Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/51/142/TKE/13/PK-953/10/RD-127701
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Odliczanie podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem sprzętu i samochodów, służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2009 r. nr ITPP2/443-265b/09/AP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, na wniosek z dnia 28 marca 2009 r. (data wpływu 1 kwietnia 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane od spółki jawnej, będącej organem założycielskim Wnioskodawcy oraz innych NZOZ, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy został złożony wniosek z dnia 28 marca 2009 r. (uzupełniony w dniu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane od spółki jawnej, będącej organem założycielskim Wnioskodawcy oraz innych NZOZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

NZOZ, którego organem założycielskim jest spółka jawna prowadząca działalność w zakresie najmu samochodów i sprzętu i z tego tytułu będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, ma możliwość podpisania umowy z kontrahentem niemieckim na wykonanie usługi naukowo-badawczej realizowanej na zlecenie na rzecz zamawiającego, który będzie odbiorcą usługi, zarządzającym prawami do wykorzystywania efektów prac naukowo-badawczych.

Badania mają polegać na badaniu skuteczności dodatków do lekarstw podawanych standardowo pacjentowi, leczenia realizowanego przez NZOZ (usługa świadczona na rzecz pacjenta). Obowiązkiem NZOZ jest wytypowanie pacjentów spełniających wymogi zlecającego w celu dopuszczenia ich do badań i uzyskanie akceptacji zlecającego, co jest związane z ogólnolekarskim badaniem pacjentów i analiza ich historii choroby, uzyskanie zgody pacjenta na stosowanie określonego lekarstwa w ramach zlecenia zamawiającego, obserwacja pacjenta w okresie podawania leków i wykonywanie diagnostycznych badań oraz zebranie w formie ankiet od pacjentów danych o ich osobistych odczuciach i obserwacjach w okresie podawania leku.

W wyniku prowadzenia omawianego badania, przez określony okres czasu jest sporządzana dokumentacja dla każdego pacjenta oddzielnie w trzech egzemplarzach według wzoru narzuconego przez zamawiającego, z których dwa egzemplarze są przekazywane zamawiającemu, a jeden, jako dokumentacja pozostaje w archiwum NZOZ. W tym okresie NZOZ prowadzi również dokumentację przebiegu leczenia według obowiązujących w Polsce przepisów prawa.

Według Wnioskodawcy świadczona usługa to zgodnie z PKWiU 73.10.15 - usługa badawczo- rozwojowa w dziedzinie nauk medycznych, opodatkowana w kraju 22% stawką podatku, co daje NZOZ podstawę do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych na poczet prowadzonych badań. Na zakończenie przedmiotowej usług NZOZ wystawi fakturę VAT, w której podatek VAT przenosi na nabywcę.

NZOZ, dla którego organem założycielskim jest spółka jawna, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu sprzętu i samochodów, kupuje w tej spółce usługę najmu samochodu chłodni, celem przewozu lekarstw z magazynu (stanowiącego środek trwały w Spółce będącej organem założycielskim NZOZ) do pacjenta. Na tak świadczoną usługę spółka będąca organem założycielskim wystawia dla NZOZ fakturę VAT. Organ założycielski w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest czynnym podatnikiem i nie jest powiązany z NZOZ w żaden sposób, co powoduje, że NZOZ jest samodzielną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W przypadku podpisania umowy o świadczenie usług medycznych z kontrahentem niemieckim, NZOZ zostanie zgłoszony również jako czynny podatnik podatku VAT. W chwili obecnej świadczy usługi zwolnione od podatku. NZOZ posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług odpłatnie, jak też nieodpłatnie w zakresie ochrony zdrowia. NZOZ podlegał odrębnej ewidencji w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej (nie podlegał natomiast rejestracji w ewidencji w Krajowym Rejestrze Sądowym), posiada na mocy nadanego statutu odrębne od Spółki z o. o. organy zarządzające (Kierownik Zakładu), odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, a osiągane dochody służą finansowaniu działalności zakładu. Posiadany majątek oraz zasoby ludzkie w postaci fachowej obsługi (osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne) służą do prowadzenia działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zdaniem Wnioskodawcy NZOZ jest uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt podpisywania umów cywilnoprawnych. Z decyzji Wojewody dokonującej wpisu ww. NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej wynika, że NZOZ posiada odrębną siedzibę, jak też adres do siedziby i adresu podmiotu założyciela. Wnioskodawca wskazał, że argumentami przemawiającymi za samodzielnością takiego zakładu jest także status pracodawcy w odniesieniu do zatrudnionych pracowników na mocy art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), płatnika składek na ubezpieczenie społeczne na mocy art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 1998 r. Nr 137 poz. 887 ze zm.), jak też posiadanie zdolności prawnej, czy też zdolności sądowej.

