Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.32.2020.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług zarządzania strategicznego, Usług rozwoju oferty produktowej i marketingu, Usług wsparcia regulacyjnego i R&D oraz Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów opisanych kolejno w pkt a), b), c) oraz d), nabywanych przez Wnioskodawcę, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług z zakresu finansów, Usług prawnych, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług IT, opisanych kolejno w pkt e), f), g) oraz h) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów, opisanych w pkt d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CTT
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; usługi; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 30 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy koszty Usług nabywanych przez Wnioskodawcę, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w części dotyczącej usług:

1.  zarządzania strategicznego, rozwoju oferty produktowej i marketingu, wsparcia regulacyjnego i R&D oraz w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów, – **jest prawidłowe,**
2.  prawnych – **jest prawidłowe,**
3.  z zakresu finansów – **jest nieprawidłowe,**
4.  z zakresu zasobów ludzkich:
    *   w części w jakiej obejmują zarządzanie rekrutacją kadr, implementacją grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich oraz rozwój polityki płacowej –**jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe,**
5.  z zakresu wsparcia informatycznego:
    *   w części w jakiej obejmują opłaty za udzielane licencji do wykorzystywanego oprogramowania – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe,**

2\. czy koszty nabycia usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów stanowią koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CTT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do usług, o których mowa we wnioski znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 10 kwietnia Znak: 0111-KDIB2-1.4040.32.2020.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 30 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”) - (\`(...)\`). Wnioskodawca odpowiada za dystrybucję produktów Grupy na terenie Polski na rzecz podmiotów trzecich (finalnych odbiorców).

Stosowany przez Grupę model współpracy zakłada istnienie podmiotów wyspecjalizowanych w określonym obszarze działalności, w tym produkcji, dystrybucji czy wspieraniu jednostek operacyjnych. Zgodnie z tą strukturą, jedna z centralnych spółek z Grupy - X GmbH (dalej: „Usługodawca”), dedykowana jest do świadczenia usług wspierających podmioty w zakresie prowadzenia bieżącej działalności w strategicznych obszarach funkcjonowania i nakierowanych na zapewnienie spójności prowadzonej działalności przez podmioty z Grupy w skali europejskiej. Działając w ramach Grupy, Spółka nabywa usługi od wyspecjalizowanego podmiotu, tj. Usługodawcy - podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (oraz w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT w brzmieniu ustawy do końca 2018 r.). Usługodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym. Konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem są Niemcy. W tym zakresie, Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę Management Fee Agreement. Na bazie tej umowy, usługodawca za pomocą działów centralnych spółki wspiera Spółkę w następujących obszarach:

1.  zarządzanie strategiczne Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: zarządzanie w zakresie działań na szczeblu europejskim, wsparcie w podejmowaniu strategicznych decyzji, formułowanie strategii produktowej oraz marketingowej, wsparcie i nadzór w zakresie regionalnej implementacji modeli oraz rozwiązań biznesowych opracowanych przez centralną spółkę na poziomie globalnym, nadzór nad procesem outsourcingu procesów biznesowych do zewnętrznych usługodawców, wsparcie w procesach fuzji i przejęć, - dalej: „Usługi zarządzania strategicznego”.
2.  rozwój oferty produktowej i marketingu Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in. zarządzanie strategiczne portfolio produktowym na poziomie spółek europejskich (w tym przy ustalaniu cen sprzedawanych środków ochrony roślin), zarządzanie wprowadzeniem nowych produktów na rynek, zarządzanie procesem zakupu nowych portfolio produktów, wsparcie przy procesach fuzji i przejęć, rozwój strategii w obszarze sourcingu, wdrażanie grupowej strategii marketingowej na poziomie spółek europejskich, wsparcie operacyjne w zakresie marketingu, zarządzanie portalami internetowymi, przeprowadzanie badań rynku, opracowywanie wzorów logo, opakowań, ilustracji. - dalej: „Usługi rozwoju oferty produktowej i marketingu”.
3.  doradztwo w zakresie spraw regulacyjnych i działalności badawczo-rozwojowej Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: nadzór nad dopełnieniem obowiązków regulacyjnych dotyczących środków ochrony roślin, rozwój strategii obronnej w odniesieniu do portfolio Grupy, zarządzanie i koordynacja prac badawczo-rozwojowych oraz projektów pilotażowych pozwalających na pozyskanie danych do rejestracji produktów, organizowanie szkoleń oraz komunikacja odnośnie nowych produktów, substancji aktywnych. W ramach nabywanych usług, Usługodawca przygotowuje opinie oraz udostępnia wyniki analiz, które mogą stanowić porady dla Spółki. - dalej: „Usługi wsparcia regulacyjnego i R&D”.
4.  łańcuch dostaw i zakupy Nabywane usługi są integralnym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gwarantującym prawidłowy przebieg procesu dystrybucji produktów Grupy. Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów należy zatem uznać za niezbędne z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy - bez nabywania tych usług Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie dystrybucji środków ochrony roślin. - dalej: „Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu
5.  finanse Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: analizę w zakresie zarządzania przychodami i kosztami oraz implementację projektów w tym zakresie, obsługę i koordynację w zakresie udzielanych pożyczek, obsługę systemu cash-poolingu, obsługę transakcji sekurytyzacji bieżący kontakt z bankami oraz instytucjami finansowymi, nadzorowanie outsourcingu w zakresie procesów biznesowych, budżetowanie oraz prognozowanie płynności. - dalej: „Usługi z zakresu finansów”.
6.  usługi prawne Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: bieżące wsparcie prawne w zakresie umów, nadzór nad zgodnością z regulacjami na poziomie poszczególnych spółek, współpraca z lokalnym radcą w odniesieniu do prawa pracy i prawa spółek handlowych, przygotowanie oraz przegląd umów pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami, ochrona własności intelektualnej i znaków towarowych, wsparcie w zakresie przepisów o ochronie danych osobowych. - dalej: „Usługi prawne”.
7.  zasoby ludzkie Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in. zarządzanie rekrutacją kadr, implementację grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich w celu spełnienia stosownych wymogów prawnych, komunikację wewnętrzną, prowadzenie szkoleń dla kadr, zapewnienie programów szkoleniowych dla pracowników, rozwój polityki płacowej, w tym dla kadry zarządzającej i przedstawicieli handlowych, utrzymanie wewnętrznej platformy HR, wdrażanie nowych pracowników. - dalej: „Usługi z zakresu zasobów ludzkich”.
8.  wsparcie informatyczne Usługi informatyczne w zakresie wsparcia informatycznego świadczone są dla Spółki w formie stałej oraz bieżącej asysty podstawowej działalności Spółki i mają na celu zapewnienie Spółce dostępu do systemów informatycznych i łączności, a także bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci, systemów informatycznych. Wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desku umożliwia Spółce eliminowanie problemów związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie. W związku ze świadczonymi usługami, co do zasady nie są przenoszone żadne autorskie prawa majątkowe. Niemniej, w toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka korzysta z oprogramowania (w tym m.in. LINK, MSDS, NTS, MS Office) dostarczanego przez zewnętrznych dostawców. W omawianym zakresie, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca obciążany jest kosztami udzielanych licencji do wykorzystywanego oprogramowania. - dalej: „Usługi IT”. Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy faktury zawierające łączną wartość wynagrodzenia z tytułu ww. usług. Wyjątkiem są tu Usługi IT, które mogą być fakturowane na Spółkę odrębnie. Wnioskodawca pragnie wskazać, że wynagrodzenie Usługodawcy ustalane jest dla każdego z opisanych obszarów i kalkulowane w oparciu o koszty świadczenia przedmiotowych usług - tj. na podstawie bazy kosztowej powiększonej o odpowiedni narzut zysku (z wyłączeniem ewentualnych kosztów podmiotów trzecich refakturowanych na Spółkę). Koszty stanowiące podstawę do ustalenia wynagrodzenia Usługodawcy obejmują w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację poszczególnych rodzajów usług oraz pośrednie koszty związane ze świadczeniem przedmiotowego wsparcia. Z bazy kosztowej wyłączane są z kolei koszty ogólnego zarządu określane jako wydatki akcjonariusza (stewardship costs), które dotyczą działalności Grupy jako całości i nie przynoszą bezpośrednich korzyści podmiotom operacyjnym korzystającym z usług.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że symbol PKWiU nie jest konieczny do klasyfikacji usługi jako podlegającej ograniczeniu z art. 15e Ustawy o CIT i podatnik nie ma obowiązku wskazywania takiego symbolu. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Znalazło ono potwierdzenie przykładowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/GI 224/19) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 240/19).

