Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-621a/11/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-31
Teza: 1. Czy do przychodów podatkowych Wnioskodawcy nie należy zaliczać wartości akcji „L.” objętych przez Wnioskodawcę na zasadach art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy też w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wniesienie przez OS akcji spółek belgijskich do „L.” będzie podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawcy na zasadach art. 30b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: prawa; spółki; towar-wymiana (towarów)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu - 10 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany akcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym-osobą fizyczną (w dalszej części wniosku „OS" lub „Wnioskodawca"). OS posiada 100 % akcji na okaziciela w trzech spółkach belgijskich (dalej zwane „B 1", „B 2" i „B 3" lub też zwane łącznie „spółki belgijskie"). OS rozważa możliwość wniesienia aportem ww. akcji spółek belgijskich do spółki akcyjnej w Luksemburgu (dalej zwana „L" lub „spółka luksemburska"). W zamian za wniesione aportem akcje spółek belgijskich (które stanowiłyby wkład na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki „L.”), OS objąłby akcje „L.”. Łącznie OS posiadałby 100% akcji w „L.” Z kolei, „L.”, po zakończeniu tejże operacji posiadałaby 100% akcji w B 1, B 2, i B 3. Akcje spółek belgijskich wniesione zostałyby aportem do „L.” wg ich wartości rynkowej, która przewyższa ich wartość nominalną lub księgową (wg prawa belgijskiego akcja nie zawsze posiada swą wartość nominalną). Akcje w spółkach belgijskich były nabywane przez OS w następujący sposób:

*   akcje w B 1 zostały nabyte przez OS w części za wkład gotówkowy, a w części za wkład niepieniężny (w postaci akcji innej spółki belgijskiej),
*   akcje w B 2 zostały nabyte przez OS za gotówkę,
*   akcje w B 3 zostały nabyte przez OS za gotówkę.

Jak wynika z powyższego, podwyższenie kapitału w „L.” (pokryte aportem w postaci akcji spółek belgijskich) wiązałoby się z emisją nowych akcji przez „L.”, które to akcje zostałyby objęte przez OS. Aport wnoszony przez OS zostałby wyceniony wg wartość rynkowej akcji spółek belgijskich. O taką też wartość zostałby podwyższony kapitał zakładowy „L.”. Wartość akcji „L.", wyemitowanych przez „L.”, a objętych przez OS w zamian za wniesiony aport, równałaby się także wartości rynkowej akcji spółek belgijskich. Z uwagi na fakt, iż wartość aportu byłaby równa wartości nominalnej objętych w zamian akcji, w wyniku tegoż podwyższenia w „L.” nie powstałaby nadwyżka zwana agio. Wartość nominalna (lub księgowa) akcji spółek belgijskich - odpowiadająca wydatkom na objęcie lub nabycie tychże akcji przez OS -jest niższa niż ich obecna wartość rynkowa. W związku z tym, przy wniesieniu aportem akcji spółek belgijskich do „L.” powstałaby różnica pomiędzy tymi wartościami, która mogłaby stanowić dochód (zysk kapitałowy) dla OS. Zarówno spółka nabywająca („L.”) oraz spółki belgijskie, których akcje są nabywane, są spółkami z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej i w państwach swojej siedziby podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Innymi słowy spółki belgijskie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Belgii, a „L.” podlega takiemu podatkowi w Luksemburgu. Ponadto, „L.” nie jest spółką holdingową w rozumieniu art. 29 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej zwana „Konwencją"). Oznacza to, iż „L.” nie jest spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. Kiedy wszystkie akcje w B 1, B 2 i B 3 zostaną wniesione do „L.”, nowy akcjonariusz „L.” (t.j. OS) obejmie nowo wyemitowane akcje spółki luksemburskiej. Innymi słowy, „L.” nabędzie 100% akcji w B 1, B 2 i B 3, co oznacza, że uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółkach belgijskich, których akcje są nabywane. Wydaje się więc, że powyższa transakcja może spełniać przesłanki uznania jej za tzw. transakcje wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W późniejszym okresie, mogłaby zaistnieć sytuacja, w której zostałby obniżony kapitał zakładowy „L.”. W spółce luksemburskiej obniżony zostałby kapitał zakładowy poprzez obniżenie nominalnej wartości akcji. W tej sytuacji akcje w „L.” nie byłyby umarzane, ani nabywane przez „L.” celem umorzenia. Takie obniżenie kapitału następowałoby za wynagrodzeniem. Np. „L.” dokonałaby obniżenia kapitału o 70% wartości nominalnej jednej akcji, np. z 10 EUR na 3 EUR i dokonywałaby wypłaty akcjonariuszowi w wysokości 7 EUR za każdą akcję. Wg prawa luksemburskiego obniżenie kapitału w spółce luksemburskiej jest jedynie zwrotem wkładów wniesionych na pokrycie kapitału, stąd też jest zwolnione z podatku w Luksemburgu. Wypłata środków uzyskanych przez akcjonariusza w wyniku obniżenia kapitału (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji) nie jest także traktowana w Luksemburgu jak wypłata dywidendy dla akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy do przychodów podatkowych Wnioskodawcy nie należy zaliczać wartości akcji „L.” objętych przez Wnioskodawcę na zasadach art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy też w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wniesienie przez OS akcji spółek belgijskich do „L.” będzie podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawcy na zasadach art. 30b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do jego przychodów podatkowych nie należy zaliczać wartości objętych przez niego akcji w „L.”, gdyż objęcie tychże akcji nastąpi na zasadzie wymiany udziałów, która to konstrukcja określona została w przepisach art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli spółka (tu: „L.”) nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) (tu: Wnioskodawca) innej spółki (tu: spółki belgijskie) udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca (tu: „L.”) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (spółki belgijskie), albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zgodnie z ust. 8b artykułu 24 ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wszelkie ww. warunki dotyczące nieopodatkowywania tzw. wymiany udziałów będą w opisywanym stanie faktycznym spełnione. Mianowicie:

1.  „L.” jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółkach, których akcje są nabywane. „L.” będzie posiadać bezpośrednio 100% akcji w każdej ze spółek belgijskich - B 1, B 2 i B 3.
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. „L.” podlega opodatkowaniu w Luksemburgu od całości swych dochodów, spółki belgijskie podlegają takiemu opodatkowaniu w Belgii, a Wnioskodawca w Polsce. Wszystkie te państwa należą do Unii Europejskiej, mamy więc do czynienia z wymianą udziałów.
3.  spółka nabywająca „L.” oraz spółki belgijskie, których akcje są nabywane, nie posiadają siedziby ani zarządu na terytorium Polski, stąd należy ustalić, czy są one podmiotami wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie nie można byłoby zastosować ww. zwolnienia z opodatkowania.

Jeśli chodzi o Królestwo Belgii, to załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż ww. przepisy zwalniające wymianę udziałów z opodatkowania stosuje się m.in. do spółek podlegających opodatkowaniu belgijskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podobnie, jeśli chodzi o spółki z Wielkiego Księstwa Luksemburga, muszą to być spółki podlegające opodatkowaniu belgijskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro „L.” podlega opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, a spółki belgijskie podlegają opodatkowaniu belgijskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, to również ten warunek został spełniony, aby uznać opisywaną w stanie faktycznym transakcję za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też dla Wnioskodawcy, moment wnoszenia aportem akcji spółek belgijskich do „L.”, nie będzie stanowił zdarzenia podatkowego. Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu dokonania wymiany udziałów, tzn. do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczać się wartości przekazanych mu (objętych) akcji „L.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, posiadającą 100% akcji w trzech spółkach: B 1, B 2, B 3 (spółki belgijskie). Wnioskodawca zamierza wnieść aportem posiadane przez siebie akcje w spółkach belgijskich do spółki akcyjnej („L.”) z siedzibą w Luksemburgu. W zamian obejmie udziały spółki „L.”. Zarówno spółka nabywająca („L.”) oraz spółki belgijskie, których akcje są nabywane, są spółkami z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej i w państwach swojej siedziby podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Innymi słowy spółki belgijskie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Belgii, a „L.” podlega takiemu podatkowi w Luksemburgu. Kiedy wszystkie akcje w B 1, B 2 i B 3 zostaną wniesione do „L.”, nowy akcjonariusz „L.” (t.j. Wnioskodawca) obejmie nowo wyemitowane akcje spółki luksemburskiej. Innymi słowy, „L.” nabędzie 100% akcji w B 1, B 2 i B 3, co oznacza, że uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółkach belgijskich, których akcje są nabywane.

Rozważając skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie Wnioskodawcy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się przy tym - stosownie do art. 3 ust. 1a powołanej ustawy - osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na mocy art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 4 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu z siedzibą w Luksemburgu podlegać będzie zatem opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przychody z kapitałów pieniężnych zostały przy tym wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9). Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 analizowanej ustawy powstaje - zgodnie z art. 17 ust. 1a - w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Należy jednocześnie wskazać, że na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), z dniem 1 stycznia 2011 r., w Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Szczególne zasady ustalania dochodu), po ustępie 8 przepisu art. 24 dodano ustępy: 8a i 8b.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Cytowane unormowania gwarantują neutralność podatkową transakcji, w której przedmiotem wzajemnych świadczeń stron jest przenoszenie własności udziałów (akcji), jeżeli transakcja ta spełnia warunki określone przez ustawodawcę. W szczególności, aby transakcja taka stanowiła wymianę udziałów (akcji), o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w efekcie nabycia udziałów (akcji) innej spółki od jej udziałowca (akcjonariusza), spółka nabywająca te udziały (akcje) powinna otrzymać albo zwiększyć bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Zatem stwierdzić należy, że wniesienie do spółki kapitałowej („L.”) mającej siedzibę na terytorium Luksemburga i tam podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów wkładu niepieniężnego w postaci pakietu 100% akcji spółek belgijskich, w wyniku czego spółka kapitałowa „L.” uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółkach, których akcje będą nabyte spowoduje, że wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji nie będzie stanowiła źródła przychodów Wnioskodawcy, przy spełnieniu warunku, że spółka nabywająca „L.” oraz spółki belgijskie będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.