Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-868/14-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Zwolnienie od podatku VAT transakcji sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej zwane „Spółka” lub „Wnioskodawca”) na mocy decyzji przydziału lokalu użytkowego z dnia 1 lutego 1994 r. nabyła od spółdzielni mieszkaniowej własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego o pow. 115 m2 za kwotę 25.000 zł. Spółka nabywając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na mocy ww. decyzji przydziału nie dokonywała odliczenia podatku VAT od tego nabycia. W okresie od 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r., czynność ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r., nr 11 poz 50 ze zm.).

W latach 2003 – 2004 Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na modernizację i rozbudowę owego lokalu użytkowego. Łącznie wartość tych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej. Od faktur dokumentujących wydatki na modernizację i rozbudowę Spółka odliczyła podatek VAT. W dniu 12 marca 2004 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie (po rozbudowie).

Po rozbudowie i modernizacji Spółka użytkuje budynek na własne potrzeby biurowe związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (opodatkowaną). Powierzchnia użytkowa budynku po rozbudowie wynosi 278.45 m2. Część powierzchni lokalu użytkowego (łącznie 70,85 m2) zarówno przed modernizacją jak i po była wynajmowana zewnętrznym podmiotom:

*   Od 1 marca 1999 r. do 28 lutego 2004 r. dwa pomieszczenia o pow. 19,66 m2

*   Od 6 lutego 2004 r. do 28 lutego 2006 r. trzy pomieszczenia o łącznej pow. 39,19 m2

*   Od 27 kwietnia 2012 r. do 31 sierpnia 2014 r. pomieszczenia o pow. 12 m2.

Od momentu nabycia lokalu do chwili obecnej (tj. w latach 1994 – 2014) Wnioskodawca prowadzi w ww. lokalu użytkowym opodatkowaną działalność gospodarczą, związaną głównie ze świadczeniem usług budowlano-montażowych, wynajmem sprzętu i lokali oraz od 2007 r. ze sprzedażą materiałów budowlanych.

Aktualnie Spółka zamierza sprzedać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Zdarzenie to będzie zdarzeniem przyszłym, obejmującym odpłatną dostawę towarów przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż budynku stanowiącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, na którego ulepszenie Spółka poniosła nakłady przewyższające 30% ich wartości początkowej i który wykorzystuje w sposób stały i nieprzerwany do prowadzonej własnej opodatkowanej działalności gospodarczej, przede wszystkim w zakresie prowadzenia robót budowlano-montażowych, wynajmu sprzętu i lokali oraz sprzedaży materiałów budowlanych, podlega zwolnieniu z podatku VAT? Jeśli tak, to jaka jest podstawa prawna tego zwolnienia?
2.  W przypadku ustalenia, że przedmiotowa sprzedaż lokalu użytkowego, o którym mowa w pytaniu 1 powyżej podlega zwolnieniu od podatku VAT, to czy Wnioskodawca (Spółka) będzie obowiązana do skorygowania podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków modernizacyjnych poniesionych w latach 2003 – 2004?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad pytanie 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia należącego do Spółki budynku (tj. dostawa towaru w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku VAT) w całości będzie podlegała zwolnieniu z VAT. Przy zastosowaniu podstawy prawnej, na mocy której Wnioskodawca ma zamiar zastosować zwolnienie z VAT należy uwzględnić dwa przypadki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie natomiast w myśl art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zaznaczono na wstępie część budynku była wynajmowana podmiotom trzecim (za każdym razem były to inne pomieszczenia), tak więc do pierwszego zasiedlenia doszło:

*   1 marca 1999 r. w części o pow. 19,66 m2 (dwa pomieszczenia)

*   6 lutego 2004 r. w części o łącznej pow. 39,19 m2 (trzy pomieszczenia)

*   Od 27 kwietnia 2012 r. w części o pow. 12 m2.

W związku z powyższym przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w stosunku do powierzchni 70,85 m 2 należy zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 41 pkt 7a Ustawy o VAT - warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

Spółka nabywając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie dokonywała odliczenia podatku VAT od tego nabycia. W okresie od 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r., czynność ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na gruncie obowiązującej wówczas ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U z 1993 r., nr 11 poz 50 ze zm.). Odliczyła natomiast podatek VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ulepszeniem i modernizacją lokalu użytkowego. Jak wspomniano wcześniej nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a pozwolenie na użytkowanie po rozbudowie nastąpiło w marcu 2004 r.

