Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.450.2020.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez jednostkę budżetową w związku z nabywanymi towarami i usługami oraz możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu do Organu 16 października 2020 r.), uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), na wezwanie Organu z dnia 20 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji w związku z zawartymi umowami na zakup towarów i towarzyszących im usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji w związku z zawartymi umowami na zakup towarów i towarzyszących im usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 listopada 2020 r. złożonym w dniu 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem interpretacji jest prawnopodatkowa kwalifikacja umów zakupu sprzętu wojskowego i związanych z dostawą tego sprzętu - usług, zawieranych pomiędzy A. oraz Agencją N (…).

W przypadku sprzętu wojskowego trafia on docelowo (z pominięciem A.) do właściwej jednostki budżetowej (wojskowej), w której sprzęt będzie wykorzystywany na terytorium RP:

1.  bezpośrednio z innego kraju Unii Europejskiej (usługa transportowa jest wówczas świadczona na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
2.  wyłącznie w ramach terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (gdy dostawca mający umowę z N. ma siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej) - usługa transportowa jest wówczas świadczona wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku usług szkolenia są one świadczone wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Konkretnym przypadkiem ilustrującym sytuację, w której w ramach umowy z N. sprzęt wojskowy (SpW) trafia docelowo (z pominięciem A) do właściwej jednostki budżetowej (wojskowej), w której będzie wykorzystywany na terytorium RP bezpośrednio z innego kraju Unii Europejskiej, jest odbiór SpW z siedziby N na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburg. Sprzedaż odbywa się na warunkach FCA (Free Carrier) Capellen (Luksemburg), zgodnie z międzynarodowymi regułami handlu INCOTERMS 2010 (International Commercial Terms, wersja z 2010 roku). Z Luksemburga SpW dostarczany jest transportem drogowym do odpowiedniego składu materiałowego (jednostki wojskowej) w Polsce. W zależności od dokonanych pomiędzy stronami umowy uzgodnień, dostawę organizuje sprzedający N lub kupujący (Rzeczpospolita Polska) za pośrednictwem zakontraktowanego przez siebie przewoźnika. Sprzedający odpowiada za towar do momentu przekazania go zakontraktowanemu przewoźnikowi w miejscu oznaczonym warunkami INCOTERMS, tj. w tym przypadku w Luksemburgu. Kupujący ponosi odpowiedzialność za przesyłkę od momentu jej pobrania w Luksemburgu przez zakontraktowanego przewoźnika, zarazem w tym momencie i w tym miejscu (w Luksemburgu) dochodzi do nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Potwierdzeniem przeniesienia prawa własności jest protokół przyjęcia i dokument PZ (przyjęcie zewnętrzne), wystawiane przez jednostkę wojskową w miejscu końcowej dostawy jako dowód ujęcia towaru w ewidencji ilościowo-wartościowej. Możliwa jest także sprzedaż na warunkach DAP (Delivered at Place) do wskazanego w umowie miejsca dostawy w Polsce. Wówczas nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma miejsce w Polsce, w miejscu dostawy do jednostki wojskowej; sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do wskazanego miejsca dostawy, zaś nabywca ponosi odpowiedzialność za przesyłkę od momentu jej dostarczenia do oznaczonego w umowie miejsca dostawy w Polsce. Także tutaj, w zależności od dokonanych pomiędzy stronami umowy uzgodnień, dostawę organizuje sprzedający N lub kupujący (Rzeczpospolita Polska) za pośrednictwem zakontraktowanego przez siebie przewoźnika.

Natomiast miast dostawę realizowaną wyłącznie na terytorium RP można zilustrować przypadkiem, gdy sprzęt wojskowy, pozyskiwany w ramach umowy między A. a N., przemieszczany jest z obiektów firmy mającej siedzibę na terytorium RP do jednostki wojskowej na terytorium RP stanowiącej miejsce dostawy. Przeniesienie własności (nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) odbywa się w Polsce, w miejscu dostawy do jednostki wojskowej; sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do wskazanego miejsca dostawy, zaś nabywca ponosi odpowiedzialność za przesyłkę dopiero od momentu jej dostarczenia przez sprzedającego do oznaczonego w umowie miejsca dostawy w Polsce.

Zgodnie z sekcją VI - Własność Zasobów (Ownership of assets) - pkt 15 lit. a) - Karty Organizacji Wsparcia i Zamówień (…), zasoby nabywane przez Agencję (N) będą nabyte w imieniu N i na własność N. Warunki transferu tych zasobów na rzecz państw zrzeszonych (państw sojuszniczych) określają wewnętrzne akty tej organizacji, regulujące funkcjonowanie poszczególnych partnerstw, ustanowione na szczeblu ministerialnym.

Zgodnie z pkt 8.1.2.1 Porozumienia nr 1821 (jeden z aktów wewnętrznych organizacji międzynarodowej) państwo zrzeszone w ramach N i partnerstwa amunicyjnego (Ammunition Support Partnership Agreement) ponosi odpowiedzialność za wszelkie koszty związane z transakcjami i działaniami N (zakupy zamówione w N) oraz ponosi odpowiedzialność za koszty wynikające z tytułu prawnej odpowiedzialności N, która może powstać z tytułu dokonanych transakcji zakupu.

1.  Strony umów

Umowy podpisywane są w imieniu Skarbu Państwa (…) przez A. (tj. przez jednostkę budżetową nieprowadzącą działalności gospodarczej, ale zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT), a w imieniu N przez Agencję (\`(...)\`) NS , która jest powołana przez N , jako organ wykonawczy Organizacji (….) określaną jako (NO). Zarówno NS jak i NO są jednostkami organizacyjnymi działającymi w ramach osobowości prawnej N. (nie posiadają odrębnej od N. osobowości prawnej).

Ze słowniczka definicji legalnych zawartego w art. 1 Umowy dotyczącej statusu (…) wynika, że „Organizacja" oznacza Organizację (…) i jej organów pomocniczych, zaś wyrażenie „organy pomocnicze” oznacza organ, komitet lub służby ustanowione przez Radę. Zasadne jest zatem stanowisko, że działające w ramach struktury N NO i NS, będące integralną częścią N, traktowane są jak organizacja międzynarodowa (korzystają z podmiotowości prawnej N). Jednocześnie nie istnieje odrębna procedura przystąpienia do NO - każdy kraj członkowski N jest automatycznie członkiem NO. NS udziela pomocy państwom sojuszniczym w organizowaniu wspólnej logistyki, zamówień i zaopatrzenia w uzbrojenie. NS, działając w strukturach Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego jako agencja N, działa tym samym na rzecz i w imieniu N, wobec czego dostawa sprzętu wojskowego i świadczenie związanych ze sprzętem usług będą dokonane w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie spełnia NS w strukturze organizacyjnej N oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w umowie międzynarodowej. Umową międzynarodową w tym przypadku są (…) i Umowa dotycząca statusu (…).

NS odsprzedaje państwom sprzymierzonym sprzęt wojskowy, części, komponenty, podzespoły lub techniczne środki materiałowe do tych środków oraz dostawy i usługi związane z eksploatacją i utrzymaniem sprzętu wojskowego. A. w ramach NS nabywa przede wszystkim towary. Przedmiotem tych umów są także m.in. następujące usługi ściśle związane z przedmiotem poszczególnych dostaw:

*   usługi transportowe;

*   szkolenie użytkowników i personelu technicznego;

*   nadzór nad realizacją umowy, który obejmuje: udział przedstawicieli NS w spotkaniach dotyczących przeglądu realizacji umowy, nadzór jakościowy poprzez udział NS w testach kwalifikacyjnych pozyskiwanego w ramach danej umowy sprzętu wojskowego, a także wizytacje przedstawicieli NS w obiektach wykonawcy w celu kontroli zdolności wykonawcy do realizacji umowy zgodnie z wymaganiami kontraktowymi.

A., kierowany przez Szefa A, jest państwową jednostką budżetową (…) dysponentem środków budżetowych państwa trzeciego stopnia bezpośrednio podległym dysponentowi części budżetowej (zgodnie z zapisem (…) Ministra (…) A został utworzony na mocy decyzji (…) w sprawie (…) A. jest następcą prawnym rozformowanych jednostek organizacyjnych B , wymienionych w powyższej decyzji, a także Departamentu Polityki (…), w zakresie prac rozwojowo-wdrożeniowych i nadzoru nad (….)

1.  Rejestracja na potrzeby podatku VAT

A. nie prowadzi działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE od dnia 4 stycznia 2011 r., tj. od dnia utworzenia A, w celu rozliczeń wewnątrzwspólnotowych nabyć, pozyskiwanych towarów i usług wynikających z umów zawieranych z dostawcami (wykonawcami), którzy swą siedzibę mają w krajach Unii Europejskiej (poza terytorium Polski).

