Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-147/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-03
Teza: Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 5 maja 2015 r.), uzupełnionym 9 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 29 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-146/15/MM, IBPB-2-2/4511-147/15/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 9 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca należy do grona kluczowych menedżerów w S.A. („Spółka”). W celu zwiększenia motywacji pracowników Spółka wprowadziła program motywacyjny („Program Motywacyjny”), skierowany do kluczowych pracowników Spółki („Uczestnicy Programu”). Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym jest dobrowolne.

Spółka zawarła z Wnioskodawca odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę programu motywacyjnego („Umowa Programu Motywacyjnego”). Na podstawie tej umowy Wnioskodawcy przyznane zostało warunkowe prawo („Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego („Rozliczenie Pieniężne”), uzależnionego od wartości określonego wskaźnika finansowego spółki („Wskaźnik”).

Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę jest dokonywana poprzez wypłatę mu kwoty Rozliczenia Pieniężnego, która następuje w ustalonym terminie po zakończeniu danego roku i po spełnieniu warunków określonych w Umowie Programu Motywacyjnego (Prawo to jest zatem warunkowe).

Rozliczenie Pieniężne jest dokonywane za dany rok. Wysokość Rozliczenia Pieniężnego, które Wnioskodawca może otrzymać w wyniku realizacji Prawa, jest uzależniona od wysokości wskaźnika EBITDA Spółki (tj. wyniku operacyjnego skorygowanego o wyłączenie amortyzacji) uzyskanego w danym roku kalendarzowym.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego jest obliczana na następujących zasadach:

*   W przypadku, gdy poziom EBITDA jest niższy od 70% wartości budżetowanej, kwota Rozliczenia Pieniężnego wynosi zero;
*   Przy poziomie osiągniętej EBITDA równym lub wyższym niż 70% wartości budżetowanej, ale niższym niż 100%, kwota Rozliczenia Pieniężnego stanowi konkretną wartość wynikającą z indywidualnej Umowy Programu Motywacyjnego zawartej z Wnioskodawcą;
*   Przy poziomie osiągniętej EBITDA równym lub wyższym niż 100% wartości budżetowanej, ale niższym niż 120%, kwota Rozliczenia Pieniężnego stanowi konkretną wartość wynikającą z indywidualnej Umowy Programu Motywacyjnego zawartej z Wnioskodawcą;
*   Przy poziomie osiągniętej EBITDA równym lub wyższym niż 120% wartości budżetowanej, kwota Rozliczenia Pieniężnego stanowi konkretną wartość wynikającą z indywidualnej Umowy Programu Motywacyjnego zawartej z Wnioskodawcą.

Wysokość Wskaźnika jest ustalana na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki za dany rok.

Wypłata Rozliczenia Pieniężnego przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem pozostawania przez niego w stosunku pracy ze Spółką na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego. W przypadku, gdy Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy przez część roku, za którą przysługiwało Rozliczenie Pieniężne, kwota do wypłaty zostanie ustalona w stopniu proporcjonalnym do okresu pozostawania w stosunku pracy w tym roku.

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostało przyznane Wnioskodawcy odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Wnioskodawcę wynosi 1 zł) i jest ono niezbywalne aż do momentu jego realizacji.

W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty Rozliczenia Pieniężnego (np. gdy poziom EBITDA będzie niższy od 70% wartości budżetowanej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane mu warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości Rozliczana Pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest więc instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 11 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, ponieważ „przysporzenie”, które otrzymuje Wnioskodawca na tym etapie, jest jedynie „potencjalne”. Nabytym Prawem Wnioskodawca nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Wnioskodawcę stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie kwoty Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Wnioskodawcę Kwoty Rozliczenia (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone przez Program nie zostaną spełnione, np. gdy poziom EBTIDA będzie niższy od 70% wartości budżetowanej).

