Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.143.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: Uznanie przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia w wykonaniu umów ustanawiających Zabezpieczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, określenie dla tej transakcji podstawy opodatkowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego lub do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; przewłaszczenie; wierzytelność; zabezpieczenie; zastaw
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia w wykonaniu umów ustanawiających Zabezpieczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, określenia dla tej transakcji podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego lub do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia w wykonaniu umów ustanawiających Zabezpieczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, określenia dla tej transakcji podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego lub do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „SPV”) jest spółką celową, utworzoną zgodnie z prawem Luksemburga i będącą rezydentem podatkowym tego państwa. SPV nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest też i nie będzie zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce (za wyjątkiem sytuacji, w której rejestracja dla celów VAT byłaby związana z przejęciem na własność Przedmiotów Zabezpieczeń, zgodnie z opisem przedstawionym poniżej).

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingowych oraz umów najmu długoterminowego. W zakresie swojej działalności, Spółka udziela także swoim klientom finansowania w postaci pożyczek. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Spółka przeprowadza transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacja”) w odniesieniu do następujących wierzytelności:

1.  wierzytelności wynikających z umów leasingu („Umowy Leasingu”) zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi będącymi polskimi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Leasingobiorcy”) i stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu, w tym wierzytelności o zapłatę wartości rezydualnej przedmiotów leasingu (tj. wynikającej ze sprzedaży przedmiotu leasingu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy leasingu – dalej: „Wierzytelności Leasingowe”);
2.  wierzytelności wynikających z umów najmu długoterminowego („Umowy Najmu”) zawartych przez Spółkę (jako wynajmującego i finansującego) oraz najemców (dalej: „Najemcy”), stanowiących roszczenia względem Najemców przede wszystkim o zapłatę czynszu najmu oraz innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów najmu długoterminowego (dalej: „Wierzytelności z Umów Najmu”; dalej łącznie Wierzytelności Leasingowe i Wierzytelności z Umów Najmu określane będą jako: „Wierzytelności z Umów Najmu i Leasingu”);
3.  wierzytelności wynikających z umów pożyczek (dalej: „Umowy Pożyczek”) zawartych przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) oraz pożyczkobiorców będących polskimi przedsiębiorcami (dalej: „Pożyczkobiorcy”), na podstawie których Spółka udzieliła Pożyczkobiorcom finansowania na zakup przedmiotów określonych w Umowach Pożyczek (dalej: „Wierzytelności Pożyczkowe”),

(dalej łącznie: „Wierzytelności” zaś Leasingobiorcy, Najemcy i Pożyczkobiorcy będą łącznie określani jako „Dłużnicy”).

Wierzytelności Leasingowe mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Przedmiotem Umów Leasingu – zgodnie z treścią umów zawartych z klientami – są w szczególności środki transportu (w skład których wchodzić mogą również pojazdy samochodowe w rozumieniu Ustawy o VAT), innego rodzaju maszyny, sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny oraz oprogramowanie. Przedmiotem tych umów mogą być także inne maszyny i urządzenia. Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności Leasingowe, część odsetkowa rat leasingowych może być wyliczana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. W skład Wierzytelności nie wchodzi podatek od towarów i usług, który naliczany jest przez Spółkę na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu Umów Leasingu i Umów Najmu. Wierzytelności objęte Sekurytyzacją są wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Wszystkie sekurytyzowane Wierzytelności wynikają z umów zawartych przez Spółkę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Sekurytyzacja jest przeprowadzana poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do SPV (co do zasady, bez regresu do Spółki, tj. bez odpowiedzialności Spółki za wypłacalność Dłużników). SPV nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie ze Spółką, a przedmiotem działalności SPV jest wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej), a także wykonywanie czynności z tym związanych (przy czym, jak niżej wskazano, po ewentualnym przejęciu własności Przedmiotów Zabezpieczeń, przedmiotem działalności SPV będzie także oddawanie przejętych przedmiotów w odpłatne używanie lub/oraz ich odsprzedaż).

Sekurytyzacja nie obejmuje wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne są także inne kluczowe operacje. Na Sekurytyzację wdrażaną przez Spółkę składają się m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

*   Przeniesienie Wierzytelności ze Spółki do SPV następuje w wykonaniu umowy sprzedaży wierzytelności (tzw. receivables purchase agreement), zawartej pomiędzy Spółką i SPV. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy, co oznacza, że zgodnie z założeniami Sekurytyzacji, Spółka będzie sprzedawała periodycznie do SPV poszczególne transze Wierzytelności w czasie trwania ustalonego przez strony okresu rewolwingowego, przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą być wierzytelnościami tzw. performującymi, czyli niestanowiącymi złych długów). Wierzytelności są przenoszone wraz z roszczeniami ubocznymi (zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym). Wraz z Wierzytelnościami SPV nabywa także prawo do zaspokojenia się z zabezpieczeń ustanowionych celem zagwarantowania prawidłowego wykonania zobowiązania wynikającego z przenoszonych umów.

*   SPV płaci na rzecz Spółki cenę za nabycie Wierzytelności. Cena zakupu Wierzytelności odpowiada aktualnej wartości Wierzytelności, określonej na tzw. datę graniczną (tj. datę ustaloną przez strony i poprzedzającą dzień sprzedaży Wierzytelności, na którą to datę określona zostaje lista i wartość Wierzytelności przenoszonych ze Spółki na SPV w ramach jednej transzy), pomniejszonej o kwotę dyskonta wynikającą z warunków Sekurytyzacji. Przedmiotowe dyskonto, stanowiące różnicę między wartością Wierzytelności a ceną zapłaconą za Wierzytelności, stanowi wynagrodzenie należne SPV za udział w Sekurytyzacji i zapewnienie finansowania Spółce.

