Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.201.2017.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Pomimo że Wnioskodawczyni wywiodła prawidłowy skutek prawny w postaci braku przychodu w związku z otrzymaniem przez Nią jako wspólnika spółki cywilnej przedsiębiorstwa, to ze względu na odmienną argumentację (Wnioskodawczyni wskazała, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od zawartej w niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawczyni w tej części uznano za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: darowizna; małżonek; przedsiębiorstwa; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa na rzecz spółki cywilnej:

*   powstałych po stronie darczyńcy - **jest prawidłowe**,
*   powstałych po stronie obdarowanego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa na rzecz spółki cywilnej powstałych po stronie darczyńcy i obdarowanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”), będąca osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012, poz. 361), dalej zwaną „u.p.d.o.f.”.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą świadczącą usługi transportowe w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W skład prowadzonego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. samochody oraz nieruchomości. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca planuje przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej (dalej: Spółka), której wspólnikami będą Wnioskodawca i jej mąż, który także prowadzi przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Małżonkowie pozostają w ustawowej wspólności małżeńskiej. Wnioskodawca i jej małżonek planują dokonać darowizny prowadzonych przedsiębiorstw do uprzednio założonej spółki cywilnej, w której będą wspólnikami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy darowizna na rzecz spółki cywilnej przez jednego ze wspólników stanowi przychód dla Wnioskodawcy, zarówno w sytuacji, gdy jest on darczyńcą, jak i w sytuacji, kiedy darowizna dokonywana jest przez drugiego wspólnika?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z dokonaniem przez nią darowizny przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, w której jest ona wspólnikiem, nie powstanie po jej stronie jakikolwiek przychód podatkowy, z któregokolwiek ze źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości wartości przedmiotu darowizny.

Na wstępie zauważyć należy, że u.p.d.o.f., nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do definicji, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121 j.t.), dalej zwana „k.c.”.

Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. „przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku." Podstawową cechą tej umowy oraz warunkiem koniecznym do jej zawarcia jest jej nieodpłatność.

Przez pojęcie „nieodpłatności" należy rozumieć taką sytuację, w której obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca, w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki żadnego (pieniężnego ani niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

W odniesieniu natomiast do przedmiotu darowizny jakim będzie przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności, wskazać należy, że u.p.d.o.f. nie wprowadza definicji przedsiębiorstwa odrębnej od wskazanej w k.c.. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. „ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego".

Tym samym, stosownie do art. 551 k.c. „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości.
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż przepis art. 551 k.c. posługuje się zwrotem ,.w szczególności" utrwalił się pogląd, iż w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym wyżej przepisie, np. zobowiązania, wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 552 k.c. „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.” Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Przepisy k.c. nie przewidują z kolei ograniczeń wobec faktu, że przedmiotem danej czynności prawnej jest przedsiębiorstwo. Reasumując, przeniesienie własności przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny (jak to będzie miało miejsce w opisywanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym).

W odniesieniu do obdarowanego, to należy zaznaczyć, że spółka cywilna jest umową cywilną uregulowaną w art. 860 i nast. k.c., zgodnie z którą wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wobec powyższego spółka cywilna jest tylko umową, więc nie posiada ani osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, czyli przyznanej przepisami prawa możliwości bycia stroną stosunków cywilnoprawnych, skutkiem tego nie ma możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Ponadto, spółka nie posiada odrębnego majątku, gdyż stanowi on majątek wspólników objęty współwłasnością łączną, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we własnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego wspólnika, ale nadal jest to majątek tego samego podmiotu, gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej.

W odniesieniu do skutków podatkowych czynności darowizny przedsiębiorstwa wskazać należy, że Spółka, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca i do której planuje on dokonać darowizny przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, jest spółką niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, co oznacza, że przychody tej spółki opodatkowywane są na poziomie jej wspólników - to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od przychodów (dochodów) Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Niewątpliwie przychód przypadający na wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej należy na gruncie u.p.d.o.f. kwalifikować, jako przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.. zgodnie z którym „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Jak już wskazano spółka cywilna nie jest spółką osobową, ale skutki podatkowe wynikające z tego przepisu mają zastosowanie również dla tej formy prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ..przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19. art. 20 ust. 3 i art. 30f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń’.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ..za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont \[\`(...)\`\]". W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

Ustalenie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń następuje natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., stosownie do którego „wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 - 2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania”.

Przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej w drodze darowizny należałoby zakwalifikować na gruncie u.p.d.o.f. do kategorii świadczeń w naturze. Brak jest ustawowej definicji pojęcia „świadczenia w naturze”, natomiast potoczne rozumienie tego pojęcia nakazuje uznać, że dotyczy ono dokonywania świadczeń innych niż w pieniądzu, czyli w postaci przeniesienia własności rzeczy lub praw, szczególnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy darowizny.

Ponadto, należy zaznaczyć, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, wobec czego konieczne jest posłużenie się definicją wypracowaną przez orzecznictwo. W wyroku z 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07) NSA uznał, iż nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Podsumowując powyższe, przekazanie na rzecz Spółki przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny stanowiłoby na gruncie u.p.d.o.f. świadczenie w naturze, którego wartość, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiłaby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej Spółki, stosownie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.. jednakże tylko wtedy, jeśli spełniona zostanie przesłanka, wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f stanowiąca, iż wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że zostały one otrzymane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 1997 roku, sygn. SA/Sz 1191/96).