NZOZ odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom w podobnym zakresie jak Skarb Państwa, lecz na innych zasadach prawnych, ponieważ pacjent zawiera z takim zakładem umowę o usługi lecznicze podobne do zlecenia (art. 750 k.c.) lub czasami umowę o dzieło, odpowiedzialność zakładu ma charakter kontraktowy (art. 471 k.c.) przy zbiegu z odpowiedzialnością deliktową (art. 415 i nast. k.c.). W przypadku gdy ubezpieczony pacjent korzysta ze świadczeń medycznych zakładu niepublicznego mającego zawartą umowę z NFZ, nie zawiera z zakładem żadnej umowy. Odpowiedzialność zakładu za wyrządzoną mu szkodę ma wówczas charakter deliktowy (art. 415, art. 430 k.c. – por. M. Nestorowicz ,,Prawo medyczne” Toruń 2004 str. 325 i nast.). Wnioskodawca wskazuje, że nadawane jednostce numery – statystyczny i identyfikacyjny mają charakter następczy, w tym rozumieniu, że istotnym jest najpierw stwierdzenie z jakiego rodzaju jednostką mamy do czynienia, aby następnie w sposób prawidłowy nadać jej taki numer. Wątpliwości co do statusu takiej jednostki mogą się przyczynić do błędnego nadania takich numerów. Numer nie może przesądzać formy organizacyjnej podmiotu, bowiem o tym decydują przepisy ustaw oraz statut oparty na tychże przepisach. Przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych NZOZ nie może być decydującym fakt nadania nr REGON, którym uznano NZOZ jako jednostkę lokalną Spółki – założyciela, czy nadanie nr NIP jako konsekwencja uznania NZOZ za samodzielnego podatnika podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz.50 ze zm.)

Pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. uzupełniono zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Podstawową sprawą dla określenia charakteru usługi i jej zakwalifikowania, zdaniem Wnioskodawcy, było niezdefiniowanie przez ustawodawcę co należy rozumieć przez usługi zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, nie zdefiniowano co należy rozumieć przez usługi w zakresie opieki zdrowotnej. Zgodnie z SJP pod redakcją prof. Mieczysława Szymczak ,,ochrona” jest rozumiana jako to co ochrania, osłania, daje schronienie. Korzyścią z udziału w badaniu jest zbadanie swojego stanu zdrowia, pomoc w rozwoju naukowym leków oraz rekompensata finansowa, a tym samym są to korzyści odmienne od korzyści z usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i usług w zakresie opieki zdrowotnej:

