Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.166.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; majątek; nieruchomości; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z 17 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.166.2017.1.NK, organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 lipca 2017 r. W dniu 28 lipca 2017 r. (z datą nadania 26 lipca 2017 r.) wpłynęła do tut. organu odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dnia 30 marca 2015 roku nabył pełne prawo własności gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzą nieruchomości rolne oraz maszyny rolnicze (dalej: gospodarstwo). Przed tym dniem gospodarstwo było przedmiotem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy i jego żony. Nabycie gospodarstwa w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nastąpiło na podstawie umowy darowizny dnia 22 września 1987 roku. Żona Wnioskodawcy zmarła dnia 1 listopada 2014 roku, w związku z czym połowę gospodarstwa w drodze dziedziczenia ustawowego nabył wnioskodawca oraz jego córka. Udziały wnioskodawcy i jego córki były równe, spadkobranie nastąpiło na podstawie art. 931 § 1 k.c. W skład masy spadkowej, poza gospodarstwem, wchodziły przedmioty użytku osobistego zmarłej, w związku z czym udział Wnioskodawcy w prawie własności gospodarstwa jest równy jego udziałowi w masie spadkowej.

Dnia 30 marca 2015 roku Wnioskodawca wraz z córką zawarli umowę o dział spadku po zmarłej, na mocy którego córka przekazała Wnioskodawcy należącą do niej (a nabytą w drodze spadkobrania) część gospodarstwa. Wobec przyjęcia tej części gospodarstwa, Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem gospodarstwa.

W skład gospodarstwa wchodzi między niezabudowana działka - grunt orny o powierzchni 0,9516 ha, który zostanie podzielony na trzy pojedyncze działki, bez zmiany ich przeznaczenia. Ponadto, z działką, o której była mowa w zdaniu poprzednim, sąsiaduje jeszcze jedna niezabudowana działka - grunt orny o powierzchni 0,1310 ha. Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie cztery działki, zaraz po dokonaniu podziału działki o powierzchni 0,9516 ha. Wnioskodawca nie zamierza, wobec mającej ulec podziałowi nieruchomości, dokonywać żadnych czynności, poza podziałem, w tym nie zamierza dokonywać żadnych czynności mających na celu uatrakcyjnienie gruntów. Kupującymi te działki będą osoby fizyczne, niebędące rolnikami. Sprzedaż zostanie dokonana bez zmiany przeznaczenia działek. Kupujący poinformowali wnioskodawcę jednoznacznie, iż nie będą zmieniali przeznaczenia działek po ich kupnie. Wnioskodawca nie dysponuje większą niż przedstawiona powyżej wiedzą na temat zamierzeń kupujących.

Uzyskaną cenę sprzedaży Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na budowę domu. Dom zostanie posadowiony na nieruchomości budowlanej stanowiącej własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozpoczął już budowę domu z innych środków, jednak budowa nie została jeszcze ukończona. Wnioskodawca jest już właścicielem domu jednorodzinnego.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że dział spadku, w wyniku którego Zainteresowany nabył pełne prawo własności gospodarstwa rolnego był czynnością nieodpłatną. W skład masy spadkowej, poza gospodarstwem rolnym, wchodziły także przedmioty użytku osobistego spadkodawczyni, toteż uzyskany na mocy działu spadku udział Wnioskodawcy w gospodarstwie rolnym mieści się w przypadającym mu z mocy ustawy udziale w masie spadkowej. Sama jednak wartość gospodarstwa rolnego przewyższa wartość udziału Zainteresowanego w masie spadkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zadanym stanie faktycznym sprzedaż działek rolnych, stanowiących własność Wnioskodawcy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, do wysokości?
2.  Czy fakt posiadania przez Wnioskodawcę udziału w sprzedawanych nieruchomościach przed ich całkowitym nabyciem stanowi przeszkodę w uzyskaniu zwolnienia, o którym mowa w pytaniu nr 1?
3.  Czy przez własne cele mieszkaniowe rozumieć należy budowę domu, do którego osoba sprzedająca nieruchomość się wprowadzi, czy też wystarczające jest wybudowanie budynku mieszkalnego, który nie będzie zamieszkany przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: uPIT) stanowi, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wobec jednoznacznej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT należy równie jednoznacznie stwierdzić, iż jeśli Wnioskodawca w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości wyda kwotę równą lub wyższą niż wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych na własne cele mieszkaniowe, wówczas jego przychód uzyskany z tytułu tej sprzedaży nie będzie opodatkowany podatkiem od osób fizycznych. Jeżeli jednak Wnioskodawca wyda na własne cele mieszkaniowe kwotę mniejszą niż wysokość przedmiotowego podatku, wówczas obowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a kwotą wydaną na własne cele mieszkaniowe.

