Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1200/12-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Czy Spółka dokonując wypłat należności z tytułów najmu maszyn budowlanych jest obowiązana na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do pobrania w związku z dokonaną wypłatą, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat a zatem czy w konsekwencji jest ona płatnikiem w rozumieniu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: maszyny; najem; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.12.2012 r. (data wpływu 05.12.2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12.02.2013 r. (data wpływu 15.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   niezastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka oraz konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko – holenderska) – **jest nieprawidłowe**
*   braku obowiązku poboru przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz niemieckich oraz holenderskich kontrahentów z tytułu najmu wykorzystywanych na terytorium Polski następujących urządzeń: żurawia obrotowego, urządzenia do sprężania betonu, generatora prądu, kontenera do składowania materiału, kontenera dla pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 05.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz niemieckich oraz holenderskich kontrahentów z tytułu najmu wykorzystywanych na terytorium Polski następujących urządzeń: żurawia obrotowego, urządzenia do sprężania betonu, generatora prądu, kontenera do składowania materiału, kontenera dla pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza prowadzić na terytorium Polski prace budowlane jaki budowlano-montażowe. Spółka przewiduje, że żadna z prowadzonych przez nią budów, prac budowlanych nie będzie trwała dłużej, niż 12 miesięcy. Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału czy zakładu w rozumieniu umowy zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. Spółka jest i pozostanie w czasie realizacji w Polsce prac budowlanych i budowlano-montażowych rezydentem niemieckim. Spółka posiada duży zasób własnych urządzeń i zamierza je wykorzystać do realizacji wskazanych prac budowlanych. Jednakże zdarzają się sytuację, kiedy to w celu pokrycia dużej ilości zleceń oraz w przypadku użycia urządzeń w niepełnym wymiarze oraz w przypadkach, w których dostarczenie urządzeń jest nieekonomiczne Spółka sięga do wynajmu zewnętrznego. Urządzenia te są używane w budownictwie. Wśród tych urządzeń wyróżnić można między innymi: żuraw obrotowy, urządzenie do sprężania betonu, generator prądu, kontener do składowania materiału, kontener dla pracowników. Spółka powyższe urządzenia wynajmuje od firm zagranicznych w szczególności od firm posiadających siedzibę na terenie Niemiec oraz Holandii. Zdarzenia przyszłe opisywane w przedmiotowym wniosku o interpretację dotyczą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami i Holandią.

W piśmie z dnia 12.02.2013 r. (data wpływu 15.02.2013 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał, iż żuraw obrotowy najmowany jest od firmy posiadającej siedzibę na terytorium Holandii, urządzenie do sprężania betonu najmowany jest od firmy posiadającej siedzibę na terytorium Holandii, generator prądu najmowany jest od firmy posiadającej siedzibę na terytorium Niemiec, kontener do składowania materiału najmowany jest od firmy posiadającej siedzibę na terytorium Niemiec, kontener dla pracowników najmowany jest od firmy posiadającej siedzibę na terytorium Holandii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka dokonując wypłat należności z tytułów najmu maszyn budowlanych jest obowiązana na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do pobrania w związku z dokonaną wypłatą, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat a zatem czy w konsekwencji jest ona płatnikiem w rozumieniu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy w analizowanym przypadku zastosowanie będą miały:

*   konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13.02. 2002 r. w przypadku najmu żurawia obrotowego, urządzenia do sprężania betonu oraz kontenera dla pracowników
*   umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republikę Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. w przypadku najmu generatora prądu oraz kontenera do składowania materiału?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (dalej: tzw. nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% tych przychodów.

Biorąc pod uwagę obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń zawartych w tym przepisie, uznawanych za tzw. należności licencyjne, podlegające opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła ma charakter zamknięty (por. M. Niezgódka-Medek, Podatek dochodowy od osób prawnych 2006 - komentarz, 2006, Unimex). Mając na uwadze fakt zamieszczenia we wspomnianym katalogu przychodów z tytułu użytkowania ściśle określonych rzeczowych składników majątku należy uznać, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem u źródła przychodów osiąganych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego rodzaju składników majątku. Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie przychodów z tytułu korzystania ze składników majątku wyraźnie / enumeratywnie wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne podkreślić również należy, że w przypadku wynajmu urządzeń budowlanych przez Spółkę, która nie jest polskim rezydentem podatkowym oraz nie posiada w Polsce zakładu ani oddziału od podmiotów (niemieckiego i holenderskiego) nie będących również polskimi rezydentami podatkowymi, zastosowanie znajdzie polsko - holenderska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy Spółka wynajmuje maszyny od podmiotu holenderskiego oraz niemieckie przepisy podatkowe w przypadku najmu od podmiotu niemieckiego.

