Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.38.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-18
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości. Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z faktem wyboru dobrowolnego opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

17 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

· braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości,

· prawa do odliczenia podatku VAT w związku z faktem wyboru dobrowolnego opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 stycznia 2024 r. (wpływ 17 stycznia 2024 r.), pismem – brak daty pisma (wpływ 17 stycznia 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 marca 2024 r. (wpływ 5 marca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

X Sp. z o.o.

(…)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Y Sp. z o.o. S.K.A.

(…)

### Opis stanu faktycznego

Kupujący jest spółką kapitałową, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości. Sprzedający to spółka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi rynku nieruchomości. Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w mieście (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), przy ulicy (…), stanowiącej działkę (…), obręb ewidencyjny: (…), stanowiącej teren zabudowany o powierzchni (…)ha, dla którego Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolem klas użytku Bi, inne tereny zabudowane. Nieruchomość uzbrojona jest w urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów (wody, ścieków) i energii elektrycznej.

Prawo własności przedmiotowej Nieruchomości Sprzedający nabył w dniu (…) lutego 2019 r. od A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) na podstawie umowy sprzedaży i aktu ustanowienia hipoteki, sporządzonego w formie aktu notarialnego przez notariusza (…) (Rep. A (…)).

Nieruchomość zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…) obejmującego teren w rejonie ulic (…)Nr (…) z dnia (…) kwietnia 2017 r. znajdują się na terenach oznaczonych symbolem 2.4.I.2U (podstawowe przeznaczenie dla zabudowy usługowej (w tym zabudowa związana z opieką społeczną), przeznaczenie dopuszczalne: rekreacja oraz 2.4.2.2KDD, podstawowe przeznaczenie dla dróg publicznych dojazdowych.

Na dzień złożenia wniosku, w dziale IV księgi wieczystej nr (…) wpisane są (…) hipoteki umowne na rzecz (…) z tytułu zabezpieczenia wierzytelności wynikających z umów kredytowych zawartych przez Sprzedającego z (…).

Na nieruchomości gruntowej posadowiony jest budynek usługowo-handlowy o powierzchni (…) m2 wraz z parkingiem. Budynek wynajmowany jest obecnie B Sp. z o.o. oraz C S.A., a także na potrzeby (…). Najemcy w wynajmowanej nieruchomości prowadzą działalność handlową. Tym samym, Nieruchomość wykorzystywana jest przez Sprzedającego na potrzeby jego działalności gospodarczej.

Sprzedający i Kupujący zawarli w dniu (…) stycznia 2024 r. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, w której strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży Nieruchomości. Na mocy umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa”), Sprzedający dokona zbycia własności Nieruchomości na rzecz Kupującego za wynagrodzeniem, w tym posadowionego na niej Budynku. Kupujący jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości w celu rozwoju przedsiębiorstwa w ramach podstawnego profilu jego działalności gospodarczej.

Umowa spowoduje następujące zmiany prawne i faktyczne pomiędzy stronami:

1) przeniesienie prawa własności Nieruchomości;

2) przeniesie na rzecz Kupującego wszelkich roszczeń przysługujących Sprzedającemu względem osób trzecich, w tym w szczególności względem ubezpieczyciela Nieruchomości, przysługujących w związku z uszkodzeniem lub zanieczyszczeniem Nieruchomości do jakich mogłoby dojść po dacie zawarciu Umowy;

3) przeniesienie na Kupującego majątkowych praw autorskich, tj. wyłącznego prawa do wykonywania, zlecania oraz zezwalania na wykonanie praw zależnych, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), w odniesieniu do dokumentacji projektowej Budynku;

4) przekazanie Kupującemu oryginałów lub notarialnie poświadczonych kopii (według uznania Kupującego) istotnych dokumentów prawnych oraz technicznych dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego;

5) przeniesienie na Kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów najmu dotyczących przedmiotowej Nieruchomości, których stroną w dniu zawarcia Umowy będzie Sprzedający;

6) przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków z udzielonych przez najemców zabezpieczeń umów najmu, w tym obowiązek zwrócenia zabezpieczenia na rzecz najemcy zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu;

7) wydanie Kupującemu oryginalnych egzemplarzy umów najmu, których przedmiotem jest Nieruchomość.

