Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/37/MCA/08/PK-447
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-12-18
Teza: stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; należność-należność zagraniczna; pobyt-pobyt czasowy za granicą; służba-służba poza granicami; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2007 r. Nr ILPB2/415-204/07-2/PW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 30 maja 2006 r. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowej strukturze wojskowej na stanowisku Doradcy Wojskowego D-cy SHIRBRIG (jednostka szkoląca personel na potrzeby ONZ) w okresie od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2008 r. Od tego czasu zamieszkuje tymczasowo w Danii. Na zajmowanym stanowisku otrzymuje wynagrodzenie wypłacane w PLN oraz należność zagraniczną w koronach duńskich na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, z późn. zm.). Pobyt Wnioskodawcy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej nie jest związany z udziałem w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie jest związany z pełnieniem funkcji obserwatora w misji pokojowej organizacji międzynarodowej i sił wielozadaniowych. Wnioskodawca nie otrzymuje świadczeń wolnych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) oraz nie jest też członkiem służby zagranicznej. Jako żołnierz zawodowy pełni służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy jako żołnierz zawodowy pełniący czasowo służbę poza granicami państwa może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości określonej w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do Jego osoby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 i ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83,
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Powyższe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 20 zostało nadane ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) i nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż odnosi się wyłącznie do przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W konsekwencji, adresatem tej normy prawnej nie jest każda osoba będąca pracownikiem w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 12 ust. 4 za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy), a wyłącznie ta, która uzyskuje dochody ze stosunku pracy. Tym samym zakres podmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 20 jest węższy niż art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 odwołuje się w swej treści do ust. 15 tego artykułu. Każda osoba pozostająca w stosunku pracy jest bowiem pracownikiem w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każdy jednak pracownik (w ujęciu podatkowym) pozostaje w stosunku pracy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodny jest pogląd, iż stosunki służbowe żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa (obecnie funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu), Policji, Służby Więziennej, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz funkcjonariuszy celnych nie są stosunkami pracy w rozumieniu Kodeksu Pracy (wyroki NSA z dnia 5 czerwca 1991 r., sygn. akt II S.A. 35/91, z dnia 5 marca 1997 r., sygn. akt II S.A. 1260/96 oraz z dnia 26 lutego 2000 r. sygn. akt I S.A./Ka 2247/99). Stosunek służbowy jest stosunkiem administracyjnym i jest regulowany ustawami zaliczanymi do prawa administracyjnego. Nie można go zatem utożsamiać ze stosunkiem pracy w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy.

W konsekwencji, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do „przychodów osób (\`(...)\`) uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunki pracy” – a nie do przychodów pracowników – nie pozostawia wątpliwości, iż zwolnienie to adresowane jest wyłącznie do osób, które obowiązki służbowe pełnią na podstawie stosunku pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Nie ma natomiast zastosowania do przychodów osób pozostających w stosunku służbowym.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a co za tym idzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2007 r. Nr ILPB2/415-204/07-2/PW.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zastosowanie się przez Wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2007 r. Nr ILPB2/415-204/07-2/PW, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W przypadku rocznego rozliczenia podatków, ww. zwolnienie, obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa).

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.