Z uwagi na powyższy fakt, Spółka jest zdania, iż po jej stronie nie powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty na rzecz podmiotów niemieckich oraz holenderskich należności z tytułu najmu urządzeń budowlanych.

Ponadto w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b,w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższego wynika zatem, iż płatnikiem podatku jest podmiot zobowiązany do naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego. Jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej. Zobowiązanie podatkowe płatnika wygasa z chwilą zapłaty podatku. Płatnikiem jest z reguły podmiot dokonujący na rzecz podatnika wypłat z tytułu dywidend, odsetek, innych należności. Potrąca on wtedy kwotę podatku z wypłacanej należności. W przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych płatnikami są:

1.  podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy pdop (wypłacane nierezydentom odsetki, należności z tytułu licencji, usług niematerialnych, przewozu ładunków i pasażerów) oraz w art. 22 ust. 1 ustawy pdop (dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych). Płatnikiem nie musi być wcale podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, może nim być np. osoba fizyczna -wystarczy, że wypłaca należności z art. 21 ust 1 ustawy pdop zagranicznej osobie prawnej;
2.  spółki mające osobowość prawną i spółdzielnie z tytułu dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego lub funduszu udziałowego.

Płatnikiem co do zasady jest zawsze podmiot wypłacający należność. W piśmie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowy w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., 1472/DPC/423-21/07/PK, Serwis Podatkowy 2008, nr 2, s. 62, czytamy: „W przypadku regulowania zobowiązań z tytułu usług frachtu na rzecz zagranicznych osób prawnych za pośrednictwem innego podmiotu, obowiązki płatnika wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ciążą na spółce, jako podmiocie dokonującym wypłaty”.

O tym, czy podatek powinien być w ogóle potrącony, w przypadku pkt 1 decyduje z reguły umowa międzynarodowa. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1619/07, POP 2009, z. 2, poz. 154, czytamy na ten temat: „Skoro art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie zrównuje w skutkach podatkowych dochód z odsetek z umowy pożyczki z opłatami z umowy poręczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), to oznacza to, że dokonanie wypłaty polskiemu rezydentowi (art. 3 ust. 2) opłaty za udzielone poręczenie powoduje powstanie u niego ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a in fine ustawy”. Również w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008 r., I SA/Sz 438/08, LEX nr 493288, czytamy: „Wynik wykładni literalnej art. 26 ust 1 ustawy z 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do konkluzji, że ustawa podatkowa kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. Przedstawiona wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi zatem do wniosku, który jest nie do pogodzenia z punktu widzenia hierarchii aktów prawnych, bowiem normy konstytucyjne zawarte w przepisach art. 9 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, stanowiące, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego (art. 9) oraz że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1), jak też, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust 2), wprowadziły prymat ratyfikowanej umowy międzynarodowej nad ustawą w przypadku kolizji ustawy z taką umową”.

W kontekście powyższego zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartych art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.). Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, że funkcje płatnika ma prawo i obowiązek pełnić wyłącznie osoba, na którą przepisy prawa podatkowego - w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - taki obowiązek nakładają.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano wyżej Spółka ma siedzibę w Niemczech i jednocześnie nie posiada na terytorium Polski zakładu, na Spółkę tę nie mogą być nałożone obowiązki określone w polskich przepisach podatkowych. Tym samym nie jest ona płatnikiem od wypłaconych z tytułu najmu urządzeń budowlanych należności, co oznacza, iż nie jest ona płatnikiem w rozumieniu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka posiadająca siedzibę na terytorium Niemiec wynajmując jednocześnie od podmiotów niemieckich oraz holenderskich urządzenia budowlane, które są wykorzystywane na terenie placów budowy w Polsce nie będzie zobowiązania do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty tych należności. Należności są uzyskiwanym bez pośrednictwa płatnika, bowiem jak wykazano wyżej, zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje płatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby bądź zakładu w rozumieniu odrębnych przepisów.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż urządzenie budowlane będące przedmiotem najmu nie mieszczą się w definicji urządzeń przemysłowym określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bowiem definicji urządzenia przemysłowe, co wymusza odwołanie się do pojęcia słownikowego tak jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1475/10, gdzie stwierdzono, iż urządzeniem przemysłowym jest urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W związku z powyższym, zdaniem sądu, o opodatkowaniu powinien decydować rodzaj samego urządzenia, który określa się poprzez wskazanie jego zasadniczego przeznaczenia, a nie rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika ani też faktyczny sposób wykorzystania użytkowanych urządzeń. Dlatego też na mocy powyższego Spółka jest zdania, iż urządzenia budowlane są związane z działem gospodarki określanym mianem budownictwa, który jest działem odrębnym od przemysłu, co oznacza, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych nie obejmuje opłat za wynajęcie urządzeń budowlanych. Jako potwierdzenie powyższego Spółka na tezę jaka wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 748/10), Sąd uznał, iż urządzenia budowlane nie są urządzeniami przemysłowymi ponieważ budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Tym samym Sąd stwierdził, że po stronie podmiotu dokonującego płatności za najem lub dzierżawę urządzeń budowlanych do zagranicznych kontrahentów nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła.

