Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.508.2024.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-19
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

27 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 października 2024 r. (wpływ 6 listopada 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2024 r. (wpływ 3 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

A. U.A. (dalej: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) jest podmiotem prawa holenderskiego, z siedzibą w Holandii.

Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej również jako „UE”). Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka jest częścią grupy (…) (dalej: „Grupa”), która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży nawozów oraz produktów przemysłowych na terytorium Unii Europejskiej, w tym również na terytorium Polski. Wnioskodawca pełni w Grupie rolę podmiotu odpowiedzialnego za zaopatrzenie na szczeblu centralnym oraz sprawuje funkcje związane z zakupami, zarządzaniem, negocjacjami i zawieraniem umów w związku z działalnością innych podmiotów z Grupy. Powyższa funkcja wynika z przyczyn stricte biznesowych, np. pozwala uzyskiwać korzystne rabaty związane z nabywaniem od dostawców dużych wolumenów produktów dla wielu spółek operacyjnych z Grupy jednocześnie.

Spółka jako główny podmiot z Grupy posiada produkty magazynowane w wielu krajach UE oraz Wielkiej Brytanii. Produkty przeznaczone na rynek Polski są wysyłane do Polski z magazynów zlokalizowanych w innych państwach. Transport produktów organizowany jest przez dział odpowiadający za łańcuch dostaw Wnioskodawcy w Holandii we współpracy z zespołem logistycznym dystrybutora w Polsce. Większość produktów jest transportowana do Polski w ramach tzw. nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów.

Spółka planuje prowadzić działalność na terenie Polski przez czas nieokreślony.

Zwyczajowy czas przechowywania towarów transportowanych do Polski zależy od indywidualnego zamówienia, ale zwykle wynosi około 3 miesiące.

Dystrybucja towarów do odbiorców zlokalizowanych w Polsce przed i po 1 lipca 2021 r.

W celu dystrybucji towarów na terytorium Polski, Spółka zawarła umowy z dwoma podmiotami z Grupy, tj. B. B.V. (dalej jako: „B.”) oraz C. Sp. z o.o. (dalej jako: „C.”).

B. jest spółką prawa holenderskiego, działającą w Polsce poprzez utworzony oddział oraz zarejestrowaną do celów VAT od grudnia 2018 r.

C. jest podmiotem prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem VAT od 2001 r. W kontekście właścicielskim, C. jest podmiotem pośrednio zależnym od Wnioskodawcy. Natomiast z perspektywy finansowej dyrektor C. podlega CFO działającemu w strukturach Wnioskodawcy, tj. podmiotu głównego (z ang. headquarters) na rynku europejskim.

Schemat dystrybucji towarów w Grupie zależy od rodzaju towaru. W przypadku sprzedaży produktów przemysłowych (głównie są to bromowane środki zmniejszające palność), Wnioskodawca po otrzymaniu zamówienia dokonuje krajowej dostawy towarów do spółki B. na terytorium państwa składowania towarów (inne niż Polska państwo członkowskie UE, np. Holandia lub Belgia). Następnie spółka B. dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio do odbiorcy końcowego na terytorium Polski. W powyższym zakresie C. świadczy usługi wsparcia sprzedaży dla B.

Powyższe transakcje pozostają z perspektywy Wnioskodawcy poza zakresem polskiej ustawy o VAT. Spółka przywołuje je w niniejszym wniosku jedynie w celu pełnego przedstawienia realizowanego modelu biznesowego.

W przypadku sprzedaży towarów klasyfikowanych jako nawozy tzw. posypowe (masowe), przede wszystkim konieczne jest odnotowanie, że w przeszłości schemat dystrybucyjny produktów zaliczanych do tej kategorii uległ istotnej zmianie.

W okresie do 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca po otrzymaniu zamówienia na nawozy od polskiego odbiorcy dokonywał nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium państwa składowania towarów (inne niż Polska państwo członkowskie UE, np. Holandia lub Belgia) do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski. Następnie Spółka dostarczała nawozy bezpośrednio do polskiego odbiorcy w warunkach dostawy krajowej.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca dokonywał na terytorium Polski również innych czynności opodatkowanych, w tym importu towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz (w ograniczonym zakresie) eksportu towarów.

W okresie do 1 lipca 2021 r. współpraca pomiędzy podmiotami w ramach Grupy wyglądała w ten sposób, że:

*   C. świadczyła usługi na rzecz B., w ramach których wykonywała szereg czynności administracyjnych oraz z zakresu analiz rynkowych, koordynowania działań wewnątrz Grupy (tj. kontaktów z klientami, łańcucha dostaw, B+R, produkcji, etc.), zarządzała gospodarką zapasami (przygotowywała prognozy w celu zachowania odpowiedniego poziomu zapasów, wystawiała dokumenty potwierdzające ruchy między magazynami w systemie SAP, była odpowiedzialna za kontakt z podmiotami odpowiedzialnymi za transport oraz za organizację ruchów magazynowych w porcie w (…), (…) oraz (…)); ponadto, C. uczestniczyła w negocjacjach kontraktów sprzedażowych z odbiorcami oraz w obsłudze reklamacji; wynagrodzenie za usługi było kalkulowane w oparciu o poniesione koszty (wynagrodzenia, IT, biuro) powiększone o ustaloną w umowie marżę,
*   B., w oparciu o usługi świadczone na jego rzecz przez C., realizował powyższe zadania na rzecz Wnioskodawcy, za co przysługiwało mu wynagrodzenie prowizyjne od sprzedaży nawozów do odbiorców zlokalizowanych na terenie Polski.

Po 1 lipca 2021 r. rola B. w stosowanym modelu dystrybucyjno-sprzedażowym została ograniczona.

Co do zasady, od 1 lipca 2021 r. pierwsza część schematu dostaw pozostaje niezmieniona, tj. Wnioskodawca po otrzymaniu zamówienia dokonuje nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium państwa składowania towarów (inne niż Polska państwo członkowskie UE, np. Holandia lub Belgia lub państwo trzecie, tj. Wielka Brytania) do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski. Następnie, Wnioskodawca dokonuje krajowej dostawy towarów do spółki C., która z kolei dokonuje krajowej dostawy towarów do odbiorcy końcowego podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Alternatywnie, C. dokonuje również dostaw wewnątrzwspólnotowych do odbiorców z krajów bałtyckich (tj. Litwa, Łotwa i Estonia).

Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski również innych czynności opodatkowanych, w tym importu towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz (w ograniczonym zakresie) eksportu towarów.

Powyższy model operacyjny jest realizowany w oparciu o obowiązującą od dnia 1 lipca 2021 r. umowę dystrybucyjną zawartą ze spółką C., zgodnie z którą C. zyskała wyłączne prawo do dystrybucji towarów Wnioskodawcy na terytorium Polski oraz krajów bałtyckich. Kontrakt zobowiązuje C. do nabywania towarów od Wnioskodawcy lub – w określonych przypadkach i tylko za zgodą Spółki – od innych podmiotów.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, C. nabywa i odsprzedaje towary w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. działa w tym zakresie jako niezależny przedsiębiorca, a nie agent czy przedstawiciel Wnioskodawcy. Niemniej jednak, C. w swojej działalności dystrybucyjnej jest zobowiązana do przestrzegania reguł handlowych oraz ustalania cen towarów w oparciu o widełki cenowe ustalone odgórnie przez Wnioskodawcę. C. ma jedynie określoną, ograniczoną dowolność w udzielaniu rabatów klientom.

W ramach umowy dystrybucyjnej, Wnioskodawca jest zobligowany do określania strategii marketingowo-sprzedażowej swoich towarów oraz dostarczania C. wszelkich informacji w jej zakresie. Do tego typu materiałów zaliczają się np. ogólna polityka marketingowa, instrukcje w zakresie planów rozwojowych i komunikacyjnych marki, narzędzia aktywacji marki, umowy z dostawcami usług reklamowych i agencjami mediowymi. Z kolei C. ma za zadanie realizację bieżących działań marketingowych w oparciu o ww. politykę i instrukcje uzyskane od Wnioskodawcy.

Co do zasady, C. dysponuje infrastrukturą biurową oraz zasobami osobowymi zdolnymi do sprzedaży, marketingu oraz dystrybucji produktów Wnioskodawcy. Przewidziane umową zadania są wykonywane przez pracowników C. (tj. osoby zatrudnione oraz znajdujące się na liście płac C.). Do zadań wykonywanych przez pracowników C. należy bezpośrednia obsługa klientów, jak również działania w zakresie marketingu i sprzedaży produktów Spółki.

Zakres zadań wykonywanych przez C. na mocy umowy dystrybucyjnej przedstawia się następująco:

1\. Czynności związane z zarządzaniem zapasami (tj. produktami należącymi do Wnioskodawcy przetransportowanymi na terytorium Polski):

*   zamawianie produktów w celu uzupełnienia lokalnych zapasów Spółki;
*   prognozowanie dla celów produkcyjnych;
*   utrzymywanie dostaw;
*   planowanie i nadzorowanie działań portowych: rozładunek, pakowanie, przechowywanie, wysyłanie produktów;
*   planowanie ruchów pomiędzy magazynami Wnioskodawcy w Polsce, organizowanie frachtu, itp.;
*   kontrolowanie i zlecanie działań w magazynach Wnioskodawcy w całej Polsce – zamawianie usług, utrzymywanie dostaw, etc.;
*   zamawianie opakowań dla produktów;
*   negocjacje z dostawcami usług i opakowań;
*   rezerwowanie i potwierdzanie powyższych usług poprzez tworzenie SES, prowadzenie rozliczeń z dostawcami, kontakt pomiędzy księgowością Wnioskodawcy z działami finansowymi dostawców;
*   wprowadzanie dokumentów magazynowych do sytemu SAP Wnioskodawcy;
*   doradzanie w zakresie zasad i regulacji dotyczących wprowadzania produktów na rynek.

2\. Czynności związane z rozwojem produktów:

*   kontakty z instytucjami badawczymi;
*   organizacja projektów badawczych.

Zgodnie z klauzulą w umowie dystrybucyjnej, C. zobowiązuje się do odstąpienia od bezpośredniej lub pośredniej dystrybucji lub działania jako agent na rzecz podmiotu trzeciego w odniesieniu do towarów identycznych lub podobnych do towarów Wnioskodawcy. Ponadto, na mocy zapisów umowy C. nie może prowadzić swojej działalności dystrybucyjnej na rynkach innych niż Polska i kraje bałtyckie. W przypadku otrzymania zapytań / zamówień od klientów zlokalizowanych w krajach innych niż ww., C. jest jedynie zobowiązana do przekazania tej informacji Spółce.

Do wykonywania powyższych czynności zaangażowany jest personel zatrudniony bezpośrednio przez C., posiadający odpowiednią wiedzę oraz kwalifikacje pozwalające efektywnie realizować wszystkie wymienione zadania dystrybucyjno-sprzedażowe oraz marketingowe. Część personelu C. raportuje w pionie funkcyjnym do managerów zatrudnionych przez Wnioskodawcę i realizuje zadania wyznaczone przez nich, również te dotyczące bieżącej działalności.

W celu realizacji zadań wynikających z postanowień umowy dystrybucyjnej C. korzysta z różnych zasobów technicznych, w szczególności z przestrzeni biurowej oraz sprzętu komputerowego z odpowiednim oprogramowaniem, zapewnianego przez Grupę. Kontrolę nad sprzętem sprawuje inna spółka z Grupy, do której należy Wnioskodawca, tj. D. GmbH, odpowiedzialna również za jego serwisowanie. Wnioskodawca nie sprawuje kontroli nad zasobami technicznymi C., jednak koszty z nimi związane są przenoszone przez C. na Wnioskodawcę.

Oprócz sprawowania roli dystrybutora nawozów, na mocy odrębnego kontraktu C. jest także odpowiedzialna wobec Wnioskodawcy za wsparcie działań marketingowych na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej, tj. Rumunii, na Węgrzech, Bułgarii, Mołdawii, Czechach, Słowacji, Słowenii, Chorwacji i państwach byłego Związku Radzieckiego.

Z uwagi na przestawiony powyżej schemat działalności Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału / stałego przedstawicielstwa ani własnych zasobów ludzkich.

Spółka nie posiada również własnych zasobów technicznych oraz nie wynajmuje w Polsce:

*   nieruchomości takich jak: biura, punkty sprzedaży;
*   maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Usługi magazynowe i logistyczne

Jak już zostało wspomniane, zarówno w modelu operacyjnym obowiązującym przed, jak i po 1 lipca 2021 r. towary (nawozy) przetransportowane z innego państwa na terytorium Polski były / są składowane w magazynach polskich usługodawców. Wnioskodawca nie wynajmuje powierzchni magazynowej we własnym imieniu, lecz w związku z prowadzoną na terytorium Polski działalnością handlowa nabywa od innych podmiotów usługi magazynowe i logistyczne.

Spółka podpisała i współpracuje lub współpracowała z kilkoma dostawcami usług magazynowych i pokrewnych w Polsce, w tym z Usługodawcą 1, Usługodawcą 2 oraz Usługodawcą 3 (dalej również łącznie jako: „Usługodawcy”).

Usługodawcy są podmiotami prawa polskiego zarejestrowanymi w Polsce jako czynni podatnicy VAT. Żaden z Usługodawców nie świadczy / nie świadczył na rzecz Spółki usług na wyłączność, tj. Wnioskodawca nie jest / nie był ich jedynym klientem.

Poniżej Spółka przedstawia zakres usług świadczonych przez poszczególnych kontrahentów:

Usługodawca 1 świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej 1 stycznia 2020 r., która jest automatycznie odnawiana w dniu 31 grudnia każdego roku i będzie obowiązywać do momentu jej rozwiązania przez którakolwiek ze stron. Na moment sporządzania niniejszego wniosku strony planują dalszą współpracę. Usługi świadczone przez Usługodawcę 1 obejmują prowadzenie magazynów w celu przechowywania towarów należących do Wnioskodawcy. W szczególności, Usługodawca 1 nie jest uprawniony do wykonywania jakichkolwiek czynności związanych z pośrednictwem sprzedaży towarów Wnioskodawcy.

Szczegółowy zakres czynności podejmowanych przez Usługodawcę 1 obejmuje:

*   magazynowanie oraz przechowywanie;
*   kontrolę, obsługę i administrowanie dokumentacji towarów;
*   etykietowanie i transport towarów;
*   przyjmowanie i wydawanie towarów;
*   dostawę towarów należących do Spółki do miejsc przeznaczenia.

Usługodawca 1 dysponuje wystarczającymi zasobami technicznymi oraz osobowymi, aby świadczyć ww. usługi na rzecz Wnioskodawcy. Co do zasady jednak Spółka nie jest uprawniona do kontroli nad tym zasobami.

Jako wyjątek od powyższej zasady, na mocy postanowień umownych pomiędzy stronami Spółka ma prawo do wyznaczenia inspektora, który ma za zadanie zweryfikować wolumen towarów dostarczonych do magazynów Usługodawcy 1 lub ponownie dostarczonych do Spółki. Ponadto, osoby wskazane przez Wnioskodawcę mają prawo wstępu na teren magazynu po uprzednim zgłoszeniu danych tej osoby oraz stanowiska do Usługodawcy 1. Wnioskodawca ma prawo do kontroli stanów magazynowych, systemów zarządzania oraz procedur, przeprowadzania inspekcji zapasów oraz dokonywania inwentaryzacji produktów.

