Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.315.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień przekształcenia wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału rezerwowego utworzonego z dopłat wniesionych zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej?
Słowa kluczowe: eksmisja; kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zakładowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wycena-aktualizacja wyceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień przekształcenia, wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału rezerwowego utworzonego z dopłat wniesionych zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień przekształcenia, wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału rezerwowego utworzonego z dopłat wniesionych zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”), będący spółką kapitałową, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka zależna”).

Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki zależnej w spółkę osobową, inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka osobowa”). Wskazane przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”).

W wyniku przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki zależnej. Jednocześnie, majątek Spółki zależnej stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność w zmienionej formie prawnej jako osobowa spółka handlowa.

Na moment przekształcenia kapitały własne Spółki zależnej mogą w szczególności obejmować następujące pozycje:

1.  kapitał podstawowy (zakładowy),
2.  kapitały zapasowe utworzone z zysków z lat poprzednich,
3.  kapitały rezerwowe utworzone z zysków z lat poprzednich,
4.  kapitały rezerwowe utworzone z dopłat wniesionych zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych,
5.  kapitał pochodzący z aktualizacji wyceny,
6.  zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki zależnej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Na moment przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce zależnej przez okres krótszy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień przekształcenia wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału rezerwowego utworzonego z dopłat wniesionych zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) na dzień przekształcenia wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału rezerwowego utworzonego z dopłat wniesionych zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Jednocześnie, wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego, skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zostały uregulowane odrębnie od skutków prawnych innych zdarzeń, takich jak np. likwidacja spółki kapitałowej czy zawiązanie spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceny skutków prawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie należy dokonywać w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji lub utworzenia spółki kapitałowej, czy też spółki osobowej, a w oparciu o przepisy szczególne dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenia spółki w ogóle lub zasady ogólne w przypadku braku przepisów szczególnych.

Przepisem szczególnym ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną - wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Omawiany przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, stanowi jedyną podstawę ustalenia ewentualnego dochodu (przychodu) Wnioskodawcy w związku z planowanym przekształceniem.

Wnioskodawca wskazuje, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, stanowiła w przeszłości przedmiot wątpliwości interpretacyjnych oraz praktycznych, skutkujących często zajmowaniem rozbieżnych stanowisk przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przedmiotowe rozbieżności były związane z niejednolitym rozumieniem terminu „niepodzielonych zysków”. Zasadniczo, organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym termin ten oznaczał zyski, które w świetle przepisów KSH mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały, w tym także zyski, które zostały przekazane na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki. Z kolei sądy administracyjne co do zasady twierdziły, że termin ten oznacza zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy).

W celu usunięcia powyższych wątpliwości z 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dokonał zmiany treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, polegającej na wskazaniu, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, opodatkowaniu PDOP podlega również „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przewidującej powyższą zmianę art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.), celem nowelizacji było doprecyzowanie istniejącej regulacji poprzez wyraźne wskazanie, że obejmuje ona swoim zakresem również zysk przekazany na kapitał inny niż kapitał zakładowy: Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOP u wspólnika spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej, w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, opodatkowaniu PDOP podlegać będą zarówno zyski bieżące spółki przekształcanej, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak i zyski spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W konsekwencji, czynność przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową może spowodować powstanie u Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka zależna wykaże zyski na dzień przekształcenia (tj. zyski niepodzielone na dzień przekształcenia, w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, lub zyski zgromadzone na kapitałach innych niż kapitał zakładowy). Jednocześnie, w związku z omawianym przekształceniem nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek opodatkowania PDOP wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału rezerwowego utworzonego z dopłat wniesionych zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-665/16-2/ANK), w której organ podatkowy uznał, że: przekształcenie Spółki 1 w Spółkę 2 (komandytową) będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki X (której dotyczy niniejszy wniosek) wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop., wypracowane przez tą Spółkę (Spółkę 1) w okresie jej istnienia;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-218/16/KP), w której organ uznał, że: przekształcenie Spółki 1 w Spółkę przekształconą (komandytową) będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 10 ust. pkt 8 updop, wypracowane przez samą Spółkę 1.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, na dzień przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania PDOP wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału rezerwowego utworzonego z dopłat wniesionych zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.