Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.319.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Skoro Wnioskodawca w stosunku do danej transakcji będzie w posiadaniu dokumentów w postaci: pisemnych umów z Nabywcą (kontraktów); zamówień od Nabywcy na towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru; upoważnienia wystawionego przez Nabywcę towaru dla Spółki, upoważniającego kierowców wybranej przez Nabywcę firmy transportowej do odbioru od Wnioskodawcy towarów; pisemnych oświadczeń potwierdzających przeznaczenie zakupionego towaru; faktury sprzedaży wystawionej na Nabywcę towarów z innego kraju unijnego zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku; dowodu zapłaty za towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Nabywcę z innego kraju niż Polska, jak również dokumentu CMR (z pierwszego kompletu tych dokumentów) i z dokumentów tych będzie wynikało, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego, Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu7 lipca 2017 r.), uzupełnionym osobiście w dniu 21 września 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-2.4012.319.2017.1.SM z dnia 13 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za trójstronną, do której ma zastosowanie procedura uproszczona i prawa do zastosowania stawki 0% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za trójstronną, do której ma zastosowanie procedura uproszczona i prawa do zastosowania stawki 0%.

Wniosek został uzupełniony osobiście pismem z dnia 20 września 2017 r. w dniu 21 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„Wnioskodawca” bądź „Spółka” jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. sprzedaży produktów chemicznych, nie tylko na rzecz podmiotów krajowych, ale również na rzecz podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej („UE”) innych niż Polska.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza uczestniczyć między innymi w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych („WTT”), rozliczanych według procedury uproszczonej na zasadach określonych w Rozdziale 8 Ustawy VAT.

Wnioskodawca będzie pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru na rzecz drugiego podmiotu („Nabywca”). Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech (bądź w innym niż Polska kraju członkowskim UE) i posiada aktywny numer identyfikacji podatkowej (z symbolem DE lub innym właściwym). Ponadto Nabywca ten nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Nabywca towarów od Spółki będzie dokonywał dalszej ich sprzedaży do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw do Finalnego Nabywcy. Jednocześnie towary sprzedawane przez Spółkę będą dostarczane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Finalnego Nabywcy towarów - ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw z siedzibą na Słowacji lub w innym kraju członkowskim UE.

Transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę będą odbywały się według warunków Incoterms, tj. warunków FCA – P.

Za organizację transportu towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy do Finalnego Nabywcy z siedzibą na Słowacji będzie odpowiadał Nabywca. Nabywca również będzie opłacał usługi transportowe realizowane przez firmę transportową. Zaś obowiązkiem Wnioskodawcy będzie jedynie wydanie towaru przewoźnikowi. Transport towaru nie będzie przerywany, chyba że przerwa będzie wynikała z ograniczenia czasu pracy kierowców (tj. możliwe są postoje kierowców w bazie, gdzie towar nie będzie rozładowywany) lub Nabywca wstrzyma dostawę towarów ze względu na oczekiwanie na zapłatę od Finalnego Nabywcy. Po ustaniu ewentualnych przeszkód technicznych lub faktycznych transport towarów będzie kontynuowany do Finalnego Nabywcy.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest pierwszym podmiotem w łańcuchu, Spółka dokumentuje/potwierdza dla celów podatkowych sprzedaż towaru na rzecz Nabywcy poprzez wystawienie faktury VAT. Na fakturze widnieją dane Nabywcy, który dla dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą oraz pomiędzy Nabywcą i Finalnym Nabywcą - będzie posługiwać się jego niemieckim numerem VAT (lub innym właściwym).

Z kolei Nabywca będzie wystawiał faktury VAT na rzecz Finalnego Nabywcy dokumentujące sprzedaż przez Nabywcę towaru na rzecz Finalnego Nabywcy. Nabywca będzie wskazywać Finalnego Nabywcę jako obowiązanego do rozliczenia podatku od wartości dodanej od dostaw towarów realizowanych w ramach wewnątrzwspólnotowej procedury uproszczonej. Finalny Nabywca będzie posługiwać się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przez państwo członkowskie, w którym kończyć się będzie transport towarów, tj. na Słowacji (lub innym w zależności od miejsca przeznaczenia towaru).

