Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.293.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Interpretacja w zakresie możliwości zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop.
Słowa kluczowe: cena; cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data nadania 20 sierpnia 2019 r., data wpływu 22 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.293.2019.1.SJ z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data nadania 5 sierpnia 2019 r., data odbioru 13 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. GmbH (dalej: Wnioskodawca), posiadająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, jest wspólnikiem – komandytariuszem w A. sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka). Komplementariuszem w A. sp. z o.o. sp k. jest A. sp. z o.o., posiadająca na terytorium terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niegraniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust 1 ustawy o CIT. A.sp. z o.o. sp.k. jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka powstała w 1997 roku jako (…) S.A. Pod obecną nazwą funkcjonuje od roku 2009. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż czasu reklamowego w stacjach radiowych oraz powierzchni reklamowej na internetowej platformie stacji radiowych, w portalu informacyjnym i w serwisach stacji radiowych. A. sp. z o.o. sp k. funkcjonuje w strukturach holdingu prowadzącego działalność w segmentach wydawniczym, poligraficznym, radiowym i internetowym.

W 2018 r. Spółka realizowała transakcje kontrolowane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 cyt. Ustawy (dalej: transakcje) z podmiotami powiązanymi, m.in. z B. sp. z o.o. sp. k. oraz osobami prawnymi, m.in. B. sp. z o.o. (dalej: Kontrahenci/podmioty powiązane). Realizowane przez Spółkę z podmiotami powiązanymi transakcje przekraczały określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT progi istotności dla transakcji jednego rodzaju.

W 2018 r. wspólnikami B. sp. z o.o. sp.k. byli:

*   A. sp. z o.o. (dalej: Komplementariusz) oraz

*   A. sp. z o.o. sp.k. (dalej: Komandytariusz).

Jedynym udziałowcem B. sp. z o.o. była A. sp. z o. o. sp. k. Ponadto jedynym udziałowcem A. sp. z o.o. była A. GmbH posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym.

Spółka oraz Kontrahenci w okresie zawierania transakcji kontrolowanych byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto Spółka oraz Kontrahenci w okresie zawierania transakcji kontrolowanych nie korzystali ze zwolnień, o których mowa w art. 6 oraz art. 17 ust 1 pkt 34 i 34a cyt. Ustawy.

W 2018 r. Spółka oraz Kontrahenci posiadali siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W roku 2018 wspólnicy spółek osobowych – A. sp. z o.o. sp. k. oraz B. sp. z o.o. sp. k. – będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i rozliczający przychody oraz koszty uzyskania przychodów z udziału we wskazanych spółkach osobowych na podstawie art. 5 ustawy o CIT (w tym m in A. sp. z o.o.), osiągnęli dochód (tj. nie osiągnęli straty podatkowej).

W tymże roku 2018 również B. GmbH posiadająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 (w zakresie tego obowiązku, tj. w zakresie przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów osiąganych na terytorium Polski) oraz inne osoby prawne uczestniczące w transakcjach dokonywanych przez Spółkę (których dotyczy wniosek o interpretację) osiągnęły dochód (nie osiągnęły straty podatkowej).

Spółka zamierza identyfikować obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych za 2018 r. zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 44 pkt 2 (dalej przepis przejściowy) ustawy z dnia 23 października 2018 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcje zawierane w 2018 r. przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, tj. z B. sp. z o.o. sp. k. oraz osobami prawnymi, m.in. B. sp. z o.o., są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zawierane w 2018 r. przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, tj. z B. sp. z o.o. sp.k. oraz osobami prawnymi, m.in. B. sp. z o.o., są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Stan prawny

Zgodnie z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej.

Ponadto art. 11a cyt. Ustawy wprowadza definicję pojęć stosowanych na potrzeby stosowania przepisów Rozdziału 1a dotyczących cen transferowych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 2 cyt. Ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiocie – oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład.

Zgodnie jednak z art. 11a ust. 1 pkt 4 cyt. Ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Wnioskodawca, mając na uwadze treść przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów, stoi na stanowisku że transakcje zawierane przez Spółkę z B. sp. z o.o. sp.k. oraz z osobami prawnymi, m.in B. sp. z o.o., są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

Przepis art. 11n pkt 1 ustawy o CIT wprowadza zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Ustawodawca wprowadzając zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych posłużył się pojęciem podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż z celowościowego punktu widzenia realizacja transakcji pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi, których dochód opodatkowany jest na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co do zasady, nie generuje ryzyka przerzucania dochodów i uniknięcia opodatkowania w Rzeczpospolitej Polskiej.

Z kolei pod pojęciem podmiotów – na potrzeby stosowania przepisów Rozdziału 1a dotyczących cen transferowych – w art. 11a ust. 1 pkt 2 cyt. Ustawy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład

W stanie faktycznym mamy do czynienia z następującymi podmiotami:

*   jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej – Spółka oraz B. sp. z o.o. sp.k ,

*   osobami prawnymi, m.in. – B. sp. z o.o.

