Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.654.2022.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: Skutki podatkowe wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; usługi-usługi gwarancyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

17 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka Akcyjna.

### Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Beneficjent”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Beneficjent w czerwcu 2022 r. nabył od spółki kapitałowej nieruchomość opisaną poniżej.

Opis Transakcji i historia Transakcji

W ramach transakcji (dalej jako „Transakcja”) Beneficjent nabył od C. sp. z o.o., zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej jako: „Sprzedawca”):

‒ prawo własności zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 1, dla której Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Działka 1”);

‒ prawo własności zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 2 powstałej z podziału działki o numerze ewidencyjnym 3, dla której Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Działka 2”);

‒ trzy budynki magazynowo-biurowo-usługowe (dalej łącznie: „Budynki”);

‒ pozostałe naniesienia w postaci budowli (dalej łącznie jako „Budowle na Gruncie”);

‒ dalej Działka 1, Działka 2, Budynki oraz Budowle na Gruncie określane łącznie jako: „Nieruchomość".

Transakcja sprzedaży Nieruchomości zdaniem Beneficjenta i Sprzedawcy jest opodatkowana VAT, przy czym kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku wspólnego o interpretację, o którą wystąpili Beneficjent oraz Sprzedawca. Transakcji towarzyszy również przeniesienie na Beneficjenta szeregu innych elementów związanych z Nieruchomością, np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych (tj. umów najmu).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku 100% powierzchni Budynków, stanowiących przedmiot opisanej transakcji, jest przedmiotem odpłatnych umów najmu (dalej: „Umowy Najmu”) z różnymi najemcami.

(i) Cel i charakter umowy gwarancyjnej

Ze względu na to, że wolą Beneficjenta oraz grupy kapitałowej B., która uczestniczyła w procesie związanym z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Budynków i ich komercjalizacją, było podzielenie ryzyka związanego z Umowami Najmu, polska spółka kapitałowa B. S.A., zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej jako: „Gwarant”), zobowiązała się nieodwołalnie i bezwarunkowo udzielić Beneficjentowi, jego generalnym sukcesorom, każdemu kolejnemu właścicielowi Nieruchomości, a także podmiotom finansującym Beneficjenta, gwarancji na zasadzie ryzyka w zakresie zapewnienia danego poziomu dochodów z tytułu wynajmu określonej powierzchni w Nieruchomości. Gwarant i Beneficjent będą dalej łącznie określani jako: „Strony” lub „Zainteresowani”.

Szczegółowe zasady realizacji ww. obowiązku Gwaranta wobec Beneficjenta zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowych (ang. Rental Guarantee Agreement), która została zawarta w odniesieniu do Nieruchomości (dalej jako: „Umowa Gwarancji Czynszowych”). Co do zasady, podstawowy termin obowiązywania ww. gwarancji to 5 lat od dnia zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowych (dalej: „Okres Trwania Gwarancji”).

Skutki Umowy Gwarancji Czynszowych w zakresie VAT stanowią przedmiot niniejszego wniosku.

Umowa Gwarancji Czynszowych została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umowy tego rodzaju jest to, że gwarant przyjmuje w niej ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

W praktyce, zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowych nie spowoduje, że Gwarant uzyska prawo do korzystania z powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowych, nawet w sytuacji realizacji obowiązku wynikającego z Umowy Gwarancji Czynszowych po jego stronie. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem Świadczeń Gwarancyjnych zdefiniowanych szczegółowo w pkt (ii) niniejszego wniosku, Beneficjent nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Celem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowych jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta, który podejmując decyzję o nabyciu Nieruchomości kalkulował cenę ich nabycia biorąc pod uwagę zapewnienia grupy B. co do możliwości ich wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu dochodów z najmu (składane w tym zakresie zapewnienia wpłynęły na cenę, za jaką Sprzedawca sprzedał Nieruchomość do Beneficjenta). W związku z powyższym, w ściśle określonych w Umowie Gwarancji Czynszowych przypadkach (opisanych szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), w sytuacji, gdyby zakładany poziom dochodów z najmu nie był osiągany, Beneficjent będzie otrzymywał od Gwaranta opisane poniżej Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