Należy nadmienić, że w analogicznych stanach faktycznych, które były w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, wydane zostały interpretacje potwierdzające powyższe stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lutego 2014 r., Znak: IPTPB2/415-715/13-4/KR stwierdzono, że: „W momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r., Znak: IPPB2/415-749/13-4/AS stwierdzono, że: „Nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy. Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem (\`(...)\`) przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej. W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

W związku z powyższymi okolicznościami, biorąc pod uwagę, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Prawa, dopiero w momencie realizacji Prawa możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211 poz. 1384 ze zm.) – dalej jako Ustawy o OIF.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF – instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego przez Podatnika, kwalifikuje się jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że Prawo jest prawem majątkowym, którego cena (tj. Kwota Rozliczenia) zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego Spółki (tj. wskaźnika EBITDA, tj. wyniku operacyjnego skorygowanego o wyłączenie amortyzacji). Ponadto, Prawo do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego przez Podatnika, kwalifikuje się jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

W związku z powyższym, Prawo do żądania przez Wnioskodawcę wypłaty kwoty Rozliczenia Pieniężnego po spełnieniu określonych warunków należy uznać za instrument finansowy zgodnie z Ustawą o OIF, którego cena / wartość (Kwota Rozliczenia) zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego Spółki (tj. wskaźnika EBITDA). W związku z tym wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Oznacza to, że realizacja Prawa dokonywana na rzecz Podatnika stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 21 maja 2013 r. (Znak: IPPB2/415-181/13-4/MK), 11 października 2013 r. (Znak: IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz 8 marca 2014 r. (Znak: IPPB2/415-891/13-4/MG), a także w treści interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 20 czerwca 2013 r. (Znak: ILPB2/415-274/13-2/TR) oraz 5 grudnia 2013 r., (Znak: ILPB2/415-839/13-4/WM).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 3ob ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie realizacji Rozliczenia Pieniężnego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Wnioskodawca podkreśla, że ww. stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Płatnika (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r., Znak: IPPB2/415-892/13-4/MK). W identycznym stanie faktycznym, w interpretacji Organ podatkowy stanął na stanowisku, że „przychód po stronie Uczestników Programu powstanie dopiero w momencie realizacji Rozliczenia Pieniężnego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt to updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dotyczącą stanu faktycznego. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dotycząca zdarzenia przyszłego zawarta została w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Dodać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy – za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułu uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) – instrument pochodny, instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca należy do grona kluczowych menedżerów w Spółce. W celu zwiększenia motywacji pracowników Spółka wprowadziła program motywacyjny, skierowany do kluczowych pracowników Spółki. Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym jest dobrowolne.

Spółka zawarła z Wnioskodawcą odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę programu motywacyjnego. Na podstawie tej umowy Wnioskodawcy przyznane zostało warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego, uzależnionego od wartości określonego wskaźnika finansowego Spółki.

Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę jest dokonywana poprzez wypłatę mu kwoty Rozliczenia Pieniężnego, która następuje w ustalonym terminie po zakończeniu danego roku i po spełnieniu warunków określonych w Umowie Programu Motywacyjnego (Prawo to jest zatem warunkowe). Rozliczenie Pieniężne jest dokonywane za dany rok. Wysokość Rozliczenia Pieniężnego, które Wnioskodawca może otrzymać w wyniku realizacji Prawa, jest uzależniona od wysokości wskaźnika EBITDA. Spółki (tj. wyniku operacyjnego skorygowanego o wytyczenie amortyzacji) uzyskanego w danym roku kalendarzowym. Wysokość Wskaźnika jest ustalana na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki za dany rok. Wypłata Rozliczenia Pieniężnego przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem pozostawania przez niego w stosunku pracy ze Spółką na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego. W przypadku, gdy Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy przez część roku, za którą przysługiwało Rozliczenie Pieniężne, kwota do wypłaty zostanie ustalona w stopniu proporcjonalnym do okresu pozostawania w stosunku pracy w tym roku.

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostało przyznane Wnioskodawcy odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Wnioskodawcę wynosi 1 zł) i jest ono niezbywalne aż do momentu jego realizacji.

W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty Rozliczenia Pieniężnego (np. gdy poziom EBITDA będzie niższy od 70% wartości budżetowanej).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że przyznane mu prawo stanowi pochodny instrument finansowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które stanowi pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy.

Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od wartości określonego wskaźnika finansowego Spółki.

Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem jak wskazano we wniosku przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej.

W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od wartości określonego wskaźnika finansowego Spółki) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w chwili realizacji uprawnień wynikających z nabycia przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej wynikającej z jego realizacji po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w momencie zrealizowania przez Wnioskodawcę praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w drodze rozliczenia pieniężnego, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe (PIT-38), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i samodzielnie rozliczyć uzyskane z tego tytułu dochody w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania rozliczenia pieniężnego, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.