Jednocześnie siedzibą tych podmiotów w okresie zawierania transakcji było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – i tak odpowiednio:

*   siedziba Spółki mieściła się w Mieście 1 przy ul. (…),

*   siedziba B. sp. z o.o. sp.k. mieściła się w Mieście 2, al. (…),

*   siedziba B. sp. z o.o mieściła się w Mieście 2, al. (…),

*   siedziba pozostałych Kontrahentów będących osobami prawnymi mieściła się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie powinno budzić wątpliwości istnienie powiązań pomiędzy ww. podmiotami.

Bezsprzecznie zatem wskazane w stanie faktycznym transakcje należy uznać za transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełniona jest zatem przesłanka podstawowa pozwalająca na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT.

Ponadto w pkt 1 lit. a-c cyt. treści przepisu zostały wskazane, przesłanki negatywne, które po ich kumulatywnym spełnieniu umożliwiają podmiotą powiązanym (mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), które zawierają pomiędzy sobą transakcje kontrolowane, na zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Pierwsza przesłanka negatywna, określa, że każdy z podmiotów powiązanych nie może należeć do kręgu podmiotów zwolnionych podmiotowo z podatku dochodowego określonych w art. 6 ustawy o CIT.

W art. 6 cyt. Ustawy wskazano katalog zwolnień podmiotowych, który ma co do zasady charakter zamknięty. Należy mieć na uwadze, że zwolnienia podmiotowe mogą przysługiwać również na podstawie innych ustaw niż ustawy o CIT, co wynika z art. 40 cyt. Ustawy. Niemniej, każdy z krajowych podmiotów powiązanych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego nie może należeć do kręgu podmiotów zwolnionych na podstawie ustawy o CIT, tj. na podstawie art. 6. Zwolnienie, o którym mowa w art. 6 cyt. Ustawy obejmuje m.in. Skarb Państwa Narodowy Bank Polski, jednostki budżetowe, państwowe fundusze celowe Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, co do zasady Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie, Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, niektóre fundusze inwestycyjne, fundusze emerytalne, jednostki samorządu terytorialnego, itp. Podmioty należące do katalogu wskazanego w art. 6 cyt. Ustawy są co do zasady zwolnione od podatku dochodowego w zakresie wszystkich dochodów niezależnie od ich źródła, wysokości, czy przeznaczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka oraz Kontrahenci nie korzystali ze zwolnienia o którym mowa w art. 6 cyt. Ustawy.

W art. 17 cyt. Ustawy uregulowano katalog zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. Ustawy wolnymi od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dna 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r., poz 650).

Tym samym, aby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. Ustawy należy spełniać dwie przesłanki:

1.  prowadzić działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. na określonym, wyodrębnionym obszarze,
2.  prowadzić działalność na podstawie zezwolenia strefowego uprawniającego do korzystania z pomocy publicznej.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka oraz Kontrahenci nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. Ustawy. Ponadto wspólnicy Spółki oraz B. sp. z o.o. sp.k., będący podatnikami podatku dochodowego również nie korzystali ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. Ustawy.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a cyt. Ustawy wolnymi od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. Analogicznie, jak w przypadku dochodów zwolnionych w związku ze zezwoleniem strefowym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a cyt. Ustawy, zwolniony od podatku dochodowego jest jedynie dochód na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka, oraz Kontrahenci nie korzystali ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a cyt. Ustawy. Ponadto wspólnicy Spółki oraz B. sp. z o.o. sp. k., będący podatnikami podatku dochodowego, również nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a cyt. Ustawy.

Trzecią przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jest wymóg nieponiesienia straty podatkowej przez żaden z podmiotów powiązanych.

A. sp. z o.o. sp. k. oraz B. sp. z o.o. sp.k. są spółkami osobowymi, które są transparentne podatkowo, dlatego nie mogą ponosić straty podatkowej, w związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykładnia literalna i celowościowa tego przepisu wskazuje, aby w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy dwoma spółkami osobowymi, badać każdorazowo wynik podatkowy wspólnika wg ustalonej proporcji – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem.

Wnioskodawca chciałby podkreślić również, iż taka wykładnia cyt. przepisu została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 28 marca 2019 r., w zawiązku ze skierowanym do Ministra Finansów zapytaniem nr 8581 – interpelacją poselską z dnia 12 marca 2019 r.

W interpelacji poselskiej zadano m.in następujące zapytanie:

„Jak stosować art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podmiotem powiązanym jest spółka osobowa niebędącą podatnikiem? Czy wymóg braku straty należy odnosić wówczas do wspólników, czy też na potrzeby wspomnianej regulacji winno się badać stratę generowaną przez wspomnianą spółkę, tak jakby była podatnikiem?”

