Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.198.2016.1.ZD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu, dostawy wody i energii elektrycznej oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste.
Słowa kluczowe: media; spółdzielnie; stawka; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usługi najmu, dostawy wody i energii elektrycznej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu, dostawy wody i energii elektrycznej oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działania Spółdzielni jest zarządzanie lokalami i budynkami. Spółdzielnia zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, w których oprócz usługi najmu najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru odpadów komunalnych. Na Spółdzielni, jako na zarządcy nieruchomości, na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 4), spoczywa obowiązek złożenia dla każdej nieruchomości deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Spółdzielnia jest zobowiązana do przekazywania ww. opłaty miesięcznie na konto G. Wysokość uiszczanej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest uzależniona (w zależności od rodzaju nieruchomości) od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale, lub od ilości odpadów generowanych na terenie nieruchomości. Poniesione wydatki z tytułu ww. opłaty Spółdzielnia przenosi na użytkowników poszczególnych lokali usytuowanych w budynku. Kwota ta jest wyszczególniona (w przypadku lokali mieszkalnych) na powiadomieniu użytkownika o wysokości opłat miesięcznych w odrębnej pozycji. Natomiast w przypadku lokali użytkowych stanowi oddzielną pozycję na fakturze. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu oraz nie jest przedmiotem umowy najmu lokalu.

Spółdzielnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury z tytułu najmu lokali dla najemców wystawia Spółdzielnia, która również wykazuje obrót z tytułu najmu lokali w deklaracji VAT-7. Ponadto, zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości (\`(...)\`) „właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na której terenie są położone ich nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi”. Jedną z form posiadania zależnego jest najem. W przypadku nieruchomości, w których funkcjonuje więcej niż jeden najemca, deklaracje z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są składane przez Spółdzielnię (niezależnie od tego, czy dany grunt stanowi własność Spółdzielni czy Skarbu Państwa) jako zarządcę nieruchomości, a koszty wynikające z poniesienia przedmiotowej opłaty rozdzielane są na poszczególnych użytkowników (najemców).

Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy do innych danin publicznych, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP. Za taką kwalifikacją przemawia zarówno fakt nałożenia obowiązku ponoszenia opłaty w drodze ustawy, jak również ustalenie w drodze ustawy takich elementów jak: określenie podmiotów ponoszących opłatę, przedmiotu opłaty, obliczania stawek opłaty, ustanowienia zarządcy quasi-płatnikiem zobowiązanym do obliczenia opłaty, złożenia deklaracji, jej pobrania i wpłacenia na rachunek G.

Wynagrodzeniem Spółdzielni, stanowiącym równocześnie obrót z tytułu zawieranych umów najmu, jest jedynie czynsz najmu, a nie dodatkowe opłaty niezależne od właściciela, w tym opłata za gospodarowanie odpadami, opłaty na Urząd Miasta, G.

Spółdzielnia na podstawie zawartej umowy najmu, nie zobowiązała się do świadczenia żadnych dodatkowych usług na rzecz najemcy, a obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa. Skoro opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako danina publiczna, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem w przedmiotowym przypadku jest neutralna podatkowo. Natomiast opłaty na rzecz Urzędu Miasta same w sobie stanowią podatek (od nieruchomości, czy opłata za użytkowanie wieczyste).

1.  Spółdzielnia obciąża najemców za:
    *   koszt najmu,
    *   energię elektryczną,
    *   wodę,
    *   podgrzanie wody,
    *   centralne ogrzewanie,
    *   opłatę za gospodarowanie odpadami (odprowadzaną do G.),
    *   opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu (odprowadzany do Urzędu),
    *   podatek od nieruchomości (odprowadzany do Urzędu).
2.  Zapytanie dotyczy wyłącznie umowy, w której zostanie odrębnie uregulowana kwestia opłat za media – z której będzie wynikało, że jedynie koszt najmu zależy od Spółdzielni. Natomiast pozostałe opłaty nie zależą od decyzji Spółdzielni, a Spółdzielnia jedynie refakturuje opłaty dotyczące danego lokalu.
3.  Najemca lokalu ma możliwość oświadczenia, że w danym lokalu nie generuje odpadów (wówczas nie będą odprowadzane opłaty dla G.). Jeżeli korzysta w tym lokalu z energii elektrycznej – to praktycznie ma możliwość wyboru dostawcy energii elektrycznej (po założeniu własnego licznika). Obowiązkowo przy najmie – najemca ponosi koszty centralnego ogrzewania, podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie (jeżeli taka występuje na nieruchomości). Koszty te dotyczą wyłącznie najmowanego lokalu i nie jest do nich doliczana marża.

