Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-450a/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-12
Teza: Skutki podatkowe przeprowadzenia czynności podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 2 listopada 2012 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia czynności podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 2 listopada 2012 r. – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia czynności podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług dostępu do sieci teleinformatycznej (telefony i Internet) oraz telewizji kablowej dla abonentów prywatnych oraz instytucjonalnych na terenie Polski. Usługi te świadczone są poprzez naziemne sieci kablowe oraz przy wykorzystaniu nowoczesnej bezprzewodowej technologii. Spółka posiada także nieruchomości, z których część wynajmuje. Spółka świadczy również usługi wynajmu samochodów i innego sprzętu. W ramach zainicjowanego procesu restrukturyzacji Spółka zamierza wydzielić następujące zakłady:

*   Zakład w X odpowiedzialny za świadczenie usług drogą kablową na terenie X i w jego okolicy \[dalej: Zakład X\];
*   Zakład w Y odpowiedzialny za świadczenie usług drogą kablową na terenie Y oraz w okolicach tych miejscowości \[dalej: Zakład Y\];
*   Zakład R odpowiedzialny za świadczenie usług drogą transmisji radiowej;
*   Zakład N odpowiedzialny za sprawy związane z posiadanymi przez Spółkę nieruchomościami i pozostałą działalnością Spółki.

Celem reorganizacji Spółki jest m.in. usystematyzowanie oraz usprawnienie procesu zarządzania wskazanymi powyżej podstawowymi obszarami jej działalności.

W następnym etapie Spółka planuje przeniesienie Zakładu X oraz Zakładu Y jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa do nowych spółek kapitałowych. Przeniesienie to nastąpi w formie podziału przez wydzielenie (w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH) albo poprzez wniesienie w formie aportu do nowo utworzonej spółki lub spółek (decyzja o wykorzystaniu odpowiedniej procedury prawnej wyodrębnienia w odniesieniu do danego zakładu nie została jeszcze podjęta).

Wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Wydzielonemu w Spółce Zakładowi X oraz Zakładowi Y zostaną przydzielone składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z działalnością każdego z tych zakładów. Wyodrębnienie obejmuje m.in.:

*   aktywa trwałe - urządzenia techniczne służące do przesyłania sygnału, środki transportu komputery, itp.;
*   aktywa obrotowe - materiały, należności itp.;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z działalnością zakładów (zarówno z abonentami jak i innymi kontrahentami);
*   zobowiązania wynikające ze stosunku pracy wobec osób zatrudnionych w Spółce, które realizują zadania należące do zakładów;
*   poufne informacje posiadające określoną wartość gospodarczą, a związane m.in. z utrzymaniem sieci abonentów, planowaniem względem działalności podmiotów konkurencyjnych na tym samym rynku, istotnych parametrów standardu, zachowań w przypadku awarii, kwestii organizacyjnych i prawnych związanych z rezygnacją przez abonenta z usług, kwestią działań marketingowych związanych z utrzymaniem i pozyskiwaniem nowych klientów sieci;
*   powierzchnie związane z prowadzoną działalnością - wydzielone przez Spółkę składniki majątkowe wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania przedstawionych zadań pomieszczeń związanych ze sprzedażą i świadczeniem usług abonamentowych oraz wyodrębnienia nieruchomości związanych z urządzeniami technicznymi.

Dla celów kontynuacji prowadzenia działalności na moment wydzielenia zakładów do nowych spółek (lub wniesienia aportu) nowo utworzone spółki będą dysponować tytułami prawnymi do tych pomieszczeń i nieruchomości (umowy najmu bądź tytuły własności). Możliwe więc będzie kontynuowanie działalności natychmiast po dokonaniu wydzielenia, czy wniesienia aportem. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że majątek pozostający w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie/aportu stanowić będzie:

*   przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub
*   zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne

Zespół powyższych składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Na wyodrębnienie finansowo-organizacyjne składać się będą między innymi następujące elementy:

*   uchwała zarządu Spółki w kwestii wyodrębnienia jednostek wewnętrznych Spółki,
*   Regulamin i Schemat Organizacyjny Spółki uwzględniający funkcjonowanie Zakładu X oraz Zakładu Y,
*   przypisanie Zakładowi X oraz Zakładowi Y poszczególnych pracowników realizujących zadania tych zakładów,
*   ewidencja księgowa prowadzona w sposób umożliwiający zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów przypisanych poszczególnym Zakładom - prowadzona ewidencja analityczna w systemie księgowym Spółki umożliwia sporządzenie uproszczonego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Zakładu X oraz Zakładu Y.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie określonych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne Zakładu X będzie przejawiać się tym, że ta jednostka wewnętrzna wyodrębniona w ramach Spółki przeznaczona będzie do sprzedaży abonamentu oraz świadczenia usług dostępu do telewizji, internetu i telefonii przy wykorzystaniu naziemnej sieci kablowej w obrębie miasta X i w jego okolicach.

Wyodrębnienie funkcjonalne Zakładu Y będzie przejawiać się tym, że ta jednostka wewnętrzna wyodrębniona w ramach Spółki przeznaczona będzie do sprzedaży abonamentu oraz świadczenia usług dostępu do telewizji, internetu i telefonii przy wykorzystaniu naziemnej sieci kablowej na terenie Y oraz w okolicach.

Powyższe oznacza, że Zakład X oraz Zakład Y stanowić będą funkcjonalnie odrębne całości, przeznaczone do samodzielnej realizacji powierzonych zadań.

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Opisane powyżej planowane wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przypisanych do Zakładu X oraz do Zakładu Y, wyodrębnionych pod względem finansowym i funkcjonalnym wskazuje na wystąpienie możliwości podjęcia i kontynuowania przez podmioty, które ewentualnie przejmą te zakłady, prowadzonej przez nie dotąd działalności gospodarczej

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydzielone w Spółce Zakład X oraz Zakład Y, w sposób opisany w stanie faktycznym, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podział Spółki polegający na wydzieleniu Zakładu X i/lub Zakładu Y (podział przez wydzielenie) będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przy założeniu, że majątek pozostający w spółce będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa)?
3.  Czy wniesienie aportem Zakładu X i/lub Zakładu Y do osobnych spółek będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w zakresie pytania trzeciego sprawa została rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego oraz drugiego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: „(\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie),
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym: Zakład X oraz Zakład Y spełniać będą wszystkie ww. przesłanki, tj. każdy z nich jest zorganizowanym zbiorem składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze - wobec tego będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, w przypadku gdy wydzielany ze spółki majątek, jak i majątek pozostający w spółce stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki podlegającej podziałowi. Jak zostało wskazane powyżej, podlegające wydzieleniu ze Spółki Zakłady X oraz Y spełniają kryteria pozwalające uznać je za zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, podział Spółki poprzez wydzielenie do nowej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza dokonać restrukturyzacji, polegającej na przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W związku z planowaną operacją dojdzie, jak wskazał Wnioskodawca, do wyodrębnienia w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym Zakładu X, oraz Zakładu Y, jednocześnie część majątku pozostającego w Spółce będzie tworzyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wyodrębnione Zakłady będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile będą zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespoły składników majątkowych przenoszone do innych spółek jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywane we wniosku zespoły składników majątkowych przesłanek określonych w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności spełnianie warunku zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.