Z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa, Nabywca nie chce ujawnić Wnioskodawcy konkretnego odbiorcy towaru, tj. danych Finalnego Nabywcy. Ujawnienie tych danych mogłoby spowodować utratę przez Nabywcę możliwości dokonywania podobnych transakcji w przyszłości (Wnioskodawca i Finalny Nabywca mogliby dokonywać transakcji z pominięciem Nabywcy).

W celu realizacji powyższego założenia Nabywca planuje skorzystać z możliwości neutralizacji dokumentów przewozowych przez przewoźnika. W praktyce transportowej rozwiązanie polegające na neutralizacji dokumentów (zgodnie z poniższym opisem) pozwala na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa handlowego.

W związku z powyższym, działający na zlecenie Nabywcy przewoźnik wystawi dwa komplety listów przewozowych CMR odnoszących się do tego samego transportu. Pierwszy komplet CMR będzie zawierał dane Wnioskodawcy jako dostawcy towaru. Na liście tym jako odbiorca będzie wskazany Nabywca, zaś jako miejsce przeznaczenia będzie wskazana miejscowość oraz państwo przeznaczenia stanowiące rzeczywiste miejsce przeznaczenia towaru. Nabywca po przewiezieniu towaru do kraju przeznaczenia, potwierdzi, że takie przemieszczenie miało miejsce, umieszczając adnotację na pierwszym komplecie CMR (w poz. 24). Kopia tego dokumentu zostanie przedstawiona Wnioskodawcy celem potwierdzenia, że towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego i dostarczony do miejsca przeznaczenia.

Przed wydaniem towaru Finalnemu Nabywcy przewoźnik wystawi drugi komplet CMR. W drugim komplecie listów przewozowych jako miejsce rozpoczęcia transportu (załadunku) będzie wskazane faktyczne miejsce załadunku, tj. adres odbioru towarów od Wnioskodawcy. Jednocześnie, jako miejsce przeznaczenia będzie wskazany adres faktycznego miejsca odbioru towaru przez Finalnego Nabywcę. Na podstawie drugiego kompletu CMR przewoźnik wyda transportowany towar Finalnemu Nabywcy w państwie przeznaczenia, zaś Finalny Nabywca potwierdzi jego odbiór. W konsekwencji, jedyną różnicą pomiędzy pierwszym kompletem CMR a drugim kompletem CMR będzie:

1.  wskazanie sprzedawcy (w pierwszym komplecie będzie nim Wnioskodawca, podczas gdy w drugim będzie nim Nabywca);
2.  podpis podmiotu odbierającego towar (w pierwszym komplecie będzie to Nabywca, podczas gdy w drugim będzie nim Finalny Nabywca).

Przewoźnik przekaże Nabywcy kopie obu kompletów listów przewozowych CMR. Poza kopiami kompletów CMR Nabywca - jako zlecający transport - będzie także w posiadaniu faktury od przewoźnika, wskazującej na jakiej trasie i kiedy odbył się transport. W żadnym momencie transportu Nabywca nie będzie obejmować w faktyczne władanie towarów wymienionych w obu kompletach listów przewozowych CMR. Ponadto, drugi komplet CMR nie trafi do Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu z dnia 20 września 2017 r. na wezwanie Organu o wskazanie, jakie dokumenty będzie posiadać Spółka dla potwierdzenia prawa do zastosowania przez nią stawki 0%w opisanej we wniosku transakcji, Wnioskodawca wskazał, że w związku z ograniczonymi możliwościami kontroli przebiegu transakcji WDT po wydaniu towaru, chcąc potwierdzić dokonanie WDT i faktyczny wywóz towarów z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE zgodnie z miejscem jego przeznaczenia, a także chcąc należycie udokumentować dokonanie WDT, Wnioskodawca podejmować będzie następujące czynności dla potwierdzenia prawa do zastosowania przez Spółkę stawki 0%:

