Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-179/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Opodatkowanie dochodów ze Stanów Zjednoczonych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; rezydent podatkowy; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze Stanów Zjednoczonych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze Stanów Zjednoczonych.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od stycznia 2001 r. do sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni studiowała w Stanach Zjednoczonych. Od sierpnia 2007 r. do 31 maja 2013 r. pracowała w Stanach Zjednoczonych, jako wykładowca na \`(...)\` University. Przez ww. okres 12 lat centrum życiowe (gospodarcze) Wnioskodawczyni było w Stanach Zjednoczonych, tam płaciła podatki i z tym krajem wiązała swoją przyszłość. Do Polski przyjeżdżała turystycznie raz lub dwa razy w roku, w okresie wakacyjnym i świątecznym na przełomie grudnia i stycznia. Były to pobyty 2-3 tygodniowe.

Od 2 stycznia 2001 r. do 1 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni mieszkała na stałe w USA. Do sierpnia 2007 r. studiowała i mieszkała w N., od sierpnia 2007 r. do czerwca 2013 r. pracowała w W. a mieszkała w A. Opuszczając Polskę nie posiadała żadnego majątku, nie była i nie jest zamężna oraz nie miała i nie ma dzieci.

W dniu 2 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni wróciła na stałe do Polski, 30 września 2013 r. podjęła pracę na uczelni w Polsce.

W okresie pobytu w Stanach Zjednoczonych nie osiągała żadnych dochodów w Polsce. Od dnia powrotu do Polski nie osiągała żadnych dochodów z zagranicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody osiągnięte przez Wnioskodawczynię w Stanach Zjednoczonych od stycznia do maja 2013 r. są opodatkowane w Polsce?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1. brzmi „tak”, to:

1.  Czy do wyliczenia należnego podatku należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia czy wyłączenia z progresją?
2.  Czy dochód można pomniejszyć o 30% równowartości diety?
3.  Czy Wnioskodawczyni przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości 111 zł 25 gr/miesiąc czy 50%?
4.  Czy jeżeli Wnioskodawczyni stosuje metodę odliczenia proporcjonalnego, może odliczyć od podatku dochodowego kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją?

Zdaniem Wnioskodawczyni, znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że jeżeli osoba fizyczna przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni stwierdza, że wróciła do Polski 2 lipca 2013 r., co do końca grudnia daje 182 dni, ale na początku stycznia była w Polsce z wizytą na święta, czyli w sumie więcej niż 183 dni. Zatem odpowiedź na pytanie 1. według Wnioskodawczyni jest twierdząca. Stosuje metodę proporcjonalnego odliczenia zgodnie z umową z 1976 r. między Rządem PRL a Rządem USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Nowa umowa, choć podpisana, jeszcze nie weszła w życie.

W ocenie Wnioskodawczyni, dochód może pomniejszyć o 30% równowartości diety. Ponadto przysługują Jej 50% koszty uzyskania przychodów (nie mogą przekroczyć połowy kwoty I progu podatkowego), gdyż pracowała jako nauczyciel akademicki na \`(...)\` University. Ponadto uważa, że może odliczyć od podatku dochodowego kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Stosownie do art. 4 ww. umowy, jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

1.  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3.  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, od stycznia 2001 r. do sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni studiowała w Stanach Zjednoczonych. Od sierpnia 2007 r. do 31 maja 2013 r. pracowała w Stanach Zjednoczonych, jako wykładowca na \`(...)\` University. Przez ww. okres 12 lat centrum życiowe (gospodarcze) Wnioskodawczyni było w Stanach Zjednoczonych, tam płaciła podatki i z tym krajem wiązała swoją przyszłość. Do Polski przyjeżdżała turystycznie raz lub dwa razy w roku, w okresie wakacyjnym i świątecznym na przełomie grudnia i stycznia. Były to pobyty 2-3 tygodniowe.

Od 2 stycznia 2001 r. do 1 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni mieszkała na stałe w USA. Do sierpnia 2007 r. studiowała i mieszkała w N., od sierpnia 2007 r. do czerwca 2013 r. pracowała w W. a mieszkała w A. Opuszczając Polskę nie posiadała żadnego majątku, nie była i nie jest zamężna oraz nie miała i nie ma dzieci.

W dniu 2 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni wróciła na stałe do Polski, 30 września 2013 r. podjęła pracę na polskiej uczelni wyższej.

W okresie pobytu w Stanach Zjednoczonych nie osiągała żadnych dochodów w Polsce. Od dnia powrotu do Polski nie osiągała żadnych dochodów z zagranicy.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni od 2001 r. posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Stanów Zjednoczonych, gdzie stale zamieszkiwała.

Zatem w 2013 r. do momentu przeniesienia przez Wnioskodawczynię ośrodka interesów życiowych (centrum interesów osobistych i gospodarczych) do Polski (w dniu 2 lipca 2013 r.) –podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, mając na względzie fakt, że od dnia powrotu do Polski Wnioskodawczyni nie osiągała żadnych dochodów z zagranicy, dochody uzyskane w Stanach Zjednoczonych przed dniem 2 lipca 2013 r. nie będą podlegały uwzględnieniu w zeznaniu podatkowym za 2013 r. Nie znajdą w tym przypadku zastosowania postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego bezprzedmiotowe jest rozstrzygnięcie kwestii przedstawionych w pytaniu 2.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.