Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.104.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-11
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 28 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.104.2018.1.PS (data nadania 28 maja 2018 r., data doręczenia 28 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług zarządzania do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską (dalej: „Grupa”). Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały m.in.:

*   Spółki celowo – dedykowane do poszczególnych projektów budowy obiektów mieszkalno- usługowych, które prowadzą we własnym imieniu konkretne inwestycje, przedsięwzięcia deweloperskie, przy wykorzystaniu usług nabywanych od innych podmiotów z Grupy bądź podmiotów trzecich;
*   Spółki serwisowe – spółki posiadające wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. w realizacji projektów budowy obiektów mieszkalnych, zarządzania projektami deweloperskimi oraz obsługi procesu ich sprzedaży.

W powyższym modelu Wnioskodawca pełni rolę spółki celowej, która nie posiada własnych zasobów kadrowych i nabywa szereg usług od spółek serwisowych z Grupy bądź od podmiotów trzecich.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z jedną ze spółek serwisowych, która zajmuje się szeroko rozumianym zarządzaniem projektami (dalej: „Spółka Serwisowa”), umowę na usługi dotyczące zarządzania projektem nieruchomościowym (dalej: „Umowa”). Spółka Serwisowa jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stosunku do Wnioskodawcy.

W ramach Umowy, Spółka Serwisowa zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług zarządzania projektami nieruchomościowymi oraz ewentualnych innych usług dodatkowych, pozostających w bezpośrednim związku z realizowanymi przez Spółkę przedsięwzięciami inwestycyjnymi w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

Zakres świadczeń wykonywanych przez Spółkę Serwisową w ramach Umowy obejmuje:

1.  Generalne zarządzanie inwestycją, w szczególności:
    *   przygotowanie produktu do sprzedaży na poszczególnych etapach inwestycji, tj.: struktura mieszkań, cennik, harmonogram płatności dla nabywców mieszkań;
    *   wybór projektantów dla inwestycji oraz koordynacja prac związanych z projektowaniem dla inwestycji;
    *   bieżącą współpracę z wykonawcą w czasie realizacji inwestycji;
    *   kontrolę inwestycji;
    *   przygotowanie istotnych dokumentów, kontrolowanie i rozwiązywanie we współpracy z władzami i innymi jednostkami problemów związanych z uzyskiwaniem pozwoleń na budowę i pozwoleń na użytkowanie, a także innych stosownych decyzji;
    *   organizowanie procesu sprzedaży i obsługi posprzedażowej (w tym koordynacja procesu usuwania usterek);
    *   wypełnianie pozostałych obowiązków o charakterze korporacyjnym.
2.  Zarządzanie finansami, w szczególności: :
    *   bieżącą współpracę z bankami obsługującymi inwestycję, w szczególności w zakresie mieszkaniowych rachunków powierniczych oraz udzielonego finansowania na realizację inwestycji;
    *   zarządzanie przepływami gotówki;
    *   nadzór nad płatnościami dokonywanymi przez nabywców lokali mieszkalnych i gospodarczych;
    *   nadzór nad rozliczeniami z tytułu umów;
    *   przygotowanie i aktualizację budżetów operacyjnych, planów rozwojowych i biznesplanów;
    *   przygotowanie innych raportów dotyczących zarządzania w formie uzgodnionej ze zleceniodawcą;
    *   pomoc w aranżowaniu konwersji sprawozdań finansowych zleceniodawcy na IFRS;
    *   przygotowanie pakietów konsolidacyjnych dla zleceniodawcy i inwestorów, jak również raportów finansowych dla spółek projektowych, bądź innych raportów na prośbę zleceniodawcy;
    *   współpracę z audytorami zleceniodawcy.
3.  Nadzór nad inwestycją:
    *   weryfikację zgodności dokumentacji projektowej z wymogami przepisów prawa polskiego przed złożeniem wniosków o odpowiednie pozwolenia na budowę;
    *   kontrolę dziennika budowy w zakresie wpisów w nim dokonywanych oraz dokonywanie wpisów, które winny być wprowadzane przez nadzorcę inwestorskiego;
    *   akceptację prac oraz nadzór nad pracami w zakresie poprawności technicznej, realizacji zgodnie z projektem, przepisami i normami, a także zapewnienie właściwej jakości prac realizowanych przez wykonawców oraz wydatków;
    *   weryfikację oraz gromadzenie wszelkich dokumentów związanych z nadzorowanymi pracami, użytych materiałów oraz zaakceptowanych procedur:
    *   nadzór nad pracami projektowymi oraz współpraca z inspektorami architektonicznymi;
    *   realizowanie procedur odbioru mieszkań z ich nabywcami;
    *   opracowanie oraz sporządzanie zestawu dokumentów niezbędnych w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie poszczególnych etapów inwestycji;
    *   weryfikację zgodności umów budowlanych zawieranych przez zleceniodawcę;
    *   weryfikację przestrzegania harmonogramów prac budowlanych;
    *   prowadzenie całościowego, wielodyscyplinarnego nadzoru realizacji prac budowlanych i montażowych przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje oraz prawo do sprawowania niezależnych funkcji technicznych w branży budowlanej;
    *   weryfikację faktur wystawianych za prace projektowe, budowlane i montażowe, a także nadzór architektoniczny;
    *   sprawdzanie rozliczeń z tytułu powyższych umów;
    *   nadzór i koordynację roszczeń związanych z gwarancją/rękojmią budynku, włączając w to okres po ukończeniu inwestycji, aż do czasu wygaśnięcia stosownych gwarancji i rękojmi