1.  Wnioskodawca będzie zawierał z Nabywcą pisemne umowy (kontrakty), które jasno wskazują że miejsce przeznaczenia towarów znajduje się w innym kraju członkowskim UE oraz na jakich zasadach będzie dokonywany zakup towarów przez Nabywcę;
2.  Wnioskodawca będzie żądał od Nabywcy przedstawienia potwierdzenia, iż posiada on właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Nabywcy, zawierający dwulitrowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; ponadto Wnioskodawca będzie potwierdzał aktywny status Nabywcy w systemie VAT VIES przy każdorazowej realizacji transakcji;
3.  Wnioskodawca będzie żądał zamówienia od Nabywcy na towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru;
4.  Wnioskodawca będzie żądał upoważnienia wystawionego przez Nabywcę towaru dla Spółki, upoważniające kierowców wybranej przez Nabywcę firmy transportowej do odbioru od Wnioskodawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
5.  Wnioskodawca będzie weryfikował tożsamość kierowców działających na rzecz Nabywcy, żądając od nich okazania dokumentu tożsamości;
6.  Wnioskodawca będzie prosił Nabywcę o złożenie pisemnego oświadczenia, potwierdzającego przeznaczenie zakupionego towaru;
7.  Dokonanie WDT będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą sprzedaży na Nabywcę towarów z innego kraju unijnego, zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
8.  Zapłata za towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonana przez Nabywcę z innego kraju niż Polska;
9.  Opisany we wniosku o interpretację dokument CMR (z pierwszego kompletu tych dokumentów) - będących jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy dokumentem potwierdzającym przyjęcia przez Nabywcę towaru na terytorium Państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (jest to dokument o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT);
10.  Wnioskodawca będzie składał deklarację VAT UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz Nabywcy i przez Nabywcę na rzecz Finalnego Nabywcy stanowią WTT, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do uznania transakcji sprzedaży jako ruchomej i wobec tego uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z prawem do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną mamy do czynienia w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki, określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (Wnioskodawca) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności (Finalny Nabywca), przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym (Wnioskodawca) i drugim (Nabywca) oraz drugim (Nabywca) i ostatnim w kolejności (Finalny Nabywca),
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika (Spółka) lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika (Nabywca) lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczania podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie powyższe warunki są spełnione w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

Po pierwsze, przesądza o tym okoliczność, że w dostawie towarów uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach UE, tj.: (i) Wnioskodawca - zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, (ii) Nabywca - zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech (lub w innym kraju członkowskim UE) oraz (iii) Finalny Nabywca - zarejestrowany w państwie UE zakończenia transportu towarów, tj. na Słowacji (lub w innym kraju członkowskim UE).

Po drugie, zgodnie z opisem zawartym we wniosku dostawa towarów jest dokonywana między Wnioskodawcą i Nabywcą oraz między Nabywcą i Finalnym Nabywcą. Równocześnie, towary będące przedmiotem analizowanej transakcji są wydawane przez Spółkę bezpośrednio Finalnemu Nabywcy.

Po trzecie, na fakturach dokumentujących nabycie towarów przez Nabywcę od Spółki będzie umieszczany niemiecki numer VAT. Ten sam numer VAT Nabywca będzie umieszczać na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów Finalnemu Nabywcy. Z kolei Finalny Nabywca będzie stosował swój numer VAT nadany przez państwo członkowskie, w którym będzie kończył się transport towarów, tj. na Słowacji oraz będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Dodatkowo, w odniesieniu do transakcji spełniony jest również wymóg sformułowany przez polskiego ustawodawcę, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa UE na terytorium innego państwa UE.

Przy transakcjach trójstronnych realizowanych na zasadach uproszczonych obowiązkiem dokumentacyjnym Spółki wskazanym w broszurze Ministra Finansów jest jedynie wystawienie faktury na rzecz pośrednika (Nabywcy) i Spółka z tego obowiązku się wywiązuje.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zastosowania WTT w przypadku, gdy dążąc do ochrony tajemnicy handlowej Nabywca skorzysta z możliwości oferowanej przez przewoźnika neutralizacji dokumentów.