*   Przedmiotowa transakcja dla celów rachunkowych jest rozpoznawana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie jest rozpoznawana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona Spółce przez SPV. W następstwie powyższego, otrzymane od SPV środki zostają ujęte w Spółce jako zobowiązanie wobec SPV (odpowiadające pożyczce). W księgach Spółki pozostają wykazane należności od Dłużników, a jednocześnie pojawia się gotówka oraz zobowiązanie wobec SPV w wysokości zdyskontowanej wartości otrzymanej z tytułu sprzedaży Wierzytelności, tzn. wartość pożyczki wykazanej przez Spółkę w jej księgach odpowiada wartości ceny sprzedaży zapłaconej przez SPV. Dodatkowo, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych „na bieżąco” zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez SPV na obsługę bieżącej działalności (głównie z tytułu wynagrodzenia zewnętrznych podmiotów świadczących usługi na rzecz SPV takie jak obsługa administracyjna, księgowa, itp., oraz koszty opłat serwisowych ponoszonych przez SPV na rzecz GmbH oraz Spółki). Koszty SPV związane z jej bieżącą działalnością są w całości ujmowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych jako koszty pozyskanego finansowania. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego, kwota opisanego wyżej dyskonta nie zostaje ujęta jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki.

*   Wierzytelności Pożyczkowe sprzedawane do SPV nie obejmują odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności (tj. odsetek należnych Spółce przed dniem sprzedaży Wierzytelności). SPV jest uprawniona do otrzymania odsetek od udzielonych pożyczek należnych od dnia nabycia Wierzytelności Pożyczkowych od Spółki. Wierzytelności Pożyczkowe przenoszone do SPV obejmują kwotę główną pożyczek począwszy od daty granicznej (cut-off date). W konsekwencji, kwoty główne spłaconych pożyczek otrzymane przez Spółkę począwszy od daty granicznej są przekazywane do SPV.

*   Celem nabycia Wierzytelności od Spółki, SPV emituje obligacje lub inne instrumenty dłużne, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) są Wierzytelności nabyte od Spółki. SPV może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek.

*   Jak wyżej wskazano, uzyskane przez SPV finansowanie jest wykorzystywane do zapłaty ceny za Wierzytelności, przy czym płatność części ceny może zostać odroczona i zapłacona przez SPV do Spółki po spłacie przez SPV jej pozostałych zobowiązań. W konsekwencji, przeprowadzona Sekurytyzacja stanowi efektywną metodę finansowania Spółki, w której Spółka uzyskuje potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych, czynszów najmu i rat udzielonych pożyczek składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji.

*   Z uwagi na fakt, iż przepisy unijne dotyczące transakcji sekurytyzacyjnych wymagają, aby inicjator sekurytyzacji (tu, Spółka) zachował określony procent ryzyka w odniesieniu do spłaty obligacji emitowanych przez podmiot emisyjny (tu, SPV), Sekurytyzacja również przewiduje odpowiednią konstrukcję zapewniającą spełnienie powyższych wymogów. Następuje to poprzez udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz SPV, która jest podporządkowana głównemu finansowaniu udzielonemu SPV przez zewnętrznego inwestora lub inwestorów. Nie jest również wykluczone, że strony wprowadzą inne formy zachowania przez Spółkę wymaganego procentu ryzyka, o którym mowa powyżej.

*   W ramach Sekurytyzacji zawarta została także umowa serwisowa, na podstawie której po zbyciu Wierzytelności do SPV spółka GmbH – spółka powiązana ze Spółką – pełni funkcję tzw. master-serwisera (głównego serwisera) w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. GmbH nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. GmbH jest zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. GmbH zawarła umowę o administrowanie wierzytelnościami z SPV (tzw. master service agreement). Na GmbH spoczywają w szczególności całościowe obowiązki sprawozdawcze, zarządzanie portfelem, selekcja aktywów, itd. W odniesieniu do Wierzytelności, Spółka pełni rolę sub-serwisera na rzecz GmbH. Usługi administrowania Wierzytelnościami są świadczone w oparciu o umowę wiążącą GmbH oraz Spółkę, a w związku z tym odbiorcą powyższych usług z formalnego punktu widzenia jest GmbH. Na podstawie ww. umowy, Spółka świadczy – jako sub-serwiser – usługi administrowania Wierzytelnościami, w tym, w szczególności, monitorowania należności od Dłużników, przyjmowania płatności z tytułu Wierzytelności, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, odbywa się w ten sposób, że Spółka uzyskuje spłaty Wierzytelności od Dłużników. Następnie, Spółka przekazuje kwoty ściągniętych (spłaconych przez Dłużników) Wierzytelności do SPV. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymuje od GmbH określone umową wynagrodzenie.

*   Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w Sekurytyzacji zostanie powołany serwiser zastępczy (back-up servicer), którego zadaniem będzie natychmiastowe zastąpienie GmbH i Spółki, jako serwiserów, w sytuacji, gdyby podmioty te nie mogły pełnić swoich funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka lub GmbH nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu będzie zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Dłużników przekazywaniu tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez SPV.

*   Obligacje emitowane przez SPV mogą być notowane na luksemburskiej lub innej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.