Usługodawca 2 świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej 1 stycznia 2018 r., która jest automatycznie odnawiana w dniu 31 grudnia każdego roku i będzie obowiązywać do momentu jej rozwiązania przez którakolwiek ze stron. Na moment sporządzania niniejszego wniosku strony planują dalszą współpracę. Usługi świadczone przez Usługodawcę 2 obejmują głównie prowadzenie magazynu w celu przechowywania towarów należących do Wnioskodawcy. Szczegółowy zakres czynności podejmowanych przez Usługodawcę obejmuje:

*   przyjmowanie, magazynowanie, zabezpieczenie, obsługę oraz ochronę towarów;
*   zapewnienie środków ochrony zgodnie z komunikatami Spółki;
*   zapewnienie kompleksowego zintegrowanego systemu zarządzania magazynem zaprojektowanego w szczególności do obsługi przyjmowania, odkładania, uzupełniania, kompletacji, konsolidacji, wysyłki, dystrybucji, fakturowania, księgowania i administrowania obiektami magazynowymi;
*   organizowanie transportu w szybki i odpowiedni sposób w przypadku jeśli Usługodawca 2 dystrybuuje produkty;
*   prowadzenie ewidencji oraz wydawanie raportów wysyłek, wykorzystywanie historii zamówień w przypadku jeśli Usługodawca 2 dystrybuuje produkty;
*   przygotowywanie wszelkich innych raportów dostępnych z systemów magazynowych, których może żądać Wnioskodawca;
*   przestrzeganie kluczowych wskaźników wydajności;
*   zapewnienie elektronicznej wymiany danych na żądanie Wnioskodawcy.

Usługodawca 2 dysponuje wystarczającymi zasobami technicznymi oraz osobowymi, aby świadczyć ww. usługi na rzecz Spółki. Co do zasady jednak Spółka nie jest uprawniona do kontroli nad tym zasobami.

Osoby uprawnione do reprezentowania Spółki mają prawo w dowolnym czasie i w porozumieniu z usługodawcą (w normalnych godzinach pracy) skontrolować systemy, procedury kontroli i zarządzania zapasami. Ponadto, osoby uprawnione do reprezentowania Wnioskodawcy mają również prawo do wstępu na teren magazynu oraz fizycznej kontroli stanu zapasów oraz do przeprowadzania inwentaryzacji.

Usługodawca 3 świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej 1 listopada 2020 r. na okres 25 miesięcy (tj. do stycznia 2022 r.) z możliwością przedłużenia o jeden rok. W momencie składania wniosku ww. umowa przestała obowiązywać, natomiast Wnioskodawca zawarł umowy z innymi usługodawcami świadczącymi usługi w porównywalnym zakresie oraz miejscu (tj. w porcie (\`(...)\`), w związku z czym dla celów niniejszego wniosku ta grupa usługodawców zostanie zbiorczo zdefiniowana jako Usługodawca 3. Usługi świadczone przez Usługodawcę 3 obejmują głównie prowadzenie magazynu zlokalizowanego w porcie (\`(...)\`)w celu przechowywania towarów należących do Wnioskodawcy, a także usługi z zakresu łańcucha dostaw. Szczegółowy zakres czynności podejmowanych przez Usługodawcę 3 obejmuje:

*   wynajem powierzchni magazynowej;
*   magazynowanie oraz obsługę przeładunków;
*   obsługa transportu morskiego, drogowego, śródlądowego;
*   rozładunek oraz załadunek statku;
*   sporządzanie raportów z inwentaryzacji magazynu;
*   zapewnienie maszyn pakujących oraz ich przygotowanie do pracy;
*   pakowanie towaru w worki oraz nadzór nad procesami pakowania;
*   plombowanie towarów.

Nawozy, które są transportowane przez port (\`(...)\`) przybywają na teren Polski niezapakowane i wymagają umieszczenia w workach. Z tego względu, usługi świadczone przez Usługodawcę 3 można podzielić na dwie kategorie: czynności związane z przeładunkiem produktów (załadunek, rozładunek i pakowanie / workowanie) oraz czynności związane z przechowywaniem. Umowa z Usługodawcą 3 zawiera zapis, zgodnie z którym towary mogą być przechowywane w magazynie w porcie nieodpłatnie przez 30 dni. Dopiero po upływie tego terminu naliczane są opłaty za magazynowanie.

Usługodawca 3 dysponuje wystarczającymi zasobami technicznymi oraz osobowymi, aby świadczyć ww. usługi na rzecz Wnioskodawcy. Co do zasady jednak Spółka nie jest uprawniona do kontroli nad tym zasobami.

Na mocy postanowień umowy, Wnioskodawca ma jednak prawo do kontroli stanów magazynowych, systemów zarządzania oraz procedur, przeprowadzania inspekcji zapasów oraz dokonywania inwentaryzacji produktów. Osoby wskazane przez Wnioskodawcę mają prawo wstępu na teren magazynu po uprzednim zgłoszeniu danych tej osoby oraz stanowiska do Usługodawcy 3.

Co istotne, w okresie od listopada 2019 r. do stycznia 2022 r., C. wynajmowała przestrzeń biurową w porcie (\`(...)\`). Z tego względu, pracownicy C. mieli ułatwiony dostęp do magazynu wynajmowanego w ramach umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Usługodawcą 3 oraz mogli bez większych ograniczeń wykonywać na terenie magazynu portowego czynności administracyjne, takie jak: regularna kontrola zapasów, organizacja opakowań oraz wysyłki i odbiory towarów. Od stycznia 2022 r., C. wynajmuje biuro w pobliżu magazynów, dzięki czemu jej pracownicy również są w stanie wykonywać poniższe zadania na terenie magazynu Usługodawcy 3.

W ramach wykonywania opisanych powyżej bieżących czynności operacyjnych, pracownicy C. wydają podstawowe instrukcje (obejmujące komunikację dotyczącą wysyłek oraz innych operacji, które muszą być wykonane, by zapewnić sprawne funkcjonowanie procesów magazynowych i logistycznych).

Abstrahując od opisanych powyżej zasad kooperacji, od 2021 r. Wnioskodawca (działając jako podmiot centralny na rynku europejskim) przeprowadza audyty magazynów zlokalizowanych w poszczególnych krajach Europy (ok. 4 rocznie). Takie kontrole były dokonywane bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy z Holandii.

W ramach współpracy z Usługodawcami, Wnioskodawca może wykorzystywać w pełni pojemność udostępnianych magazynów (w praktyce z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Usługodawcy 1). Co do zasady, korzystanie z całości magazynu nie jest jednak oparte na zasadzie wyłączności, tj. sytuacji zmniejszonego zapotrzebowania ze strony Spółki wolna przestrzeń w magazynie zostałaby wynajęta innemu klientowi danego Usługodawcy. Nawozy mogą być również magazynowane na otwartym terenie, wraz z towarami innych klientów danego Usługodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi należą do kategorii usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, tj. są to usługi, w zakresie których ustawodawca nie przewiduje szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług, wyrażonych w ustawie o VAT w:

*   art. 28e – tj. usług związanych z nieruchomościami,
*   art. 28f ust. 1 i 1a – tj. dla usług transportu pasażerów oraz transportu towarów na rzecz podatnika,
*   art. 28g – tj. dla usług wstępu na imprezy,
*   art. 28i – tj. dla usług restauracyjnych i cateringowych,
*   art. 28j – tj. dla usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
*   art. 28n – tj. dla usług turystyki.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak prowadzicie Państwo działalność w Holandii, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada Spółka w kraju siedziby itp.),

Spółka pełni w kraju siedziby funkcje podmiotu głównego (z ang. headquarters) na rynek europejski. Spółka posiada w Holandii zasoby materialne i osobowe składające się na w pełni funkcjonujące biuro europejskiej centrali obejmujące m.in. kierownictwo wyższego szczebla, dział finansowy, dział treasury, dział prawny, IT oraz dział zajmujący się organizacją łańcuchów dostaw. Wnioskodawca zatrudnia w Holandii około 200 pracowników.

Wnioskodawca funkcjonuje również jako główny właściciel produktów w Holandii i innych krajach europejskich. Surowce i wyroby gotowe na terytorium Holandii są przechowywane w magazynach, które są własnością i/lub są wynajmowane przez Spółkę. Ponadto Spółka posiada Globalne Biuro Zakupów (z ang. GPO – Global Procurement Office), które realizuje zadania związane z zakupami, w tym ich zarzadzaniem, negocjacjami i zawieraniem umów w związku z działalnością ponad 40 spółek Grupy.

