Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.217.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-18
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz możliwość zaliczenia spłaty kredytu spadkodawcy do kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dług-dług spadkowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2018 r. (data wpływu 4 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości zaliczenia spłaty kredytu do kosztów uzyskania przychodu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości zaliczenia spłaty kredytu do kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.217.2018.1.SR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 30 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 kwietnia 2018 r.), zaś w dniu 4 maja 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 4 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 11 listopada 2017 r. zmarł brat Wnioskodawczyni. Na podstawie ustawy spadek nabyła Wnioskodawczyni oraz Jej rodzeństwo (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 20 listopada 2017 r., Rep. A nr …). Umową o dział spadku z dnia 19 stycznia 2018 r. (akt notarialny sporządzony przez notariusza M.P. w K\`(...)\`, rep. A nr …) spadkobiercy zmarłego brata Wnioskodawczyni dokonali działu spadku w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 113, położonego w L\`(...)\` przy ul. O\`(...)\` nr …, o powierzchni użytkowej 30,90 m2, wchodzącego do zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej …, którego wartość strony aktu zgodnie przyjęły na kwotę 130 000 zł, dla którego Sąd Rejonowy w L\`(...)\`, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …. Wnioskodawczyni przejęła również pozostałe prawa i zobowiązania opisane w § 2 ust. 11 aktu notarialnego. W dziale IV ww. księgi wieczystej wpisana jest hipoteka umowna do kwoty 344 000 zł na rzecz banku … Spółka Akcyjna z siedzibą w \`(...)\` I Oddział w \`(...)\`. Poza opisaną hipoteką lokal położony w L\`(...)\` przy ul. O\`(...)\` nr … nie jest obciążony żadnymi długami ani roszczeniami osób trzecich i nie występują jakiekolwiek prawne lub faktyczne okoliczności mogące spowodować obciążenie tego przedmiotu, ograniczenia w rozporządzaniu nim lub korzystaniu z niego. Zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z tym lokalem zostały uregulowane. Aktualne zobowiązanie z tytułu kredytu wynosi około 92 700 zł. Wnioskodawczyni chce sprzedać wskazany powyżej lokal, zaś środki pochodzące ze sprzedaży przeznaczyć w pierwszej kolejności na spłatę kredytu obciążającego ten lokal a zaciągniętego przez spadkodawcę na własne cele mieszkaniowe. Cena sprzedaży lokalu po odjęciu kwoty spłaconego kredytu, będzie stanowiła faktyczny dochód Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w skład spadku po zmarłym bracie wchodziły: własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego (wskazane we wniosku), środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym w Banku …, których wysokość na dzień 17 stycznia 2018 r. wynosiła 7 106 zł 54 gr, wierzytelność w stosunku do pracodawcy ‒ spółki … sp. z o.o. z siedzibą w W… opiewająca na łączną kwotę 5 845 zł 12 gr, zobowiązanie z tytułu umowy kredytowej podpisanej w dniu 30 maja 2011 r. z bankiem …, gdzie wysokość zobowiązania na dzień 17 stycznia 2018 r. wynosiła 149 702 zł 82 gr. Spadkodawca był wyłącznym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L\`(...)\` przy ul. O\`(...)\`

Spadek po zmarłym bracie odziedziczyli: Wnioskodawczyni (siostra), siostra A.M., siostra D.Z., brat R.K., brat J.K., siostra J.M., brat J.K.. Każdemu przysługiwał udział po 1/7 w spadku.

Umową o dział spadku ustalono, że wszelkie prawa i zobowiązania z tytułu spadku nabywa w całości Wnioskodawczyni bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych sześciu współspadkobierców (akt notarialny rep. A nr …). Dział spadku nastąpił więc nieodpłatnie, przy czym należy wskazać, że Wnioskodawczyni przejęła na siebie obowiązek spłaty kredytu, który pomniejsza wartość spadku. W momencie nabycia spadku wartość aktywów była równa wartości pasywów. Gdyby liczyć tylko wartość aktywów, Wnioskodawczyni nabyła prawo przekraczające wartość nabytego przez Nią w spadku udziału w majątku spadkowym. Przy uwzględnieniu w wyliczeniach pasywów (kredytu), Wnioskodawczyni nie nabyła prawa przekraczającego wartość nabytego przez Nią w spadku udziału w majątku spadkowym.

