Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.355.2019.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: Ustalenie, czy w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic w roku 2015, Gmina ma prawo do odliczenia w kolejnych latach okresu korekty wieloletniej rocznie 1/10 kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, a w konsekwencji 8/10 ww. kwoty oraz prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta; modernizacja; odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic w roku 2015, Gmina ma prawo do odliczenia w kolejnych latach okresu korekty wieloletniej rocznie 1/10 kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, a w konsekwencji 8/10 ww. kwoty – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic w roku 2015, Gmina ma prawo do odliczenia w kolejnych latach okresu korekty wieloletniej rocznie 1/10 kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, a w konsekwencji 8/10 ww. kwoty oraz prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją. Wniosek został uzupełniony w dniu 16 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres e-puap.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W roku 2013 Gmina zrealizowała inwestycje związane z przebudową następujących świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół świetlic:

*   świetlicy wiejskiej w A (…);
*   świetlicy wiejskiej w B (…);
*   świetlicy wiejskiej w C (…); dalej również: Inwestycje.

Wartość Inwestycji (w stosunku do każdej ze świetlic wiejskich) przekroczyła 15.000 zł netto.

Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w ramach programu pomocowego. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przebudowy świetlic oraz do zagospodarowania terenu wokół świetlic. Faktury VAT dokumentujące te zakupy były wystawiane na Gminę. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Inwestycje zostały ostatecznie zakończone i oddane do użytkowania w roku 2013. Wszystkie wydatki związane z Inwestycjami zostały poniesione w roku 2013.

Po zakończenia realizacji Inwestycji, Gmina początkowo wykorzystywała budynki świetlic wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przebudowane w ramach Inwestycji świetlice były bowiem nieodpłatnie udostępniane przez Gminę, głównie na rzecz mieszkańców Gminy (oraz innych podmiotów znajdujących się na terenie Gminy).

W roku 2015 Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystywania świetlic, tj. rozpoczęcia ich wykorzystywania także do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Od roku 2015 Gmina wynajmuje świetlice na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) za odpłatnością, w zależności od zapotrzebowania.

Ustalenie stawek za wynajem świetlic nastąpiło na podstawie uchwały Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy. Uchwały potwierdzają zmianę sposobu wykorzystania świetlic wiejskich z początkowo niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na tzw. działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą, podlegającą VAT, oraz działalność statutową, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

Odpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic jest traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, a Gmina wykazuje z tego tytułu podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. W danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wykorzystanie świetlic zależy od popytu na tego typu świadczenia oraz od innych okoliczności (np. pory roku).

Podsumowując, od roku 2015 świetlice są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

*   są udostępniane odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych) w celach komercyjnych;
*   są udostępniane nieodpłatnie na cele gminne.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu w jakim świetlice są wykorzystywane dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonanych zakupów – związanych z realizacją Inwestycji – związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Sposób wykorzystania świetlic jest regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania.

Ustalenie stawek za wynajem świetlic nastąpiło na podstawie uchwały Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy. Uchwały potwierdzają zmianę sposobu wykorzystania świetlic wiejskich z początkowo niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na tzw. działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą, podlegającą VAT, oraz działalność statutową, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

Odpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic jest traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, a Gmina wykazuje z tego tytułu podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. W danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wykorzystanie świetlic zależy od popytu na tego typu świadczenia oraz od innych okoliczności (np. pory roku).

Podsumowując, od roku 2015 świetlice są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

*   są udostępniane odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych) w celach komercyjnych;
*   są udostępniane nieodpłatnie na cele gminne.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu w jakim świetlice są wykorzystywane dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonanych zakupów – związanych z realizacją Inwestycji – związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Sposób wykorzystania świetlic jest regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania.

