Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.335.2019.3.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: w zakresie ustalenia: - czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą udzielenia poręczenia Wnioskodawca jako poręczyciel powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy w związku z udzieleniem poręczenia za zobowiązania Dłużnika z tytułu zawartych umów kredytowych, - czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą otrzymania od Dłużnika zapłaty kwoty stanowiącej równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy, - czy w opisanym stanie faktycznym, z chwila obciążenia Dłużnika na podstawie wystawionej noty księgowej kwotą stanowiącą równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Słowa kluczowe: poręczenie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 26 września 2019 r. i 25 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą udzielenia poręczenia Wnioskodawca jako poręczyciel powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy w związku z udzieleniem poręczenia za zobowiązania Dłużnika z tytułu zawartych umów kredytowych – **jest prawidłowe**,
*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą otrzymania od Dłużnika zapłaty kwoty stanowiącej równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy – **jest prawidłowe**,
*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą obciążenia Dłużnika na podstawie wystawionej noty księgowej kwotą stanowiącą równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą udzielenia poręczenia Wnioskodawca jako poręczyciel powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy w związku z udzieleniem poręczenia za zobowiązania Dłużnika z tytułu zawartych umów kredytowych,
*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą otrzymania od Dłużnika zapłaty kwoty stanowiącej równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy,
*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwila obciążenia Dłużnika na podstawie wystawionej noty księgowej kwotą stanowiącą równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.335.2019.1.MF ora pismem z 14 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.335.2019.2.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 września 2019 r. oraz 25 listopada 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca udzielił poręczenia za zobowiązania innej spółki kapitałowej (Dłużnik) z tytułu udzielonych czterech kredytów bankowych. Udzielenie poręczenia nastąpiło poprzez złożenie oświadczenia o udzieleniu poręczenia na zasadach ogólnych. Zgodnie z treścią oświadczenia Wnioskodawcy poręczenie obejmuje wszystkie zobowiązania z tytułu wierzytelności wynikających z umów kredytowych, istniejące w chwili udzielenia poręczenia oraz mogące powstać w przyszłości, w szczególności odsetki oraz poniesione przez bank koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych i zobowiązuje Wnioskodawcę do zapłaty tych wierzytelności, na wypadek gdyby Dłużnik nie wykonał swoich zobowiązań. Poręcznie obejmuje zobowiązania do kwoty 79.000.000,00 zł. Poręczenie zostało udzielone z datą ważności do dnia 30 września 2026 r. Pomiędzy Wnioskodawcą i Dłużnikiem została zawarta umowa regulująca wzajemne relacje w związku z udzielonym poręczeniem, zgodnie z którą poręczycielowi nie przysługuje z tytułu udzielonego poręczenia wynagrodzenie, aż do momentu realizacji poręczenia, tym samym Wnioskodawca nie otrzymał i nie będzie się domagał od Dłużnika wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, chyba że zostanie zobowiązany do realizacji poręczenia wskutek niewykonania zobowiązań z umów kredytowych przez Dłużnika. W takim przypadku Wnioskodawcy będzie przysługiwało od Dłużnika wynagrodzenie w wysokości kwoty zobowiązania zapłaconego przez Wnioskodawcę po zawiadomieniu go przez Bank o opóźnieniu Dłużnika w spłacie całości lub części wierzytelności Banku zabezpieczonych poręczeniem. Wnioskodawca i Dłużnik współpracują ze sobą na różnych polach działalności gospodarczej. Zgodnie z par. 6 Aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.: pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, według PKD 64.99Z. Nie jest to jednak podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy i jako taki nie jest ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a czynność udzielenia poręczenia Dłużnikowi miała charakter jednostkowy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 listopada 2019 r. Wnioskodawca informuje, że zaistniała potrzeba doprecyzowania wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r. (uzupełnionego w dniu 26 września 2019 r. z uwagi na użycie we wniosku błędnego sformułowania „wynagrodzenie”, które w istocie miało oznaczać zapłatę przez Dłużnika stanowiącą zwrot zapłaconych zobowiązań z umów (świadczenie regresowe).