Ponadto A., jako jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej i nieprowadząca działalności gospodarczej, od początku swego istnienia, tj. od stycznia 2011 r., jest zarejestrowany jako podatnik zwolniony, a od 22 września 2020 r. jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik zwolniony w celu regulowania podatku VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych. Nabywane towary i usługi nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej.

NS jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Luksemburgu z uwagi na znowelizowane regulacje dyrektywy 2006/112/UE obowiązujące od 1 stycznia 2020 r., z których wynika, że jeżeli NS nie przedłoży sprzedającemu swojego numeru VAT, sprzedający będzie zobowiązany automatycznie zatrzymać kwotę VAT i odprowadzić ją do organów skarbowych kraju swojej siedziby. Numer VAT pozwala dostawcy na dostawę przedmiotu zamówienia do NS bez konieczności takiego działania. Z tytułu dokonywanych w ramach przedmiotowych umów nabyć A. otrzymuje:

*   fakturę wystawioną przez NS;

*   protokół przyjęcia z jednostki wojskowej przyjmującej dostawę wraz z dokumentem PZ (przychód zewnętrzny) potwierdzającym ujęcie przedmiotu dostawy w ewidencji ilościowo-wartościowej jednostki wojskowej, która dokonała przyjęcia.

1.  Zgodność przedmiotowych zakupów sprzętu wojskowego i związanych z tym usług z celami N.

Dokonywane przez A. zakupy sprzętu wojskowego wraz z towarzyszącymi usługami służą osiągnięciu celów i misji (…). Każdorazowo istnieje wyraźny związek między celami i misjami Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego a tym, co jest nabywane i zostało określone w ramach udzielania zamówienia. Każdy zakup SpW za pośrednictwem NS do użytku Sił Zbrojnych RP służy utrzymaniu i rozwijaniu indywidualnej (strony traktatu) i zbiorowej (wszystkich stron traktatu) zdolności do odparcia zbrojnej napaści w rozumieniu art. 3 Traktatu Północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie dnia 4 kwietnia 1949 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970), który stanowi, cyt. „Dla skuteczniejszego osiągnięcia celów niniejszego traktatu, Strony, każda z osobna i wszystkie razem, poprzez stałą i skuteczną samopomoc i pomoc wzajemną, będą utrzymywały i rozwijały swoją indywidualną i zbiorową zdolność do odparcia zbrojnej napaści”. Z tym przepisem korespondują wprost cele, podstawa prawna i misja NO, określone w przytoczonych dalej zapisach Karty NO.

W celu realizacji przywołanego wyżej przepisu art. 3, Traktat Północnoatlantycki przewiduje w art. 9 utworzenie organów pomocniczych, i takim organem pomocniczym jest NO. Zgodnie z tym przepisem, cyt. „Niniejszym strony ustanawiają Radę, w której każda z nich będzie reprezentowana w celu rozpatrywania spraw dotyczących realizacji niniejszego traktatu. Rada będzie zorganizowana w taki sposób, żeby mogła zbierać się szybko w każdym czasie. Rada utworzy takie organy pomocnicze, jakie okażą się potrzebne; w szczególności utworzy ona natychmiast komitet obrony, którego zadaniem będzie zalecanie środków w celu realizacji artykułów 3 i 5".

Dokument statuujący NO, tj. Karta NO, stanowi w pkt 1, że NO jest organem pomocniczym, utworzonym przez Radę Północnoatlantycką w celu realizacji zadań wynikających z Traktatu Północnoatlantyckiego, zgodnie z art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego (\`(...)\`) założonym w celu skutecznej realizacji wspólnego zapotrzebowania niektórych lub wszystkich państw N w zakresie zdolności, wsparcia i obsługi logistycznej N i jej członków. W dalszej części wskazana została misja NO (pkt 2 Karty), którą jest udzielanie elastycznego, skutecznego i ekonomicznego wsparcia logistycznego, operacyjnego i systemowego oraz świadczenie usług na rzecz sojuszników, władz wojskowych N i państw stowarzyszonych, samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami, w czasie pokoju, kryzysu lub wojny.

1.  Nieprowadzenie działalności gospodarczej przez strony umów

NS (N) nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ w trybie zakupów w ramach NS organizacja ta (N) odsprzedaje nabyte produkty zbrojeniowe na zasadzie non-profit, tzn. po cenie, za jaką N nabyło artykuły obronne od sprzedającego.

Zasada działania non-profit wynika np. z Dyrektywy programowej nr 3821, pkt 9.1.2.2., której brzmienie w oryginale jest następujące: „The price for munitions for the (…). Ten sam przepis w zdaniu drugim reguluje koszty traNOrtu, przewidując obowiązek ich zwrotu przez państwo członkowskie, cyt. w oryginale „TraNOrtation costs and additional costs for storage, if any, will be reimbursed by the ASP Participating Nation, as applicable".

Koszty poniesione przez NS są kompensowane w postaci składek przewidzianych przez poszczególne partnerstwa ustanowione na szczeblu ministerialnym. Przykładowo, w Dyrektywie Programowej nr 3809 (która ustanawia zasady, na jakich NS udziela wsparcia Partnerstwu Zarządzania Wspólnymi Zasobami Materiałowymi, zwanego Partnerstwem (…) w pkt 14.1.2 określono, że wszelkie wydatki ponoszone przez NS z tytułu działań na rzecz Partnerstwa COMMIT obciążają państwa członkowskie partnerstwa, które płacą składkę zgodnie z ustaloną przez to partnerstwo formułą podziału kosztów („The total administrative costs of NSs support to COMMIT Support Partnership activities is the responsibility of the COMMIT Support Partnership Participation Nations and the costs will be financed in accordance with a cost sharing formula agreed by the COMMIT Support Partnership”).

Dokonywane przez stronę polską zakupy na podstawie umów zawartych z NS charakteryzują się tym, że:

*   realizowane są na potrzeby obronności kraju,

*   nie następuje ich dalsza odsprzedaż innym podmiotom,

*   nie następuje w procesie wykonania umów realizacja celów zarobkowych.

Zatem uzasadnione jest uznanie, że również strona kupująca (A) nie prowadzi działalności gospodarczej.

1.  Dokonywanie dalszej odsprzedaży sprzętu i usług przez NS (N) dla A na rzecz (w ramach) organizacji międzynarodowej (N)

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 527 z póżn. zm.), dalej „rozporządzenie w sprawie stawek obniżonych”, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych, posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego - uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe, ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji.

Z powołanego unormowania § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych wynika m.in. warunek obniżonego opodatkowania dostawy towarów, jakim jest dokonywanie dostawy na rzecz organizacji międzynarodowych, a nie wprost dalszej odsprzedaży przez organizację międzynarodową. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji są jedynie umowy sprzedaży (odsprzedaży) zawierane między NS (N) a krajem kupującym - Rzeczpospolitą Polską.

Należy zatem wskazać, że w ramach procedur NS (N) transakcja odsprzedaży sprzętu i usług następuje jako wykonanie podstawowego celu istnienia tej organizacji, jakim jest zapewnienie tak indywidualnej, jak i zbiorowej zdolności do odparcia zbrojnej napaści - z tego też powodu transakcja odsprzedaży powinna być uważana za dokonywaną na rzecz organizacji międzynarodowej w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych.

Ponadto charakter umów sprzedaży, które zawierane są pomiędzy sprzedawcą sprzętu a kupującym, jakim jest NS (N), ma zdaniem Wnioskodawcy znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji umów między NS a kupującym, ponieważ istotą i celem preferencyjnej stawki VAT (0%) jest to, że nabywane przez organizację międzynarodową na własne potrzeby towary i usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem podatek ten nie powinien także zaistnieć w relacji między NS (N) a kupującym.

Innymi słowy, zapewnienie tak indywidualnej, jak i zbiorowej zdolności do odparcia zbrojnej napaści, które jest podstawowym celem N - i jednocześnie zobowiązaniem zrzeszonych w nim państw sojuszniczych - powinno skutkować stosowaniem stawki preferencyjnej również przy przedmiotowej transakcji odsprzedaży przez N dla zrzeszonych w organizacji państw sojuszniczych.

Z tego względu należy wskazać, że zarówno umowy, jakie zawiera NS ze sprzedawcami (które nie są przedmiotem wniosku), jak i umowy NS z A. wpisują się w pojęcie użytku oficjalnego/służbowego w rozumieniu art. X umowy dotyczącej statusu Organizacji (…), przez który należy rozumieć zakupy dokonywane przez N lub w imieniu i na rzecz N w celu ich wykorzystania w działaniach stanowiących cel N (zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w odpowiedzi z nr 1 kwestionariusza VAT w odniesieniu do N (pismo z dnia 14 czerwca 2020 r.).