Ponadto w piśmie z dnia 10 września 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  W odniesieniu do inwestycji związanej z przebudową świetlicy wiejskiej w A (…) wraz z zagospodarowaniem terenu wokół świetlicy, Gmina przystąpiła do jej realizacji z zamiarem wykorzystania efektu zarówno przy prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w celu realizacji zadań własnych. Od początku (tj. od momentu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać jej efekty w celu prowadzenia działalności gospodarczej), zgodnie z zapotrzebowaniem mieszkańców i podmiotów trzecich. W odniesieniu do inwestycji związanej z przebudową świetlicy wiejskiej w B (…) wraz z zagospodarowaniem terenu wokół świetlicy, Gmina przystąpiła do jej realizacji z zamiarem wykorzystania efektu zarówno przy prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w celu realizacji zadań własnych. Od początku (tj. od momentu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać jej rezultaty w celu prowadzenia działalności gospodarczej), zgodnie z zapotrzebowaniem mieszkańców i podmiotów trzecich. W odniesieniu do inwestycji związanej z przebudową świetlicy wiejskiej w C (…) wraz z zagospodarowaniem terenu wokół świetlicy, Gmina przystąpiła do jej realizacji z zamiarem wykorzystania efektu zarówno przy prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w celu realizacji zadań własnych. Od początku (tj. od momentu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać jej rezultaty w celu prowadzenia działalności gospodarczej), zgodnie z zapotrzebowaniem mieszkańców i podmiotów trzecich.
2.  Na pytanie o treści: „Jeżeli nabywane towary i usługi w ramach przebudowy ww. świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół tych świetlic od początku miały służyć do wykonywania działalności gospodarczej, to należy wskazać, czy Wnioskodawca dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel. Jeżeli tak, to jakie to są dokumenty i kiedy zostały sporządzone? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji”. Odpowiedział, że: „Tak jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, inwestycje w świetlice wiejskie zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w ramach programu pomocowego. Podatek VAT w ramach tego programu nie stanowi kosztu kwalifikowalnego i taka też deklaracja znalazła się we wniosku o dofinansowanie inwestycji. Świadczy to o tym, że nabywane towary i usługi od początku miały również służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zamiar wynajmowania zmodernizowanych świetlic został także potwierdzony w uchwałach Rady Gminy, przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji”.
3.  Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W wyniku inwestycji opisanych we wniosku o interpretację, doszło do ulepszenia środków trwałych, tj. budynków, w których prowadzone są świetlice wiejskiej. W wyniku inwestycji nie powstały natomiast odrębne od nieruchomości środki trwałe o wartości początkowej przekraczające 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic w roku 2015, Gmina ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej rocznie 1/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami, tj. w stosunku do przebudowanych Świetlic oddanych do użytkowania w roku 2013 Gmina ma możliwość odliczenia 8/10 podatku VAT naliczonego; korekty można dokonać za rok 2015, a następnie za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022?
2.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, czy też ma prawo do odliczenia jedynie części podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad. 1 W związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic w roku 2015, Gmina ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej rocznie 1/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami, tj. w stosunku do przebudowanych Świetlic oddanych do użytkowania w roku 2013 Gmina ma możliwość odliczenia 8/10 podatku VAT naliczonego; korekty można dokonać za rok 2015, a następnie za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022.
*   Ad. 2 W związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic Gmina nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, lecz ma prawo do odliczenia części podatku VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż pierwotnie opisane we wniosku Inwestycje nie były wykorzystywane przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Świetlic.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy wskazuje, że korekty podatku VAT naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, należy stwierdzić, iż rozpoczęcie wykorzystywania Świetlic dla celów czynności opodatkowanych (które miało miejsce w roku 2015) stanowiło zmianę ich przeznaczenia na gruncie przepisów o VAT, co uprawnia Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. korekty wieloletniej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należałoby zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy Ryjewo (C-140/17). W wyroku tym, który dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji związanych ze świetlicami wiejskimi, Trybunał stwierdził, że: „Przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego w sytuacji, gdy w chwili nabycia dobro to mogło być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a podmiot ten nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył. że będzie ono wykorzystywane do takich celów”. W przywołanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że jeżeli podmiot prawa publicznego nabywa towar, który ze swojej istoty może być wykorzystywany także w celach gospodarczych, podmiot ten jest uprawniony do korekty podatku VAT naliczonego nawet jeśli w chwili zakupu nie zadeklarował wyraźnie, że nabyte dobro zamierza przeznaczyć do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie w takim celu wykorzystywane. Fakt, że początkowo dane dobro było wykorzystywane do celów działalności nieopodatkowanej nie ma zdaniem Trybunału znaczenia. Taka wykładnia przepisów jest konieczna ze względu na cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z zasady tej wynika bowiem, że każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje opodatkowane, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby powinna być zapewniona w drodze korekty.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzono w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w szczególności w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 972/15), w którym NSA stwierdził, że: „Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dobra nie wyklucza okoliczność, że skarżąca wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w takim charakterze przy nabyciu dobra. Jak zauważył bowiem Trybunał „nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1107/16). w którym Sąd stwierdził, że: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 112 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. (tak też NSA w wyroku z dnia 17 października 2018 r. wydanym w sprawie I FSK 972/15)”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2018 r. (sygn. III SA/Wa 562/17), w którym stwierdzono, że: ,,Skarżąca, budując infrastrukturę, nie zastrzegła wyłącznie działania w charakterze organu publicznego, realizującego zadania z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty, będzie mogła w trybie korekty 10-letniej odliczyć podatek naliczony w odniesieniu do jednej dziesiątej całego podatku naliczonego począwszy od stycznia 2015 r.”.