Planowana sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni takiej działalności nie prowadzi.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że przychód ze sprzedaży zostanie w pierwszej kolejności wykorzystany na spłatę kredytu, który obciąża spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Aktualnie wysokość kredytu do spłaty wynosi 92 700 zł. Wnioskodawczyni częściowo już ten kredyt spłaciła (wynosił on w momencie działu spadku 149 702 zł 82 gr). Kwota sprzedaży została określona na 170 000 zł. Na moment złożenia wniosku pozostałej kwoty 77 300 zł (170 000 zł – 92 700 zł) Wnioskodawczyni nie planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe i zapłaci od tej kwoty podatek dochodowy. Wyłącznym problemem jest ustalenie skutków podatkowych dla kwoty uzyskanej ze sprzedaży, która zostanie przeznaczona na spłatę kredytu obciążającego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Kredyt został zaciągnięty przez spadkodawcę T.K. w dniu 30 maja 2011 r. Został on zaciągnięty na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L\`(...)\` przy ul. O… Był to kredyt złotowy.

Spadkobiercy nie zawierali z Bankiem dodatkowego aneksu. Dla Banku wystarczające dla uznania Wnioskodawczyni za wyłącznie zobowiązaną z tytułu umowy kredytu i uprawnioną do lokalu mieszkalnego były akty notarialne poświadczenia dziedziczenia i działu spadku. Na tej podstawie Wnioskodawczyni rozlicza się z Bankiem, a Bank kontaktuje się z Nią telefonicznie.

Odpowiedzialność Wnioskodawczyni za długi spadkowe związane z kredytem udzielonym bratu wynikała z nabycia spadku. Bank uznaje za wyłącznie odpowiedzialną Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jakie przełożenie ma kwota spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę na własne cele mieszkaniowe na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego zapłaty Wnioskodawczyni będzie zobowiązana po sprzedaży wskazanego powyżej lokalu?
2.  Czy jest to wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe i tym samym w części równej spłacie Wnioskodawczyni będzie zwolniona od podatku dochodowego?
3.  Czy też jest to koszt uzyskania przychodu, pomniejszający dochód Wnioskodawczyni, od którego powinna Ona obliczyć podatek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Z takim przychodem mamy do czynienia w niniejszym przypadku, albowiem Wnioskodawczyni będzie sprzedawała wskazany powyżej lokal w 2018 r., zaś nabycie prawa do całości lokalu nastąpiło w dniu 18 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatkami dokonanymi na własne cele mieszkaniowe są wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym są to wydatki przeznaczone albo na nabycie nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy) albo na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że spadkodawca zaciągnął kredyt na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych i gdyby to on sprzedawał opisany powyżej lokal, przeznaczenie ceny nabycia na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu mieszkaniowego byłoby uznane za przeznaczenie środków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych w 2011 r. W wysokości spłaty spadkodawca byłby uprawniony do zwolnienia podatkowego. Skoro jest to uprawnienie majątkowe, które może podlegać dziedziczeniu, Wnioskodawczyni odziedziczyła to uprawnienie, w związku z czym cena sprzedaży w zakresie, w jakim zostanie przeznaczona na spłatę zaciągniętego przez zmarłego brata kredytu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z drugiej strony, spłata kredytu może być traktowana jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszający dochód Wnioskodawczyni, od którego będzie Ona zobowiązana opłacić podatek.

Wnioskodawczyni uważa, że kwota uzyskana ze sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytu powinna mieć znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego (powinna ona pomniejszać to zobowiązanie).

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, nie ma jednoznacznej interpretacji w orzecznictwie sądów administracyjnych, w jaki sposób kwota ta, powinna być uwzględniana na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd Wnioskodawczyni we wniosku wskazuje na dwie potencjalne możliwości uwzględnienia tej kwoty: może być to zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jest to prawo dziedziczne, gdyby to spadkodawca sprzedawał lokal i przeznaczył dochód ze sprzedaży na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu mieszkaniowego, korzystałby z tego zwolnienia (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy), może to być koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c i ust. 6d ww. ustawy.

Celem złożenia wniosku przez Wnioskodawczynię jest jednoznaczne ustalenie, w jaki sposób powinna uwzględnić spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spadkodawcę przy obliczaniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji prawidłowe wypełnienie zeznania podatkowego i prawidłowe obliczenie należnego podatku.