Ponadto w umowach NS z A. na zakup sprzętu wojskowego zawarta jest klauzula, zgodnie z którą A musi przedstawić oświadczenie końcowego użytkownika (End-Use Certificate - EUC). Oświadczenie to zawiera deklarację co do przeznaczenia sprzętu i miejsca jego wykorzystania, a także zobowiązanie do respektowania zakazu eksportu, odsprzedaży czy innego zbycia tego sprzętu bez uprzedniej pisemnej zgody władz krajowych państwa, z którego pochodzi sprzęt, właściwych do spraw kontroli obrotu z zagranicą towarami wrażliwymi. Tym samym Siły Zbrojne RP nie dysponują nabywanym poprzez NS sprzętem w sposób dowolny i nie mogą nim handlować wedle własnego uznania.

1.  Brak okoliczności uzasadniających uznanie A. za podatnika

A. posiada odpowiednie upoważnienia do zawierania umów (dokonywania zamówień i zakupów) w ramach NS. Szef A (kierownik A) został umocowany do zawierania umów w ramach NS w związku z zapisami (…) Ministra (…) z dnia 5 lipca 2017 r. w sprawie systemu pozyskiwania, eksploatacji i wycofywania sprzętu wojskowego (…)

Zgodnie z (…) Zadaniem A. jest realizacja (…)

Zadania Wnioskodawcy – A. wynikają dalej z decyzji Nr (…) Ministra (…0 z dnia 23 marca 2015 r. w sprawie nadania szczegółowego zakresu działania A , a także innych aktów prawnych.

W związku z powyższym, konkretnymi zadaniami nałożonymi przepisami prawa na Wnioskodawcę, z którymi wiąże się zawieranie umów z NS dotyczących dostawy sprzętu wojskowego i świadczenie związanych ze sprzętem usług, są zadania wynikające z (…) w sprawie nadania szczegółowego zakresu działania A , która stanowi, że do głównych zadań (…)

Ponadto, zgodnie z „Wykazem osób funkcyjnych wskazujących i wyznaczających przedstawicieli do realizacji współpracy zagranicznej w obszarze kompetencji Krajowego Dyrektora (…) Szef A jest osobą funkcyjną, wskazującą przedstawicieli do Rady Nadzorczej NO, a także do innych struktur działających w ramach NO, m.in. wzmiankowanych wcześniej Partnerstwa (…). Z uwagi na powyższe, przedmiotowe umowy z NS są ściśle powiązane z zadaniami A.

Z kolei w zakresie, w jakim uprawnienia A wynikają z uregulowań ustanowionych przez Ministra (…), można wskazać, że umowy NS są ściśle powiązane z zadaniem Ministra (…) wynikającym z art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o urzędzie (…)

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu „czy pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 3 dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy VAT” Wnioskodawca wskazał, że pytanie oznaczone w wniosku numerem 1 dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy VAT. Pytanie oznaczone w wniosku numerem 3 dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy VAT.

Na pytanie Organu „czy odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie towarzyszących usług na terytorium kraju (o którym mowa w pytaniu 2 złożonego wniosku) dotyczy świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę tj. czy Wnioskodawca dokonuje tych dostaw towarów i świadczenia usług” Wnioskodawca wskazał, że nie dokonuje jakichkolwiek dostaw ani nie świadczy jakichkolwiek usług. Działalnością Wnioskodawcy w zakresie objętym przedmiotem wniosku ORD-IN z dnia 7 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest pozyskiwanie sprzętu wojskowego, zapewniającego osiągnięcie wymaganych zdolności operacyjnych i wzmocnienie potencjału obronnego Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Na pytanie Organu „konkretnie na podstawie jakiego rodzaju umów/dokumentów/zleceń i między jakimi podmiotami zawartymi/podpisanymi odbywa się realizowanie opisywanych we wniosku świadczeń (dostaw towarów i świadczenia usług), o których mowa w pytaniu nr 1, 2 i 3 złożonego wniosku” Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 i 3 realizowanie opisywanych we wniosku dostaw towarów i świadczenia usług odbywa się na podstawie umów, których stronami są: kupujący: rząd Rzeczypospolitej Polskiej działający poprzez Ministra (…) i A. oraz Sprzedający: (N) reprezentowana przez jego jednostkę organizacyjną NS. Zdaniem Wnioskodawcy strony tych umów nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z póżn zm.), dalej „ustawa VAT” (umowy z NS zawierane są z pomięciem producenta).

Umowa (Price Approval and Offer Acceptance), dalej „umowa” ma w tym przypadku charakter umowy cywilnoprawnej, jednak żadna ze stron umowy nie realizuje celów zarobkowych.

N (działające poprzez NS) nie prowadzi działalności zarobkowej tak samo jak Rząd Rzeczypospolitej Polskiej (działający poprzez Ministra (…) i podległy mu A), który także nie realizuje celów zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, żadna za stron umowy nie wykorzystuje w sposób ciągły towarów lub wartości niematerialnych i prawnych (stanowiących jej przedmiot), w celu wykonywania działalności zarobkowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i w konsekwencji nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zawarcie umów z NS nie prowadzi także do uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm.), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe uzasadnienie jest wystarczające dla ustalenia, że obydwie strony umowy nie będą w tym przypadku występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Wnioskodawca – (A), jako jednostka budżetowa działa w oparciu o przepisy powołujące tę jednostkę budżetową i określające zakres jej działania. Zdaniem A z uwagi na zakres swojego działania w zakresie zawierania umów z NS - działa on w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Nabywany sprzęt wykorzystywany jest na potrzeby obronności kraju i służy do wykonywania zadań własnych przez (…). W tym konkretnym przypadku umowa jest umową cywilnoprawną (przy czym żadna ze stron umowy nie realizuje celów zarobkowych), jednak zdaniem A. przedmiotowe umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zawierane przez A. umowy stanowią pod względem podmiotowym formę sprawowania władztwa publicznego także wówczas, gdy przedmiotowo ma ona charakter cywilnoprawny (przy czym żadna ze stron umowy nie realizuje celów zarobkowych).

Zgodnie bowiem z szeregiem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, cyt. „Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji” (m.in. interpretacje z 24 kwietnia 2020 r.: 0113- KDIPT1-3.4012.160.2020.1.OS, oraz druga interpretacja z tego samego dnia w tym zakresie jednobrzmiąca - nr 0112-KDIL3.4012.149.2020.1.WB).

Mając na uwadze interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej (dwie z nich wskazane powyżej), zdaniem Wnioskodawcy, przesądzające w sprawie jest spełnienie obydwu przesłanek pozytywnych z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz brak zaistnienia skutku w postaci wskazanego w art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE „znaczącego zakłócenia konkurencji”), a także to, że umowa jest zawierana przez strony nie będące podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem mieć na uwadze, iż norma art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być interpretowana zgodnie z celem prawa Unii Europejskiej, w tym przypadku z celem, jakim jest ochrona konkurencji służąca integracji rynku wewnętrznego.

Podsumowując, brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w pytaniach 1, 2 i 3 wniosku ORD-IN z 7 października 2020 r. wynika już z samego faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez którąkolwiek ze stron umowy, a dodatkowo z faktu spełnienia przesłanek podmiotowych art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zawierania umów z NS w charakterze organu władzy publicznej i „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane”, a ponadto z braku zaistnienia skutku w postaci wskazanego w art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE „znaczącego zakłócenia konkurencji”).

Na pytanie Organu „konkretnie na jakich zasadach, na jakich warunkach, w jaki sposób odbywa się realizowanie świadczeń opisanych we wniosku” Wnioskodawca wskazał, że realizowanie świadczeń opisanych we wniosku odbywa się na podstawie umowy A. z NS na dostawę sprzętu wojskowego, części, komponentów, podzespołów lub technicznych środków materiałowych oraz usług ściśle związanych z przedmiotem dostawy (transport towaru, szkolenie użytkowników i personelu technicznego z eksploatacji i utrzymania sprzętu wojskowego, nadzór NS nad realizacją umowy). Zakontraktowany sprzęt wojskowy trafia, z pominięciem A, bezpośrednio do jednostki wojskowej (składu materiałowego) na terytorium RP, w której będzie wykorzystywany. Sprzedaż odbywa się zgodnie z międzynarodowymi regułami handlu INCOTERMS 2010 na warunkach FCA (Free Carrier) Capellen (Luksemburg) lub DAP (Delivered at Place) na adres wskazanej w umowie jednostki wojskowej w Polsce.

