Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-308/16-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu umorzenia części wartości udziału Spółki zależnej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; wartość-wartość nominalna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu umorzenia części wartości udziału Spółki zależnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu z tytułu umorzenia części udziałów Spółki zależnej,
*   powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec Spółki zależnej przez konfuzję,
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku umorzenia części wartości udziału Spółki zależnej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek dochodowy) w Polsce. Wnioskodawca jest 100% udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna). Spółka zależna ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce zatem podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowi w zakresie podatku dochodowego w Polsce. Spółka zależna ma kapitał zapasowy utworzony z podziału zysku za rok 2014, niepodzieloną stratę za rok 2015 oraz w roku bieżącym notuje niewielki zysk. Spółka zależna udzieliła pożyczek swojemu jedynemu wspólnikowi (Wnioskodawcy) oraz innej jednostce powiązanej.

Spółka zależna utraciła obecnie przydatność biznesową, gdyż sprzedała swój majątek podmiotowi niepowiązanemu, a zarząd spółki zależnej nie planuje prowadzenia innej działalności gospodarczej, niż ta, do której została powołana. Wnioskodawca zamierza zakończyć swoje zaangażowanie w Spółce zależnej w ten sposób, że obniży wartość udziałów w Spółce zależnej poprzez obniżenie jej kapitału zakładowego z uwagi na rozważaną przez Wnioskodawcę możliwość sprzedaży Spółki zależnej wyspecjalizowanej firmie zajmującej się likwidacją podmiotów gospodarczych, co jest rozwiązaniem szybszym i tańszym niż prowadzenie likwidacji Spółki zależnej we własnym zakresie. Przewiduje się, że w chwili umorzenia części wartości udziału w skład majątku Spółki zależnej mogą wchodzić w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych pożyczki/pożyczek (oraz odsetek należnych od tych pożyczek) wobec Wnioskodawcy lub innych podmiotów (dalej łącznie: „pożyczki”) lub środki pieniężne. W wyniku obniżenia kapitału zakładowego oraz w wyniku obniżenia wartości części udziałów, Spółka zależna przeniesie na Wnioskodawcę wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej mu uprzednio z jej własnych środków. Nie jest też wykluczone, że w tym przypadku Spółka zależna przeniesie na Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek, tj. wierzytelności zawierającą kwotę główną pożyczek oraz odsetki.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w związku z umorzeniem wartości udziałów Spółki zależnej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki zależnej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki zależnej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej, por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne część ogólna”. Warszawa 2002, str. 105). Powyższe wynika z faktu, że w ramach umorzenia wartości udziałów Spółki zależnej, w chwili przekazania majątku w związku z umorzeniem wartości udziałów Spółka zależna tytułem rozliczenia wartości części umorzonego udziału przypadającego Wnioskodawcy po umorzeniu wartości udziałów wyda Wnioskodawcy wierzytelność Spółki zależnej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu, z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę zależną przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach umorzenia wartości udziałów.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie się upewnić jakie są skutki związane z częściowym umorzeniem wartości udziałów w Spółce zależnej i przejęciem wierzytelności z tytułu pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość uzyskana w związku z umorzeniem części wartości udziału w Spółce zależnej poprzez obniżenie jej kapitału zakładowego będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę zależną i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach opisanego umorzenia części wartości udziałów w Spółce zależnej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami oraz wygaśnięcie tych wierzytelności w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę zależną i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach opisanego umorzenia części wartości udziałów w Spółce zależnej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymanie spłaty wierzytelności z tytułu kwot głównych tych pożyczek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 28 września 2016 r. nr ILPB3/4510-1-308/16-3/ŁM oraz nr ILPB3/4510-1-308/16-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, częściowe umorzenie wartości udziałów w Spółce zależnej nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4h, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (\`(...)\`)”

Pierwsze zdanie ust. 1 art. 10 wskazuje, że źródłem dochodu, o którym mowa w tym przepisie jest udział w zysku osoby prawnej, a ponadto kategorie dochodu wymienione w punktach (1) − (9). W pierwszym zdaniu do art. 10 ust. 1 nie chodzi tu o „udział” w znaczeniu prawa majątkowego (odpowiednika „akcji” w spółce akcyjnej), lecz o udział w znaczeniu uczestnictwa w zyskach.

Z przepisu tego wynika, że aktywa nie mające źródła w zysku rocznym lub w zyskach zakumulowanych w latach wcześniejszych nie mogą stanowić dochodu do opodatkowania dla udziałowca osoby prawnej (zob. F. Świtała w G. Dzwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski. M. Ślifirczyk, F. Świtała. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Komentarz, Warszawa 2009, tezy 3 i 4 do art. 10, str. 133).

Z dalszej części tego przepisu, tj. wyliczenia zawartego w punktach (1) − (9) wynika jednak, że niektóre aktywa, mające swe pokrycie nie w zysku osoby prawnej, lecz w innych jej kapitałach będą podlegały opodatkowaniu tak, jakby pochodziły z zysku. Na przykład, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, dochody z umorzenia (całego) udziału lub umorzenia (całej) akcji będą podlegały opodatkowaniu tak, jakby źródłem ich finansowania był zysk, choć źródłem tym może być także kapitał zakładowy. Podobnie wymieniona w punkcie (3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej opodatkowana jako dochód z zysku, będzie w istocie finansowana z kapitału zakładowego.

