Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-399/16-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: ustalenia momentu korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem premii pieniężnej (rabatu); zastosowania kursu walut do przeliczenia wartości w walucie obcej zawartych w nocie korygującej
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; noty-nota korygująca; premia-premia pieniężna; przeliczanie; rabaty; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia momentu korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem premii pieniężnej (rabatu) – **jest prawidłowe;**
2.  zastosowania kursu walut do przeliczenia wartości w walucie obcej zawartych w nocie korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem premii pieniężnej (rabatu) i zastosowania kursu walut do przeliczenia wartości w walucie obcej zawartych w nocie korygującej oraz dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest importerem i dystrybutorem hurtowym sprzętu gospodarstwa domowego na terytorium Polski. Spółka nie prowadzi sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych. Sprzedaż do odbiorcy finalnego produktu następuje za pośrednictwem sklepów detalicznych (niekiedy z pośrednictwem jeszcze innych podmiotów). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Towary handlowe sprzedawane przez Spółkę, nabywane są od zagranicznych dostawców, w tym od kontrahenta mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: „Kontrahent”). Dostawy towarów od Kontrahenta na rzecz Spółki realizowane są poprzez centralny magazyn Kontrahenta znajdujący się na terytorium Niemiec. Kontrahent zarejestrowany jest dla potrzeb VAT zarówno w Wielkiej Brytanii jak i w Niemczech.

W działalności Spółki zdarzają się sytuacje, gdy po wystawianiu przez Kontrahenta faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie), kwota wynagrodzenia należnego Kontrahentowi ulega zmianie w wyniku udzielonej Spółce przez Kontrahenta premii pieniężnej (rabatu).

Zgodnie z porozumieniem zawartym z Kontrahentem (dalej: „Porozumienie”), Spółce przysługuje lojalnościowa premia pieniężna, której otrzymanie uzależnione jest od osiągnięcia przez nią określonego pułapu sprzedaży produktów dostarczonych przez Kontrahenta. Wysokość tego rabatu kalkulowana jest jako iloczyn sprzedanych przez Spółkę towarów Kontrahenta, ceny zakupu tych towarów oraz wartości procentowej rabatu. Jedynym czynnikiem warunkującym uzyskanie przez Spółkę rabatu, jest osiągnięcie przez nią określonego wolumenu sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie handlowej Kontrahenta. W szczególności, z przyznaniem premii nie są powiązane jakiekolwiek usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta.

Z powyższego wynika, iż na moment nabycia towarów od Kontrahenta, tj. wystawienia przez niego pierwotnej faktury, nie są tak jemu jak i Spółce znane okoliczności uzasadniające fakt przyznania rabatu oraz jego wysokość. Zatem, na moment nabycia Spółka nie jest w stanie określić czy w okresie objętym Porozumieniem, dojdzie do osiągnięcia wskazanego w nim progu sprzedaży, które to warunkuje przyznanie Spółce rabatu.

Co więcej, należy wskazać, iż przyznanie lojalnościowej premii pieniężnej na rzecz Spółki, nie jest powiązane w jakikolwiek sposób z konkretnymi zakupami realizowanymi przez Spółkę od Kontrahenta, natomiast odnosi się do ogółu zakupów dokonywanych w ciągu danego okresu rozliczeniowego. W związku z tym, nie sposób ustalić, o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą pierwotną.

W celu udokumentowania przydzielonego Spółce rabatu, po ostatecznym uzgodnieniu jego wysokości, Kontrahent wystawia Spółce uznaniowe noty korygujące (dalej: „Nota korygująca”), które to dokumentują zmniejszenie kwoty wynagrodzenia należnego Kontrahentowi z tytułu zbycia towarów handlowych. Nota korygująca nie zawiera żadnych referencji do faktur dokumentujących dostawy na rzecz Spółki, które traktuje ona za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”).

Ponadto możliwa jest sytuacja, gdy mimo, że dostawy fakturowane były z niemieckim numerem VAT Kontrahenta, nota dokumentująca premię pieniężną zawiera brytyjski numer VAT (wystawcą obu dokumentów pozostaje Kontrahent). Rozliczenia pomiędzy Spółką, a Kontrahentem następują w walucie euro. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego po stronie Spółki powstały wątpliwości co do sposobu ujęcia otrzymywanej Noty korygującej dla celów podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymywaną Notę uznaniową należy traktować jako korektę/zmniejszenie wartości dokonywanych przez Spółkę WNT?
2.  W deklaracji podatkowej za jaki okres Wnioskodawca zobowiązany jest ująć wystawioną na jego rzecz Notę korygującą z tytułu przyznania mu premii pieniężnej?
3.  Jaki kurs waluty euro, powinien zastosować Wnioskodawca do przeliczenia kwot wyrażonych w tej walucie, a ujętych w Nocie korygującej?
4.  W jakim momencie Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT, w związku z otrzymaniem Noty korygującej, dokumentującej otrzymanie premii pieniężnej (rabatu)?
5.  Według jakiego kursu dla potrzeb podatku CIT należy przeliczyć wartości w walucie obcej zawarte w Nocie korygującej?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnień w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem premii pieniężnej (rabatu) i zastosowania kursu walut do przeliczenia wartości w walucie obcej zawartych w nocie korygującej (pytania 4 i 5).

