Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1221/11/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-25
Teza: Wystawienie faktury końcowej i opodatkowanie usługi, gdy zaliczkę otzrymano przed 1 stycznia 2011 r.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wykonanej usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wykonanej usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jednostka prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie organizowania targów branżowych. W 2010 r. zawarła umowy z kontrahentami na świadczenie usług związanych z organizacją targów na 2011 r. i tak np.: ustaliła w umowie ze Spółką A, że wartość umowy wyniesie 7.000 zł netto plus podatek od towarów i usług, a z umowy tej wynika również, że Spółka A jest zobowiązana do wpłaty na rzecz sprzedawcy zaliczki na poczet tej transakcji w wysokości 1.220 zł brutto. Zaliczka została uiszczona w dniu 14 grudnia 2010 r., natomiast reszta wynagrodzenia została uiszczona po wykonaniu usługi, t.j. w miesiącu maju 2011 r.

Po otrzymaniu zaliczki Jednostka wystawiła fakturę zaliczkową na wartość 1.000 zł + podatek wg 22% stawki obowiązującej w 2010 r. (220 zł).

Natomiast w 2011 r., po wykonaniu usługi, w miesiącu maju wystawiła fakturę końcową (rozliczeniową) w następujący sposób:

poz. 1 usługa targowa wartość netto 7.000,00 zł, VAT (23%) 1.610,00 zł, brutto 8.610,00 zł

poz.2 zaliczka do FV nr 1 /2010 z dnia 14 grudnia 2010 r.

wartość netto in minus – 1,000 zł, VAT (22%) - 220 zł, brutto 1.220 zł.

Podsumowanie faktury końcowej z rozbiciem na stawki podatku:


| razem netto | 6.000,00 zł | podatek VAT | 1.390,00 zł | brutto | 7.390,00 zł 
| w tym | 7.000,00 zł | x 23% | 1.610,00zł |  | 8.610,00 zł 
|  | -1.000,00 zł | x 22% | -220,00 zł |  | -1.220,00 zł 

Do zapłaty przez kontrahenta pozostała kwota brutto 7.390,00 zł

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób rozliczyć zaliczkę otrzymaną w 2010 r. na poczet ceny z obowiązującą w tym czasie stawką 22%, w fakturze końcowej wystawianej w 2011 r., gdy od 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana stawki podatku ?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma w tym przypadku zastosowania art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 19 tej ustawy, obowiązek podatkowy jest zdarzeniem prawnym o jednorazowym charakterze. Jednostka wskazała, iż czynność (transakcja) rodzi ów obowiązek i zgodnie z zasadą jednorazowości wyceny, ma obowiązek na ten moment określić podstawę opodatkowania. Jeżeli następnie podstawa ta ulegnie zmianie, np. w wyniku zmiany treści czynności prawnej (np. podwyżka ceny), to zdarzenie to nie jest czynnością (transakcją), o której mowa w art. 5 ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje wtedy, gdy podatnik wykonałby nową (inną) czynność, co oczywiście rodziłoby obowiązek wystawienia faktury. Gdy jednak czynność została wykonana, a następuje podwyżka podstawy opodatkowania, zdarzenie to (nie czynność) należy ocenić według stanu prawnego obowiązującego w tym momencie. Jeżeli uchylono poprzedni stan prawny, to do tego zdarzenia ma zastosowanie wyłącznie nowy stan prawny, czyli do podwyżki podstawy opodatkowania musi być zastosowana stawka obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. Zdaniem Jednostki, jeżeli usługa została wykonana w dniu, w którym obowiązywały nowe przepisy prawne, cała usługa powinna zostać opodatkowana nową stawką czyli 23%.

Wskazała, że faktura końcowa powinna być wystawiona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wystawiania faktur. Po powołaniu treści § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia stwierdziła, iż mając na uwadze literalne brzmienie przepisów regulujących sposób wystawiania faktur zaliczkowych oraz tzw. końcowych, należy transakcję w całości opodatkować wg stawki podatku obowiązującej w 2011 r. (czynność wykonana w 2011 r.) a kolejno obniżyć zarówno wartość należności, jak i kwotę podatku o wartość otrzymanej w 2010 r. zaliczki/ przedpłaty (zaliczka nie jest czynnością).

W konsekwencji, zgodnie z przepisem przejściowym, t.j. art. 41 ust. 14f ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do zaliczki/przedpłaty otrzymanej w 2010 r. i tak zachowana zostanie stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki (22%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 powołanego wyżej artykułu).

Stosownie do brzmienia art. 19 ust. 11 tej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 19 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), z dniem 1 stycznia 2011 r. dodano do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług ustępy 14a-14h.

W myśl art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast zgodnie z ust. 14f powołanego wyżej artykułu, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowo kwestie dotyczące wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) – § 10 ust. 3 powołanego rozporządzenia.

W myśl ust. 4 ww. paragrafu, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP=ZB x SP

&nbsp100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

6\. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy; 7. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 marca 2011 r. powyższe kwestie były uregulowane w powołanym przez Spółkę rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2010 r. Jednostka zawarła umowy z kontrahentami na świadczenie usług związanych z organizacją targów na 2011 r. W umowie ze Spółką A ustaliła, że wartość umowy wyniesie 7.000 zł netto plus podatek od towarów i usług. Spółka A jest zobowiązana do wpłaty zaliczki w wysokości 1.220 zł brutto. Zaliczka została uiszczona w dniu 14 grudnia 2010 r., natomiast reszta wynagrodzenia została uiszczona po wykonaniu usługi, t.j. w miesiącu maju 2011 r.

Po otrzymaniu zaliczki Jednostka wystawiła fakturę zaliczkową na wartość 1.000 zł + podatek wg 22% stawki (220 zł). Natomiast w 2011 r., po wykonaniu usługi, wystawiła fakturę końcową (rozliczeniową) w następujący sposób:

poz. 1 usługa targowa wartość netto 7.000,00 zł, VAT (23%) 1.610,00 zł, brutto 8.610,00 zł

poz.2 zaliczka do FV nr 1 /2010 z dnia 14 grudnia 2010 r.

wartość netto in minus – 1.000 zł, VAT (22%) - 220 zł, brutto 1.220 zł.

Podsumowanie faktury końcowej z rozbiciem na stawki podatku:


| razem netto | 6.000,00 zł | podatek VAT | 1.390,00 zł | brutto | 7.390,00 zł 
| w tym | 7.000,00 zł | x 23% | 1.610,00zł |  | 8.610,00 zł 
|  | -1.000,00 zł | x 22% | -220,00 zł |  | -1.220,00 zł 

Do zapłaty przez kontrahenta pozostała kwota brutto 7.390,00 zł

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro zaliczkę na poczet usługi wykonanej w maju 2011 r. Jednostka otrzymała w 2010 r., to w odniesieniu do tej części należności obowiązek podatkowy powstał – zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy – z chwilą jej otrzymania. Tę część należności Spółka prawidłowo opodatkowała 22% stawką podatku, w wystawionej fakturze zaliczkowej.

Natomiast wystawiając fakturę końcową, do pozostałej wartości usługi (stanowiącej różnicę pomiędzy pozostałą wartością kontraktu netto a kwotą netto otrzymanej zaliczki), Jednostka winna była zastosować stawkę 23%.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy wskazującego, iż skoro usługa została wykonana w dniu, w którym obowiązywały nowe przepisy prawne, to cała usługa powinna zostać opodatkowana nową stawką czyli 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia kwot podatku w wystawionej fakturze VAT, gdyż kwestia ta wykracza poza regulację art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń