Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.42.2019.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych w ramach Konsorcjum, sposób dokumentowania oraz prawo do odliczenia podatku VAT przez Uczestnika.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokumentowania oraz rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw gazu oraz przeniesienia prawa własności Fundamentów na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe**,

*   sposobu dokumentowania należności z tytułu wykonania Fundamentów przez Uczestnika Konsorcjum – **jest nieprawidłowe**,

*   sposobu dokumentowania rozliczenia marży na dostawach CNG pomiędzy konsorcjantów – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych przez Uczestnika wydatków w związku budową Fundamentów i nabyciem Urządzeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych w ramach Konsorcjum, sposobu dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Uczestnika.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: G. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. (dalej jako „P.” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwem gazowym i energią elektryczną. Spółka prowadzi także sprzedaż gazu CNG („CNG”) do napędu pojazdów samochodowych. Sprzedaż jest realizowana z wykorzystaniem Stacji CNG. P. wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej („PGK”). Wnioskodawca i Zainteresowani są podatnikami VAT czynnymi. P. wraz z inną spółką wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej P., ale nie będącej członkiem PGK – G. Sp. z o.o. (dalej jako „G.”) zawarła umowę konsorcjum („Umowa Konsorcjum”) w celu wspólnego złożenia oferty i późniejszej realizacji dostaw CNG w ramach umowy (dalej jako „Umowa”) zawartej z M. Sp. z o.o. (dalej jako „M.”). Strony Konsorcjum ustaliły, że liderem Konsorcjum odpowiedzialnym za kontakty z Zamawiającym oraz za wystawianie Zamawiającemu faktur w imieniu Konsorcjum będzie P.. Zawiązując Konsorcjum Strony założyły, że wzajemne rozliczenia między konsorcjantami z tytułu realizacji Umowy będą podlegały opodatkowaniu VAT i będą dokumentowane fakturami. Strony Umowy Konsorcjum postanowiły, że każdy z uczestników Konsorcjum jest odpowiedzialny za zrealizowanie zgodnie z Umową przypisanej mu czynności zamówienia. G. odpowiada m.in. za przygotowanie dokumentacji do budowy stacji, zbudowanie elementów trwale związanych z gruntem („Fundamenty”), zakup i montaż nowych urządzeń technicznych na Stacji CNG, zapewnienie sprawności technicznej Stacji CNG, w tym poprzez zapewnienie wymaganych przeglądów, napraw i remontów. P. odpowiada m.in. za zabezpieczenie dostaw gazu i jego sprzedaż dla M., jakość gazu, obsługę operacyjną (np. rozliczenia), obsługę handlowo-techniczną (np. komunikacja z klientem). Przedmiotem Umowy jest dostawa CNG przeznaczonego do zasilania pojazdów stanowiących flotę M. oraz wybudowanie i eksploatacja Stacji CNG. Umowa została zawarta na czas oznaczony 10 lat. Stacja CNG zostanie wybudowana na terenie zakładu, w którym M. prowadzi działalność gospodarczą. Na Stację CNG składają się Fundamenty oraz ruchome składniki majątku niezbędne do magazynowania CNG i tankowania pojazdów („Urządzenia”).

Zasadnicze przepływy finansowe w ramach realizacji umowy są następujące:

1.  zgodnie z Umową Fundamenty zostaną zbyte na rzecz M. po zrealizowaniu inwestycji i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, za co M. wypłaci Konsorcjum wynagrodzenie w oznaczonej wysokości. Urządzenia pozostaną natomiast własnością członka Konsorcjum (tj. G.), przy czym w Umowie przewidziano możliwość nabycia tych Urządzeń przez M. po zakończeniu umowy za określoną kwotę. W obu przypadkach musi też nastąpić rozliczenie pomiędzy konsorcjantami;
2.  dostawy paliwa gazowego będą rozliczane za okresy półmiesięczne, tj. od 1 do 15 dnia miesiąca oraz od 16 do ostatniego dnia miesiąca.

W Porozumieniu w sprawie rozliczeń (umowa wykonawcza do Umowy Konsorcjum w zakresie podziału zysku oraz partycypacji w kosztach) strony postanowiły, że płatność z tytułu zbycia Fundamentów w całości stanowi przychód G., podobnie jak ewentualna płatność za zbycie Urządzeń. Natomiast płatności z tytułu dostaw paliwa gazowego będą rozliczane w następujący sposób:

1.  część odpowiadająca iloczynowi wartości energetycznej gazu i stawki TGE, wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowi wyłączny dochód P.;
2.  iloczyn sprzedanego gazu i aktualnej stawki marży jest rozdzielany pomiędzy konsorcjantów w proporcji wynikającej z przyjętego przez strony modelu finansowego.

P. będzie odpowiedzialny za dokonanie rozliczenia z tytułu dostaw gazu pomiędzy poszczególnych konsorcjantów. W Umowie postanowiono w szczególności, że:

§ 1 1. Przedmiotem Umowy jest dostawa sprężonego gazu ziemnego przeznaczonego do zasilania autobusów komunikacji miejskiej oraz wybudowanie i eksploatacja stacji paliw do tankowania autobusów komunikacji miejskiej paliwem metanowym CNG. (\`(...)\`) 3. W ramach Umowy Wykonawca wykona projekt oraz wybuduje na swój koszt stację tankowania dla dostarczanego paliwa. Jeśli zaistnieje taka potrzeba Wykonawca wybuduje na swój koszt przyłącze energetyczne do zasilania przedmiotowej stacji.

§ 2 3. W ramach kwoty wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu realizacji Umowy dostawy paliwa, Wykonawca oprócz kosztów paliwa oraz kosztów związanych z jego dostawą do stacji tankowania (z uwzględnieniem kosztów magazynowania i przygotowania go do tankowania do autobusów), ponosić będzie również wszystkie koszty wybudowania i eksploatacji ww. stacji przez cały okres obowiązywania Umowy, w tym koszty zużytej energii i utrzymania w sprawności urządzeń stacji, przeglądów, konserwacji, napraw itp. Wszystkie powyższe koszty będą zawarte w cenie jednostkowej netto dostarczanego paliwa metanowego. Tankowanie autobusów będzie realizowane przez pracowników Zamawiającego. (\`(...)\`) 4. Faktury VAT za dostarczone paliwo metanowe będą wystawiane przez Wykonawcę w okresach półmiesięcznych, tj. od 1 do 15 dnia miesiąca oraz od 16 do ostatniego dnia miesiąca przy uwzględnieni ceny jednostkowej obowiązującej w tych okresach, za paliwo zatankowane w danym okresie do pojazdów Zamawiającego w ilości ustalonej na podstawie wskazań urządzeń odmierzających zainstalowanych na stacji tankowania działających w oparciu o pomiar objętościowy i posiadających aktualne świadectwo legalizacji. Wystawione faktury będą przekazywane Zamawiającemu łącznie z aktualnym świadectwem jakości, do 10 dnia roboczego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym były realizowane dostawy.

W Umowie Konsorcjum strony postanowiły w szczególności, że:\`(...)\`

G. wobec Lidera Konsorcjum zobowiązuje sią do:

1.  udzielania wszelkiej niezbędnej pomocy w kontaktach Lidera Konsorcjum z Zamawiającym i osobami trzecimi w celu należytego wykonania Kontraktu,
2.  niezwłocznego informowania telefonicznie i na piśmie Lidera Konsorcjum najpóźniej w terminie 3 dni o każdej okoliczności, która wpływa lub mogłaby negatywnie wpłynąć na należyte wykonanie Kontraktu, w zakresie realizacji kontraktu przypisanej Uczestnikowi Konsorcjum i do niezwłocznego przedkładania liderowi Konsorcjum wszelkich danych i dokumentów, które zgodnie z Kontraktem powinny zostać doręczone przez Konsorcjum Zamawiającemu.
3.  w razie, gdyby Uczestnik Konsorcjum wykonywał przypisaną mu Czynność Zamówienia w sposób uniemożliwiający osiągnięcie przez Konsorcjum celu, jakim jest należyte wykonanie Kontraktu lub nie wykonywał swoich obowiązków Lider Konsorcjum może zobowiązać Uczestnika Konsorcjum do usunięcia naruszeń wyznaczając mu adekwatny do zaistniałej sytuacji termin. Po jego bezskutecznym upływie lub gdy będzie oczywiste, że ze względu na znaczne opóźnienie czy też z powodu innych okoliczności niemożliwe byłoby wywiązanie się przez Uczestnika Konsorcjum z jego obowiązków, Lider konsorcjum może zadecydować o zastępczym wykonaniu tych obowiązków na koszt i ryzyko Uczestnika Konsorcjum, ewentualnie o przejęciu, na jego koszt i ryzyko, określonych obowiązków do własnego wykonania.