2) czy B. świadczyła, a C. świadczy usługi także dla innych podmiotów, czy działała/będzie działał tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki

Przed 1 lipca 2021 r. zapisy umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy B. (Oddział w Polsce) a Spółką wskazywały, że usługi miały być świadczone na zasadzie niewyłączności. W praktyce, w odniesieniu do usług związanych z obrotem nawozami posypowymi (masowymi) realizowanym przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, B. (Oddział w Polsce) świadczyła je wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

W odniesieniu do stanu faktycznego po 1 lipca 2021 r. należy wskazać, że C. ma zawarte umowy dystrybucyjne również z innymi podmiotami w Grupie, tj. z E. B.V. (w zakresie nawozów specjalistycznych) oraz D. GmbH (w zakresie dodatków do żywności).Umowa dystrybucyjna z E. jest podobna do umowy zawartej z Wnioskodawcą. Umowa dystrybucyjna zawarta z D. GmbH nie obejmuje natomiast zobowiązania C. do realizacji dodatkowych czynności związanych z zarządzaniem zapasami Wnioskodawcy itp. Tym samym, C. nie działa w ramach wyłączności tylko dla Spółki.

3) czy w odniesieniu do B. B.V (B.) oraz C. Sp. z o.o. (C.), którzy dokonywali (przed 1 lipca 2021 r.) oraz dokonują (od 1 lipca 2021 r.) świadczeń na Państwa rzecz, Spółka ma bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami osobowymi / technicznymi / rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przed wejściem w życie umowy dystrybucyjnej z C., tj. przed 1 lipca 2021 r., B. świadczyła usługi na rzecz Spółki, wykorzystując do tego świadczenia nabywane przez B. od polskiej spółki C., tj. przy wykorzystaniu zaplecza osobowo-rzeczowego C. Po zmianie modelu operacyjnego w połowie 2021 r., C. współpracuje w tym zakresie bezpośrednio z Wnioskodawcą.

Zarówno przed, jak i po 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca sprawował z terytorium Holandii określoną kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym C.

Powyższe wynika pośrednio z faktu, że w organizacji C. nie ma stanowiska typu Country Manager, tj. jednej osoby odpowiedzialnej za nadzór na poziomie lokalnym. W odniesieniu zatem do zasobów osobowych C., jak wskazano w opisie stanu faktycznego, część jej pracowników (tj. osób zatrudnionych oraz znajdujących się na liście płac C.) raportuje w pionie funkcyjnym do managerów zatrudnionych przez Wnioskodawcę w Holandii, a także realizuje zadania wyznaczone przez nich, również te dotyczące bieżącej działalności. Znajduje to zastosowanie przede wszystkim w kontekście działalności pracowników odpowiedzialnych za czynności logistyczne związane z gospodarowaniem zapasami, realizowane przez C. w ramach umowy dystrybucyjnej.

Jak ponadto wskazano w opisie stanu faktycznego, do realizacji swoich zdań C. korzysta z zasobów technicznych takich jak przestrzeń biurowa oraz sprzęt komputerowy z odpowiednim oprogramowaniem, dostarczany przez Grupę. Kontrolę nad sprzętem sprawuje inna spółka z Grupy o nazwie D. GmbH. Co jednak istotne, wykorzystywany przez C. do rejestrowania transakcji system SAP (…) jest zarządzany oraz dostarczany do C. przez Wnioskodawcę. Tym samym, Wnioskodawca sprawuje bezpośrednią kontrolę nad jednym z kluczowych zasobów technicznych wykorzystywanych w procesach magazynowych realizowanych na terytorium Polski.

4) czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych B. oraz C. została /ma zostać wykorzystana do czynności w ramach umowy dystrybucyjnej (zarówno tej obowiązującej przed 1 lipca 2021 r, jak i po 1 lipca 2021 r.), w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

Co do zasady, zaplecze techniczno-osobowe C. było i jest wykorzystywane do realizacji zadań zarówno wynikających z umów zobowiązujących przed 1 lipca 2021 r., jak i po 1 lipca 2021 r., a także innych zobowiązań C. (tj. wspomnianych umów dystrybucyjnych z E. B.V. czy D. GmbH). Innymi słowy, w strukturach C. nie było i nie ma dedykowanych działów czy pracowników zajmujących się zadaniami realizowanymi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. W tym kontekście, Spółka nie miała i nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych B. czy C. była/jest wykorzystywana do realizacji czynności na jej rzecz.

Niemniej jednak, należy podkreślić, że Wnioskodawca miał i ma wpływ na kształtowanie zaplecza techniczno-osobowego C. wykorzystywanego realizacji zadań na jego rzecz. Przede wszystkim, Wnioskodawca decyduje w sprawach związanych z procesami rekrutacyjnymi oraz zatrudnieniem pracowników C. Władztwo to obejmuje sporządzanie opisów stanowisk (w tym pożądanego zakresu kwalifikacji potencjalnych kandydatów oraz ich obowiązków), na które jest otwarta rekrutacja oraz uczestnictwo w rozmowach rekrutacyjnych z kandydatami. Wnioskodawca jest ponadto uprawniony do podejmowania decyzji o zatrudnieniu kandydatów oraz do określenia wysokości ich wynagrodzenia.

W odniesieniu do zasobów technicznych, poprzez wspomniane w poprzednim punkcie dostarczanie C. systemu SAP (…) oraz zarządzanie nim, Wnioskodawca wprost determinuje, jaki system ma być używany przez C. m.in. do czynności związanych z zarządzaniem zapasami na terytorium Polski.

5) czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby techniczne/urządzenia/maszyny, jeśli tak, należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Spółka nie posiada na terytorium Polski zasobów technicznych, maszyn, urządzeń czy narzędzi.

6) czy Państwa Spółka udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt), jeśli tak, należało wskazać któremu podmiotowi i jakie

Spółka udostępnia C. system SAP (…). W pozostałym zakresie, Spółka nie udostępnia żadnych innych zasobów (osobowych, urządzeń/sprzętu) ani C., ani żadnemu innemu podmiotowi zlokalizowanemu na terytorium Polski.

7) czy Państwa Spółka na terytorium Polski posiada jakieś nieruchomości / lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak, należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych nieruchomości / lokali/miejsc magazynowych ani tez biur czy punktów sprzedaży.

8) czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby osobowe, jeśli tak, należało ogólnie wskazać jakie i jakie czynności/zadania wykonują

Spółka nie posiada na terytorium Polski własnych zasobów osobowych.

9) czy oddelegowują Państwo do Polski pracowników, jeśli tak należało wskazać ilu (w przybliżeniu/około), jakie czynności wykonują (przy wykorzystaniu jakich i czyich zasobów) oraz na jak długo zostaną oddelegowani

Wnioskodawca nie oddelegowuje do Polski pracowników.

10) czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli / handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do zawierania umów

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) ani innych osób działające na podstawie udzielonego przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa, uprawnionych do zawierania umów.

11) czy Państwa działalność w Polsce w związku z zawartą umową dystrybucyjną z B. oraz C. wymaga od Państwa stosownych zezwoleń wynikających z odrębnych przepisów (należało wskazać z jakich), a jeśli tak, to od kiedy jest ważne i do kiedy obowiązuje

Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski w związku z umowami zawartymi z B. oraz C. nie wymaga pozyskiwania stosowanych zezwoleń wynikających z odrębnych przepisów.

12) kto będzie zawierał umowy z klientami/kontrahentami w imieniu Państwa Spółki w zakresie prowadzonej w Polsce dystrybucji i sprzedaży nawozów

W odniesieniu do sprzedaży nawozów przed 1 lipca 2021 r., odpowiednie umowy z klientami/kontrahentami były zawierane z siedziby Wnioskodawcy w Holandii. C., działając jako podwykonawca (usługodawca) B. jedynie uczestniczyła w negocjowaniu umów z klientami. Jednakże, żaden z pracowników C. nie był upoważniony do zawierania czy podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy.