Niemniej jednak, aby uczynić zadość Wezwaniu, Spółka wskazuje, że usługi wskazane w treści Wniosku o interpretację obejmują symbole oraz grupowanie PKWiU wskazane poniżej.

a. Usługi zarządzania strategicznego, opisane w treści pkt a) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację.

Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na: zarządzaniu w zakresie działań na szczeblu europejskim, wsparciu w podejmowaniu strategicznych decyzji, formułowaniu strategii produktowej oraz marketingowej, wsparciu i nadzorze w zakresie regionalnej implementacji modeli oraz rozwiązań biznesowych opracowanych przez centralną spółkę na poziomie globalnym, nadzorze nad procesem outsourcingu procesów biznesowych do zewnętrznych usługodawców, wsparciu w procesach fuzji i przejęć.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi zarządzania strategicznego w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w PKWiU: 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Jak Wnioskodawca zaznaczył, opisywana usługa jest usługą złożoną, która łączy w sobie elementy różnych świadczeń. Dlatego też poza wskazanym grupowaniem PKWiU: 70.22.13.0, pojawiają się także elementy, które mogą być przypisane do zgrupowania PKWiU 70.22.11.10 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem ryzykiem. Niemniej jednak, mając na uwadze reguły klasyfikowania, zgodnie z którą w przypadku usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, ww. usługa złożona powinna zdaniem Wnioskodawcy zostać zakwalifikowana jako usługa zgrupowana w PKWiU: 70.22.13.0.

b. Usługi rozwoju oferty produktowej i marketingu, opisane w treści pkt b) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację.

Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na: zarządzaniu strategicznym portfolio produktowym na poziomie spółek europejskich (w tym przy ustalaniu cen sprzedawanych środków ochrony roślin), zarządzaniu wprowadzeniem nowych produktów na rynek, zarządzaniu procesem zakupu nowych portfolio produktów, wsparciu przy procesach fuzji i przejęć, rozwoju strategii w obszarze sourcingu, wdrażaniu grupowej strategii marketingowej na poziomie spółek europejskich, wsparciu operacyjnym w zakresie marketingu, zarządzanie portalami internetowymi, przeprowadzanie badań rynku, opracowywanie wzorów logo, opakowań, ilustracji.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi rozwoju oferty produktowej i marketingu w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w: PKWiU: 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

W myśl przytoczonych Wyjaśnień, PKWiU 70.22.13.0 obejmuje usługi doradztwa marketingowego, które mogą dotyczyć następujących zagadnień:

*   analizy i formułowania strategii marketingowej.
*   formułowania programów obsługi klientów, polityki cen. polityki reklamowej i organizowania kanałów dystrybucyjnych,
*   sprzedaży i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż,
*   organizacji kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowania opakowań i innych zagadnień związanych ze strategią marketingową i działalnością organizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług doradztwa związanych z zarządzaniem ryzykiem.

c. Usługi w zakresie w spraw regulacyjnych i działalności badawczo-rozwojowej, opisane w treści pkt c) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację.

Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na: nadzorze nad dopełnieniem obowiązków regulacyjnych dotyczących środków ochrony roślin, rozwoju strategii obronnej w odniesieniu do portfolio, zarządzaniu i koordynacji prac badawczo-rozwojowych oraz projektów pilotażowych pozwalających na pozyskanie danych do rejestracji produktów, organizowaniu szkoleń oraz komunikacji odnośnie nowych produktów, substancji aktywnych. W ramach nabywanych usług, Usługodawca przygotowuje opinie oraz udostępnia wyniki analiz, które mogą stanowić porady dla Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi można zaklasyfikować do: PKWiU: 72.19 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych (Sekcja M, Dział 72 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych).

Wnioskodawca zauważa także, że opisywana usługa może zawierać elementy zgrupowane w PKWiU 70.22.30.0 - Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na reguły klasyfikacji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa usługa złożona powinna zostać w całości zgrupowana w PKWiU 72.19.

d. Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw, opisane w treści pkt d) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację.

Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na zarządzaniu kontraktami z dostawcami, implementacji rozwiązań i szkoleń w zakresie zintegrowanego planowania biznesowego, włączaniu nowych substancji aktywnych do procesu zakupowego, koordynacji procesów w zakresie łańcucha dostaw, optymalizacji działalności operacyjnej oraz kosztów, przeprowadzanie międzywydziałowych analiz porównawczych.

Nabywane usługi są integralnym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gwarantującym prawidłowy przebieg procesu dystrybucji produktów Grupy. Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów należy zatem uznać za niezbędne z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy - bez nabywania tych usług Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie dystrybucji środków ochrony roślin.

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi można zaklasyfikować do: PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem). Zgodnie z Wyjaśnieniami

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.16.0 obejmuje:

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw (dostarczenie produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję),
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie:
    *   utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów,
    *   dystrybucji i transportu uwzględniając procesy stosowane przez klienta do przechowywania, obsługi i przenoszenia towarów wewnątrz organizacji i ich wysyłania do innych klientów,
    *   magazynowania i przechowywania, włącznie z przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów,
    *   prowadzenia konsultacji logistycznych,
*   pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług doradztwa związanych z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałych usług doradztwa związanych z zarządzeniem.

e. Usługi z zakresu finansów, opisane w treści pkt e) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację.

Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na: analizach w zakresie zarządzania przychodami i kosztami oraz implementacji projektów w tym zakresie, obsłudze i koordynacji w zakresie udzielanych pożyczek, obsłudze systemu cash-poolingu, bieżącym kontakcie z bankami oraz instytucjami finansowymi, nadzorowaniu outsourcingu w zakresie procesów biznesowych, budżetowaniu oraz prognozowaniu płynności.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi z zakresu finansów w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w: PKWiU: 69.20.2 - Usługi rachunkowo-księgowe.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 69.20.2 obejmuje:

*   usługi sprawdzania rachunków,
*   usługi sporządzania sprawozdań finansowych,
*   usługi w zakresie księgowości,
*   usługi sporządzania listy plac.
*   pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Wprawdzie pewne elementy usługi złożonej mogą zostać zgrupowane w PKWiU: 70.22.12 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków lub 69.20.10 - Usługi w zakresie audytu finansowego, niemniej jednak czynności realizowane w ramach ww. grupy usług mają w przeważającej mierze charakter zbliżony do usług zgrupowanych w PKWiU 69.20.2.

f. Usługi prawne, opisane w treści pkt f) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację.

Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na: bieżącym wsparciu prawnym w zakresie umów, nadzorze nad zgodnością z regulacjami na poziomie poszczególnych spółek, współpracy z lokalnym radcą w odniesieniu do prawa pracy i prawa spółek handlowych, przygotowywaniu oraz przeglądzie umów pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami, ochronie własności intelektualnej i znaków towarowych, wsparciu w zakresie przepisów o ochronie danych osobowych.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi prawne w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w: PKWiU: 69.10.15.0 Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 69.10.15.0 obejmuje usługi prawne w zakresie sporządzania i certyfikacji dokumentów oraz pozostałe usługi, związane z patentami, prawami autorskimi i pozostałymi prawami dotyczącymi własności intelektualnej.

Wnioskodawca zauważa także, że opisywana usługa może zawierać elementy zgrupowane w PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego, 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne. Jednakże z uwagi na reguły klasyfikacji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa usługa złożona powinna zostać w całości zgrupowana w PKWiU 69.10.15.0.

g. Usługi z zakresu zasobów ludzkich, opisane w treści pkt g) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację.

Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na: zarządzaniu rekrutacją kadr, implementacji grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich w celu spełnienia stosownych wymogów prawnych, komunikacji wewnętrznej, prowadzeniu szkoleń dla kadr, zapewnieniu programów szkoleniowych dla pracowników, rozwoju polityki płacowej, w tym dla kadry zarządzającej i przedstawicieli handlowych, utrzymaniu wewnętrznej platformy HR, wdrażaniu nowych pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi z zakresu zasobów ludzkich w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować, jako usługę złożoną zgrupowaną w: PKWiU: 78.10.11.0 — Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 78.10.11.0 obejmuje usługi dotyczące:

\-usługi wyszukiwania specjalistów/profesjonalistów, zgodnie z wymaganiami klienta, takie jak:

*   rozwijanie profili pracy, przeprowadzanie wstępnego rozeznania i pozyskiwanie ofert pracy w celu znalezienia potencjalnych kandydatów,
*   weryfikację potencjalnych kandydatów, przygotowanie, przedstawienie i omówienie z klientem poufnej listy kandydatów o wysokich kwalifikacjach,
*   dokonywanie ustaleń dotyczących przeprowadzonych rozmów kwalifikacyjnych, negocjowanie odszkodowań i zapewnienie dalszych świadczeń po upływie okresu zatrudnienia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że część elementów opisywanej usługi może zostać zgrupowana w grupie PKWiU 78.30 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników. Mając jednak na uwadze reguły klasyfikacyjne, w ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. grupy usług mają w przeważającej części charakter zbliżony do usług wskazanych w PKWiU 78.10.11.0.

h. Usługi z zakresu IT, opisane w treści pkt h) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację.

Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na zapewnieniu Spółce dostępu do systemów informatycznych i łączności, a także bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci, systemów informatycznych. Wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desku umożliwia Spółce eliminowanie problemów związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie.

W związku ze świadczonymi usługami, co do zasady nie są przenoszone żadne autorskie prawa majątkowe. Niemniej, w toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka korzysta z oprogramowania (w tym m.in. LINK, MSDS, NTS, MS Office) dostarczanego przez zewnętrznych dostawców. W omawianym zakresie, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca obciążany jest kosztami udzielanych licencji do wykorzystywanego oprogramowania.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi z zakresu IT w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w: PKWiU: 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że:

*   klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie jest elementem normatywnym art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stąd wnioskowanie przez Dyrektora w ww. zakresie jest w opinii Spółki nierelewantne dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej we Wniosku i wydania interpretacji w niniejszej sprawie;
*   wobec braku wyjaśnień do PKWiU 2008, uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca posłużył się Wyjaśnieniami do PKWiU 2015. Podkreślić należy także, iż w porównaniu do Klasyfikacji PKWiU z 2008 r. usługi będące przedmiotem wniosku o interpretację były nazwane i pogrupowane w przeważającej ilości w sposób identyczny (lub w nieznacznej ilości w sposób bardzo zbliżony). Ponadto, możliwość posłużenia się w ww. zakresie Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 wynika chociażby z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.154.2017.1.RD, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: (\`(...)\`) ze względu na brak oficjalnego dokumentu zawierającego szczegółowe wyjaśnienia do PKWiU 2008, niezbędne okazuje się odniesienie do wyjaśnień do innych dokumentów, ściśle powiązanych z PKWiU 2008. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008 i 2015, cztery pierwsze cyfry numeru PKWiU (tzw. „klasa”) są co do zasady tożsame z zakresem oraz numeracją PKD. Natomiast PKWiU 2015 jest uaktualnioną wersją PKWiU 2008, jednakże do wersji z 2015 roku dostępne są szczegółowe wyjaśnienia, które obok zasad metodycznych stanowią cenną wskazówkę interpretacyjną po ustaleniu prawidłowego kodu klasyfikacyjnego danej usługi przy ich pomocy, można posłużyć się Kluczem Powiązań PKWiU 2015 – PKWiU 2008, dla ustalenia odpowiadającego im kodu w PKWiU2008;
*   przypisanie symbolu PKWiU do usługi zostało dokonane przez Spółkę według jej najlepszej wiedzy (Spółka nie jest jednak organem klasyfikacyjnym w zakresie PKWiU) i nie powinno być traktowane przez Dyrektora jako wiążący element stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług zarządzania strategicznego, Usług rozwoju oferty produktowej i marketingu, Usług wsparcia regulacyjnego i R&D oraz Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów opisanych kolejno w pkt a), b), c) oraz d), nabywanych przez Wnioskodawcę, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług z zakresu finansów, Usług prawnych, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług IT, opisanych kolejno w pkt e), f), g) oraz h) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)3.  Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów, opisanych w pkt d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CTT?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”) będzie znajdował zastosowanie do Usług rozwoju oferty produktowej i marketingu, Usług wsparcia regulacyjnego i R&D oraz Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów opisanych kolejno w pkt a), b), c) oraz d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, tj. będą one przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie będzie znajdował zastosowania do kosztów Usług z zakresu finansów, Usług prawnych, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług IT, opisanych kolejno w pkt e), f), g) oraz h) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów opisanych w pkt d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

1\. Definicja kosztów uzyskania przychodów w świetle Ustawy o CIT – regulacje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja kosztu uzyskania przychodów wynikająca z treści cytowanych przepisów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika należy poddać stosownej ocenie pod kątem jego kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (np. uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 3543/11), aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek jest faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesienie wydatku ma na celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   ponoszony wydatek nie jest ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT;
*   wydatek został właściwie udokumentowany.

Tym samym, aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu należy każdorazowo zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu, przy czym kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. „koszt bezpośrednie), jak i takie, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są one uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie").