Z dwóch możliwości wskazanych przez Wnioskodawczynię, wskazuje, że w Jej ocenie prawidłowe jest uwzględnienie tej spłaty jako kosztu uzyskania przychodu, a nie jako zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże Wnioskodawczyni nie wyklucza, że organ może być odmiennego zdania. Dlatego Wnioskodawczyni wskazuje na te dwie możliwości. Przy czym uznanie, że spłata kredytu stanowi koszt uzyskania przychodu, to wówczas nie może być ona objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (to stanowisko według Wnioskodawczyni jest właściwe). I odwrotnie, jeżeli spłata przedmiotowego kredytu będzie uznana za objętą zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie będzie ona wówczas kosztem uzyskania przychodu (choć to stanowisko według Wnioskodawczyni nie jest właściwe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 11 listopada 2017 r. zmarł brat Wnioskodawczyni. Na podstawie ustawy spadek nabyła Wnioskodawczyni oraz Jej rodzeństwo, każdemu przysługiwał udział po 1/7 w spadku. W skład spadku po zmarłym bracie wchodziły: własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym, których wysokość na dzień 17 stycznia 2018 r. wynosiła 7 106 zł 54 gr, wierzytelność w stosunku do pracodawcy na łączną kwotę 5 845 zł 12 gr, zobowiązanie z tytułu umowy kredytowej na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podpisanej przez spadkodawcę w dniu 30 maja 2011 r. z bankiem, gdzie wysokość zobowiązania na dzień 17 stycznia 2018 r. wynosiła 149 702 zł 82 gr. Spadkodawca był wyłącznym właścicielem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Umową o dział spadku z dnia 19 stycznia 2018 r. spadkobiercy zmarłego brata Wnioskodawczyni dokonali działu spadku w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, którego wartość strony aktu zgodnie przyjęły na kwotę 130 000 zł, dla którego Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\` W dziale IV ww. księgi wieczystej wpisana jest hipoteka umowna do kwoty 344 000 zł na rzecz banku. Poza opisaną hipoteką ww. lokal nie jest obciążony żadnymi długami ani roszczeniami osób trzecich i nie występują jakiekolwiek prawne lub faktyczne okoliczności mogące spowodować obciążenie tego przedmiotu, ograniczenia w rozporządzaniu nim lub korzystaniu z niego. Zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z tym lokalem zostały uregulowane. Aktualne zobowiązanie z tytułu kredytu wynosi około 92 700 zł. Wnioskodawczyni chce sprzedać wskazany powyżej lokal, zaś środki pochodzące ze sprzedaży przeznaczyć w pierwszej kolejności na spłatę kredytu obciążającego ten lokal a zaciągniętego przez spadkodawcę na własne cele mieszkaniowe.

Umową o dział spadku ustalono także, że wszelkie prawa i zobowiązania z tytułu spadku nabywa w całości Wnioskodawczyni bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych sześciu współspadkobierców. Dział spadku nastąpił więc nieodpłatnie, przy czym należy wskazać, że Wnioskodawczyni przejęła na siebie obowiązek spłaty kredytu, który pomniejsza wartość spadku. W momencie nabycia spadku wartość aktywów była równa wartości pasywów.

Planowana sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni takiej działalności nie prowadzi.

Przychód ze sprzedaży zostanie w pierwszej kolejności wykorzystany na spłatę kredytu, który obciąża spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Aktualnie wysokość kredytu do spłaty wynosi 92 700 zł. Wnioskodawczyni częściowo już ten kredyt spłaciła (wynosił on w momencie działu spadku 149 702 zł 82 gr). Kwota sprzedaży została określona na 170 000 zł. Na ten moment pozostałej kwoty 77 300 zł (170 000 zł – 92 700 zł) Wnioskodawczyni nie planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe i zapłaci od tej kwoty podatek dochodowy.