Cena za nabycie Nieruchomości przez Kupującego została określona w Umowie przedwstępnej na podstawie ww. składników, które w ramach transakcji zostaną nabyte przez Kupującego, a strony przewidują jej uregulowanie w sposób następujący:

1) zapłata zadatku w dwóch transzach, pierwsza na podstawie faktury doręczonej jeden dzień po dacie zawarcia umowy, druga na podstawie faktury wystawionej w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej;

2) zapłaty ceny po zawarciu Umowy, w sposób następujący:

a) zapłaty przez Kupującego kwoty stanowiącej równowartość zadłużenia Sprzedającego wynikającego z umowy kredytu z (…) pozostałego do spłaty na dzień zawarcia Umowy, na rachunek banku jako spłata wierzytelności banku wynikających z umowy banku ze Sprzedającym,

b) zapłaty pozostałej część ceny na rachunek bankowy Sprzedającego, po:

· doręczeniu lub okazaniu Kupującemu oświadczenia o zwolnieniu zabezpieczeń na rzecz banku, oraz

· doręczeniu lub okazaniu prawidłowo wypełnionego i złożonego wniosku do sądu o wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej Nieruchomości, oraz

· doręczeniu faktury końcowej.

Umowa zostanie zawarta z zastrzeżeniem spełnienia się następujących warunków:

1) uzyskania przez Kupującego finansowania na zakup Nieruchomości,

2) przeprowadzone badanie Due Diligence techniczne i prawne Nieruchomości, na podstawie dokumentów ujawnionych oraz innych informacji, przeprowadzone przez Kupującego nie wykaże istotnych zagrożeń dla Kupującego i jego wynik, będzie dla Kupującego satysfakcjonujący,

3) przedstawienia przez Sprzedającego i przekazania Kupującemu wszystkich wymaganych dokumentów.

Jednocześnie, w ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Sprzedającego, a mianowicie Sprzedający w szczególności nie dokona przeniesienia na Kupującego:

1) praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację inwestycji dotyczącej Nieruchomości (w tym ww. umowy kredytowej);

2) umowy o zarządzanie nieruchomością;

3) umowy zarządzania aktywami;

4) należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

W ramach Umowy nie dojdzie również do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie będzie miało miejsce przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.).

Dodatkowo, składniki majątkowe opisane powyżej nie stanowią w strukturze organizacyjnej Sprzedającego działu, wydziału ani oddziału. Przedmiot transakcji nie był także wcześniej wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Sprzedającego o podobnym charakterze. W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, ale nie przygotowuje dla niej odrębnego bilansu.

Intencją Zainteresowanych jest zawarcie Umowy najpóźniej do dnia (…) kwietnia 2024 r. Po zawarciu Umowy i zrealizowaniu transakcji, Kupujący będzie wykorzystywać Nieruchomość i Budynek do świadczenia usług najmu, w tym na podstawie umów najmu, których stroną Kupujący stanie się na mocy Umowy. Sprzedający będzie natomiast w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie (obsługa rynku nieruchomości).

Intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie transakcji wynikającej z Umowy jako zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej Sprzedającego przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% w na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, a wątpliwości stron wywołuje kwestia ewentualnej kwalifikacji Nieruchomości oraz związanych z nią praw jako „przedsiębiorstwa” lub zwłaszcza „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w związku z praktyką stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w przedmiocie opodatkowania zbycia tzw. nieruchomości komercyjnych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1\. Kto jest Sprzedającym a kto Nabywcą w przedmiotowej transakcji sprzedaży Nieruchomości?

Odp.: Sprzedającym jest Y Sp. z o.o. S.K.A. a nabywcą X Sp. z o.o.

2\. Czy przedmiot sprzedaży (Nieruchomość znajdująca się na działce nr (…)) na dzień planowanej dostawy będzie stanowił zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu?

Odp.: Zgodnie z informacją zawartą we wniosku Nieruchomość, znajdująca się na działce nr (…), nie stanowiła zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, zdolnych do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

3\. Czy przedmiot sprzedaży (Nieruchomość, tj. działka nr (…)) na dzień planowanej dostawy będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze?