2\. Ograniczenie kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT – regulacje.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie wszedł art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z aktualnym brzmieniem art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (tj. zmienionym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. z 2018, poz. 2193), ograniczenie o którym mowa w tym przepisie dotyczy kosztów wybranych usług niematerialnych poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wnioskodawca wskazuje również, że w myśl art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT przedmiotowe ograniczenie stosuję się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie.

Dla celów przedstawienia swojego stanowiska Wnioskodawca posłużył się definicjami zawartymi w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl (dalej: „SJP”).

Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

I tak, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z odpowiednimi definicjami SJP:

*   zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
*   zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;
*   definicja usług reklamowych nie została wprost wskazana z SJP, zgodnie jednak z Wyjaśnieniami, usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu, telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Należy również wskazać, że usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej;
*   zwrot „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”;
*   zwrot „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”; „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych);
*   w odniesieniu do usług o podobnych charakterze - zwrot „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. Aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1. Aby więc dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, lub też wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych - usługi nabywane przez Spółkę są na tyle różne od usług wymienionych powyżej, że nie jest możliwe uznanie ich za usługi podobne.

Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 Ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 Ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 Ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

3\. Wyłączenie z ograniczenia kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT ograniczenie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania wobec kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. A contrario, jeżeli zatem wydatki na nabycie usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT spełniają warunek bycia bezpośrednio związanymi z działalnością podatnika, to takie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów niezależnie od limitów wskazanych w art. 15e Ustawy o CIT.

Zatem istotne dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest dokładne ustalenie znaczenia pojęciowego kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, którym posługuje się norma art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że pojęcie „bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług” (do którego referuje art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT) nie zostało wprost zdefiniowane na gruncie przepisów Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 wynika, że sformułowanie to odnosi się do bezpośredniego związku kosztu z czynnościami „wytwarzania” lub „nabywania” towaru oraz z czynnościami „świadczenia” usługi. Natomiast funkcjonalna wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że ustawodawca miał na myśli związek tego kosztu z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania/nabywania lub świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą oferowaną klientom przez podatnika. Powołany przepis nie powinien być zatem łączony jedynie z definicją kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w Wyjaśnieniach MF, gdzie stwierdzono, że: (\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i na st. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Z Wyjaśnień MF wynika również wprost, iż koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT to zazwyczaj jeden z wielu wydatków, które są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

4\. Kwalifikacja usług nabywanych od usługodawcy na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 1.

a. Usługi zarządzania strategicznego

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi zarządzania strategicznego, opisane w pkt a) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, Tym samym usługi te mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

b. Usługi rozwoju oferty produktowej i marketingu

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi rozwoju oferty produktowej i marketingu, opisane w pkt b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym usługi te mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

c. Usługi wsparcia regulacyjnego i R&D

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi wsparcia regulacyjnego i R&D, opisane w pkt c) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług doradczych, bowiem w ramach nabywanych usług, Usługodawca przygotowuje opinie oraz udostępnia wyniki analiz, które mogą stanowić porady dla Wnioskodawcy. Tym samym usługi te mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

d. Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów opisane w pkt d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług doradczych. Podstawą opisanych usług jest zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT. Istota usług świadczonych w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów polega na czynnościach, które mają odciążyć Wnioskodawcę w zakresie bezpośredniego kontaktu z kontrahentami i umożliwić mu skupienie się na podstawowej działalności.

Ad. 2.

e. Usługi z zakresu finansów

Zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do kosztów Usług z zakresu finansów, z uwagi na brak spełnienia przesłanek zawartych we wskazanym przepisie, a w szczególności z uwagi na fakt, że Usługi z zakresu finansów nie są usługami wymienionymi w przepisie ani usługą podobną.

Odwołując się ponownie do definicji słownikowych wskazanych w niniejszym wniosku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usług w zakresie finansów nabywane od Usługodawcy nie można zrównywać z usługami doradczymi lub usługami o podobnym charakterze.

Podstawową cechą odróżniającą Usługi z zakresu finansów od usług doradczych jest fakt, że Usługodawca w ramach realizacji usługi nie doradza Spółce, w jaki sposób ma ona realizować swoje cele. Usługodawca przejmuje część z obowiązków operacyjnych Spółki i w ten sposób odciąża jej pracowników. Efektem realizowanych usług nie jest więc porada na temat sposobu postępowania pracowników Wnioskodawcy w obszarze finansów, lecz dostarczenie wyników już zrealizowanych czynności operacyjnych z tego obszaru.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki Usług w zakresie finansów nie sposób również uznać za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi z zakresu finansów stanowią usługi o zbliżonym charakterze do usług księgowych. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami MF, usługi księgowe nie znajdują się w kategorii usług objętych limitem wskazanym w art. 15e Ustawy o CIT.

Na zakończenie, na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług w zakresie finansów przyjęły, że:

*   usługi finansowe, w szczególności wsparcie w konsolidacji danych finansowych, wsparcie w analizie raportów kwartalnych, wsparcie w zakresie kontrolingu, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz księgowości finansowej i inwentaryzacyjnej, nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop. (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD);
*   usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, w szczególności obejmujące zlecanie operacji finansowych, współpracę z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi, opracowywanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ);
*   usługi kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-rachunkowym obejmujące m.in. zamykanie ksiąg na zakończenie poszczególnych okresów i konsolidowanie wyników finansowych, tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW).

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy koszty Usług w zakresie finansów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

f. Usługi prawne

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie Usług prawnych nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług prawnych, natomiast rodzajowo zbliżone do tych usług są usługi doradcze, wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Nie mniej jednak, zdaniem Spółki, nie można zrównywać usług prawnych z usługami doradczymi. Zdaniem Spółki, już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi prawne jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, na PKWiU, która wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług prawnych. W tym zakresie, usługi prawne zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten obejmuje m.in.:

reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem w sprawach cywilnych i karnych oraz doradztwo prawne w przypadkach sporów pracowniczych;

*   przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.;
*   usługi notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych (\`(...)\`).

Natomiast, ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWIU POZOSTAŁE USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I USŁUGI ZARZĄDZANIA. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje m.in.: usług doradztwa i reprezentowania prawnego, sklasyfikowanych w 69.10.

Wnioskodawca wskazuje, iż również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT osobno wyróżnia się usługi doradcze i usługi prawne dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów. Rozróżnienia takiego na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie dokonano - usługi prawne zostały bowiem celowo (jak wskazano wyżej) przez Ustawodawcę pominięte w procesie ustalania, jakiego rodzaju usługi powinny podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi doradcze i usługi prawne są osobnymi przedmiotowo rodzajami usług, oraz że tylko te pierwsze podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na Wyjaśnienia Ministra Finansów, w których wprost wskazuje się, że:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e Ustawy o CIT (pogrubienie własne Wnioskodawcy).