Lider Konsorcjum wobec Uczestnika Konsorcjum zobowiązuje się do:

1.  Niezwłocznego informowania Uczestnika Konsorcjum o każdym zdarzeniu, które wpływa lub mogłaby negatywnie wpłynąć na należyte wykonanie Kontraktu, w zakresie realizacji Zamówienia przypisanej Liderowi Konsorcjum,
2.  w razie, gdyby Lider Konsorcjum wykonywał przypisaną mu Czynność Zamówienia wynikającą z Kontraktu w sposób uniemożliwiający osiągnięcie przez Konsorcjum celu, jakim jest należyte wykonanie Kontraktu lub nie wykonywał swoich obowiązków Uczestnik Konsorcjum może zobowiązać Lidera Konsorcjum do usunięcia naruszenia wyznaczając mu adekwatny do zaistniałej sytuacji termin. Po jego bezskutecznym upływie lub gdy będzie oczywiste, że ze względu na znaczne opóźnienie czy też z powodu innych okoliczności niemożliwe byłoby wywiązania się przez Uczestnika konsorcjum z jego obowiązków, Lider konsorcjum może zadecydować o zastępczym wykonaniu tych obowiązków na koszt i ryzyko Lidera Konsorcjum, ewentualnie o przejęciu, na jego koszt i ryzyko, określonych obowiązków do własnego wykonania.

Lider Konsorcjum jest zobowiązany do podjęcia czynności wynikających z udzielonego mu przez Uczestnika Konsorcjum pełnomocnictwa.

Uczestnik Konsorcjum zobowiązuje się do przekazania w terminie i zakresie wskazanym przez lidera Konsorcjum do przedłożenia wszelkich dokumentów niezbędnych dla skutecznego złożenia oferty w ramach Zamówienia oraz podpisania Kontraktu.

§ 10 ust. 2. Wszelkie rozliczenia z Zamawiającym z tytułu wspólnego wykonywania Kontraktu na rzecz Zamawiającego będą prowadzone przez Lidera Konsorcjum. Wszystkie prace określane w Załączniku nr 1 do Umowy wykonane przez Uczestnika Konsorcjum w ramach realizacji Kontraktu będą rozliczane, na zasadach określonych w odrębnym Porozumieniu.

Uczestnicy Konsorcjum ustalają, niezależnie od terminów rozliczeń Konsorcjum z Zamawiającym, z zastrzeżeniem ust. 14, że Uczestnik Konsorcjum będzie wystawiał faktury każdorazowo w terminie 7 dni po wystawieniu przez Lidera Konsorcjum faktury Zamawiającemu. Lider Konsorcjum jednocześnie z wystawieniem faktury Zamawiającemu przekaże informacje zawierające szczegółowe dane dotyczące wykonania Zamówienia w zakresie sprzedaży Paliwa CNG na rzecz Zamawiającego, w szczególności liczby jednostek stanowiących podstawę do wystawienia faktury Zamawiającemu, przekazanych przez lidera Konsorcjum. Płatność na rzecz Uczestnika Konsorcjum nastąpi nie wcześniej niż w terminie 3 dni od dnia uznania rachunku Lidera Konsorcjum wynagrodzeniem z tytułu Kontraktu. W Porozumieniu do Umowy Konsorcjum zawartym między P. oraz G. postanowiono także, że „Jeżeli faktycznie uzyskane przychody lub poniesione koszty jednej lub obu stron przyjęte w modelu finansowym ulegną zmianie w stosunku do przychodów lub kosztów zaplanowanych w modelu finansowym, to poziom partycypacji stron w marży M. ulegnie zmianie w taki sposób, aby zysk w okresie obowiązywania Kontraktu (wskaźnik NPV) był dla obu podmiotów zachowany w proporcji 60% NPV Spółka G. - 40% NPV P.. Jeżeli faktycznie poniesione koszty jednej lub obu stron przyjęte w modelu finansowym ulegną zmianie w stosunku do kosztów zaplanowanych w modelu finansowym, to poziom partycypacji stron w marży M. ulegnie zmianie w taki sposób, aby strata w okresie obowiązywania Kontraktu (wskaźnik NPV) dla obu podmiotów była zachowana w proporcji 50% NPV Spółka G. - 50% NPV P.”. Zgodnie z Umową:

1.  M. dokonuje płatności z tytułu rozliczenia nakładów obejmujących trwale związane z gruntem elementy Stacji CNG z chwilą zakończenia inwestycji protokołem zdawczo-odbiorczym;
2.  M. po zakończeniu realizacji Kontraktu ma prawo żądania sprzedaży elementów Stacji CNG niezwiązanych trwale z gruntem, dokonując płatności z tytułu tego wykupu. W przypadku, gdy M. nie skorzysta z tego uprawnienia, majątek stacji i związane z tym prawa i obowiązki pozostają w wyłącznej gestii konsorcjanta „G.”;
3.  M. za zrealizowaną usługę dostaw gazu CNG wypłaca Konsorcjum wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej iloczynowi wartości energetycznej sprzedanego gazu oraz sumy „stawki TGE” i „marży M.”; wynagrodzenie to stanowi przychód Konsorcjum.

G. otrzyma całość płatności wskazanych w pkt 1 i 2, natomiast przychód ze zrealizowanych dostaw gazu wskazanych w pkt 3 będzie rozdzielany przez P. pomiędzy konsorcjantami wg algorytmu przyjętego w Porozumieniu. Obowiązek wystawiania faktur oraz przyjmowania płatności dotyczących dostaw wymienionych w pkt 1 - 3 spoczywa na P. (jako Liderze Konsorcjum). Zgodnie z Umową Konsorcjum: § 4 ust. 2 Lider Konsorcjum będzie prowadził sprawy Konsorcjum i reprezentował Uczestników Konsorcjum w zakresie wykonania i rozliczenia Kontraktu.

(\`(...)\`)

§ 6 ust. 1 G. udzieli Liderowi Konsorcjum nieodwołalnego w czasie obowiązywania Umowy pełnomocnictwa do reprezentowania i działania w jego imieniu i na jego rzecz w Postępowaniu i realizacji Kontraktu.

Zgodnie z Umową: § 2 ust. 7 Faktury VAT za dostarczone paliwo metanowe będą wystawiane przez Wykonawcę w okresach pół miesięcznych, tj. od 1 do 15 dnia miesiąca oraz od 16 do ostatniego dnia miesiąca przy uwzględnieni ceny jednostkowej obowiązującej w tych okresach, o których mowa w ust. 8.1. za paliwo zatankowane w danym okresie do pojazdów Zamawiającego w ilości ustalonej na podstawie wskazań urządzeń odmierzających zainstalowanych na stacji tankowania działających w oparciu o pomiar objętościowy i posiadających aktualne świadectwo legalizacji. Wystawione faktury będą przekazywane Zamawiającemu łącznie z aktualnym świadectwem jakości, o którym mowa w § 3 ust. 5 do 10 dnia roboczego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym były realizowane dostawy. Osoby wymienione w § 5 ust. 1 i 2 umowy mogą ustalić inne terminy i sposób przekazywania faktur co nie będzie stanowiło zmiany umowy.

§ 2 ust. 10 Zapłata za dostarczone paliwo metanowe zostanie dokonana przelewem na rachunek bankowy Wykonawcy wskazany na każdej z dostarczonych faktur VAT, w terminie 30 dni, licząc od dnia otrzymania przez Zamawiającego prawidłowo wystawianej faktury VAT.

§ 2 ust. 20.2 Wszystkie rozliczenia z tytułu realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, w tym ewentualnych kar umownych, będą dokonywane z P. jako Liderem Konsorcjum, posiadającym upoważnienie do tego rodzaju czynności. Powyższe nie wyklucza solidarnej odpowiedzialności wszystkich Wykonawców występujących wspólnie, z tytułu realizacji Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy P. - jako Lider - obowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej dostawy CNG dla M. i ujęcia z tego tytułu całości obrotu i podatku należnego w swojej deklaracji VAT - 7 oraz JPK\_VAT?
2.  Czy P. - jako Lider - obowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie Fundamentów dla M. i ujęcia z tego tytułu obrotu i podatku należnego w całości w swojej deklaracji VAT - 7 oraz JPK\_VAT?
3.  Czy G. winien udokumentować należną kwotę z tytułu wykonania Fundamentów notą księgową wystawioną na P.?
4.  Czy rozliczenie marży na dostawach CNG winno być dokumentowane przez strony notami księgowymi i nie powinno być uwzględniane dla rozliczeń w podatku od towarów i usług?
5.  Czy G. będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych przez G. wydatków w związku budową Fundamentów i nabyciem Urządzeń, w razie dostarczenia ich na rzecz Zamawiającego?