1.  Zasadniczym celem badań klinicznych jest określenie skuteczności oraz bezpieczeństwa stosowania produktu leczniczego (leku), wyrobu medycznego lub innej technologii medycznej (zabiegu, testu diagnostycznego). Dobrze przeprowadzone badanie kliniczne cechuje: duża, niejednolita grupą pacjentów, na której testowano lekarstwo lub procedurę medyczną, zastosowanie randomizacji, zastosowanie podwójnie ślepej próby (w celu wykluczenia/ potwierdzenia efektu placebo).
2.  Aspekty etyczne w tego typu badaniach ustalone są przez Deklarację Helsińską oraz Komisje Bioetyczne. Podczas prowadzenia badań klinicznych podstawowe znaczenie ma dokumentacja medyczna zawierająca pełny opis zdarzeń niepożądanych występujących podczas prowadzenia badania, jak również poprawne i poparte oryginalnymi wpisami w historii choroby (tzw. dokumentacja źródłowa) dane zebrane w Karcie Obserwacji Klinicznej (ang. Case Report Form, CRF). Dane źródłowe to informacje zawarte w oryginalnych w raportach i certyfikowanych kopiach oryginalnych raportów, które dotyczą obserwacji medycznych, ocen klinicznych i innych czynności wykonywanych w badaniach klinicznych konieczne do rekonstrukcji i oceny badania klinicznego, a nie świadczenia usług na rzecz pacjenta. Przeprowadzenie badań klinicznych produktów leczniczych z udziałem pacjentów, tj. przeprowadzanie wstępnej diagnostyki pacjentów celem właściwego doboru uczestników badania, zapewnienie wykwalifikowanego zespołu (lekarze i medyczny personel pomocniczy zatrudniony w placówce, w której jest dane badanie), udostępnienie odpowiedniego sprzętu dla prowadzenia badania, przeprowadzanie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania w terminach określonych przez protokół badania, podawanie badanych produktów leczniczych uczestnikom badania wraz z zapewnieniem ścisłej kontroli podawania, wydawania badanego produktu, kontrola stanu zdrowia pacjentów podczas kolejnych etapów badania.
3.  W świetle celu i zadań badań klinicznych, które prowadzone są na zlecenie koncernu farmaceutycznego (a nie NFZ) jest bezspornym, że taka usługa świadczona jest na rzecz koncernu, a nie pacjenta, a tym samym nie jest jej celem sprawowanie opieki zdrowotnej, co wyklucza kwalifikację PKWiU 86.90.19.0 – pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. W przekonaniu Wnioskodawcy należy je zakwalifikować jako usługi badawczo-rozwojowe mieszczące się w grupowaniu PKWiU 73, gdyż dział ten obejmuje badania podstawowe i stosowane, prace rozwojowe i inne usługi badawczo-rozwojowe m.in. w dziedzinie nauk medycznych (PKWiU 73.10.15), wymienione i zdefiniowane w art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych (Dz. U. 2001 r. Nr 33 poz. 389 ze zm.). Według Wnioskodawcy za takim podejściem przemawia rodzaj i zakres faktycznie wykonywanych prac, bowiem udział prac organizacyjnych kwalifikowany jak PKWiU 74.84.14, jest minimalny.
4.  Kontrahent niemiecki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, jest natomiast podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech.
5.  NZOZ nie ma dużego kontraktu z NFZ, nie jest w stanie działając racjonalnie posiadać własny środek trwały do realizacji zadań wynikających z kontraktu, czyli do przewozu lekarstw z magazynu do pacjenta, który jest w czasie leczenia we własnym domu. Lekarstwa muszą być przewożone w specjalistycznym pojeździe, spełniającym wymogi sanitarne i utrzymującym określoną temperaturę. Wnioskodawca nie posiada własnego środka transportu do realizacji tych zadań, w związku z czym musi go najmować od spółki jawnej, która takimi pojazdami dysponuje.

Wynajmowanie ma szeroki zakres nie tylko związany z badaniami klinicznymi.

Jednocześnie obowiązkiem NZOZ wynikającym z kontraktu z NFZ jest obowiązek w stanach nagłych przewiezienia pacjenta kosztem NZOZ do szpitala. Taka sytuacja występuje sporadycznie i w tym zakresie Wnioskodawca również chce korzystać z karetki Spółki, bowiem wynajęcie karetki z najbliższego pogotowia nie wchodzi w rachubę, a ceny najmu u prywatnych przewoźników są rażąco wysokie w stosunku do tej jaką proponuje Spółka.

NZOZ w chwili powstawania został wyposażony w podstawowy sprzęt medyczny do realizacji kontraktu z NFZ. Są to takie urządzenia jak pompy perystaltyczne do żywienia dojelitowego i pozajelitowego, które wykorzystywane są w sytuacjach szczególnych. Wnioskodawca dysponuje dwiema takimi pompami, ale w przypadku, gdy będzie potrzeba korzystania z większej ilości pomp, wówczas wynajmie lub odpłatnie wypożyczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy możliwy jest zakup usług w firmie będącej organem założycielskim (spółka jawna) zajmującej się wynajmem samochodów i będącej z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku VAT, przez NZOZ oraz czy NZOZ może nabywać usługi np. najmu sprzętu medycznego w innych NZOZ które mają ten sam organ założycielski - spółkę jawną, a zawarty w tych fakturach podatek naliczony przy świadczeniu usług opodatkowanych odliczać od podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 1991 r. Nr 91 poz. 408 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. Obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu osób i środków majątkowych ma na celu zapewnienie odrębności od organu założycielskiego. Ta odrębność zostanie złamana, gdy NZOZ nie będzie zakładem pracy dla pracowników realizujących kontrakt z NFZ, albo gdy umowy z lekarzami prowadzącymi działalność gospodarczą nie będą zawierane przez NZOZ, czy nawet jakiekolwiek inne umowy o świadczenie usług np. diagnostyki. NZOZ to podmiot pełniący szczególną rolę w publicznej ochronie zdrowia (posiada kontrakt z NFZ). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 20/99) ma obowiązek zapewnienia bezpieczeństwa obywateli. Ustawodawca wyodrębnił NZOZ organizacyjnie po to, aby zapewnić mu samodzielność w leczeniu pacjenta. Gdyby organ założycielski był przełożonym kierownika NZOZ, czy lekarzy, to mógłby ingerować w sprawy medyczne nie będąc lekarzem.