Spadkobiercy nie zawierali z Bankiem dodatkowego aneksu. Dla Banku wystarczające dla uznania Wnioskodawczyni za wyłącznie zobowiązaną z tytułu umowy kredytu i uprawnioną do lokalu mieszkalnego były akty notarialne poświadczenia dziedziczenia i działu spadku. Na tej podstawie Wnioskodawczyni rozlicza się z Bankiem, a Bank kontaktuje się z Nią telefonicznie. Odpowiedzialność Wnioskodawczyni za długi spadkowe związane z kredytem udzielonym bratu wynikała z nabycia spadku. Bank uznaje za wyłącznie odpowiedzialną Wnioskodawczynię.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów, a nie powierzchnia nieruchomości.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości (tj. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego) nastąpiło w następujących datach:

*   w dniu 11 listopada 2017 r. ‒ w drodze spadku,

*   w dniu 19 stycznia 2018 r. ‒ w drodze działu spadku.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód z planowanej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2018 r., w częściach (tj. udziałach) nabytych w dniu 11 listopada 2017 r. i w dniu 19 stycznia 2018 r. będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pięcioletni okres liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, upłynie odpowiednio z dniem 31 grudnia 2022 r. i 31 grudnia 2023 r. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie stanowić źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż zbywany przez Wnioskodawczynię spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie – w drodze spadku i działu spadku.

W myśl przywołanego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego kredytu hipotecznego zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, którego właścicielem jest spadkobierczyni, czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, zaciągniętego przez spadkodawcę – brata Wnioskodawczyni, a spłaconego przez spadkobiercę można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wynika z tego, że planowana przez Wnioskodawczynię spłata ciążącego na sprzedawanym lokalu mieszkalnym kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku.

W konsekwencji, kwota przekazana na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie jest to koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Jest to bowiem koszt, który musiałby zostać zapłacony nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione

na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, wówczas cały przychód ze zbytego lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

‒w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednym z tych celów jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, która uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i u której powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Z treści analizowanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki).

Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni planuje sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyła w drodze spadku oraz działu spadku po zmarłym bracie oraz spłacić kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę (brata).

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawcy zaciągnięte przez niego zobowiązanie (kredyt hipoteczny) z mocy prawa stało się długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowana została Wnioskodawczyni ‒ spadkobierczyni przyjmująca spadek. Wnioskodawczyni spłacając w banku kredyt hipoteczny dokona zatem, spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązania zaciągniętego przez zmarłego brata. Wnioskodawczyni przyjmując spadek przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika (brata) wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawczyni bez względu na to czy sprzedałaby spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, czy też nie.

Z powyższego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni, dokona spłaty długu spadkowego wynikającego z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez zmarłego brata. Tym samym, uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychód zostanie wydatkowany przez Wnioskodawczynię na spłatę zobowiązania zaciągniętego przez spadkodawcę (brata). Zauważyć należy, że to brat Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt hipoteczny, natomiast Wnioskodawczyni jako spadkobierca tylko przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, kredytobiorcy – wobec banku i to na spłatę tego długu, planuje przeznaczyć część środków uzyskanych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać przychód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez inne podmioty niż podatnik. Tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest możliwe. W związku z powyższym oznacza to, że dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przeznaczony na spłatę długu spadkowego, wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego brata Wnioskodawczyni, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność zaciągnięcia kredytu jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika.

Podatnik, który zaciągnął kredyt musi również uzyskać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, aby następnie wydatkować go na spłatę kredytu, zaciągniętego przez siebie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w stanie faktycznym sprawy, to brat Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt hipoteczny, a nie Wnioskodawczyni, natomiast przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uzyskała Wnioskodawczyni, tym samym nie została zachowana tożsamość podmiotów.

Prawidłowość powyższej wykładni przepisów w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca nie zaciągnęła kredytu. Wydatkowanie przez skarżącą środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 21 października 2014 r. ‒ nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia”.

Reasumując, stwierdzić należy, że planowana spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, a spłaconego przez Wnioskodawczynię, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w drodze spadku, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Zatem, wydatki na spłatę ww. kredytu nie będą mogły być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku z planowanej w 2018 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Kwota kredytu hipotecznego zaciągniętego przez brata Wnioskodawczyni, obciążająca otrzymaną w drodze spadku nieruchomość, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu, będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, dochód jaki Wnioskodawczyni uzyska z planowanego odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez brata Wnioskodawczyni na zakup ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy. Spłata kredytu zaciągniętego przez brata Wnioskodawczyni na zakup przez niego lokalu mieszkalnego nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni. Taki sposób wydatkowania uzyskanego dochodu nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, że kredyt ma być kredytem zaciągniętym przez podatnika i zaciągniętym na realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika. Tymczasem kredyt zaciągnięty został przez spadkodawcę (tj. brata Wnioskodawczyni).

Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. prawa, będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Oznacza to, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Tutejszy Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.