Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-618/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-20
Teza: w zakresie : - ustalenia czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali, - ustalenia czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali, - ustalenia czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykona półprodukty, powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; różnica-różnice kursowe; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; waluta-kurs walut; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 27 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   ustalenia czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali,
*   ustalenia czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali,
*   ustalenia czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykona półprodukty, powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali,
*   ustalenia czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali,
*   ustalenia czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykona półprodukty, powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zakupiła materiały do produkcji w celu prowadzenia działalności opodatkowanej na terenie Polski. Cena za wspomniane materiały została uiszczona w walutach euro lub dolarach amerykańskich, a więc w walucie innej niż waluta funkcjonalna Spółki, którą jest polski złoty (PLN), w związku z czym w Spółce powstały różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), które Spółka w całości zaliczyła - w zależności od tego, czy były to dodatnie, czy ujemne różnice kursowe - do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Zakupione materiały produkcyjne były stopniowo wykorzystywane przez Spółkę i stanowiły zapas Spółki, mający zostać wykorzystany w toku działalności Spółki. W pewnym okresie czasu po zakupie wyżej wymienionych materiałów do produkcji (ok. kilku miesięcy) Spółka założyła zagraniczny zakład w formie zakładu produkcyjnego położonego w Rumunii (dalej „Oddział”). Oddział ten prowadzi obecnie działalność operacyjną w zakresie produkcji puszek stalowych dla przemysłu spożywczego i chemicznego.

W związku z tym, polska centrala Spółki (dalej „Centrala”) przesunęła do Oddziału niezbędne do prowadzenia przez Oddział działalności produkcyjnej w Rumunii materiały do produkcji, które wcześniej zostały zakupione w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w Polsce. Płatność za te materiały produkcyjne została dokonana przez Centralę Spółki z siedzibą w Polsce i nastąpiła w USD lub EURO, a więc walutach innych niż waluta funkcjonalna Spółki i innej niż waluta funkcjonalna Oddziału w Rumunii (RON). Centrala przesunęła do Oddziału również niezbędne do prowadzenia przez Oddział działalności produkcyjnej w Rumunii materiały produkcyjne, które zostały zakupione celowo na potrzeby produkcyjne Oddziału. Płatność za materiały produkcyjne zakupione w celu przekazania ich do Oddziału została dokonana przez Centralę i nastąpiła w lejach rumuńskich (RON) lub EURO, a więc walucie innej niż waluta funkcjonalna Spółki, a częściowo także innej niż waluta funkcjonalna Oddziału w Rumunii (RON). Ponadto Centrala przesunęła do Oddziału półprodukty wyprodukowane z materiałów, za które płatność została dokonana przez Centralę Spółki z siedzibą w Polsce i nastąpiła w USD lub EURO, a więc walutach innych niż waluta funkcjonalna Centrali. Centrala prowadzi rachunkowość zgodnie z ustawą o rachunkowości i polskimi standardami rachunkowości oraz rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z uregulowaniami updop.

W przypadku niektórych materiałów do produkcji zakupionych w celu przekazania ich Oddziałowi cena za ich zakup została uiszczona przed przekazaniem ich Oddziałowi, natomiast w przypadku innych cena za ich zakup została uiszczona po przekazaniu ich Oddziałowi. Również w przypadku materiałów do produkcji zakupionych w celu prowadzenia działalności produkcyjnej na terenie Polski, ale przekazanych ostatecznie Oddziałowi, cena za ich zakup została uiszczona przed przekazaniem ich Oddziałowi, natomiast w przypadku innych cena za ich zakup została uiszczona po przekazaniu ich Oddziałowi.