Wnioskodawca wskazał, że nie bez znaczenia dla oceny stanu prawnego, jako jednostki samodzielnej, jest fakt, że świadcząc usługi medyczne na podstawie kontraktu z NFZ, faktycznie działa w oparciu o środki publiczne, co wiąże się z określonymi obowiązkami w zakresie sprawozdawczości, wynikającymi z ustawy o rachunkowości. NZOZ mają obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości, a tym samym samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe, co jest dowodem przyznania im samodzielności finansowej przez ustawodawcę, jako jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i wyczerpuje wymóg określony w art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. W doktrynie przyjmuje się, że nie można uznać, iż niezależność działalności gospodarczej zostaje automatycznie wyłączona w przypadku, gdy występują powiązania o charakterze ekonomicznym, finansowym, czy też majątkowym (kapitałowym). Nawet wtedy, gdy spółka - matka założy spółkę - córkę, która będzie dostarczała całą swoją produkcję dla spółki - matki i jednocześnie wszelkich zakupów będzie dokonywała za jej pośrednictwem, spółka - córka powinna być uznana za podatnika, gdyż jej działalność jest prowadzona niezależnie, mimo że znaczny wpływ na tę działalność ma spółka - matka (sytuacja taka nie występuje w przypadku Wnioskodawcy).

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko w sprawie NZOZ jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej znajduje także potwierdzenie w wykładni celowościowej. Z przepisu art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że świadczeń mogą udzielać zakłady opieki zdrowotnej (spełniające określone tą ustawą i przepisami wykonawczymi różne wymagania) i osoby fizyczne mające odpowiednie kwalifikacje. Celem ustawodawcy była zatem troska o stworzenie gwarancji ochrony zdrowia i życia osób, którym świadczenia są udzielane, między innymi poprzez zapewnienie, że podmioty udzielające świadczeń spełniają określone wymogi, a w przypadku osób fizycznych – że mają one odpowiednie kwalifikacje. Zapewnienia takiego nie wymaga wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zdaniem wnioskodawcy wykładnia celowościowa prowadzi do tego, że NZOZ w rozumieniu racjonalnego ustawodawcy ma zdolność do czynności prawnej, nie mając osobowości prawnej.

Normatywne znaczenie określenia „jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej" w rozumieniu art. 33 k.c. (w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej), to usankcjonowanie przez racjonalnego ustawodawcę, że obok jednostek organizacyjnych wyposażonych w osobowość prawną, dopuszcza istnienie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ale wyposażonych w zdolność prawną. Kwestia związana z określeniem pojęcia przedsiębiorcy wiąże się również z przyjęciem zasady, że przedsiębiorcami są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym ustawy odrębne przyznają zdolność prawną. Chodzi wyłącznie o zdolność prawną polegającą na możliwości korzystania z uprawnień przedsiębiorcy i wykonywania jego obowiązków. Wnioskodawca wskazał, że w literaturze przedmiotu wręcz proponuje się nazywać te jednostki ,,podmiotami ustawowymi” (patrz szerzej Kidyba, Niektóre skutki…, s. 12 i n.). Przykładem takiego przyznania zdolności prawnej bez przyznania osobowości prawnej jest regulacja zawarta w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 1991 r. Nr 91, poz. 408 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, co według Wnioskodawcy ma znaczenie, bowiem ustawodawca w art. 2 pkt 27e ustawy VAT definiuje co należy rozumieć przez zorganizowana część przedsiębiorstwa – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a te warunki zdaniem Wnioskodawca spełnia NZOZ.