Jeżeli chodzi o wodę (którą dostarcza jedna firma), opłaty dla G., czy podatki to w praktyce ani najemca, ani Spółdzielnia nie mogą wybrać świadczeniodawcy.

1.  Stroną umów dla energii elektrycznej, wody wraz z podgrzaniem, centralnego ogrzewania, opłat dla G. i podatków jest Spółdzielnia. Spółdzielnia przenosi na najemcę lokalu wyłącznie koszty związane z tym lokalem i nie dolicza marży.
2.  Spółdzielnia wylicza opłaty dla danego lokalu użytkowego w następujący sposób:
    *   za energię elektryczną, wodę i podgrzanie wody – według zużycia zgodnie z wykazanym zużyciem według liczników,
    *   za abonament – dot. wody, energii elektrycznej – według ilości podliczników korzystających z licznika głównego,
    *   za centralne ogrzewanie – według mierników zużycia ciepła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia powinna obciążać użytkowników lokali niemieszkalnych według:

1.  usługa najmu lokalu ze stawką VAT 23 %,
2.  opłata odprowadzana do G. za gospodarowanie odpadami (jako nie podlega VAT, a jeżeli podlega to według jakiej stawki – 8% czy 23%),
3.  koszty mediów zgodnie ze stawką stosowaną przez sprzedawców tych usług (woda – 8%, energia elektryczna – 23%),
4.  opłata na rzecz Urzędu Miasta – podatek od nieruchomości (jako nie podlega, a jeżeli podlega, to według jakiej stawki – 8% czy 23%),
5.  opłata na rzecz Urzędu Miasta – opłata za użytkowanie wieczyste (jako nie podlega, a jeżeli podlega to według jakiej stawki – 8% czy 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia powinna obciążać użytkowników lokali niemieszkalnych według:

1.  usługa najmu lokalu ze stawką VAT 23 %,
2.  opłata odprowadzana do G. za gospodarowanie odpadami (jako nie podlega),
3.  koszty mediów zgodnie ze stawką stosowaną przez sprzedawców tych usług (woda – 8%, energia elektryczna – 23%),
4.  opłata na rzecz Urzędu Miasta – podatek od nieruchomości (jako nie podlega),
5.  opłata na rzecz Urzędu Miasta – opłata za użytkowanie wieczyste (jako nie podlega).

Spółdzielnia jest dostawcą jedynie usługi najmu i tylko usługę najmu sprzedaje. Pozostałe obciążenia są niezależne od Spółdzielni, a Spółdzielnia występuje jedynie jako płatnik (przerzucając koszty na użytkowników lokalu). Dodatkowo opłaty na rzecz Urzędu Miasta i G. są właściwie same w sobie rodzajem podatku czy daniny publicznej, w związku z tym nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Spółdzielnia bazowała na wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 333/14), w przedmiocie podatku od towarów i usług, oraz na wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1454/1) – orzeczenia.nsa.gov.pI). NSA w wyroku podkreślił odrębność czynszu i innych opłat. W uzasadnieniu zostało również podane, że w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług – wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków, podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty za gospodarowanie odpadami – jest najemca. Spółdzielnia nie świadczyła usługi w tym zakresie, nie może więc obciążyć najemcy podatkiem VAT. Zdaniem Spółdzielni, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega bowiem odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłaty na rzecz Urzędu Miasta nie spełniają definicji towaru ani usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Sam najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest usługa najmu. Koszty opłat za media, na rzecz Urzędu Miasta, za gospodarowanie odpadami komunalnymi – nie są związane z należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu.

Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu opłaty za media, podatków na rzecz Urzędu Miasta, za gospodarowanie odpadami. Spółdzielnia, wynajmując lokale i kalkulując wysokość czynszu, nie bierze pod uwagę opłaty na rzecz Urzędu Miasta, opłat za media, czy opłat na gospodarowanie odpadami, które obciążają najemcę. Powyższe opłaty nie wchodzą w skład czynszu. Czynność Spółdzielni ogranicza się do złożenia deklaracji i zapłaty opłat, działania te bliższe są funkcji płatnika aniżeli świadczącego usługę. Samo składanie deklaracji i uiszczanie opłat przez Spółdzielnię następuje bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i w istocie generuje jedynie koszty.

