Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.137.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: Brak zwolnienia dla usług pomocy prawnej świadczonych na rzecz funduszy.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; stawka-stawki podatku; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług pomocy prawnej na rzecz Funduszy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług pomocy prawnej na rzecz Funduszy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Kancelaria Radcy Prawnego sp. k. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych (PKD 74.11Z - Działalność Prawnicza). Wspólnikami Spółki są: osoba fizyczna pełniąca rolę komplementariusza oraz spółka akcyjna, która jest komandytariuszem. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi prawne m.in. na rzecz Niestandaryzowanych Sekurytyzacyjnych Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych (dalej jako: „NSFIZ”) oraz na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej jako „FIZAN”), zwanych w dalszej części Funduszami.

Fundusze działają na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzeniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 56).

W zakres usług prawnych świadczonych na rzecz ww. podmiotów wchodzą m.in. następujące czynności:

1.  świadczenie pomocy prawnej związanej z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności,
2.  reprezentowanie Funduszy w postępowaniach zabezpieczających, sądowych i egzekucyjnych dotyczących sekurytyzowanych wierzytelności Funduszu, tj. podejmowaniu wszelkich czynności procesowych, które są związane z zabezpieczaniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z wierzytelności sekurytyzowanych Funduszy,
3.  podejmowanie czynności związanych z ustanawianiem, zmianą, realizacją i zwalnianiem zabezpieczeń świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności Funduszy, po uzyskaniu uprzedniej akceptacji Funduszy,
4.  zawieranie w imieniu Funduszy i po uzyskaniu uprzedniej jego akceptacji ugód sądowych, dotyczących warunków spłaty sekurytyzowanych wierzytelności Funduszy,
5.  zapewnienie odpowiedniej ochrony interesów Funduszy w toku postępowań karnych, w tym zapewnienie zastępstwa procesowego w postępowaniach karnych, w których Fundusze występują w charakterze pokrzywdzonego,
6.  wykonywanie przez pracownika lub współpracownika Kancelarii wskazanego przez Fundusze, czynności związanych z pełnieniem funkcji administratora bezpieczeństwa informacji bądź jego zastępcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.

Aktualnie Spółka opodatkowuje całość świadczonych przez siebie usług pomocy prawnej według stawki podstawowej (23%) i wystawia zgodnie z umowami faktury VAT na rzecz poszczególnych Funduszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Spółkę na rzecz Funduszy usługi prawne opisane w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane na rzecz Funduszy usługi prawne podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa VAT) w związku z art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ww. ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje usług zarządzania oraz nie zawiera wytycznych jakie czynności mogą być uznane za stanowiące usługi zarządzania lub wchodzące w ich zakres, przy określaniu znaczenia tego pojęcia należy zgodnie z wykładnią wspólnotową, kierować się przepisami prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym sformułowanie usługi zarządzania funduszami określone w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy VAT odpowiada obecnie treści art. 135 ust 1 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz Urz UE. L. Nr 347. s. 1, z późn. zm.). Przepisy wspólnotowe nie definiują bowiem pojęcia zarządzania, ograniczając się jedynie do wskazania, że zwalnia się od podatku: „transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie”.

Brak legalnej definicji w krajowych i wspólnotowych przepisach podatkowych stał się przyczyną ukształtowania linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jako przykład można przywołać orzeczenie z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxeiles Lambert S A. (BBL) v. Państwo Belgijskie) wraz z opinią Rzecznika Generalnego, z której wynika, że: „(\`(...)\`) dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. (\`(...)\`) transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez VI Dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi”.

W kolejnym wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National pic Inscape lnvestment Fund v. Commissioners of Customs Excise), TSUE podkreślił, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy oceniać je globalnie - tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

W tym względzie TSUE odwołał się do czynności zamieszczonych w Załączniku II do Dyrektywy Rady 85/611/EWG w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (obecnie Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 roku w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej jako: UCITS) (Dz. U. UE. L. 2009.302.32)

Analogicznie w orzeczeniu z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH) TSUE również odwołał się do Załącznika II do Dyrektywy Rady 85/611/EWG. Podkreślił, iż na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Rozpatrując zagadnienie dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego usług doradczych i informacyjnych stwierdził: „okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy (\`(...)\`) Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d)”.

Mając na względzie powyższe należy odwołać się do art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, zgodnie z którym działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe obejmuje obowiązki, o których mowa w Załączniku II.