Centrala prowadzi ewidencję magazynową oraz księgową zgodnie z ustawą o rachunkowości, która, nie daje możliwości szczegółowej identyfikacji różnic kursowych dotyczących przesuwanych z Centrali do Oddziału składników majątku. Oznacza to, że Spółka nie potrafi wskazać w jakim okresie (roku) podatkowym i w jakiej wysokości zostały rozliczone różnice kursowe w podatku CIT związane z przesuwanym materiałem i/lub półfabrykatem wyprodukowanym z tego materiału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji, które zostały zakupione z intencją do wykorzystania ich przez Spółkę w toku prowadzenia działalności opodatkowanej w Polsce, jednak finalnie zostały przekazane zagranicznemu Oddziałowi, powstałe przed przekazaniem tych materiałów do zagranicznego Oddziału, stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?
2.  Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji, które zostały zakupione z intencją do wykorzystania ich przez Spółkę w toku prowadzenia działalności opodatkowanej w Polsce, jednak finalnie zostały przekazane zagranicznemu Oddziałowi, powstałe po przekazaniu tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?
3.  Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji, w celu wyposażenia w nie Oddziału, powstałe przed przekazaniem tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?
4.  Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, w celu wyposażenia w nie Oddziału, powstałe po przekazaniu tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?
5.  Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykonała półprodukty i przekazała je do Oddziału, powstałe przed przekazaniem tych półproduktów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?
6.  Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykonała półprodukty i przekazała je do Oddziału, powstałe po przekazaniu tych półproduktów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

Stanowisko Spółki co do pytań nr 1, 2, 5 i 6:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 pkt 2 updop ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychódów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzająca dzień poniesienia kosztu. Spółka dokonując zakupu materiałów do produkcji w celu wykorzystywania ich do opodatkowanej działalności gospodarczej w Polsce spełniła zatem warunki z art. 15 ust. 1 updop, a więc miała prawo powiększyć przychody w wyniku osiągnięcia dodatnich różnic kursowych lub powiększyć koszty uzyskania przychodów w wyniku poniesienia ujemnych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganoia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z dnia 26 września 1995 r., dalej „Umowa z Rumunią”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Rumunii, będą mogły być opodatkowane Rumunii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 Umowy z Rumunią, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania;
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 i 13 może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Rumunii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód, który może być opodatkowany w Rumunii.

W związku z powyższym, należy uznać, iż Umowa z Rumunią przewiduje w stosunku do dochodów określonych postanowieniami art. 10, 11, 12 i 13 Umowy z Rumunią metodę zaliczenia, natomiast w przypadku innych dochodów osiąganych przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, które mogą być opodatkowane w Rumuni przewiduje metodę wyłączenia z progresją. Z uwagi na metodę wyłączenia z progresją przewidzianą w Umowie z Rumunią przychody osiągnięte przez Oddział w Rumunii będą zwolnione z opodatkowania w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop).

Z uwagi na to, że materiały do produkcji zakupione w celu prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej na terenie Polski, w które przesunięte zostały następnie do Oddziału, zostały zakupione przez Spółkę w walucie innej niż waluta funkcjonalna Spółki (PLN), zdaniem Spółki, powstały różnice kursowe, które mogą być odzwierciedlone tylko w księgach prowadzonych przez Centralę Spółki (w nich widoczna będzie różnica występująca pomiędzy ceną zakupu materiałów z dnia poniesienia kosztu, a ceną zakupu materiałów z dnia faktycznej zapłaty za materiały), a więc Centrala powinna mieć prawo zaliczyć te różnice do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów. Zauważyć należy, że możliwość zaliczenia takich różnic do różnic kursowych Centrali w Polsce jest jedynym narzędziem, które umożliwia podatnikowi złagodzenie skutków ekonomicznych ujemnych różnic kursowych powstałych z tego tytułu (w postaci zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce), jak również podatkowe odzwierciedlenie realnego przychodu ekonomicznego związanego z powstaniem dodatnich różnic kursowych poprzez zaliczenie ich do przychodów Centrali w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Należy zwrócić uwagę, że zbliżona kwestia rozpatrywana była m.in. przez ETS. W wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. w podobnej co do istoty sprawie C-293/06, ETS przyznał rację podatnikowi, że brak możliwości odliczenia straty kursowej od podatku dochodowego jest niezgodny ze swobodą działalności gospodarczej, bowiem przedsiębiorca prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład znajduje się w takim przypadku w sytuacji bardziej niekorzystnej niż gdyby kapitał zakładowy został zainwestowany w spółkę lokalną. W przywołanym wyroku ETS rozstrzygnął, że omawiana niekorzystna sytuacja podatkowa dotyczy szczególnej okoliczności technicznej, która może być uwzględniona tylko przez niemieckie organy podatkowe. Wprawdzie do każdego państwa członkowskiego, które zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wprowadzenie w życie takiej umowy poprzez zastosowanie własnego prawa podatkowego oraz ustalenie dochodów, które można przypisać stałemu zakładowi, nie można jednak przyjąć, by państwo członkowskie nie uwzględniało strat kursowych w podstawie opodatkowania zakładu głównego, które z natury nigdy nie mogą być ponoszone przez stały zakład. Z uwagi, że na nabycie materiałów do produkcji przekazanych do Oddziału dokonane zostały w celu uzyskania przychodu przez Centralę w Polsce, to zdaniem Spółki różnice kursowe powstałe przy zakupie tych materiałów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów Centrali.