Z uwagi na powyższe:

1.  Wnioskodawca dokonał doprecyzowania w zakresie przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego wyjaśniając, że zgodnie z porozumieniem, które w związku z udzieleniem poręczenia, jako Poręczyciel zawarł z Dłużnikiem:
    *   nie przysługuje mu żadne wynagrodzenie w związku z udzielonym poręczeniem, także w przypadku realizacji poręczenia poprzez zapłatę sumy zadłużenia Dłużnika wobec banku,
    *   w przypadku realizacji poręczenia przysługuje mu prawo do żądania od Dłużnika zapłaty kwoty stanowiącej równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, wraz z umówionym oprocentowaniem należnym od ww. kwoty za okres od dnia wystawienia przez Wnioskodawcę noty księgowej do dnia zapłaty przez Dłużnika.
2.  Wnioskodawca udziela następujących odpowiedzi:
    1.  Pomiędzy Wnioskodawcą i Dłużnikiem będą dokonywane wyłącznie rozliczenia wynikające z udzielonego i zrealizowanego poręczenia, polegające na zwrocie przez Dłużnika na rzecz Wnioskodawcy kwoty zobowiązań z umów kredytowych, które zostaną spłacone przez Wnioskodawcę lub pobrane przez bank z jego rachunku bankowego oraz z tytułu oprocentowania należnego Wnioskodawcy od Dłużnika za okres od dnia spłaty zobowiązań przez Wnioskodawcę do dnia ich zwrotu przez Dłużnika.
    2.  Nie są dokonywane dodatkowe rozliczenia, poza oprocentowaniem, o którym mowa powyżej. Wartość netto oprocentowania zostanie ujęta w przychodach podatkowych Wnioskodawcy.
    3.  Przez określenie „z chwilą obciążenia Dłużnika kwotą należną z tytułu wynagrodzenia” należy rozumieć wystawienie przez Wnioskodawcę noty księgowej na kwotę zobowiązań z umów kredytowych spłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz banku oraz faktury VAT na kwotę stanowiącą oprocentowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 listopada 2019 r.):

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą udzielenia poręczenia Wnioskodawca jako poręczyciel powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy w związku z udzieleniem poręczenia za zobowiązania Dłużnika z tytułu zawartych umów kredytowych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą otrzymania od Dłużnika zapłaty kwoty stanowiącej równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą obciążenia Dłużnika na podstawie wystawionej noty księgowej kwotą stanowiącą równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 listopada 2019 r., (data wpływu do Organu 25 listopada 2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Z chwilą udzielenia poręczenia nie ma on obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2.

Nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego z chwilą otrzymania od Dłużnika zapłaty kwoty równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika.

Ad 3.

Nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą obciążenia Dłużnika na podstawie noty księgowej kwotą stanowiącą równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań Wnioskodawcy, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy z chwilą udzielenia poręczenia Wnioskodawca jako poręczyciel powinien rozpoznać przychód podatkowy, czy z chwilą otrzymania od Dłużnika zapłaty kwoty stanowiącej równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy oraz, czy z chwilą obciążenia Dłużnika na podstawie wystawionej noty księgowej kwotą stanowiącą równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia powstania ewentualnego przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę oprocentowania należnego Wnioskodawcy od Dłużnika za okres od dnia spłaty zobowiązania przez Wnioskodawcę do dnia jego zwrotu przez Dłużnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca udzielił poręczenia za zobowiązania innej spółki kapitałowej (Dłużnik) z tytułu udzielonych czterech kredytów bankowych. Udzielenie poręczenia nastąpiło poprzez złożenie oświadczenia o udzieleniu poręczenia na zasadach ogólnych. Zgodnie z treścią oświadczenia Wnioskodawcy poręczenie obejmuje wszystkie zobowiązania z tytułu wierzytelności wynikających z umów kredytowych, istniejące w chwili udzielenia poręczenia oraz mogące powstać w przyszłości, w szczególności odsetki oraz poniesione przez bank koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych i zobowiązuje Wnioskodawcę do zapłaty tych wierzytelności, na wypadek gdyby Dłużnik nie wykonał swoich zobowiązań. Poręcznie obejmuje zobowiązania do kwoty 79.000.000,00 zł. Poręczenie zostało udzielone z datą ważności do dnia 30 września 2026 r. Pomiędzy Wnioskodawcą i Dłużnikiem została zawarta umowa regulująca wzajemne relacje w związku z udzielonym poręczeniem.