Zgodnie z treścią Załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

*   zarządzanie inwestycjami,
*   administrację, tj.:
    1.  obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem,
    2.  zapytania klientów,
    3.  wycenę i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe).
    4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań.
    5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa,
    6.  wypłatę zysków,
    7.  emisję i umarzanie jednostek uczestnictwa.
    8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń).
    9.  prowadzenie ksiąg.
*   wprowadzanie do obrotu.

Podsumowując, analiza powołanego wyżej orzecznictwa TSUE prowadzi do następujących wniosków:

*   państwa członkowskie nie mogą samodzielnie tworzyć definicji zarządzania na potrzeby omawianego zwolnienia z VAT,
*   wypracowana przez TSUE definicja zarządzania oparta na Dyrektywie UCITS zawiera w sobie oprócz usług typowego zarządzania aktywami również czynności administracyjne wymienione w załączniku II tej Dyrektywy, w tym usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia obsługi prawnej w zakresie zarządzania Funduszami;
*   w przypadku zlecenia usług w zakresie zarządzania administracyjnego (obsługi prawnej) podmiotom trzecim, zwolnienie z VAT przysługuje, o ile tworzą one odrębną całość, która wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania.

Uzasadniając uznanie usług prawnych na rzecz Funduszy za usługi zarządzania funduszem dodatkowo można odwołać się do celu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia. Głównym argumentem przytaczanym w orzecznictwie TSUE potwierdzającym zasadność zastosowanego zwolnienia było umożliwienie inwestorom nabywania papierów wartościowych za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (funduszy inwestycyjnych) bez ponoszenia obciążeń z tytułu podatku VAT. Powyższe miało na celu zapewnienie neutralności podatkowej systemu VAT. W odwrotnym przypadku mogłoby bowiem dojść do "przerzucania" kosztów podatku przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania na inwestorów. Fundusze inwestycyjne, ze względu na profil prowadzonej działalności, nie są bowiem uprawnione do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem usług od podmiotów zewnętrznych. W tej sytuacji inwestorzy nabywający papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, w przeciwieństwie od inwestorów nabywających papiery wartościowe w sposób bezpośredni, byliby obciążani podatkiem VAT zawartym w cenie nabywanych usług. Na ten aspekt Trybunał zwrócił uwagę w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft fur Bórsenkommunikation mbH.

Pogląd o możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę na rzecz Funduszy usług prawnych znajduje swoje potwierdzenie również w wydanych w 2017 r. indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Dla przykładu w interpretacji podatkowej z dnia 13 grudnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.724.2017.1.JS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „z orzecznictwa TSUE oraz treści art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, zgodnie z którym działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II - w tym obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszem, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocy prawnej na rzecz Funduszu, o których mowa we wniosku, mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy. Tym samym ww. usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy” (tak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 października 2017 r„ nr 0113-KDIPT1-1.4012.715.2017.1.AK, w interpretacji z dnia 13 października 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.401.2017.3.AS, w interpretacji z dnia 29 września 2017 r„ nr 0114- KDIP4.4012.371.2017.1.AS oraz w interpretacji z dnia 25 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.958.2016.1.BS).

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, poprzez którą rozumie się w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń co do podmiotów, na których rzecz radca prawny może świadczyć pomoc prawną.

Końcowo wymaga podkreślenia, iż świadczone przez Spółkę usługi prawne są specyficzne oraz tworzą odrębną całość, opisaną szczegółowo w umowach zawieranych z Funduszami, za które Fundusze wypłacają wynagrodzenie, oraz stanowią niezbędną dla funkcjonowania Funduszu obsługę prawną. W konsekwencji usługi te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei stosownie do treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w powołanej ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
3.  ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
4.  otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
5.  pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
6.  obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 -41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej świadczy na rzecz funduszy inwestycyjnych usługi prawne polegające m.in. na pomocy prawnej związanej z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności, reprezentowaniu Funduszy w postępowaniach zabezpieczających, sądowych i egzekucyjnych dotyczących tych wierzytelności, podejmowaniu czynności związanych z ustanawianiem, zmianą, realizacją i zwalnianiem zabezpieczeń świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności, zawieraniu w imieniu Funduszy i ugód sądowych, zapewnieniu odpowiedniej ochrony interesów Funduszy w toku postępowań karnych, a także wykonywaniu czynności związanych z pełnieniem funkcji administratora bezpieczeństwa informacji.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych na rzecz Funduszy usług – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą m.in. funduszy inwestycyjnych (w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi) oraz portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych lub ich części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 56, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie.