Zdaniem Spółki, pozostanie to bez wpływu na możliwość zastosowania WTT. W przypadku WTT trzech podatników ma uczestniczyć w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności. Dostawa ma mieć zatem charakter dostawy łańcuchowej. Jednocześnie jednak art. 135 i następne Ustawy VAT nie określają szczegółowych wymogów dokumentacyjnych związanych z WTT; jedynym warunkiem formalnym jest umieszczenie na fakturze drugiego w kolejności podatnika adnotacji „Faktura WE uproszczona na mocy art. 141 dyrektywy 2006/112/WE”. Materialnoprawnym warunkiem zastosowania WTT jest jednak to, aby towar został bezpośrednio przekazany od Dostawcy (Spółki) do Finalnego Nabywcy z pominięciem podatnika pośrednika (Nabywcy).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. ITPP3/443-156/14/AT (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy): „W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, że dla zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej koniecznym jest, aby przedmiot dostawy był wysłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy)”.

W opinii Spółki, ten warunek WTT jest zatem spełniony. Mimo, że Nabywca organizuje transport, to w żadnym momencie nie wejdzie w posiadanie towaru (fizycznie nie zostanie on jemu wydany). Faktycznie towar zostanie wydany bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu w kolejności nabywcy. Towar zostanie załadowany u Wnioskodawcy na środek transportu przewoźnika działającego na zlecenie Nabywcy i rozładowany u Finalnego Nabywcy. Transfer towaru nastąpi zatem bezpośrednio pomiędzy Spółką a Finalnym Nabywcą.

Sam fakt, że treść listów przewozowych będzie wskazywać na odebranie towaru przez Nabywcę nie oznacza, że towar nie zostanie dostarczony w warunkach WTT. Jak wyżej wskazano Ustawa VAT nie określa szczególnych zasad dokumentowania WTT. Skoro tak, to zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodem na przekazanie towaru bezpośrednio od dostawcy do nabywcy może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. List przewozowy nie ma w tym kontekście szczególnej mocy dowodowej, tym bardziej, że w przypadku WTT ustawa nie przyznaje mu szczególnej rangi (jak to ma miejsce w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej). W orzecznictwie podnosi się, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne zatem jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10).

List przewozowy nie ma również szczególnej mocy dowodowej na gruncie regulacji prawnych dotyczących umowy przewozu. Zgodnie z art. 47 ust. 3 Prawa przewozowego, dowodem zawarcia umowy przewozu jest potwierdzony przez przewoźnika list przewozowy, którym może być także przekaz elektroniczny, wydruk komputerowy lub inny dokument zawierający dane określone w art. 38. Treść listu przewozowego nie przesądza jednak o treści umowy stron, która ma w tym przypadku zasadnicze znaczenie. W ramach swobody kontraktowania zlecający może ukształtować treść obowiązków przewoźnika w sposób najlepiej chroniący jego interesy, w tym poprzez zlecenie przewoźnikowi neutralizacji dokumentów. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. V CSK 420/06 „Nie jest generalnie wykluczone stosowanie zasady swobody kontraktowej przez strony zmierzające do zawarcia umowy przewozu, to jednak wynikiem takiej modyfikacji, dokonanej w granicach określonych art. 353(1) k.c. nie może być uznanie za umowę przewozu takiego kontraktu, w którym kontrahentem przewoźnika nie jest nadawca (wysyłający przesyłkę). Modyfikacja stosunku prawnego przewozu jest co do zasady możliwa, jednak po uprzednim pozytywnym przesądzeniu, że przedmiotem takiej modyfikacji jest umowa, która może zostać zakwalifikowana jako umowa przewozu”.

W wyroku z dnia 26 stycznia 2006 r, sygn. V CSK 59/05 SN wskazał, że „Przepis art. 47 ust. 3 Prawa przewozowego nie jest podstawą do ustalania treści konkretnej umowy przewozu,a w szczególności oceny poczynionych w niej określonej treści uzgodnień. Do tego celu, w razie istnienia rozbieżności stanowisk między stronami umowy, służy art. 65 § 2 k.c. Natomiast art. 47 ust. 3 Prawa przewozowego rozstrzyga jedynie generalnie o tym, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu, a nadto wskazuje na różne możliwe formy (postacie) tego dokumentu”. W podobnym tonie wypowiedział się również SN w wyroku z dnia 9 stycznia2004 r. sygn. IV CK 332/02. Sąd stwierdził, że „Treść listu przewozowego wprawdzie stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, ale nie przesądza o treści umowy łączącej spedytoraz właścicielem nadanego do przewozu towaru”.