W odpowiedzi na interpelację poselską, Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, iż „\[\`(...)\`\] w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem warunek poniesienia straty podatkowej należy rozpatrywać przez pryzmat przyjętej na gruncie podatków dochodowych zasady neutralności podatkowej tych spółek, określonej w art. 5 ustawy Pomimo zatem, że przychody, koszty, dochody i straty dotyczą spółek osobowych niebędących podatnikiem to – zgodnie z zasadą transparentności tych spółek – są one ostatecznie przypisywane do ich wspólników i to u tych podmiotów stanowią podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji. Uwzględniając powyższe uznać należy, ze w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem”.

Konkludując, Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, iż: „wymóg braku straty podatkowej należy odnosić do wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową”.

W przypadku transakcji zawieranych przez Spółkę z:

1.  B. sp. z o.o. sp. k. podatnikami podatku dochodowego będą:
    *   w przypadku Spółki – A. GmbH będąca komandytariuszem oraz A. sp. z o.o. będąca komplementariuszem,
    *   w przypadku B. sp. z o. o. sp. k. – A. sp. z o.o. będąca komplementariuszem oraz wspólnicy A. sp. z o.o. sp. k., będącego komandytariuszem, czyli A. GmbH oraz A. sp z o o.;
2.  osobami prawnymi m.in. B. sp. z o.o. podatnikami podatku dochodowego będą:
    *   w przypadku Spółki – A. GmbH będąca komandytariuszem oraz A. sp. z o.o. będąca komplementariuszem,
    *   w przypadku osób prawnych – będą to osoby prawne będące równocześnie podatnikami podatku dochodowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, tak długo jak wspólnicy spółki osobowej (A. sp. z o.o. sp.k. oraz B. sp. z o.o. sp.k.) będący podatnikami podatku dochodowego, nie ponieśli straty podatkowej – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową – będzie istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 cyt. Ustawy.

Przy czym, w świetle przytoczonego wyżej stanowiska Ministerstwa Finansów, badaniu w tym zakresie podlega wyłącznie wynik podatkowy wynikający z udziału w określonej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, nie zaś całość działalności wspólnika.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nadmienia, iż w roku 2018 również B. GmbH posiadająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 (w zakresie tego obowiązku, tj. w zakresie przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów osiąganych na terytorium Polski) oraz inne osoby prawne uczestniczące w transakcjach dokonywanych przez Wnioskodawcę (których dotyczy wniosek o interpretację) osiągnęły dochód (nie osiągnęły straty podatkowej). Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymóg, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT (nieponiesienie straty), jest w przedmiotowym przypadku spełniony niezależnie od wykładni wspomnianego przepisu (w zakresie tego, czy wymóg braku poniesienia straty należy odnosić do ogólnego wyniku podatkowego wspólników spółek osobowych, czy też wyłącznie do tej części wyniku tych podmiotów, który dotyczy przychodów i kosztów oraz dochodów i strat zw. z udziałem w spółkach osobowych).

Podsumowanie

Mając na względzie wskazane powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do transakcji zawieranych w 2018 r. przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, tj. z B. sp. z o.o. sp. k. oraz osobami prawnymi, m.in. B. sp. z o.o., transakcje te są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Przepisy o cenach transferowych w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. stosuje się – co do zasady – do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Powyższe wynika wprost z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że zmieniane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie terminu wejścia w życie ustawy zmieniającej, zasady roczności obowiązującej na gruncie podatków dochodowych oraz zasady niedziałania prawa wstecz obowiązującej na etapie dokonywania zmian w tych podatkach.

Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i co do zasady przyjąć należy, że od tego dnia powinna być stosowana. W związku z powyższym, do określenia obowiązków w zakresie cen transferowych za 2018 rok stosuje się – co do zasady – przepisy (ustawy i rozporządzeń) obowiązujące w roku 2018.

Jednocześnie, w oparciu o art. 44 ust. 2 ustawy nowelizującej istnieje możliwość wyboru nowych przepisów (wprowadzanych tą ustawą) do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 roku. W myśl bowiem tego artykułu, przepisy art. 23m i art. 23w-23zd ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 11a i art. 11k-11r ustawy zmienianej w art. 2 podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.

W przypadku dokonania takiego wyboru, zarówno do określenia obowiązków związanych z cenami transferowymi (np. określenia transakcji podlegających obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych), jak i treści samego obowiązku (np. zawartości lokalnej dokumentacji cen transferowych) zastosowanie znajdą już przepisy wprowadzane ustawą nowelizującą. Jednocześnie, wybór przez podmiot powiązany możliwości zastosowania nowych regulacji do transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 roku oznacza, że podmiot ten nie będzie musiał sporządzać równocześnie dokumentacji podatkowej na podstawie przepisów obowiązujących w 2018 roku – tj. przepisy obowiązujące w 2018 roku nie będą mogły być zastosowane jednocześnie z przepisami obowiązującymi od początku 2019 r.