Stanowisko Gminy potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, na przykład:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 września 2012 r. (nr ITPP1/443-783/12/AT), w której organ interpretacyjny stwierdził: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skoro hala sportowa, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu, to – jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca – oddanie hali sportowej w dzierżawę, jak również odpłatne udostępnienie tej hali osobom trzecim, w tym w ramach zlecenia zarządzania halą przez własną jednostkę organizacyjną lub osobę trzecią (wariant 1, 2 i 3), powoduje, iż zaistnieje zmiana przeznaczenia tego obiektu. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi w związku z budową hali. W efekcie tej korekty, Wnioskodawca uprawniony będzie do stosownego odliczenia (w ramach korekty) podatku naliczonego w związku z tą inwestycją”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2013 r. (nr ILPP1/443-89/13-6/AW), w której stwierdzono, że Gmina, w związku ze zmianą przeznaczenia Hali Sportowo-Widowiskowej, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w artykule 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic w roku 2015, Gmina ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej rocznie 1/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami, tj. w stosunku do przebudowanych Świetlic oddanych do użytkowania w roku 2013. Gmina ma możliwość odliczenia 8/10 podatku VAT naliczonego; korekty można dokonać za rok 2015, a następnie za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022.

Gmina bowiem – realizując opisane we wniosku Inwestycje – działała jako podatnik VAT oraz nie wykluczała wykorzystania Świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Świadczy o tym chociażby fakt, iż w związku z dofinansowaniem Inwestycji podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego projektu. W świetle przywołanego orzecznictwa, a w szczególności orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., należy stwierdzić, iż wskazana okoliczność jest wystarczająca do uznania, że Gmina działała w charakterze podatnika podatku VAT, a rozpoczęcie wykorzystywania Świetlic do czynności opodatkowanych w roku 2015 stanowi zmianę przeznaczenia uprawniającą do dokonania tzw. korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego. Dodatkowo – w świetle przywołanego orzecznictwa – należy stwierdzić, że charakter dóbr jakimi są w przedmiotowej sprawie świetlice wiejskie wskazuje na możliwość wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenu, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy, tj. z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego. Jednakże odliczenia tego Gmina nie będzie mogła dokonać w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zwrócić uwagę, że z 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT został wprowadzony przepis art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Od 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r, poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. wskazane przepisy art. 86 ust. 2a-2h, jednocześnie jednak przepis art. 86 ust. 7b uległ zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo Ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów usług nabytych od 1 stycznia 2016 r. Według postanowień art. 6 ust. 2 wskazanej ustawy nowelizującej, w przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT.

W konsekwencji, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy o VAT. Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy o VAT.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic Gmina nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, lecz ma prawo do odliczenia części podatku VAT, zgodnie z opisanymi zasadami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic w roku 2015, Gmina ma prawo do odliczenia w kolejnych latach okresu korekty wieloletniej rocznie 1/10 kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, |a w konsekwencji 8/10 ww. kwoty;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 cyt. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem, co do zasady, Gmina powinna dla towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną realizować prawo do odliczenia wg sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki, według zasad określonych w ww. rozporządzeniu, chyba że podatnik uzna, że sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć – w takiej sytuacji podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%.

Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ustawy ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817).

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Ponadto należy wskazać, że mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), wprowadzone zostały do systemu prawnego przepisy art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy, a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – w roku 2013 zrealizowała inwestycje związane z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania terenu. Wartość Inwestycji (w stosunku do każdej ze świetlic wiejskich) przekroczyła 15.000 zł netto.

Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w ramach programu pomocowego Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przebudowy świetlic oraz do zagospodarowania terenu wokół świetlic. Faktury VAT dokumentujące te zakupy były wystawiane na Gminę. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Inwestycje zostały ostatecznie zakończone i oddane do użytkowania w roku 2013. Wszystkie wydatki związane z Inwestycjami zostały poniesione w roku 2013.

Po zakończenia realizacji Inwestycji, Wnioskodawca początkowo wykorzystywał budynki świetlic wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przebudowane w ramach Inwestycji świetlice były bowiem nieodpłatnie udostępniane przez Gminę, głównie na rzecz mieszkańców Gminy (oraz innych podmiotów znajdujących się na terenie Gminy).

W roku 2015 Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystywania świetlic, tj. rozpoczęcia ich wykorzystywania także do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Od roku 2015 Gmina wynajmuje świetlice na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) za odpłatnością, w zależności od zapotrzebowania.

Ustalenie stawek za wynajem świetlic nastąpiło na podstawie uchwały Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy. Uchwały potwierdzają zmianę sposobu wykorzystania świetlic wiejskich z początkowo niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na tzw. działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą, podlegającą VAT, oraz działalność statutową, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

Odpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic jest traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, a Gmina wykazuje z tego tytułu podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. W danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wykorzystanie świetlic zależy od popytu na tego typu świadczenia oraz od innych okoliczności (np. pory roku).

Podsumowując, od roku 2015 świetlice są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób: są udostępniane odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych) w celach komercyjnych oraz są udostępniane nieodpłatnie na cele gminne.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu w jakim świetlice są wykorzystywane dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonanych zakupów – związanych z realizacją Inwestycji – związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Sposób wykorzystania świetlic jest regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania.

W odniesieniu do inwestycji związanej z przebudową ww. świetlic wiejskich wraz z zagospodarowaniem terenu wokół świetlic, Gmina przystąpiła do ich realizacji z zamiarem wykorzystania efektu zarówno przy prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i w celu realizacji zadań własnych. Od początku (tj. od momentu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać jej efekty w celu prowadzenia działalności gospodarczej), zgodnie z zapotrzebowaniem mieszkańców i podmiotów trzecich.

Inwestycje w świetlice wiejskie zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w ramach programu pomocowego. Podatek VAT w ramach tego programu nie stanowi kosztu kwalifikowalnego i taka też deklaracja znalazła się we wniosku o dofinansowanie inwestycji. Świadczy to o tym, że nabywane towary i usługi od początku miały również służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zamiar wynajmowania zmodernizowanych świetlic został także potwierdzony w uchwałach Rady Gminy, przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W wyniku inwestycji opisanych we wniosku o interpretację, doszło do ulepszenia środków trwałych, tj. budynków, w których prowadzone są świetlice wiejskiej.

W wyniku inwestycji nie powstały natomiast odrębne od nieruchomości środki trwałe o wartości początkowej przekraczające 15.000 zł.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

1.  czy w związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic w roku 2015, Gmina ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej rocznie 1/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami, tj. w stosunku do przebudowanych Świetlic oddanych do użytkowania w 2013 r. Gmina ma możliwość odliczenia 8/10 podatku VAT naliczonego; korekty można dokonać za rok 2015, a następnie za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022;
2.  czy w związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, czy też ma prawo do odliczenia jedynie części podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014 Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że: „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

W rozpatrywanej sprawie Gmina w roku 2013 realizowała inwestycję związaną z modernizacją 3 świetlic i terenu, na którym się znajdują. Od oddania do użytkowania efektów realizacji powyższej inwestycji, tj. w roku 2013, świetlice te były udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb Gminy, przede wszystkim na realizację zadań statutowych Gminy. Natomiast od roku 2015 zmianie uległ sposób udostępniania przez Gminę świetlic przez co są one wykorzystywane również odpłatnie, tj. w zakresie wynajmu na rzecz trzecich (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) za odpłatnością, w zależności od zapotrzebowania.