Zgodnie z porozumieniem, które w związku z udzieleniem poręczenia, jako Poręczyciel zawarł z Dłużnikiem nie przysługuje mu żadne wynagrodzenie w związku z udzielonym poręczeniem, także w przypadku realizacji poręczenia poprzez zapłatę sumy zadłużenia Dłużnika wobec banku. W przypadku realizacji poręczenia przysługuje mu prawo do żądania od Dłużnika zapłaty kwoty stanowiącej równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, wraz z umówionym oprocentowaniem należnym od ww. kwoty za okres od dnia wystawienia przez Wnioskodawcę noty księgowej do dnia zapłaty przez Dłużnika.

Pomiędzy Wnioskodawcą i Dłużnikiem będą dokonywane wyłącznie rozliczenia wynikające z udzielonego i zrealizowanego poręczenia, polegające na zwrocie przez Dłużnika na rzecz Wnioskodawcy kwoty zobowiązań z umów kredytowych, które zostaną spłacone przez Wnioskodawcę lub pobrane przez bank z jego rachunku bankowego oraz z tytułu oprocentowania należnego Wnioskodawcy od Dłużnika za okres od dnia spłaty zobowiązań przez Wnioskodawcę do dnia ich zwrotu przez Dłużnika.

Nie są dokonywane dodatkowe rozliczenia, poza oprocentowaniem, o którym mowa powyżej. Wartość netto oprocentowania zostanie ujęta w przychodach podatkowych Wnioskodawcy.

Przez określenie „z chwilą obciążenia Dłużnika kwotą należną z tytułu wynagrodzenia” należy rozumieć wystawienie przez Wnioskodawcę noty księgowej na kwotę zobowiązań z umów kredytowych spłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz banku oraz faktury VAT na kwotę stanowiącą oprocentowanie.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej jako: K.c.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. O zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika. Jednakże czynność prawna dokonana przez dłużnika z wierzycielem po udzieleniu poręczenia nie może zwiększyć zobowiązania poręczyciela (art. 879 § 1 i 2 K.c.). Stosownie do art. 881 K.c., w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 K.c.).

W myśl art. 518 § 1 K.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Z powołanych przepisów K.c. wynika zatem, że istotą umowy poręczenia jest zobowiązanie się poręczyciela do wykonania na rzecz wierzyciela określonego zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej (dłużniku) w przypadku, gdy osoba ta nie wykona tego zobowiązania. W sytuacji wykonania zobowiązania przez poręczyciela przysługuje mu wobec dłużnika roszczenie regresowe w postaci zwrotu spełnionego przez niego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca powziął wątpliwość:

*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą udzielenia poręczenia Wnioskodawca jako poręczyciel powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy w związku z udzieleniem poręczenia za zobowiązania Dłużnika z tytułu zawartych umów kredytowych,
*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą otrzymania od Dłużnika zapłaty kwoty stanowiącej równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy,
*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą obciążenia Dłużnika na podstawie wystawionej noty księgowej kwotą stanowiącą równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są zatem również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez „należny” rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś”. O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Łączna literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które jednocześnie są w danym momencie trwałe i definitywne.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

W związku z tym, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis ten odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 wyżej wymienionej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego.

