Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.917.2016.2.HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Czy Wnioskodawca ma możliwość od 2017 r. opodatkowywać przychody z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej uzyskując jednocześnie przychody poza działalnością z tytułu dwóch lub trzech umów dzierżawy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; karta-karta podatkowa; opodatkowanie-forma opodatkowania; pracownik; umowa-umowa dzierżawy; usługi-usługi stomatologiczne; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność na własne nazwisko, opodatkowaną podatkiem dochodowym według jednolitej 19% stawki. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność gospodarcza prowadzona jest pod nr PKD 86.23.Z – praktyka lekarska dentystyczna.

Od 2017 r. Wnioskodawca planuje przychody z działalności gospodarczej opodatkowywać w formie karty podatkowej.

Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, została wyszczególniona w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w Części VIII Tabeli – „wolne zawody” – świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – stomatolog.

Wnioskodawca zamierza, oprócz działalności gospodarczej, osiągać przychody z tytułu dwóch lub trzech umów dzierżawy. Przychody z tego tytułu będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przedmiotem umowy dzierżawy będzie osobisty składnik majątku – lokal, który jest własnością Wnioskodawcy.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. składnik majątku, który Wnioskodawca zamierza wydzierżawić, stanowi środek trwały prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (lekarska praktyka dentystyczna). W związku z zamiarem ograniczenia od dnia 1 stycznia 2017 r. zakresu działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje drogą decyzji składnik majątku, jakim jest lokal, wycofać z działalności i przekazać go na cele prywatne.

Czynność dzierżawy będzie wykonywana w celu zarobkowym, we własnym imieniu, w sposób ciągły i niezorganizowany, a rezultatem będzie stałe uzyskiwanie przychodu. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, usługa dzierżawy nie będzie wykonywana w sposób określony w definicji wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ma na celu osiągnięcie rezultatu, czyli w przypadku Wnioskodawcy uzyskanie przychodu z 3 umów dzierżawy.

Do czynności związanych z dzierżawą Wnioskodawca nie będzie zatrudniał osób trzecich. Natomiast w działalności gospodarczej (praktyka lekarska dentystyczna) Wnioskodawca ma zamiar zatrudniać 3 osoby w oparciu o umowę o pracę (tj. 2 asystentki stomatologiczne, 1 inspektor ochrony radiologicznej).

Przy prowadzeniu działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie korzystał z usług innych przedsiębiorstw i zakładów jedynie w zakresie usług protetycznych i w zakresie dostarczenia mediów (woda, gaz, prąd, telefon, itd.)

Poza działalnością gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej i dzierżawy Wnioskodawca nie będzie prowadził innej działalności gospodarczej. Ponadto małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej w tym samym zakresie. Wnioskodawca nie wytwarza również wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a pozarolnicza działalność gospodarcza będzie prowadzona wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma możliwość od 2017 r. opodatkowywać przychody z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej uzyskując jednocześnie przychody poza działalnością z tytułu dwóch lub trzech umów dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, może opodatkowywać przychody z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej uzyskując jednocześnie dodatkowy przychód z tytułu dwóch lub trzech umów dzierżawy.

Wnioskodawca stanowisko swoje argumentuje tym, że w art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostało zamieszczone zastrzeżenie, że nie wyłącza opodatkowania w formie karty podatkowej osiąganie przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, z których przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

*   w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
*   w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;
*   w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. Zatem dla celów podatkowych przychód z najmu może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub jako przychód z odrębnego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl bowiem tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wolny zawód to pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia – jako lekarz stomatolog wymienione zostało w części VIII pod lp. 1 tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z objaśnieniami do części VIII załącznika Nr 3 możliwe jest wykonywanie tych usług przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast z treści art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy nie wyłącza opodatkowania w formie karty podatkowej osiąganie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze – z których przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej. Od 2017 r. Wnioskodawca planuje przychody z działalności gospodarczej opodatkowywać w formie karty podatkowej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca planuje również wycofać z działalności gospodarczej składnik majątku – lokal, i osiągać przychody z tytułu dwóch lub trzech umów dzierżawy. Przychody z dzierżawy Wnioskodawca zamierza opodatkować na zasadach ogólnych. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa dzierżawy nie będzie wykonywana w sposób określony w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy prowadzeniu działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie korzystał z usług innych przedsiębiorstw i zakładów jedynie w zakresie usług protetycznych i w zakresie dostarczenia mediów (woda, gaz, prąd, telefon, itd.). Poza działalnością gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej i dzierżawy, Wnioskodawca nie będzie prowadził innej działalności gospodarczej. Ponadto małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej w tym samym zakresie. Wnioskodawca nie wytwarza również wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a pozarolnicza działalność gospodarcza będzie prowadzona wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z wniosku wynika również, że w działalności gospodarczej Wnioskodawca ma zamiar zatrudniać 3 osoby w oparciu o umowę o pracę (tj. 2 asystentki stomatologiczne, 1 inspektor ochrony radiologicznej).

Przystępując do analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że zakres podmiotowy karty podatkowej nie pokrywa się z zakresem podmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych. Choć są to zamienne formy opodatkowania, to jednak karta podatkowa nie ma – w przeciwieństwie do podatku dochodowego od osób fizycznych – zastosowania powszechnego. Jest to konstrukcja, której zastosowanie ogranicza się do podmiotów i warunków wyraźnie wskazanych przez ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej ma określone obowiązki wobec naczelnika urzędu, których musi bezwzględnie dotrzymywać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swej działalności gospodarczej.

Z zacytowanych wyżej regulacji prawnych wynika, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopuszcza opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym – w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej – przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w art. 4 ust. 11 tej ustawy ustawodawca wskazuje, że wolny zawód powinien być wykonywany osobiście, czyli bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Przy ocenie możliwości skorzystania z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej należy mieć na uwadze przede wszystkim ogólne przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustęp 1 pkt 3 tego artykułu doprecyzowuje, że przy prowadzeniu działalności podatnik nie może korzystać z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Ponadto, uszczegóławiając możliwość opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, przy wykonywaniu wolnego zawodu w art. 23 ust. 1 pkt 8 tej ustawy zastrzeżono, że muszą być spełnione warunki określone w części IX tabeli. Z warunków tych wynika m.in., że możliwe jest wykonywanie wolnego zawodu przy zatrudnieniu tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że zatrudnienie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę 3 osób (tj. 2 asystentki stomatologiczne, 1 inspektor ochrony radiologicznej) wyklucza możliwości wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej. W takiej sytuacji nie są bowiem spełnione warunki umożliwiające opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu, czyli zatrudnienie tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Mając na uwadze powyższe – odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie – stwierdzić należy, że w 2017 r. Wnioskodawca nie ma możliwości opodatkowywania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (usługi stomatologiczne) w formie karty podatkowej z uwagi na niespełnienie przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne warunków.

W opisanej sytuacji bezprzedmiotowa jest zatem kwestia, jaki wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej ma jednoczesne uzyskiwanie poza działalnością gospodarczą przychodów z tytułu dwóch lub trzech umów dzierżawy wycofanego z działalności gospodarczej składnika majątku (lokalu).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.