Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-157/11-5/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-30
Teza: CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji odłączonej części składowej środka trwałego
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; automat-automat do gier; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.02.2011 r. (data wpływu 28.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji odłączonej części składowej środka trwałego (pyt. nr 2 wniosku), uzupełnionym w dniu 2.05.2011 r. na wezwanie tut. organu z dnia 19.04.2011 r., - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji odłączonej części składowej środka trwałego, a także możliwości przyjęcia metody wyceny odłączanych części składowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 2.05.2011 r. (data nadania 28.04.2011 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 19.04.2011 r. doręczone 21.04.2011 r. o doprecyzowany stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ewidencji środków trwałych ma wprowadzone automaty do gier o niskich wygranych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Automaty wprowadzone do ewidencji środków trwałych wyceniane były na podstawie kosztu wytworzenia. Na koszt wytworzenia automatów składały się m. in. nabywane przez Spółkę na podstawie faktur zestawy montażowe i obudowy. W skład zestawu montażowego wchodził cały szereg części składowych (w tym urządzenie wypłacające) oraz płyta główna z programem, na który w cenie zakupu udzielona była licencja. Do wartości początkowej automatu doliczane były pozostałe koszty nabycia: koszty badań i rejestracji, koszty transportu, koszty finansowania, różnice kursowe oraz koszty produkcji (wynagrodzenia montażystów).

W związku z rozszerzeniem profilu działalności Spółki o wynajem urządzeń elektronicznych i przeznaczenia części środków trwałych na przedmiot wynajmu, w dużej partii automatów odłączono dwie części składowe (urządzenia wypłacające i wykasowano program hazardowy z płyty głównej, na który Spółka miała zakupioną licencję).

Spółka nie zna kosztu nabycia oraz wytworzenia pojedynczych odłączonych części składowych, ponieważ cena zakupu od dostawcy podana była łącznie za całe urządzenie, tak samo koszty transportu, badania, różnice kursowe, odsetki od kredytu dotyczyły całego urządzenia. Spółka obliczając wartość początkową odłączanej części składowej bazuje na specyfikacji technicznej przygotowanej przez dział techniczny Spółki, który dokonywał złożenia poszczególnych automatów. Specyfikacja techniczna sporządzona dla działu księgowości zawiera wykaz procentowej wartości poszczególnych podzespołów wchodzących w skład kompletnego automatu w łącznej wartości automatu. (specyfikacja stanowi załącznik do wniosku). Na tej podstawie wyceniana jest wartość początkowa odłączanej części składowej.

W piśmie z dnia 27.04.2011 r. (data wpływu 2.05.2011 r.) Spółka poinformowała, że:

1.  Aktualnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

PKD 9200 – działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi,

PKD 6820 – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

PKD 5610 – restauracje i inne placówki gastronomiczne,

PKD 7739 – wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

1.  Działalność, którą prowadziła przed rozszerzenie profilu działalności o wynajem urządzeń elektronicznych to:

PKD 9200 – działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi,

PKD 6820 – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

PKD 5610 – restauracje i inne placówki gastronomiczne.

1.  Wymienione powyżej rodzaje działalności gospodarczej funkcjonują w Krajowym Rejestrze Sądowym już od wielu lat. Zakres rodzajów działalności jest określony w rejestrze w sposób szeroki, przy czym faktycznie wykonywane rodzaje działalności wskazane zostały powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dopuszczalne jest zastosowanie przyjętej metody wyceny odłączanych części składowych przyjętych przez Spółkę?
2.  Czy spółka prawidłowo zalicza do kosztu uzyskania przychodu wartość odłączanej części składowej, która podlega likwidacji przyjmując specyfikację techniczną jako bazę do wyliczenia wartości odłączanej części?

Niniejsze rozstrzygnięcie stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego dotyczącego konsekwencji podatkowych odłączenia części składowej automatów. Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego po odłączeniu jego części oraz ustalenia wartości części odłączanej (pytanie pierwsze) będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej updop, regulują zasady korygowania wartości początkowej środków trwałych w przypadku odłączenia ich części składowych czy peryferyjnych (art. 16g ust. 16 updop) jak i późniejszego przyłączenia takich części do innych środków trwałych (art. 16g ust. 17 updop). Brak jest jednak regulacji sposobu rozliczenia późniejszego samodzielnego wykorzystywania takich części czy ich likwidacji.

Powołane wyżej przepisy pozwalają jednak przyjąć, że ustawodawca uznał za wartość odłączanej części różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.

Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego ustalenia ceny nabycia części składowej czy też kosztu jej wytworzenia, Spółka obliczając wartość początkową odłączanej części składowej przyjęła zasadę bazowania na specyfikacji technicznej przygotowanej przez dział techniczny Spółki, który dokonywał złożenia poszczególnych automatów. Specyfikacja techniczna sporządzona dla działu księgowości zawiera wykaz procentowej wartości poszczególnych podzespołów wchodzących w skład kompletnego automatu w łącznej wartości automatu. Na tej podstawie wyceniana jest wartość początkowa odłączanej części składowej, która to wartość z chwilą faktycznej likwidacji przedmiotowych podzespołów wchodzących w skład środka trwałego - (częściowa likwidacja środka trwałego) - jako strata z tytułu niepełnej amortyzacji części odłączonych, jest kosztem uzyskania przychodów Spółki, co wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi że w przypadku likwidacji środka trwałego, gdy likwidacja nie jest skutkiem zmiany rodzaju działalności, wydatki na nabycie środka trwałego mogą stanowić koszty podatkowe, ale tylko w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak zauważono na wstępie, przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, które sprowadza się de facto do odpowiedzi, czy wartość odłączonej i zlikwidowanej części składowej automatów do gier może stanowić koszt uzyskania przychodów (odnośnie sposobu wyceny odłączanej części organ wypowiedział się w odrębnym rozstrzygnięciu).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady, wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca w związku z rozszerzeniem profilu działalności o wynajem urządzeń elektronicznych i przeznaczeniem części środków trwałych na przedmiot wynajmu, w dużej partii automatów odłączył dwie części składowe: urządzenia wypłacające i program hazardowy z płyty głównej, na który Spółka miała zakupioną licencję. Odłączone części mają zostać zlikwidowane.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się pojęcia częściowa likwidacja środka trwałego. Jednakże przepisy art. 16g ust. 16 i ust. 17 tej ustawy wprowadzają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego w wyniku zaistnienia określonych w tych przepisach zdarzeń. I tak: stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jednocześnie – w myśl ust. 17 tego artykułu – jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16. W tym miejscu jednak należy zaznaczyć, iż – jako, że odłączona część zostanie zlikwidowana – ust. 17 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy dokonać wówczas, gdy część składowa lub peryferyjna danego środka trwałego zostanie na trwale od niego odłączona. Zmniejszenie wartości początkowej dotyczy każdego przypadku, w którym:

*   dokonywane odłączenie ma charakter trwały, oraz

*   trwale odłączana jest część składowa lub peryferyjna.

Przepisy podatkowe nie definiują przy tym pojęcia „część składowa środka trwałego” oraz „część peryferyjna środka trwałego”. Mając na względzie wykładnię systemową należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) w celu zdefiniowania użytych pojęć.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy zgodnie z art. 47 § 2 jest wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną natomiast, jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W świetle powyższych przepisów należy więc uznać, iż w sytuacji, gdy odłączony element stanowi część składową – likwidację „części środka trwałego” należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać jako odłączenie części składowej – zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka powinna zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż odłączenie części składowych (urządzenia wypłacające oraz program hazardowy), które Spółka zamierza zlikwidować, skutkować będzie koniecznością zmniejszenia wartości początkowej używanego środka trwałego od następnego miesiąca po odłączeniu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w kosztach, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z treści niniejszego przepisu wynika, iż wskazane w nim straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem, gdy likwidacja środka trwałego (części środka trwałego), nastąpiła z ww. przyczyny strata (w wysokości nie dokonanych odpisów amortyzacyjnych) nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zmieniła rodzaj prowadzonej działalności, w której będą wykorzystywane automaty do gier o niskich wygranych. Potwierdzenie powyższego stanowi uzupełnienie do wniosku z dnia 27.04.2011 r., w którym Spółka wskazuje, że dotychczas prowadzona działalność gospodarcza związana z wykorzystaniem automatów do gier to: działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi (PKD 9200). Natomiast obecnie zmodyfikowane automaty, w sposób opisany we wniosku, będą wykorzystywane w działalności: wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowe (PKD 7739).

Na skutek tej zmiany dotychczas używane środki trwałe nie mogą być wykorzystywane w pełni, była konieczna likwidacja części tych środków po uprzednim odłączeniu urządzeń wypłacających oraz wykasowaniu programu hazardowego. W związku z powyższym nieumorzona część wartości tych części składowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.