Fakt ostatecznej rezygnacji z ujęcia usług prawnych w katalogu usług objętych regulacją art. 15e Ustawy o CIT został potwierdzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych - przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. (Znak: 0111- KDIB2-1.4010.50.2018.l.JP), w której wskazano, iż: Należy też zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

(\`(...)\`) Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi prawne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.l.JP), w której organ wskazał, że: Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.360.2018.1.NL), w której organ wskazał że: Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.199.2018.2.KK), w której organ wskazał, że: Usługi prawne, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e Ustawy o CIT.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP), w której organ wskazał, że: Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nabywane Usługi prawne, opisane stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

g. Usługi z zakresu zasobów ludzkich

Na wstępie należy podkreślić, że świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład Usług z zakresu zasobów ludzkich nie stanowią/nie będą stanowić dla Spółki odrębnych świadczeń, lecz będą składowymi kompleksowej usługi zasadniczej z obszaru zasobów ludzkich. Tym samym wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia usług zawartych w przedmiotowej kategorii powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, analizując charakter świadczonych usług, należy mieć na uwadze ich całościowy charakter, a nie poszczególne, wybrane elementy. W związku z tym, wskazać należy, że nadrzędnym celem Usług z zakresu zasobów ludzkich świadczonych przez usługodawcę, jest realizacja dla Spółki czynności z zakresu zasobów ludzkich (czynności związane z rekrutacją, szkoleniami, rozwojem pracowników i wynagradzaniem ich za pracę). W tym kontekście usługi te nie stanowią usług wskazanych art. 15e ust 1. Ustawy o CIT lub usług o podobnym charakterze.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług z zakresu zasobów ludzkich świadczonych przez Usługodawcę z usługami doradczymi lub usługami o podobnym charakterze, mając na uwadze definicję przytoczoną powyżej w niniejszym Wniosku. W ramach Usług z zakresu zasobów ludzkich świadczonych przez Usługodawcę, Spółka nabywa kompleksową usługę, obejmującą szereg działań z zakresu zasobów ludzkich (obejmujących rekrutację kadr, przygotowywanie grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich, komunikację wewnętrzną, prowadzenie szkoleń dla kadr, zapewnienie programów szkoleniowych dla pracowników, rozwój polityki płacowej i inne wskazane w stanie faktycznym). Działalność Usługodawcy nie obejmuje udzielania porad, tylko koncentruje się na realizacji konkretnych procesów operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze zasobów ludzkich.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Usługi z zakresu zasobów ludzkich świadczone na rzecz Spółki nie stanowią również usług przetwarzania danych lub usług o podobnym charakterze. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Natomiast przedmiotem Usług z zakresu zasobów ludzkich jest pozyskiwanie i korzystanie z danych w celu przeprowadzenia m.in. działań rekrutacyjnych Wnioskodawcy lub weryfikacji procesu ocen, zatwierdzenia naliczonych płac i premii. Innymi słowy są/będą to jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na realizacji czynności z zakresu zasobów ludzkich.

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e Ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej wymienionych w ustępie 1 tego artykułu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

Spółka zauważa, że mimo tożsamości semantycznej powoływanego przepisu dotyczącego podatku u źródła, ustawodawca odniósł się wprost do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które nie zostały włączone do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Kierując się wykładnią systemową, należałoby zatem uznać, że ustawodawca zrezygnował z objęcia tej kategorii usług w ramach wprowadzonego ograniczenia zaliczenia usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazuje, że stanowi to dodatkowe poparcie dla jej stanowiska, że Usługi z zakresu zasobów ludzkich nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w zakresie czynności związanych z rekrutacją, wchodzących w skład Usług z zakresu zasobów ludzkich, Ministerstwo w Wyjaśnieniach MF, powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o CIT) wprost wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wskazując jak poniżej:

W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. z:

*   9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP;
*   13 września 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO.

W opisie usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, zawartym w Wyjaśnieniach MF, wskazana została kategoria PKWiU - „Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Usługi z zakresu zasobów ludzkich opisane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są usługami związanymi z zatrudnieniem, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych Wyjaśnieniach Ministra Finansów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.578.2018.l.ŚS), w której organ odniósł się m.in. do usług objętych działem 78 (PKWiU). W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług z zakresu zasobów ludzkich opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług z zakresu zasobów ludzkich będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

h. Usługi IT

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane Usługi IT nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają legalnej definicji usług informatycznych, natomiast rodzajowo zbliżone do tych usług mogą być potencjalnie usługi zarządzania i kontroli, usługi doradcze lub usługi przetwarzania danych, wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazano w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi IT są usługami o technicznym charakterze, w związku z czym trudno jest dopatrywać się w nich cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli lub podobnych świadczeń. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, istota Usług IT polega przede wszystkim na udzielaniu bieżącego wsparcia informatycznego (technicznego). Wobec powyższego, Usługi IT obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”. W rezultacie, wskazane Usługi IT nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, tj. z uwagi na odmienny, głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Zdaniem Spółki Usługi IT nie spełniają również przesłanek do uznania ich za usługi doradcze lub podobne świadczenia. W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) odniósł się do sytuacji wnioskodawcy, który otrzymywane z grupy usługi informatyczne podzielił na usługi o charakterze technicznym (w tym: bieżące wsparcie IT dla użytkowników, administrowanie systemami i infrastrukturą IT, wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM, usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością wnioskodawcy) oraz usługi doradcze - tj. zarządzanie strategią IT grupy, do której należała spółka, zarządzanie zasadami oraz finansowaniem IT w obrębie grupy, optymalizację usług IT w obrębie grupy. Organ podatkowy przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi należące do pierwszej kategorii nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, natomiast usługi o podobnym charakterze do usług doradczych będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w ww. przepisie.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę należy zauważyć, że w wyniku realizacji Usług IT, Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje odnośnie podejmowanych przez Spółkę działań. Usługi IT polegają bowiem na utrzymaniu stosowanych w ramach Grupy rozwiązań informatycznych. Oznacza to, że w zakres przedmiotowych usług wchodzą czynności polegające na technicznej konfiguracji oraz wdrożenia rozwiązań informatycznych, a nie wyrażanie opinii w danej sprawie. W rezultacie, wskazane Usługi IT nie powinny stanowić usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi z zakresu IT nie stanowią również usług przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze. „Przetworzyć” oznacza bowiem „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową” (źródło: SJP PWN). Oznacza to, że czynność „przetwarzania danych” skupia się przede wszystkim na przekształcaniu, zmianie posiadanych treści. Świadczenie usług przetwarzania danych jest zatem odtwórczym dokonywaniem operacji na już istniejących bazach danych. Zdaniem Spółki świadczone na jej rzecz usługi informatyczne mają inny charakter, w związku z czym nie stanowią usług „przetwarzania danych”. Podobne stanowisko potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane w odniesieniu do podobnego typu usług, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 4 lipca 2018 r., sygn. (\`(...)\`): Usługi (\`(...)\`) świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

W ramach świadczenia usług Usługodawca nie dokonuje zatem przetwarzania danych w rozumieniu definicji wskazanej w treści niniejszego Wniosku, tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymywanych od Spółki istniejących zbiorów danych w celu ich opracowania. W toku Usług z zakresu IT naturalne jest, że w pewnym zakresie dane są gromadzone i udostępniane Spółce. Niemniej jednak, dane otrzymywane wykorzystywane są wyłącznie w celu zapewnienia Wnioskodawcy wsparcia IT i same w sobie nie są celem świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z całą pewnością opisanych we wniosku Usług IT nie sposób także uznać za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje czy poręczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, tj. przykładowo w:

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.17.2019.2.MF, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, ze: Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług IT - zakwalifikowanych przez niego do symboli PKWiU:
    *   62.02.30.0 jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   62.01.12.0 jako usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami".
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.l.AW: Usługi niematerialne, o których mowa we wniosku, są usługami informatycznymi (IT), które można podzielić na następujące grupy: 1. Platformy przechowywania danych i dokumentów, 2. Dostęp do Internetu, dostęp zdalny do sieci wewnętrznej; 3. Serwisy bazowe (np. serwisy mailowe, zarządzanie tożsamością, dostępami, infrastrukturą klucza szyfrującego, bezpieczeństwem, procesami i infrastrukturą IT); 4. Zarządzanie sprzętem klienckim (smartphony, komputery, telekomunikacja); 5. Serwisy produkcyjne: logistyka i produkcja; 6. Serwisy produkcyjne: planowanie i przygotowanie produkcji, zarządzanie produktem; 7. Serwisy administracyjne: finansowe, personalne; 8. Bezpieczeństwo IT. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE: świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W tym miejscu, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w ramach świadczonych Usług IT konieczne było umożliwienie korzystania z systemów informatycznych na własne potrzeby. Co do zasady, na Spółkę nie są przenoszone żadne autorskie prawa majątkowe. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy Spółka zostanie również obciążona kosztami udzielonych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, co oznacza, że nabywane systemy nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do nich nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych.

Warto zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego - kiedy zakres praw nabywcy do korzystania z oprogramowania ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - przekazywana należność nie jest objęta dyspozycją art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT. Takie stanowisko zostało zaprezentowane chociażby w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 września 2016 r. Znak: ITPB3/4510-313/16-1/JG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1501/13/BG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2012 r. Znak: ILPB1/415-63/12-4/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego w ramach udostępnianych systemów informatycznych nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, gdyż opłaty nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług IT, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 3

Mając na względzie literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT oraz interpretację tego przepisu zawartą w Wyjaśnieniach MF, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów opisane w punkcie d) treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnoszą się do sytuacji, jaką reguluje art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, związaną z ponoszeniem wydatków bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „bezpośredniego związku kosztu z nabyciem”, w konsekwencji, zdaniem Spółki, należy dokonać jego interpretacji zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, mając na uwadze jego ingerencyjny charakter. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego kluczową rolę w tym procesie odgrywa wykładnia językowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10: (\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (\`(...)\`) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Zgodnie z definicją słownikową, „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z nabyciem towaru są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na nabycie towaru. W ocenie Spółki, oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z nabyciem towaru to koszty ponoszone w bezpośrednim związku z nabyciem towarów i bezpośrednio wpływające na koszt nabycia towaru (usług).

Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów bezpośrednio związane są bowiem z nabywaniem przez nią towarów - Usługi dotyczą bowiem, w szczególności, wsparcia w zakresie zapotrzebowania na dostawy towarów, doboru dostawców, negocjowania z dostawcami warunków umów zakupu towarów, itd. Tym samym, świadczenie przedmiotowych usług implikuje nabycie danych towarów przez Spółkę na korzystnych Spółki warunkach. W konsekwencji, koszt w postaci wynagrodzenia za Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów bezpośrednio związany jest z nabyciem przez Spółkę towaru, bowiem jest on bezsprzecznie inkorporowany w całkowitym koszcie jego nabycia.

Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów są integralnym elementem działalności Wnioskodawcy, który warunkuje prawidłowy przebieg procesu dystrybucji towarów.

Kierując się wykładnią funkcjonalną, należy uznać, że w analizowanym przypadku niewątpliwie spełniona jest przesłanka bezpośredniego związku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również okoliczność, że wydatki ponoszone w tym zakresie nie są sztuczne lub ekonomicznie nieuzasadnione - czemu przeciwdziałać ma przedmiotowe ograniczenie prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, koszty ponoszone na nabywaną usługę niewątpliwie stanowią koszty, do których referuje Minister Finansów w Wyjaśnieniach MF, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi - w tym koszty, które są niezbędne z punktu widzenia działalności podatnika.

Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że koszty nabywanych usług nie są jednoznacznie „inkorporowane” (kształtujące finalną cenę) w cenie towarów (środków ochrony roślin) sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Ustawodawca nie uzależnił bowiem wyłączenia, o którym mowie w art. 15e ust. 11 pkt 1 od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie danego produktu. Przeciwnie - warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków na nabycie Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów związek ten jest spełniony. Wydatki te są bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością sprzedawania środków ochrony roślin.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1246/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przychylił się do stanowiska podatnika, stwierdzając że:

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Strona prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. (\`(...)\`) Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową.

W powyższym kontekście warto także wskazać na treść Wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 231/19.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet w przypadku uznania, że koszty Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę, mieszczą się w katalogu świadczeń niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy brak zastosowania art. 15e Ustawy o CIT w zakresie kosztów Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw opisanych w pkt d) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika z tego, że koszty stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze sprzedawanymi przez Spółkę środkami ochrony roślin, a tym samym spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy przyporządkowanie nabywanych usług do symboli PKWiU nie ma znaczenia dla wydania interpretacji, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i wynikającą z tego przepisu kwestię bezpośredniości. W tym miejscu Spółka pragnie ponownie (za treścią Wniosku) powtórzyć, że nabywane Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw są niezbędne z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia tych usług powinny wypełniać znamiona kosztów bezpośrednio związanych z działalnością podatnika, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Na wstępie, Spółka pragnie wskazać, że pogląd, iż „bezpośredniość”, o której mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować zgodnie z wykładnią językową, a zgodnie z taką wykładnią bezpośredniość oznacza przede wszystkim niezbędność poniesienia takiego kosztu w kontekście świadczonej usługi albo wytworzenia lub nabycia towaru, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

\-w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19) Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził iż: (\`(...)\`) nabywane usługi niematerialne są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez nią usługami świadczonymi i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Bez nabywania usług niematerialnych, wykonywanie przez spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe. Tak kategoryczne sformułowania będą miały znaczenie, jeżeli zważymy na treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Rację ma również sąd 1 instancji, że tego typu normy obostrzające powinny być wykładane w drodze wykładni językowej, a tylko wtedy gdy istnieje taka potrzeba wykładnię tą można uzupełnić również o wykładnię celowościową i systemową. Skoro już wykładania językowa dostarczała argumentów, aby stwierdzić, że skoro we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała istnienie takiego bezpośredniego związku kosztów, nie z przychodem, lecz ze świadczeniem przez nią usług - to ten związek nie może być podważany (uzasadnienie ustne).

W kontekście powyższego, w ocenie Spółki, ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazanego w Interpretacji bezsprzecznie wynika, iż wydatki ponoszone na nabycie Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw są bezpośrednio związane z możliwością dokonywania sprzedaży środków ochrony roślin.

Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw można podzielić na następujące obszary:

1.  Obszar zamówień i zakupów obejmujący:
    *   obsługę procesów zakupowych (np. glifosatu) w zakresie środków ochrony roślin,
    *   optymalizację procesów zakupowych oraz minimalizację kosztów poprzez obniżanie cen dzięki efektowi skali. Powyższe czynności mają za zadanie minimalizować koszty funkcjonowania w Grupie, co z kolei przekłada się na konkurencyjną pozycję produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Planowanie łańcucha dostaw obejmujące:
    *   organizację spotkań pomiędzy pracownikami działów związanych z zarządzaniem łańcuchem dostaw,
    *   implementację rozwiązań i szkolenie w zakresie zintegrowanego planowania biznesowego dla funkcji łańcucha dostaw.
2.  Działania związane z włączeniem/integracją w ramach nowego portfolio produktowego „Century & Surf’:
    *   Przeprowadzenie analiz porównawczych pod kątem nabytego portfolio,
    *   ustalenie warunków współpracy z dostawcami wyrobów,
    *   przegląd i koordynacja procesów w ramach łańcucha dostaw.

