Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-268/15-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, korekty przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych należy uwzględnić „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu PDOP za bieżący okres, czy też należy rozpoznać ten przychód „wstecz”, tj. przez korektę kwot zaliczek na podatek dochodowy w poszczególnych miesiącach 2010,2011,2012 i 2013 r. oraz korektę poszczególnych zeznań podatkowych za 2010,2011,2012 i 2013 rok?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; zaliczka; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015r. (data wpływu 5 marca 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej różnego rodzaju sprzętu i artykułów przemysłowych. W ofercie Spółki znajdują się artykuły objęte różnymi stawkami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje pełnoletnim osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej możliwość przystąpienia do zorganizowanego przez niego klubu (dalej: „Klub”). Warunkiem przystąpienia do Klubu jest dokonanie zakupu członkostwa, opłacenie go oraz wypełnienie w sposób kompletny oraz zgodny z prawdą formularza zgłoszeniowego i przekazanie go do Spółki jako organizatora Klubu.

Członkostwo w Klubie rozpoczyna się z chwilą dokonania opłaty. Potwierdzeniem członkostwa w Klubie jest nadawany klientowi indywidualny numer klienta oraz wydawana członkom Klubu spersonalizowana karta (dalej: „Karta klubowa”). Opłata za uzyskanie / przedłużenie członkostwa w Klubie i uzyskanie Karty klubowej, była odpowiednio powiększana o kwotę VAT należnego (wg stawki 22/23%), który Spółka odprowadzała do właściwego urzędu skarbowego.

W wyniku ponownej analizy przepisów, Spółka uznała, iż uzyskanie / przedłużenie członkostwa w Klubie nie podlega opodatkowaniu VAT (NP), ponieważ nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług. Powyższe, zostało potwierdzone interpretacją indywidualną organu podatkowego.

Tym samym, Spółka nienależnie nadpłaciła do urzędu skarbowego kwotę VAT należnego w latach 2010 - 2013. Z tego względu, Spółka planuje dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące przedmiotowego okresu. Spółka wskazuje, iż kwota zwróconego przez urząd skarbowy podatku VAT nie zostanie zwrócona klientom, lecz zostanie zatrzymana przez Wnioskodawcę.

Spółka nadmienia, iż kwoty pobrane przez nią na poczet VAT od klientów w związku z opłaceniem członkostwa w Klubie były prezentowane przez nią w rozliczeniach z tytułu VAT (jako podatek należny) i w związku z tym nie były (i nie są - Spółka nie dokonała bowiem jeszcze korekty w zakresie VAT) pokazywane w jej rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego, w tym nie były zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, korekty przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych należy uwzględnić „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu PDOP za bieżący okres, czy też należy rozpoznać ten przychód „wstecz”, tj. przez korektę kwot zaliczek na podatek dochodowy w poszczególnych miesiącach 2010,2011,2012 i 2013 r. oraz korektę poszczególnych zeznań podatkowych za 2010,2011,2012 i 2013 rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem korekty i nadpłatą kwoty VAT należnego, Spółka:

*   nie jest zobowiązana ani uprawniona do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości nadpłaconego podatku VAT należnego w bieżącym okresie rozliczeniowym,
*   jest zobowiązana do skorygowania (zwiększenia) przychodów z tytułu sprzedaży Kart klubowych za poszczególne (miesiące) lata podatkowe, w których karty te były wydawane za opłatą.

Na wstępie należy zauważyć, iż, w ocenie Wnioskodawcy, kwota niezasadnie nadpłaconego do urzędu skarbowego VAT należnego, która po zwrocie przez urząd skarbowy nie zostanie przekazana klientom, stanowi dla Spółki przychód podatkowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa (pomniejsza) się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e,1 h i 1 i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Wobec powyższego, posługując się literalną wykładnią powołanego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, dane kwoty stają się przychodem należnym w momencie wskazanym w art. 12 ust. 3a UPDOP. Późniejsze dokonanie korekty skutkuje - jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania.

Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została określona w - jak się później okazało - nieostatecznej kwocie. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „OrdP”). Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 OrdP, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Kwota nadpłaty została wprawdzie pierwotnie rozpoznana jako należny podatek VAT (w takim charakterze ujęto je w deklaracji VAT-7), jednak wynikało to z błędnego zastosowania stawki podatkowej tj. 22 / 23%, zamiast NP. Oznacza to, że wartość iloczynu podstawy opodatkowania i różnicy między stawką 22%/23%, a NP-faktycznie nie stanowią podatku VAT należnego, lecz kwotę przychodu Spółki (kwota „brutto” z pierwotnej faktury powinna być przychodem podatkowym w PDOP). Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że skoro przepisy stanowiące o wykluczeniu z kategorii przychodów nie dotyczą opisanej sytuacji, to otrzymanie przez Spółkę zwrotu przedmiotowej nadpłaty (nadwyżki) spowoduje po stronie Spółki konieczność rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku istotne jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą UPDOP łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że wystawienie dokumentu jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, późniejsze skorygowanie deklaracji VAT przez Spółkę, co skutkowało podwyższeniem wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie generuje nowego (innego) przychodu oraz nie powoduje zmiany daty jego powstania, lecz jedynie modyfikuje „pierwotną” jego wysokość.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, momentem właściwym do odzwierciedlenia korekty przychodu będzie okres sprawozdawczy (miesiąc), w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w którym pierwotnie wykazano przychód należny, ponieważ późniejsze skorygowanie (do zera) należnego podatku VAT skutkujące zwiększeniem przychodu, nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu, lecz jedynie jego wysokości.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. w sytuacji stwierdzenia, iż Spółka nienależnie wykazała VAT należny, a co za tym idzie, jak się okazuje błędnie ustaliła (zaniżyła) wysokość przychodów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie może uwzględnić skutków tej zmiany wysokości przychodu w bieżących okresach rozliczeniowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka pobrała opłatę za Kartę klubową, powiększoną o VAT należny, korygując wysokość należnego podatku VAT, powinna skorygować (zwiększyć) w ślad za tym przychody podatkowe za rok, w którym je błędnie wykazała.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 1 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2134/12) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.”

Analogiczny pogląd został zaprezentowany również w innych wyrokach NSA, m. in. z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1595/11), z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2005/10) oraz z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 156/10). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-1213/13/AB) stwierdził, iż:

„Niezależnie od przyczyny korekty, będzie ona odnosić się w każdej sytuacji do przychodu pierwotnego. Moment ujęcia dokumentów korygujących przychody, zależny jest od daty powstania danego przychodu, a nie od przyczyny dokonywanej korekty. Zatem, w przedmiotowej sprawie, momentem właściwym do dokonania korekty przychodu będzie okres sprawozdawczy (miesiąc), w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w którym pierwotnie wykazano przychód należny, ponieważ późniejsze skorygowanie należnego podatku VAT nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.”

Powyższy pogląd został również wyrażony m. in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 r. (sygn. 1PPB3/423-799/13-2/PK1) oraz z dnia 17 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-706/11-4/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.