*   Przelew Wierzytelności do SPV nie jest połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu oraz przedmiotów objętych Umowami Najmu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostaje stroną Umów Leasingu i Umów Najmu. Analogicznie, w odniesieniu Umów Pożyczek, to Spółka pozostaje pożyczkodawcą, pomimo że prawo do otrzymywania spłat kwoty głównej pożyczek oraz należnych odsetek jest przeniesione na SPV. Spółka wystawia też faktury na Leasingobiorców i Najemców na poszczególne raty leasingowe i płatności czynszu najmu, wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV.

*   Biorąc pod uwagę skomplikowanie planowanej transakcji sekurytyzacyjnej oraz bardzo wiele elementów, które będą się na nią składały, oprócz Spółki (jako inicjatora sekurytyzacji serwisera) oraz SPV (jako podmiotu emisyjnego), w transakcję tę zaangażowane są również inne podmioty, w szczególności podmioty aranżujące transakcję, GmbH jako master-serwiser, zewnętrzne podmioty doradcze tworzące i administrujące SPV (która jest podmiotem niezależnym od Spółki), itd.

*   Transakcja Sekurytyzacji przewiduje obowiązek odkupu Wierzytelności, czyli zobowiązanie Spółki do odkupienia Wierzytelności od SPV wyłącznie w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku gdy dana Wierzytelność nie spełnia wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją (tzw. eligibility criteria). Tak jak wspomniano powyżej, nie obejmuje to odpowiedzialności za wypłacalność Dłużników (ściągalność Wierzytelności).

*   Spółka ma także prawo do wykonania opcji call względem Wierzytelności na warunkach określonych pomiędzy stronami. W takim przypadku Spółka odkupi od SPV niespłaconą część Wierzytelności, pod warunkiem, że cena uzyskana przez SPV z odkupu będzie wystarczająca do spłaty finansowania pozyskanego od zewnętrznych inwestorów na nabycie Wierzytelności, jak też innych zobowiązań SPV.

*   Opisane przepływy pieniężne SPV są ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe SPV były przekazywane do Spółki. Może to nastąpić poprzez zapłatę na rzecz Spółki odroczonego wynagrodzenia za przeniesienie Wierzytelności (stanowiącego część ceny zakupu), lub też zapłatę pod innym tytułem prawnym.

*   W celu zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych SPV wynikających, między innymi, z umowy serwisowej, a w szczególności wierzytelności względem Spółki o przekazywanie do SPV otrzymywanych strumieni płatności należnych od Leasingobiorców, Najemców Pożyczkobiorców, na rzecz SPV zostały ustanowione zabezpieczenia („Zabezpieczenia”) na określonych aktywach („Przedmioty Zabezpieczenia”). Zabezpieczenia zostały ustanowione w formie warunkowego przewłaszczenia na SPV przedmiotów Umów Leasingu oraz Umów Najmu, jak również w formie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy ruchomych i praw Spółki stanowiących organizacyjną całość, w tym na środkach transportu oraz maszynach i urządzeniach będących przedmiotem Umów Leasingu i Umów Najmu.

*   Wierzytelności SPV zabezpieczone wyżej wskazanym zastawem rejestrowym obejmują:
    1.  wierzytelności pieniężne SPV (zarówno przysługujące na zasadzie solidarności wierzycieli lub wyłączności oraz zarówno bezwarunkowe lub warunkowe) wobec Spółki, wynikające z umowy serwisowej i koordynującej utrzymanie, w szczególności roszczenie o zwrot i/lub zwolnienie łącznej kwoty wpływów otrzymanej przez Spółkę, działającego jako serwiser w imieniu SPV;
    2.  wierzytelności pieniężne SPV (zarówno przysługujące na zasadzie solidarności wierzycieli lub wyłączności oraz zarówno bezwarunkowe lub warunkowe) wobec Spółki, wynikające z agencyjnej umowy wykonawczej, w szczególności roszczenie o zapłatę przychodu z upłynnienia przedmiotu; oraz
    3.  następujące wierzytelności pieniężne SPV (zarówno przysługujące na zasadzie solidarności wierzycieli lub wyłączności oraz zarówno bezwarunkowe lub warunkowe) wynikające z umowy sprzedaży wierzytelności:
        1.  roszczenie SPV wobec Spółki o zapłatę kwot należnych z tytułu odkupu Wierzytelności przez Spółkę (w określonych przypadkach);
        2.  jakiekolwiek wierzytelności SPV wobec Spółki wynikające z braku istnienia odpowiednich rat spłaty Wierzytelności, w tym roszczenie odszkodowawcze SPV wobec odpowiedniego Leasingobiorcy w wyniku wcześniejszego rozwiązania odpowiedniej umowy;
        3.  jakiekolwiek wierzytelności SPV wobec Spółki wynikające z braku istnienia odpowiedniej Wierzytelności z tytułu wartości rezydualnej, najwcześniej w momencie sprzedaży odpowiedniego przedmiotu leasingu lub finansowania.

*   Wierzytelności SPV zabezpieczone warunkowym przewłaszczeniem rzeczy ruchomych w odniesieniu do przedmiotów Umów Leasingu i Umów Najmu obejmują wierzytelności pieniężne SPV (zarówno przysługujące na zasadzie solidarności wierzycieli lub wyłączności oraz zarówno bezwarunkowe jak i warunkowe) wobec Spółki powstałe na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności, umowy serwisowej i koordynującej utrzymanie, agencyjnej umowy wykonawczej oraz innych dokumentów transakcyjnych, w szczególności wierzytelności o zwrot oraz/lub zwolnienie całościowej kwoty otrzymanej przez Spółkę, działającą jako serwiser w imieniu SPV.