Należy zauważyć, że przychody lub koszty wynikłe z różnic kursowych stanowią szczególnego rodzaju przychody lub koszty uzyskania przychodów, które zostały unormowane w art. 15a updop. Na dochody Oddziału nie ma żadnego wpływu to, czy w wyniku transakcji powstaną dodatnie, czy też ujemne różnice kursowe - z punktu widzenia Oddziału wartość przekazanych materiałów będzie stała, oparta na historycznej cenie zakupu. Poza tym Oddział nie istniał w momencie zakupu w/w materiałów. W związku z powyższym, Spółka twierdzi, iż różnice kursowe powstałe w wyniku dokonywania zakupów materiałów do produkcji w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali w celu prowadzenia przez Centralę działalności opodatkowanej w Polsce, powstałe zarówno przed przekazaniem tych materiałów Oddziałowi, jak i po ich przekazaniu powinny być zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce.

Stanowisko Spółki do pytań nr 3 i 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy z Rumunią, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W związku powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Rumunii, będą mogły być opodatkowane w Rumunii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 Umowy z Rumunią, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczeniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania;
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami art. 10,11, 12 i 13 może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Rumunii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód, który może być opodatkowany w Rumunii.

Jako że materiały, w które wyposażony zostanie oddział, a więc np. blacha stalowa, zostaną zakupione przez Centralę w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali (PLN), zdaniem Spółki powstaną różnice kursowe, Centrala powinna mieć prawo zaliczyć te różnice do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów. Zauważyć należy, że możliwość zaliczenia takich różnic do różnic kursowych Centrali w Polsce jest jedynym narzędziem, które umożliwia podatnikowi złagodzenie skutków ekonomicznych ujemnych różnic kursowych powstałych z tego tytułu (w postaci zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce), jak również podatkowe odzwierciedlenie realnego przychodu ekonomicznego związanego z powstaniem dodatnich różnic kursowych poprzez zaliczenie ich do przychodów Centrali w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Należy zwrócić uwagę, że zbliżona kwestia rozpatrywana była m.in. przez ETS. W wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. w podobnej co do istoty sprawie C 293/06, ETS przyznał rację podatnikowi, że brak możliwości odliczenia straty kursowej od podatku dochodowego jest niezgodny ze swobodą działalności gospodarczej, bowiem przedsiębiorca prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład znajduje się w takim przypadku w sytuacji bardziej niekorzystnej niż gdyby kapitał zakładowy został zainwestowany w spółkę lokalną.

