Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-46/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; tytuł-tytuł wykonawczy; wierzyciel; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej przedstawione we wniosku z 04 lutego 2015 r. (data wpływu 05 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, a jej jednym z rodzajów działalności jest handel detaliczny paliwami płynnymi. W lutym 2013 r. Spółka dokonała sprzedaży paliwa z odroczonym terminem płatności. Zrealizowana sprzedaż została zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontrahent nie zapłacił należności, a więc Spółka skierowała pozew na drogę sądową uzyskując prawomocny wyrok zasądzający zapłatę. W czerwcu 2013 r. Spółka skierowała sprawę do komornika opłacając jednocześnie koszty postępowania komorniczego. W 2013 r. Spółka nie utworzyła odpisu aktualizującego w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, kierując się informacjami od komornika, że należność zostanie wyegzekwowana.

Niestety do końca 2014 r. nie udało się wyegzekwować zasądzonej należności, w związku z powyższym, Spółka utworzyła odpis aktualizujący na ww. należność.

W przedstawionym stanie faktycznym odpis aktualizujący uprawdopodobnił się w roku 2013 – na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1, a w księgach rachunkowych został utworzony w 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Do którego roku obrotowego - 2013 czy 2014 - należy zaliczyć koszty utworzenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu, który został uprawdopodobniony na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2013, a utworzony w księgach rachunkowych Spółki na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości w roku 2014?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty utworzonych odpisów aktualizujących w księgach rachunkowych w 2014 r., a uprawdopodobnione na postawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2013, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2014.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłączył zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, nieściągalna wierzytelność zaliczona jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej - utworzony odpis aktualizujący) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Zdaniem Spółki, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno być możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jeżeli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpi odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21.02.2013 r. sygn. nr ITPB3/423-702/12/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:,ol type=a>
2.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
3.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
4.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
5.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
*   udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Należy bowiem podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, a jej jednym z rodzajów działalności jest handel detaliczny paliwami płynnymi. W lutym 2013 r. Spółka dokonała sprzedaży paliwa z odroczonym terminem płatności. Zrealizowana sprzedaż została zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontrahent nie zapłacił należności, a więc Spółka skierowała pozew na drogę sądową uzyskując prawomocny wyrok zasądzający zapłatę. W czerwcu 2013 r. Spółka skierowała sprawę do komornika opłacając jednocześnie koszty postępowania komorniczego. W 2013 r. Spółka nie utworzyła odpisu aktualizującego w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, kierując się informacjami od komornika, że należność zostanie wyegzekwowana. Do końca 2014 r. nie udało się wyegzekwować zasądzonej należności, w związku z powyższym, Spółka utworzyła odpis aktualizujący na ww. należność. W przedstawionym stanie faktycznym odpis aktualizujący uprawdopodobnił się w roku 2013 – na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1, a w księgach rachunkowych został utworzony w 2014 r.

Z powyższego wynika, że nieściągalna wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który został utworzony odpis aktualizujący w 2014 r., została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c tej ustawy w roku 2013.

Jak wskazano powyżej, literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, spełnienia łącznie dwóch przesłanek: potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowania go na drogę postępowania egzekucyjnego.

Przy ustalaniu, czy w sytuacji Wnioskodawcy, będą spełnione powyższe przesłanki należy sięgnąć do odrębnych przepisów regulujących sądowe postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne uregulowane jest w Części Trzeciej ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.). Przepisy kodeksu za podstawę egzekucji uznają tytuł wykonawczy, za który uważa się tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Wynika to wprost z art. 776 tej ustawy, który brzmi: „podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy. Tytułem wykonawczym jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności, chyba że ustawa stanowi inaczej”.

Dopiero po powstaniu tytułu wykonawczego i zgłoszeniu wniosku o wszczęcie egzekucji następuje postępowanie egzekucyjne. Prawomocny wyrok sądu oraz prawomocne: nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym i nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym stanowią tytuł egzekucyjny. Mając tytuł egzekucyjny wierzyciel ma prawo skierować sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Podstawą egzekucji, jak wskazuje powołany przepis art. 776 ww. ustawy jest tytuł wykonawczy, czyli tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności, nadawaną w tzw. postępowaniu klauzulowym. Postępowanie klauzulowe jest postępowaniem pośrednim między postępowaniem rozpoznawczym a postępowaniem wykonawczym czyli właściwym postępowaniem egzekucyjnym. Wszczęcie postępowania w celu uzyskania klauzuli wykonalności wymaga złożenia w sądzie wniosku o jej nadanie. Tytułowi egzekucyjnemu pochodzącemu od sądu nadaje klauzulę wykonalności sąd pierwszej instancji, w którym sprawa się toczy (art. 781 § 1 ww. ustawy).

Wszczęcie samego postępowania egzekucyjnego jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   istnieje ważny tytuł egzekucyjny,
*   tytułowi egzekucyjnemu sąd nadał klauzulę wykonalności,
*   wierzyciel wystąpił do właściwego organu egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie egzekucji (art. 796 § 1 ww. ustawy - wniosek o wszczęcie egzekucji składa się stosownie do właściwości sądowi lub komornikowi).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Organu sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego” oznacza moment, kiedy może się rozpocząć to postępowanie. A warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest dysponowanie przez wierzyciela tytułem wykonawczym, czyli tytułem egzekucyjnym zaopatrzonym w klauzulę wykonalności oraz złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Skoro zatem jak wynika z wniosku, nieściągalność wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c tej ustawy w 2013 r., a Spółka dokonała odpisu aktualizującego w roku 2014 na podstawie przepisów o rachunkowości, to wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie utworzonych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione w 2014 r. Tym samym, Spółka miała prawo zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

Ponadto z uwagi na charakter tego kosztu (odpisu aktualizującego) stanowi on pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (…).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania tego odpisu aktualizującego należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. w roku podatkowym 2014.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.