Odp.: Zgodnie z informacją zawartą we wniosku Nieruchomość, tj. działka nr (…), nie stanowi zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, zdolnych do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

4\. Czy składniki będące przedmiotem transakcji (Nieruchomość znajdująca się na działce nr (…)) funkcjonują/będą funkcjonować u Sprzedającego na moment zbycia jako wyodrębniona część? Należy wskazać obiektywne przesłanki potwierdzające, że ww. zespół składników będzie/nie będzie funkcjonował w przedsiębiorstwie Sprzedającego jako wyodrębniona część.

Odp.: Składniki te nie funkcjonują jako wyodrębniona część, zgodnie z informacją zawartą we wniosku nie zostały wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Nie ma wyodrębnionych regulaminów, statutów dla tych składników. Pod względem finansowym można wyodrębnić przychody i koszty, jednak nie ma wyodrębnionych kont księgowych.

5\. Czy przedmiot sprzedaży (Nieruchomość znajdująca się na działce nr (…)) w przedsiębiorstwie Sprzedającego będzie na moment sprzedaży wyodrębniony:

\- na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” posiadały cechę zorganizowania; czy wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpiło ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej),

Odp.: Nie zostały one wyodrębnione w strukturze na podstawie dokumentów ani w sposób faktyczny.

\- na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Sprzedającego ewidencji rachunkowej będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co będzie możliwe określenie jej wyniku finansowego,

Odp.: Nie są prowadzone odrębne konta księgowe dla tych składników, jednak możliwe jest przyporządkowanie przychodu i kosztów oraz należności i zobowiązań.

\- na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą?

Odp.: Nie, aby było możliwe prowadzenie działalności nabywca musi dokonać szeregu czynności faktycznych i prawnych takich jak wyodrębnienie nieruchomości z zespołu nieruchomości Sprzedawcy. Sprzedawca posiada również na sąsiedniej działce o numerze ewidencyjnym (…) budynek handlowo-usługowy, w którym są wynajmowane lokale komercyjne. Są to budynki zlokalizowane obok siebie, które nie są wyodrębnione w strukturze Sprzedawcy. Sprzedawca nie posiada wyodrębnionych kont dla obu budynków, jak również dla innych budynków stanowiących jego własność. Sprzedawca nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych dla budynków, a oba budynki są zarządzane i obsługiwane przez tych samych pracowników, korzystają z tych samych umów na dostawy mediów.

6\. Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot zbycia (Nieruchomość znajdującą się na działce nr (…)) będzie możliwe w sposób trwały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę?

Odp.: Wyłącznie w oparciu o przedmiot zbycia prowadzenie działalności nie będzie możliwe.

7\. Czy Nabywca ma zamiar kontynuowania w oparciu o nabytą Nieruchomość działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona w przedsiębiorstwie Sprzedającego?

Odp.: Nabywca zamierza kontynuować działalność w oparciu o nabytą Nieruchomość w podobnym zakresie – tj. cele przeznaczenia budynku znajdującego się na Nieruchomości na potrzeby najmu komercyjnego, z ewentualną zmianą zarządzania i obsługi budynku.

8\. Czy Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o Nieruchomość będącą przedmiotem zbycia?

Odp.: Nabywca będzie musiał dokonać dodatkowych czynności w celu dalszego prowadzenia działalności, tj. zawrzeć nowe umowy na dostawę mediów lub przenieść poprzednie, dokonać przeniesienia jednej z umów najmu pomiędzy obecnym najemcą (którego umowa wygasa na podstawie porozumienia) części nieruchomości a jego podnajemcą (…), zawrzeć umowę ubezpieczenia, zapewnić serwis i zarząd nad nieruchomością (przy użyciu własnych sił lub podwykonawców), zawiadomić najemców oraz ustanowić ewentualne zabezpieczenia lub wydać odpowiednie zaświadczenia najemcom wymaganymi umowami najmu. Zamiarem Nabywcy jest również zatrudnienie pracownika – dozorcę budynku. Nabywca będzie również zapewniał ochronę budynku.

9\. Czy Nabywca będzie musiał podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabytą Nieruchomość?

Odp.: Jak w punkcie powyżej, przy czym konieczne było ustanowienie dodatkowo służebności przejazdu, przechodu, służebności parkingu oraz służebności przesyłu mediów, aby było możliwe korzystanie z budynku i z całej nieruchomości.

10\. Czy po sprzedaży Nieruchomości należącej do prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej, pozostaną u Sprzedającego jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne za pomocą, których Sprzedający będzie nadal prowadził swoją działalność gospodarczą (jeśli tak to jakie?)?