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odniesieniu do poszczególnych pytań:

Ad. 1. P. - jako Lider - obowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej dostawy CNG dla M. i ujęcia z tego tytułu obrotu i podatku należnego w całości w swojej deklaracji VAT - 7 oraz JPK\_VAT; w tym zakresie P. jako lider konsorcjum dokonuje dostawy towaru na rzecz M.;

Ad. 2. P. - jako Lider - obowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie Fundamentów dla M. i ujęcia z tego tytułu obrotu i podatku należnego w całości w swojej deklaracji VAT - 7 oraz JPK\_VAT; podstawą do takiego działania są postanowienia umowy Konsorcjum i Porozumienia. P. w tym zakresie fakturuje i deklaruje w całości obrót i podatek należny z tytułu czynności wykonanej wyłącznie przez G. na zasadzie wykształconej w orzecznictwie praktyki fakturowania w całości sprzedaży przez lidera konsorcjum oraz na podstawie zawartych umów;

Ad. 3. G. winien udokumentować należną kwotę z tytułu wykonania Fundamentów notą księgową. W zakresie wykonania Fundamentów G. realizuje wyłącznie powierzony mu zakres zadań i nie świadczy dla P. żadnych usług ani dostaw towarów. G. nie powinien wystawić P. w tym zakresie żadnej faktury zawierającej podatek od towarów i usług; analogicznie G. winien postąpić w razie skorzystania przez M. z opcji wykupu Urządzeń;

Ad. 4. Rozliczenie marży na dostawach CNG winno być dokumentowane przez strony notami księgowymi i nie powinno być uwzględniane dla rozliczeń w podatku od towarów i usług;

Ad. 5. Podatek naliczony wynikających z poniesionych przez G. wydatków w związku budową Fundamentów i nabyciem Urządzeń podlega odliczeniu, z uwagi na bezpośredni związek tych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego wynika z następujących okoliczności.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 8 ust. 1 - 2a wynika, że odpłatne świadczenie będące dostawą towarów bądź świadczeniem usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę lub dostarczającym towary a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywane jest świadczenie, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę lub dostarczającego towar. Ponadto możliwe są sytuacje, gdy koszty towarów i usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez dostawcę towarów lub wykonawcę usług, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę.

Tym samym, aby ocenić, czy u podmiotów tworzących konsorcjum dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z tytułu wzajemnych wewnętrznych rozliczeń, należy ocenić charakter wykonywanych przez te podmioty świadczeń. Wątpliwości dotyczące charakteru tychże świadczeń powoduje fakt, że instytucja konsorcjum nie została zdefiniowana ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne w ramach tzw. „swobody umów”. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym i nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego realizacji zostało powołane. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, który podmiot jako Lider Konsorcjum będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum pomiędzy podmiotami je tworzącymi są regulowane przez stosowne zapisy umowy. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką uznaje się, że konsorcjum nie wypełnia przesłanek niezbędnych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez uczestników konsorcjum stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że na gruncie podatku od towarów i usług to nie konsorcjum jest podatnikiem, lecz każdy z jego członków odrębnie.

Również w aktualnej praktyce orzeczniczej przyjmuje się, że umowa konsorcjum nie kreuje odrębnego od partnerów podatnika podatku od towarów i usług. Lider konsorcjum (reprezentujący konsorcjantów wobec zamawiającego) może wystawić usługobiorcy fakturę lub inny dokument rozliczeniowy obejmujący całość należnego konsorcjum wynagrodzenia za usługi. Jeżeli partnerzy konsorcjum nie występują wobec siebie w roli usługodawców (nie są podwykonawcami lidera) rozliczenia między liderem i partnerami (podział przychodów konsorcjum) nie stanowi transakcji (czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Umowy o współpracy nie powodują co do zasady żadnych skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponieważ konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem, usługa albo dostawa realizowana na rzecz usługobiorcy jest w istocie realizowana przez każdego z partnerów w przydzielonym mu w umowie konsorcjum zakresie. Przypadające na rzecz takiego partnera wynagrodzenie stanowi zatem wynagrodzenie za wykonane przez tego partnera czynności podlegające opodatkowaniu. W praktyce dopuszcza się jedynie, by wykonanie obowiązków podatkowych związanych z czynnościami realizowanymi przez poszczególnych partnerów następowało przez lidera (wystawienie faktury, zaewidencjonowanie sprzedaży, rozliczenie podatku należnego, o ile taki wystąpi).

W orzecznictwie podnosi się, że funkcjonuje wiele modeli konsorcjum. W wyroku z dnia 29 października 2015 r. sygn. I FSK 1352/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Jednocześnie, co najistotniejsze, różnorodność postanowień umów konsorcjum, przy braku zunifikowanego wzoru takiej umowy, sprawia, że ocena poszczególnych schematów rozliczeń musi być dokonywana w stosunku do treści skonkretyzowanej umowy. (\`(...)\`) Tymczasem, jak podniesiono to wyżej nie ma uniwersalnego wzorca takiej umowy. Strony umowy Konsorcjum mogą przyjąć, że wszelkie np. faktury kosztowe partnerów konsorcjum i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera konsorcjum; jednak i tak świadczenie usług przez poszczególnych członków Konsorcjum musi być zawsze dokumentowane fakturą, wystawioną bądź na Lidera lub na Zamawiającego, w tym zakresie strony mogą przyjąć różne rozwiązania”.

Jak wynika z powyższego, strony umowy konsorcjum korzystają ze swobody w zakresie kształtowania jej postanowień dotyczących sposobu prowadzenia i dokumentowania rozliczeń wewnętrznych, a także z zamawiającym. TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-77/01 wskazał, że działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Okoliczność, iż czynności te są wykonywane przez podmiot zarządzający konsorcjum, nie ma w tym względzie żadnego znaczenia. Z drugiej strony, jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług "świadczonych odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu. W sytuacji zatem, gdy uczestnik konsorcjum otrzymuje należny mu udział w wyniku ekonomicznym konsorcjum, który odpowiada zakresowi rzeczowemu, który został mu przydzielony, nie świadczy na rzecz innego partnera (lidera) usług, ani nie dostarcza towarów. Podobny pogląd zaprezentowano również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.54.2018.1.RS potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, który wskazał: W ramach konsorcjum Spółka oraz Partner wykonują usługi bezpośrednio na rzecz Zamawiającego. Każda ze stron Umowy Konsorcjum jest solidarnie odpowiedzialna wobec Zamawiającego za prawidłowe wykonanie umowy. Jednocześnie w stosunkach pomiędzy członkami konsorcjum, każda ze stron Umowy Konsorcjum odpowiada wobec drugiej strony za swoje zobowiązania związane z udziałem we wspólnym przedsięwzięciu, m.in. za dostarczenie Zamawiającemu rezultatów prac spełniających wymogi określone w umowie z Zamawiającym oraz dokumentacji przewidzianej w tej umowie, w terminach wynikających z harmonogramu uzgodnionego z Zamawiającym. Zarówno Spółka, jak i Członek Konsorcjum, samodzielnie ponoszą ryzyka gospodarcze i finansowe związane udziałem w konsorcjum, a także samodzielnie pokrywają koszty związane z realizacją projektu (np. związane z zatrudnieniem ekspertów lub podwykonawców), o ile Umowa Konsorcjum nie stanowi inaczej. Wynagrodzenie za czynności wykonane przez obu członków konsorcjum będzie wpływało na rachunek bankowy Spółki jako lidera konsorcjum. Następnie Spółka będzie wypłacać na rzecz Partnera należny mu udział z tytułu czynności wykonywanych w ramach konsorcjum w wysokości wynikającej z Umowy Konsorcjum. Z uwagi na fakt, że członkowie konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem żadnych usług, rozliczenie pomiędzy Spółką, jako liderem konsorcjum, oraz Partnerem następuje na podstawie not księgowych wystawianych przez Partnera na Spółkę, proporcjonalnie do udziału przypadającego Partnerowi w przychodach określonego w Umowie Konsorcjum”. W tym stanie faktycznym zaprezentowano stanowisko o braku dokumentowania fakturą świadczeń wykonanych w ramach konsorcjum pomiędzy konsorcjantami, które Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe: „Skoro zatem w rozliczeniach pomiędzy Spółką działającą w charakterze lidera konsorcjum a Partnerem nie dochodzi do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, to nie dochodzi też do wykonania czynności, co do której Ustawa VAT przewiduje obowiązek wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę specyfikę VAT, nie można uznać za dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług czynności, w ramach których nie da się zidentyfikować świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług. Przekazanie środków pomiędzy Spółką a Partnerem ma wyłącznie charakter techniczny, rozliczeniowy. Co więcej, Spółka jako lider konsorcjum jest zobowiązana wyłącznie do dokonania podziału przychodów zgodnie z Umową Konsorcjum. W ramach Umowy Konsorcjum Spółka nie nabywa jakichkolwiek świadczeń od Partnera, a wypłacane na jego rzecz środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółki, lecz są należne Partnerowi z tytułu świadczenia usług bezpośrednio na rzecz Zamawiającego.

Określony w Umowie Konsorcjum podział przychodów dokonywany przez Spółkę jako lidera konsorcjum, nie może zostać uznany za odprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład konsorcjum, gdyż strony Umowy Konsorcjum w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców wykonujących wspólnie usługi na rzecz Zamawiającego, których reprezentuje Spółka. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku, w ocenie Spółki, nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działania podejmowane w ramach Umowy Konsorcjum powinny zostać ocenione z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość oraz z perspektywy celu, dla jakiego Spółka i Partner postanowili zawrzeć Umowę Konsorcjum. Celem tym jest wspólna realizacja projektu na rzecz Zamawiającego.