Jednocześnie, w Okresie Trwania Gwarancji, Gwarant będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowego najemcy na powierzchnię objętą Umową Gwarancji Czynszowych (dalej: „Przyszły Najemca”) w przypadku, gdyby Beneficjent wypowiedział obowiązującą na datę zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowych umowę najmu dotyczącą powierzchni, których dotyczy Umowa Gwarancji Czynszowych. Zapewnienie zawarcia umowy pomiędzy Beneficjentem a jednym Przyszłym Najemcą będzie bowiem oznaczało zwolnienie Gwaranta z obowiązku uiszczania płatności w ramach Umowy Gwarancji Czynszowych w odniesieniu do powierzchni zajętej przez takiego najemcę/ów, bowiem gwarantowany poziom dochodów z najmu takiej powierzchni będzie realizowany przez Beneficjenta.

Umowa Gwarancji Czynszowych przewiduje, że umowa wygasa po zakończeniu Okresu Trwania Gwarancji, niemniej Gwarant pozostaje zobowiązany do wypłaty świadczeń gwarancyjnych, jeśli zobowiązanie do ich wypłaty powstało przed zakończeniem Okresu Trwania Gwarancji, lub w stosunku do których została wystawiona nota księgowa lub faktura VAT i nie została opłacona przed zakończeniem Okresu Trwania Gwarancji.

Ponadto, Umowa Gwarancji Czynszowych przewiduje, że Umowa Gwarancji Czynszowych wygasa automatycznie w przypadku zapewnienia Przyszłego Najemcy przez Gwaranta na warunkach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowych, albo zapłaty przez najemcę, którego zobowiązania pieniężne z tytułu umowy najmu z Beneficjentem są objęte Umową Gwarancji Czynszowych, pełnej kwoty czynszu i opłat eksploatacyjnych za pełne 8 kolejnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem, że wpłaty zostaną dokonane w całości, tj. zostaną zapłacone w wysokości 100% czynszu i opłat eksploatacyjnych w terminach określonych w umowie najmu, z zastrzeżeniem maksymalnego opóźnienia wynoszącego 3 dni robocze. W przypadku dokonywania przez najemcę płatności na zasadach wskazanych powyżej, Beneficjent nie może rozwiązać z nim umowy najmu.

Umowa Gwarancji Czynszowych wygaśnie automatycznie również w przypadku zawarcia aneksu do umowy najmu objętej Umową Gwarancji Czynszowych powodującej zwiększenie czynszu i opłat eksploatacyjnych z tego tytułu, bez uzyskania na to zgody Gwaranta, a także w przypadku wypowiedzenia przez Beneficjenta umowy najmu objętej Umową Gwarancji Czynszowych z naruszeniem zasad określonych w akapicie powyżej.

(ii) Opis poszczególnych świadczeń gwarancyjnych

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych, Gwarant, co do zasady, zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, za każdy miesiąc kalendarzowy zaistnienia zdarzeń objętych Umową Gwarancji Czynszowych i powodujących po stronie Gwaranta powstanie obowiązku wynikającego z Umowy Gwarancji Czynszowych (chyba że przewidziane będą specyficzne terminy płatności w odniesieniu do poszczególnych świadczeń), w trybie i na warunkach określonych w tej umowie, równowartość sumy:

1) świadczenia gwarancyjnego z tytułu zapłaty należności za opłaty czynszowe („Świadczenia Gwarancyjne 1”),

2) świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat za usługi serwisowe („service charges”) („Świadczenia Gwarancyjne 2”),