W piśmie z dnia 12.02.2013 r. (data wpływu 15.02.2013 r.) Pełnomocnik Spółki, jak stwierdził chcąc doprecyzować stanowisko Spółki wskazał, iż w analizowanym przypadku zastosowanie nie będą miały zapisy:

*   konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13.02. 2002 r. w przypadku najmu żurawia obrotowego, urządzenia do sprężania betonu oraz kontenera dla pracowników
*   umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republikę Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia \`14.05.2003 r. w przypadku najmu generatora prądu oraz kontenera do składowania materiału.

Jednocześnie Pełnomocnik Spółki nie przedstawił w piśmie z dnia 12.02.2013 r. żadnych argumentów, które legły u podstaw zmiany stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 03.12.2012 r. w zakresie niezastosowania w przedmiotowej sprawie umowy polsko – niemieckiej oraz umowy polsko holenderskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w kwestii niezastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka oraz konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko – holenderska).
*   **za prawidłowe** w kwestii braku obowiązku poboru przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz niemieckich oraz holenderskich kontrahentów z tytułu najmu wykorzystywanych na terytorium Polski następujących urządzeń: żurawia obrotowego, urządzenia do sprężania betonu, generatora prądu, kontenera do składowania materiału, kontenera dla pracowników.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Z uwagi na fakt, iż kontrahenci (będący stronami porozumień zawartych przez Spółkę dotyczących najmu użytkowanych na terytorium Polski wymienionych we wniosku urządzeń), pochodzą z następujących państw: 1) Niemcy, 2) Holandia w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować przepisy następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę:

1.  umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka,
2.  konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko – holenderska).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 powyższych umów wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % (Niemcy, Holandia) kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 wymienionych umów).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko – holenderskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zatem należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w powyższych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12) .

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko – niemiecka oraz umowa polsko - holenderska.

Odnosząc się do terminu „użytkowanie” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot „użytkować” został zdefiniowany następująco:

1.  "korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu"
2.  "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek»
3.  praw. «używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia".

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot „użytkowanie” jest semantycznie pojęciem szerszym od „używania” i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż najmowane urządzenia (m. in.: żuraw obrotowy, urządzenie do sprężania betonu, generator prądu, kontener do składowania materiału, kontener dla pracowników) będą wykorzystywane (użytkowane) przez Spółkę przy realizacji prac budowlanych oraz budowlano – montażowych na terytorium Polski.

W myśl art. 12 ust. 6 umowy polsko – holenderskiej uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którą powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Stosownie do art. 12 ust. 5 umowy polsko – niemieckiej że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Miejsce powstania należności licencyjnych w obu przedmiotowych umowach określa się zasadniczo na podstawie miejsca rezydencji podatkowej (miejsca siedziby lub zarządu) podmiotu zobowiązanego do wypłaty tych należności. Należności licencyjne „powstają w umawiającym się państwie”, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (rezydent umawiającego się państwa).

W świetle art. 12 ust. 6 umowy polsko – holenderskiej oraz art. 12 ust. 5 umowy polsko –niemieckiej możliwe jest również uznanie należności licencyjnej za powstałą w umawiającym się państwie bez względu na to, czy płatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z tych państw. Jest to możliwe w sytuacji, kiedy płatnik posiada zakład lub stała placówkę w umawiającym się państwie, pod warunkiem że obowiązek zapłaty należności licencyjnych powstał w związku z działalnością zakładu lub stałej placówki, a należności licencyjne są pokrywane przez ten zakład.

Związek opłaty licencyjnej z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy powstaniem należności licencyjnej a działalnością zakładu. W przypadku istnienia takiej zależności należność licencyjna powstaje w umawiającym się państwie, w którym jest położony zakład. W konsekwencji państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania należności licencyjnej u źródła.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż:

1.  Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym oraz
2.  Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umowy polsko – niemieckiej.

W rezultacie należy stwierdzić, że na terytorium Polski w obu przedmiotowych przypadkach nie powstaną należności licencyjne. Polska nie będzie miała zatem prawa do opodatkowania wypłacanych przez Wnioskodawcę należności w świetle postanowień umowy polsko – holenderskiej lub umowy polsko – niemieckiej.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz kontrahentów należności.

Tutejszy organ podatkowy nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego czy urządzenie budowlane będące przedmiotem najmu mieszczą się w definicji urządzeń przemysłowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem kwestia powyższa nie była przedmiotem zapytania Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.