(\`(...)\`) Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w ramach wewnętrznych rozliczeń z Partnerem dokonywanych na podstawie Umowy Konsorcjum:

*   nie dochodzi do wykonania jakiejkolwiek czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani do odpłatnego świadczenia usług;
*   Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego oraz naliczonego z tytułu importu usług w związku z wypłatą części przychodów konsorcjum na rzecz Partnera;
*   przekazanie Partnerowi przez Spółkę części zysków z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu, w udziale wynikającym z Umowy Konsorcjum, może zostać udokumentowane notą księgową (uznaniową lub obciążeniową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 829/17 Sąd zauważył, że: „Jak również Skarżący, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Za wykonanie zamówienia odpowiada, zgodnie z umową, przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum, skoro odbiera samodzielnie części wykonanych zamówieniem robót i usług - co wynika ze stanu sprawy.

W konsekwencji w wydanej interpretacji indywidualnej organ w oderwaniu od przyjętych umowie konsorcjum, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, któremu przypisał znaczenie kształtujące relacje pomiędzy uczestnikami konsorcjum inne, niż wynika to ze stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy wzajemnego rozliczenia się nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez uczestników tego konsorcjum. Jakkolwiek ze stanu sprawy wynika, że faktury VAT były wystawiane, to jednak tylko w celu sprawniejszej organizacji rozliczeń z Zamawiającym. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego umowy konsorcjum i pomijając podany stan sprawy, organ przyjął, że w relacjach wewnętrznych w ramach konsorcjum Skarżący i Lider Konsorcjum występowali jako odrębni podatnicy VAT, a w relacjach z Zamawiającym tylko Lider Konsorcjum miał status bezpośredniego wykonawcy (generalnego wykonawcy). Niewątpliwe rozliczenie kompleksowe całego zamówienia w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera konsorcjum), a Zamawiającym. I to w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT”.

W wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14 NSA wskazał, że „(\`(...)\`) Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość - tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego. W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”. Podobnie wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1418/13: „Okoliczność, że członkowie i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje i nie przesądza tego, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.571.2018.2.AW wskazano, iż: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści uzupełnienia wniosku - żadne z czynności realizowanych przez Stocznię w ramach umowy konsorcjum nie są świadczone na rzecz Lidera, a występujące w ramach konsorcjum przepływy pieniężne stanowią jedynie rozliczenia finansowe kosztów/przychodów/zysków należy uznać, że pomiędzy Stocznią a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych. Jak zresztą Stocznia sama wskazała, dokonywane płatności pomiędzy nią i Liderem nie dotyczą żadnych świadczeń. Wobec tego stwierdzić należy, że powyższe rozliczenia, w tym zwrot z tytułu zapłaconych przez Stocznię rat składek ubezpieczeniowych budowanego okrętu, nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. W konsekwencji, Stocznia nie jest/nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Tym samym nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że powinna wystawiać na rzecz Lidera faktury dokumentujące zwrot płatności dotyczących rat ubezpieczenia statku z zastosowaniem 23% stawki podatku. Otrzymywane przez Stocznię kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Końcowo należy podkreślić, że organ zgadza się ze stwierdzeniem Stoczni, że w świetle orzecznictwa TSUE nie należy sztucznie wyodrębniać ze świadczenia złożonego świadczeń pomocniczych, niemniej jednak w niniejszej sprawie kwestia kompleksowości pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.391.2018.1.MM rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: „W ramach działalności szpitali, a także praktyki lekarskiej specjalistycznej, ogólnej i dentystycznej \`(...)\` S.A. świadczy szeroką gamę usług medycznych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Działalność ta prowadzona jest w Szpitalu Specjalistycznym \`(...)\` oraz Przychodni Specjalistycznej \`(...)\` S.A. są w związku z tym podmiotem leczniczym i są wpisane do księgi rejestrowej podmiotów leczniczych pod numerem \`(...)\` Spółka rozważa obecnie świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub pranie odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych samodzielnie, a także w ramach umowy konsorcjum. Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy obu tych przypadków. W pierwszej kolejności Spółka przedstawi zasady świadczenia kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub usługi prania odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych w ramach umowy konsorcjum. Zgodnie z założeniami, \`(...)\` S.A. byłoby Liderem konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowych usług sterylizacji i/lub prania, w ramach których, w części przypadków, świadczony byłby także najem/dzierżawa narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej. Płatności otrzymywane przez konsorcjum od usługobiorców byłyby dokonywane na rachunek \`(...)\` S.A. i przez \`(...)\` S.A. dokumentowane byłyby fakturami. Następnie byłyby one dzielone przez \`(...)\` S.A. - Lidera konsorcjum między Spółkę - Lidera i Partnera w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w umowę konsorcjum, w odniesieniu do każdego z realizowanych zadań. Przy czym, ustalony procent przychodów należny Liderowi i Partnerowi konsorcjum, miałby odzwierciedlać liczbę obowiązków i udział w kosztach przedsięwzięcia ponoszonych przez każdego członka konsorcjum.

Obowiązki po stronie Lidera - \`(...)\` S.A. obejmowałyby: zapewnienie urządzeń sterylizacyjnych i pralniczych wraz z serwisem, serwis urządzeń dzierżawionych u klienta (systemy wydające i zbierające odzież operacyjną), walidację procesów sterylizacji i prania - tworzenie raportów walidacji ustandaryzowanych, nadzór epidemiologiczny - tworzenie i nadzór nad jednolitymi procedurami epidemiologicznymi zgodnymi z wymaganiami prawa, w szczególności zgodnymi z wymaganiami Sanepidu, a także rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur. Obowiązki Partnera - członka konsorcjum dotyczyłyby prania bielizny i odzieży szpitalnej oraz sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także dzierżawę dla zakładów leczniczych narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej (w przypadku, gdy umowa z usługobiorcą na świadczenie usług sterylizacji i prania by to przywidywała). Do obowiązków Partnera należałaby także obsługa logistyczna związana z procesem sterylizacji i prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji, prania z zakładów leczniczych i ich dostarczenie do tych zakładów po przeprowadzeniu procesu sterylizacji, prania. Po każdym miesiącu Partner wystawiałby na \`(...)\` S.A. - Lidera konsorcjum dokumenty rozliczeniowe, w celu wypłaty przez Lidera przypadającego temu podmiotowi procentu przychodu osiągniętego przez konsorcjum. W drugim wariancie świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych, \`(...)\` S.A. występowałby samodzielnie jako dostawca tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 3. Czy płatności dokonywane przez Lidera na rzecz Partnera konsorcjum, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji mogą być udokumentowane notą księgową wystawioną przez Partnera na \`(...)\` S.A - Lidera konsorcjum”. Wnioskodawca w następujący sposób umotywował swe stanowisko: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, że rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadającego na Partnera w ranach konsorcjum nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez \`(...)\` S.A. - Lidera na rzecz Partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem Partnera z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13). Podsumowując, płatności przekazywane przez Wnioskodawcę - Lidera Partnerowi konsorcjum, jako rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadającego na Partnera w ramach Konsorcjum, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT i nie powinno być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawianą przez Partnera na Lidera -\`(...)\` S.A.” a DKIS uznał je za prawidłowe, rozstrzygając, iż: „Z przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania są określone przez ustawodawcę czynności (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), a nie dokonywane płatności na rzecz innego podmiotu.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Partnera nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będą stanowiły żadnej czynności wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego stanowisko Spółki dotyczące tej kwestii uznano za prawidłowe”.

Reasumując powyższe i uwzględniając stanowisko zawarte w powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć DKIS, nie ulega wątpliwości, że w przypadku konsorcjum:

1.  każdy z uczestników w zakresie wykonywania czynności przypadających na jego udział realizuje czynność opodatkowaną na rzecz Zamawiającego (jest realnym dostawcą lub usługodawcą),
2.  beneficjentem czynności wykonanych przez każdego z uczestników konsorcjum działających w zakresie rzeczowym przypadającym im do wykonania jest Zamawiający, a nie pozostali uczestnicy konsorcjum,
3.  aby doszło do świadczenia usług pomiędzy uczestnikami konsorcjum, wynagrodzenie otrzymywane przez danego uczestnika musi przewyższać wartość zakresu zadań przyjętego przez niego do realizacji zgodnie z umową,
4.  fakturowanie całości przedmiotu zamówienia na rzecz Zamawiającego przez Lidera (które realnie nie wykonuje całości usługi lub dostawy towarów) opiera się na przyjętej w orzecznictwie możliwości przeniesienia obowiązku zafakturowania i rozliczenia czynności wykonanych faktycznie przez innych podatników.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przyjęto model, w ramach którego Lider Konsorcjum został upoważniony w imieniu Konsorcjum do wystawiania faktur VAT na Zamawiającego (M.) oraz przyjmowania od niego należności za wykonanie przez członków Konsorcjum na rachunek bankowy Lidera, który wskazany jest w fakturze wystawianej dla Zamawiającego (M.).

