalność gospodarczą.

W niniejszej sytuacji natomiast podział majątku Spółki na zorganizowane części nie ma na celu oddzielenia dwóch różnych rodzajów działalności.

Należy podkreślić, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest dowolna część tego przedsiębiorstwa, tylko taka, która spełnia wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kryteria.

Zatem w sytuacji, gdy wskazane lokale mieszkalne (8 szt.) stanowią składnik majątku prowadzonego przez Spółkę wynajmu długoterminowego, to ich podziału nie można uznać na stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy tylko do czynienia z podziałem składników majątkowych na te, które pozostaną w Spółce i które przejdą (w wyniku podziału przez wydzielenie) na Nową Spółkę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka obecnie jest wyodrębniona w taki sposób, że umożliwione jest prowadzenie oddzielnie spraw związanych z poszukiwaniem nowych terenów pod budowę mieszkań oraz spraw najmu obecnych lokali. Natomiast po podziale Spółki zarówno Spółka, jak i Nowa Spółka będą zajmować się najmem lokali. Należy zatem uznać, że w chwili obecnej w ramach istniejącej Spółki funkcjonują działy, których funkcjonalność różni się od funkcji, jakie miałyby pełnić zorganizowane części przedsiębiorstwa po dokonaniu podziału.

Z powyższego wynika, że Spółka nie posiada wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Reasumując – w opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno majątek pozostający w Spółce, jak i majątek przeniesiony na Nową Spółkę w wyniku podziału przez wydzielenie nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Z powyższego wynika zatem, że powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału przez wydzielenie uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Skoro w niniejszej sprawie majątek pozostający i wydzielony nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa, po stronie Udziałowców Spółki powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać na art. 5a pkt 29a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1f tej ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym po stronie Udziałowców powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalony na dzień podziału w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych im w Nowej Spółce nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak stanowi art. 41 ust. 4c tej ustawy: spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Na mocy art. 41 ust. 8 ww. ustawy: podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 omawianej ustawy).

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że w przypadku wystąpienia przychodu (dochodu) z tytułu podziału spółki przez wydzielenie obowiązki płatnika występują po stronie spółki przejmującej lub nowo powstałej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro zarówno majątek wydzielany ze Spółki, jak i pozostający w niej nie będą stanowić zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to z tytułu opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie po stronie Udziałowców Spółki, którzy w wyniku podziału otrzymają udziały w Nowej Spółce – powstanie z tego tytułu dochód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji po stronie Nowej Spółki powstaną obowiązki płatnika.

Reasumując – w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie składników na rzecz Nowej Spółki, po stronie Udziałowców powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w Nowej Spółce nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce. Do pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego będzie zobowiązana Nowa Spółka.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.