Jak wynika z powyższego nie ma przeszkód prawnych, aby przewoźnik wypełnił list przewozowy zgodnie z dyspozycją Nabywcy z pominięciem pola 24, które jest przeznaczone na podpis Nabywcy, mając na względzie ochronę tajemnicy handlowej jego przedsiębiorstwa.

Znaczenie listu przewozowego jest podobne na płaszczyźnie prawa międzynarodowego. Artykuł 9 ust. 1 Konwencji CMR stanowi, że w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. List przewozowy jest dowodem warunków umowy przewozu „w braku przeciwnego dowodu”.

Jak wskazuje się w orzecznictwie „Dokonując analizy przepisów Konwencji stwierdzić należy, że stosownie do treści artykułu 4 Konwencji CMR, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom tej Konwencji. Nieprawidłowości w sporządzeniu listu przewozowego nie powodują nieważności umowy przewozu ani nie uniemożliwiają traktowania jej jako podlegającej postanowieniom Konwencji. Artykuł 6 Konwencji wymienia dane, które powinny lub mogą być zawarte w liście przewozowym, a art. 9 określa bliżej jego funkcję dowodową. Wynika z niego, że w braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko „w braku przeciwnego dowodu”. Takiego dowodu organ nie przeprowadził” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 263/08).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego dowodem potwierdzającym, że towar został wydany bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu w kolejności nabywcy będą nie same komplety listów przewozowych CMR, ale przede wszystkim zlecenie spedycyjne, zawierające miejsce załadunku i miejsce rozładunku oraz faktura przewoźnika za wykonanie usługi. Jednocześnie jednak Spółka potwierdzi na pierwszym komplecie listów CMR faktyczne załadowanie towaru na dany środek transportu, zaś Finalny Nabywca potwierdzi na drugim komplecie listów CMR odebranie towaru. Wszystkie te dokumenty oceniane łącznie pozwalają przyjąć, że dochodzi do bezpośredniego wydania towaru między pierwszym i ostatnim w kolejności podmiotem, a skutkiem tego Wnioskodawca może zastosować WTT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 lutego 2015 r. Nr ITPP2/443-1639/14/AK;
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 października 2015 r. Nr ITPP3/4512-403/15/AT;
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2015 r. Nr IPPP3/4512-669/15-3/KT;
4.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2015 r. Nr IPPP3/4512-616/15-2/IG.

W konsekwencji, bez znaczenia - zdaniem Wnioskodawcy - pozostaje fakt dokonanej neutralizacji dokumentów. Dążąc do ochrony tajemnicy handlowej Nabywca skorzysta z możliwości oferowanej przez przewoźnika neutralizacji dokumentów. Zdaniem Spółki pozostanie to bez wpływu na możliwość rozpoznania dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy i przez Nabywcę na rzecz Finalnego Nabywcy jako WTT. W rezultacie, Wnioskodawca powinien rozliczać dostawy towarów dokonywane na rzecz Nabywcy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z prawem do zastosowania 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Są to tzw. transakcje łańcuchowe.

Cechą transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT, z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza uczestniczyć między innymi w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych (WTT).

Wnioskodawca będzie pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru na rzecz drugiego podmiotu (Nabywca). Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech (bądź w innym niż Polska kraju członkowskim UE) i posiada aktywny numer identyfikacji podatkowej (z symbolem DE lub innym właściwym). Ponadto Nabywca ten nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Nabywca towarów od Spółki będzie dokonywał dalszej ich sprzedaży do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw do Finalnego Nabywcy. Jednocześnie towary sprzedawane przez Spółkę będą dostarczane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Finalnego Nabywcy towarów - ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw z siedzibą na Słowacji lub w innym kraju członkowskim UE.