Wynagrodzenie przysługujące Spółce Serwisowej z tytułu wskazanych powyżej usług skalkulowane zostało jako procent zatwierdzonego budżetu kosztów dla danej inwestycji.

Dla celów rachunkowych, do momentu oddania inwestycji do użytkowania, koszty tych usług ujmowane są przez Spółkę w ewidencji księgowej w ramach jednostkowego sprawozdania finansowego jako koszty wytworzenia inwestycji i aktywowane na zapasach, obok innych kosztów związanych z procesem budowy jak choćby koszty materiałów budowlanych, czy też usług budowlanych i konstrukcyjnych.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszty usług świadczonych przez Spółkę Serwisową, a dotyczących zarządzania projektem nieruchomościowym, są rozliczane przez Wnioskodawcę w sposób analogiczny jak dla celów rachunkowych (tj. w zależności od tego, na jakim etapie inwestycji są one ponoszone). Jeżeli koszty te zostaną poniesione do dnia oddania inwestycji mieszkaniowej do użytkowania, stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT. wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych m.in. na usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”, o których mowa odpowiednio w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego usług zarządzania projektem nieruchomościowym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) Spółka wskazała, że w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy to Spółka Serwisowa świadczy dodatkowe usługi inne niż w ramach Umowy na usługi dotyczące zarządzania projektem nieruchomościowym, o których mowa w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W takich sytuacjach, na wniosek Spółki, Spółka Serwisowa może świadczyć na rzecz Spółki określone usługi dodatkowe (np. usługi wsparcia przy zakupie nieruchomości pod przyszły projekt inwestycyjny). Z uwagi na fakt, że zakres tych usług nie jest z góry określony, to warunki świadczenia i zakres usług dodatkowych stanowią każdorazowo przedmiot odrębnych uzgodnień pomiędzy Spółką Serwisową a Spółką (ustalenia umowne dokonywane są poza Umową, na podstawie której świadczone są usługi zarządzania projektem nieruchomościowym).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że usługi dodatkowe zostały wskazane w treści opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z uwagi na obowiązek wyczerpującego przedstawienia w opisie wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a odpowiadających rzeczywistej sytuacji (obowiązek ten wynika bowiem z treści art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niemniej jednak, przedmiotem zapytania Spółki wskazanym we Wniosku były jedynie usługi świadczone na podstawie Umowy a dotyczące zarządzania projektem nieruchomościowym, których koszty Spółka rozlicza jako koszty wytworzenia inwestycji mieszkaniowej, aktywując ich wartość na zapasach (o ile koszty te zostały poniesione do dnia oddania inwestycji do używania). W związku z powyższym, zakres pytania wskazanego przez Wnioskodawcę w treści niniejszego Wniosku nie obejmuje usług dodatkowych.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że sam zakres i charakter czynności wykonywanych przez Spółkę Serwisową w ramach usług zarządzania projektem nieruchomościowym jest złożony i zróżnicowany, co wynika z samej istoty procesu inwestycyjnego. W takim stanie rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy, część czynności (świadczeń) wykonywanych w ramach tych usług może podlegać zakresowi usług niematerialnych wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy pozostała część tych czynności (świadczeń) nie będzie podlegać temu zakresowi.