Niemniej jednak przepis ten nie wymienia wśród dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, dochodu z częściowego umorzenia wartości udziału w sytuacji, gdy udział nie traci swego bytu prawnego, a jedynie obniżeniu ulega jego wartość.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że dochód taki, jeżeli źródłem jego finansowania nie jest zysk spółki, lecz jej majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym nie stanowi dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Logicznym potwierdzeniem dla powyższego wywodu jest brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

Oznacza to, że późniejsze obniżenie tego kapitału nie powinno powodować obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, jeżeli nie jest to wyraźnie przewidziane w punktach (1) − (9) art. 10 ust. 1 ustawy. Można interpretować wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 ustawy jako wyliczenie przykładowe, które nie zawiera zamkniętego katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Argument ich jest trafny, lecz należy mieć na uwadze, że nie można stosować go w taki sposób, aby wykraczać poza brzmienie przepisu.

Art. 10 ust. 1 w zdaniu pierwszym odnosi się wyłącznie do dochodu z zysku osób prawnych, a następnie wymienia kilka kategorii dochodów z zysku, które nie stanowią dochodów pochodzących wyłącznie z zysku. Zysk osoby prawnej jest również inną kategorią niż dochód osoby prawnej. Ustawa o podatku dochodowym wyraźnie odróżnia dochód osoby prawnej od zysku osoby prawnej. Dochód osoby prawnej jest zdefiniowany w art. 7 ust. 2 ustawy. Pojęcie zysku nie zostało zdefiniowane, lecz posługuje się nim Kodeks spółek handlowych (KSH).

Art. 191 § 1 KSH przewiduje zasadę, że zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego może zostać rozdzielony między wspólników. Z przepisów wynika, że podziałowi mogą też podlegać zakumulowane zyski z lat ubiegłych ujęte na kapitale zapasowym.

Zgodnie z art. 192 KSH „Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”.

Reasumując, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zyski, które podlegają podziałowi, to zyski wypracowane przez spółkę w trakcie roku finansowego, ewentualnie zyski wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitałach rezerwowych spółki o ile nie ma konieczności pokrycia strat. Zatem umorzenie części wartości udziałów sfinansowane z kapitału zakładowego stanowi zwrot inwestycji.

Przepisy art. 10 ust. 1 powinny być odczytywane w korelacji z odpowiednimi zapisami art. 12 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów (akcji) w spółce − w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zatem w przypadku opodatkowania jako dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 umorzenia całego udziału lub akcji (tj. unicestwienia ich bytu prawnego) i opodatkowania tym samym majątku spółki przypadającego na taki unicestwiony udział lub akcję, co mogłoby prowadzić do opodatkowania majątku mającego swe źródło w kapitale zakładowym (a także w zysku, jeżeli na udział przypada jakiś skumulowany wcześniej zysk), opodatkowaniu nie będzie jednak podlegała część stanowiąca koszt ich nabycia lub objęcia.

Zatem opodatkowaniu nie będzie podlegała część odpowiadająca wydatkom na objęcie tych umorzonych udziałów lub akcji, tj. część sfinansowana z kapitału zakładowego spółki. W rezultacie podatek zostanie pobrany tylko od nadwyżki ponad część pochodzącą ze zwrotu kapitału zakładowego lub innych wydatków na nabycie udziałów (akcji). Zatem rezultatem działania powołanych przepisów będzie opodatkowanie podatkiem u źródła tylko tej części, która pochodzi z zysku.

W przypadku natomiast częściowego umorzenia wartości udziału zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za przychód zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8-8e ustawy nie uznaje się za koszty wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie mogłyby stanowić koszt jedynie w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów, jednakże w przypadku umorzenia części ich wartości nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W rezultacie nie będą stanowić przychodu opodatkowanego na podstawie ustawy przychody Wnioskodawcy z tytułu zwrócenia mu w wyniku umorzenia części wartości udziału wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem przychód wynikający z umorzenia części wartości udziału pochodzący (sfinansowany) z obniżenia kapitału nie stanowi ani dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani przychodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest 100% udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka zależna). Wnioskodawca zamierza zakończyć swoje zaangażowanie w Spółce zależnej w ten sposób, że obniży wartość udziałów w Spółce zależnej poprzez obniżenie jej kapitału zakładowego z uwagi na rozważaną przez Wnioskodawcę możliwość sprzedaży Spółki zależnej wyspecjalizowanej firmie zajmującej się likwidacją podmiotów gospodarczych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z cytowanej regulacji wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 10 ust. 1 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie uzyskany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Jakkolwiek powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost odnosi się tylko do „umorzenia udziałów (akcji)”, to jednak − uwzględniając fakt, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez umorzenie udziałów/akcji i przez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów/akcji prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu - należy uznać, że znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów/akcji (umorzenia części wartości istniejących udziałów/akcji). Tym samym, brak jest podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego.

Wnioskodawca otrzyma zatem świadczenie wypłacone w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki zależnej dokonanego przez umorzenie części wartości udziału.

Wobec tego należy stwierdzić, że otrzymana kwota stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym.

Jednocześnie należy wskazać, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia części wartości udziałów jest objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) − w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Cytowany przepis oznacza, że koszt nabycia udziałów, proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej, nie będzie przychodem z obniżenia wartości nominalnej udziałów związanej z obniżeniem kapitału zakładowego.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów − ustalony proporcjonalnie do wartości dokonanego umorzenia − nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując − dochód z wynagrodzenia z tytułu umorzenia części wartości udziałów stanowi dochód z udziału z zyskach osób prawnych na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym otrzymane wynagrodzenie w części, w jakiej odpowiadać będzie ustalonemu proporcjonalnie kosztowi nabycia lub objęcia udziałów, których wartość jest umarzana, nie będzie stanowić przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.