Za organizację transportu towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy do Finalnego Nabywcy z siedzibą na Słowacji będzie odpowiadał Nabywca. Nabywca również będzie opłacał usługi transportowe realizowane przez firmę transportową. Zaś obowiązkiem Wnioskodawcy będzie jedynie wydanie towaru przewoźnikowi. Transport towaru nie będzie przerywany, chyba że przerwa będzie wynikała z ograniczenia czasu pracy kierowców (tj. możliwe są postoje kierowców w bazie, gdzie towar nie będzie rozładowywany) lub Nabywca wstrzyma dostawę towarów ze względu na oczekiwanie na zapłatę od Finalnego Nabywcy. Po ustaniu ewentualnych przeszkód technicznych lub faktycznych transport towarów będzie kontynuowany do Finalnego Nabywcy.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest pierwszym podmiotem w łańcuchu, Spółka dokumentuje/potwierdza dla celów podatkowych sprzedaż towaru na rzecz Nabywcy poprzez wystawienie faktury VAT. Na fakturze widnieją dane Nabywcy, który dla dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą oraz pomiędzy Nabywcą i Finalnym Nabywcą - będzie posługiwać się jego niemieckim numerem VAT (lub innym właściwym).

Z kolei Nabywca będzie wystawiał faktury VAT na rzecz Finalnego Nabywcy dokumentujące sprzedaż przez Nabywcę towaru na rzecz Finalnego Nabywcy. Nabywca będzie wskazywać Finalnego Nabywcę jako obowiązanego do rozliczenia podatku od wartości dodanej od dostaw towarów realizowanych w ramach wewnątrzwspólnotowej procedury uproszczonej. Finalny Nabywca będzie posługiwać się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przez państwo członkowskie, w którym kończyć się będzie transport towarów, tj. na Słowacji (lub innym w zależności od miejsca przeznaczenia towaru).

Z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa, Nabywca nie chce ujawnić Wnioskodawcy konkretnego odbiorcy towaru, tj. danych Finalnego Nabywcy. Ujawnienie tych danych mogłoby spowodować utratę przez Nabywcę możliwości dokonywania podobnych transakcji w przyszłości (Wnioskodawca i Finalny Nabywca mogliby dokonywać transakcji z pominięciem Nabywcy).

W celu realizacji powyższego założenia Nabywca planuje skorzystać z możliwości neutralizacji dokumentów przewozowych przez przewoźnika. W praktyce transportowej rozwiązanie polegające na neutralizacji dokumentów (zgodnie z poniższym opisem) pozwala na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa handlowego.

W związku z powyższym, działający na zlecenie Nabywcy przewoźnik wystawi dwa komplety listów przewozowych CMR odnoszących się do tego samego transportu. Pierwszy komplet CMR będzie zawierał dane Wnioskodawcy jako dostawcy towaru. Na liście tym jako odbiorca będzie wskazany Nabywca, zaś jako miejsce przeznaczenia będzie wskazana miejscowość oraz państwo przeznaczenia stanowiące rzeczywiste miejsce przeznaczenia towaru. Nabywca po przewiezieniu towaru do kraju przeznaczenia, potwierdzi, że takie przemieszczenie miało miejsce, umieszczając adnotację na pierwszym komplecie CMR (w poz. 24). Kopia tego dokumentu zostanie przedstawiona Wnioskodawcy celem potwierdzenia, że towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego i dostarczony do miejsca przeznaczenia.

Przed wydaniem towaru Finalnemu Nabywcy przewoźnik wystawi drugi komplet CMR. W drugim komplecie listów przewozowych jako miejsce rozpoczęcia transportu (załadunku) będzie wskazane faktyczne miejsce załadunku, tj. adres odbioru towarów od Wnioskodawcy. Jednocześnie, jako miejsce przeznaczenia będzie wskazany adres faktycznego miejsca odbioru towaru przez Finalnego Nabywcę. Na podstawie drugiego kompletu CMR przewoźnik wyda transportowany towar Finalnemu Nabywcy w państwie przeznaczenia, zaś Finalny Nabywca potwierdzi jego odbiór. W konsekwencji, jedyną różnicą pomiędzy pierwszym kompletem CMR a drugim kompletem CMR będzie:

1.  wskazanie sprzedawcy (w pierwszym komplecie będzie nim Wnioskodawca, podczas gdy w drugim będzie nim Nabywca);
2.  podpis podmiotu odbierającego towar (w pierwszym komplecie będzie to Nabywca, podczas gdy w drugim będzie nim Finalny Nabywca).