3) świadczenia gwarancyjne z tytułu udzielonych na rzecz Przyszłych Najemców zachęt pieniężnych i niepieniężnych, w tym okresów wolnych od czynszów („rent free periods”, „rent abatements”) lub dopłat do kosztów ponoszonych przez Przyszłych Najemców na wykończenie wynajmowanej powierzchni („fit - out contributions”) („Świadczenia Gwarancyjne 3”),

4) świadczenie gwarancyjne z tytułu tzw. „pustych okresów” („void periods”), tj. za okres pomiędzy zakończeniem Umowy Najmu dotyczącej danej powierzchni a zawarciem nowej umowy najmu z Przyszłym Najemcą dotyczącej danej powierzchni („Świadczenie Gwarancyjne 4”),

‒ zwane dalej łącznie: Świadczeniami Gwarancyjnymi.

Umowy Gwarancji Czynszowych przewidują, że płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta w terminie 10 dni roboczych od otrzymania przez Gwaranta stosownej noty kredytowej, a także oświadczenia Beneficjenta wraz z dokumentami zawierającymi odpowiednie kalkulacje dotyczące kwoty żądanego Świadczenia Gwarancyjnego wraz z dowodem, że najemca, którego umowa najmu objęta jest Umową Gwarancji Czynszowych pozostaje w zwłoce z daną płatnością co najmniej 7 dni pomimo otrzymania od Beneficjenta odpowiedniej notyfikacji/wezwania o płatności oraz potwierdzające, że Beneficjent jako wynajmujący wyczerpał kwotę zatrzymaną wynikającą z umowy sprzedaży Nieruchomości.

Jednocześnie, celem zabezpieczenia Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących Beneficjentowi pod Umowami Gwarancji Czynszowych, Gwarant dostarczy oświadczanie o poddaniu się egzekucji zgodnie z art. 777 kodeksu postępowania cywilnego.

Umowy Gwarancji Czynszowych określają również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych, Świadczenia Gwarancyjne 1 i 2 odnoszą się do sytuacji, w których najemca pozostaje w zwłoce z zapłatą czynszu lub opłat serwisowych (ponad 3 dni od terminu płatności wynikającej z umowy najmu), za przynajmniej jeden okres płatności oraz w przypadku wykorzystania przez Beneficjenta pełnej sumy wynikającej z tzw. „kwoty zatrzymanej” („retention amount”) z tytułu Transakcji (szczegółowo zdefiniowanej w umowie przenoszącej własność Nieruchomości w ramach Transakcji).

Płatności z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 1, 2 oraz 4 będą ponoszone w wysokości czynszu (z wyłączeniem kwot wynikających z okresów wolnych od czynszów („rent free periods”, „rent abatements”) lub dopłat do kosztów ponoszonych przez najemców na wykończenie wynajmowanej powierzchni („fit - out contributions”) oraz odpowiednio w wysokości opłat serwisowych, wynikających z danej Umowy Najmu obliczonych na dzień zakończenia tej Umowy Najmu.

Dodatkowo, zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych Świadczenie Gwarancyjne 1 będą indeksowane według formuły ustalonej w Umowach Najmu.

Z kolei Świadczenia Gwarancyjne 3 odnoszą się do ewentualnych przyszłych umów najmu, które zostaną zawarte przez Beneficjenta z Przyszłymi Najemcami. W odniesieniu do ww. przypadku Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość udzielonych przez Beneficjenta na rzecz nowego najemcy okresów wolnych od czynszu („rent free periods”, „rent abatements”) lub dopłat do kosztów ponoszonych przez Przyszłych Najemców („fit - out contributions”), o ile takie zostaną określone w umowie najmu (z zastrzeżeniem ustalonych limitów).

Dodatkowo Umowa Gwarancji Czynszowych przewiduje, że Gwarant pokryje również standardowe koszty rynkowe związane z wynajmem powierzchni najmu na rzecz Przyszłych Najemców:

‒ koszty pośrednika nieruchomościowego (do ustalonej kwoty) (dalej: „Koszty 1”)

‒ koszty adaptacji pomieszczeń poniesione przez Beneficjenta dla potrzeb Przyszłych Najemców („fit-out works”) (dalej: „Koszty 2”)

(dalej łącznie: Koszty).