Odp.: Tak, Sprzedający jest właścicielem m.in. działki sąsiedniej, na której znajduje się również nieruchomość zabudowana budynkiem na cele wynajmu komercyjnego. Sprzedawca posiada również m.in. nieruchomości komercyjne w (…), które są wynajmowane. Sprzedawca posiada również maszyny budowlane, oraz pracowników biurowo-administracyjnych do obsługi tych nieruchomości.

11\. Czy naniesienia znajdujące się na działce nr (…) \[urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów (wody, ścieków) i energii elektrycznej\] nie będą przedmiotem umowy sprzedaży, ponieważ nie stanowią one w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) własności Sprzedającego, a np. stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych lub własność innego podmiotu (w rozumieniu Kodeksu cywilnego)?

Odp.: Przedmiotem sprzedaży jest cała Nieruchomość wraz ze wszystkimi przynależnościami w rozumieniu art. 46 § 1. Kodeksu cywilnego. Instalacje stanowiące odrębny przedmiot własności w rozumieniu art. 49 § 1. Kodeksu cywilnego nie będą przedmiotem transakcji, o ile należą do przedsiębiorstw przesyłowych.

12\. Czy naniesienia znajdujące się na działce nr (…) (budynek usługowo-handlowy, parking), stanowią budynki lub budowle w myśl art. 3 pkt 2 (budynek) lub art. 3 pkt 3 (budowla) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)? Jeśli nie, to proszę wskazać, czym one są w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane.

Odp.: Naniesienia stanowią budynek (budynek handlowo-usługowy) oraz budowlę w postaci parkingu.

13\. Czy ww. naniesienia \[budynek usługowo-handlowy, parking oraz urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów (wody, ścieków) i energii elektrycznej\] stanowią urządzenie budowlane, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane? Jeśli tak, to proszę wskazać, z jakim obiektem budowlanym są związane, zapewniając tym samym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odp.: Zarówno budynek jak i budowla są związane z urządzeniami budowlanymi, które zapewniają możliwość użytkowania. Np. budynek ma przyłącze gazowe, wodne, elektryczne i kanalizacji deszczowej, natomiast parking jest częściowo ogrodzony i posiada oświetlenie i kanalizację deszczową.

14\. Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynków/budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę.

Odp.: Pierwsze zasiedlenie nastąpiło (…) października 2020 r. co do części wynajmowanej przez B oraz (…) sierpnia 2020 r. co do części wynajmowanej przez C.

15\. Czy były/będą do momentu sprzedaży ponoszone wydatki na ulepszenie tych budynków/budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to (informację proszę podać dla każdego z budynków/budowli lub ich części oddzielnie):

a) Kiedy i kto je ponosił?

b) Czy stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku/budowli lub ich części?

c) Czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało ponoszącemu te wydatki prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

d) Czy po dokonaniu tych ulepszeń budynki/budowle lub ich części były oddane do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności oraz czy w momencie ich sprzedaży minął/minie okres dłuższy niż 2 lata licząc od momentu oddania ich do używania po dokonanym ulepszeniu?

e) Jeżeli wydatki na ulepszenie tych budynków/budowli lub ich części ponosiła inna osoba, to czy przed dokonaniem sprzedaży nastąpi pomiędzy Sprzedającym a tą osobą rozliczenie nakładów poniesionych na poszczególne budynki/budowle lub ich części? Jeśli tak, to kiedy i w jakiej wysokości?

Odp.: Do momentu sprzedaży Nieruchomości nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Sprzedawca dokonywał jedynie drobnych napraw.

16\. Czy Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość lub jej części wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prowadził Sprzedający w tym budynku (proszę podać podstawę prawną zwolnienia)?

Odp.: Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele zwolnione z podatku od towarów i usług.

17\. Czy przy nabyciu Nieruchomości (działka nr (…) wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci budynków i budowli) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Jeżeli tak, należy wskazać, czy z tego prawa Sprzedający skorzystał. Jeśli nie przysługiwało, należy wskazać dlaczego.

Odp.: Przy nabyciu działka numer (…) nie była zabudowana. Przy nabyciu Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał.

18\. Czy Kupujący wraz ze Sprzedającym złożą (najpóźniej na dzień poprzedzający zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości) oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ww. ustawy o VAT?