Przewoźnik przekaże Nabywcy kopie obu kompletów listów przewozowych CMR. Poza kopiami kompletów CMR Nabywca - jako zlecający transport - będzie także w posiadaniu faktury od przewoźnika, wskazującej na jakiej trasie i kiedy odbył się transport. W żadnym momencie transportu Nabywca nie będzie obejmować w faktyczne władanie towarów wymienionych w obu kompletach listów przewozowych CMR. Ponadto, drugi komplet CMR nie trafi do Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, do której ma zastosowanie procedura uproszczona, a w konsekwencji uznania sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która może podlegać opodatkowaniu 0% stawką podatku.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugimi ostatnim w kolejności podatnikiem, natomiast towar jest wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi.

Ponadto przesłanką uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest warunek, by transport został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków (wynikających z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy) umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku prowadzi do stwierdzenia, że ww. warunki są spełnione. W opisanym przypadku występują trzy podmioty: Wnioskodawca – zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE (pierwszy podmiot), Nabywca - zarejestrowany podatnik dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech (drugi podmiot)i Finalny nabywca - ostatni podmiot w łańcuchu dostaw z siedzibą na Słowacji. Dostawa towarów przebiega natomiast w następujący sposób: Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towaru na rzecz drugiego podmiotu, który z kolei będzie dokonywał dalszej sprzedaży do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw. Jednocześnie towary sprzedawane przez Spółkę będą dostarczane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Finalnego Nabywcy. Za organizację transportu będzie odpowiadał Nabywca – drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

Tym samym ww. transakcja jest transakcją trójstronną.

Natomiast jeżeli spełnione są również przesłanki zawarte w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik ma prawo rozliczenia ww. transakcji zgodnie z procedurą uproszczoną.

Zatem:

*   dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT – Finalnego Nabywcy (podmiotu z siedzibą na Słowacji) musi być poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem u drugiego w kolejności podatnika VAT - Nabywcy, który jest zarejestrowanym podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech;

*   Nabywca będzie posługiwać się zarówno wobec Spółki jak i Finalnego Nabywcy tym samym numerem identyfikacyjnym na potrzeby VAT, który został przyznany przez państwo członkowskie inne niż te, w którym zaczyna się lub kończy transport (tj. niemieckim numerem VAT, podczas gdy transport rozpoczyna się w Polsce, zaś kończy na Słowacji);

*   drugi w kolejności podatnik VAT - Nabywca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport (tj. Słowacji);

*   ostatni w kolejności podatnik VAT - Finalny Nabywca stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport (tj. numer VAT nadany przez Słowację lub odpowiednio inny kraj UE);

*   ostatni w kolejności podatnik VAT – Finalny Nabywca zostanie wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT - Nabywcę jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zatem w analizowanym przypadku należy uznać, że opisana we wniosku transakcja jest wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną, do której ma zastosowanie procedura uproszona.

W konsekwencji w analizowanym przypadku Spółka jako pierwszy podmiot dokonujący sprzedaży towaru dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa,w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że zastosowanie stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

Zatem istotne jest, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument można uznać każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem,o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Trzeba też zaznaczyć, że przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dowodów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Dokument ten powinien jednak jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wobec tego, jeżeli będzie to kopia ww. dokumentu, faks, albo będzie to dokument udostępniony w formie elektronicznej - e-mail, skan, nie budzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, na którą powołuje się również Wnioskodawca, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Wobec tego, zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy stanowią podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, które w przypadku, gdy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, mogą być uzupełnione dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie jest wymagane łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa, Nabywca nie chce ujawnić Wnioskodawcy konkretnego odbiorcy towaru, tj. danych Finalnego Nabywcy. W celu realizacji powyższego założenia Nabywca planuje skorzystać z możliwości neutralizacji dokumentów przewozowych przez przewoźnika. W związku z powyższym, działający na zlecenie Nabywcy przewoźnik wystawi dwa komplety listów przewozowych CMR odnoszących się do tego samego transportu. Pierwszy komplet CMR będzie zawierał dane Wnioskodawcy jako dostawcy towaru. Na liście tym jako odbiorca będzie wskazany Nabywca, zaś jako miejsce przeznaczenia będzie wskazana miejscowość oraz państwo przeznaczenia stanowiące rzeczywiste miejsce przeznaczenia towaru. Nabywca po przewiezieniu towaru do kraju przeznaczenia, potwierdzi, że takie przemieszczenie miało miejsce, umieszczając adnotację na pierwszym komplecie CMR (w poz. 24). Kopia tego dokumentu zostanie przedstawiona Wnioskodawcy celem potwierdzenia, że towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego i dostarczony do miejsca przeznaczenia. Przed wydaniem towaru Finalnemu Nabywcy przewoźnik wystawi drugi komplet CMR. W drugim komplecie listów przewozowych jako miejsce rozpoczęcia transportu (załadunku) będzie wskazane faktyczne miejsce załadunku, tj. adres odbioru towarów od Wnioskodawcy. Jednocześnie, jako miejsce przeznaczenia będzie wskazany adres faktycznego miejsca odbioru towaru przez Finalnego Nabywcę.