Nie można w takim przypadku uznać, że zwrot uiszczonej opłaty stanowi element wynagrodzenia należnego wynajmującemu. Spółdzielnia nie uzyskuje żadnej wyraźnej i bezpośredniej korzyści za wykonywane czynności.

Obrót w przypadku podatku od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania, która zawsze musi odnosić się do przedmiotu podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usługi najmu, dostawy wody i energii elektrycznej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z kolei, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest zarządzanie lokalami i budynkami. Spółdzielnia zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, w których oprócz usługi najmu najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru odpadów komunalnych. Na Spółdzielni, jako na zarządcy nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia dla każdej nieruchomości deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Spółdzielnia jest zobowiązana do przekazywania ww. opłaty miesięcznie na konto G. Wysokość uiszczanej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest uzależniona (w zależności od rodzaju nieruchomości) od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale, lub od ilości odpadów generowanych na terenie nieruchomości. Poniesione wydatki z tytułu ww. opłaty Spółdzielnia przenosi na użytkowników poszczególnych lokali usytuowanych w budynku. Kwota ta jest wyszczególniona (w przypadku lokali mieszkalnych) na powiadomieniu użytkownika o wysokości opłat miesięcznych w odrębnej pozycji. Natomiast w przypadku lokali użytkowych stanowi oddzielną pozycję na fakturze. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu oraz nie jest przedmiotem umowy najmu lokalu. Faktury z tytułu najmu lokali dla najemców wystawia Spółdzielnia, która również wykazuje obrót z tytułu najmu lokali w deklaracji VAT-7. Wynagrodzeniem Spółdzielni, stanowiącym równocześnie obrót z tytułu zawieranych umów najmu, jest jedynie czynsz najmu, nie zaś dodatkowe opłaty niezależne od właściciela, w tym opłata za gospodarowanie odpadami, opłaty na Urząd Miasta, G. Spółdzielnia na podstawie zawartej umowy najmu, nie zobowiązała się do świadczenia żadnych dodatkowych usług na rzecz najemcy, a obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa.

Spółdzielnia obciąża najemców za:

*   koszt najmu,
*   energię elektryczną,
*   wodę,
*   podgrzanie wody,
*   centralne ogrzewanie,
*   opłatę za gospodarowanie odpadami (odprowadzaną do G.),
*   opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu (odprowadzaną do Urzędu),
*   podatek od nieruchomości (odprowadzany do Urzędu).

Zapytanie dotyczy wyłącznie umowy, w której zostanie odrębnie uregulowana kwestia opłat za media, z której będzie wynikało że jedynie koszt najmu zależy od Spółdzielni. Natomiast pozostałe opłaty nie zależą od decyzji Spółdzielni, a Spółdzielnia jedynie refakturuje opłaty dotyczące danego lokalu. Najemca lokalu ma możliwość oświadczenia, że w danym lokalu nie generuje odpadów (wówczas nie będą odprowadzane opłaty dla G.). Jeżeli korzysta w tym lokalu z energii elektrycznej – to praktycznie ma możliwość wyboru dostawcy energii elektrycznej (po założeniu własnego licznika). Obowiązkowo przy najmie – najemca ponosi koszty centralnego ogrzewania, podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie (jeżeli taka występuje na nieruchomości). Koszty te dotyczą wyłącznie najmowanego lokalu i nie jest do nich doliczana marża. Jeżeli chodzi o wodę (którą dostarcza jedna firma), opłaty dla G., czy podatki to w praktyce ani najemca, ani Spółdzielnia nie mogą wybrać świadczeniodawcy. Stroną umów dla energii elektrycznej, wody wraz z podgrzaniem, centralnego ogrzewania, opłat dla G. i podatków jest Spółdzielnia. Spółdzielnia przenosi na najemcę lokalu wyłącznie koszty związane z tym lokalem i nie dolicza marży.