Odp.: Kupujący i Sprzedający w umowie sprzedaży złożyli oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, zgodnie z wymogami z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ww. ustawy o VAT.

19\. Do jakich czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanych, zwolnionych), nabyta Nieruchomość (działka nr (…) wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci budynków i budowli) będzie wykorzystywana przez Nabywcę?

Odp.: Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość w celu wynajmu komercyjnego lokali znajdujących się w budynku, które to czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów u usług. Najemca może również odpłatnie udostępniać parking lub jego część na potrzeby ekspozycji sklepów zlokalizowanych w budynku lub innych sklepów zlokalizowanych na sąsiednich nieruchomościach. Nabywca rozważa również wykorzystanie budynku jako nośnika powierzchni reklamowych.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

1\. Czy transakcja zbycia Nieruchomości na podstawie opisanej powyżej Umowy stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług i w konsekwencji na mocy art. 6 tej ustawy będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy Kupujący w przypadku, gdy przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miał prawo do odliczenia VAT w związku z faktem wyboru dobrowolnego opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W Państwa ocenie, przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Za przyjęciem takiego wniosku przemawiają następujące argumenty prawne.

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza m.in. przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Pojęcie „towary” przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Co istotne, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Przepisu art. 29a ust. 8 nie stosuje się jedynie do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy o VAT).

Należy w tym miejscu wskazać na istniejące rozbieżności w prawie podatkowym w stosunku do prawa cywilnego, jeśli chodzi o obrót „gruntami zabudowanymi”.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się budynek, stanowi sprzedaż jednej rzeczy, jaką jest „grunt zabudowany”. Zgodnie z przepisami art. 46–48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W związku z powyższym, w prawie cywilnym sprzedaż gruntu i posadowionego na nim budynku jest traktowana jako sprzedaż gruntu (wraz z częścią składową – budynkiem).

Inaczej sytuacja wygląda na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że przedmiotem odpłatnej dostawy towarów (czynności opodatkowanej VAT) nie jest grunt zabudowany, lecz mamy do czynienia ze sprzedażą budynku wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Mamy tutaj do czynienia z dostawą dwóch towarów – gruntu i budynku. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, to co znajduje się na gruncie, jest niejako „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji podatkowych (w podatku od towarów i usług) od samego gruntu, gdyż to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu, tj. stawkę VAT lub zwolnienie przedmiotowe (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, WKP 2017). Powyższa zasada ma zastosowanie praktycznie we wszystkich przypadkach sprzedaży gruntu zabudowanego, również w bardzo nietypowych. Warto wskazać w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1232/10, LEX 1095747), w którym Sąd stwierdził m.in., iż: „W stanie faktycznym określonym we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina K. wskazała, że zamierza sprzedać Spółdzielni Pracy nieruchomość zabudowaną budynkami wybudowanymi w latach 70. przez tę Spółdzielnię. Właścicielem całej nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkami – jest Gmina K. Zatem przedmiotem sprzedaży jest zabudowany grunt. (…) Sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5 (obecnie odpowiednio art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – dopisek własny), jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W efekcie powyższego, przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie, będzie wartość całej transakcji, mimo że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu”.

Należy przy tym zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcie „podatnika” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyznaczają co do zasady podmiotowy zakres opodatkowania VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Ponieważ Sprzedający występuje w transakcji jako podatnik VAT (czynności podejmują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), a przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość spełnione zostały zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki opodatkowania transakcji podatkiem od wartości dodanej.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Zgodnie z jednolitą linią organów podatkowych i sądów administracyjnych w celu zdefiniowania pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja „przedsiębiorstwa” powszechnie przywoływana jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w swoich rozstrzygnięciach, nawet jeżeli jej znaczenie ma charakter pomocniczy, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego.

Generalnie można wskazać, że „przedsiębiorstwo” w znaczeniu podatkowym (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) to każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo stanowią składniki majątku tak powiązane ze sobą, że tworzą spójną oraz unikalną całość a nie zbiór poszczególnych i indywidualnych rzeczy (praw). Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, na Kupującego powinny przejść wszystkie niezbędne elementy przedsiębiorstwa, tak aby mógł on dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą, którą do daty transakcji prowadził Sprzedający.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2921/15): „Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo”.