W modelu obowiązującym po 1 lipca 2021 r., głównym klientem Wnioskodawcy w odniesieniu do sprzedaży nawozów przeznaczonych do polskich nabywców jest spółka C., działająca jako lokalny dystrybutor. Wykonując tę funkcje, C. zawiera umowy oraz kompletuje zamówienia we własnym imieniu i na swoją rzecz.

W odniesieniu do sprzedaży nawozów z terytorium Polski do odbiorców z Ukrainy i innych państw, w ramach których w łańcuchu dostaw nie uczestniczy C. jako dystrybutor, umowy z odbiorcami są zwierane i podpisywane przez personel Wnioskodawcy zlokalizowany w jej siedzibie w Holandii. Żaden z pracowników C. nie jest upoważniony do zawierania czy podpisywania umów w imieniu Spółki.

13) gdzie, w jakim kraju podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski

Istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski są podejmowane w siedzibie Spółki zlokalizowanej w Holandii.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w opisanym stanie faktycznym Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski w okresie poprzedzającym obowiązywanie umowy dystrybucyjnej ze spółką C. (tj. do dnia 30 czerwca 2021 roku)?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski po zmianie modelu biznesowego, tj. w okresie obowiązywania umowy dystrybucyjnej zawartej ze spółką C. (tj. od dnia 1 lipca 2021 roku)?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w okresie poprzedzającym obowiązywanie umowy dystrybucyjnej zawartej ze spółką C. (tj. do dnia 30 czerwca 2021 roku), w związku z posiadaniem przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Usługodawców za usługi opisane w stanie faktycznym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w okresie po zmianie modelu biznesowego, tj. w okresie obowiązywania umowy dystrybucyjnej zawartej ze spółką C. (od dnia 1 lipca 2021 roku), w związku z posiadaniem przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Usługodawców za usługi opisane w stanie faktycznym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy, Spółka spełniała kryteria niezbędnie dla określenia, że posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski w okresie poprzedzającym obowiązywanie umowy dystrybucyjnej ze spółką C. (tj. do dnia 30 czerwca 2021 roku).

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy, Spółka spełnia kryteria niezbędnie dla określenia, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski po zmianie modelu biznesowego, tj. w okresie obowiązywania umowy dystrybucyjnej ze spółką C. (tj. od dnia 1 lipca 2021 roku).

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez Spółkę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w okresie poprzedzającym obowiązywanie umowy dystrybucyjnej ze spółką C. (tj. do dnia 30 czerwca 2021 roku), Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców za usługi opisane w stanie faktycznym.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez Spółkę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w okresie po zmianie modelu biznesowego, tj. w okresie obowiązywania umowy dystrybucyjnej ze spółką C. (od dnia 1 lipca 2021 roku), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców za usługi opisane w stanie faktycznym.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie zaś art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten jednak został zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy maja charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Choć obydwie definicje zawierają pewne elementy wspólne (konieczność posiadania zasobów ludzkich i technicznych, element stałości prowadzonej działalności), to występuje w ich ramach istotna różnica.

Definicja odnosząca się do „zakupowego” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1 Rozporządzenia) kładzie nacisk na możliwość nabywania i wykorzystywania usług do własnych potrzeb przez stałą infrastrukturę podatnika zlokalizowaną w danym państwie członkowskim (zdolność do konsumpcji). Natomiast definicja odnosząca się do „sprzedażowego” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 2 Rozporządzenia) dotyczy zdolności określonej infrastruktury (zasobów ludzkich i technicznych) do świadczenia usług. Różnice w tych definicjach są uzasadnione przede wszystkim wskazanymi powyżej odmiennymi celami, dla których zostały wprowadzone.

Istnienie różnic w powyższych dwóch definicjach może w pewnych sytuacjach prowadzić do tego, że podmiot mający siedzibę poza terytorium Polski będzie miał w Polsce infrastrukturę umożliwiającą mu nabywanie usług i konsumpcję usług dla własnych potrzeb, która to infrastruktura jednocześnie nie będzie infrastrukturą umożliwiającą świadczenie usług, które ten podmiot wykonuje (np. oddział, utworzony wyłącznie w celu prowadzenia badań nad rozwojem produktu).

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając i analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska reprezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą łącznie być spełnione następujące przesłanki:

i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

ii. muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie sprawach C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym, usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”

Podobne wnioski płyną z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwalona linią orzecznictwa w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyroku w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencja był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka posiada w tym państwie spółkę zależną.”

W powyższym zakresie na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży. W przywołanym wyroku TSUE zauważył, co następuje:

„(pkt 53) Następnie, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.

(pkt 54) Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postepowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, ze przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

a) obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

b) prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność biznesowa),

c) określony poziom stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Jak wynika zatem z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można mówić, że aktywność danego podmiotu na terytorium Polski powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16 wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(…) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14) wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1) wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie takiego miejsca,

2) pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena, co do wysterowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny – określone cechy zaangażowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3) orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4) okoliczność, czy posiadane w danym miejscu środki i siły są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności powinna być oceniana każdorazowo w odniesieniu do konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenia odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 3 października 2019 r. (sygn. I FSK 980/17), w którym rozwinięta została kwestia „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

B. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski tzw. „zakupowe”.

Zdaniem Wnioskodawcy zostaną bowiem spełnione konstruktywne przesłanki zaistnienia SMPD w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia – Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe zaplecze personalne i techniczne umożliwiające mu wykorzystywanie nabywanych w Polsce usług do prowadzenia działalności gospodarczej. Za takim stanowiskiem przemawiają przedstawione niżej okoliczności:

Ad a) Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno przejawiać się w istnieniu w tym państwie odpowiedniej infrastruktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana infrastruktura ma nie być tylko odbiorcą świadczonych usług dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej infrastruktury. Jeżeli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy uznać ją za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi i dostarczyć towary, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług (przy czym zasoby personalne, jak i techniczne wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie muszą stanowić własności Spółki). Analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazuje, że taka sytuacja miała / ma miejsce w odniesieniu do Spółki, zarówno w okresie przed, jak i po zawarciu umowy dystrybucyjnej ze spółką C. w dniu 1 lipca 2021 r.

Model biznesowy Wnioskodawcy w Polsce zakłada przede wszystkim obrót towarami, tj. nabycie bądź przemieszczenie ich na terytorium kraju i późniejszą sprzedaż. Jednakże, z uwagi na specyfikę handlu nawozami oraz skalę prowadzonej w Polsce działalności, w przypadku Wnioskodawcy niezbędne okazało się zaangażowanie znacznych lokalnych zasobów osobowo-rzeczowych.

Należy zaznaczyć, że zarówno przed, jak i po 1 lipca 2021 r. kluczową rolę w tym aspekcie pełniła spółka C, de facto odpowiedzialna za bieżące procesy operacyjne związane z dystrybucją nawozów sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Do 1 lipca 2021 r. C. sprawowała powyższe funkcje niejako „pośrednio”, tj. przy współudziale B., który nabywał od C., a następnie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z obsługą administracyjną, analizami rynkowymi, koordynacją działań wewnątrz Grupy (kontakty z klientami, łańcuch dostaw, B+R, produkcja), a także wsparciem w negocjowaniu kontraktów sprzedażowych z odbiorcami i obsługą reklamacji.

Od lipca 2021 r., w związku z ograniczeniem roli B. w łańcuchu dostaw realizowanych na rzecz polskich odbiorców oraz „zastąpieniem go” w roli dystrybutora przez C., polska spółka rozpoczęła sprzedaż okołosprzedażową na własny rachunek. Niemniej jednak, umowa dystrybucyjna w dalszym ciągu zobowiązuje C. do wykonywania szeregu czynności z obszaru zarządzania zapasami, prognozowania, planowania i nadzorowania działań portowych, ruchów magazynowych, zamawiania opakowań do produktów etc., które z perspektywy Spółki są kluczowe dla efektywnego prowadzenia działalności na obszarze Polski.

