Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-191/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-17
Teza: w zakresie możliwości pomniejszenia udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki zagranicznej CypCo o udział związany z prawem do udziału w zyskach posiadany w spółce zagranicznej CypCo przez FIZ
Słowa kluczowe: Cypr; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 21 kwietnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-191/16-2/MK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki zagranicznej CypCo o udział związany z prawem do udziału w zyskach posiadany w spółce zagranicznej CypCo przez FIZ - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki zagranicznej CypCo o udział związany z prawem do udziału w zyskach posiadany w spółce zagranicznej CypCo przez FIZ

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca wraz z Żoną są uczestnikami funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce (dalej: „FIZ”) i posiadają łącznie 100% praw głosu na zgromadzeniu inwestorów FIZ.

FIZ posiada 100% udziałów (związanych z prawem do udziału w zyskach) w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej w Republice Cypru opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka cypryjska” lub „CypCo”). Rok podatkowy CypCo jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, w większości przychody osiągane przez CypCo będą zaliczać się do przychodów, wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”) to jest m.in. do przychodów z: dywidend, innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek. Przychody (dochody) CypCo opodatkowane są w Republice Cypru, co do zasady, według stawki podatku dochodowego, niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.). Obecnie stawka podatku dochodowego mająca zastosowanie do przychodów (dochodów) CypCo wynosi nie więcej niż 12,5%.

Planowane jest wprowadzenie modyfikacji w strukturze własnościowej aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę wraz z Żoną w ten sposób, że docelowo:

1.  Wnioskodawca wraz z Żoną będą posiadali bezpośrednio łącznie 10% udziałów (związanych z prawem do udziału w zyskach) w Spółce cypryjskiej;
2.  Bezpośrednio oraz za pośrednictwem FIZ, Wnioskodawca wraz z Żoną będą posiadali 100% praw głosu w organach stanowiących Spółki cypryjskiej;
3.  FIZ będzie posiadał 90% udziałów (związanych z prawem do udziału w zyskach) w Spółce cypryjskiej;
4.  Wnioskodawca wraz z Żoną będą nadal posiadali 100% praw głosu na zgromadzeniu inwestorów FIZ.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-191/16-2/MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wyjaśnienie:

1.  Czy fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce (FIZ) jako jednostka zależna będzie spełniał łącznie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:
    1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
    2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
    3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Bowiem powyższa informacja została podana w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, natomiast powinna być zawarta w opisie zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie, wskazując, że

1.  FIZ jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  ponieważ zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przepis ten nie przewiduje wyłączenia tego obowiązku dla podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego, takich jak fundusze inwestycyjne zamknięte aktywów niepublicznych, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, że w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, FIZ jest zobowiązany do uwzględniania w swojej podstawie opodatkowania, dochodów Spółek zagranicznych tj. zagranicznych spółek kontrolowanych, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych, obowiązujących w państwie, w którym FIZ podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów tj. w Polsce;
3.  FIZ posiada obecnie i będzie posiadał docelowo bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółek zagranicznych, tj. zagranicznych spółek kontrolowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na potrzeby obliczenia podstawy podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych uzyskanych przez Wnioskodawcę, udział Wnioskodawcy w CypCo pomniejszyć należy o udział związany z prawem do udziału w zyskach posiadany w CypCo przez FIZ?

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby obliczenia podstawy podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych uzyskanych przez Wnioskodawcę, jego udział w CypCo pomniejszyć należy o udział związany z prawem do udziału w zyskach posiadany w CypCo przez FIZ.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie zaś do art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 Ustawy o PIT, albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 30f ust. 4 Ustawy o PIT, przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawy o PIT stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia, kluczowa jest w pierwszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów FIZ jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo udziału w prawie związanym z uczestnictwem w zyskach FIZ, co w konsekwencji skutkowałoby uznaniem, iż CypCo stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych FIZ, posiadającego z kolei udziały w CypCo. Zdaniem Wnioskodawcy na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Stosownie do art. 140 ust. 1 Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t. j. Dz. U. 2014. 157-„Uofi”), w funduszu inwestycyjnym zamkniętym działa rada inwestorów, jako organ kontrolny, lub zgromadzenie inwestorów.

Zdaniem Wnioskodawcy, można przyjąć, choć nie wynika to wprost z Uofi, że zgromadzenie inwestorów jest organem stanowiącym funduszu inwestycyjnego. W doktrynie prawa finansowego, wskazuje się bowiem, że „w przypadku gdy w funduszu zamkniętym działa jako organ stanowiący zgromadzenie inwestorów, stosownie do treści art. 144 ust. 6 wyłącznie ono posiada kompetencje do zatwierdzenia sprawozdania rocznego” \[por. R. Mroczkowski (red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych. Komentarz, Lex Prestige 2014\]. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się z posiadaniem praw głosu w organie stanowiącym FIZ, co oznacza posiadanie przez Wnioskodawcę udziału pośredniego w Spółce Cypryjskiej.

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania dochodu CypCo jako zagranicznej spółki kontrolowanej, będzie posiadał wspólnie z Mężem 10% udziałów w CypCo bezpośrednio, natomiast 90% udziałów w CypCo będzie posiadał łącznie z Mężem, za pośrednictwem FIZ.

W myśl art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10 art. 30f Ustawy o PIT, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej:
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Natomiast zgodnie z art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawy o PIT, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Przy czym, zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT określenie jednostka zależna oznacza w szczególności podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. polski rezydent podatkowy), w którym podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Odnosząc się kolejno do wskazanych powyżej kryteriów uznania podmiotu za jednostkę zależną, w odniesieniu do FIZ należy wskazać, co następuje.

Odnośnie do pierwszej przesłanki warunkującej uznanie danego podmiotu za jednostkę zależną, Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że docelowo FIZ będzie posiadał w CypCo 90% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. FIZ będzie zatem posiadał bezpośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach CypCo.

Odnośnie do drugiej przesłanki warunkującej uznanie za jednostkę zależną, zdaniem Wnioskodawcy, fundusze inwestycyjne zamknięte aktywów niepublicznych (w tym FIZ), zobowiązane są do uwzględniania w swojej podstawie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Wnioskodawca podkreśla, że fundusze inwestycyjne zamknięte aktywów niepublicznych, na podstawie art. 27 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązane są do składania odrębnego zeznania podatkowego o wysokości dochodu ich zagranicznej spółki kontrolowanej i uwzględniania w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Fundusze inwestycyjne nie zostały zatem wyłączone od obowiązku ustalania podstawy opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych i składania zeznań o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, tak jak ma to miejsce - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odniesieniu do zeznań podatkowych o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, FIZ spełnia również trzecią przesłankę, gdyż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jest jednak jednocześnie zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego.

Z powyższych względów, na potrzeby obliczenia podstawy podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych uzyskanych przez Wnioskodawcę, udział Wnioskodawcy w CypCo pomniejszyć należy o udział związany z prawem do udziału w zyskach posiadany w CypCo przez FIZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.