Spółdzielnia wylicza opłaty dla danego lokalu użytkowego w następujący sposób:

*   za energię elektryczną, wodę i podgrzanie wody – według zużycia zgodnie z wykazanym zużyciem według liczników,
*   za abonament – dot. wody, energii elektrycznej – według ilości podliczników korzystających z licznika głównego,
*   za centralne ogrzewanie – według mierników zużycia ciepła.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące kwestii stawki podatku na usługę najmu lokali niemieszkalnych, a także dla pobieranych od najemców opłat z tytułu dostaw mediów: wody i energii elektrycznej, a także opłat za gospodarowanie odpadami, za użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie usługa najmu lokali niemieszkalnych będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat ponoszonych przez najemców oprócz czynszu najmu, wskazać w pierwszej kolejności należy, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości i lokali użytkowych w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W przedmiotowej sprawie najistotniejsze jest więc, czy w odniesieniu do dostarczanych mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) – dostawa wody i energii elektrycznej – nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu użytkowego i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej czy wody stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów które są rozliczane według wskazań liczników. Jak wskazał Zainteresowany, Spółdzielnia wylicza opłaty z tytułu dostawy wody i dostawy energii elektrycznej dla lokali użytkowych według zużycia zgodnie z wykazanym zużyciem wody i energii elektrycznej według liczników, jak również abonament (dotyczący dostawy wody i energii elektrycznej) według ilości podliczników korzystających z licznika głównego. Z powyższego wynika zatem, że w odniesieniu do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu dostawy wody i energii elektrycznej to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów, gdyż wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest przy pomocy wskazań licznika (podlicznika).

Powyższe oznacza tym samym, że ww. opłaty, rozliczane przy pomocy liczników/podliczników nie są ściśle związane z usługą najmu. Należności z tytułu dostawy wody oraz wywozu dostawy energii elektrycznej stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawę wody i energii elektrycznej należy uznać za odrębne świadczenia od usługi najmu i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku VAT, tj. w przypadku dostawy wody 8% stawką, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, w zw. z poz. 140/141 załącznika nr 3 do ustawy, o ile świadczenia te mieszczą się w poz. 140 lub 141 załącznika nr 3 do ustawy oraz przy założeniu, że sklasyfikowane są w grupowaniach PKWiU 36.00.20.0 lub 36.00.30.0. Natomiast dla dostawy energii elektrycznej nie przewidziano preferencyjnej stawki, ani zwolnienia od podatku VAT. Tym samym dostawa energii elektrycznej opodatkowana będzie stawką podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu gospodarowania odpadami należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody lub energii elektrycznej.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250, z późn. zm.), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, opodatkowaną – jak rozstrzygnięto powyżej – 23% stawką podatku.

Podobnie należy traktować „przerzucane” na użytkownika mieszkania koszt podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, którymi Spółdzielnia obciąża najemców lokali niemieszkalnych.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być co do zasady przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Właściciel nieruchomości i jej użytkownik mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, postanowić o zwrocie (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

Jak wynika z powyższego, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak strony świadczenia postanowią, że właściciel nieruchomości „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na użytkownika, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi głównej – usługi najmu, która w rozpatrywanej sprawie opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT.

Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego (osoby fizycznej lub osoby prawnej), które uprawnia do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

W konsekwencji, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu są należnościami, do wnoszenia których zobowiązany jest właściciel nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że Zainteresowany obciążając najemców kwotą opłat za użytkowanie wieczyste powinien całą kwotę opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług – tak jak usługa najmu, tj. 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien stosować dla usługi najmu lokali niemieszkalnych stawkę VAT w wysokości 23%, dla dostawy wody – 8% (o ile usługi te mieszczą się w poz. 140 lub 141 załącznika nr 3 do ustawy oraz przy założeniu, że sklasyfikowane są w grupowaniach PKWiU 36.00.20.0 lub 36.00.30.0), dla dostawy energii elektrycznej – 23%, natomiast opłaty za gospodarowanie odpadami i użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości – jako stanowiące element kalkulacyjny usługi najmu – będą opodatkowane według stawki VAT właściwej dla usługi najmu, tj. 23% stawką podatku.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu najmu, dostawy wody i dostawy energii elektrycznej a w pozostałej części, tj. w odniesieniu do należności z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste – jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że orzeczenia są wydawane w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika. Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, trzeba stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji – nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, ponieważ dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.