W przywołanym wyroku ETS rozstrzygnął, że omawiana niekorzystna sytuacja podatkowa dotyczy szczególnej okoliczności technicznej, która może być uwzględniona tylko przez niemieckie organy podatkowe. Wprawdzie do każdego państwa członkowskiego, które zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wprowadzenie w życie takiej umowy poprzez zastosowanie własnego prawa podatkowego, oraz ustalenie dochodów, które można przypisać stałemu zakładowi, nie można jednak przyjąć, by państwo członkowskie nie uwzględniało strat kursowych w podstawie opodatkowania zakładu głównego, które z natury nigdy nie mogą być ponoszone przez stały zakład. Na dochody Oddziału nie ma żadnego wpływu to, czy w wyniku transakcji powstaną dodatnie, czy też ujemne różnice kursowe – z punktu widzenia Oddziału wartość przekazanych materiałów będzie stała, oparta na historycznej cenie zakupu. Należy zauważyć, że przychody lub koszty wynikłe z różnic kursowych stanowią szczególnego rodzaju przychody lub koszty uzyskania przychodów, które zostały unormowane w art. 15a updop. W związku z powyższym, Spółka twierdzi, iż różnice kursowe powstałe w wyniku dokonywania zakupów materiałów w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali w celu wyposażenia w nie Oddział w Rumunii, powstałe zarówno przed przekazaniem tych materiałów Oddziałowi, jak i po ich przekazaniu, powinny być zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca zdefiniował w art. 4a pkt 11 updop pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Postanowienia zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie mają przepisy umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530 - dalej „konwencja”).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zakupiła materiały do produkcji w celu prowadzenia działalności opodatkowanej na terenie Polski. Cena została uiszczona w EUR lub USD, a więc w walucie innej niż waluta funkcjonalna Spółki (PLN). Kilka miesięcy po zakupie wyżej wymienionych materiałów do produkcji Spółka założyła zagraniczny zakład w formie zakładu produkcyjnego położonego w Rumunii. Spółka wyposażyła Oddział w niezbędne do prowadzenia działalności materiały do produkcji, które wcześniej zostały zakupione w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w Polsce. Płatność dokonała w walucie obcej. Centrala przesunęła do Oddziału również niezbędne do prowadzenia przez Oddział działalności produkcyjnej w Rumunii materiały produkcyjne, które zostały zakupione celowo na potrzeby produkcyjne Oddziału. Płatność za materiały produkcyjne zakupione w celu przekazania ich do Oddziału została dokonana przez Centralę i nastąpiła w lejach rumuńskich (RON) lub EURO. Ponadto Centrala przesunęła do Oddziału półprodukty wyprodukowane z materiałów, za które płatność została dokonana przez Centralę Spółki z siedzibą w Polsce i nastąpiła w USD lub EURO, a więc walutach innych niż waluta funkcjonalna Centrali. Wątpliwość Spółki dotyczy ustalenia czy różnice kursowe związane z ww. zakupami, a powstałe przed lub po przekazaniu materiałów półproduktów do produkcji do Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów bądź przychody Spółki.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 3 updop stanowi, iż wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z art. 25 ust. 1 lit. a) konwencji wynika natomiast, iż jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Rumunii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy koszty powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. (art. 7 ust. 3 konwencji)

W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Rumunii, będą mogły być opodatkowane w Rumunii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem wszelkie przychody związane z działalnością zakładu oraz wszystkie koszty służące uzyskaniu tych przychodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby Centrali. Zatem jak wynika z wyżej cytowanego art. 7 konwencji, przy ustalaniu dochodu zakładu w Rumunii dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu przez Centralę w postaci wydatków poniesionych na zakup materiałów produkcyjnych, które będą wykorzystywane przez zagraniczny Oddział.

Zauważyć więc należy, iż ww. wydatki poniesione przez Centralę na zakup materiałów produkcyjnych, które zostały przekazane do Oddziału (w formie materiałów jak i półproduktów) powinny zostać przypisane jako koszty uzyskania przychodów do zagranicznego Oddziału.

Biorąc powyższe pod uwagę, że skoro wydatki na zakup materiałów produkcyjnych (związane z wykonaniem półproduktów) nie będą kosztem uzyskania przychodów Spółki (Centrali) - są wydatkami dotyczącymi Oddziału - to również zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) związane z ww. składnikami majątku (w tym powstałe po ich przekazaniu do zagranicznego Oddziału) nie będą mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce (nie będą stanowiły przychodów jak i kosztów ich uzyskania Centrali). Są one bowiem nierozerwalnie związane z ww. składnikami uwzględniają one w istocie poniesione z tego tytułu wydatki). Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, iż analogiczne stanowisko do przedstawionego w niniejszej interpretacji zostało zaprezentowane również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r. Sygn. akt I SA/Kr 646/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.