Wnioskodawca wskazał, że w art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przyjął, że samodzielna działalność nie występuje w przypadku czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 oraz art. 13 pkt 2 - 9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Za uznaniem NZOZ za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej,a mającą zdolność do czynności prawnych w tym zawierania umów o świadczenie usług, a tym samym bycia czynnym podatnikiem podatku VAT przemawia stan faktyczny i prawny, a w szczególności:

Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej kieruje kierownik, który jest pracownikiem NZOZ, od którego pobiera się wynagrodzenie, a nie jest pracownikiem organu założycielskiego.

W obowiązującym stanie prawnym o tym, kto jest kierownikiem NZOZ decyduje Wojewoda na etapie postępowania w sprawie wpisu NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej i jest to zależne od spełnienia przez kandydata przedstawianego przez organ założycielski, wymagań zakresie spełnienia wymogów wynikających z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jednym z podstawowych warunków wpisu NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej jest oświadczenie kandydata na kierownika NZOZ, że będzie zatrudniał personel medyczny spełniający wymagania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i innych ustaw w tym o wykonywaniu zawodu lekarza, co dowodzi jednoznacznie i bezspornie, że pracowników muszą zatrudniać NZOZ.

Wojewoda jako organ rejestrujący nie wpisze NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, jeżeli kandydat na kierownika NZOZ, nie podpisze zobowiązania iż będzie zatrudniał personel spełniający ustawowe wymagania.

Te uwarunkowania ustawowe w zakresie personelu NZOZ powodują, że jest on zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jest płatnikiem podatku od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionemu personelowi, płatnikiem składek ZUS, co na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że jest to jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, świadcząca samodzielnie usługi w rozumieniu ar. 15 ust 2 tej ustawy. Może być czynnym podatnikiem, przy równoczesnym wyłączeniu wpływu na te czynności organu założycielskiego.

Istotą uregulowań art. 1 ust 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest to, iż NZOZ jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, a więc świadczenia usług, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że udzielanie świadczeń zdrowotnych przez NZOZ jest realizowane ze środków publicznych na podstawie umowy o świadczenie usług z NFZ. W ocenie Wnioskodawcy jest bezspornym, że racjonalny ustawodawca z jednej strony dopuszczając iż organem założycielskim NZOZ może być dowolny podmiot gospodarczy, jednocześnie narzuca określone warunki na powiązania organu założycielskiego z NZOZ. Jest bezspornym, że racjonalny ustawodawca wyodrębniając NZOZ organizacyjnie i majątkowo nadaje mu zdolność do czynności prawnych. Chociażby nie tylko w takim zakresie jak podpisywanie umów o pracę z lekarzami, pielęgniarkami, umów o świadczenie usług medycznych z lekarzami i pielęgniarkami prowadzącymi działalność gospodarczą, ale w zakresie znacznie szerszym, co czyni go niezależnym od zakładu założycielskiego. Jak zauważa Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2002 r., IV CKN 1667/00 samodzielny zakład opieki zdrowotnej ma zdolność układową.

We wskazanym przez Wnioskodawcę orzecznictwie przyjmowano, że prowadzenie działalności leczniczej w ramach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest działalnością gospodarczą (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 września 1995 r. III CZP 115/95, OSNC 1996, nr 1, poz. 6, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., SA/Ł 3246/95, „Prawo Gospodarcze” 1997, nr 10, s. 29 oraz uchwała NSA z dnia 24 września 2001 r., OPK 13/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 12).

W podejściu racjonalnego ustawodawcy R.P. jest bezspornym, że istnieją dwa rodzaje jednostek organizacyjnych mających zdolność do czynności prawnych. Są to jednostki organizacyjne posiadając osobowość prawną oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Jedyne co te dwa rodzaje jednostek rozróżnia to odpowiedzialność osób trzecich. Jeżeli racjonalny ustawodawca chce wykluczyć odpowiedzialność osób trzecich to stwierdza, że dany rodzaj jednostki ma osobowość prawną. W regulacji ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest bezsporne, że ustawodawca NZOZ nie nadaje osobowości prawnej. NZOZ udziela usług medycznych w zakresie żywienia poza i dojelitowego pacjentom przebywającym we własnym domu dostarczając im lekarstwa. Regulacja prawa farmaceutycznego, zdaniem Wnioskodawcy jest jednoznaczna – nabywcą lekarstw nie może być organ założycielski NZOZ (nie posiada wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej co ma miejsce w niniejszej sprawie). Z tej regulacji racjonalnego ustawodawcy można wnosić, że przyznaje NZOZ zdolność do czynności prawnej NZOZ w zakresie zakupu lekarstw.