Towar przemieszczany jest (realizacja usługi transportowej) z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski lub wyłącznie na terytorium Polski. Towar odbierany jest w miejscu oznaczonym warunkami INCOTERMS, tj. w Luksemburgu, w przypadku warunków FCA Capellen lub w Polsce, w docelowej jednostce wojskowej, w przypadku warunków DAP ze wskazaniem miejsca dostawy (składu materiałowego) w Polsce. Sprzedający odpowiada za towar do momentu przekazania go w Luksemburgu (na warunkach FCA Capellen) lub do momentu dostarczenia go do jednostki wojskowej w Polsce (na warunkach DAP). Nabycie przez kupującego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w Luksemburgu (warunki FCA Capellen) lub w Polsce (warunki DAP jednostka wojskowa w Polsce).

Usługa szkolenia użytkowników i personelu technicznego z obsługi dostarczanego sprzętu wojskowego świadczona jest na terytorium RP.

NS realizuje dostawę na rzecz Sił Zbrojnych RP w ramach zadań i funkcji przypisanych jej jako agencji działającej w strukturach N, powołanej do udzielania pomocy państwom sojuszniczym N w organizowaniu wspólnej logistyki, zamówień i zaopatrzenia w uzbrojenie. W celu dostawy towaru na podstawie umowy z A, NS nabywa towar w imieniu N i na własność N, zgodnie z Kartą NO („NO Charter”). Dostarczając towar Siłom Zbrojnym RP, NS działa na zasadzie non-profit, tzn. dokonuje sprzedaży towaru A po tej samej cenie, po jakiej go nabyła, a koszty administracyjne poniesione w celu realizacji świadczeń ponoszone są przez Polskę w formie składek członkowskich. A w imieniu Skarbu Państwa ponosi odpowiedzialność, przypisaną państwu członkowskiemu N, za wszelkie koszty związane z transakcją zakupu sprzętu wojskowego zamówionego w NS i ponosi odpowiedzialność za koszty prawnej odpowiedzialności N, która może powstać z tytułu dokonywanych transakcji zakupu.

Na pytanie Organu „jaki podmiot realizuje świadczenie opisane we wniosku, tj. dostawę towarów i świadczenie usług należy wskazać informacje dotyczące tego podmiotu dotyczące działalności jaką prowadzi, posiadania w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (przy czym Organ nie wzywa o dokładne dane teleadresowe lecz ogólne wskazanie „kim jest” podmiot realizujący świadczenie, otrzymujący wynagrodzenie za realizowane świadczenie, wystawiający dokument potwierdzający realizację świadczenia oraz ogólne wskazanie danych dotyczących statusu tego podmiotu)” Wnioskodawca wskazał, że Umowa zawierana jest jak już wskazano - z pomięciem producenta, zatem podmiotem realizującym świadczenie na podstawie umowy jest organizacja międzynarodowa N, która jak już wskazano nie prowadzi działalności gospodarczej i zdaniem Wnioskodawcy nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W praktyce NS nabywa towary w imieniu własnym, a następnie odsprzedaje je Rządowi Polskiemu, po cenie jaką NS nabyła artykuły obronne od sprzedającego.

Odnośnie działalności jaką prowadzi Sprzedawca (organizacja N), w przedmiotowym zakresie należy wskazać, że od kilkudziesięciu lat sprzedaje ona sprzęt wojskowy w ramach poszczególnych partnerstw, np. Ammunition Support Partership.

W zakresie umów, przedstawiciel komórki organizacyjnej NS odpowiedzialnej za realizację danego zamówienia jest dla Rządu Polskiego punktem kontaktowym: wszelkie oficjalne wystąpienia do NS realizowane są poprzez Szefa A lub osobę przez niego upoważnioną, do niektórych innych jednostek organizacyjnych resortu (m.in. do (…)) przekazywane są również podpisane przez stronę polską umowy.

Odnośnie siedziby w Polsce oraz stałego miejsca działalności w Polsce w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że N nie prowadzi działalności gospodarczej. W zakresie czynności sprzedażowych N nie posiada siedziby w Polsce. O siedzibie N w Polsce można by jedynie mówić w przypadku niezwiązanych ze sprzedażą jednostek, np. Centrum (…)

Odnośnie zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz odnośnie bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, należy wskazać, że N jako sprzedająca nie jest zarejestrowane w Polsce, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT figurują jedynie:

1.  Zakład (…),
2.  Oddział (…).

W odniesieniu do pytania dotyczącego rejestracji w zakresie podatku od wartości dodanej - mając na uwadze art. 2 pkt 11 ustawy VAT, zgodnie z którym rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą - należy wskazać, iż zgodnie z informacjami przedłożonymi przez Wnioskodawcę w załączniku nr 1/6 do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2020 r., NS jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Luksemburgu. N (NS):

1.  otrzymuje zapłatę za realizowane świadczenie
2.  wystawia dokument potwierdzający realizację świadczenia

Dostawcy (Producenci) nie są Natomiast stronami umowy.

Na pytania Organu:

*   „na rzecz kogo jakich podmiotów Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towarów wraz z usługami ściśle związanymi z tymi dostawami, w tym:
    *   czy będą to podmioty, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2020 poz. 527 z późn. zm.) tj. organizacje międzynarodowe posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego - uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib”,
*   „czy Wnioskodawca w związku z dokonanymi świadczeniami (dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz innych podmiotów) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada wypełnione odpowiednio oraz potwierdzone przez właściwe władze państwa świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej "świadectwem", dla tych towarów i usług”,
*   „czy Wnioskodawca w związku z dokonanymi świadczeniami (dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz innych podmiotów) przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada zamówienie dotyczące towarów i usług (wraz z ich specyfikacją) do których się odnosi świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego”,
*   „w jakim celu te inne podmioty na rzecz których będzie dokonana dostawa towarów wraz z usługami ściśle związanymi z tymi dostawami nabyły te świadczenia tj. należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać/opisać w jaki sposób podmioty wykorzystają nabyte towary z usługami ściśle z nimi związanymi, czy towary i usługi będą wykorzystywane do celów służbowych”

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie wykonywał takich transakcji.

Działalnością Wnioskodawcy w zakresie objętym przedmiotem wniosku ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest pozyskiwanie sprzętu wojskowego, zapewniającego osiągnięcie wymaganych zdolności operacyjnych i wzmocnienie potencjału obronnego Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Dostawy towarów wraz z usługami ściśle związanymi z tymi dostawami będzie dokonywała NS, jako agencja N, na podstawie umowy z Wnioskodawcą -A, podlegającym Ministrowi (…). Pozyskany przez A sprzęt wojskowy zostanie zarejestrowany w ewidencji ilościowo-wartościowej jako wyposażenie jednostek wojskowych Sił Zbrojnych RP, podlegających Ministrowi i będzie przez nie wykorzystywany w celu wykonywania zadań służbowych związanych z obronnością i bezpieczeństwem państwa polskiego. Sprzęt będący przedmiotem transakcji nie będzie przekazywany innym podmiotom.

Na pytanie Organu „czy sprzedający towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy tj. NS jest organizacją międzynarodową posiadającą siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego uznaną za taką przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib” Wnioskodawca wskazał, że siedzibą N jest Królestwo Belgii.

Jak wskazano N nie posiada siedziby w Polsce. O siedzibie N. w Polsce można by jedynie mówić o niezwiązanych ze sprzedażą jednostkach, np. Centrum Szkolenia Sił Połączonych N. Nie ulega wątpliwości, że zarówno Królestwo Belgii, jak i Rzeczpospolita Polska (oraz Wielkie Księstwo Luksemburga, gdzie mieści się siedziba NS, która jest jednostką organizacyjną korzystającą z osobowości prawnej N) uznają N, gdyż są członkami tej organizacji.

Na pytanie Organu „kto będzie właścicielem nabytych towarów i usług od NS” Wnioskodawca wskazał, że właścicielem nabytych towarów i usług od NS (N) będzie Rzeczpospolita Polska (Skarb Państwa).

Na pytanie Organu „czyje dane jakiego podmiotu nabywającego będą na dokumencie sprzedaży wystawionym przez NS” Wnioskodawca wskazał, że na dokumencie sprzedaży wystawionym przez NS dane nabywającego będą następujące: Rzeczpospolita Polska, A(w języku oryginalnym dokumentu sprzedaży: „Republic of Poland, Armament Inspectorate”), co wynika z danych osoby podpisującej po stronie kupującego - „by authority of Minister of National Defence”, gdyż A podlega Ministrowi(…) .