W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę, że katalog usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest katalogiem otwartym (odwołuje się bowiem do pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”). Dodatkowo, usługi nabywane przez Wnioskodawcę w swojej nazwie posiadają zwrot „usług zarządzania”.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, skoro szereg tych czynności wykonywanych jest w ramach jednej usługi zarządzania projektem nieruchomościowym na podstawie jednej Umowy, to ze względów ostrożnościowych na potrzeby Wniosku Spółka przyjęła założenie, że w stosunku do kosztów usług zarządzania projektem nieruchomościowym mogą mieć zastosowanie regulacje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w treści Wniosku Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie, czy do przedmiotowych usług zarządzania projektem nieruchomościowym będzie możliwe zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy koszty wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania projektem nieruchomościowym, o których mowa w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Serwisowej, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania projektem nieruchomościowym ponoszone na rzecz Spółki Serwisowej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli stanowią one koszty wytworzenia inwestycji (tj. sprzedawanych lokali mieszkalnych, gospodarczych, usługowych czy też innych obiektów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży) w rozumieniu regulacji rachunkowych.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy m od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Wnioskodawca pragnie natomiast zauważyć, że regulacje ustawy o CIT nie definiują pojęcia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Z kolei, w trakcie trwania prac legislacyjnych nie zdecydowano się na wyjaśnienie użytego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT sformułowania, wskazując jedynie, że: „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”. Bezpośredniej definicji tego pojęcia nie zawiera też żaden inny akt prawny.

Co istotne, pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” nie jest w pełni tożsame z pojęciem „kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami”, w rozumieniu art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, że jedną z podstawowych zasad wykładni językowej, która jest wykładnią dominującą w przypadku prawa podatkowego, jest zakaz wykładni synonimicznej. Na podstawie tej zasady różnym zwrotom nie należy bowiem nadawać tego samego znaczenia. Tym samym, choć zakres tych pojęć może być zbliżony, to jednak zaliczenie danych kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT nie oznacza automatycznie, że może on stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jedną z podstawowych dyrektyw językowych wykładni prawa podatkowego jest domniemanie języka potocznego. Taka forma wykładni znaczenia regulacji prawnych polega na tym, że należy nadawać zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisywania im odmiennego znaczenia nadanego treścią regulacji prawnych (np. poprzez zastosowanie definicji legalnej).

Według internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN „związek” oznacza „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”, „bezpośrednio” – „bez pośrednictwa” lub „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś”, podczas gdy „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś”. Mając na uwadze powyższe, w potocznym rozumieniu, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi oznaczają wydatki w jakiś sposób związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi (które spełniają zasady potrącalności kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Z tego też względu, potoczne rozumienie zwrotu koszty uzyskania przychodów „bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” jest zatem szerokie i niewątpliwie dopuszcza możliwość zakwalifikowania kosztów usług zarządzania projektami nieruchomościowymi jako kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Skoro wpływają one w sposób bezpośredni na wartość sprzedawanych mieszkań (przez co jest zachowany ich związek z wytworzeniem towaru), to podlegają one jednocześnie wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy jednak zauważyć, że domniemanie języka potocznego może być uchylone – przede wszystkim przez zastosowanie definicji ustawowej, ale także przez wykazanie przez interpretatora, na podstawie przesłanek wynikających z innych przepisów ustawy, że znaczenie określonego terminu bądź zwrotu jest inne, niż ma on w języku powszechnym. Z tej perspektywy istotne znaczenie będzie miał fakt, że w prawie podatkowym wykładnia systemowa zewnętrzna nawiązuje – w budowie hipotez własnych norm - do instytucji wypracowanych w ramach innych dziedzin (gałęzi) prawa. Zasada ta polega na tym, że nie jest konieczne każdorazowe redefiniowanie w prawie podatkowym pojęć występujących już w innych dziedzinach prawa. Stąd też zasadne staje się sięganie do przepisów innych dziedzin prawa, nie tylko w celu ustalenia kształtu poszczególnych instytucji, ale i zasad ich funkcjonowania – jeśli będzie to miało znaczenie dla stosowania przepisu prawa podatkowego.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na zdefiniowane w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 395, dalej: „ustawa o rachunkowości”), pojęcie „kosztu wytworzenia produktu”. Zgodnie z wskazanym powyżej przepisem, koszt ten obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona cześć kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produkcji w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1.  będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
2.  ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakim się znajduje na dzień wyceny;
3.  magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
4.  kosztów sprzedaży produktów.