Wniosek odnośnie do podatku od towarów i usług (pytanie 1-3) zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak zostało wskazane powyżej, tak Spółka, jak i Kontrahent na moment otrzymania faktury pierwotnej, nie są w stanie określić czy zachodzą przesłanki do skorygowania obrotu z tytułu zawartej transakcji. Okoliczności te, zgodnie z zawartym pomiędzy stronami Porozumieniem, zależne są wyłącznie od tego, czy Spółka dokona zbycia określonego wolumenu towarów dostarczonych przez Kontrahenta na rzecz klientów. Zatem konieczność dokonania korekty obrotu, w związku z przyznaniem Spółce lojalnościowej premii pieniężnej z tytułu dokonania sprzedaży towarów, w żadnej mierze nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, co by implikowało konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów handlowych od Kontrahenta, w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana pierwotna faktura. Faktura ta bowiem, w sposób prawidłowy i zgodny z rzeczywistością – na moment jej wystawienia – określała warunki transakcji zawartych pomiędzy stronami.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, powinna ona dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów handlowych od Kontrahenta, poprzez ich zmniejszenie w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała Notę korygującą, tj. inny dokument, potwierdzający przyczyny korekty.

Ad. 5

Przepisy Ustawy CIT, w sposób ogólny regulują kwestię przeliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w walutach obcych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 tej ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do sposobu postępowania podatników w sytuacji, gdy konieczność przeliczenia kosztów w walutach obcych wynika z otrzymanych przez nich faktur korygujących lub innych dokumentów uprawniających do korekty ceny.

W ocenie Wnioskodawcy, dzień na który powinien zostać ustalony kurs waluty dla celów przeliczenia kosztów uzyskania przychodów powinien zostać skorelowany z momentem pomniejszenia tych kosztów w związku z otrzymaniem faktury/noty korygującej obrót zgodnie z zasadami zawartymi w art. 15 ust. 4i Ustawy CIT. Jak już bowiem zostało wskazane, wystawienie przez dostawcę faktur korygujących, bądź innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty, kreuje nową okoliczność, nieznaną stronom transakcji na moment jej zawierania, nie jest efektem błędów czy omyłek. Przemawia również za tym okoliczność, iż pożądanym jest aby zasady dotyczące stosowania kursów walut dla celów podatku CIT oraz VAT były ujednolicone w odniesieniu do jednej i tej samej transakcji na gruncie Ustawy CIT oraz VAT. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, kurs stosowany do przeliczenia wartości wyrażonych w Nocie korygującej powinien być jednakowy dla celów obu ww. podatków.

Dodatkowo, w przedstawionym stanie faktycznym, Nota korygująca otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta, odnosi się do wszystkich transakcji pomiędzy stronami, których zawarcie miało wpływ na przyznanie Spółce lojalnościowej premii pieniężnej. W związku z tym, praktycznie niemożliwym jest przyporządkowanie kwoty korekty do poszczególnych nabyć towarów od Kontrahenta, a co za tym idzie, przyporządkowanie im konkretnych kursów walut.

Jak zatem wynika z literalnej treści przepisu art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy kursem euro właściwym do przeliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej, wykazanych na Nocie korygującej powinien być średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia – w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT – kosztu wynikającego z tej Noty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  ustalenia momentu korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem premii pieniężnej (rabatu), **jest prawidłowe;**
2.  zastosowania kursu walut do przeliczenia wartości w walucie obcej zawartych w nocie korygującej, **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie do art. 15 ust. 4i. Zgodnie z tym przepisem jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 15 ust. 4j przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie kosztów uzyskania przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia kosztu uzyskania przychodu, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej otrzymania (stan faktyczny), a faktura korygująca została otrzymana przez Spółkę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów uzyskania przychodów powstałych już po otrzymaniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej otrzymania.

Jak wskazano wyżej, przepis przejściowy ustawy nowelizującej stanowi, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r. Skoro w rozpatrywanym przypadku zdarzeniem powodującym korektę jest korygowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi rabatami udokumentowane za pomocą Not korygujących, to od daty jej otrzymania zależeć będzie stosowanie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r. bądź obowiązujących od tego dnia.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca otrzymuje Notę korygującą po 31 grudnia 2015 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony ustawą nowelizującą, zgodnie z którym, korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana Nota korygująca, w związku z tym, że korekta jest wynikiem otrzymania rabatu, a więc nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem premii pieniężnej (rabatu) należało uznać za prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, koszty uzyskania przychodów w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595), nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania kosztu uzyskania przychodu.

Zatem, data powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej poniesiono koszt. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Należy podkreślić, że faktura korygująca (czy też inny dokument korygujący) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Dokument korygujący powinien bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu uzyskania przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego. Dokumenty korygujące otrzymane przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Wystawienie takiego dokumentu nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu, ale skorygowania kosztu już poniesionego.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem Noty korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania kursu walut do przeliczenia wartości w walucie obcej zawartych w nocie korygującej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.