Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-488/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-04
Teza: Czy (w przypadku uznania, iż podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującymi przychody z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na mocy Umowy Kredytu są poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum) Spółka w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz zagranicznych oddziałów banków posiadających siedzibę za granicą powinna jako płatnik podatku stosować, zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, stawkę podatku u źródła określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym zagraniczny bank posiada rezydencję podatkową, czy też stawkę podatku u źródła określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, w którym utworzony został oddział banku zagranicznego?
Słowa kluczowe: agent; konsorcjum; kredyt; oddział; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatnik; pożyczka-odsetki od pożyczki; płatnik; rezydencja; stawka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stawki podatku „u źródła” w sytuacji gdy należności, których podatek ten dotyczy wypłacane są na rzecz oddziału zagranicznego podmiotu mającego rezydencję podatkową w innym państwie

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stawki podatku „u źródła” w sytuacji gdy należności, których podatek ten dotyczy wypłacane są na rzecz oddziału zagranicznego podmiotu mającego rezydencję podatkową w innym państwie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej - Grupy D. Spółka zamierza nabyć od „Spółki B” (spółka akcyjna prawa francuskiego) ok. 10-15% akcji w spółce prawa belgijskiego „Spółce A” (rezydent podatkowy Belgii).

Aktualnie 100% akcji „Spółki A” posiada (bezpośrednio oraz pośrednio, poprzez „Spółkę C”) „Spółka B”, która jest z kolei w 100% kontrolowana jest przez „Spółkę D” (spółkę dominującą Grupy D. z siedzibą we Francji). Taka struktura własnościowa „Spółki A” jest wynikiem uwarunkowań historycznych - związana jest z faktem, iż w przeszłości działalność finansowa (m.in. cash pooling) prowadzona była tylko we Francji. W związku z międzynarodowym zasięgiem działalności spółek Grupy D. oraz potrzebą konsolidacji zarządzania płynnością finansową spółek Grupy D., co z kolei wymagało stworzenia wyspecjalizowanych kompetencji i zapewnienia odpowiednich struktur finansowych i organizacyjnych, w pierwszej połowie 2007 roku działalność w zakresie zarządzania płynnością finansową (treasury) oraz cash pooling została powierzona „Spółce A”.

Ostatnio w ramach Grupy D. została podjęta decyzja przez „Spółkę B” o zaoferowaniu części akcji „Spółki A” wybranym spółkom operacyjnym Grupy D. (w Belgii, Włoszech, Niemczech oraz Polsce), które również korzystają z usług „Spółki A”. Możliwość nabycia akcji „Spółki A” ma umożliwić tym spółkom czerpanie zysków z działalności „Spółki A”.

Obecnie prowadzone są analizy mające na celu ustalenie wartości rynkowej akcji „Spółki A” oraz badanie opłacalności tej inwestycji dla Spółki. Co istotne, Spółka nie posiada wystarczających środków własnych, które pozwoliłyby sfinansować nabycie akcji „Spółki A”. Zatem w celu zakupu akcji Spółka będzie musiała pozyskać brakujące środki finansowe w drodze finansowania dłużnego.

Przy czym analizowane są dwie możliwości pozyskania takiego finansowana:

(i) z pożyczki udzielonej przez „Spółkę B” albo

(ii) z kredytu bankowego udzielonego przez konsorcjum banków zagranicznych obsługujących Grupę D.

Nie jest jednak wykluczone, że finansowanie (częściowo lub w całości) zostanie pozyskane z innego źródła - przy czym taka pożyczka lub kredyt zostałby udzielony przez podmiot niepowiązany kapitałowo (w szczególności przez bank).

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o pozyskaniu finansowania od konsorcjum bankowego Spółka zawrze umowę kredytową z konsorcjum banków (lub otrzyma kredyt przystępując do istniejącej umowy kredytowej pomiędzy spółkami z Grupy D. oraz konsorcjum banków reprezentowanych przez francuski „Bank P.”). Z prawnego punktu widzenia stronami umowy kredytowej zawartej przez Spółkę ("Umowa Kredytu") będzie Spółka jako kredytobiorca oraz każdy z banków wchodzących w skład konsorcjum bankowego jako kredytodawcy.

W Umowie Kredytu jeden z banków („Bank P” w przypadku zawarcia Umowy Kredytu poprzez przystąpienie Spółki do istniejącej umowy dotyczącej finansowania Grupy D. przez konsorcjum bankowe) - będzie pełnił funkcję tzw. agenta konsorcjum ("Agent Konsorcjum"). Agent konsorcjum posiada w ramach Umowy Kredytowej określone uprawnienia oraz obowiązki związane z bieżącym administrowaniem kredytem konsorcjalnym. W szczególności Agent Konsorcjum będzie wyłącznym pośrednikiem w przepływie płatności pomiędzy Spółką (jako kredytobiorcą), a poszczególnymi bankami wchodzącymi w skład konsorcjum bankowego (jako kredytodawcami) - Spółka będzie zobowiązana do dokonywania płatności należnych bankom uczestniczącym w konsorcjum zgodnie z Umową Kredytu (spłaty rat kapitałowych oraz odsetek i prowizji) na rachunek Agenta Konsorcjum. Z kolei Agent Konsorcjum, pełniący wyłącznie funkcję pośrednika, będzie następnie dzielił uzyskane kwoty pomiędzy banki uprawnione do ich otrzymania, stosownie do ich udziału w finansowaniu na mocy Umowy Kredytu. Zasadniczo rola Agenta Konsorcjum będzie związana wyłącznie z podziałem i dalszą dystrybucją uzyskanych od Spółki kwot. Rola ta będzie miała charakter techniczny i nie będzie wykraczać poza wskazane powyżej funkcje rozliczeniowe.