Przewoźnik przekaże Nabywcy kopie obu kompletów listów przewozowych CMR. Poza kopiami kompletów CMR Nabywca - jako zlecający transport - będzie także w posiadaniu faktury od przewoźnika, wskazującej na jakiej trasie i kiedy odbył się transport. Drugi komplet CMR nie trafi do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, chcąc potwierdzić dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarówi faktyczny wywóz towarów z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE zgodnie z miejscem jego przeznaczenia, podejmować będzie następujące czynności dla potwierdzenia prawa do zastosowania Spółkę stawki 0%:

*   Wnioskodawca będzie zawierał z Nabywcą pisemne umowy (kontrakty), które jasno wskazują, że miejsce przeznaczenia towarów znajduje się w innym kraju członkowskim UE oraz na jakich zasadach będzie dokonywany zakup towarów przez Nabywcę;

*   Wnioskodawca będzie żądał od Nabywcy przedstawienia potwierdzenia, iż posiada on właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Nabywcy, zawierający dwulitrowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; ponadto Wnioskodawca będzie potwierdzał aktywny status Nabywcy w systemie VAT VIES przy każdorazowej realizacji transakcji;

*   Wnioskodawca będzie żądał zamówienia od Nabywcy na towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru;

*   Wnioskodawca będzie żądał upoważnienia wystawionego przez Nabywcę towaru dla Spółki, upoważniające kierowców wybranej przez Nabywcę firmy transportowej do odbioru od Wnioskodawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

*   Wnioskodawca będzie weryfikował tożsamość kierowców działających na rzecz Nabywcy, żądając od nich okazania dokumentu tożsamości;

*   Wnioskodawca będzie prosił Nabywcę o złożenie pisemnego oświadczenia, potwierdzającego przeznaczenie zakupionego towaru;

*   Dokonanie WDT będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą sprzedaży na Nabywcę towarów z innego kraju unijnego, zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;

*   Zapłata za towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonana przez Nabywcę z innego kraju niż Polska;

*   Opisany we wniosku o interpretację dokument CMR (z pierwszego kompletu tych dokumentów) - będących jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy dokumentem potwierdzającym przyjęcia przez Nabywcę towaru na terytorium Państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (jest to dokument o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT);

*   Wnioskodawca będzie składał deklarację VAT UE.

W przedstawionej sprawie istotne jest to, aby z posiadanych przez Wnioskodawcę łącznie dokumentów wynikało, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w stosunku do danej transakcji będzie w posiadaniu dokumentów w postaci: pisemnych umów z Nabywcą (kontraktów); zamówień od Nabywcy na towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru; upoważnienia wystawionego przez Nabywcę towaru dla Spółki, upoważniającego kierowców wybranej przez Nabywcę firmy transportowej do odbioru od Wnioskodawcy towarów; pisemnych oświadczeń potwierdzających przeznaczenie zakupionego towaru; faktury sprzedaży wystawionej na Nabywcę towarów z innego kraju unijnego zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku; dowodu zapłaty za towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Nabywcę z innego kraju niż Polska, jak również dokumentu CMR (z pierwszego kompletu tych dokumentów) i z dokumentów tych będzie wynikało, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego, Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Spółkę dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.