W przypadku działalności prowadzonej przez Sprzedającego decydujące jest (dla efektywnego transferu przedsiębiorstwa w ramach transakcji) objęcie nią oprócz Budynku wszystkich kluczowych aktywów związanych z działalnością podstawową Sprzedającego, których otwarty katalog został zawarty w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem transakcji jest jedynie Nieruchomość oraz prawa autorskie do dokumentacji projektowej, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu. W związku z Umową nie nastąpi natomiast przeniesienie takich aktywów Sprzedającego, które mogłyby determinować przeniesienie pewnej zorganizowanej całości, mogącej funkcjonować niezależnie. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego np. nazwy przedsiębiorstwa, swoich zobowiązań (w tym ramach umowy kredytowej), ksiąg rachunkowych, zakładu pracy, rachunków bankowych, środków pieniężnych itd. Transakcja nie może zatem stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie ww. regulacji wydany został szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych, w których podjęto próbę wyjaśnienia przesłanek składających się na definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) wskazano, że „Niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15).

Tak więc nieruchomość zbywana wraz z najemcami byłaby klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a jej zbycie nie podlegałoby opodatkowaniu VAT jedynie wówczas i tylko pod takimi warunkami, że:

· ma miejsce kontynuacja działalności gospodarczej zbywcy, ale też

· sam zespół składników jest „samowystarczalny” nie tylko do jego wynajmu, lecz także funkcjonowania (w takiej sytuacji konieczne byłoby, aby w ramach transakcji na nabywcę przechodziły inne „elementy” niezbędne do prowadzenia działalności, takie jak administracja itp.).

Dopiero gdy obie przesłanki są spełnione, wówczas byłyby spełnione warunki do stwierdzenia, iż istotnie nabywca jest nie tylko nowym właścicielem nieruchomości i stroną umowy najmu, ale następcą prawnym zbywcy.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), jak również w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15), wyraźnie podkreślił, że przy ustalaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie chodzi o pewną potencjalną możliwość samodzielnego funkcjonowania zespołu składników w przyszłości czy po pewnym „uzupełnieniu” ale o to, aby zdolność taka istniała już w momencie zbycia.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdzono dodatkowo, że „Samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”. To, że wymóg kontynuacji działalności (dla braku opodatkowania VAT) musi istnieć już w momencie dokonywania samej transakcji, potwierdzany jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak np. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01).

Mając na uwadze dotychczasowy dorobek orzecznictwa, Minister Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. wydał objaśnienia podatkowe, w których przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie opodatkowania nieruchomości komercyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów „Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom”. Minister Finansów wskazał m.in., że w przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,

2) nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla oceny pierwszego z ww. kryteriów wskazano okoliczność czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ww. prawa i obowiązki nie zostały przeniesione na Kupującego w analizowanym przypadku. W szczególności należy zauważyć, że zapłata przez Kupującego pozostającej do uregulowania kwoty zadłużenia Sprzedającego z tytułu umowy kredytowej na rachunek banku jest w istocie zapłatą wynagrodzenia z tytułu Umowy, ale dla wygaśnięcia swojego zobowiązania Kupujący dokonuje zapłaty na rzecz wskazanej przez Sprzedającego osoby trzeciej (w tym przypadku banku). Nie ma tu zatem mowy o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej na Kupującego, gdyż po zawarciu Umowy zobowiązanie kredytowe pozostaje w dalszym ciągu zobowiązaniem Sprzedającego.

Dla oceny przesłanki drugiej, Minister Finansów proponuje natomiast przyjęcie, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne, czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów takich jak:

· ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

· prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

· prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;

· prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

· prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

· prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

· prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

· dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu;

· projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich.

Mając powyższe na uwadze, nie powinno budzić wątpliwości, że Nieruchomość stanowiąca przedmiot transakcji nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunkiem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o jakimkolwiek wydzieleniu organizacyjnym (nieruchomość i związana z nią działalność nie została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego), finansowym (nie jest dla niej prowadzona odrębna rachunkowość, pomimo tego, że co do zasady istnieje możliwość wyodrębnienia związanych z nią kosztów w ramach prowadzonej ewidencji) i funkcjonalnym (zadania dotyczące nieruchomości nie wyróżniają się w żaden sposób w świetle podstawowej działalności Sprzedającego).