Jak wskazuje się w literaturze „do kosztów bezpośrednich wytworzenia produktu zaliczane są te koszty, które na etapie ich ponoszenia jednostka jest w stanie jednoznacznie przypisać do danego rodzaju składników majątkowych lub usług, przez nią wywarzanych. Koszty te najczęściej dają się normować i nie wymagają dokonywania jakiegokolwiek subiektywnego podziału między różne produkty lub usługi wytwarzane w jednostce. Do kosztów tych zalicza się w szczególności:

1.  koszty zużycia materiałów bezpośrednich,
2.  koszty związane z zakupem materiałów bezpośrednich,
3.  koszty plac bezpośrednich z narzutami,
4.  usługi obce realizowane na rzecz wytworzenia produktu (np. obróbka obca).
5.  inne koszty bezpośrednio związane z jednostką produkcji.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest znaczeniowo bliższe zdefiniowanemu w ustawie o rachunkowości pojęciu „kosztu wytworzeniu produktu” niż odrębnie określone w regulacjach podatkowych pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” w rozumieniu przepisów art. 15 ust.4- 4c ustawy o CIT. Stąd też, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi powinny oznaczać te koszty, które w rozumieniu regulacji rachunkowych są kwalifikowane jako koszty wytworzenia produktów, z zastrzeżeniem spełnienia zasady potrącalności kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z tego też względu, Wnioskodawca uważa, że koszty usług zarządzania projektami nieruchomościowymi wykonywanych przez Spółkę Serwisową, które zostaną poniesione do dnia oddania inwestycji mieszkaniowej do używania (a więc będą składać się na wartość kosztów wytworzenia) nie będą podlegać na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek taki uzasadnia również definicja „kosztu wytworzenia” zawarta w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którą za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Choć regulacja ta odnosi się do kosztów wytworzenia środka trwałego, to na jej podstawie, można także uzasadnić, że koszty usług wykonywanych na potrzeby budowy obiektu mieszkalnego powinny stanowić koszty jego wytworzenia. Skoro zatem Spółka traktuje koszty usług zarządzania projektem nieruchomościowym jako koszty usług ponoszonych na potrzeby inwestycji, to powinny one być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że usługi zarządzania projektem nieruchomościowym nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki Serwisowej są bez wątpienia bezpośrednio związane z wytworzeniem sprzedawanych mieszkań. Z uwagi bowiem na brak odpowiednich zasobów (w tym kadrowych) usługi zarządzania projektem nieruchomościowym są niezbędne do prowadzenia inwestycji stanowiącej podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. Jednocześnie, podstawą kalkulacji wynagrodzenia za te usługi jest budżet projektu, a działania podejmowane w ramach tych usług są ściśle związane z procesem budowy inwestycji mieszkaniowej. W efekcie, dla celów rachunkowych, koszty tych usług ujmowane są przez Spółkę w ewidencji księgowej jako koszty wytworzenia sprzedawanych mieszkań, jeżeli są one poniesione do dnia oddania inwestycji do użytkowania. Oznacza to, że te koszty będą objęte zakresem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że intencją ustawodawcy było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem koszty ponoszone przez Spółkę w swej głównej, ekonomicznej istocie odnoszą się do zarządzania projektem nieruchomościowym, stanowiącym główny przedmiot działalności Spółki. Z tego też względu stanowią one koszt wytworzenia mieszkań, przez co wpływają w sposób bezpośredni na rentowność danej inwestycji (są one bowiem elementem składowym budżetu kosztów danego projektu). Z uwagi na model biznesowy Spółki (stosowany powszechnie na rynku nieruchomości) bez ich nabycia proces prowadzenia projektu nieruchomościowego byłby gospodarczo niemożliwy. Jest to zatem sytuacja zbliżona do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do Nowelizacji (kosztów usług świadczonych przez spółki projektowe dla spółek meblarskich). Dodatkowa, koszty Wnioskodawcy są jednocześnie przychodami Spółki Zarządzającej podlegającymi w Polsce opodatkowaniu, w efekcie nie dochodzi w tej sytuacji do pomniejszania w Polsce dochodów budżetu państwa pochodzących z wpływów z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, mając powyższe na uwadze, objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sytuacji takich, jak w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, nie było intencją ustawodawcy, co wynika z samego brzmienia art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a koszty usług świadczonych przez Spółkę Serwisową nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie tego przepisu (o ile będą stanowić koszty wytworzenia inwestycji).