Uwzględniając powyższe należy wyróżnić trzy elementy mogące być przedmiotem rozliczeń na gruncie Umowy Konsorcjum pomiędzy Konsorcjantami, tj.

1.  sprzedaż Stacji CNG (Fundamenty i Urządzenia),
2.  dostawy CNG,
3.  podział przychodów z dostaw CNG.

Należy stwierdzić, że w umowie Konsorcjum oraz Porozumieniu strony dokonały wyraźnego podziału zadań (P. - dostawa CNG, G. - dostawa Fundamentów i Urządzeń). Sposób rozliczenia, udokumentowania i ujęcia w ewidencji tych zdarzeń należy rozważyć odrębnie od rozliczenia wyniku konsorcjum (podziału marży na dostawie CNG). Mając na względzie powyższe należy uznać, że P. - jako Lider - obowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej dostawy CNG dla M. i ujęcia z tego tytułu obrotu i podatku należnego. W zakresie dostaw CNG Wnioskodawca niewątpliwie samodzielnie dokonuje dostawy towaru na rzecz M. i z dostawy tej żadnej korzyści nie odnosi G.). P. - jako Lider - zobowiązany będzie również do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie Fundamentów dla M. i ujęcia z tego tytułu obrotu i podatku należnego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest liderem konsorcjum, upoważnionym do wystawienia faktury na rzecz Zamawiającego. Podstawą do takiego działania są postanowienia umowy Konsorcjum i Porozumienia. P. w tym zakresie fakturuje i deklaruje w całości obrót i podatek należny z tytułu czynności wykonanej wyłącznie przez G.. G. winien udokumentować należną kwotę z tytułu wykonania Fundamentów notą księgową. Zdaniem Wnioskodawcy i G., w zakresie wykonania Fundamentów G. realizuje wyłącznie powierzony mu zakres zadań i nie świadczy dla P. żadnych usług ani dostaw towarów. Usługa jest w tym zakresie realizowana w ramach Konsorcjum i zgodnie z postanowieniami Umowy i Umowy Konsorcjum to Lider jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego z tytułu tej czynności za całe Konsorcjum. G. nie powinien wystawić Wnioskodawcy żadnej faktury z tytułu należnych G. kwot za przeniesienie praw do Fundamentów lub Urządzeń, ponieważ nie wykonuje na rzecz lidera (P.) żadnych dostaw towarów ani usług. W opinii Wnioskodawcy i Zainteresowanego powyższy model pozostaje w zgodzie z tezami wyroku TSUE C-77/01, bowiem w powyższym zakresie świadczenie P. oraz G. nie wykracza poza ustalony w umowie Konsorcjum i Porozumieniu zakres przydzielonych do realizacji zadań. Nie dochodzi zatem do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem między stronami. Przekazanie należnego G. - zgodnie z umową z Zamawiającym, umową Konsorcjum i Porozumieniem -wynagrodzenia z tytułu Fundamentów i Urządzeń stanowi jedynie czynność techniczną i rozliczenie otrzymanej od Zamawiającego kwoty. W kontekście wyroku C-77/01 nie ulega wątpliwości, że G. wykonuje usługę oraz potencjalnie dokona dostawy urządzeń na rzecz M. (co wynika jednoznacznie z treści umowy z M.), a nie na rzecz P.. Powyższy model rozliczenia - zdaniem Wnioskodawcy - nie podważa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów na wytworzenie Fundamentów oraz nabycie Urządzeń. Jak wyżej wskazano, nie ulega wątpliwości, że w przypadku realizacji przez każdego z konsorcjantów przydzielonego mu zakresu zadań dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej (w stosunku prawnym, który łączy uczestnika z Zamawiającym). To w ramach tej umowy (a nie umowy konsorcjum lub innego porozumienia uczestników) następuje wykonanie czynności opodatkowanej przez każdego z uczestników. Jedynie w oparciu o praktykę orzeczniczą dopuszczono rozliczenie i zafakturowanie całości czynności przez Lidera, co nie zmienia faktu, że także każdy z uczestników faktycznie wykonuje czynności opodatkowane (jedynie rozliczenie podatku, jego ujęcie w ewidencji i deklaracji oraz zapłata zostaje przeniesiona na lidera).

W zakresie podziału przychodów z dostaw CNG (marży uzyskanej przez Konsorcjum) zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego należne stronom kwoty winny być dokumentowane notą księgową. Jak wynika z Porozumienia, strony mają dzielić między sobą wynagrodzenie otrzymane od M. z tytułu dostawy CNG w ten sposób, że P. zatrzyma w całości część wynagrodzenia z tytułu dostawy CNG odpowiadającą cenie TGE, zaś marża będzie podlegała podziałowi według umówionych kryteriów między P. oraz G. Ponadto, w Porozumieniu zawarto postanowienie, zgodnie z którym „Jeżeli faktycznie uzyskane przychody lub poniesione koszty jednej lub obu stron przyjęte w modelu finansowym ulegną zmianie w stosunku do przychodów lub kosztów zaplanowanych w modelu finansowym, to poziom partycypacji stron w marży M. ulegnie zmianie w taki sposób, aby zysk w okresie obowiązywania Kontraktu (wskaźnik NPV) był dla obu podmiotów zachowany w proporcji 60% NPV Spółka G. - 40% NPV P.. Jeżeli faktycznie poniesione koszty jednej lub obu stron przyjęte w modelu finansowym ulegną zmianie w stosunku do kosztów zaplanowanych w modelu finansowym, to poziom partycypacji stron w marży M. ulegnie zmianie w taki sposób, aby strata w okresie obowiązywania Kontraktu (wskaźnik NPV) dla obu podmiotów była zachowana w proporcji 50% NPV Spółka G. - 50% NPV P.”. Przyjęty sposób podziału przychodów ze sprzedaży CNG powoduje wyodrębnienie rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum. W tym zakresie nie jest uzasadnione wystawienie faktur przez G., bowiem G. nie uczestniczy w realizacji dostaw CNG.

Nie wykonuje w tym zakresie żadnej czynności podlegającej podatkowi (ani na rzecz M., ani Lidera). Nie ma zatem podstaw do wystawiania faktur z tego tytułu. W wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16 NSA orzekł: „5.12. Chybione jest stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przekazana na rzecz skarżącej kwota (wynikająca z podziału zysku) stanowi dla Spółki wynagrodzenie za świadczone usługi. Jak już wskazano powyżej brak jest podstaw do przyjęcia takiego stanowiska. Nie wynika to ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, co podkreślił Sąd I instancji. W opisanym stanie faktycznym skarżąca nie świadczyła żadnej usługi na rzecz lidera konsorcjum poza miesięcznymi usługami stanowiącymi przychód za wykonane przez skarżącą czynności związane z realizacją kontraktu, dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT. Czynności (usługi), które Spółka wykonała w ramach umowy konsorcjum w związku z realizacją kontraktu zostały już opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z rozliczeniami miesięcznymi pomiędzy konsorcjantami. Natomiast rozliczeniom wewnętrznym, nie towarzyszyło świadczenie usług czy dokonywanie dostaw, dlatego czynności te nie mogą być opodatkowane podatkiem VAT”. Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie marży na dostawach CNG pomiędzy P. oraz G. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być dokumentowane fakturami przez G.

Mając na względzie tezy orzecznictwa sądowego krajowego oraz TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, że każdy z konsorcjantów realizuje wobec M. przydzielony mu w umowie konsorcjum zakres zadań, między uczestnikami konsorcjum nie dochodzi do dostaw towarów ani świadczenia usług.

Właściwym z punktu widzenia opodatkowania VAT modelem rozliczeń między konsorcjantami, będzie następujące postępowanie:

1.  P. - jako Lider - obowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej dostawy CNG dla M. i ujęcia z tego tytułu obrotu i podatku należnego w całości w swojej deklaracji VAT - 7 oraz JPK\_VAT - w tym zakresie P. niewątpliwie samodzielnie dokonuje dostawy towaru na rzecz M. i z dostawy tej żadnej korzyści nie odnosi G.;
2.  P. - jako Lider - obowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie Fundamentów dla M. i ujęcia z tego tytułu obrotu i podatku należnego w całości w swojej deklaracji VAT - 7 oraz JPK\_VAT; podstawą do takiego działania są postanowienia umowy Konsorcjum i Porozumienia. P. w tym zakresie fakturuje i deklaruje w całości obrót i podatek należny z tytułu czynności wykonanej wyłącznie przez G. na zasadzie wykształconej w orzecznictwie praktyki fakturowania w całości sprzedaży przez lidera konsorcjum oraz na podstawie zawartych umów;
3.  G. winien udokumentować należną kwotę z tytułu wykonania Fundamentów notą księgową; zdaniem Wnioskodawcy w zakresie wykonania Fundamentów G. realizuje wyłącznie powierzony mu zakres zadań i nie świadczy dla P. żadnych usług ani dostaw towarów. G. nie powinien wystawić P. w tym zakresie żadnej faktury zawierającej podatek od towarów i usług; analogicznie G. winien postąpić w razie skorzystania przez M. z opcji wykupu Urządzeń;
4.  rozliczenie marży na dostawach CNG winno być dokumentowane przez strony notami księgowymi i nie powinno być uwzględniane dla rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanego, mimo że podatek należny z tytułu Fundamentów i Urządzeń zostanie zadeklarowany przez lidera (Wnioskodawca), warunek odliczenia podatku naliczonego (wykorzystania do czynności opodatkowanej) będzie spełniony. Skoro wykonanie czynności następuje na podstawie odpłatnej umowy z Zamawiającym (opodatkowanej), to sam sposób rozliczenia i udokumentowania (zadeklarowania) podatku nie może wpływać na materialnoprawny charakter czynności (za wykonanie przedmiotu zamówienia odpowiadają obie strony, a nie tylko Lider). W ocenie Zainteresowanego przyjęcie modelu rozliczeń zbycia Fundamentów oraz Urządzeń na podstawie not księgowych, z jednoczesnym rozliczeniem całości podatku należnego przez Lidera, nie spowoduje utraty prawa do odliczenia przez G. Z uwagi na przyjętą w orzecznictwie praktykę, rozliczenie podatku należnego przez jeden z podmiotów konsorcjum (Lidera) stanowi tylko przeniesienie obowiązków deklaracyjnych i ewidencyjnych, podobnie jak ma to miejsce przy odwrotnych obciążeniach krajowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że np. wykonawca robót budowlanych (rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia) nie traci prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z tego tylko powodu, że podatek należny deklaruje inny podatnik (nabywca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu dokumentowania oraz rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw gazu oraz przeniesienia prawa własności Fundamentów na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe**,

*   sposobu dokumentowania należności z tytułu wykonania Fundamentów przez Uczestnika Konsorcjum – **jest nieprawidłowe**,

*   sposobu dokumentowania rozliczenia marży na dostawach CNG pomiędzy konsorcjantów – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych przez Uczestnika wydatków w związku budową Fundamentów i nabyciem Urządzeń – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast stosownie do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że, co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z inną spółką zawarł umowę konsorcjum w celu wspólnego złożenia oferty i późniejszej realizacji dostaw CNG w ramach umowy zawartej z M. Sp. z o.o. Strony Konsorcjum ustaliły, że liderem Konsorcjum odpowiedzialnym za kontakty z Zamawiającym oraz za wystawianie Zamawiającemu faktur w imieniu Konsorcjum będzie Wnioskodawca. Zawiązując Konsorcjum Strony założyły, że wzajemne rozliczenia między konsorcjantami z tytułu realizacji Umowy będą podlegały opodatkowaniu VAT i będą dokumentowane fakturami. Strony Umowy Konsorcjum postanowiły, że każdy z uczestników Konsorcjum jest odpowiedzialny za zrealizowanie zgodnie z Umową przypisanej mu czynności zamówienia.

Uczestnik odpowiada m.in. za przygotowanie dokumentacji do budowy stacji, zbudowanie elementów trwale związanych z gruntem, zakup i montaż nowych urządzeń technicznych na Stacji CNG, zapewnienie sprawności technicznej Stacji CNG, w tym poprzez zapewnienie wymaganych przeglądów, napraw i remontów. Lider odpowiada m.in. za zabezpieczenie dostaw gazu i jego sprzedaż dla M., jakość gazu, obsługę operacyjną (np. rozliczenia), obsługę handlowo-techniczną (np. komunikacja z klientem). Przedmiotem Umowy jest dostawa CNG przeznaczonego do zasilania pojazdów stanowiących flotę M. oraz wybudowanie i eksploatacja Stacji CNG. Umowa została zawarta na czas oznaczony 10 lat.

Stacja CNG zostanie wybudowana na terenie zakładu, w którym M. prowadzi działalność gospodarczą. Na Stację CNG składają się Fundamenty oraz ruchome składniki majątku niezbędne do magazynowania CNG i tankowania pojazdów.

Zasadnicze przepływy finansowe w ramach realizacji umowy są następujące:

1.  zgodnie z Umową Fundamenty zostaną zbyte na rzecz M. po zrealizowaniu inwestycji i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, za co M. wypłaci Konsorcjum wynagrodzenie w oznaczonej wysokości. Urządzenia pozostaną natomiast własnością członka Konsorcjum, przy czym w Umowie przewidziano możliwość nabycia tych Urządzeń przez M. po zakończeniu umowy za określoną kwotę. W obu przypadkach musi też nastąpić rozliczenie pomiędzy konsorcjantami;
2.  dostawy paliwa gazowego będą rozliczane za okresy półmiesięczne, tj. od 1 do 15 dnia miesiąca oraz od 16 do ostatniego dnia miesiąca.

W Porozumieniu w sprawie rozliczeń (umowa wykonawcza do Umowy Konsorcjum w zakresie podziału zysku oraz partycypacji w kosztach) strony postanowiły, że płatność z tytułu zbycia Fundamentów w całości stanowi przychód uczestnika Konsorcjum, podobnie jak ewentualna płatność za zbycie Urządzeń. Natomiast płatności z tytułu dostaw paliwa gazowego będą rozliczane w następujący sposób:

1.  część odpowiadająca iloczynowi wartości energetycznej gazu i stawki TGE, wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowi wyłączny dochód Lidera;
2.  iloczyn sprzedanego gazu i aktualnej stawki marży jest rozdzielany pomiędzy konsorcjantów w proporcji wynikającej z przyjętego przez strony modelu finansowego.

Lider będzie odpowiedzialny za dokonanie rozliczenia z tytułu dostaw gazu pomiędzy poszczególnych konsorcjantów. W Umowie postanowiono w szczególności, że Wykonawca wykona projekt oraz wybuduje na swój koszt stację tankowania dla dostarczanego paliwa. W ramach kwoty wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu realizacji Umowy dostawy paliwa, Wykonawca oprócz kosztów paliwa oraz kosztów związanych z jego dostawą do stacji tankowania (z uwzględnieniem kosztów magazynowania i przygotowania go do tankowania do autobusów), ponosić będzie również wszystkie koszty wybudowania i eksploatacji ww. stacji przez cały okres obowiązywania Umowy, w tym koszty zużytej energii i utrzymania w sprawności urządzeń stacji, przeglądów, konserwacji, napraw itp. Wszystkie powyższe koszty będą zawarte w cenie jednostkowej netto dostarczanego paliwa metanowego. Faktury VAT za dostarczone paliwo metanowe będą wystawiane przez Wykonawcę w okresach półmiesięcznych, tj. od 1 do 15 dnia miesiąca oraz od 16 do ostatniego dnia miesiąca przy uwzględnieni ceny jednostkowej obowiązującej w tych okresach, za paliwo zatankowane w danym okresie do pojazdów Zamawiającego w ilości ustalonej na podstawie wskazań urządzeń odmierzających zainstalowanych na stacji tankowania działających w oparciu o pomiar objętościowy i posiadających aktualne świadectwo legalizacji. Wystawione faktury będą przekazywane Zamawiającemu łącznie z aktualnym świadectwem jakości, do 10 dnia roboczego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym były realizowane dostawy.

W Umowie Konsorcjum strony postanowiły ponadto, że Lider Konsorcjum będzie prowadził sprawy Konsorcjum i reprezentował Uczestników Konsorcjum w zakresie wykonania i rozliczenia Kontraktu. Uczestnik udzieli Liderowi Konsorcjum nieodwołalnego w czasie obowiązywania Umowy pełnomocnictwa do reprezentowania i działania w jego imieniu i na jego rzecz w Postępowaniu i realizacji Kontraktu. W stosunkach wewnętrznych Konsorcjum każdy z uczestników Konsorcjum na podstawie postanowień niniejszej Umowy jest wyłącznie odpowiedzialny za zrealizowanie zgodnie z Kontraktem przypisanej mu Czynności Zamówienia i postanowień Kontraktu. Uczestnicy Konsorcjum ponoszą w powyższym zakresie względem siebie pełną odpowiedzialność i wszystkie ryzyka techniczne, ekonomiczne, prawne oraz podatkowe z zastrzeżeniem pewnych wyjątków. Każdy z Uczestników Konsorcjum we własnym zakresie ponosić będzie koszty związane z przygotowaniem i wspólną realizacją Kontraktu, wykonaniem przydzielonej mu Czynności Zamówienia. Uczestnik Konsorcjum ma prawo do wynagrodzenia z tytułu Kontraktu ustalonego w niniejszej Umowie i zgodnie z podziałem prac.

