Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1101/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Czy w przypadku Wnioskodawcy musi on odprowadzić 19% podatku od sprzedaży nieruchomości zakupionej w 2002 r. tj. gruntu dzierżawy wieczystej i wzniesionego na nim budynku handlowego (grunt – 0,086 ha, budynek – 40 m2)?
Słowa kluczowe: mieszkanie; najem; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2014 r. (data otrzymania 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z wybudowanym na tym gruncie budynkiem:

*   w części dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej sprzedaży budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z wybudowanym na tym gruncie budynkiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca 26 września 2002 r. w drodze przetargowej zakupił od gminy grunt jako dzierżawę wieczystą na 99 lat pod budowę pawilonu handlowego – 0,086 ha. Teren ten jest terenem inwestycyjnym i inwestorzy pozostali mający takie same działki byli zobowiązani rozpocząć budowę w 2003 r. a ukończyć w 2004 r. – taki wymóg zapisany jest w akcje notarialnym. Budowa pawilonów jako całość przez 6-ciu właścicieli została rozpoczęta w 2003 r. Zakończenie budowy było uzależnione od gminy, która miała wybudować parking na przyległym gruncie gminnym. Parking wybudowano dopiero w 2008 r. natomiast pozostali inwestorzy nie wywiązali się z umowy notarialnej. Wnioskodawca ukończył budowę też w 2008 r. ale nie mógł jej użytkować ze względu na bałagan na wspólnych częściach. W listopadzie 2011 r. Wnioskodawca zalegalizował budowę poprzez odbiór budowlany. Utrzymanie pawilonu, który nie przynosił dochodu był obciążeniem budżetu Wnioskodawcy. Wnioskodawca w lipcu 2014 r. nieruchomość sprzedał wraz z gruntem dzierżawy wieczystej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku Wnioskodawcy musi on odprowadzić 19% podatku od sprzedaży nieruchomości zakupionej w 2002 r. tj. gruntu dzierżawy wieczystej i wzniesionego na nim budynku handlowego (grunt – 0,086 ha, budynek – 40 m2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika. W opinii Wnioskodawcy gdyby w 2011 r. nie zalegalizował on budowy, a sprzedał wtedy okres 5 lat liczyłby się od dnia nabycia nieruchomości i nie byłoby obowiązku podatkowego 19%. Z chwilą odbioru, obowiązek taki powstaje według różnych źródeł. W ustawie nie ma pojęcia odbioru budowlanego, a tylko wybudowanie po słowach nabycie, dzierżawy nieruchomości wzniesionej na gruncie dzierżawy wieczystej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje stanowisko Sadu Najwyższego z 25 listopada 2011 r. sygn. akt III CZP 60/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości lub wybudowanie upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości lub wybudowanie do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 26 września 2002 r. nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu. Wnioskodawca prowadził na tym gruncie budowę pawilonu, którego budowa została ukończona w 2008 r. ale nie było możliwości użytkowania ww. obiektu. Odbiór budynku został dokonany w 2011 r. Wnioskodawca sprzedał prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z wzniesionym na tej działce pawilonem handlowym w lipcu 2014 r.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, dla określenia skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży pawilonu handlowego posadowionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste konieczne jest ustalenie, czy do jego zbycia doszło po upływie 5 lat od końca roku, w którym doszło do jego wybudowania.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl natomiast art. 232 § 1 ww. Kodeksu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Z kolei jak stanowi art. 235 § 1 tej ustawy, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z zacytowanych przepisów wynika, że co do zasady budynki posadowione na nieruchomościach stanowią ich część składową, przez co dzielą los prawny nieruchomości. Odmiennie należy natomiast traktować budynki wzniesione na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste. Traktowane one być bowiem powinny jako odrębne nieruchomości i chociaż ściśle związane z gruntem, stanowiące oddzielny przedmiot władania. Związek nieruchomości gruntowej z budynkową wyraża się natomiast wyłącznie w tym, że żadna z nich nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

W konsekwencji powyższych rozważań, konieczne jest w niniejszej sprawie określenie momentu wybudowania budynku handlowego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, który w 2014 r. Wnioskodawca zbył.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca nie zakończył budowy pawilonu w 2008 r. gdyż jak sam wskazał w opisie stanu faktycznego nie mógł użytkować wzniesionego obiektu co ma istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przypadku budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Stąd też obiekt wzniesiony do stanu surowego jak też budynek, którego budowa nie została zakończona nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny, którego budowa nie została zakończona stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „wybudowanie”. Jednakże zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym funkcjonuje termin „budowa”, który przez art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) definiowany jest jako „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego”.

Z zakończeniem budowy mamy zaś do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, bądź w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku – na zasadach określonych w art. 54 i art. 55 ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze powyżej cytowane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny zakończenie budowy w przypadku Wnioskodawcy nastąpiło dopiero w momencie odbioru budowlanego w 2011 r. i z tą data należy utożsamiać pojęcie wybudowania budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Wynika to z okoliczności, że dopiero od momentu odbioru budynku Wnioskodawca mógł użytkować ww. obiekt. Wcześniej takiej możliwości jak sam Wnioskodawca wskazał, nie było. Zatem skoro sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z pawilonem handlowym Wnioskodawca dokonał w lipcu 2014 r. sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło wybudowanie tym samym sprzedaż pawilonu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Natomiast sprzedaż gruntu pod pawilonem z uwagi na fakt, że nabycie gruntu nastąpiło w 2002 r. nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu o którym mowa powyżej.

I tak stosownie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży pawilonu handlowego wskazać należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaż w lipcu 2014 r. gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym wraz z wybudowanym na nim pawilonem handlowym w części przypadającej na grunt nabyty w 2002 r. nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego w którym dokonano nabycia gruntu do sprzedaży upłynął pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ta część przychodu ze sprzedaży nieruchomości jaka przypada na pawilon handlowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ustawy z uwagi na fakt, że od momentu zakończenia budowy do sprzedaży ww. obiektu nie minęło pięć lat. Przychód uzyskany ze sprzedaży pawilonu handlowego Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia ustalone proporcjonalnie do przychodu uzyskanego ze sprzedanego pawilonu tj. w tej części w jakiej koszty te odpowiadają przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży pawilonu (o ile takie koszty Wnioskodawca poniósł) oraz o koszty uzyskania przychodu ustalone na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.