Poza wspomnianą powyżej, a szczegółowo opisaną w stanie faktycznym kooperacją z innymi podmiotami z Grupy, Wnioskodawca od początku swojej aktywności gospodarczej w Polsce współpracował z podmiotami świadczącymi na jego rzecz usługi magazynowe oraz – w przypadku Usługodawcy 3 operującego w porcie (\`(...)\`) - również inne usługi logistyczne (przeładunek i pakowanie towarów). Dostawcami były podmioty posiadające odpowiednie zasoby techniczne (magazyn) oraz osobowe (pracownicy magazynu).

Biorąc pod uwagę powyższe nie ulega wątpliwości, że Spółka dysponowała / dysponuje w Polsce wszelkimi środkami – zarówno osobowymi, jak i rzeczowymi – które są niezbędne i kluczowe do prowadzenia i obsługi swojej podstawowej działalności gospodarczej, polegającej na handlu nawozami. Zasoby te były udostępniane Wnioskodawcy przez podmioty trzecie, tj. podmioty z Grupy: B. i C., a także Usługodawców.

Warto w tym miejscu wskazać na ugruntowane już stanowisko Trybunału, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.) zaakceptowane i rozwijane obecnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Podatnik może dysponować strukturą rzeczowo-osobową stworzoną poprzez umowy zawierane z innymi podmiotami.

Orzecznictwo wskazuje, że pozycja zasobów dostarczanych przez usługodawców musi przedstawiać się w sposób podobny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Wnioskodawcy. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawców niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W orzecznictwie krajowych organów podatkowych powyższy warunek jest spełniony przy istnieniu odpowiedniego zakresu kontroli podatnika (podmiotu zagranicznego) nad zasobami rzeczowo-osobowymi innego podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, takie kryterium powinno być jednak rozpatrywane w kontekście całokształtu wzajemnych relacji pomiędzy zainteresowanymi podmiotami oraz – przede wszystkim – charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, należy do niego podchodzić racjonalnie i oceniać z perspektywy pełnionej funkcji i celu, jaki taka kontrola miałaby osiągać.

Wnioskodawca opiera swoją aktywność gospodarczą na rzecz odbiorców w Polsce przede wszystkim o sprawnie i skutecznie działającą sieć magazynów na terytorium Polski, które muszą być w odpowiedni sposób zarządzane. Z tego względu, po pierwsze – w poszczególnych umowach z Usługodawcami znalazły się zapisy o np. możliwości przeprowadzenia kontroli oraz inspekcji stanów magazynowych, dokonywania inwentaryzacji zapasów czy kontroli procedur stosowanych przez Usługodawców. W przypadku Usługodawcy 3, taka możliwość jest istotnie rozszerzona z uwagi na zaangażowanie pracowników C. przebywających na stałe w pobliżu portu, a w związku z czym mających możliwość sprawowania (w imieniu Wnioskodawcy) bieżącej kontroli nad procesami przeładunkowymi i magazynowanymi.

W odniesieniu do C., należy zaznaczyć, że w związku z zawarciem umowy dystrybucyjnej jest ona zobowiązana do przestrzegania reguł handlowych oraz widełek cenowych ustalanych odgórnie przez Wnioskodawcę, jak również opracowanych przez niego strategii marketingowo-sprzedażowych.

Ponadto, część personelu C. raportuje w pionie funkcyjnym do managerów zatrudnionych przez Wnioskodawcę i realizuje zadania wyznaczone przez nich, również te dotyczące bieżącej działalności.

W ocenie Spółki, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym taka kontrola była oraz jest dostateczna dla uznania, że Wnioskodawca dysponuje strukturą rzeczowo-osobową udostępnioną przez inne podmioty jak własną. Taki zakres kontroli z kolei wystarczy do stwierdzenia, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności tzw. zakupowe, rozumiane jako zbiór zasobów osobowych oraz technicznych umożliwiających odbiór (konsumpcję) usług.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy na stworzoną przez niego strukturę, na którą składają się zasoby B. / C. oraz Usługodawców należy patrzeć całościowo, uwzględniając również relacje pomiędzy tymi podmiotami (np. okoliczność, że personel C. sprawuje pewną bieżącą kontrolę operacyjną nad zasobami Usługodawcy 3, który formalnie jest związany stosunkiem zobowiązaniowym z Wnioskodawcą).

W ocenie Spółki, zasoby osobowe i rzeczowy, którymi dysponuje Wnioskodawca na terenie Polski będą nabywać usługi dla własnych potrzeb, nie zaś dla potrzeb „centrali” Spółki zlokalizowanej w Holandii.

A zatem w opisanym zaistniałym zdarzeniu nie mamy do czynienia wyłącznie ze zwykłą relacją usługobiorca-usługodawca, tylko ze stworzeniem przez Wnioskodawcę na terytorium kraju odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej (przy udziale cudzych zasobów), której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tzw. „zakupowego”, tj. zdolnego odebrać i skonsumować nabywane usługi.

Na marginesie powyższych rozważań, Wnioskodawca pragnąłby dodatkowo odnieść się do tez zaprezentowanych w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie), w którym TSUE uznał, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług. Podobne poglądy w zakresie tego, że zaplecze usługodawcy nie może być jednocześnie zapleczem usługobiorcy tworzącym jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostały zaprezentowane w wyroku w sprawie C-232/23 (Cabot Plastics Belgium SA).

Co istotne, od czasu wydania wyroku w sprawie Berlin Chemie stanowisko, zgodnie z którym usługodawca nie może być jednocześnie SMPD odbierającym świadczone przez siebie usługi było wielokrotnie potwierdzane przez DKIS.

Zdaniem Spółki, okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazują, że w analizowanej sprawie do takiej sytuacji nie dojdzie, tj. wyłączenie wskazane w wyroku C-333/20 nie znajdzie zastosowania. Bezsprzecznie bowiem usługi świadczone przez Usługodawców nie są odbierane przez nich samych (funkcjonujących w tym zakresie jako SMPD Wnioskodawcy), lecz przez zasoby udostępnione przez C. (tj. pracowników odpowiedzialnych za zadania związane z szeroko pojętą gospodarką magazynową, wynikające z odrębnych umów, które zostały szczegółowo wskazane w niniejszym wniosku). Innymi słowy, do wyświadczenia i odbioru tych usług zostaną zaangażowane dwa odrębne zaplecza techniczno-osobowe.

Ad. b) Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowej sprawie spełniona jest również przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, musi zachodzić możliwość samodzielnego działania przez zasoby zlokalizowane poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT (niezależność biznesowa).

W przypadku Wnioskodawcy, w związku ze zlokalizowaniem na terenie Polski zespołu zasobów osobowo-rzeczowych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej (magazynów oraz personelu zatrudnionego przez C. i odpowiedzialnego za procesy związane magazynowaniem, przeładunkiem i dystrybucją nawozów), zachodzi możliwość prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w pewnym sensie niezależnie od jego głównej siedziby (tj. magazyny udostępniane przez Usługodawców oraz personel i zasoby techniczne w postaci sprzętu biurowego czy biura C. wystarczą do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu nawozami na terytorium Polski), i co warte podkreślenia – nie jest to działalność pomocnicza względem działalności prowadzonej przez centralę Wnioskodawcy.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że sam zarząd Spółki przebywa poza Polską. Szczególnie w obecnej dobie, wymaganie fizycznej obecności zarządu w danym kraju byłoby całkowicie niecelowe, a wręcz niweczyłoby samą koncepcję stałego miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 160/16), NSA stwierdził, że: „Nie można zgodzić się z opinią kasatora, że sam fakt podejmowania strategicznych decyzji dotyczących produkcji i sprzedaży przez zarząd spółki w Finlandii oznacza per se brak niezależności spółki. Aprioryczne założenie braku wystarczającej niezależności podmiotu działającego na terytorium Polski i w konsekwencji, niemożności uznania, że skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, byłoby zbyt daleko idące na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.”