W stosunku do świadczeń usług mają zastosowanie następujące przepisy (wymienia się tylko rangi ustawowej):

1.  ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej,
2.  ustawa z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne,
3.  ustawa z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty,
4.  ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej,
5.  ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
6.  Kodeks Pracy
7.  ustawa o podatku od towarów i usług.

Racjonalny ustawodawca mając pełną świadomość, że NZOZ może realizować udzielanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych w ustawie o rachunkowości nałożył na takie jednostki organizacyjne jak NZOZ obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości i sporządzania sprawozdania finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy jest bezspornym, że umowa o udzielanie świadczeń zdrowotnych zawiera NFZ z NZOZ. Jest to kolejny bezsporny dowód, że NZOZ ma zdolność do czynności prawnych. Powołane powyżej przepisy prawa powodują, że NZOZ jest jednostka organizacyjną, której racjonalny ustawodawca przyznał zdolność do czynności prawnych, nie tylko na gruncie ustawy o podatku VAT i na podejmowanie tych czynności nie ma żadnego wpływu organ założycielski, co dowodzi statut NZOZ. Podstawowym dokumentem o charakterze konstytutywnym jest statut nadany przez organ założycielski (decyzja wojewody o wpisie do rejestru ZOZ ma charakter deklaratywny). Celem działania NZOZ zgodnie ze statutem nadanym przez organ założycielski jest:

§ 3

1.  Udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu przywracaniu, poprawie zdrowia ludności oraz promocja zdrowia w zakresie specjalistycznej opieki medycznej.
2.  Cele określone w ust. 1 Zakład realizuje poprzez prowadzenie profilaktyki, diagnostyki oraz specjalistyczne leczenie ambulatoryjne, transportu medycznego własnych pacjentów
3.  Do realizacji powyższych celów Zakład zatrudnia pracowników medycznych o odpowiednich kwalifikacjach lub podpisuje umowy cywilno – prawne z osobami wykonującymi zawód medyczny w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki albo zakładami opieki zdrowotnej. ,, § 3 Przedmiotem działania Zakładu, jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie: chorób jelitowych, długoterminowej opieki domowej. § 5 Działalnością Zakładu kieruje kierownik odpowiedzialny za jej prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami funkcjonowanie. 2. Kierownik kieruje bieżącą działalnością Zakładu i reprezentuje go na zewnątrz. 3. W skład zakładu wchodzi przychodnia w skład której wchodzą komórki organizacyjne Zespół Długoterminowej Opieki Domowej i Poradnia Chorób Jelitowych, 4. Kierownik sporządza roczne sprawozdanie finansowe Zakładu i przedstawia je organowi założycielskiemu w terminie do dnia 31 marca roku następnego. 5. Kierownik jest odpowiedzialny za wdrożenie norm ISO stosownie do certyfikatu jaki uzyskał organ założycielski i jego wdrażanie i realizację w Zakładzie. § 6 Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest samofinansującym się niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej.”

Zdaniem Wnioskodawcy przy takim statucie jest bezsporne, że daje on NZOZ samodzielność, że NZOZ działa samodzielnie, a tym samym nie jest podporządkowany organowi założycielskiemu, (że nie są nierozerwalnie związane funkcjonalnie NZOZ i organ założycielski), że organ założycielski ma pełną kontrolę nad NZOZ. Dla Wnioskodawcy jest bezspornym, że te zapisy statut NZOZ spełniają wymogi stawiane przez art. 2 pkt 27e ustawy VAT dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest tam zapis o wyodrębnienie organizacyjnie i wyodrębnienie finansowe – jest samofinansującym się niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca przywołał uzasadnienie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego – Izby Cywilnej z dnia 21 grudnia 2007 r. III CZP 65/2007, z którego wynika, że ,, pod pojęciem zdolność prawna rozumie się możliwość bycia podmiotem praw i obowiązków sferze stosunków cywilnoprawnych, przy czym zakres tego pojęcia pokrywa się z zakresem pojęcia podmiotowość prawna.”

Wnioskodawca ma zdolność do zawierania umów o pracę, umów o świadczenie usług medycznych, umów cywilnoprawnych, ma zdolność do nabywania towarów, zdolności do zawierania kontraktu z NFZ i w wykonywaniu tych czynności prawnych nie korzysta z podmiotowości prawnej. Czynności te wykonuje na własne ryzyko i w tym zakresie jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej. Korzystając z kodeksowej zasady swobody zawierania umów, organ założycielski może być partnerem handlowym, takim jak każdy inny podatnik.