*   Samo ustanowienie Zabezpieczeń, do czasu ich faktycznej realizacji, nie skutkuje zmianą stron Umów Leasingu lub Umów Najmu. Do czasu faktycznej realizacji Zabezpieczeń, finansującym (leasingodawcą) i wynajmującym w tych umowach w dalszym ciągu pozostanie Spółka.

*   Jeżeli chodzi o Wierzytelności Pożyczkowe, wierzytelności Spółki są zabezpieczone na przedmiotach należących do Pożyczkobiorców w formie warunkowej umowy przewłaszczenia na Spółkę własności tych przedmiotów lub też w formie zastawu rejestrowego na przedmiotach Pożyczkobiorców. W rezultacie, w związku z przeniesieniem Wierzytelności Pożyczkowych na SPV, powyższe zabezpieczenia ustanowione na przedmiotach Pożyczkobiorców również zostały przeniesione przez Spółkę na SPV. Zostało to dokonane w drodze kolejnej warunkowej umowy przewłaszczenia na SPV przedmiotów należących do Pożyczkobiorców oraz cesji na SPV praw Spółki wynikających z zastawów rejestrowych ustanowionych na przedmiotach Pożyczkobiorców. W przypadku ruchomości przeniesionych na Spółkę tytułem zabezpieczenia, wierzytelnościami SPV zabezpieczonymi poprzez wyżej opisane formy Zabezpieczeń są poszczególne wierzytelności pieniężne SPV wynikające z odpowiedniej Umowy Pożyczki, w odniesieniu do której tytuł prawny do takiej rzeczy ruchomej został przeniesiony na Spółkę przez Dłużnika celem zabezpieczenia roszczeń Spółki.

*   SPV ma prawo do zaspokojenia swoich zabezpieczonych wierzytelności w szczególności poprzez przejęcie przez SPV na własność Przedmiotów Zabezpieczenia (tj. przedmiotów wyleasingowanych lub wynajętych, lub też przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności z Umów Pożyczki). W skład Przedmiotów Zabezpieczenia mogą wchodzić także pojazdy samochodowe. Z uwagi na fakt, iż w przypadku Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu Najmu Zabezpieczenia są ustanowione na aktywach Spółki, przeniesienie tytułu własności do tych Przedmiotów Zabezpieczenia nastąpi w takim przypadku ze Spółki na SPV. Jak wskazano powyżej, w przypadku Wierzytelności Pożyczkowych, Zabezpieczenia są ustanowione na przedmiotach Pożyczkobiorców, dlatego w takim przypadku przeniesienie własności Przedmiotów Zabezpieczenia nastąpi pomiędzy Pożyczkobiorcą a SPV. Zgodnie z umowami ustanawiającymi Zabezpieczenia, SPV ma prawo zaspokojenia swoich roszczeń z Zabezpieczeń, w szczególności, w przypadku, gdy Spółka nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z umowy serwisowej do przekazywania do SPV otrzymanych kwot wynikających z Wierzytelności. Sytuacja taka może, przykładowo, wystąpić w przypadku, gdy Spółka uzyska określone spłaty od Dłużników i nie przekaże tych środków pieniężnych do SPV w ustalonym terminie lub też w przypadku, gdy Spółka, po zakończeniu danej Umowy Leasingu i sprzedaży Przedmiotu Zabezpieczenia, nie przekaże do SPV środków uzyskanych ze sprzedaży.

*   Umowa zastawnicza przewiduje, iż w przypadku zrealizowania się zdarzenia pozwalającego SPV na zaspokojenie się z przedmiotu zastawu, SPV będzie miała prawo przejąć na własność Przedmioty Zabezpieczenia, zgodnie z przepisami o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów. Zgodnie z wymogami przewidzianymi w tej ustawie, umowa zastawnicza wskazuje wartość Przedmiotów Zabezpieczenia dla celów ich przejęcia przez SPV celem zaspokojenia roszczeń SPV.

*   W przypadku tych Przedmiotów Zabezpieczenia, które są przedmiotami Umów Leasingu wartość ta określona została w minimalnej wysokości, co wynika z faktu, iż w skład nabytych od Spółki Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu wchodzą także wierzytelności o zapłatę wartości rezydualnej Przedmiotów Leasingu. W konsekwencji, z uwagi na wcześniejszą zapłatę przez SPV na rzecz Spółki ceny za Wierzytelności odpowiadającej faktycznie pełnej wartości Przedmiotów Leasingu oraz istniejące zobowiązania względem Leasingobiorców do przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia po zakończeniu Umów Leasingu (za cenę równą ich wartości rezydualnej), przejęcie tych przedmiotów w ramach realizacji Zabezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia nie będzie kreować po stronie SPV wartości dodanej. Dlatego też, wartość Przedmiotów Zabezpieczenia będących przedmiotami Umów Leasingu, została ustalona dla celów ich przejęcia na własność przez SPV na kwotę 1 PLN za każdy pojedynczy Przedmiot Leasingu.