Na pytanie Organu „czy między świadczeniami składającymi się na zakres umowy (towary i usługi) istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane tj. czy między dostawą towarów i świadczeniem usług istnieje jakaś zależność” Wnioskodawca wskazał, że usługi są ściśle powiązane z dostawami, przez co należy rozumieć, że istnieje między nimi ścisła zależność, przykładowo udział w testach kwalifikacyjnych pozyskiwanego sprzętu wojskowego, jako element nadzoru jakościowego, jest wprost związany z nabyciem tego sprzętu, gdyż negatywny wynik testów eliminowałby możliwość prawidłowej realizacji umowy dostawy tego sprzętu i nie pozwoliłby kupującemu na przyjęcie i użytkowanie takiego sprzętu.

Na pytanie Organu „w przypadku transakcji, o której mowa we wniosku (towary wraz z usługami ściśle związanymi z przedmiotem dostaw) czy nabycie towarów jest elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę” Wnioskodawca wskazał, że nabycie towarów jest elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę, którym jest Wnioskodawca.

Na pytanie Organu „w przypadku transakcji, o której mowa we wniosku (towary wraz z usługami ściśle związanymi z przedmiotem dostaw) czy wszystkie nabywane świadczenia są tak blisko związane z nabyciem towarów, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny” Wnioskodawca wskazał, że wszystkie nabywane świadczenia są tak blisko związane z nabyciem towarów, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Przykładowo nabycie sprzętu wojskowego i usługa przeszkolenia operatorów pozyskiwanego sprzętu wojskowego oraz wystawienia im certyfikatów uprawniających do użytkowania tego sprzętu są obiektywnie niepodzielnym świadczeniem, gdyż użytkowanie nabytego towaru jest uwarunkowane przeszkoleniem użytkownika, zatem brak usługi przeszkolenia oznacza brak możliwości użytkowania towaru i tym samym niezasadność jego zakupu. Przeszkolenie żołnierzy przez wykwalifikowanego przedstawiciela producenta dostarczanego sprzętu wojskowego i uzyskanie na to stosownych zaświadczeń jest niezbędne do zabezpieczenia prawidłowego wykonywania czynności obsługi i naprawy tego sprzętu, zarówno pod względem bezpieczeństwa eksploatacji, jak i zachowania praw przysługujących z tytułu udzielonej gwarancji. Producenci sprzętu wojskowego kupowanego za pośrednictwem NS często nie mają przedstawicielstwa handlowego w Polsce; nawet jednak w takim przypadku przedstawicielstwa te nie mają niezbędnej wiedzy i kompetencji do prowadzenia szkoleń, konieczne jest sprowadzenie uprawnionego szkoleniowca od zagranicznego producenta. Zatem nabywanie sprzętu wojskowego wraz z usługą szkolenia jego operatorów jest świadczeniem niepodzielnym, którego podział byłby sztuczny i nie zabezpieczałby potrzeb Sił Zbrojnych RP, generując dodatkowe koszty, utrudniając lub nawet uniemożliwiając użytkowanie nabytego towaru.

Na pytanie Organu „czy również usługi są niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, czy do usług zawieranych są odrębne oddzielne umowy” Wnioskodawca wskazał, że usługa transportu jest niezbędna do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy. Koszt transportu ujęty jest w cenie nabywanego sprzętu, bądź występuje jako odrębna linia na umowie, zawsze jednak transport uwzględniony jest w umowie na dostawę towaru i nie jest zawierana odrębna umowa obejmująca tę usługę. Usługa dotyczy przewozu materiałów niebezpiecznych (np. amunicja) i do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy niezbędne jest właściwe zabezpieczenie transportu takiego materiału. Niezbędną i najpełniejszą wiedzę w tym obszarze posiada dostawca sprzętu, zatem usługa transportu kontraktowana jest razem z dostawą towaru.

Na pytanie Organu „czy na usługi o których mowa we wniosku zawierane są odrębne umowy” Wnioskodawca wskazał, że na usługi, o których mowa we wniosku, nie są zawierane odrębne umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy A. będzie miał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w ramach umów z NS (N) w zakresie nabywanych towarów (sprzętu wojskowego) i towarzyszących usług - realizowanych w warunkach przedstawionych we wniosku - w oparciu o przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, czy będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz U. z 2020 r., poz. 527) w zw. z art. X umowy dotyczącej statusu (…)?
2.  Czy odpłatna dostawa towarów (sprzętu wojskowego) i odpłatne świadczenie towarzyszących usług na terytorium kraju na podstawie umów z NS (N), realizowane w warunkach przedstawionych we wniosku będą objęte preferencyjną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527) w zw. z art. X umowy dotyczącej statusu (…)?
3.  Czy A. będzie występował w zakresie przedmiotowych umów realizowanych w warunkach przedstawionych we wniosku w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 w zw z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z póżn. zm.) i czy w konsekwencji będzie miał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych w ramach przedmiotowych umów dostaw towarów (sprzętu wojskowego) i związanych z nim usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy krajowe stawiają dwa warunki materialne do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT (zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych).

Po pierwsze, dostawa ma być realizowana na rzecz organizacji międzynarodowej, posiadającej siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju państwa członkowskiego (uznanej za taką przez państwo siedziby i Rzeczpospolitą Polską). Po drugie - dostawa ma być dokonywana w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencję międzynarodową, ustanawiającą organizację międzynarodową lub przez umowę (umowy) dotyczącą siedziby tej organizacji - oraz ma dotyczyć jej (organizacji międzynarodowej) celów służbowych. Zdaniem A. dostawy i świadczenie usług w ramach N, tj. na rzecz kraju sojuszniczego (Rzeczypospolitej Polskiej) zgodnie z podstawowym celem tej organizacji międzynarodowej, jakim jest zapewnienie tak indywidualnej, jak i zbiorowej zdolności do odparcia zbrojnej napaści w rozumieniu art. 3 Traktatu Północnoatlantyckiego - również są dostawami i świadczeniem usług na rzecz organizacji międzynarodowej, o jakich mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych. Innymi słowy, zdaniem A. spełniony jest pierwszy warunek tego przepisu wymagany dla zastosowania stawki preferencyjnej, tj. przesłanka cyt. „na rzecz organizacji międzynarodowych (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest także drugi warunek dla preferencyjnej stawki VAT (0%), tj. warunek, aby dostawa towarów i usług następowała w celach służbowych organizacji międzynarodowej. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych, posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego - uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji.

Z kolei przepisy prawa międzynarodowego przewidują, że istotne jest w tym zakresie „przeznaczenie do oficjalnego użytku”.

Zgodnie z art. X umowy dotyczącej statusu (…) „Choć generalnie Organizacja nie powinna domagać się zwolnienia od akcyzy i podatków od sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego, które stanowią część ceny, jaka ma być zapłacona, jednak gdy Organizacja dokona znacznych zakupów majątku z przeznaczeniem do oficjalnego użytku, na które akcyza i podatki wymienione wyżej zostały lub miały zostać nałożone, Państwa Członkowskie będą, zawsze, ilekroć będzie to możliwe, podejmować stosowne działania administracyjne w celu umorzenia lub zwrotu sumy akcyzy lub podatku”.

W punkcie nr 3 pozycji nr 74 niniejszego wniosku (w opisie stanu faktycznego) opisano zgodność przedmiotowych zakupów z celami N., które zdaniem Wnioskodawcy wpisują się zarówno w przesłankę celów służbowych organizacji międzynarodowej, jak i w przesłankę przeznaczenia do oficjalnego użytku, przy czym cele służbowe organizacji międzynarodowej powinny być rozumiane z uwzględnieniem warunków ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib. Uwzględnienie warunków konwencyjnych wymagane jest wprost przez § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych, który posługuje się zwrotem cyt. „w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe (\`(...)\`)”, a zatem z uwzględnieniem konwencji międzynarodowej, dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (przeznaczenie do oficjalnego użytku). Innymi słowy, cele służbowe powinny być rozumiane szerzej - „z przeznaczeniem do oficjalnego użytku”. Przeznaczenie do oficjalnego użytku jest pojęciem szerszym niż cele służbowe organizacji, ponieważ nie ulega wątpliwości, że przeznaczenie do oficjalnego użytku obejmuje działanie w celu wypełnienia celów N, natomiast „cele służbowe" jest pojęciem węższym, co potwierdza Komisja Europejska w sposób opisany niżej.

Cele służbowe organizacji międzynarodowej powinny być rozumiane z uwzględnieniem stanowiska Komisji Europejskiej w zakresie art. 12 lit. c dyrektywy 2009/81/WE w sprawie zamówień w dziedzinach obronności i bezpieczeństwa, który stanowi, że cyt. „niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do zamówień podlegających: (\`(...)\`) c) szczególnym zasadom proceduralnym organizacji międzynarodowej, zakupującej do swoich celów lub do zamówień, które muszą być udzielane przez państwa członkowskie zgodnie z tymi zasadami”.

Zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej, zawartym w zawiadomieniu Komisji w sprawie wytycznych dotyczących wspólnych zamówień w dziedzinach obronności i bezpieczeństwa (dyrektywa 2009/81/WE w sprawie zamówień w dziedzinach obronności i bezpieczeństwa) (Dz. U. UE. C. z 2019 r. Nr 157, str. 1), cyt. „Zakupy dokonywane przez organizację międzynarodową do swoich celów należy rozumieć jako obejmujące zakupy wyposażenia/usług w dziedzinie obrony, które zostały dokonane przez organizację międzynarodową na rzecz (osiągnięcia) jej celów lub misji, jak zazwyczaj określono je w odpowiednich instrumentach założycielskich. Innymi słowy, powinien istnieć wyraźny związek między celami i misjami organizacji międzynarodowej a tym, co jest nabywane i zostało określone w ramach udzielania zamówienia".

Istotą i celem stawki preferencyjnej określonej w rozporządzeniu jest to że nabywane przez organizację międzynarodową na własne potrzeby towary i usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem podatek ten nie powinien także zaistnieć w relacji między NS (N) a kupującym.

W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy realizowanie celów N przez dokonywane zakupy spełnia przesłankę „do celów służbowych tych organizacji” oraz przesłankę „przeznaczenia do oficjalnego użytku” (wymagane odpowiednio przepisem rozporządzenia krajowego w sprawie stawek obniżonych i umową międzynarodową), dostawa sprzętu wojskowego i usług z nim związanych, realizowana w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, korzystać powinna ze stawki podatku od towarów i usług 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych.

Z kolei w punkcie nr 6 pozycji nr 74 niniejszego wniosku opisano w ramach stanu faktycznego okoliczności, które uzasadniają wniosek, że Skarb Państwa – A. nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z kolei ustęp 2 stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15 lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a

Natomiast w myśl ust. 3 przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1.  nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,
2.  dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt

\- jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. nie są spełnione warunki do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bowiem A. nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wykonuje w tym momencie działalność ustawową) i jednocześnie nie jest osobą prawną.

W opinii wnioskodawcy bez wpływu na powyższe pozostaje również fakt, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

Umowy zawierane są - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - w imieniu Skarbu Państwa RP przez A(przez osobę posiadającą stosowne upoważnienie do działania w imieniu rządu), a w imieniu N przez NS, przy czym podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej i zdaniem Wnioskodawcy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (przedmiotowe umowy zawierane są z pomięciem producenta). Przedmiotowe umowy mają w tym przypadku charakter umowy cywilnoprawnej, jednak żadna ze stron tych umów nie realizuje celów zarobkowych.

NS (N) nie prowadzi działalności zarobkowej, pomimo że Polska uiszcza opłaty członkowskie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego - sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit, zatem w jej ramach nie następuje realizacja celów zarobkowych. Oznacza to zatem brak dochodu i brak działalności zarobkowej po stronie sprzedającego.

Kupujący także nie realizuje celów zarobkowych.

Żadna za stron umów nie wykorzystuje w sposób ciągły towarów lub wartości niematerialnych i prawnych (stanowiących jej przedmiot) w celu wykonywania działalności zarobkowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zawarcie umów z NS nie prowadzi także do uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1, z póżn. zm ), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe uzasadnienie jest wystarczające dla ustalenia, że obydwie strony przedmiotowych umów nie będą w tym przypadku występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dodatkowym argumentem za wyłączeniem kupującego z grona podatników VAT jest także to, że realizując umowy z NS kupujący wykonuje zadania nałożone na niego według jego krajowego prawodawstwa z zakresu obronności.

Zdaniem A. oznacza to, że umowy są zawierane przez A. w ramach władztwa publicznego (jako organ władzy publicznej), uregulowanego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nabywany sprzęt wykorzystywany jest na potrzeby obronności kraju i służy do wykonywania zadań własnych przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na zakres działań - działa on „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W opinii A. umowy z NS nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ po stronie kupującego stanowią formę sprawowania władztwa publicznego także wówczas, gdy przedmiotowo czynność prawna zawarcia umowy ma charakter cywilnoprawny (przy czym żadna ze stron przedmiotowych umów nie realizuje celów zarobkowych).

To zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że działa on jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`)”. Zgodnie bowiem z szeregiem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, cyt. „Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji” (m.in. interpretacja z 24 kwietnia 2020 r.: 0113-KDIPT1-3.4012.160.2020.1.OS oraz druga interpretacja z tego samego dnia w tym zakresie jednobrzmiąca - nr 0112-KDIL3.4012.149.2020.1.WB).

Mając na uwadze interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej (dwie z nich wskazane powyżej), zdaniem Wnioskodawcy, przesądzające w sprawie jest spełnienie obydwu przesłanek pozytywnych z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także to, że przedmiotowe umowy są zawierane przez strony nie będące podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w pytaniach, wynika już z samego faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez którąkolwiek ze stron umowy, a dodatkowo z faktu spełnienia przez kupującego przesłanek podmiotowych art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. zawierania umów w charakterze „organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy” i „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane”. W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z dnia 11 marca 2004 r., Anie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wykonuje w tym momencie działalność ustawową) i jednocześnie nie występuje w sferze podatkowej jako osoba prawna. W opinii Wnioskodawcy bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że IU jest zarejestrowany jako podatnik VAT- UE.

Podsumowując, zdaniem.

1.  nie ma on (nie będzie miał) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w ramach przedmiotowych umów z NS (N) w zakresie nabywanych towarów (sprzętu wojskowego) i towarzyszących usług - realizowanych w warunkach przedstawionych we wniosku - w oparciu o przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, korzystając z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527) w zw. z art. X umowy dotyczącej statusu (…);
2.  odpłatna dostawa towarów (sprzętu wojskowego) i odpłatne świadczenie towarzyszących usług na terytorium kraju na podstawie umów z NS (N), realizowane w warunkach przedstawionych we wniosku, są i będą objęte preferencyjną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r. poz 527) w zw. z art. X umowy dotyczącej statusu (…);
3.  A. nie występuje w zakresie przedmiotowych umów realizowanych w warunkach przedstawionych we wniosku w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 w zw. z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych, w ramach przedmiotowych umów, dostaw towarów (sprzętu wojskowego) i związanych z nim usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że co do zasady, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa unijnego i bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, Natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium państwa członkowskiego – stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy - rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Przy tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z kolei w świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Przy tym art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2020 poz. 527 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo:

1.  na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego;
2.  na terytorium państwa trzeciego

\- uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji.

Stosownie do § 8 ust. 2 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1.  w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 z późn. zm.), zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-4 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone w pkt 1 i 1a.

Zgodnie z § 8 ust. 4 rozporządzenia w przypadku gdy towary lub usługi nabywane przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 3 i 4, przeznaczone są do celów służbowych, świadectwo nie musi być potwierdzone przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo.

W myśl § 8 ust. 5 rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 4, podmioty określone w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 3 i 4, przekazują dostawcy towarów lub usługodawcy dokumenty wskazane w ust. 2 oraz kopię pisma, o którym mowa w rubryce 7 świadectwa, zezwalającego na odstąpienie od potwierdzenia tego świadectwa, wydanego przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo.

Przywołany wyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stanowi implementację przepisu art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), do krajowego porządku prawnego, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych, innych niż organy, o których mowa w lit. aa, uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego, oraz na rzecz członków tych organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib.

Z powołanych przepisów wynika, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia określonych warunków. W celu zastosowania dla dostawy towarów stawki podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia transakcja musi być dokonana m.in. na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego uznanej za taką przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib. Przy tym dostawa towarów musi być dokonana do celów służbowych danej organizacji. Ponadto podmiot dokonujący dostawy towarów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać odpowiednią dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki podatku 0%, tj. wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia 282/2011 potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium dana organizacja posiada siedzibę lub przedstawicielstwo oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia 282/2011. Jednocześnie z powołanych przepisów wynika, że w przypadku, gdy towary nabywane przez organizację międzynarodową, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia przeznaczone są do celów służbowych, świadectwo nie musi być potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium posiada siedzibę lub przedstawicielstwo. W tym przypadku jednak organizacja międzynarodowa, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia przekazuje dostawcy towarów dokumenty wskazane w § 8 ust. 2 rozporządzenia (tj. wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia 282/2011 oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia 282/2011) oraz kopię pisma, o którym mowa w rubryce 7 świadectwa, zezwalającego na odstąpienie od potwierdzenia tego świadectwa, wydanego przez właściwe władze państwa, na terytorium którego organizacja posiada siedzibę lub przedstawicielstwo.