Powyższe wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie i bezspornie, że NZOZ spełnia wszystkie warunki by być czynnym podatnikiem, może zawierać umowy o świadczenie PKWiU 73.10.15. - usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych, opodatkowanych w kraju stawką 22%, co daje NZOZ podstawę do odliczania podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy dokonywane na poczet prowadzonych badań. Za wykonane usługi NZOZ wystawi fakturę VAT, w której podatek przeniesie na nabywcę mającego siedzibę w innym kraju UE.

W dniu 26 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr ITPP2/443-265b/09/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1lit. a oraz art. 88 ust 1 pkt 5 lit. a, ust 3a i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

W świetle powołanych regulacji prawnych organ stwierdził, iż NZOZ (po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny) będzie miał prawo do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur za najem jedynie w takim zakresie, w jakim najem pojazdów i sprzętu będzie miał związek z wykonywaniem przedmiotowej usługi (czynności opodatkowanej) – o ile usługa ta stanowi usługę badawczo-rozwojową sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 73.10.15 - oraz pod warunkiem, że nie będą zachodziły żadne przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy.

Ponadto odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, czy będzie miał prawo odliczać podatek naliczony wynikający z zakupu usług od innych NZOZ, Dyrektor wskazał, iż w przypadku jeśli te podmioty będą podatnikami uprawnionymi do wystawiania faktur i nie będą miały miejsca wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo odliczać podatek naliczony od usług zakupionych od innych NZOZ, w zakresie w jakim najem będzie miał związek z wykonywaniem usługi badawczo-rozwojowej.

W przedmiotowej interpretacji zaznaczono także, iż interpretację wydano w oparciu o klasyfikację statystyczną usług wskazaną przez Wnioskodawcę. Organ wydający interpretację indywidualną, nie jest bowiem właściwy do dokonywania klasyfikacji opisanych we wniosku usług, ani do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nadmienił, że w zakresie miejsca opodatkowania usługi badawczo-rozwojowej wykonywanej na rzecz niemieckiego kontrahenta, wydana została odrębna interpretacja indywidualna o numerze ITPP2/443-265a/09/AP.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2009 r. nr ITPP2/443-265b/09/AP, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż oprócz osób fizycznych i osób prawnych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, objęte są także jednostki organizacyjne, które w świetle art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) wprawdzie nie mają osobowości prawnej, ale nabywają prawa i zaciągają zobowiązania, a więc są traktowane w obrocie tak, jakby były osobami prawnymi. Tym samym w celu ustalenia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług należy zbadać, czy Wnioskodawca jest odrębnym od tej spółki jawnej podmiotem prawa i czy wykonuje samodzielną działalność gospodarczą.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że organem założycielskim Wnioskodawcy jest spółka jawna, przy czym NZOZ posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych jak i osobowych.

W ustawie o podatku od towarów i usług w ww. art. 15 ust. 1 zawarta została samodzielna definicja podatnika i wobec tego, z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT, nie ma prawnie doniosłego znaczenia status przewidziany dla danego podmiotu na gruncie innych dziedzin prawa (w tym m.in. prawa pracy, rachunkowości, podatku dochodowego, itd.). Zgodnie z tą definicją status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 ustawy o VAT (vide np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 268/11).

W kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz w świetle ww. stanu prawnego należy stwierdzić, iż wyodrębniony w ramach spółki jawnej NZOZ nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie ma cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym jest spółka jawna. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności prawnej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział).

Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą, albowiem z przepisu art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), wynika, że to spółka jawna prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa jednostki organizacyjnej (zakładu, oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku od towarów i usług.

Reasumując, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od towarów

i usług, w konsekwencji zatem Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Mając zatem powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, że spełnia on wszystkie warunki by być czynnym podatnikiem, co daje Wnioskodawcy podstawę do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy dokonywane na poczet prowadzonych badań, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, iż stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo: z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11, z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 498/10, z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1739/11, z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 38/12 oraz z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 333/12.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 26 czerwca 2009 r. nr ITPP2/443-265b/09/AP wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Kwestia miejsca opodatkowania usługi badawczo – rozwojowej wykonywanej na rzecz niemieckiego kontrahenta została wyjaśniona w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-265a/09/AP.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.