Jak zatem wynika z art. 44 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnik może zdecydować o stosowaniu przepisów o cenach transferowych za 2018 rok w taki sposób, że zastosowanie do transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi w 2018 roku mogą znaleźć przepisy znowelizowane wskazane w ww. przepisie, a więc art. 11a (definicje, w tym definicje podmiotów powiązanych) oraz art. 11k-11r updop, czyli przepisy odnoszące się do obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych (m.in. progi transakcji kontrolowanych, do których istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest będący wspólnikiem w spółce osobowej posiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W 2018 roku Spółka osobowa realizowała transakcje kontrolowane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka osobowa oraz Kontrahenci w okresie zawierania transakcji kontrolowanych byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał również, że Spółka oraz Kontrahenci w okresie zawierania transakcji kontrolowanych nie korzystali ze zwolnień, o których mowa w art. 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop. W 2018 roku ponadto Spółka osobowa oraz Kontrahenci posiadali siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu stanu faktycznego wynika również, że wszystkie podmioty dokonujące transakcji kontrolowanych (w tym wspólnicy spółek osobowych rozliczający przychody oraz koszty uzyskania przychodów z udziału w spółkach osobowych na podstawie art. 5 updop) w 2018 roku osiągnęły dochód (tj. nie osiągnęły straty).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zawierane w 2018 r. przez Spółkę z podmiotami powiązanymi wskazanymi we wniosku, są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, tj. art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej.

W celu ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2018 rok, należy zatem stwierdzić, czy Wnioskodawca spełnia każdą z ww. przesłanek.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że warunek posiadania siedziby na terytorium RP w przypadku spółek osobowych należy odnosić do podmiotów będących stronami przeprowadzanej transakcji kontrolowanej, a więc w analizowanej sprawie do Spółki osobowej, a nie jej wspólników. Zatem, okoliczność, że Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym, nie ma w tym przypadku znaczenia. Z kolei, oceniając możliwość zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym ze spółkami osobowymi, w pierwszej kolejności, w ocenie tut. organu, należy rozpatrzyć kto może spełnić warunki określone w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c updop, za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

W przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem ani podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych (podatnikami są wspólnicy będący osobami fizycznymi lub prawnymi) warunek poniesienia straty podatkowej należy rozpatrywać przez pryzmat przyjętej na gruncie podatków dochodowych zasady neutralności podatkowej tych spółek, określonej w art. 5 ww. ustawy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną w ww. przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy również zaznaczyć, że w myśl art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (w analizowanym wniosku jest to spółka komandytowa) jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pomimo zatem, że przychody, koszty, dochody i straty dotyczą spółek osobowych niebędących podatnikiem to – zgodnie z zasadą transparentności tych spółek – są one ostatecznie przypisywane do ich wspólników i to u tych podmiotów stanowią podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji.

Uwzględniając powyższe przyjąć należy, że w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem.

Zatem, jeżeli to wspólnik spółki osobowej podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do tego wspólnika odnoszą się przepisy ww. ustawy.

Tym samym, warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop w przypadku spółek osobowych (komandytowych), tj. brak korzystania ze zwolnień wskazanych w ww. przepisie, wynikających z art. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop oraz warunek dotyczący wyniku podatkowego osiąganego przez strony transakcji w danym roku podatkowym, należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do wspólników spółki osobowej.

Przy czym, dla wyjaśnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego (art. 11n pkt 1 lit. a-c updop) kluczowe jest pojęcie podmiotu (przepis mówi o roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów \[zawierających daną transakcję kontrolowaną\] spełnia łącznie następujące warunki \[\`(...)\`\]), a w szczególności kwestia odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników.

Stanowisko o odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostało ono wyrażone przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1347/11, i II FSK 1019/11 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt 539/18, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III Sa/Wa 2764/17.

Istotna jest również definicja podmiotów powiązanych zawarta w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c updop, zgodnie z którą za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

Zatem warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop, należy odnosić do przychodów i kosztów oraz dochodów i strat wspólnika związanych z tą spółką osobową.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia warunki przewidziane w art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   transakcji z podmiotami powiązanymi dokonują podmioty mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   żaden z podmiotów dokonujących transakcji (w tym wspólnicy spółek osobowych) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

*   żaden z podmiotów dokonujących transakcji (w tym wspólnicy spółek osobowych w odniesieniu do przychodów i kosztów osiąganych w odniesieniu do tych spółek osobowych) nie poniósł straty podatkowej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcje zawierane w 2018 r. przez Spółkę osobową z podmiotami powiązanymi są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.