Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-271/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Czy prawidłowo zaewidencjonowano zakup nieruchomości, jako towar handlowy oraz czy prawidłowe jest aktywowanie wszystkich kosztów związanych z przebudową na towarach, jako zwiększenie wartości zakupu do momentu sprzedaży? Czy wartość odsetek i prowizji od kredytu na zakup nieruchomości można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia, czy potraktować je jako koszty bezpośrednie związane z zakupem i przebudową, które staną się kosztem dopiero w momencie sprzedaży lokali?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 6 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości uznania wydatków z tytułu zakupu oraz przebudowy wskazanej we wniosku nieruchomości za koszty bezpośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie sprzedaży tej nieruchomości (wyodrębnionych z niej nieruchomości lokalowych) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości uznania prowizji i odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości za koszty pośrednie – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów podatkowych ww.:

*   prowizji od kredytu – **jest prawidłowe,**
*   odsetek od ww. kredytu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W listopadzie 2013 r. na podstawie aktu notarialnego potwierdzonego fakturą VAT, nabył nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynek oraz budowle (oświetlenie, sieć wodna i deszczowa, sieć kanalizacyjna). Nabycie nieruchomości było zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, natomiast środki trwałe nie będące bezpośrednio związane z budynkiem, takie jak sieć informatyczna i centrala telefoniczna były opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca zakupił nieruchomość w ramach wspólności ustawowej z żoną, z przeznaczeniem na swoją działalność gospodarczą. Cała nieruchomość jest położona na działce oznaczonej jednym numerem ewidencyjnym i ma założoną jedną księgę wieczystą.

Budynek znajdujący się na działce był przeznaczony przez poprzedniego właściciela na hotel.

Cała nieruchomość zakupiona za kwotę 2.760.000,00 zł będzie przeznaczona do dalszej odsprzedaży, dlatego też została ujęta w księdze rachunkowej, jako towar handlowy.

Wnioskodawca zamierza zmienić sposób użytkowania ww. budynku, z hotelu na budynek mieszkalny wielorodzinny, z lokalami użytkowymi na parterze. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekroczy 150 m2. Planowana kwota nakładów na przebudowę i remont wyniesie około 70 % wartości zakupu nieruchomości. Zakres przeprowadzonych robót będzie obejmował: roboty wyburzeniowe i demontażowe, murowe i montażowe związane z budową nowych ścian działowych, przebudowę klatki schodowej, skucie istniejącej posadzki, przebudowę wejścia, wymianę instalacji i docieplenie elewacji. W wyniku przebudowy zostanie wyodrębnionych 75 lokali mieszkalnych i 5 lokali użytkowych.

Zaplanowano również miejsca postojowe dla właścicieli lokali, budowę ogrodzenia, oświetlenia oraz realizację terenów zielonych. Miejsca postojowe powstaną na placu poza budynkiem mieszkalnym. Koszt przeprowadzonych prac związanych z przebudową budynku zostanie aktywowany na towarach, jako kwota zwiększająca wartość zakupu do momentu sprzedaży.

Na zakup nieruchomości został zaciągnięty kredyt bankowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy prawidłowo zaewidencjonowano zakup nieruchomości, jako zakup towaru handlowego oraz czy prawidłowe jest aktywowanie wszystkich kosztów związanych z przebudową na towarach, jako zwiększenie wartości zakupu do momentu sprzedaży?

Czy wartość odsetek i prowizji od kredytu na zakup nieruchomości można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia, czy potraktować je jako koszty bezpośrednie związane z zakupem i przebudową, które staną się kosztem dopiero w momencie sprzedaży lokali?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 4 i 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem jej do dalszej odsprzedaży, nie spełnia więc warunków do uznania za środek trwały, dlatego też powinna zostać ujęta jako towar handlowy, a wszystkie koszty związane z przebudową i remontem powinny zwiększać jej wartość do czasu sprzedaży.