Tym samym, w danym przypadku zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny.

Ad. c) Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Definicja pojęcia „stały” oznacza coś trwale związanego z danym miejscem, nieprzenośnego, niezmiennego – stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Spółka planuje prowadzić działalność na terenie Polski przez czas nieokreślony, w związku z czym Wnioskodawca zawarł szereg umów długoterminowych, szczegółowo przywołanych w opisie stanu faktycznego.

Wnioskodawca planuje w sposób zorganizowany i ciągły prowadzić na terytorium Polski działalność, w ramach której będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Z tego względu, należy przyjąć, iż aktywność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca – zarówno przed, jak i po 1 lipca 2021 r. - posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia (tzw. „zakupowe”).

Są bowiem spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się:

(a) odpowiednią strukturą ludzko-techniczną – udostępnioną przez B. / C. oraz Usługodawców,

(b) umożliwiającą mu wykonywanie działalności w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca,

(c) prowadzonej w sposób stały – w oparciu o długoterminowe umowy, przy założeniu nieprzerwanej działalności w Polsce.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów, których postanowienia zostały szczegółowo przybliżone w opisie stanu faktycznego, w szczególności poprzez scedowanie na C. bieżących zadań operacyjnych związanych z gospodarką magazynową, Wnioskodawca wykreował na terenie Polski SMPD wystarczające do odbioru i wykorzystania usług świadczonych przez Usługodawców, bez konieczności udziału w tym procesie centrali Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3 i 4

Naturalną konsekwencją uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności powinno być stanowisko, że w zakresie usług nabywanych przez Spółkę ma zastosowanie regulacja przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (oczywiście dla usług, do których stosujemy tzw. reguły ogólne określania miejsca opodatkowania). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że Wnioskodawca posiadał – zarówno przed, jak i po 1 lipca 2021 r. SMPD tzw. zakupowe na terytorium Polski rozumiane jako zespół zasobów osobowo-rzeczowych zorganizowanych w sposób stały oraz zdolnych do odbioru i konsumpcji (odpowiednio pytania nr 1 i 2), w ocenie Spółki będzie ona uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia VAT naliczonego od usług nabywanych od Usługodawców, wynikającego z faktur wystawionych z wykazaną kwotą podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższa norma wyraża podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, wyd. XV, komentarz do art. 86, źródło: Lex).

Zasadniczo przepisy nie precyzują, jaki charakter miałoby mieć takie powiązanie. W tym miejscu należy zatem przywołać pogląd, prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie, zgodnie z którym związek pomiędzy zakupami a transakcjami opodatkowanymi podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Według wykładni krajowych sądów administracyjnych o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, tzn. bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Z kolei ze związkiem pośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - czyli mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego ma zatem ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługi nabywane od Usługodawców pośrednio służą wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności objętych regulacją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. m.in. odpłatnej dostawie towarów. Co więcej, nabywane usługi są niezbędne w procesie sprzedaży nawozów i bezsprzecznie są konsumowane przez SMPD znajdujące się w Polsce.

Jak już bowiem wcześniej wspominano, według Spółki to SMPD wykreowane w Polsce, a nie centrala znajdująca się w Holandii odbiera usługi świadczone przez Usługodawców (wykorzystując zasoby osobowe C., tj. podmiotu na poziomie operacyjnym odpowiedzialnego za gospodarkę magazynową Wnioskodawcy), wobec czego spełniona jest dyspozycja art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpią po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, motywowany przepisami art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe****.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Natomiast zgodnie z art. 28f ust. 1a ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży nawozów oraz produktów przemysłowych na terytorium Unii Europejskiej, w tym również na terytoriom Polski. W celu dystrybucji towarów na terytorium Polski, zawarliście Państwo umowy z dwoma podmiotami z Grupy, tj. B. oraz C.

W okresie do 1 lipca 2021 r. Spółka po otrzymaniu zamówienia na nawozy od polskiego odbiorcy dokonywała nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium państwa składowania towarów (inne niż Polska państwo członkowskie UE, np. Holandia lub Belgia) do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski. Następnie Spółka dostarczała nawozy bezpośrednio do polskiego odbiorcy w warunkach dostawy krajowej.

Ponadto nabywacie na terytorium Polski usługi magazynowania oraz pokrewne od polskich podmiotów (Usługodawców). Natomiast od 1 lipca 2021 r. po dostarczeniu w ramach nietransakcyjnego przemieszenia towarów własnych do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, Spółka dokonuje krajowej dostawy towarów do C., która z kolei dokonuje krajowej dostawy towarów do odbiorcy końcowego podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski.

