Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1129/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-30
Teza: Czy przychód Wnioskodawcy ze zbycia udziałów w Spółce wykazany w zeznaniu podatkowym za rok 2008 powinien zawierać jedynie kwotę X, czy sumę kwot X, Y, Z?
Słowa kluczowe: papier-papiery wartościowe; przychód; przychód-moment powstania przychodów; zbycie; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24.07.2008 r. (data wpływu 30.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiadała 39 udziałów w spółce H… Sp. z o.o. (dalej „Spółka”). W dniu 28 maja 2008 r. Wnioskodawca zbył posiadane udziały w Spółce. Zgodnie z postanowieniami umowy zbycia udziałów, cena za udziały w Spółce zostanie zapłacona Wnioskodawcy w następujący sposób:

*   kwota X została zapłacona Wnioskodawcy w dniu podpisania umowy zbycia udziałów;

*   kwota Y wraz z oprocentowaniem w wysokości 5,8% rocznie (od dnia podpisania umowy zbycia udziałów do dnia zapłaty) stanie się należna i winna zostać zapłacona Wnioskodawcy w dniu 14 stycznia 2009 r.;

*   kwota Z wraz z oprocentowaniem w wysokości 5,8% rocznie (od dnia podpisania umowy zbycia udziałów do dnia zapłaty) stanie się należna i winna zostać zapłacona Wnioskodawcy w dniu 14 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przychód Wnioskodawcy ze zbycia udziałów w Spółce wykazany w zeznaniu podatkowym za rok 2008 powinien zawierać jedynie kwotę X, czy sumę kwot X, Y, Z?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty Y oraz Z (wraz z oprocentowaniem) nie stanowią przychodu podatkowego osiągniętego w 2008 r. ze względu na fakt, iż staną się one należne Wnioskodawcy i wymagalne dopiero, odpowiednio, w dniu 14 stycznia 2009 r. oraz w dniu 14 stycznia 2010 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej „Ustawa pdof”, przychodem z kapitałów pieniężnych jest m. in. należny, choćby nie został faktycznie otrzymany, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany m. in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną objęty jest podatkiem w wysokości 19%. Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia udziałów do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Pojęcie przychodu należnego w odniesieniu do dochodów innych niż dochody z działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (definicja przychodu należnego określonego w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje bowiem zastosowania do przychodów z kapitałów pieniężnych). W konsekwencji, znaczenie pojęcia przychodu należnego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy analizować w oparciu o reguły wykładni językowej.

Zgodnie z wykładnią językową, pojęcie „przychód należny” oznacza przychód „przysługujący komuś”. Według „Nowego Słownika Języka Polskiego” (red. E. S, Wydawnictwo Naukowe P - W 2002, str. 496) słowo „należny” oznacza „przysługujący”, „należący się komuś lub czemuś”. Zgodnie z tą definicją „przychód należny” oznacza przychód, który się należy (niezależnie czy został otrzymany czy też nie). Treść art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r. (sygn. FSK158/O4) pojęcie „należne” może odnosić się do elementów stosunku prawnego zobowiązania. Należność wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak też do powinności jego spełnienia. Przez przychody „należne”, zdaniem Sądu, należy rozumieć przychody, co do których przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r. (I CSK 17/05), wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. W konsekwencji, termin spełnienia świadczenia to czas, kiedy dłużnik powinien wykonać swoje świadczenie. Do końca upływu terminu spełnienia świadczenia dłużnik, co do zasady, nie ponosi konsekwencji niewykonania lub nienależytego wykonania swojego świadczenia. Dopiero upływ terminu spełnienia świadczenia oznacza nienależyte wykonanie zobowiązania i zasadniczo powoduje rozpoczęcie stanu opóźnienia bądź zwłoki i, co za tym idzie, daje wierzycielowi prawo dochodzenia swojej wierzytelności. Wcześniej wierzyciel takiego uprawnienia do domagania się zapłaty kwot Y i Z na jego rzecz nie posiada, a zatem należy przyjąć, iż nie można mówić o należnym przychodzie, nim nie stanie się on wymagalny, tj. upłynie określona w umowie zbycie udziałów data.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca stanie się uprawniony do dochodzenia zapłaty kwot Y i Z (wraz z oprocentowaniem) dopiero, odpowiednio, w dniu 14 stycznia 2009 r. (kwota Y) oraz 14 stycznia 2010 r. (kwota Z). Dopiero bezskuteczny upływ powyższych terminów spowoduje, iż kwoty Y i Z (wraz z oprocentowaniem) staną się wymagalne i możliwe do wyegzekwowania przez Wnioskodawcę.

Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym uprawnienie do dochodzenia kwot Y i Z (wraz z oprocentowaniem) przysługiwać będzie Wnioskodawcy dopiero odpowiednio w 2009 r. i 2010 r., nie można uznać, że już w momencie podpisania umowy zbycia udziałów kwoty te są Wnioskodawcy należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca nie dysponuje w tym momencie żadnym instrumentem prawnym (w szczególności roszczeniem powstałym z uwagi na wymagalność wierzytelności), aby domagać się zapłaty kwot Y i Z, jak i wyegzekwować zapłatę kwot Y i Z.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota X powinna zostać uznana za przychód należny w roku 2008 (i rozliczona do dnia 30 kwietnia 2009 r.), zaś kwota Y wraz z oprocentowaniem - za przychód należny w roku 2009 (i rozliczona do dnia 30 kwietnia 2010 r.), a kwota Z wraz z oprocentowaniem - za przychód należny w roku 2010 (i rozliczona do dnia 30 kwietnia 2011 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dotyczącym analogicznego przypadku wyroku z dnia 22 listopada 2006 r. (III SA/Wa 2618/2006), który jasno stwierdził, iż „jeżeli płatność ceny za udziały została rozłożona na dwie raty - jedna płatna w 2004 r., a druga w 2005 r. - to przychód należny za 2004 r. nie obejmuje drugiej raty. W efekcie, przychód wynikający z drugiej raty powinien być wykazany w 2005 r.”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że Wnioskodawca w dniu 28 maja 2008 r. zbył posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniami umowy zbycia udziałów, cena za udziały zapłacona będzie w trzech różnych terminach: w dniu 28.05.2008 r., tj. podpisania umowy zbycia udziału, w dniu 14.01.2009 r. wraz z oprocentowaniem i w dniu 14.01.2010 r. wraz z oprocentowaniem.

Przedmiotem interpretacji ma być określenie momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału, z uwagi na zawarty w umowie sprzedaży zapis dotyczący trzech terminów płatności.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według Słownika jka polskiego pod redakcją prof. M S (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach” wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w trzech terminach płatności. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art.17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje z kolei, iż w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy odpowiednio stosować art. 19 ww. ustawy. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży udziałów w spółce, tj. cenę której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „nie można mówić o należnym przychodzie, nim nie stanie się on wymagalny, tj. upłynie określona w umowie zbycia udziałów data”, bowiem przez zwrot „przychody należne" rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Niewątpliwie strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki.

Należy nadmienić, iż w zakresie praw i obowiązków stron umowy wynikających z przepisów prawa cywilnego orzekają sądy powszechne, a nie organy podatkowe.

Zatem określając rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy – „przychody należne choćby nie były otrzymane”. Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy jego zbycia, tj. w dniu 28.05.2008 roku, natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Po zakończeniu roku podatkowego 2008 Wnioskodawca będzie obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, o czym stanowi wyżej przywołany przepis art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w latach 2009 i 2010 oprocentowania, przychód ten należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawca obowiązany będzie ująć w zeznaniu rocznym PIT-36 sporządzanym za rok podatkowy, w którym otrzyma przedmiotowe oprocentowanie.

Reasumując, w odniesieniu do opisu stanu faktycznego oraz wyżej przedstawionych umocowań prawnych, Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok 2008 winien wykazać, jako przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością sumę kwot X, Y, Z.

Ponadto należy zaznaczyć, iż przywołane we wniosku tezy wyroków sądów, które przemawiają za słusznością stanowiska Wnioskodawcy, dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.