*   W przypadku Przedmiotów Zabezpieczenia będących przedmiotami Umów Najmu, ich wartość dla potrzeb zaspokojenia roszczeń SPV, poprzez przejęcie tych przedmiotów na własność przez SPV, została określona w umowie zastawniczej na kwotę równą 70% wartości rynkowej określonej przez profesjonalnego rzeczoznawcę wyznaczonego przez SPV (w porozumieniu ze Spółką) w odniesieniu do każdego pojedynczego Przedmiotu Zabezpieczenia. W przypadku niewyznaczenia rzeczoznawcy przez strony lub też w przypadku, gdy przygotowanie wyceny będzie zbyt czasochłonne, ze względu w szczególności na znaczną liczbę wycenianych przedmiotów, wartość poszczególnych Przedmiotów Zabezpieczenia zostanie określona, jako 60% wartości księgowej każdego Przedmiotu Zabezpieczenia będącego przedmiotem Umowy Najmu. Dyskonto w stosunku do szacowanej wartości rynkowej Przedmiotów Zabezpieczenia będących przedmiotami Umów Najmu wynika z konieczności uwzględnienia kosztów egzekucji (wyceny) Przedmiotów Zabezpieczenia oraz dokonania ich dalszej odsprzedaży z odpowiednim dyskontem, w przypadku potrzeby zaspokojenia roszczeń SPV. Ponadto, Umowy Najmu nie przewidują wartości rezydualnej, przez co w skład nabytych przez SPV Wierzytelności z Umów Najmu nie wchodzą wierzytelności z tytułu ewentualnej sprzedaży przedmiotów Umów Najmu.

*   W odniesieniu do Przedmiotów Zabezpieczenia zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, ich wartość dla celów zaspokojenia roszczeń SPV będzie określona zgodnie z postanowieniami umów zastawu rejestrowego zawartych pomiędzy Pożyczkobiorcami i Spółką. Standardowa umowa zastawu stanowi w tym przypadku, iż wartość dla celów przejęcia przedmiotu zastawu zostanie ustalona, jako 70% wartości określonej przez zewnętrznego rzeczoznawcę.

*   Zgodnie z przepisami prawa regulującymi zastaw rejestrowy, w wyniku przejęcia na własność Przedmiotów Zabezpieczenia przez SPV, stanowiących własność Dłużników, wartość zabezpieczanych wierzytelności zostanie obniżona o ustaloną wartość Przedmiotów Zabezpieczenia przejętych przez SPV. W przypadku tych Przedmiotów Zabezpieczenia, które posiadane są przez Spółkę tytułem zabezpieczenia, po przejęciu na własność tych przedmiotów przez SPV, SPV alokuje całość środków otrzymanych w wyniku sprzedaży tych przedmiotów na poczet zaspokojenia Wierzytelności Pożyczkowych związanych z tymi przedmiotami.

*   Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie została zawarta pod warunkiem zawieszającym, którego ziszczenie się skutkować będzie definitywnym przeniesieniem na SPV własności Przedmiotów Zabezpieczenia. Zgodnie z tą umową, mając na uwadze charakter relacji pomiędzy Spółką i Dłużnikami oraz biorąc pod uwagę umowę sprzedaży Wierzytelności zawartą pomiędzy Spółką a SPV (na podstawie której Spółka otrzymuje od SPV cenę za sprzedane Wierzytelności), definitywne przeniesienie własności będzie dokonane bez wynagrodzenia płaconego przez SPV. W przypadku przejęcia Przedmiotów Zabezpieczenia stanowiących własność Spółki, SPV będzie co do zasady wykonywać zobowiązanie względem Dłużników do przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia po zakończeniu Umów Leasingu (za cenę równą wartości rezydualnej). W przypadku braku powyższego zobowiązania względem Dłużnika (w sytuacjach oznaczonych w Umowie Leasingu), SPV przeznaczy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia będących przedmiotami Umowy Leasingu i Umowy Najmu, na poczet zaspokojenia swoich roszczeń wynikających z transakcji Sekurytyzacji. W przypadku Przedmiotów Zabezpieczenia stanowiących własność Dłużników, SPV przeznaczy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia wyłącznie na poczet zaspokojenia Wierzytelności i rozliczeń z Dłużnikami.

*   Przed przejęciem na własność Przedmiotów Zabezpieczenia, SPV złoży zgłoszenie rejestracyjne dla celów polskiego podatku od towarów i usług. Po przejęciu na własność Przedmiotów Zabezpieczenia SPV będzie kontynuowała (jako leasingodawca /wynajmujący) Umowy Leasingu oraz Umowy Najmu dotyczące Przedmiotów Zabezpieczenia, a po zakończeniu tych umów dokona sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia, ewentualnie odda je w kolejny leasing lub najem. W konsekwencji, Przedmioty Zabezpieczenia przejęte przez SPV będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu lub najmu, ewentualnie do ich odprzedaży, a oddanie Przedmiotów Zabezpieczenia w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu lub najmu, ewentualnie odprzedaż tych przedmiotów będzie stanowiła przedmiot działalności SPV.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie ze Spółki na SPV lub z Pożyczkobiorców na SPV własności Przedmiotów Zabezpieczenia w wykonaniu umów ustanawiających Zabezpieczenia, tj. przeniesienie własności przedmiotu zastawu rejestrowego oraz definitywne przeniesienie przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów?
2.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota niezaspokojonych wierzytelności przysługujących SPV, zabezpieczonych na Przedmiotach Zabezpieczenia przejętych przez SPV, w szczególności, kwota, która wbrew zobowiązaniu, nie została przekazana przez Spółkę do SPV, pomniejszona o należny podatek VAT?
3.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, SPV będzie uprawniona, po dokonaniu rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, do odliczenia całości podatku VAT, który zostanie naliczony w związku z przejęciem przez SPV Przedmiotów Zabezpieczenia lub do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem SPV, przeniesienie ze Spółki na SPV lub z Pożyczkobiorców na SPV własności Przedmiotów Zabezpieczenia w wykonaniu umów ustanawiających Zabezpieczenia, tj. przeniesienie własności przedmiotu zastawu rejestrowego oraz definitywne przeniesienie przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku wystąpienia zdarzenia opisanego w umowach ustanawiających Zabezpieczenia, na przykład w przypadku upadłości Spółki lub niewywiązania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z zawartych umów (w szczególności, z umowy serwisowej), polegających głównie na przekazywaniu przez Spółkę do SPV płatności otrzymanych od Dłużników z tytułu spłaty przeniesionych Wierzytelności, może dojść do przejścia własności Przedmiotów Zabezpieczenia na SPV. Nastąpić to może poprzez przejęcie przez SPV własności Przedmiotów Zabezpieczenia na podstawie przepisów o zastawie rejestrowym, ewentualnie poprzez definitywne przejście własności Przedmiotów Zabezpieczenia na SPV na podstawie umowy o przewłaszczeniu na zabezpieczenie.