W sytuacji gdy Wnioskodawca zrealizuje poręczenie na skutek niewykonania zobowiązań z umów kredytowych przez Dłużnika, to będzie posiadał wierzytelność o zwrot zobowiązań wynikających z umowy poręczenia, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy w kontekście powołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że usługa poręczenia to działania prawno-ekonomiczne zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W przedmiotowej sprawie zabezpieczeniem będzie zobowiązanie się Wnioskodawcy, poprzez wyrażenie jego pozytywnej woli spłaty zobowiązania, wynikającego z umów o kredyt bankowy, na wypadek nie wywiązania się z tych umów przez Dłużnika.

Uregulowana przez poręczyciela kwota zobowiązań jest zwracana przez dłużnika. Jest to zwrot poniesionego przez poręczyciela wydatku, nie zaś jego przychód. Między poręczycielem a beneficjentem poręczenia (dłużnikiem) powstaje odrębny stosunek prawny, ale ma on charakter jednostronnie zobowiązujący i na jego podstawie Wnioskodawca będący poręczycielem nie uzyskuje żadnego przysporzenia od drugiej strony tj. beneficjenta poręczenia. Zlecający poręczenie (dłużnik) ma obowiązek refundacji wypłaconej beneficjentowi kwoty. Zobowiązuje go do tego umowa poręczenia zawarta z Wnioskodawcą. Umowa ta zapewnia poręczycielowi przychód w postaci np. opłat, prowizji, oprocentowania. Wypłata natomiast sumy poręczenia nie ma na celu generowania przychodu. Zwrot dokonany przez dłużnika nie jest przychodem, a właśnie zwrotem wydatku poniesionego na podstawie umowy poręczenia. Wydatek na realizację poręczenia z założenia nie ma charakteru definitywnego, ponieważ jest on zwracany przez zleceniodawcę (dłużnika). (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2731/15).

Zatem wskazać należy, iż przedmiotowe poręczenie, udzielone przez Spółkę, stanowi jedynie zabezpieczenie umów kredytowych, poprzez zobowiązanie się przez Wnioskodawcę do spłaty zobowiązania, wynikającego z tych umów, na wypadek nie wywiązania się z niej przez Dłużnika.

W związku z powyższym, odnosząc się do pytania Nr 1 wskazać należy, że skoro z zawartego porozumienia między Wnioskodawcą i Dłużnikiem wynika, iż w związku z udzielonym poręczeniem kredytów bankowych, Wnioskodawcy, jako podmiotowi udzielającemu poręczenie, nie przysługuje żadne wynagrodzenie, a w przypadku realizacji poręczenia przysługuje mu prawo żądania od Dłużnika zapłaty kwoty równowartości spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, to nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT. Udzielenie poręczenia Dłużnikowi nie stanowi również przychodu Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem na moment udzielenia tego poręczenia nie generuje ono żadnego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy. W konsekwencji z chwilą udzielenia poręczenia Wnioskodawca nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pytania Nr 2, wskazać należy, że z chwilą otrzymania od Dłużnika zapłaty kwoty równowartości spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika, nie powstanie przychód podatkowy ponieważ zapłata ta będzie stanowić wyłącznie zwrot równowartości kwoty spłaconej lub pobranej przez bank z rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3, stwierdzić należy, że skoro przychód podatkowy z tytułu zapłaty kwoty stanowiącej równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika nie powstaje w momencie realizacji poręczenia, to tym samym nie powstaje w momencie obciążenia Dłużnika na podstawie noty księgowej kwotą stanowiącą równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą udzielenia poręczenia Wnioskodawca jako poręczyciel powinien rozpoznać przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tej ustawy w związku z udzieleniem poręczenia za zobowiązania Dłużnika z tytułu zawartych umów kredytowych – jest prawidłowe,
*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą otrzymania od Dłużnika zapłaty kwoty stanowiącej równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika – jest prawidłowe,
*   czy w opisanym stanie faktycznym, z chwilą obciążenia Dłużnika na podstawie noty księgowej kwotą stanowiącą równowartość spłaconej lub pobranej przez bank z jego rachunku bankowego sumy zadłużenia Dłużnika – jest prawidłowe.

Ustosunkowując się z natomiast do przywołanych przez Spółkę orzeczeń, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.