Co istotne, Agentowi Konsorcjum nie będzie przysługiwał tytuł prawny (prawo własności) do wpłacanych przez Spółkę kwot (z wyjątkiem tej części, która jest mu należna jako jednemu z kredytodawców stosownie do udziału Agenta Konsorcjum w finansowaniu). Umowa Kredytu będzie bowiem wyraźnie wskazywać, że tytuł prawny do tych środków pieniężnych będzie przysługiwał poszczególnym uczestnikom konsorcjum bankowego (kredytodawcom).

Procentowy udział poszczególnych banków tworzących konsorcjum w finansowaniu udzielonym Spółce, a co za tym idzie także udział poszczególnych banków w kwotach spłacanego przez Spółkę kredytu (w ratach kapitałowych, odsetkach oraz prowizji) będzie wynikał z Umowy Kredytowej lub innej dokumentacji związanej z Umową Kredytową stosowanej zwyczajowo przez konkretne konsorcjum bankowe, z którym zostanie zawarta Umowa Kredytu (np. z porozumienia, aneksu, załącznika, potwierdzenia lub innego dokumentu stanowiącego część dokumentacji stosowanej w związku z Umową Kredytu). Natomiast w sytuacji, gdyby powyższy udział nie wynikał wprost z dokumentacji kredytowej (tj. Umowy Kredytowej lub innego dokumentu wchodzącego w skład tej dokumentacji), Agent Konsorcjum dostarczy Spółce zestawienie określające udział poszczególnych banków w kwotach spłacanego kredytu (w tym odsetkach).

Agentem Konsorcjum będzie najprawdopodobniej bank z siedzibą we Francji (będący francuskim rezydentem podatkowym najprawdopodobniej „Bank P”) lub inny bank zagraniczny. Natomiast uczestnikami konsorcjum bankowego będą (głównie lub wyłącznie) banki zagraniczne (tj. podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w innych niż Polska krajach - przykładowo we Francji, we Włoszech, w Japonii czy w Niemczech).

Część z banków uczestniczących w konsorcjum i mających swoje siedziby oraz rezydencję podatkową w państwach innych niż Francja będzie uczestniczyła w konsorcjum poprzez swoje oddziały we Francji (lub ewentualnie oddziały w innych krajach - np. Wielkiej Brytanii). Przy czym wspomniane banki zagraniczne (mające siedziby poza Francją) nie są rezydentami podatkowymi (nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) we Francji lub innym kraju w którym znajduje się oddział. W odniesieniu do banków uczestniczących w konsorcjum za pośrednictwem oddziałów we Francji (lub innych krajach), Agent Konsorcjum będzie przekazywał należne im na podstawie Umowy Kredytu płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz oddziałów tych banków. Ponadto, Umowa Kredytu zgodnie z panującymi na rynku standardami będzie przewidywać, że, w przypadku, gdyby od kwoty odsetek był należny w Polsce podatek u źródła, kwota odsetek zostanie podwyższona w taki sposób, aby Agent Konsorcjum (po potrąceniu podatku u źródła) otrzymał netto uzgodnioną w Umowie Kredytu kwotę odsetek. Jest to warunkiem niezbędnym, aby wszystkie banki uczestniczące w konsorcjum mogły faktycznie otrzymać uzgodnioną kwotę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Co istotne uregulowania dotyczące przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do dokonania potrącenia podatku u źródła zostaną zawarte w Umowie Kredytu. Zgodnie z Umową Kredytu, jeśli Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku od odsetek w Polsce, będzie ona zobowiązana do powiększenia kwoty odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce. Innymi słowy, Umowa Kredytu wprowadza (w przypadku obowiązku zapłaty podatku u źródła od odsetek w Polsce) mechanizm powiększenia kwoty należnych odsetek na rzecz banków finansującym tak, aby kwota netto płatna na rzecz banków finansujących była równa oprocentowaniu ustalonemu w Umowie Kredytu. Należy wskazać, że powyższy mechanizm ubruttowienia kwoty należnej odbiorcy - znany w nomenklaturze międzynarodowej jako mechanizm gross-up - jest powszechnie stosowany w umowach pożyczek, umowach licencyjnych czy na świadczenie usług zawieranych pomiędzy podmiotami z różnych krajów. Ma on na celu zabezpieczenie odbiorców płatności przed zmniejszeniem faktycznie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia w przypadku obowiązku poboru podatku od takiej płatności w kraju usługobiorcy / dłużnika / licencjobiorcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy (w przypadku uznania, iż podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującymi przychody z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na mocy Umowy Kredytu są poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum) Spółka w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz zagranicznych oddziałów banków posiadających siedzibę za granicą powinna jako płatnik podatku stosować, zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, stawkę podatku u źródła określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym zagraniczny bank posiada rezydencję podatkową, czy też stawkę podatku u źródła określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, w którym utworzony został oddział banku zagranicznego?