Należy wskazać, iż, zgodnie z poglądem prezentowanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, samo ustanowienie zabezpieczenia w formie zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie lub też zastawu rejestrowego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 335/14, „Przewłaszczenie na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela w sensie cywilistycznym. Wierzyciel korzysta więc z nabytego na podstawie tej umowy prawa wyłącznie w zakresie, w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności, pozostawiając możliwość korzystania z tej rzeczy dotychczasowemu właścicielowi. Nie stanowi więc dostawy samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dostawa następuje bowiem dopiero w razie definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy”.

Podobna teza została wyrażona w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: „W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy przyznać słuszność sądowi pierwszej instancji, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie dochodzi wówczas do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, natomiast w przypadku późniejszego wydania towaru niezaspokojonemu wierzycielowi powstaje obowiązek podatkowy” (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 760/07).

W przedmiocie przejęcia na własność przedmiotu zastawu rejestrowego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/16: „Gdy dany podmiot ustanowi na rzecz banku zastaw rejestrowy, a następnie jego przedmiot zostanie przejęty na własność przez bank, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru, która musi być wykazana na fakturze wystawionej przez zastawcę”.

W kontekście powstania obowiązku podatkowego w momencie definitywnego przejścia własności zabezpieczonych przedmiotów wypowiadały się także organy podatkowe. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2014 r., nr IPPP2/443-127/14-2/MM, „Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że dostawa samolotu będącego przedmiotem zastawu rejestrowego na rzecz T podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, ponieważ w żadnym przepisie ustawy o VAT nie wskazano, że ww. dostawa korzystała ze zwolnienia lub podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT”.

W interpretacji z 26 czerwca 2014 r., nr ITPP1/443-345a/14/KM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał: „Samo zawarcie umowy zastawniczej na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zobowiązania, wierzyciel może od tego momentu swobodnie dysponować rzeczą obciążaną zastawem, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym wydanie towarów będących przedmiotem zastawu w związku z zawartą umową przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobne stanowisko organ wyraził w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2011 r., nr ITPP1/443-1087/10/MN: „Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i obowiązku wystawienia faktury. Jednakże moment przekazania przedmiotu przewłaszczenia wierzycielowi skutkuje powstaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w dniu wydania towarów nastąpi dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uzyskania przez wierzyciela prawa do swobodnego rozporządzania przedmiotowym towarem”.

Z wyżej przywołanych poglądów judykatury oraz organów podatkowych na kwestię opodatkowania VAT czynności ustanowienia i wykonania zabezpieczeń na towarach wynika, że czynność ustanowienia zabezpieczenia w formie zastawu rejestrowego czy też przewłaszczenia na zabezpieczenie jest neutralna na gruncie VAT, jednakże definitywne przeniesienie własności zabezpieczonych przedmiotów celem zaspokojenia wierzyciela stanowi dostawę towarów. Trzeba także wskazać, że na gruncie Ustawy o VAT dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności na podstawie procedur przewidzianych obowiązującym prawem, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

W związku z powyższym, w ocenie SPV, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie wykonanie Zabezpieczeń ustanowionych na rzecz SPV, poprzez przejęcie na własność przez SPV przedmiotów zastawu rejestrowego w trybie przepisów ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów oraz spełnienie się warunku zawieszającego zawartego w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie i przejęcie na własność przewłaszczonych Przedmiotów Zabezpieczenia.

Ad 2)

W ocenie SPV, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czyli uznania, że przeniesienie Przedmiotów Zabezpieczenia na SPV w wykonaniu Zabezpieczeń stanowi dostawę towarów dla celów VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej dostawy będzie kwota niezaspokojonych wierzytelności przysługujących SPV, zabezpieczonych na Przedmiotach Zabezpieczenia przejętych przez SPV, w szczególności, kwota, która wbrew zobowiązaniu, nie została przekazana przez Spółkę do SPV, pomniejszona o należny podatek VAT.

Zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w razie wystąpienia okoliczności pozwalających na zaspokojenie się SPV z Przedmiotów Zabezpieczenia, na SPV może przejść własność przedmiotów Umów Leasingu i przedmiotów Umów Najmu, których stronami są Spółka oraz Dłużnicy, jak również własność Przedmiotów Zabezpieczenia dotyczących Wierzytelności Pożyczkowych. Przejście własności będzie miało formę odpłatnej dostawy towarów, jednakże w momencie dostawy nie dojdzie do zapłaty ceny na rzecz Spółki lub Pożyczkobiorców w zamian za przejście własności Przedmiotów Zabezpieczenia na SPV. Niemniej jednak, wierzytelności SPV zabezpieczone na Przedmiotach Zabezpieczenia ulegną zmniejszeniu przez co, w ocenie Wnioskodawcy, kwota zmniejszenia takich zabezpieczonych wierzytelności SPV stanowić będzie podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT. Należy mieć na uwadze, że po przeniesieniu na SPV własności Przedmiotów Zabezpieczenia, Umowy Leasingu, Umowy Najmu i Umowy Pożyczki zawarte z Dłużnikami będą wciąż obowiązywały. SPV będzie więc miała prawo do otrzymywania i ewentualnie egzekwowania od Dłużników spłat zadłużenia wynikającego z tych umów. SPV nie będzie jednak mogła egzekwować od Dłużników tych należności, które zostały przez Dłużników przekazane do Spółki, a których Spółka faktycznie nie przekazała do SPV.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Zabezpieczenia są ustanowione przede wszystkim w celu zapewnienia otrzymywania przez SPV strumienia płatności, które Spółka ma obowiązek pobierać od Dłużników i przekazywać do SPV jako serwiser sekurytyzowanych Wierzytelności. W istocie więc wierzytelnościami zabezpieczonymi przez Zabezpieczenia są wierzytelności SPV związane z prawem do otrzymania środków pieniężnych wynikających z nabytych Wierzytelności. Przede wszystkim zabezpieczonymi wierzytelnościami SPV są te, które dotyczą prawa do otrzymywania przez SPV środków finansowych, które Spółka otrzyma od Dłużników lub też uzyska w wyniku sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia po zakończeniu Umów Leasingu. W przypadku nieprzekazania danych transz Wierzytelności przez Spółkę do SPV lub też nieprzekazania innych kwot należnych SPV, SPV będzie miała prawo przejęcia na własność Przedmiotów Zabezpieczenia. W związku z powyższym, za wynagrodzenie w przypadku dostawy towarów, o której mowa powyżej powinna być uznana kwota niezaspokojonych wierzytelności przysługujących SPV, zabezpieczonych na Przedmiotach Zabezpieczenia przejętych przez SPV, w szczególności, kwota, która wbrew zobowiązaniu, nie została przekazana przez Spółkę do SPV.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w poglądach judykatury. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 335/14, „Zarówno w piśmiennictwie jak orzecznictwie TSUE, jak to już trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że jeżeli w zamian za dostawę towaru, czy świadczenie usług, podatnik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w tym także zmniejszenie jego pasywów, to wówczas spełniony jest warunek odpłatności, o którym mowa w art. 2 ust. 1a i c Dyrektywy 2006/112/WE jak i w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro w związku z przejęciem przez Bank samochodu zmniejszeniu uległy zobowiązania skarżącego wobec Banku, to warunek odpłatności, określony w powołanych wyżej przepisach wbrew zarzutom skargi kasacyjnej został spełniony”. Sąd w przywołanym orzeczeniu badał sprawę określenia obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w sytuacji, w której bank, na skutek wykonania zabezpieczenia, przejmuje na własność przedmiot zastawu rejestrowego. Sąd uznał, że zapłatę za przeniesienie własności przedmiotu zastawu rejestrowego stanowi kwota zmniejszenia zobowiązania dłużnika względem banku, wynikającego z zawartej umowy pożyczki, której dłużnik nie spłacił.

Powyższy pogląd podzielają organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.303.2017.1.AO uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota niespłaconej przez dłużnika wierzytelności stanowi podstawę opodatkowania w sytuacji wykonania przez bank uprawnienia z udzielonych mu zabezpieczeń i przejęcia na własność przedmiotu zabezpieczenia. Organ podatkowy stwierdził również, że w kwocie tej zawarta jest także kwota podatku. Dokonując wykładni przepisu art. 29a ust. 1 i ust. 6 Ustawy o VAT organ wskazał: „W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku w związku z niespłaceniem długu przez Dłużnika, Bank złożył oświadczenie o przejęciu Aktywów na własność i większość Aktywów została wydana Bankowi. W wyniku przejęcia Aktywów przez Bank, nastąpiło zaspokojenie przysługującej Bankowi wobec Dłużnika wierzytelności o zapłatę powyższej kwoty. Stosownie do umowy zastawu rejestrowego Bank nabywa Aktywa zaś Dłużnik przestaje być zobowiązany do spłaty długu. Zatem z ustaleń Stron, wyrażonych w umowie zastawu rejestrowego, wynika wysokość zapłaty. Jak wskazał Wnioskodawca zapłatą za dostawę Aktywów jest zaspokojenie przysługującej Bankowi wobec Dłużnika wierzytelności o zapłatę kwoty długu, W konsekwencji, zapłatą w analizowanej sprawie jest kwota niespłaconej wierzytelności przysługującej Bankowi względem Dłużnika. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, Bank nie zobowiązywał się, że w przypadku przejęcia własności Aktywów „dopłaci” Dłużnikowi jakąkolwiek kwotę tytułem podatku VAT. Tym samym, kwota niespłaconego długu stanowiąca zapłatę za Aktywa zawiera w sobie podatek VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania przedmiotowej transakcji będzie zapłata za Aktywa, czyli kwota niespłaconej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy od Dłużnika w wysokości 8.520.780,00 PLN, pomniejszona o kwotę podatku. W konsekwencji, w przypadku wykazania na fakturze dokumentującej dostawę Aktywów zapłaty w kwocie wyższej, niezgodnej z rzeczywistością Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w wysokości zgodnej z rzeczywistością, nie ma prawa do odliczenia w kwocie przewyższającej wartość rzeczywiście zapłaconą”.