Zakupioną nieruchomość Wnioskodawca przeznacza do dalszej odsprzedaży i w związku z tym ujął ją w księgach rachunkowych, jako towar handlowy. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty prowizji i odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup towarów należy zakwalifikować jako koszty pośrednie, które dotyczą funkcjonowania działalności gospodarczej. Wydatki te stanowią więc koszty inne niż bezpośrednie i są potrącane w dacie ich poniesienia. Można więc ująć odsetki od kredytu w koszty podatkowe, w dacie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że co do zasady wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, która po jej przebudowie zostanie przeznaczona do sprzedaży stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie jej odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek i prowizji (sama spłata pożyczki nie generuje bowiem kosztu podatkowego) od kredytu jest zatem istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, a w przypadku odsetek od kredytu dodatkowo fakt ich zapłacenia.

Koszty uzyskania przychodu można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, tzw. koszty pośrednie.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego, zindywidualizowanego przychodu (np. zakup towarów handlowych). Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których poniesienie jest niezbędne w celu uzyskiwania przychodu, nie można ich jednak przypisać konkretnemu przychodowi (np. koszty zakupu materiałów biurowych, czy usług księgowych).

Zgodnie z art. 22 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Stosownie do treści art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której w listopadzie 2013 r. nabył nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynek (hotel) oraz budowle (oświetlenie, sieć wodna i deszczowa, sieć kanalizacyjna). Cała nieruchomość będzie przeznaczona do dalszej odsprzedaży, dlatego też została ujęta w księdze rachunkowej, jako towar handlowy. Zostanie zmieniony sposób użytkowania ww. budynku z hotelu na budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami użytkowymi na parterze. W wyniku przebudowy zostanie wyodrębnionych 75 lokali mieszkalnych i 5 lokali użytkowych przeznaczonych do sprzedaży. Koszt przeprowadzonych prac związanych z przebudową budynku zostanie „aktywowany” na towarach, jako kwota zwiększająca wartość zakupu do momentu sprzedaży. Na zakup nieruchomości został zaciągnięty kredyt bankowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro w wyniku podjętych (wskazanych we wniosku działań) na bazie zakupionej nieruchomości zostaną wytworzone lokale mieszkalne i użytkowe przeznaczone do sprzedaży, to zasadne jest zaliczenie wydatków na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz wydatków związanych z jej przebudową do tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienie tych wydatków ma bowiem bezpośredni związek z uzyskaniem konkretnych przychodów ze sprzedaży wytworzonych lokali mieszkalnych i użytkowych. Przedmiotowe wydatki podlegają zatem faktycznemu zaliczeniu do kosztów podatkowych w dniu sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych, wyodrębnionych z tej nieruchomości.

Natomiast wydatki z tytułu odsetek oraz prowizji od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup wskazanej we wniosku nieruchomości stanowią koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Poniesienie tych wydatków było wprawdzie niezbędne w celu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości lokalowych, jednakże wydatków z tego tytułu nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami bowiem wydatki te poniesione zostały na pozyskanie kapitału niezbędnego do zakupu nieruchomości. Zasady potrącalności powyższych kosztów określone zatem zostały w cyt. wyżej art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że co do zasady podlegają one zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 5d tej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że do wydatków z tytułu odsetek od kredytu bankowego mają również zastosowanie przepisy szczególne, tj. art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a i pkt 32 tej ustawy. W związku z tym naliczone i zapłacone odsetki od kredytu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu wyłącznie w momencie ich zapłaty.

Natomiast wydatki z tytułu prowizji od ww. kredytu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia (zaksięgowania) w księgach rachunkowych na podstawie stosownego dowodu.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości uznania wydatków z tytułu zakupu oraz przebudowy wskazanej we wniosku nieruchomości za koszty bezpośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie sprzedaży tej nieruchomości (wyodrębnionych z niej nieruchomości lokalowych) – jest prawidłowe,
*   możliwości uznania prowizji i odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości za koszty pośrednie – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów podatkowych ww.:

*   prowizji od kredytu – jest prawidłowe,
*   odsetek od ww. kredytu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.