Partner wobec Lidera Konsorcjum zobowiązuje sią do:

1.  udzielania wszelkiej niezbędnej pomocy w kontaktach Lidera Konsorcjum z Zamawiającym i osobami trzecimi w celu należytego wykonania Kontraktu,
2.  niezwłocznego informowania telefonicznie i na piśmie Lidera Konsorcjum najpóźniej w terminie 3 dni o każdej okoliczności, która wpływa lub mogłaby negatywnie wpłynąć na należyte wykonanie Kontraktu, w zakresie realizacji kontraktu przypisanej Uczestnikowi Konsorcjum i do niezwłocznego przedkładania liderowi Konsorcjum wszelkich danych i dokumentów, które zgodnie z Kontraktem powinny zostać doręczone przez Konsorcjum Zamawiającemu.
3.  w razie, gdyby Uczestnik Konsorcjum wykonywał przypisaną mu Czynność Zamówienia w sposób uniemożliwiający osiągnięcie przez Konsorcjum celu, jakim jest należyte wykonanie Kontraktu lub nie wykonywał swoich obowiązków Lider Konsorcjum może zobowiązać Uczestnika Konsorcjum do usunięcia naruszeń wyznaczając mu adekwatny do zaistniałej sytuacji termin. Po jego bezskutecznym upływie lub gdy będzie oczywiste, że ze względu na znaczne opóźnienie czy też z powodu innych okoliczności niemożliwe byłoby wywiązanie się przez Uczestnika Konsorcjum z jego obowiązków, Lider konsorcjum może zadecydować o zastępczym wykonaniu tych obowiązków na koszt i ryzyko Uczestnika Konsorcjum, ewentualnie o przejęciu, na jego koszt i ryzyko, określonych obowiązków do własnego wykonania.

Lider Konsorcjum wobec Uczestnika Konsorcjum zobowiązuje się do:

1.  Niezwłocznego informowania Uczestnika Konsorcjum o każdym zdarzeniu, które wpływa lub mogłaby negatywnie wpłynąć na należyte wykonanie Kontraktu, w zakresie realizacji Zamówienia przypisanej Liderowi Konsorcjum,
2.  w razie, gdyby Lider Konsorcjum wykonywał przypisaną mu Czynność Zamówienia wynikającą z Kontraktu w sposób uniemożliwiający osiągnięcie przez Konsorcjum celu, jakim jest należyte wykonanie Kontraktu lub nie wykonywał swoich obowiązków Uczestnik Konsorcjum może zobowiązać Lidera Konsorcjum do usunięcia naruszenia wyznaczając mu adekwatny do zaistniałej sytuacji termin. Po jego bezskutecznym upływie lub gdy będzie oczywiste, że ze względu na znaczne opóźnienie czy też z powodu innych okoliczności niemożliwe byłoby wywiązania się przez Uczestnika konsorcjum z jego obowiązków, Lider konsorcjum może zadecydować o zastępczym wykonaniu tych obowiązków na koszt i ryzyko Lidera Konsorcjum, ewentualnie o przejęciu, na jego koszt i ryzyko, określonych obowiązków do własnego wykonania.

Lider Konsorcjum jest zobowiązany do podjęcia czynności wynikających z udzielonego mu przez Uczestnika Konsorcjum pełnomocnictwa.

Uczestnik Konsorcjum zobowiązuje się do przekazania w terminie i zakresie wskazanym przez lidera Konsorcjum do przedłożenia wszelkich dokumentów niezbędnych dla skutecznego złożenia oferty w ramach Zamówienia oraz podpisania Kontraktu.

Uczestnicy Konsorcjum ustalają, niezależnie od terminów rozliczeń Konsorcjum z Zamawiającym, z zastrzeżeniem ust. 14, że Uczestnik Konsorcjum będzie wystawiał faktury każdorazowo w terminie 7 dni po wystawieniu przez Lidera Konsorcjum faktury Zamawiającemu. Lider Konsorcjum jednocześnie z wystawieniem faktury Zamawiającemu przekaże informacje zawierające szczegółowe dane dotyczące wykonania Zamówienia w zakresie sprzedaży Paliwa CNG na rzecz Zamawiającego, w szczególności liczby jednostek stanowiących podstawę do wystawienia faktury Zamawiającemu, przekazanych przez lidera Konsorcjum. Płatność na rzecz Uczestnika Konsorcjum nastąpi nie wcześniej niż w terminie 3 dni od dnia uznania rachunku Lidera Konsorcjum wynagrodzeniem z tytułu Kontraktu. W Porozumieniu do Umowy Konsorcjum zawartym między P. oraz G. postanowiono także, że „Jeżeli faktycznie uzyskane przychody lub poniesione koszty jednej lub obu stron przyjęte w modelu finansowym ulegną zmianie w stosunku do przychodów lub kosztów zaplanowanych w modelu finansowym, to poziom partycypacji stron w marży M. ulegnie zmianie w taki sposób, aby zysk w okresie obowiązywania Kontraktu (wskaźnik NPV) był dla obu podmiotów zachowany w proporcji 60% NPV Spółka G. - 40% NPV P.. Jeżeli faktycznie poniesione koszty jednej lub obu stron przyjęte w modelu finansowym ulegną zmianie w stosunku do kosztów zaplanowanych w modelu finansowym, to poziom partycypacji stron w marży M. ulegnie zmianie w taki sposób, aby strata w okresie obowiązywania Kontraktu (wskaźnik NPV) dla obu podmiotów była zachowana w proporcji 50% NPV Spółka G. - 50% NPV P.”. Zgodnie z Umową:

1.  M. dokonuje płatności z tytułu rozliczenia nakładów obejmujących trwale związane z gruntem elementy Stacji CNG z chwilą zakończenia inwestycji protokołem zdawczo-odbiorczym;
2.  M. po zakończeniu realizacji Kontraktu ma prawo żądania sprzedaży elementów Stacji CNG niezwiązanych trwale z gruntem, dokonując płatności z tytułu tego wykupu. W przypadku, gdy M. nie skorzysta z tego uprawnienia, majątek stacji i związane z tym prawa i obowiązki pozostają w wyłącznej gestii konsorcjanta „G.”;
3.  M. za zrealizowaną usługę dostaw gazu CNG wypłaca Konsorcjum wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej iloczynowi wartości energetycznej sprzedanego gazu oraz sumy „stawki TGE” i „marży M.”; wynagrodzenie to stanowi przychód Konsorcjum.

G. otrzyma całość płatności wskazanych w pkt 1 i 2, natomiast przychód ze zrealizowanych dostaw gazu wskazanych w pkt 3 będzie rozdzielany przez Lidera pomiędzy konsorcjantami wg algorytmu przyjętego w Porozumieniu. Obowiązek wystawiania faktur oraz przyjmowania płatności dotyczących dostaw wymienionych w pkt 1 - 3 spoczywa na P. (jako Liderze Konsorcjum).

Faktury VAT za dostarczone paliwo metanowe będą wystawiane przez Wykonawcę w okresach pół miesięcznych, tj. od 1 do 15 dnia miesiąca oraz od 16 do ostatniego dnia miesiąca przy uwzględnieni ceny jednostkowej obowiązującej w tych okresach, za paliwo zatankowane w danym okresie do pojazdów Zamawiającego w ilości ustalonej na podstawie wskazań urządzeń odmierzających zainstalowanych na stacji tankowania działających w oparciu o pomiar objętościowy i posiadających aktualne świadectwo legalizacji. Wystawione faktury będą przekazywane Zamawiającemu łącznie z aktualnym świadectwem jakości, do 10 dnia roboczego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym były realizowane dostawy.

Zapłata za dostarczone paliwo metanowe zostanie dokonana przelewem na rachunek bankowy Wykonawcy wskazany na każdej z dostarczonych faktur VAT, w terminie 30 dni, licząc od dnia otrzymania przez Zamawiającego prawidłowo wystawianej faktury VAT.

Wszystkie rozliczenia z tytułu realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, w tym ewentualnych kar umownych, będą dokonywane z Liderem Konsorcjum, posiadającym upoważnienie do tego rodzaju czynności. Powyższe nie wyklucza solidarnej odpowiedzialności wszystkich Wykonawców występujących wspólnie, z tytułu realizacji Umowy.

Ad. 1 i 2.

Wnioskodawca wyraził wątpliwość, czy jako Lider - obowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej dostawy CNG wykonanie Fundamentów dla Zamawiającego i ujęcia z tego tytułu całości obrotu i podatku należnego w swojej deklaracji VAT-7 oraz JPK.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem zawartej umowy jest dostawa gazu sprężonego ziemnego przeznaczonego do zasilania autobusów komunikacji miejskiej oraz wybudowanie i eksploatacja stacji paliw. Strony zawierające konsorcjum postanowiły, że za kontakty z Zamawiającym oraz za wystawianie faktur VAT na rzecz Zamawiającego odpowiada Lider. Wnioskodawca odpowiada ponadto m.in. za zabezpieczenie dostaw gazu i jego sprzedaż na rzecz Zamawiającego, jakość gazu, obsługę operacyjną (rozliczenia) oraz obsługę handlowo-techniczną. Natomiast do obowiązków Uczestnika należy m.in. przygotowanie dokumentacji do budowy stacji, zbudowanie elementów trwale związanych z gruntem, tj. fundamentów, zakup i montaż nowych urządzeń technicznych na stacji CNG oraz zapewnienie sprawności technicznej stacji.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji dochodzi do skonkretyzowanego świadczenia w postaci dostawy gazu przez Konsorcjum reprezentowane przez Spółkę jako Lidera na rzecz Zamawiającego, a Zamawiający zobowiązany jest z tego tytułu do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Konsorcjum. Zatem należy uznać, że dostawa gazu na rzecz Zamawiającego jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury na podstawie art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponieważ to Wnioskodawca jako Lider jest odpowiedzialny za rozliczenia finansowe Konsorcjum, zatem to Spółka jest zobowiązana wystawić stosowne faktury oraz wykazać obrót i podatek należny z tego tytułu w składanych deklaracjach podatkowych oraz plikach JPK.