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Zdaniem Spółki w przypadku gdyby odsetki na podstawie Umowy Kredytu były wypłacane na rzecz oddziału banku zagranicznego, Spółka powinna jako płatnik podatku stosować stawkę podatku u źródła określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej tego banku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana w dalszej części „updop”) podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych przez podatników nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20%. Jednocześnie art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu /dalej :UPO/, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z regulacjami (zwykle art. 1) UPO zawieranych przez Rzeczypospolitą Polska z krajami trzecimi postanowienia UPO mają zastosowanie do osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu umawiających się państwach. Co istotne określenie "osoba" obejmuje osoby fizyczne, spółki i wszystkie inne zrzeszenia osób (zwykle art. 3 UPO zawieranych przez Polskę). Jednocześnie (zwykle art. 4) UPO zawierane przez Polskę przewidują, że w ich rozumieniu pojęcie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona (innymi słowy są rezydentami podatkowymi tego państwa).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów w odniesieniu do odsetek powstających w Polsce i wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych zastosowanie mają postanowienia UPO, z krajami w których odbiorcy odsetek podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego (posiadają status rezydentów podatkowych tych krajów).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zagraniczne banki uczestniczące w konsorcjum "za pośrednictwem" swoich oddziałów mają siedziby (i są rezydentami podatkowymi) w innych państwach. Innymi słowy banki te pomimo posiadania oddziałów nie podlegają w krajach, w których założyły oddziały, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym banki te nie mogą zostać uznane za osoby mające siedziby, w krajach w których istnieją oddziały w rozumieniu odpowiednich UPO zawartych przez Polskę. Powyższe oznacza, iż w stosunku do odsetek, które będą wypłacane przez Spółkę tym bankom (za pośrednictwem Agenta Konsorcjum) nie mogą znaleść zastosowania przepisy UPO, zawartych przez Polskę z krajami, w których utworzone zostały oddziały, dotyczące opodatkowania odsetek powstających w Polsce i wypłacanych na rzecz banków działających poprzez oddziały w tych krajach. W konsekwencji należy uznać, iż do odsetek tych zastosowanie znajdą UPO zawarte pomiędzy Polską, a państwem siedziby (rezydencji) banku - w przypadku takiej UPO bank zagraniczny będzie bowiem uważany za osobę mającą siedzibę w Umawiającym się państwie, przez co spełnione zostaną przesłanki do opodatkowania (lub zwolnienia) w Polsce wypłacanych przez Spółkę odsetek według stawki podatku u źródła określonej w takiej UPO.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż fakt, że banki zagraniczne uczestniczące w konsorcjum posiadają oddziały (z których zasobów udzielane jest finansowanie w ramach Umowy Kredytu) znajdujące się w innych krajach niż kraje, w których te banki są rezydentami podatkowymi (w których posiadają siedzibę i miejsce zarządu) nie oznacza bowiem uzyskania przez same banki rezydencji podatkowej w krajach, w których znajdują się te oddziały. Również oddział banku nie jest osobą w rozumieniu UPO i nie może posiadać statusu rezydenta podatkowego (odrębnego od banku) w kraju, w którym został utworzony (a jak wskazano zastosowanie mogą mieć jedynie UPO zawarte przez Polskę z krajem, w którym odbiorca odsetek jest rezydentem podatkowym). Zasadniczo bowiem oddział banku utworzony w kraju innym niż kraj siedziby banku może stanowić zakład (permanent establishment) tego banku na terytorium kraju, w którym oddział został utworzony, w skutek czego dochód osiągnięty przez bank w ramach działalności oddziału może być przypisany do zakładu i opodatkowany w tym kraju.

Odział nie posiada natomiast statusu samodzielnego rezydenta podatkowego w kraju, w którym został utworzony i w analizowanym przypadku brak jest możliwości stosowania (w celu określenia właściwej stawki podatku u źródła) UPO z krajem, w którym został utworzony oddział poprzez który dany bank bierze udział w konsorcjum udzielającym Spółce kredytu.

Należy zatem uznać, iż w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz oddziałów banków zagranicznych Spółka jako płatnik podatku powinna stosować stawkę podatku u źródła określoną w UPO zawartej pomiędzy Polską a państwem siedziby (rezydencji) tego banku, a nie Państwem w którym znajduje się oddział, poprzez który bank uczestniczy w konsorcjum udzielającym finansowania na podstawie Umowy Kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.