Z opisu sprawy wynika, że A., kierowany przez Szefa A., jest państwową jednostką budżetową, o (…) dysponentem środków budżetowych (…). A. nie prowadzi działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE od dnia 4 stycznia 2011 r., tj. od dnia utworzenia A., w celu rozliczeń wewnątrzwspólnotowych nabyć, pozyskiwanych towarów i usług wynikających z umów zawieranych z dostawcami (wykonawcami), którzy swą siedzibę mają w krajach Unii Europejskiej (poza terytorium Polski). Ponadto A., jako jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej i nieprowadząca działalności gospodarczej, od początku swego istnienia, tj. od stycznia 2011 r., jest zarejestrowany jako podatnik zwolniony, a od 22 września 2020 r. jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik zwolniony w celu regulowania podatku VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych. Nabywane towary i usługi nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zawarł z Agencją (…) - (N) umowę zakupu sprzętu wojskowego i związanych z dostawą tego sprzętu – usług.

Umowy podpisywane są w imieniu Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej przez A (tj. przez jednostkę budżetową nieprowadzącą działalności gospodarczej, ale zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT), a w imieniu N. przez Agencję (…) określaną NS, która jest powołana przez N, jako organ wykonawczy Organizacji (…) N (NO). Zarówno NS jak i NO są jednostkami organizacyjnymi działającymi w ramach osobowości prawnej N (nie posiadają odrębnej od N osobowości prawnej). NS odsprzedaje państwom sprzymierzonym sprzęt wojskowy, części, komponenty, podzespoły lub techniczne środki materiałowe do tych środków oraz dostawy i usługi związane z eksploatacją i utrzymaniem sprzętu wojskowego. NS z którym Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę sprzętu wojskowego i ściśle związanych z tym usług jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Luksemburgu z uwagi na znowelizowane regulacje dyrektywy 2006/112/UE obowiązujące od 1 stycznia 2020 r., z których wynika, że jeżeli NS nie przedłoży sprzedającemu swojego numeru VAT, sprzedający będzie zobowiązany automatycznie zatrzymać kwotę VAT i odprowadzić ją do organów skarbowych kraju swojej siedziby. NS (N) nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ w trybie zakupów w ramach NS organizacja ta (N) odsprzedaje nabyte produkty zbrojeniowe na zasadzie non-profit, tzn. po cenie, za jaką N nabyło artykuły obronne od sprzedającego. Dokonywane przez stronę polską zakupy na podstawie umów zawartych z NS charakteryzują się tym, że realizowane są na potrzeby obronności kraju, nie następuje ich dalsza odsprzedaż innym podmiotom, nie następuje w procesie wykonania umów realizacja celów zarobkowych.

Z tytułu dokonywanych w ramach przedmiotowych umów nabyć A otrzymuje fakturę wystawioną przez NS oraz protokół przyjęcia z jednostki wojskowej przyjmującej dostawę wraz z dokumentem PZ (przychód zewnętrzny) potwierdzającym ujęcie przedmiotu dostawy w ewidencji ilościowo-wartościowej jednostki wojskowej, która dokonała przyjęcia. Na dokumencie sprzedaży w związku z zawartą umową wystawionym przez NS dane nabywającego będą następujące: Rzeczpospolita Polska, (A) .

A w ramach umowy z NS nabywa przede wszystkim towary. Przedmiotem umów są także usługi ściśle związane z przedmiotem poszczególnych dostaw, tj. usługi transportowe, szkolenie użytkowników i personelu technicznego, nadzór nad realizacją umowy, który obejmuje: udział przedstawicieli NS w spotkaniach dotyczących przeglądu realizacji umowy, nadzór jakościowy poprzez udział NS w testach kwalifikacyjnych pozyskiwanego w ramach danej umowy sprzętu wojskowego, a także wizytacje przedstawicieli NS w obiektach wykonawcy w celu kontroli zdolności wykonawcy do realizacji umowy zgodnie z wymaganiami kontraktowymi. W przypadku sprzętu wojskowego trafia on docelowo (z pominięciem A) do właściwej jednostki budżetowej (wojskowej), w której sprzęt będzie wykorzystywany na terytorium RP. Sprzęt wojskowy trafia bezpośrednio z innego kraju Unii Europejskiej (usługa transportowa jest wówczas świadczona na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) bądź (gdy dostawca mający umowę z N ma siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej) trafia w ramach terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (usługa transportowa jest świadczona wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Sprzedaż odbywa się na warunkach FCA Capellen (Luksemburg), zgodnie z międzynarodowymi regułami handlu INCOTERMS 2010. Z Luksemburga Sprzęt wojskowy dostarczany jest transportem drogowym do odpowiedniego składu materiałowego (jednostki wojskowej) w Polsce (w zależności od dokonanych pomiędzy stronami umowy uzgodnień, dostawę organizuje sprzedający (N-NS) lub kupujący (Rzeczpospolita Polska) za pośrednictwem zakontraktowanego przez siebie przewoźnika). Sprzedający odpowiada za towar do momentu przekazania go zakontraktowanemu przewoźnikowi w miejscu oznaczonym warunkami INCOTERMS, tj. w tym przypadku w Luksemburgu. Kupujący ponosi odpowiedzialność za przesyłkę od momentu jej pobrania w Luksemburgu przez zakontraktowanego przewoźnika, zarazem w tym momencie i w tym miejscu (w Luksemburgu) dochodzi do nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Potwierdzeniem przeniesienia prawa własności jest protokół przyjęcia i dokument PZ (przyjęcie zewnętrzne), wystawiane przez jednostkę wojskową w miejscu końcowej dostawy jako dowód ujęcia towaru w ewidencji ilościowo-wartościowej. Możliwa jest także sprzedaż na warunkach DAP do wskazanego w umowie miejsca dostawy w Polsce (w zależności od dokonanych pomiędzy stronami umowy uzgodnień, dostawę organizuje sprzedający (N-NS) lub kupujący (Rzeczpospolita Polska) za pośrednictwem zakontraktowanego przez siebie przewoźnika). Nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma miejsce w Polsce, w miejscu dostawy do jednostki wojskowej. Sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do wskazanego miejsca dostawy, zaś nabywca ponosi odpowiedzialność za przesyłkę od momentu jej dostarczenia do oznaczonego w umowie miejsca dostawy w Polsce. Natomiast gdy dostawa jest realizowana wyłącznie na terytorium RP sprzęt wojskowy, pozyskiwany w ramach umowy między A. a NS, przemieszczany jest z obiektów firmy mającej siedzibę na terytorium RP do jednostki wojskowej na terytorium RP stanowiącej miejsce dostawy. Przeniesienie własności (nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) odbywa się w Polsce, w miejscu dostawy do jednostki wojskowej. Sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do wskazanego miejsca dostawy, zaś nabywca ponosi odpowiedzialność za przesyłkę dopiero od momentu jej dostarczenia przez sprzedającego do oznaczonego w umowie miejsca dostawy w Polsce. Usługi nabywane w związku z zawarta umową są ściśle powiązane z dostawami, przez co należy rozumieć, że istnieje między nimi ścisła zależność (przykładowo udział w testach kwalifikacyjnych pozyskiwanego sprzętu wojskowego, jako element nadzoru jakościowego, jest wprost związany z nabyciem tego sprzętu, gdyż negatywny wynik testów eliminowałby możliwość prawidłowej realizacji umowy dostawy tego sprzętu i nie pozwoliłby kupującemu na przyjęcie i użytkowanie takiego sprzętu). Nabycie towarów jest elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę, którym jest Wnioskodawca. Wszystkie nabywane świadczenia są tak blisko związane z nabyciem towarów, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Usługa transportu jest niezbędna do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy. Koszt transportu ujęty jest w cenie nabywanego sprzętu, bądź występuje jako odrębna linia na umowie, zawsze jednak transport uwzględniony jest w umowie na dostawę towaru i nie jest zawierana odrębna umowa obejmująca tę usługę. Usługa dotyczy przewozu materiałów niebezpiecznych (np. amunicja) i do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy niezbędne jest właściwe zabezpieczenie transportu takiego materiału. Niezbędną i najpełniejszą wiedzę w tym obszarze posiada dostawca sprzętu, zatem usługa transportu kontraktowana jest razem z dostawą towaru. Na usługi nie są zawierane odrębne umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w związku z zawartymi umowami z NS w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ma obowiązek zapłaty podatku i czy będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku wynoszącej 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia względem dostawy towarów (transportowanych z innego kraju UE niż Polska jak również transportowanych w ramach terytorium kraju) i towarzyszących im usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w związku z zawartą umową z NS na dostawę sprzętu wojskowego i związanych z dostawą tego sprzętu usług dochodzi do świadczenia kompleksowego, które stanowi dostawę towarów. Jak wskazano A w ramach NS nabywa przede wszystkim towary. Przy tym przedmiotem tych umów są także usługi takie jak usługi transportowe, szkolenie użytkowników i personelu technicznego, nadzór nad realizacją umowy, który obejmuje: udział przedstawicieli NS w spotkaniach dotyczących przeglądu realizacji umowy, nadzór jakościowy poprzez udział NS w testach kwalifikacyjnych pozyskiwanego w ramach danej umowy sprzętu wojskowego, a także wizytacje przedstawicieli NS w obiektach wykonawcy w celu kontroli zdolności wykonawcy do realizacji umowy zgodnie z wymaganiami kontraktowymi. Usługi nabywane w związku z zawarta umową są ściśle powiązane z dostawami (istnieje między nimi ścisła zależność). Wszystkie nabywane świadczenia są tak blisko związane z nabyciem towarów, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Przy tym, jak wskazano, nabycie towarów jest elementem głównym i pożądanym przez Wnioskodawcę. Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie nabywał jedno świadczenie kompleksowe, gdzie nabyty towar jest świadczeniem zasadniczym zaś usługi towarzyszące nabywanym towarom są świadczeniem pomocniczym i dzielą byt prawny nabywanych towarów tj. będą opodatkowane w ten sam sposób co nabyte towary.