Również z tytułu dostawy Fundamentów na rzecz Zamawiającego przez Konsorcjum reprezentowane przez Lidera dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, w tytułu której wynagrodzenie wpływa na konto Lidera i jest przekazywane Uczestnikowi. Z uwagi na zawartą umowę Konsorcjum oraz jej postanowienia, z których wynika, że Lider reprezentuje Konsorcjum na zewnątrz oraz dokonuje fakturowania na rzecz Zamawiającego, zatem z tytułu dostawy Fundamentów na rzecz Zamawiającego, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury oraz ujęcia obrotu i podatku należnego w składanych deklaracjach podatkowych oraz plikach JPK.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to w jaki sposób Uczestnik Konsorcjum ma udokumentować należne mu wynagrodzenie od Lidera z tytułu wykonania Fundamentów.

W tym miejscu należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należą powszechność opodatkowania, zachowanie warunków konkurencji, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, unikanie podwójnego opodatkowania oraz neutralność podatku VAT dla podatnika rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Jak wynika z treści wniosku, na podstawie zawartej umowy Konsorcjum partner będzie zobowiązany m.in. do przygotowania dokumentacji do budowy stacji, zbudowania elementów trwale związanych z gruntem, tj. fundamentów, zakup i montaż nowych urządzeń technicznych na stacji CNG oraz zapewnienie sprawności technicznej stacji. Płatność z tytułu zbycia fundamentów stanowi w całości przychód Uczestnika. Zawarta umowa konsorcjum zakłada, że wzajemne rozliczenia między konsorcjantami z tytułu realizacji Umowy będą podlegały opodatkowaniu VAT i będą dokumentowane fakturami.

Jak wskazano powyżej, pomimo że każdy z Konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem, konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum – z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w analizowanym przypadku dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania istotne znaczenie mają przedstawione przez Wnioskodawcę, wynikające z zawartej umowy Konsorcjum, okoliczności, przede wszystkim rola Lidera w realizacji przedmiotu kontraktu zawartego z Zamawiającym, gdzie Lider występuje w zasadzie jako główny wykonawca zadania, który sprawuje rolę organizatora i koordynatora wszystkich robót, reprezentuje Konsorcjum wobec Zamawiającego. Ponadto, Lider przyjmuje od Zamawiającego zapłatę za wszystkie zrealizowane przez Konsorcjum usługi, a sam przekazuje na rzecz Partnera środki stanowiące zapłatę za roboty wykonane przez Spółkę. Z postanowień Umowy wynika więc, że Zamawiający płaci wynagrodzenie Liderowi Konsorcjum (w tym dostawę fundamentów i urządzeń dokonaną przez Uczestnika), z kolei Lider uiszcza wynagrodzenie na rzecz Uczestnika za prace wykonane przez niego w celu realizacji Kontraktu. W tym miejscu trzeba wskazać, że taki sposób rozliczeń został także wskazany jako prawidłowy w powołanym przez Stronę orzecznictwie.

Zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera - podmiotem, który reprezentuje Konsorcjum w zakresie realizacji przedmiotu Kontraktu jest Lider i to on wystawia faktury na Zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia. Lider otrzymuje należne od Zamawiającego płatności za prace wykonane przez Lidera oraz Spółkę, zgodnie z zamówieniem. Z wniosku wynika, że G. jako Partner Konsorcjum, jest odpowiedzialny tylko za tę część zamówienia, którą on wykonuje. W analizowanej sprawie G. nie wykonuje faktycznie na rzecz Wnioskodawcy (Lidera) żadnych dostaw związanych z wykonaniem fundamentów, jednak z zawartej umowy konsorcjum wynika, że rozliczenia pomiędzy stronami będą opodatkowane i dokumentowane fakturami a Lider jest odpowiedzialny wyłącznie przed Zamawiającym za wykonanie czynności objętych zamówieniem, fakturowanie oraz odbiór należności i przekazanie uczestnikowi należnego mu wynagrodzenia.

Reasumując, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której możliwe będzie określenie konkretnych czynności, tj. w tym przypadku dostawy fundamentów wybudowanych przez Uczestnika, z tytułu której to czynności należne jest mu wynagrodzenie. Trudno w takiej sytuacji zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwotę należną z tytułu wykonania fundamentów Uczestnik powinien udokumentować wystawiając notę księgową.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zbycie wybudowanych fundamentów stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie, rozliczenia pomiędzy Liderem a Uczestnikiem Konsorcjum powinny być dokumentowane fakturą zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że wskazane rozstrzygnięcia odnoszą się w przeważającej części do kwestii podziału zysku pomiędzy konsorcjantami i w tym zakresie stanowisko Organu jest zgodne z prezentowaną przez Wnioskodawcę linią interpretacyjną. Należy jednak podkreślić, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą tych konkretnych stanów faktycznych. We wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacjach przedstawiono podobne schematy rozliczeń w ramach konsorcjum, jednak ze względu na fakt, że zapisy poszczególnych umów różnią się od siebie, zatem rozstrzygnięcia te należy potraktować jako element argumentacji Strony.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4.

Wątpliwości Zainteresowanych związane są ponadto z kwestią czy rozliczenie marży na dostawach CNG winno być dokumentowane przez strony notami księgowymi i nie powinno być uwzględniane dla rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze złożonego wniosku, w Porozumieniu do Umowy Konsorcjum zawartym między Liderem oraz Uczestnikiem postanowiono także, że jeżeli faktycznie uzyskane przychody lub poniesione koszty jednej lub obu stron przyjęte w modelu finansowym ulegną zmianie w stosunku do przychodów lub kosztów zaplanowanych w modelu finansowym, to poziom partycypacji stron w marży M. ulegnie zmianie w taki sposób, aby zysk w okresie obowiązywania Kontraktu (wskaźnik NPV) był dla obu podmiotów zachowany w proporcji 60% NPV Spółka G. - 40% NPV P.. Jeżeli faktycznie poniesione koszty jednej lub obu stron przyjęte w modelu finansowym ulegną zmianie w stosunku do kosztów zaplanowanych w modelu finansowym, to poziom partycypacji stron w marży M. ulegnie zmianie w taki sposób, aby strata w okresie obowiązywania Kontraktu (wskaźnik NPV) dla obu podmiotów była zachowana w proporcji 50% NPV Spółka G. - 50% NPV P.. Zgodnie z Umową:

1.  M. dokonuje płatności z tytułu rozliczenia nakładów obejmujących trwale związane z gruntem elementy Stacji CNG z chwilą zakończenia inwestycji protokołem zdawczo-odbiorczym;
2.  M. po zakończeniu realizacji Kontraktu ma prawo żądania sprzedaży elementów Stacji CNG niezwiązanych trwale z gruntem, dokonując płatności z tytułu tego wykupu. W przypadku, gdy M. nie skorzysta z tego uprawnienia, majątek stacji i związane z tym prawa i obowiązki pozostają w wyłącznej gestii konsorcjanta „G.”;
3.  M. za zrealizowaną usługę dostaw gazu CNG wypłaca Konsorcjum wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej iloczynowi wartości energetycznej sprzedanego gazu oraz sumy „stawki TGE” i „marży M.”; wynagrodzenie to stanowi przychód Konsorcjum.

Odnośnie kwestii rozliczenia marży na dostawach CNG pomiędzy konsorcjantów należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Konsorcjantów w ramach Konsorcjum z tytułu podziału zysku w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Podsumowując, kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Partnera od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Partnera usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawianą przez Partnera dla Lidera.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest ponadto fakt, czy Uczestnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków w związku budową Fundamentów i nabyciem Urządzeń, w razie dostarczenia ich na rzecz Zamawiającego.

Należy w tym miejscu wskazać, że w zawartej umowie konsorcjum Strony postanowiły, że wzajemne rozliczenia pomiędzy konsorcjantami z tytułu realizacji Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będą dokumentowane fakturami. Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie 3, sprzedaż fundamentów powinna być udokumentowana faktura wystawioną przez Uczestnika, na rzecz Lidera konsorcjum, który następnie wystawi fakturę na rzecz Zamawiającego.

W świetle powyższych okoliczności, ponoszone przez Uczestnika Konsorcjum wydatki na nabycie towarów i usług będą związane z przyszłą dostawą Fundamentów i Urządzeń na rzecz Lidera konsorcjum który jako podmiot upoważniony umową konsorcjum dokona ich sprzedaży na rzecz Zamawiającego. Czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem należy stwierdzić, że będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.