Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-403/16/20-1/S/MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Wniesienie przez wspólników A i B do spółki D części udziałów w spółce C w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Zainteresowanego. Dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3333/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4511-403/16-2/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Organu w dniu 19 sierpnia 2017 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 15 września 2016 r. Nr IPPB2.4511-1.66/16/2/LS (skuteczne doręczenie w dniu 20 września 2016 r.).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 18 lipca 2016 r. znak IPPB2/4511-403/16-2/JG Wnioskodawca złożył pismem z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3333/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 lipca 2016 r. znak IPPB2/4511-403/16-2/JG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3333/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 6 listopada 2017 r. znak 0110-KWR3.4021.80.2017.1.JK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 776/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3333/16.

Zdaniem Sądu skargę należało uwzględnić.

Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 24 ust. 8c; art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.; art. 14c § 2; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zdaniem Skarżącego, Minister nie uwzględnił celu zwolnienia, błędnie uznał, że sporne zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez dwóch wspólników (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Minister nie uwzględnił również interpretacji wydawanych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych, jak też nie zawarł przekonywującej oceny stanowiska Skarżącego.

Zdaniem Ministra natomiast wniesienie przez wspólników A i B do spółki D części udziałów w spółce C w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f., ponieważ niewypełnione zostały warunki zastosowania ulgi z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. W szczególności, ulga ta nie ma zastosowania do sytuacji, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez dwóch wspólników (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Zdaniem Sądu należy przychylić się do stanowiska Skarżącego, ponieważ Sąd jest zobowiązany do uwzględniania, oprócz treści przepisów i reguł ich wykładni, także wskazówek wynikających z dorobku prawnego.

Sporne w sprawie jest to, czy neutralna podatkowo, w 2016 r., jest tylko taka transakcja wymiany udziałów, w której spółka nabywa udziały od pojedynczego wspólnika. Do rozstrzygnięcia sporu niezbędna jest analiza zapisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, a przede wszystkim - art. 24 ust. 8a, ust. 8b, ust. 8c u.p.d.o.f., w których ustanowiono zwolnienie.

Sąd zauważa, że wyjątek od zasady (powszechności) opodatkowania wynikający z zapisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział, m.in., w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3145/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

Sąd wskazał, że za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, w świetle, którego neutralna podatkowo jest tylko taka transakcja wymiany udziałów, w której spółka nabywa udziały od pojedynczego wspólnika. Tym samym wymiana udziałów w zakresie, w jakim udziały nabywane są od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych, jest neutralna podatkowo. Nadto, cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Zmiany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. miały na celu rozszerzenie zakresu zastosowania wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez objęcie tym wyłączeniem sytuacji, w której udziały nabywane są od kilku wspólników w ramach transakcji nabywanych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy licząc od dnia pierwszego nabycia. Dlatego każda z takich pojedynczych transakcji wypełniających warunki określone w omawianych przepisach winna być traktowana jako neutralna podatkowo.

W ocenie Sądu, fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle postanowień dyrektywy 2009/133/WE nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji wskazanej dyrektywy. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej dyrektywa 2009/133/WE). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13 oraz z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2009/133/WE, państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14 dyrektywy, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 dyrektywy ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Dyrektywa dopuszcza zatem możliwość, aby państwo członkowskie wprowadziło regulacje pozwalające na wyłączenie lub ograniczenie korzyści w niej ustanowionych do wszystkich transakcji, w tym również do wymiany udziałów. Takiego ograniczenia dokonał polski ustawodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. - dodając w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 19 i 20 stanowiące klauzule zapobiegające nadużyciom.

Dlatego, zdaniem Sądu, Minister dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i powiązanych z nim art. 24 ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. Zbliżone stanowisko wyrażone zostało w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 i z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1014/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 871/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1794/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/GI 739/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1573/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. III SA/Wa 2698/16, z dnia 26 lipca 2017 r. III SA/Wa 1589/16, z dnia 11 lipca 2017 r. III SA/Wa 1871/16, z dnia 5 lipca 2017 r. III SA/Wa 1780/16, z dnia 28 czerwca 2017 r. III SA/Wa 1696/16, z dnia 20 czerwca 2017 r. III SA/Wa 1869/16 oraz III SA/Wa 1870/16, z dnia 14 czerwca 2017 r. III SA/Wa 2060/16 i III SA/Wa 2061/16 oraz III SA/Wa 2039/16. Z uwagi na zbieżność orzecznictwa, co do interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 r., jak też postulat uwzględniania dorobku prawnego Sąd orzeka o wadliwości interpretacji poprzez niezastosowanie się do wskazań wynikających z orzecznictwa.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (A) jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wraz z inną osobą fizyczną (B) - także polskim rezydentem podatkowym oraz współwnioskodawcą w rozumieniu art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej - jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (C) z siedzibą w Polsce. Obaj wspólnicy (A i B) posiadają udziały reprezentujące łącznie 100% praw głosu (100% udziałów) w C, tj. każdy ze wspólników posiada po 50% udziałów w spółce C.

Ponadto, A i B są udziałowcami innej spółki (D), która także ma siedzibę na terytorium Polski. W tej spółce (D) posiadają po 50% udziałów (tj. łącznie 100%). Spółka D zamierza rozpocząć działalność w zakresie nowego przedsięwzięcia, które wymaga istotnego kapitału początkowego. W związku z tym, zamiarem wspólników jest dokapitalizowanie spółki D poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższony kapitał zakładowy spółki zostałby pokryty częścią udziałów należących do A i B w spółce C.