Co istotne w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w odniesieniu do inwestycji związanej z przebudową ww. świetlic wiejskich wraz z zagospodarowaniem terenu wokół świetlic, Gmina przystąpiła do jej realizacji z zamiarem wykorzystania efektu zarówno przy prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i w celu realizacji zadań własnych. Od początku (tj. od momentu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać jej efekty w celu prowadzenia działalności gospodarczej), zgodnie z zapotrzebowaniem mieszkańców i podmiotów trzecich. Inwestycje w świetlice wiejskie zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w ramach programu pomocowego. Podatek VAT w ramach tego programu nie stanowi kosztu kwalifikowalnego i taka też deklaracja znalazła się we wniosku o dofinansowanie inwestycji, co świadczy – zdaniem Wnioskodawcy – o tym, że nabywane towary i usługi od początku miały również służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zamiar wynajmowania zmodernizowanych świetlic został także potwierdzony w uchwałach Rady Gminy, przywołanych we wniosku.

Zatem z treści wniosku nie wynika, aby Gmina przystępując do realizacji inwestycji związanej z modernizacją 3 świetlic i terenu, na którym się znajdują, wykluczyła, że zakupione towary i usługi związane z realizacją ww. zadania nie miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dóbr jakim są w przedmiotowej sprawie świetlice wiejskie wskazuje na możliwość wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Gmina realizując przedmiotowe inwestycje działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie wykluczył wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Zatem Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb modernizacji ww. obiektów. Wobec powyższego w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Zatem do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przy czym ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – doszło do ulepszenia środków trwałych, tj. budynków, w których prowadzone są świetlice wiejskie. W wyniku inwestycji nie powstały natomiast odrębne od nieruchomości środki trwałe o wartości początkowej przekraczające 15.000 zł. Wartość Inwestycji w odniesieniu do każdej ze świetlic wiejskich przekroczyła 15.000 zł.

Zatem w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości należy wskazać, że Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycjami, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania, tj. od roku 2013, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Przy czym z treści wniosku wynika, że w latach 2013-2014 przedmiotowe 3 świetlice wiejskie nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem za lata 2013-2014 Wnioskodawcy, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 91 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację ww. świetlic, a tym samym do korekty podatku naliczonego od ww. wydatków.

Odnosząc się do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją ww. świetlic, które od roku 2015 wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w dwojaki sposób, tj.:

1.  odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb Gminy, przede wszystkim na realizację zadań statutowych Gminy,

należy wskazać, że w związku ze zmianą przeznaczenia ww. obiektów od roku 2015 i wykorzystywaniem ich od tego czasu w części do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2015, z zastosowaniem właściwej proporcji, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2016, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, przy zastrzeżeniu, że w każdym roku ww. okresu wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie podkreślić również należy, że w przypadku, gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie miał także art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Tym samym skoro w roku 2015 w odniesieniu do ww. świetlic nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości wytworzonych w wyniku realizacji inwestycji, tj. od dnia oddania do użytkowania w roku 2013 były one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie od roku 2015 wytworzone nieruchomości są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c ustawy.

Zatem, w analizowanej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonych nieruchomości powstałych w wyniku realizacji inwestycji, w przypadku nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. na wytworzenie nieruchomości (przebudowę świetlic), które wykorzystywane są od roku 2015 – jak wynika z opisu sprawy – do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

W tym miejscu należy wskazać, że dokonując korekty podatku VAT w odniesieniu do ww. Inwestycji, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy Świetlice służyły/służą w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Gmina ma prawo do odliczenia od roku 2015 części podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i zagospodarowaniem terenów wokół Świetlic, w związku z art. 91 ustawy, tj. z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, przy zastrzeżeniu, że w każdym roku ww. okresu wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2015 w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i zagospodarowaniem terenów wokół Świetlic (przy zastrzeżeniu, że w każdym roku ww. okresu wystąpiła/wystąpi sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług), z zastosowaniem właściwej proporcji, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2016, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. za lata 2016-2022. Jednakże odliczenia tego Gmina nie będzie mogła dokonać – jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy – rocznie w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami, a w konsekwencji w odniesieniu do przebudowanych Świetlic oddanych do użytkowania w roku 2013 do odliczenia 8/10 kwoty podatku VAT naliczonego od ww. Inwestycji – gdyż kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Tym samym Gmina nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną Inwestycją w drodze korekty wieloletniej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako nieprawidłowe, a stanowisko w zakresie pytania nr 2 jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.