W ramach umowy dystrybucyjnej C. wykonuje na Państwa rzecz czynności związane z zarządzaniem zapasami (tj. produktami należącymi do Spółki przetransportowanymi na terytorium Polski) oraz czynności związane z rozwojem produktów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, w okresie zarówno do 30 czerwca 2021 r., jak i od 1 lipca 2021 r.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał skazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(\`(...)\`) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(\`(...)\`) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zarówno w okresie do 30 czerwca 2021 r., jak i od 1 lipca 2021 r. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży nawozów oraz produktów przemysłowych. Jak wynika z wniosku w celu dystrybucji towarów na terytorium Polski zawarliście Państwo umowy z B. i C. Ponadto nawiązaliście Państwo współpracę z polskimi podmiotami (Usługodawcy 1, 2 i 3), od których nabywacie usługi magazynowe oraz pokrewne.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie nie posiadacie Państwo na terytorium Polski zasobów technicznych, maszyn, urządzeń czy narzędzi, jak również żadnych nieruchomości / lokali / miejsc magazynowych ani też biur czy punków sprzedaży. Również nie wynajmujecie Państwo nieruchomości takich jak biura, punkty sprzedaży oraz maszyn, urządzeń czy narzędzi. Udostępniacie Państwo wyłącznie C. system SAP (…), natomiast poza tym nie udostępniacie żadnych zasobów (osobowych, urządzeń/sprzętu) ani C. ani żadnemu innemu podmiotowi zlokalizowanemu na terytorium Polski. Jednocześnie nie posiadacie Państwo na terytorium Polski oddziału / stałego przedstawicielstwa ani własnych zasobów osobowych, jak również nie oddelegowujecie do Polski pracowników. Ponadto również nie posiadacie Państwo na terytorium Polski przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) ani innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa, uprawnionych do zawierania umów. Zatem Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie wskazują Państwo, że zarówno przed, jak i po 1 lipca 2021 r. Spółka sprawowała z terytorium Holandii określoną kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym C. Państwa zdaniem wynika to pośrednio z faktu, że w organizacji C. nie ma stanowiska typu Country Manager, tj. jednej osoby odpowiedzialnej za nadzór na poziomie lokalnym. Część pracowników C. (tj. osób zatrudnionych oraz znajdujących się na liście płac C.) raportuje w pionie funkcyjnym do managerów zatrudnionych przez Spółkę w Holandii, a także realizuje zadania wyznaczone przez nich, również te dotyczące bieżącej działalności. Znajduje to zastosowanie przede wszystkim w kontekście działalności pracowników odpowiedzialnych za czynności logistyczne związane z gospodarowaniem zapasami, realizowane przez C. w ramach umowy dystrybucyjnej. Ponadto, jak Państwo wskazują do realizacji swoich zadań C. korzysta z zasobów technicznych takich jak przestrzeń biurowa oraz sprzęt komputerowy z odpowiednim oprogramowaniem, dostarczany przez Grupę. Przy czym kontrolę nad tym sprzętem sprawuje inna spółka z Grupy o nazwie D. GmbH, natomiast tylko wykorzystywany przez C. do rejestrowania transakcji system SAP (…) jest zarządzany oraz dostarczany do C. przez Spółkę, wykorzystywany m.in. do czynności związanych z zarządzaniem zapasami na terytorium Polski. Jednocześnie w strukturach C. nie było i nie ma dedykowanych działów czy pracowników zajmujących się zadaniami realizowanymi wyłącznie na rzecz Spółki. W tym kontekście, Spółka nie miała i nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych B. czy C. była/jest wykorzystywana do realizacji czynności na jej rzecz. Wskazują również Państwo, że Spółka decyduje w sprawach związanych z procesami rekrutacyjnymi oraz zatrudnieniem pracowników C. Władztwo to obejmuje sporządzanie opisów stanowisk (w tym pożądanego zakresu kwalifikacji potencjalnych kandydatów oraz ich obowiązków), na które jest otwarta rekrutacja oraz uczestnictwo w rozmowach rekrutacyjnych z kandydatami. Spółka jest ponadto uprawniony do podejmowania decyzji o zatrudnieniu kandydatów oraz do określenia wysokości ich wynagrodzenia. W ramach umowy dystrybucyjnej Spółka jest zobowiązana do określenia strategii marketingowo-sprzedażowej swoich towarów oraz dostarcza C. informacje tym zakresie takie jak ogólna polityka marketingowa, instrukcje w zakresie planów rozwojowych i komunikacyjnych marki, narzędzia aktywacji marki, umowy z dostawcami usług reklamowych i agencjami mediowymi, w oparciu o które C. ma realizować bieżące działania marketingowe. Jednakże zgodnie z postanowieniami umownymi C. nabywa i odsprzedaje towary w swoim imieniu i na własną rzecz, działa w tym zakresie jako niezależny przedsiębiorca, a nie jako przedstawiciel Spółki. Tym samym nie sposób uznać, że opisane czynności wskazują na to aby Spółka sprawowała bezpośrednią kontrolę nad zapleczem technicznym czy osobowym usługodawców jak nad własnym. W związku z przedstawionymi okolicznościami zdarzenia, nie można bowiem wywieść tej bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B. i C. na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym C. i B. w Polsce. Charakter i zakres kontroli Spółki nad zasobami personalnymi i technicznymi B. i C., który został opisany we wniosku nie świadczy o sprawowaniu kontroli porównywalnej do tej, jaką Spółka sprawuje nad zapleczem własnym. Co również istotne w odniesieniu do sprzedaży nawozów przed 1 lipca 2021 r. odpowiednie umowy z klientami/kontrahentami były zawierane z siedziby Spółki w Holandii, zaś C. jako podwykonawca (usługodawca) B. jedynie uczestniczyła w negocjowaniu umów z klientami. Jednakże żaden z pracowników C. nie był upoważniony do zawierania czy podpisywania umów w imieniu Spółki. Natomiast w modelu obowiązującym po 1 lipca 2021 r. odnośnie sprzedaży nawozów, gdzie C. w łańcuchu dostaw nie uczestniczy jako dystrybutor, umowy z odbiorcami są zawierane i podpisywane przez personel Spółki zlokalizowany w jej siedzibie w Holandii. Również w tym przypadku żaden z pracowników C. nie był upoważniony do zawierania czy podpisywania umów w imieniu Spółki. Odnośnie natomiast współpracy z Usługodawcami, jak Państwo wskazali dysponują oni wystarczającymi zasobami technicznymi oraz osobowymi, aby świadczyć usługi na rzecz Spółki, jednakże, jak sami Państwo wskazali, co do zasady Spółka nie jest uprawniona do kontroli nad tymi zasobami. Spółka ma prawo do kontroli stanów magazynowych, systemów zarzadzania oraz procedur, przeprowadzania inspekcji zapasów oraz dokonywania inwentaryzacji produktów. Jednakże jak już wcześniej wskazywałem z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Usługodawców w Polsce. Również istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski są podejmowane w siedzibie Spółki zlokalizowanej w Holandii.

W konsekwencji Spółka nie posiada żadnego zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski oraz nie posiada kontroli nad zapleczem B. i C. oraz Usługodawców porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym, z wyjątkiem dostarczanego C. oprogramowania SAP (…) wykorzystywanego do czynności związanych z zarządzaniem zapasami na terytorium Polski. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione zostanie kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. oraz C. świadczą na rzecz Spółki usługi na podstawie umowy w zakresie dystrybucji towarów, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. i C. w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, stosownie do ww. orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną (w analizowanym przypadku C.) wspierającą jej działalność.

Z uwagi na powyższe, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 na co zwracacie Państwo uwagę w swoim uzasadnieniu, należy zauważyć, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 (tj. „wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” używane w obu ustępach), obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 1) lub „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Niemniej jednak nie można uznać, że ten sam podmiot, w przedmiotowej sprawie Spółka, nie posiada „stałego miejsca prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, natomiast posiada „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, tj. miejsca umożliwiającego odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb. Jak stwierdzono powyżej działalność Spółki realizowana w Polsce nie spełnia przesłanek do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem ogólnie rzecz biorąc, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast nie ma znaczenia czy jest to nieobecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” czy też „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności”. Tym samym, dla rozliczeń podatku w Polsce liczy się w ogóle fakt nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie natomiast rodzaj tego nieposiadanego stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji, niezasadny jest podział stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ze względu na nabycie usług czy też świadczenie usług.

Zatem Państwa stanowisko, że Spółka spełnia niezbędne kryteria dla określenia, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski w okresie zarówno poprzedzającym obowiązywanie umowy dystrybucyjnej ze spółką C., jak i w okresie jej obowiązywania (tj. zarówno przed, jak i po 1 lipca 2021 r.) należy uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawców.

Z opisu sprawy wynika, że nabywacie od Usługodawców usługi magazynowania i inne związane z logistyką, obsługą towarów i transportu. W szczególności czynności świadczone przez Usługodawcę 1 i Usługodawcę 2 obejmują głównie prowadzenie magazynów w celu przechowywania towarów należących do Spółki, zaś czynności wykonywane przez Usługodawcę 3 są związane z przeładunkiem produktów (załadunek, rozładunek i pakowanie / workowanie) oraz przechowywaniem towarów Spółki w porcie (\`(...)\`). W przypadku nabywanych usług wykorzystywane są magazyny na terytorium Polski niestanowiące własności Spółki. Jak Państwo wskazali w ramach współpracy z Usługodawcami Spółka może w pełni wykorzystać pojemność udostępnianych magazynów, jednakże co do zasady korzystanie z całości magazynu nie jest jednak oparte na wyłączności, tj. w sytuacji zmniejszonego zapotrzebowania ze strony Spółki wolna przestrzeń w magazynie byłaby wynajęta innemu klientowi danego Usługodawcy. Nawozy mogą być również przechowywane na otwartym terenie wraz z towarami innych klientów danego Usługodawcy. Również osoby wskazane przez Spółkę mają prawo wstępu na teren magazynu dopiero po uprzednim zgłoszeniu danych tej osoby oraz stanowiska do Usługodawcy 1 i 2, jak również w dowolnym czasie ale w porozumieniu z Usługodawcą 3 (w normalnych godzinach pracy) by skontrolować systemy, procedury kontroli i zarządzania zapasami. Tym samym świadczone przez Usługodawców na rzecz Spółki usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Ponadto do nabywanych usług nie mają zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, w tym art. 28f ust. 1a ustawy.

Zatem usługi magazynowania i inne związane z logistyką, obsługą towarów i transportu stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii i jednocześnie jak w niniejszej interpretacji wskazałem nie posiada stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi magazynowania i pokrewne nabywane od Usługodawców są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Holandii.

Tym samym Państwa Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług magazynowani i pokrewnych, ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Tym samym w przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich usługodawców.

W konsekwencji Państwa stanowisko, że w związku z posiadaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w okresie przed, jak i po zmianie modelu biznesowego, tj. obowiązywania umowy dystrybucyjnej z C. (zarówno przed, jak i po 1 lipca 2021 r.), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców za usługi opisane w stanie faktycznym, jest **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).