Ad. 2)

Art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT przewiduje możliwość zbycia zarówno prawa własności, udziału w prawie własności, jak też innych praw majątkowych. Nie ma dla tego przepisu znaczenia, w jaki sposób i w jakich etapach nabyto pełne prawo własności. Dopiero bowiem z dniem nabycia wszystkich udziałów w tym prawie przez wnioskodawcę może on swobodnie rozporządzać przedmiotowymi nieruchomościami, co zamierza uczynić. Istotny jest bowiem stan faktyczny na dzień sprzedaży i przeznaczenia ceny tej transakcji na własne potrzeby mieszkaniowe wnioskodawcy.

Ponadto, rozważania powyższe nie mają i tak większego praktycznego znaczenia, bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT stanowi wyjątek od zasady, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu, jeżeli nieruchomość zostanie sprzedana przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 roku (sygn. I SA/Łd 900/14), w którym również stwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT „stanowi wyjątek od zasady, że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) podlegają opodatkowaniu, jeżeli zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (udziału). Wykładnia rozszerzająca przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady nie jest dopuszczalna.”

Wobec powyższego, jednoznacznie można przyjąć, że fakt posiadania przez nabywcę udziału w sprzedawanych nieruchomościach na długo przed pięcioma laty przed sprzedażą tych nieruchomości nie stanowi przeszkody dla uzyskania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT.

Ad. 3)

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT nie definiuje własnych potrzeb mieszkaniowych, natomiast enumeratywne wyliczenie wydatków, które wchodzą w zakres normy art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT zawiera art. 21 ust. 25 uPIT. Przepis ten stanowi między innymi, że wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonego między innymi na terenie Unii Europejskiej, są wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 26 uPIT przez własny budynek, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, do którego podatnikowi przysługuje prawo własności lub udział w takim prawie.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 uPIT za wydatków na własne cele mieszkaniowe nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Po pierwsze, żaden z tych przepisów nie stanowi, że własne cele mieszkaniowe dotyczą wydatków poniesionych na dom (w potocznym, nie legalnym znaczeniu), w którym podatnik zamieszka. Po drugie, gdyby ustawodawca zamierzał taki warunek wprowadzić, to przy rozbudowanej i szczegółowej konstrukcji zwolnienia przewidzianego, po prostu by go wprowadził. Pełne potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć w szerokim uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 roku (sygn. III SA/Wa 1028/14), który uznał, że „zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia z opodatkowania korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu, przeznaczony następnie na nabycie lokali mieszkalnych, które po nabyciu będą wynajmowane.

Dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. To, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Za powyższym wnioskiem przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna.

Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz - tym bardziej - lit. c, ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można”.

Wobec powyższego, należy jednoznacznie wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT nie stanowi, iż dla zwolnienia przewidzianego w tym przepisie konieczne jest poniesienie wydatku na budynek mieszkalny, w którym podatnik zamieszka. Z tego względu, Wnioskodawca może w pełni skorzystać ze zwolnienia przewidzianego przytoczonym w tym akapicie przepisem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany w dniu 30 marca 2015 r. nabył pełne prawo własności gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo to Zainteresowany oraz jego żona nabyli w drodze darowizny w dniu 22 września 1987 r. i stanowiło ono przedmiot ustawowej wspólności ustawowej małżeńskiej. W dniu 1 listopada 2014 r. żona Wnioskodawcy zmarła, w związku z powyższym Zainteresowany oraz jego córka nabyli równe udziały w spadku. Wnioskodawca wskazał, iż jego udział w prawie własności gospodarstwa jest równy jego udziałowi w masie spadkowej.