Powyższe czynności umożliwiają poprawę efektywności wewnętrznego systemu zarządzania zakupami i dostawami, ponieważ przekładają się terminowy i niezakłócony przebieg procesu dystrybucji towarów zarówno do Spółki jak i do podmiotów na rynku lokalnym.

Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw są integralnym elementem działalności Wnioskodawcy, który warunkuje prawidłowy przebieg procesu dystrybucji towarów. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie dystrybucji towarów, optymalizacja łańcucha dostaw oraz procesów magazynowych niejednokrotnie bywa determinantem pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstwa oraz przekłada się na ceny oferowanych produktów. Tym samym, bez nabycia Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie dystrybucji towarów na wysoce konkurencyjnym rynku środków ochrony roślin.

W rezultacie należy uznać, że w analizowanym przypadku niewątpliwie spełniona jest przesłanka bezpośredniego związku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, poniesienie przedmiotowych kosztów stanowi warunek sine qua non świadczonych przez Spółkę usług, a wobec tego w odniesieniu do tych kosztów zastosowanie powinien znaleźć art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Wobec powyższego stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Natomiast w odniesieniu do zawartego we wniosku pytania oznaczonego Nr 2 i 3 Organ stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę Management Fee Agreement. Na bazie tej umowy, usługodawca za pomocą działów centralnych spółki wspiera Spółkę m.in. w następujących obszarach:

*   finanse – Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: analizę w zakresie zarządzania przychodami i kosztami oraz implementację projektów w tym zakresie, obsługę i koordynację w zakresie udzielanych pożyczek, obsługę systemu cash-poolingu, obsługę transakcji sekurytyzacji bieżący kontakt z bankami oraz instytucjami finansowymi, nadzorowanie outsourcingu w zakresie procesów biznesowych, budżetowanie oraz prognozowanie płynności – dalej: „Usługi z zakresu finansów”.
*   usługi prawne – Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: bieżące wsparcie prawne w zakresie umów, nadzór nad zgodnością z regulacjami na poziomie poszczególnych spółek, współpraca z lokalnym radcą w odniesieniu do prawa pracy i prawa spółek handlowych, przygotowanie oraz przegląd umów pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami, ochrona własności intelektualnej i znaków towarowych, wsparcie w zakresie przepisów o ochronie danych osobowych – dalej: „Usługi prawne”.
*   zasoby ludzkie – Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in. zarządzanie rekrutacją kadr, implementację grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich w celu spełnienia stosownych wymogów prawnych, komunikację wewnętrzną, prowadzenie szkoleń dla kadr, zapewnienie programów szkoleniowych dla pracowników, rozwój polityki płacowej, w tym dla kadry zarządzającej i przedstawicieli handlowych, utrzymanie wewnętrznej platformy HR, wdrażanie nowych pracowników – dalej: „Usługi z zakresu zasobów ludzkich”.
*   wsparcie informatyczne – Usługi informatyczne w zakresie wsparcia informatycznego świadczone są dla Spółki w formie stałej oraz bieżącej asysty podstawowej działalności Spółki i mają na celu zapewnienie Spółce dostępu do systemów informatycznych i łączności, a także bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci, systemów informatycznych. Wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desku umożliwia Spółce eliminowanie problemów związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy m.in. kwestii, czy w zakresie ww. usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e updop.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli bądź świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wymienione we wniosku czynności wchodzące w skład Usługi z zakresu finansów mają charakter podobny do usług doradczych oraz do usług zarządzania i kontroli. Głównym elementem świadczonych usług w zakresie Usług finansów jest analiza w zakresie zarządzania przychodami i kosztami oraz implementacja projektów w tym zakresie, obsługa i koordynacja w zakresie udzielanych pożyczek, obsługa systemu cash-poolingu, obsługa transakcji sekurytyzacji, bieżący kontakt z bankami oraz instytucjami finansowymi, nadzorowanie outsourcingu w zakresie procesów biznesowych, budżetowanie oraz prognozowanie płynności. Usługi te zdaniem Organu noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych i zarządzania i kontroli jako usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i cechy te należy uznać za dominujące, a tym samym determinujące charakter tych usług. Częściowo potwierdza to również wskazana w uzupełnieniu wniosku klasyfikacja tych usług oparta o PKWiU. W rezultacie powyższe usługi z zakresu finansów podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

W odniesieniu do usług prawnych tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi te nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Usługi prawne, o których mowa we wniosku polegają bowiem na bieżącym wsparciu prawnym w zakresie umów, nadzorze nad zgodnością z regulacjami na poziomie poszczególnych spółek, współpracy z lokalnym radcą w odniesieniu do prawa pracy i prawa spółek handlowych, przygotowaniu oraz przeglądzie umów pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami, ochronie własności intelektualnej i znaków towarowych, wsparciu w zakresie przepisów o ochronie danych osobowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi te nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że ww. usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do ww. usług, nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych ze świadczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ nie może w pełni podzielić stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego Usług z zakresu zasobów ludzkich. Z opisu sprawy wynika, że usługi te polegają na zarządzaniu rekrutacją kadr, implementacji grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich w celu spełnienia stosownych wymogów prawnych, komunikacji wewnętrznej, prowadzeniu szkoleń dla kadr, zapewnieniu programów szkoleniowych dla pracowników, rozwoju polityki płacowej, w tym dla kadry zarządzającej i przedstawicieli handlowych, utrzymaniu wewnętrznej platformy HR, wdrażaniu nowych pracowników.

Zdaniem tut. Organu usługi te, w części w jakiej obejmują usługi w zakresie komunikacji wewnętrznej, prowadzenia szkoleń dla kadr, zapewnienia programów szkoleniowych dla pracowników, utrzymania wewnętrznej platformy HR, wdrażania nowych pracowników nie stanowią usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pk 1 updop, ani też usług do nich podobnych. Tym samym usługi te nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego Usług z zakresu zasobów ludzkich, w części w jakiej obejmują one zarządzanie rekrutacją kadr, implementacją grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich oraz rozwój polityki płacowej. Mają one bowiem charakter podobny do usług doradczych oraz do usług zarządzania i kontroli jako usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i cechy te należy uznać za dominujące, a tym samym determinujące charakter tych usług. Nie zmienia tego również fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład usług z zakresu zasobów ludzkich nie stanowią/nie będą stanowić dla Spółki odrębnych świadczeń, lecz będą składowymi kompleksowej usługi zasadniczej z obszaru zasobów ludzkich. W tym miejscu nalży zauważyć, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Jak już wskazano powyżej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Mając na uwadze powyższe Usługi z zakresu zasobów ludzkich, w części w jakiej obejmują zarządzanie rekrutacją kadr, implementacją grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich oraz rozwój polityki płacowej mają charakter podobny do usług doradczych oraz do usług zarządzania i kontroli jako usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, dot. Usług z zakresu zasobów ludzkich w zakresie w jakim obejmują:

*   zarządzanie rekrutacją kadr, implementacją grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich oraz rozwój polityki płacowej – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

W odniesieniu do Usług wsparcia informatycznego tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w jakim usługi te obejmują zapewnienie Spółce dostępu do systemów informatycznych i łączności, a także bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci, systemów informatycznych, wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desku. Należy bowiem stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują ww. usług wchodzących w skład Usług wsparcia informatycznego. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że ww. usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych ze świadczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą w zakresie, w jakim wydatki ponoszone na Usługi wsparcia informatycznego obejmują zapłatę za udzielane licencji do wykorzystywanego oprogramowania. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że związku ze świadczonymi usługami wsparcia informatycznego, co do zasady nie są przenoszone żadne autorskie prawa majątkowe. Niemniej, w toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka korzysta z oprogramowania (w tym m.in. LINK, MSDS, NTS, MS Office) dostarczanego przez zewnętrznych dostawców. W omawianym zakresie, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca obciążany jest kosztami udzielanych licencji do wykorzystywanego oprogramowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są również obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęte są przepisem art. 15e ust. 1 ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Rozpatrując powyższą kwestie nie można pomijać celu wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego zadaniem jest ograniczanie wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika m.in. z tytułu określonych opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości - wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, niezależnie od tego, czy ww. prawa i wartości zostaną uznane za wartości niematerialne i prawne przez podatnika dokonującego płatności z tytułu wykorzystywania ww. praw i wartości. Odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Dyspozycją tego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi. Wprowadzenie tego przepisu w zamyśle ustawodawcy miało służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w szczególności gdy takie prawa lub wartości są udostępniane przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, lub przenoszenia na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie prawa, co w efekcie prowadziło do zawyżania przez polskie podmioty kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opłaty za korzystanie z oprogramowania (w tym m.in. LINK, MSDS, NTS, MS Office) dostarczanego przez zewnętrznych dostawców, którymi Wnioskodawca jest obciążony w ramach świadczonych usług (kosztami udzielanych licencji do wykorzystywanego oprogramowania) spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje na ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Zatem Spółka nie może w całości zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków w zakresie w jakim obejmują one opłaty za korzystanie z oprogramowania (w tym m.in. LINK, MSDS, NTS, MS Office) dostarczanego przez zewnętrznych dostawców, którymi Wnioskodawca jest obciążony w ramach świadczonych usług informatycznych. Opłaty te bowiem podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Tut. Organ nie podziela również stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów jako usług bezpośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak już wskazano na wstępie, zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, ze Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego m.in. Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów. Usługi te są integralnym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gwarantującym prawidłowy przebieg procesu dystrybucji produktów Grupy. Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na zarządzaniu kontraktami z dostawcami, implementacji rozwiązań i szkoleń w zakresie zintegrowanego planowania biznesowego, włączaniu nowych substancji aktywnych do procesu zakupowego, koordynacji procesów w zakresie łańcucha dostaw, optymalizacji działalności operacyjnej oraz kosztów, przeprowadzanie międzywydziałowych analiz porównawczych. Nabywane usługi są integralnym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gwarantującym prawidłowy przebieg procesu dystrybucji produktów Grupy. Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów, jak wskazano we wniosku są niezbędne z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy - bez nabywania tych usług Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie dystrybucji środków ochrony roślin. W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi można zaklasyfikować do: PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem.

W tym miejscu należy zauważyć, że tut. Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż m.in. Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów mają charakter zbliżony do usług doradczych i tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tut. Organ nie może jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie w jakim wskazano w nim, że ww. usługi są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością danego wydatku.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, która wprowadza do updop regulację art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. Zatem, aby poniesione wydatki z tytułu opłat za korzystanie z usług niematerialnych spełniały przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami (wyrobami) czy też ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w towar lub usługę, a więc wpływać na finalną cenę tego towaru lub usługi.

Rozważając zatem czy koszty wynagrodzenia za świadczone przez Usługodawcę Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt (usługę) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanymi towarami (wykonywaną usługą). Nie wystarczy przy tym aby nabywane świadczenie było bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi bowiem również cena płacona przez Spółkę z tytułu korzystania z Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie towaru (usługi). Tymczasem w omawianej sprawie wskazane wyżej Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (jak zresztą trafnie wskazuje Wnioskodawca) jednak fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru/usługi (tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym towarze/usłudze).

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że „świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów są bezpośrednio związane z nabywaniem przez Spółkę towarów - Usługi dotyczą bowiem, w szczególności, wsparcia w zakresie zapotrzebowania na dostawy towarów, doboru dostawców, negocjowania z dostawcami warunków umów zakupu towarów, itd. Tym samym, świadczenie przedmiotowych usług implikuje nabycie danych towarów przez Spółkę na korzystnych dla Spółki warunkach. W konsekwencji, koszt w postaci wynagrodzenia za Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów bezpośrednio związany jest z nabyciem przez Spółkę towaru, bowiem jest on bezsprzecznie inkorporowany w całkowitym koszcie jego nabycia”.

Mając na uwadze powyższe nie można uznać wydatków poniesionych na Usługi w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wnioskodawca wskazuje, że Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw są integralnym elementem działalności Wnioskodawcy, który warunkuje prawidłowy przebieg procesu dystrybucji towarów. Bez nabycia Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie dystrybucji towarów na wysoce konkurencyjnym rynku środków ochrony roślin. Z powyższego wynika zatem, iż bez ponoszenia tego kosztu przez Wnioskodawcę nie mógłby on wykonywać swojej działalności. Nie oznacza to jednak, że z tego powodu koszty te mają automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/usługi. Zatem nie można uznać, że koszt dotyczący świadczonych Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę konkretnego towaru/usługi. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie ww. Usług, które jak wskazuje sam Wnioskodawca mają charakter doradczy (niematerialny) ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają charakter pośredni, tym samym wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia wydatków na zakup Usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów do koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CTT należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1\. czy koszty Usług nabywanych przez Wnioskodawcę, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w części dotyczącej usług:

1.  zarządzania strategicznego, rozwoju oferty produktowej i marketingu, wsparcia regulacyjnego i R&D oraz w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów, – **jest prawidłowe,**
2.  prawnych – **jest prawidłowe,**
3.  z zakresu finansów – **jest nieprawidłowe,**
4.  z zakresu zasobów ludzkich:
    *   w części w jakiej obejmują zarządzanie rekrutacją kadr, implementacją grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich oraz rozwój polityki płacowej –**jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe,**
5.  z zakresu wsparcia informatycznego:
    *   w części w jakiej obejmują opłaty za udzielane licencji do wykorzystywanego oprogramowania – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe,**

2\. czy koszty nabycia usług w zakresie łańcucha dostaw i procesu zakupów stanowią koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CTT – jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę stanowiska w niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Tut. Organ ma świadomość (i z wiedzy tej korzysta w codziennej praktyce), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa. Nie ma ono jednak w polskim systemie prawnym charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, z tej właśnie przyczyny stanowiska wyrażone w wyrokach powołanych przez Spółkę nie są dla Organu wiążące. Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.