Pogląd taki potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK, w której organ wskazał, że: stanowisko Spółki, wskazujące, iż Opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1e tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. ustawy uznano za prawidłowe, albowiem z treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i prawnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. Tak obliczone Opłaty są powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt wytworzenia: ich wartość jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży. Obowiązek uiszczenia Opłat jest niezależny od tezo, czy wyrób zostanie sprzedany, czy nie. Ponadto Opłaty te stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcje. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Jednocześnie Opłaty stanowią element kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny zapasów wyrobów gotowych (wyprodukowanych przez Spółkę).”

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy za „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” powinny być uznawane te koszty, które podatnik na potrzeby rachunkowe uwzględnia w koszcie wytworzenia produktu lub usługi.

Skoro zatem koszty usług zarządzania projektem nieruchomościowym są przez Spółkę ujmowane w ewidencji księgowej jako koszt wytworzenia inwestycji (sprzedawanych lokali mieszkalnych, gospodarczych, usługowych czy też innych obiektów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży), to w ocenie Spółki, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem CIT, funkcjonującym w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską (dalej: „Grupa”). Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały m.in.: Spółki celowe oraz Spółki serwisowe. W powyższym modelu Wnioskodawca pełni rolę spółki celowej. Spółka zawarła z jedną ze spółek serwisowych, która zajmuje się szeroko rozumianym zarządzaniem projektami (dalej: „Spółka Serwisowa”), umowę na usługi dotyczące zarządzania projektem nieruchomościowym (dalej: „Umowa”) obejmujące szereg czynności i działań. Spółka Serwisowa posiada wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. Wnioskodawcy w zarządzaniu projektami deweloperskimi. Spółka Serwisowa jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stosunku do Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia: „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania projektem nieruchomościowym”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze).

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych usług zarządzania projektami nieruchomościowymi mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższą ocenę podziela również Spółka dając temu wyraz w treści wniosku.

Podkreślić należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania" towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Zdaniem Spółki, koszty wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania projektem nieruchomościowym ponoszone na rzecz Spółki Serwisowej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli stanowią one koszty wytworzenia inwestycji w rozumieniu regulacji rachunkowych. Spółka powołuje się przy tym na zdefiniowane w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 395, dalej: „ustawa o rachunkowości”), pojęcie „kosztu wytworzenia produktu”. Zauważyć przy tym należy, że Spółka kwalifikuje nabycie przedmiotowych usług zarządzania projektami nieruchomościami do kategorii obróbka obca (co zostało podkreślone we wniosku), czyli elementu składającego się na koszt wytworzenia produktu w świetle ustawy o rachunkowości. Według Spółki, za „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” powinny być uznawane te koszty, które podatnik na potrzeby rachunkowe uwzględnia w koszcie wytworzenia produktu lub usługi.

W opinii organu podatkowego powyższą ocenę Spółki należy uznać za błędną.

Organ podatkowy pragnie podkreślić, że zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości.

Fakt, że art. 9 ustawy o CIT zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy – są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Źródłem opodatkowania nie mogą być w rezultacie zapisy w księgach handlowych. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) stwierdził, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Podkreślić również należy, iż przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.

Powyższe tezy były wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi” \[zob. również m.in. prawomocne wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 8 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 906/15), z dnia 17 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 563/14) oraz prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 811/14)\]. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że nawet jeśli ustawa o rachunkowości zawiera definicję kosztów wytworzenia czy ceny nabycia, to należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o rachunkowości należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.

Pamiętać również należy, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, „(\`(...)\`) autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w tworzeniu instytucji oraz pojęć na potrzeby tego prawa” – tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt II FSK 626/07. Co więcej, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 2170/07)” (\`(...)\`) przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią”.