W myśl art. 45a ust. 1 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 6 oraz z uwzględnieniem art. 75-82 rozporządzenia 231/2013, towarzystwo może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez to towarzystwo.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 cyt. ustawy, umowa, o której mowa w art. 45a ust. 1, której przedmiotem jest zlecenie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, może być, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013 – w przypadku specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego i funduszu inwestycyjnego zamkniętego, zawarta wyłącznie z:

1.  podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, lub innym towarzystwem posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 45 ust. 2 pkt 1;
2.  podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, mającym siedzibę w innym państwie członkowskim;
3.  podmiotem prowadzącym działalność maklerską z siedzibą w państwie należącym do OECD niebędącym państwem członkowskim, jeżeli:
    1.  do portfela inwestycyjnego funduszu lub jego części mogą być nabywane papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego zgodnie z ustawą i statutem funduszu,
    2.  podmiot prowadzący działalność maklerską podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym w tym państwie i uzyskał zezwolenie tego organu równoważne zezwoleniu na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych,
    3.  jest zapewniona, na zasadzie wzajemności, współpraca Komisji z tym organem nadzoru.

Art. 46 ust. 3 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazuje, że w przypadku gdy towarzystwo zarządza funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, może zawrzeć umowę, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, z wyspecjalizowanym podmiotem innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1, jeżeli podmiot ten podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym i posiada zezwolenie na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013.

Na podstawie art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych, zawarcie przez towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, umowy, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, z wyspecjalizowanym podmiotem innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1 i ust. 3, wymaga zgody Komisji.

Z powyższych przepisów wynika, że Towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią innym podmiotom, wymienionym w ww. przepisach.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Analizując przedstawione powyżej regulacje dotyczące zwolnień zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE – „zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie”.

Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”. W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE L Nr 302, s. 32, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

*   zarządzanie inwestycjami,
*   administrację:
    1.  obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
    2.  zapytania klientów;
    3.  wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
    4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
    5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
    6.  wypłata zysków;
    7.  emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
    8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
    9.  prowadzenie ksiąg,
*   wprowadzanie do obrotu.

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: „Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągnąć go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze”. Zdaniem pełnomocnika „transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi VAT”.

Doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli – gdy oceniać je globalnie – tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Trybunał zaznaczył też, że: „odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług”. W uzasadnieniu TSUE podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności „zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym” i stwierdził: „okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (…). Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d)”.

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem.

Z uwagi na fakt, że pojęcie „zarządzania” funduszami inwestycyjnymi przewidziane w powołanym powyżej art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno więc być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie „zarządzania” może obejmować różne odrębne usługi np. usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy (wyrok C-169/04) czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11). Warunkiem aby korzystały ze zwolnienia jest, aby usługi te spełniały szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi.

Ze względu na wnioski płynące z powołanych powyżej przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że - wbrew opinii zawartej w stanowisku - świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocy prawnej na rzecz Funduszy nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca świadczył typowe usługi zarządzania Funduszem, czy też usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy lub usługi doradztwa inwestycyjnego. W niniejszej sprawie nie można uznać, że dokonywane czynności spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Świadczone usługi mają raczej charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy. Wskazuje na to zakres czynności opisanych przez Spółkę, tj. m.in. różne formy obsługi prawnej (udzielanie pomocy prawnej, podejmowanie wszelkich czynności procesowych związanych z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z wierzytelności, reprezentowanie funduszy przed sądami czy organami administracji publicznej). Wymienione we wniosku czynności nie tworzą też odrębnej całości, o której mowa w ww. orzeczeniach TSUE, lecz mają charakter czynności doraźnych i pojedynczych. Wykonywanie zawodu radcy prawnego - jak wskazał Wnioskodawca - polega na świadczeniu pomocy prawnej, poprzez którą rozumie się w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem, któremu zlecono zarządzanie funduszem inwestycyjnym. Co więcej, również w opisie sprawy Wnioskodawca sam wskazał, że świadczy na rzecz funduszy inwestycyjnych „usługi prawne”, „usługi pomocy prawnej”, co dodatkowo potwierdził wymieniając poszczególne czynności składające się na ww. usługę, a nie usługi zarządzania.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi w świetle ww. uregulowań prawnych, zatem podlegają wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i są opodatkowane stawką 23% VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.