W związku z powyższym, planowane jest wniesienie przez A i B do spółki D części udziałów w spółce C w postaci wkładu niepieniężnego (aportu). W wyniku wniesienia wkładu, spółka D uzyska bezwzględną większość głosów w C.

Cała wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez A i B do spółki D zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego D. Żaden ze wspólników nie otrzyma (poza udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym D) żadnych dopłat w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją, w wyniku której Wnioskodawcy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C, po stronie Wnioskodawców powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawców, planowana transakcja nie będzie skutkować powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PDOF), za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PDOF, zapisy ustępu 8a znajdują zastosowanie, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Ponadto, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadził do art. 24 ustawy o PDOF ust. 8c, w świetle którego, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W świetle powyższych regulacji, dla uznania, że udziały otrzymane przez każdego z Wnioskodawców w drodze wymiany udziałów, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  spółka nabywająca (tutaj: D) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane (tutaj: C), albo w razie posiadania bezwzględnej większości praw głosu, zwiększa swój udział spółce, której udziały są nabywane;
2.  zarówno spółka nabywająca, jak i spółka; której udziały są nabywane (tutaj odpowiednio: D i C) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie UE państwie leżącym na obszarze Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
3.  wspólnik spółki (tutaj każdorazowo A i B) jest podatnikiem podatku dochodowego;
4.  wnoszone udziały przez wspólnika stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całość bądź w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (tutaj: D);
5.  w przypadku uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane na skutek większej ilości transakcji, bierze się pod uwagę wszystkie transakcje przeprowadzone w ciągu 6 miesięcy począwszy od dnia, kiedy nastąpiło pierwsze nabycie.

W opisanym stanie faktycznym, wszystkie wskazane wyżej warunki zostały spełnione. Należy, zatem uznać, że wartość otrzymanych udziałów w D przez A i B nie będzie stanowiła dla A i B przychodu.

Ponadto należy zaznaczyć, że przepisy art. 24 ustawy o PDOF - w zakresie, w jakim odnoszą się do transakcji wymiany udziałów - stanowią implementację do porządku krajowego zapisów Dyrektywy 2009/133/WE. Sama Dyrektywa definiuje termin „wymiany udziałów” w art. 2 lit. e): „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Definicja wskazana w dyrektywie wyraźnie wskazuje na to, że akcjonariuszy (udziałowców) spółki, której udziały są wnoszone, może być więcej niż jeden. Kluczowe dla zwolnienia jest wyłącznie to, czy wyniku transakcji wymiany udziałów spółka otrzymująca aport (tutaj: D) stanie się większościowym udziałowcem wnoszonej spółki (tutaj: C).

Mając powyższe na uwadze, zupełnie nieuzasadnionym należy uznać stanowisko, w świetle, którego neutralna podatkowo jest tylko taka transakcja wymiany udziałów, w której spółka nabywa udziały od pojedynczego wspólnika.

Wnioskodawcy ponadto pragną zwrócić uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o PDOF, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r.: „poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnieniu warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.”

Do podobnych wniosków prowadzi również wykładnia systemowa, w świetle efektów, której zapisy art. 24 ust. 8a - 8c ustawy o PDOF znajdują zastosowanie również w sytuacji, kiedy udziały nabywane są od więcej niż jednego wspólnika.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że transakcja wymiany udziałów, w wyniku której Wnioskodawcy obejmują udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawców powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na koniec Wnioskodawcy pragną podkreślić, że kwestia neutralności wymiany udziałów w zakresie, w jakim udziały nabywane są od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych cieszy się pełną aprobatą sądów administracyjnych, w tym:

*   wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 518/13),
*   wyrok NSA z 10 marca 2015 r. (sygn. II FSK 350/13),
*   wyrok NSA z 23 lutego 2015 r. (sygn. II FSK 3196/12),
*   wyrok NSA z 23 lutego 2015 r. (sygn. II FSK 3114/12),
*   wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. (sygn. II FSK 3015/12),
*   wyrok NSA z 16 października 2014 r. (sygn. II FSK 2330/12),
*   wyrok NSA z 26 marca 2014 r. (sygn. II FSK 1018/12),
*   wyrok WSA w Poznaniu z 28 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 105/12),
*   wyrok WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Gd 1794/15),
*   wyrok WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Gd 1828/15),
*   wyrok WSA w Gdańsku z 8 marca 2016 r. (I SA/Gd 1796/15).

W świetle powyższego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3333/16, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. sygn. III SA/Wa 3333/16.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów (akcji) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3333/16 za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, w świetle, którego neutralna podatkowo jest tylko taka transakcja wymiany udziałów, w której spółka nabywa udziały od pojedynczego wspólnika. Tym samym wymiana udziałów w zakresie, w jakim udziały nabywane są od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych, jest neutralna podatkowo. Nadto, cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Zmiany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. miały na celu rozszerzenie zakresu zastosowania wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez objęcie tym wyłączeniem sytuacji, w której udziały nabywane są od kilku wspólników w ramach transakcji nabywanych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy licząc od dnia pierwszego nabycia. Dlatego każda z takich pojedynczych transakcji wypełniających warunki określone w omawianych przepisach winna być traktowana jako neutralna podatkowo.

W ocenie Sądu to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle postanowień dyrektywy 2009/133/WE nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji wskazanej dyrektywy. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wykładnię przepisów art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3333/16 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 776/18, stwierdzić należy, że wniesienie przez wspólników A i B do spółki D części udziałów w spółce C w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Zainteresowanego. Dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji tj. w dniu 18 lipca 2016 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.