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych, odpowiedzialność Gwaranta z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie może przekroczyć ustalonej przez Strony kwoty.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, że otrzymali wcześniej pozytywne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z dn. 4 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.455.2020.1.AM oraz interpretacja indywidualna z dn. 14 stycznia 2022 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.980.2021.1.IK), w których to organ podatkowy, w zbliżonym stanie faktycznym i w odniesieniu do podobnych umów potwierdził, że płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

### Pytania

1) Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

2) Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?

3) Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent lub Gwarant będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Zainteresowanych na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT bowiem w związku z zawarciem Umowy Gwarancji Czynszowych nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Ad. 3.

Beneficjent lub Gwarant nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymania zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad. 1)

Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowych lub jej realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

‒ usługodawcy oraz

‒ świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

‒ obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

‒ musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia”, a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

‒ istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒ odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12‑2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętych Umową Gwarancji Czynszowych, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowych w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W szczególności takim zobowiązaniem nie będzie fakt udzielenia Gwarantowi pełnomocnictwa do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni (jest to bowiem uzgodnienie mające wyłącznie na celu umożliwienie obniżenia ciążących na Gwarancie obowiązków dotyczących wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych wynikających z Umowy Gwarancji Czynszowych, a tym samym zapewniające jej właściwe wykonanie).

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość w przypadku, gdyby z przyczyn niezależnych od obecnych najemców lub Beneficjenta odebranie przedmiotu najmu byłoby opóźnione. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14‑2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie świadczeń gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że otrzymywane płatności gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej:

1) z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.101.2020.2.EK,

2) z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.107.2020.2.KM,

3) z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2020.2.RK,

4) z dnia 20 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK,

5) z dnia 16 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.60.2020.1.DP,

6) z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP,

7) z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.1.MK,

8) z dnia 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.1.MP,

9) z dnia 7 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO,

10) z dnia 6 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA,

11) z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK,

12) z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP,

13) z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM,

14) z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT,

15) z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF.

Dodatkowo, potwierdzają to również interpretacje wydane dla Zainteresowanych dotyczące innych transakcji niemniej zrealizowanych w oparciu o podobne umowy gwarancji czynszowych:

‒ interpretacja indywidualna z dn. 4 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.455.2020.1.AM,

‒ interpretacja indywidualna z dn. 14 stycznia 2022 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.980.2021.1.IK.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem w związku z zawarciem Umowy Gwarancji Czynszowych nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający - w ocenie Zainteresowanych - opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości (są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowych nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują, bowiem, różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, a także we wspomnianych interpretacjach indywidualnych wydanych dla Zainteresowanych (sygnatury: 0114-KDIP4-1.4012.455.2020.1.AM oraz 0111-KDIB3-1.4012.980.2021.1.IK).

Ad. 3)

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Ponadto, stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wspomnianych już interpretacjach indywidualnych wydanych dla Zainteresowanych (sygnatury: 0114-KDIP4-1.4012.455.2020.1.AM oraz 0111-KDIB3-1.4012.980.2021.1.IK).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie zarówno w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że

„Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że

jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności jest kwestia podlegania opodatkowaniu VAT płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłacane przez Gwaranta Beneficjentowi ww. Świadczenia Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w ściśle określonych w Umowie Gwarancji Czynszowych przypadkach, tzn. w sytuacji, gdyby zakładany poziom dochodów z najmu nie był osiągany, Beneficjent będzie otrzymywał od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w Okresie Trwania Gwarancji, Gwarant będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowego najemcy na powierzchnię objętą Umową Gwarancji Czynszowych w przypadku, gdyby Beneficjent wypowiedział obowiązującą na datę zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowych umowę najmu dotyczącą powierzchni, których dotyczy Umowa Gwarancji Czynszowych. Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych, Gwarant, co do zasady, zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, za każdy miesiąc kalendarzowy zaistnienia zdarzeń objętych Umową Gwarancji Czynszowych i powodujących po stronie Gwaranta powstanie obowiązku wynikającego z Umowy Gwarancji Czynszowych, w trybie i na warunkach określonych w tej umowie, równowartość sumy: świadczenia gwarancyjnego z tytułu zapłaty należności za opłaty czynszowe (Świadczenie Gwarancyjne 1), świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat za usługi serwisowe (Świadczenia Gwarancyjne 2), świadczenia gwarancyjnego z tytułu udzielonych na rzecz Przyszłych Najemców zachęt pieniężnych i niepieniężnych, w tym okresów wolnych od czynszów lub dopłat do kosztów ponoszonych przez Przyszłych Najemców na wykończenie wynajmowanej powierzchni (Świadczenia Gwarancyjne 3), świadczenia gwarancyjnego z tytułu tzw. „pustych okresów”, tj. za okres pomiędzy zakończeniem Umowy Najmu dotyczącej danej powierzchni a zawarciem nowej umowy najmu z Przyszłym Najemcą dotyczącej danej powierzchni (Świadczenia Gwarancyjne 4).

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych, Świadczenia Gwarancyjne 1 i 2 odnoszą się do sytuacji, w których najemca pozostaje w zwłoce z zapłatą czynszu lub opłat serwisowych (ponad 3 dni od terminu płatności wynikającej z umowy najmu), za przynajmniej jeden okres płatności oraz w przypadku wykorzystania przez Beneficjenta pełnej sumy wynikającej z tzw. „kwoty zatrzymanej” z tytułu Transakcji. Płatności z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 1, 2 oraz 4 będą ponoszone w wysokości czynszu (z wyłączeniem kwot wynikających z okresów wolnych od czynszów lub dopłat do kosztów ponoszonych przez najemców na wykończenie wynajmowanej powierzchni) oraz odpowiednio w wysokości opłat serwisowych, wynikających z danej Umowy Najmu obliczonych na dzień zakończenia tej Umowy Najmu. Dodatkowo, zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych Świadczenie Gwarancyjne 1 będą indeksowane według formuły ustalonej w Umowach Najmu.

Z kolei Świadczenia Gwarancyjne 3 odnoszą się do ewentualnych przyszłych umów najmu, które zostaną zawarte przez Beneficjenta z Przyszłymi Najemcami. W odniesieniu do ww. przypadku Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość udzielonych przez Beneficjenta na rzecz nowego najemcy okresów wolnych od czynszu lub dopłat do kosztów ponoszonych przez Przyszłych Najemców, o ile takie zostaną określone w umowie najmu (z zastrzeżeniem ustalonych limitów).

Z opisu sprawy wynika również, że w związku z otrzymaniem Świadczeń Gwarancyjnych, Beneficjent nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta.

W konsekwencji, wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem otrzymywane przez Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku nie wynika również, aby Gwarant, poza wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych, wykonywał jakiekolwiek świadczenia na rzecz Beneficjenta, za które otrzymywałby wynagrodzenie.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy otrzymane od Gwaranta świadczenia Gwarancyjne będą miały wpływ na rozliczenia VAT Wnioskodawcy (Beneficjenta).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ww. ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja Świadczeń Gwarancyjnych opisanych we wniosku, będzie miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego.

Jak wcześniej wskazano, otrzymywane Świadczenia Gwarancyjne nie stanowią zapłaty za wynagrodzenie, zatem nie będą powodowały również konsekwencji po stronie podatku należnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości jest również kwestia dokumentowania otrzymanej kwoty Świadczenia Gwarancyjnego za pomocą faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w tej sytuacji nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Beneficjent nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturami. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 1, 2 oraz 3. W zakresie pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).