W rezultacie, zdaniem organu podatkowego klasyfikacja danego wydatku z perspektywy przepisów o rachunkowości nie ma znaczenia na potrzeby zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. W szczególności, należy zauważyć, że skoro przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg to nie powinny być podstawą do rozstrzygnięcia co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (ewentualnie rozstrzygnięcia czy zachodzi lub też nie ograniczenie w możliwości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów). W konsekwencji, aby dany wydatek został objęty art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść tego przepisu, a nie klasyfikację danego kosztu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W świetle powyższego za niezasadne należy uznać podnoszone przez Spółkę twierdzenie, że na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi powinny oznaczać te koszty, które rozumieniu regulacji rachunkowych są kwalifikowane jako koszty wytworzenia produktu.

Regulacja obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. postanowień art. 15e ustawy o CIT cechuje się odmiennością konstrukcji. Przepis art. 15e ustawy o CIT normuje obowiązek wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu wyłączeniu nie podlegają. Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego lokalu mieszkalnego, gospodarczego, usługowego czy też innego obiektu stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży nieruchomości. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego obiektu nieruchomościowego. Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu.

Nie sposób uznać aby koszty z tytułu nabywanych przez Spółkę świadczeń (przykładowo wymienionych) takich jak:

1.  kontrola inwestycji,
2.  wypełnianie pozostałych obowiązków o charakterze korporacyjnym,
3.  zarządzanie przepływami gotówki,
4.  przygotowanie i aktualizacja budżetów operacyjnych, planów rozwojowych i biznesplanów,
5.  przygotowanie innych raportów dotyczących zarządzania w formie uzgodnionej ze zleceniodawcą;
6.  pomoc w aranżowaniu konwersji sprawozdań finansowych zleceniodawcy na IFRS
7.  przygotowanie pakietów konsolidacyjnych dla zleceniodawcy i inwestorów, jak również raportów finansowych dla spółek projektowych, bądź innych raportów na prośbę zleceniodawcy,
8.  współpracę z audytorami zleceniodawcy,
9.  prowadzenie całościowego, wielodyscyplinarnego nadzoru realizacji prac budowlanych i montażowych przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje oraz prawo do sprawowania niezależnych funkcji technicznych w branży budowlanej

– miały bezpośredni związek z wytworzeniem danego lokalu mieszkalnego, gospodarczego, usługowego czy też innego obiektu stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży nieruchomości. W omawianym przypadku możemy mówić jedynie o pośrednim związku. Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego obiektu stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży nieruchomości. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

Za pozbawiony normatywnego charakteru należy uznać argument Spółki, że koszty Wnioskodawcy są jednocześnie przychodami Spółki Serwisowej, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu, w efekcie nie dochodzi w tej sytuacji do pomniejszania w Polsce dochodów budżetu państwa pochodzących z wpływów z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy argument jest przykładem sięgania przez Spółkę po przesłankę pozaustawową nieobjętą dyspozycją jakiegokolwiek przepisu ustawy o CIT. Stąd też nie może być on uwzględniony przez organ podatkowy, który jest związany brzmieniem obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze dotychczasowe ustalenia za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy również uznać przywołaną przez Spółkę okoliczność w postaci sposobu uregulowania wynagrodzenia przysługującego Spółce Serwisowej z tytułu świadczenia usług zarządzania projektami nieruchomościowymi. Podobnie należy potraktować twierdzenie Spółki mówiące, że z uwagi na przyjęty model biznesowy bez nabycia usług od Spółki Serwisowej proces prowadzenia projektu nieruchomościowego byłby gospodarczo niemożliwy.

Zasada swobody kontraktowej w polskim prawie pozwala na swobodne kształtowanie warunków umowy, swobodnego wyboru kontrahentów, ustalania treści umowy, a także możności dokonywania zmian w treści umowy, a nawet rozwiązania umowy. Jednakże ocena podatkowych skutków niewątpliwie pozostaje w gestii organu. Dokonywanie natomiast wykładni przepisów prawa przez pryzmat woli stron zawartych umów nie może obalić wykładni dokonanej przez organ udzielający interpretacji w oparciu o przepisy obowiązującego prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r, sygn. akt III SA/Wa 1184/14).

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 731/13 „organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13).

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie dotyczącej innego zagadnienia, niż sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku, zatem zawiera rozstrzygnięcie dotyczące odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 731/13 z dnia 17 kwietnia 2015 r.: „Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.