W dniu 30 marca 2015 r. Wnioskodawca oraz jego córka dokonali nieodpłatnego działu spadku, na mocy którego córka przekazała Zainteresowanemu należącą do niej część gospodarstwa. Sama wartość gospodarstwa rolnego przewyższa wartość udziału przysługującego Zainteresowanemu w masie spadkowej.

W skład przedmiotowego gospodarstwa wchodzi m.in. niezabudowana działka (grunt orny) o powierzchni 0,9516 ha, który Zainteresowany zamierza podzielić na trzy działki (bez zmiany ich przeznaczenia). Z ową działką sąsiaduje niezabudowana działka o powierzchni 0,1310 ha, również stanowiąca grunt orny. Wnioskodawca planuje sprzedaż wszystkich czterech działek zaraz po dokonaniu podziału działki o powierzchni 0,9516 ha.

Zainteresowany zaznaczył, iż nie zamierza wobec działki, którą planuje podzielić dokonywać jakichkolwiek czynności mających na celu uatrakcyjnienie gruntów. Kupującym będą osoby fizyczne niebędące rolnikami, a sprzedaż zostanie dokonana bez zmiany przeznaczenia działek. Kupujący poinformowali Zainteresowanego, że nie będą też zmieniali ich przeznaczenia po kupnie.

Środki uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na budowę domu na nieruchomości stanowiącej jego własność. Zainteresowany rozpoczął już budowę domu finansując ją innymi środkami, jednak jeszcze jej nie ukończył.

Wnioskodawca jest już właścicielem domu jednorodzinnego.

Należy zatem w tym miejscu wskazać, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z planowanej sprzedaży nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu, a więc w pierwszej kolejności należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, które ma miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu i nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Mając na uwadze Uchwałę NSA stwierdzić należy, że datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału w gospodarstwie rolnym odziedziczonym po żonie jest data nabycia tegoż gospodarstwa w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej do majątku wspólnego, a zatem dzień 22 września 1987 r. Biorąc pod uwagę powyższe, w zestawieniu z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, iż rozważana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki wchodzącej w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego w części odziedziczonej po zmarłej żonie nie będzie stanowić dla Zainteresowanego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do udziału w gospodarstwie rolnym przekazanym Wnioskodawcy przez jego córkę w 2015 r. (również nabytym w drodze spadkobrania po żonie Zainteresowanego) należy wskazać co następuje.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, to zgodnie z art. 1035 Kodeksu, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż w dniu 30 marca 2015 r. wraz z córką zawarli umowę o dział spadku po zmarłej żonie Zainteresowanego, w wyniku którego córka przekazała należącą do niej część gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca wskazał również, że uzyskany przez niego na mocy działu spadku udział w gospodarstwie rolnym mieści się w przypadającym mu z mocy ustawy udziale w masie spadkowej oraz że dział spadku miał charakter nieodpłatny.

Wskazać zatem należy, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu gospodarstwem rolnym), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego działu spadku (zniesienia współwłasności), jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Jeżeli więc na skutek dokonanego działu spadku przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku działu spadku jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. W tym również momencie należy upatrywać daty nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku.

W rozpatrywanej sprawie uznać należy, że dokonany dział spadku był ekwiwalentny i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty, a udział w gospodarstwie rolnym otrzymany przez Wnioskodawcę mieścił się w udziale jaki mu przysługiwał w masie spadkowej. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dokonany dział spadku nie stanowi dla Wnioskodawcy nabycia nieruchomości.

Zatem skoro mający miejsce w 2015 r. dział spadku nie stanowił dla Zainteresowanego czynności, na podstawie której nabył udział w gospodarstwie rolnym, należy odwołać się do pierwotnej daty, w jakiej Wnioskodawca nabył prawo własności do gospodarstwa rolnego będącego przedmiotem zapytania, tj. do daty nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, a więc 22 września 1987 r.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sprzedaż działek wchodzących w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego mówiące o możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie przychód po stronie Zainteresowanego nie powstanie. W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a dotyczącej zwolnienia przedmiotowego, jest w tym przypadku bezprzedmiotowe.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. organu podatkowego, teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.