Z uwagi na fakt. że Spółka, która będzie obdarowanym, nie jest podatnikiem. Wnioskodawca, jako wspólnik, dokonujący darowizny na jej rzecz, na gruncie przepisów podatkowych de facto zostanie uznany za świadczącego samemu sobie. Innymi słowy, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika „otrzymane". Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, iż nie można otrzymać świadczenia „od samego siebie", a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki, przenosi na tę Spółkę w formie darowizny prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Istotą przepisów, stanowiących o opodatkowaniu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt, że świadczenie w naturze dokonywane jest pomiędzy dwoma podatnikami. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, brak jest dwóch podmiotów będących podatnikami, bowiem Wnioskodawca będzie zarówno darczyńcą jak i obdarowanym, w związku z czym nie nastąpi uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lecz jedynie przesunięcie składnika majątku w obrębie różnych majątków należących do tego samego podatnika. Wobec powyższego darowizna dokonana do spółki cywilnej przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca wraz z mężem posiadać będą status wspólników w Spółce, na rzecz której mąż Wnioskodawcy zamierza dokonać darowizny, w związku z czym ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zmianami), według którego małżonek zaliczany jest do I grupy podatkowej.

Wobec powyższego, dokonanie przez męża Wnioskodawcy darowizny na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód, stosownie do jego udziałów w zysku Spółki, który korzystać będzie jednakże ze zwolnienia, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Skoro, jak wykazano wcześniej, to Wnioskodawca jest podatnikiem, a nie Spółka, to możliwe jest zastosowanie tego zwolnienia z uwagi na spełnienie się hipotezy wskazanej normy prawnej.

Powyższe stanowisko aprobowane jest przez organy podatkowe. Dla przykładu, należy wskazać na interpretację indywidualną z 24 kwietnia 2008 r. (IBPB1/415-83/08/ESZ) Minister Finansów podkreślił, iż „wartość otrzymanego od córki nieodpłatnego świadczenia będzie stanowiła dla wspólników spółki cywilnej (jej rodziców) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony jednakże z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa na rzecz spółki cywilnej:

*   powstałych po stronie darczyńcy - **jest prawidłowe**,
*   powstałych po stronie obdarowanego – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości czy też dopuszczalności wskazanej we wniosku formy prawnej rozporządzenia składnikami majątkowymi przez małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska, poprzez wniesienie przedsiębiorstw, prowadzonych przez każdego z nich odrębnie w formie jednoosobowych działalności gospodarczych, do spółki cywilnej, w której będą oni jedynymi wspólnikami. Są to bowiem kwestie regulowane przez odrębne przepisy (przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz ustawy z dnia 15 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy), niebędące przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogące być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli zatem rozporządzenie składnikami majątku w sposób wskazany we wniosku w świetle ww. przepisów jest prawnie skuteczne, to zauważyć należy, że zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r, poz. 459.).

Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późń. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą świadczącą usługi transportowe w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W skład prowadzonego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. samochody oraz nieruchomości. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawczyni planuje przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej, której wspólnikami będą Wnioskodawczyni i jej mąż, który także prowadzi przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Małżonkowie pozostają w ustawowej wspólności małżeńskiej. Wnioskodawczyni i jej małżonek planują dokonać darowizny prowadzonych przedsiębiorstw do uprzednio założonej spółki cywilnej, w której będą wspólnikami.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatne świadczenie w znaczeniu prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

W przypadku darowizny mamy do czynienia z nieodpłatnym, jednostronnym świadczeniem. W związku z aktem darowizny darczyńca nie otrzymuje jednakże żadnych wartości pieniężnych, ani innego przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym, przekazanie przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem w drodze darowizny nie będzie u darczyńcy generowało przychodu podatkowego. W szczególności zauważyć należy, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże, co do zasady, powstanie przychodu z tego źródła z odpłatnym zbyciem składników majątku wykorzystywanych w tej działalności.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie nie powstania obowiązku podatkowego po stronie darczyńcy w związku z dokonaniem darowizny przedsiębiorstwa na rzecz spółki cywilnej uznano za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania darowizny przedsiębiorstwa powstałych po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki cywilnej, wskazać należy, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki cywilnej otrzyma w darowiźnie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez męża.

Wskazać należy, że pod względem cywilnoprawnym spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej. W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej. Zatem stronami umowy darowizny przy spółce cywilnej będą jej wspólnicy. Oznacza to, że nabycie składnika majątku nastąpi przez wspólników spółki cywilnej, a nie przez spółkę cywilną. Należy również podnieść, że w tym konkretnym przypadku darczyńca będzie jednocześnie obdarowanym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833, z późn. zm. ), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady, darowizna dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wyklucza możliwość jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednakże należy, że na mocy art. 3 pkt 2 ustawy o spadków i darowizn przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do darowizn składników majątku w nim wymienionych, tj. praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw.

Powyższe oznacza, że jeśli przedmiotem darowizny są składniki majątku wskazane w powyższym przepisie, które na mocy ustawy nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn to nie stosuje się do nich wyłączenia, określonego w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednakże, że w skład przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku będą wchodzić prawa i wierzytelności wymienione w art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadku i darowizn, co oznacza, że ww. wyłączenie nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W konsekwencji stwierdzić należy, że darowizna wskazanych we wniosku, składników materialnych stanowiących przedsiębiorstwo, dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wyklucza możliwość jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię składników podlegających przepisom ustawy od spadków i darowizn, zgodnie z treścią cyt. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza możliwość zastosowania do tej czynności prawnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym możliwość powstania z tego tytułu przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, pomimo że Wnioskodawczyni wywiodła prawidłowy skutek prawny w postaci braku przychodu w związku z otrzymaniem przez Nią jako wspólnika spółki cywilnej przedsiębiorstwa, to ze względu na odmienną argumentację (Wnioskodawczyni wskazała, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od zawartej w niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawczyni w tej części uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.