Przenosząc powyższe rozstrzygnięcie na grunt niniejszego wniosku należy wskazać, że Spółka będzie dłużnikiem SPV z tytułu zobowiązań wynikających z zawartych z SPV umów (w szczególności umowy serwisowej). Głównym zobowiązaniem Spółki będzie przekazywanie do SPV płatności otrzymywanych od Dłużników na poczet Wierzytelności, jak również przekazywanie kwot uzyskanych z ewentualnej sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia po rozwiązaniu Umów Leasingu. Niewywiązanie się przez Spółkę z jej obowiązków względem SPV będzie stanowiło jeden z warunków wykonania zabezpieczeń ustanowionych na rzecz SPV. W dacie przejścia własności, dług Spółki względem SPV zmniejszy się więc o wartość płatności, która miała zostać przekazana SPV, lecz z przyczyn leżących po stronie Spółki lub z innych przyczyn przekazana nie została. W ocenie SPV, kwota niezaspokojonych wierzytelności przysługujących SPV, zabezpieczonych na Przedmiotach Zabezpieczenia przejętych przez SPV, w szczególności, kwota, która wbrew zobowiązaniu, nie została przekazana przez Spółkę do SPV powinna być uznana dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT, jako wynagrodzenie brutto należne za przeniesienie własności Przedmiotów Zabezpieczenia, gdyż SPV nie będzie zobowiązana do przekazania na rzecz Spółki (lub Pożyczkobiorców) kwoty podatku VAT wynikającej z dostawy towarów będącej efektem przejęcia Przedmiotów Zabezpieczenia.

Ad 3)

W opinii SPV, w przypadku uznania przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia na SPV w wykonaniu ustanowionych Zabezpieczeń, za dostawę towarów dla celów VAT, SPV będzie uprawniona po dokonaniu rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, do odliczenia całego podatku VAT, który zostanie naliczony w związku z przejęciem przez SPV Przedmiotów Zabezpieczenia lub do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem szczegółowych przepisów wskazanych w ustawie.

Stosownie do art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w razie wystąpienia okoliczności pozwalających na zaspokojenie się SPV z Przedmiotów Zabezpieczenia, na SPV może przejść własność Przedmiotów Zabezpieczenia. Przejęcie Przedmiotów Zabezpieczenia będzie miało formę odpłatnej dostawy towarów. W związku z taką dostawą, Spółka lub odpowiednio Pożyczkobiorcy będą zobowiązani do naliczenia podatku należnego od podstawy opodatkowania (która, w opinii SPV powinna być określona zgodnie ze stanowiskiem SPV w zakresie pytania nr 2).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed przejęciem na własność Przedmiotów Zabezpieczenia, SPV złoży zgłoszenie rejestracyjne dla celów polskiego podatku od towarów i usług. Po przejęciu na własność Przedmiotów Zabezpieczenia SPV będzie kontynuowała (jako leasingodawca/wynajmujący) Umowy Leasingu oraz Umowy Najmu dotyczące Przedmiotów Zabezpieczenia, a po zakończeniu tych umów dokona sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia, ewentualnie odda je w kolejny leasing lub najem. Z uwagi na fakt, iż działalność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT (podatek ten może być rozliczony przez SPV działającą, jako polski podatnik VAT, lub też może być rozliczony przez Leasingobiorców lub Najemców na zasadach tzw. odwróconego podatku VAT), podatek VAT naliczony w związku z przejęciem własności Przedmiotów Zabezpieczenia będzie pozostawał w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, SPV będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przejęciem Przedmiotów Zabezpieczenia lub też do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Należy wskazać, iż SPV będzie uprawniona do odliczenia (lub zwrotu) całego podatku VAT naliczonego w związku z przejęciem własności Przedmiotów Zabezpieczenia. W tym przypadku bowiem ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT, dotyczące podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi, nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 34) Ustawy o VAT, przez „pojazdy samochodowe” rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jak wskazano we wniosku, w skład Przedmiotów Zabezpieczenia mogą wchodzić także pojazdy samochodowe.

Stosownie do art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi, co do zasady, 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika lub innych dokumentów dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Niemniej jednak, jak wynika z art. 86a ust. 3, ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego wynikające z ust. 1 art. 86a nie ma zastosowania, między innymi w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1) pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Należy jednak wskazać, iż, stosownie do art. 86a ust. 5 pkt 1, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W konsekwencji, zważywszy na fakt, iż SPV będzie kontynuował (działając jako leasingodawca) Umowy Leasingu i Umowy Najmu, a po ich zakończeniu, dokona sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia lub też odda je w dalszy leasing lub najem, SPV będzie uprawniona do odliczenia/zwrotu pełnej kwoty podatku VAT naliczonego w związku z przejęciem Przedmiotów Zabezpieczenia na własność. Analogiczna konkluzja dotyczy tych Przedmiotów Zabezpieczenia, które zabezpieczają Wierzytelności Pożyczkowe, ponieważ przedmioty te zostaną sprzedane przez SPV po nabyciu ich własności. Jednocześnie jednak, SPV nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dotyczących przejętych Przedmiotów Zabezpieczenia będących pojazdami samochodowymi, ponieważ oddanie tych pojazdów w odpłatne używanie lub też odprzedaż tych przedmiotów będzie stanowić przedmiot działalności SPV.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.