Zdaniem Spółki nie można przyjąć zatem, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części dotąd niewynajmowanej podmiotom trzecim tj. pow. 207,60 m2 (278.45 m2 – 70,85 m2) korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego w ramach art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż nie byłaby dokonywana w ramach kolejnego zasiedlenia, a do pierwszego zasiedlenia w tej części dojdzie dopiero w chwili sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W tej sytuacji, zdaniem Spółki, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 41 pkt 7a.

Wprawdzie Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynków w latach 2003 – 2004 przekraczające 30% wartości początkowej oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, co wskazywałoby, że nie został spełniony warunek skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) ustawy o VAT. Jednocześnie jednak Spółka przez cały czas (tj. od 12 marca 2004 r. do chwili obecnej) wykorzystuje tak ulepszone budynki do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, obejmującej przede wszystkim usługi budowlane, sprzedaż materiałów budowlanych oraz wynajem sprzętu i lokali. Tym samym w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym są spełnione przesłanki do zastosowania przy sprzedaży w tej części budynku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 41 pkt 7a, tj. minimum pięcioletni okres użytkowania budynku do czynności opodatkowanych. W przypadku Spółki jest to okres ponad dziesięcioletni.

Reasumując, zdaniem Spółki sprzedaż przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. Paderewskiego w Radomiu korzysta ze zwolnienia z ustawy VAT:

*   w części 70,85 m2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

*   w części 207,60 m2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 41 pkt 7a.

O powyższym stanowisku świadczą ponadto liczne interpretacje Izb Skarbowych w analogicznych sprawach, tj. m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r. nr IPPP1/443-1353/13-2/AP

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 marca 2014 r. nr ITPP1/443-1372/13/JJ

Ad pytanie 2.

Zdaniem Spółki, nie będzie miała ona obowiązku korygowania VAT naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2003 – 2004 na modernizację i rozbudowę budynku. Wynika to z faktu, że okres 10-letniej korekty (zg. z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT) upłynął z końcem roku 2013, licząc od 2004 roku, w którym został oddany do użytkowania ulepszony i zmodernizowany budynek. W związku z tym, że sprzedaż budynku (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT, będzie miała miejsce po okresie korekty, który dla nakładów modernizacyjnych poniesionych przez Spółkę obejmuje lata 2004 – 2013, Spółka nie będzie miała obowiązku korygowania podatku VAT odliczonego w związku z poniesionymi nakładami modernizacyjnymi.

Ponadto pozwolenie na użytkowanie po rozbudowie nastąpiło 12 marca 2004 r., czyli VAT od wydatków na modernizację został odliczony jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r. W takim przypadku przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części nie ma zastosowania wspomniany wcześniej okres dziesięcioletniej korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego stanowi dostawę towarów.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na mocy decyzji przydziału lokalu użytkowego z dnia 1 lutego 1994 r. nabył od spółdzielni mieszkaniowej własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego o pow. 115 m2 za kwotę 25.000 zł. Spółka nabywając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na mocy ww. decyzji przydziału nie dokonywała odliczenia podatku VAT od tego nabycia. W okresie od 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r., czynność ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W latach 2003 – 2004 Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na modernizację i rozbudowę owego lokalu użytkowego. Łącznie wartość tych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej. Od faktur dokumentujących wydatki na modernizację i rozbudowę Spółka odliczyła podatek VAT. W dniu 12 marca 2004 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie (po rozbudowie). Po rozbudowie i modernizacji Spółka użytkuje budynek na własne potrzeby biurowe związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (opodatkowaną). Powierzchnia użytkowa budynku po rozbudowie wynosi 278.45 m2. Część powierzchni lokalu użytkowego (łącznie 70,85 m2) zarówno przed modernizacją jak i po była wynajmowana zewnętrznym podmiotom:

*   od 1 marca 1999 r. do 28 lutego 2004 r. dwa pomieszczenia o pow. 19,66 m2,

*   od 6 lutego 2004 r. do 28 lutego 2006 r. trzy pomieszczenia o łącznej pow. 39,19 m2,

*   od 27 kwietnia 2012 r. do 31 sierpnia 2014 r. pomieszczenia o pow. 12 m2.

Od momentu nabycia lokalu do chwili obecnej (tj. w latach 1994 – 2014) Wnioskodawca prowadzi w ww. lokalu użytkowym opodatkowaną działalność gospodarczą, związaną głównie ze świadczeniem usług budowlano-montażowych, wynajmem sprzętu i lokali oraz od 2007 r. ze sprzedażą materiałów budowlanych. Aktualnie Spółka zamierza sprzedać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Zdarzenie to będzie zdarzeniem przyszłym, obejmującym odpłatną dostawę towarów przez Spółkę.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W niniejszej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, ze względu na fakt, że lokal użytkowy w części był wykorzystywany w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, związanej głównie ze świadczeniem usług budowlano-montażowych, wynajmem sprzętu oraz ze sprzedażną materiałów budowlanych. Ponadto część powierzchni lokalu użytkowego była przedmiotem najmu.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości lub ich części może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Aby stwierdzić czy w opisanym przypadku przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będzie przysługiwało Wnioskodawcy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu i jaki okres upłynął od tego momentu.

W ocenie tutejszego Organu w odniesieniu do opisanego we wniosku lokalu użytkowego, który był wynajmowany w części, stanowiącej 70,85 m² powierzchni użytkowej, w przypadku którego poniesiono w latach 2003 – 2004 wydatki na ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej lokalu, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy należy rozpoznać po dokonaniu ulepszeń przez Wnioskodawcę, w momencie wydania lokalu najemcom tj. w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na opis sprawy, który wskazuje, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem cześć lokalu, a sprzedażą lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata, sprzedaż spółdzielczego własnościowego lokalu użytkowego będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do pozostałej części lokalu użytkowego, który nie był przedmiotem najmu, tj. nie był wydany użytkownikowi lokalu po jego ulepszeniu, na które poniesiono wydatki przekraczające 30% wartości początkowej lokalu, sprzedaż tej części lokalu będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania tej części lokalu według podstawowej stawki podatku VAT. Tym samym, sprzedaż tej części będąca przedmiotem wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku zbycia opisanej części lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tego zbycia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie dokonał odliczenia podatku VAT od tego nabycia. Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne na modernizację i rozbudowę owego lokalu użytkowego, które to nakłady łącznie przekroczyły 30% wartości początkowej, jednakże lokal ten po ulepszeniu był/jest użytkowany na własne potrzeby biurowe związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę opodatkowaną działalnością gospodarczą od dnia 12 marca 2004 r. do chwili obecnej, tj. był użytkowany w stanie ulepszonym przez więcej niż 5 lat.

W konsekwencji, z uwagi na przedstawiony opis sprawy, część powierzchni lokalu użytkowego, niewynajmowanej dotychczas przez Wnioskodawcę, w części, stanowiącej 207,60 m² powierzchni użytkowej, w ramach planowanej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

W odniesieniu z kolei do obowiązku dokonania korekty odliczonego przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy budowie obiektu, należy wskazać, że podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza więc możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług (w tym czynności zwolnione od podatku).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w latach 2003 – 2004 poniósł nakłady inwestycyjne na modernizację i rozbudowę owego lokalu użytkowego. Łącznie wartość tych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej. Od faktur dokumentujących wydatki na modernizację i rozbudowę Spółka odliczyła podatek VAT. Jednakże, z chwilą planowanej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nastąpi zmiana jego przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku (tj. niedającymi prawa do odliczenia), a zatem wystąpi okoliczność zmieniająca prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Powołane regulacje wskazują, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej, powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z art. 163 ust. 2 ustawy wynika bowiem, że w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., to w odniesieniu do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 - tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Powołany art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku stanowił, że podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 - 3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji, nawet w sytuacji zmiany przeznaczenia tych środków trwałych do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Nie zachodzi zatem obowiązek dokonywania korekt, w przypadku, gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku, pozwolenie na użytkowanie po rozbudowie nastąpiło dnia 12 marca 2004 r. Podatek VAT od wydatków poniesionych w latach 2003 – 2004 na modernizację i rozbudowę został odliczony przed 1 maja 2004 r.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do nakładów ponoszonych przez Wnioskodawcę na przedmiotową nieruchomość przed dniem 1 maja 2004 r., Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.