Wnioskodawca wskazał, że umowa ma charakter cywilnoprawny i zakontraktowany sprzęt trafia z pominięciem Wnioskodawcy bezpośrednio do jednostki wojskowej na terytorium RP. Sprzedaż odbywa się zgodnie z międzynarodowymi regułami handlu Incoterms 2010 na warunkach FCA Capellen (Luksmburg) lub DAP na adres wskazanej w umowie jednostki wojskowej w Polsce. Towar przemieszczany jest (realizacja usługi transportowej) m.in. z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski. Towar odbierany jest w miejscu oznaczonym warunkami INCOTERMS, tj. w Luksemburgu, w przypadku warunków FCA Capellen lub w Polsce, w docelowej jednostce wojskowej, w przypadku warunków DAP ze wskazaniem miejsca dostawy (składu materiałowego) w Polsce. Sprzedający odpowiada za towar do momentu przekazania go w Luksemburgu (na warunkach FCA Capellen) lub do momentu dostarczenia go do jednostki wojskowej w Polsce (na warunkach DAP). Nabycie przez kupującego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w Luksemburgu (warunki FCA Capellen) lub w Polsce (warunki DAP jednostka wojskowa w Polsce). Umowa zawierana jest z pominięciem producenta i podmiotem w tym przypadku realizującym świadczenie jest Agencja N – (NS), tj. jak wskazuje Wnioskodawca organizacja międzynarodowa. Umowa podpisywana jest w imieniu Skarbu Państwa RP przez Wnioskodawcę, tj. A., jednostkę budżetową nieprowadzącą działalności gospodarczej, ale zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT (jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE od dnia 4 stycznia 2011 r. i od 22 września 2020 r. jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie NS jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Luksemburgu i z tytułu dokonanych dostaw wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy. Na dokumencie sprzedaży wystawionym przez NS dane nabywającego to Rzeczpospolita Polska, A. Zatem skoro towar jest transportowany z innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski, gdzie rząd Rzeczypospolitej Polskiej (działający przez Ministra (…)i podległy mu A) nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, Wnioskodawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Sam Wnioskodawca wskazuje, że wątpliwości dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy.

Z przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce pod warunkiem gdy nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Co więcej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce gdy nabywcą towarów jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, tj. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej wykorzystującym nabywane towary do działalności gospodarczej (art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy). Zatem, żeby miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy nabywcą nie musi być podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Przy tym (niezależnie czy nabywcą jest podmiot, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy czy też podmiot, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce pod warunkiem gdy dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, tj. podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy lub podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Wnioskodawca wskazuje, że dostawca towarów tj. N (NS) jest organizacją międzynarodową posiadającą siedzibę w Belgii i zdaniem Wnioskodawcy zarówno NS jak i Wnioskodawca nie wykorzystują w sposób ciągły towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w celu wykonywania działalności zarobkowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zadania Wnioskodawcy wynikają m.in. z decyzji (…) Konkretnymi zadaniami nałożonymi przepisami prawa na Wnioskodawcę, z którymi wiąże się zawieranie umów z NS dotyczących dostawy sprzętu wojskowego i świadczenie związanych ze sprzętem usług, są zadania wynikające z (…) Wnioskodawca wskazuje, że umowy zawierane z NS są ściśle powiązane z zadaniem Ministra wynikającym z art. (…) który stanowi, że do zakresu działania Ministra (…). Wnioskodawca wskazuje również, że NS nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ w trybie zakupów w ramach NS organizacja ta (N) odsprzedaje nabyte produkty zbrojeniowe na zasadzie non-profit, tzn. po cenie, za jaką N nabyło artykuły obronne od sprzedającego. Zasada działania non-profit wynika np. z Dyrektywy programowej nr 3821, pkt 9.1.2.2. Koszty poniesione przez NS są kompensowane w postaci składek przewidzianych przez poszczególne partnerstwa ustanowione na szczeblu ministerialnym.

Należy jednak zauważyć, że wbrew przekonaniu Wnioskodawcy jest on osobą prawną, gdyż pojęcie osoby prawnej, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podmioty, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Przy tym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE od dnia 4 stycznia 2011 r. a od 22 września 2020 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie NS jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Luksemburgu i z tytułu realizacji umowy wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy. Zatem spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 ustawy dotyczące nabywcy (Wnioskodawca jest osobą prawną a przy tym zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i podatnikiem VAT UE) jak również spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy (dostawca, tj. NS jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Luksemburgu). Przy tym towar jest transportowany z innego państwa członkowskiego UE niż Polska na terytorium kraju, a Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zatem Wnioskodawca będzie występował w zakresie przedmiotowych umów realizowanych w warunkach przedstawionych we wniosku w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w związku z nabiciem towarów od NS (transportowanych z innego kraju UE niż Polska jak również transportowanych w ramach terytorium kraju) należy wskazać, że stawka ta ma zastosowania do dostawy towarów na rzecz organizacji międzynarodowych do celów służbowych tej organizacji a podmiot dokonujący tej dostawy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać odpowiednią dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki podatku 0%, tj. wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium dana organizacja posiada siedzibę lub przedstawicielstwo oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia 282/2011.

Jak wskazano, Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu świadectwa zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego potwierdzonego przez właściwe władze państwa, na którego terytorium dana organizacja posiada siedzibę lub przedstawicielstwo, nie będzie w posiadaniu zamówienia dotyczącego towarów i usług (warz z ich specyfikacją), gdyż Wnioskodawca nie będzie dokonywał dostawy towarów ani nie będzie świadczył usług. Dostaw towarów będzie dokonywała NS, która jest organizacją międzynarodową posiadającą siedzibę w Belgii zaś Wnioskodawca będzie nabywcą towarów od NS, która jest organizacją międzynarodową posiadającą siedzibę w Belgii. Przy czym towar będzie transportowany z pominięciem Wnioskodawcy bezpośrednio do właściwej jednostki wojskowej na terytorium RP (towar może być dostarczany z innego kraju UE niż Polska jak również towar może być transportowany wyłącznie w ramach terytorium kraju). Zatem skoro to NS będzie dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie będzie miał zastosowania. Wskazany przez Wnioskodawcę § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia dotyczy sytuacji gdy dostawa towarów bądź świadczenie usług jest realizowane na rzecz organizacji międzynarodowych Natomiast nie dotyczy sytuacji gdy dostawa towarów bądź świadczenie usług jest realizowane przez organizację międzynarodową. Zatem Wnioskodawca przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w związku z nabiciem towarów od NS (transportowanych z innego kraju UE niż Polska jak również ransportowanych w ramach terytorium kraju) nie może zastosować stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych z dnia 24 kwietnia 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.160.2020.1.OS oraz z dnia 24 kwietnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.149.2020.1.WB należy zauważyć, że nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu, gdyż zapadły one w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych niż ten przedstawiony przez Wnioskodawcę, w których nie zaszły takie same okoliczności jak przedstawione przez Wnioskodawcę. Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.160.2020.1.OS dotyczyła dzierżawy obwodów łowieckich świadczonych przez Powiat, zaś interpretacja sygn. 0112-KDIL3.4012.149.2020.1.WB dotyczyła dostawy autobusu wcześniej przekazanego przez Gminę na rzecz środowiskowego domu samopomocy. Zatem powyższe interpretacje dotyczyły zupełnie odmiennych okoliczności, niż będące przedmiotem niniejszego wniosku, przez co nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.