W świetle aktualnych interpelacji podatkowych, warto odnotować, że w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4.4012.57.2019.2.EK z dnia 22 marca 2019 r., stwierdzono również, że jak wskazał organ: „Z opisu sprawy, przedmiotem dostawy między sprzedającym a kupującym jest wyłącznie opisana Nieruchomość. W ramach transakcji na kupującego nie przejdą żadne inne składniki materialne i niematerialne należące do Sprzedającego, w tym wierzytelności. Kupujący nabywa Nieruchomość celem prowadzenia w niej własnej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Reasumując powyższe, planowana transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów, zdaniem stron transakcji, brak jest podstaw do uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku sprzedaż nieruchomości nie stanowi transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Reasumując powyższe, transakcja nie jest zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

Ad. 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Państwa zdaniem, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym pamiętając, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione – sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu.

Strony transakcji, działając na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, zobowiązały się do złożenia oświadczenia w umowie przyrzeczonej, że rezygnują ze zwolnienia z podatku VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy przedmiotu transakcji, a następnie w umowie sprzedaży złożyły te oświadczenie.

W związku z powyższym, skoro strony zdecydowały o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa nieruchomości opisanych we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W stanie faktycznym wniosku wskazano, iż nieruchomości będą służyły do czynności opodatkowanych nabywcy, w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż (jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu) jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że przez użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem zabudowanej Nieruchomości, stanowiącej działkę (…). Sprzedający i Kupujący zawarli w dniu (…) stycznia 2024 r. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, w której strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży Nieruchomości. Na mocy umowy przyrzeczonej, Sprzedający dokona zbycia własności Nieruchomości na rzecz Kupującego za wynagrodzeniem, w tym posadowionego na niej Budynku. Kupujący jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości w celu rozwoju przedsiębiorstwa w ramach podstawnego profilu jego działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy transakcja zbycia przedmiotowej Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług i w konsekwencji na mocy art. 6 tej ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedstawione okoliczności stanu faktycznego wskazują, że przedmiot planowanej transakcji nie jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nieruchomość na dzień planowanej transakcji nie stanowiła potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego działania gospodarcze. Umowa spowoduje następujące zmiany prawne i faktyczne pomiędzy stronami:

1) przeniesienie prawa własności Nieruchomości;

2) przeniesie na rzecz Kupującego wszelkich roszczeń przysługujących Sprzedającemu względem osób trzecich, w tym w szczególności względem ubezpieczyciela Nieruchomości, przysługujących w związku z uszkodzeniem lub zanieczyszczeniem Nieruchomości do jakich mogłoby dojść po dacie zawarciu Umowy;

3) przeniesienie na Kupującego majątkowych praw autorskich, tj. wyłącznego prawa do wykonywania, zlecania oraz zezwalania na wykonanie praw zależnych, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w odniesieniu do dokumentacji projektowej Budynku;

4) przekazanie Kupującemu oryginałów lub notarialnie poświadczonych kopii (według uznania Kupującego) istotnych dokumentów prawnych oraz technicznych dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego;

5) przeniesienie na Kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów najmu dotyczących przedmiotowej Nieruchomości, których stroną w dniu zawarcia Umowy będzie Sprzedający;

6) przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków z udzielonych przez najemców zabezpieczeń umów najmu, w tym obowiązek zwrócenia zabezpieczenia na rzecz najemcy zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu;

7) wydanie Kupującemu oryginalnych egzemplarzy umów najmu, których przedmiotem jest Nieruchomość.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, w ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Sprzedającego, a mianowicie Sprzedający w szczególności nie dokona przeniesienia na Kupującego:

1) praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację inwestycji dotyczącej Nieruchomości (w tym ww. umowy kredytowej);

2) umowy o zarządzanie nieruchomością;

3) umowy zarządzania aktywami;

4) należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Zgodnie z informacją zawartą we wniosku, Nieruchomość znajdująca się na działce nr (…) nie stanowiła zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, zdolnych do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, w ramach Umowy nie dojdzie do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie będzie miało miejsce przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy Kodeks pracy. Dodatkowo, składniki majątkowe opisane powyżej nie stanowią w strukturze organizacyjnej Sprzedającego działu, wydziału ani oddziału. Przedmiot transakcji nie był także wcześniej wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Sprzedającego o podobnym charakterze. W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, ale nie przygotowuje dla niej odrębnego bilansu. Składniki te nie funkcjonują zatem jako wyodrębniona część, zgodnie z informacją zawartą we wniosku nie zostały wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Nie ma wyodrębnionych regulaminów, statutów dla tych składników. Pod względem finansowym można wyodrębnić przychody i koszty, jednak nie ma wyodrębnionych kont księgowych. Nie są prowadzone odrębne konta księgowe dla tych składników, jednak możliwe jest przyporządkowanie przychodu i kosztów oraz należności i zobowiązań. Składniki nie zostały wyodrębnione w strukturze na podstawie dokumentów ani w sposób faktyczny.

Ponadto – jak Państwo wskazali – aby było możliwe prowadzenie działalności nabywca musi dokonać szeregu czynności faktycznych i prawnych takich jak wyodrębnienie nieruchomości z zespołu nieruchomości Sprzedawcy. Sprzedawca posiada również na sąsiedniej działce o numerze ewidencyjnym (…) budynek handlowo-usługowy, w którym są wynajmowane lokale komercyjne. Są to budynki zlokalizowane obok siebie, które nie są wyodrębnione w strukturze Sprzedawcy. Sprzedawca nie posiada wyodrębnionych kont dla obu budynków, jak również dla innych budynków stanowiących jego własność. Sprzedawca nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych dla budynków, a oba budynki są zarządzane i obsługiwane przez tych samych pracowników, korzystają z tych samych umów na dostawy mediów. Wyłącznie w oparciu o przedmiot zbycia (Nieruchomość znajdującą się na działce nr (…)) nie będzie możliwe w sposób trwały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę. Nabywca zamierza kontynuować działalność w oparciu o nabytą Nieruchomość w podobnym zakresie – tj. cele przeznaczenia budynku znajdującego się na nieruchomości na potrzeby najmu komercyjnego, z ewentualną zmianą zarządzania i obsługi budynku. Nabywca będzie musiał dokonać dodatkowych czynności w celu dalszego prowadzenia działalności, tj. zawrzeć nowe umowy na dostawę mediów lub przenieść poprzednie, dokonać przeniesienia jednej z umów najmu pomiędzy obecnym najemcą (którego umowa wygasa na podstawie porozumienia) części nieruchomości a jego podnajemcą (…), zawrzeć umowę ubezpieczenia, zapewnić serwis i zarząd nad nieruchomością (przy użyciu własnych sił lub podwykonawców), zawiadomić najemców oraz ustanowić ewentualne zabezpieczenia lub wydać odpowiednie zaświadczenia najemcom wymaganymi umowami najmu. Zamiarem Nabywcy jest również zatrudnienie pracownika – dozorcę budynku. Nabywca będzie również zapewniał ochronę budynku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości (działki nr (…)), nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do tej transakcji przepis art. 6 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania.

**Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości (działki nr (…)), stanowi dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy w zw. z art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy.**

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Kupujący w przypadku, gdy przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma prawo do odliczenia VAT w związku z faktem wyboru dobrowolnego opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący zawarli w dniu (…) stycznia 2024 r. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, w której strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży Nieruchomości.

Jak już wykazano powyżej, planowana sprzedaż Nieruchomości, nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w tej sytuacji nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2, tj. czy Kupujący ma prawo do odliczenia VAT w związku z faktem wyboru dobrowolnego opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy sprzedaż zabudowanej Nieruchomości (działki nr (…)) podlega opodatkowaniu, czy korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniem – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków

– skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem,o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie

ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu sprawy wynika, że Transakcja dotyczy Nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek usługowo-handlowy wraz z parkingiem. Nieruchomość uzbrojona jest w urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów (wody, ścieków) i energii elektrycznej. Przedmiotem sprzedaży jest cała Nieruchomość wraz ze wszystkimi przynależnościami w rozumieniu art. 46 § 1. Kodeksu cywilnego. Instalacje stanowiące odrębny przedmiot własności w rozumieniu art. 49 § 1. Kodeksu cywilnego nie będą przedmiotem transakcji, o ile należą do przedsiębiorstw przesyłowych.

Naniesienia stanowią budynek (budynek handlowo-usługowy) oraz budowlę w postaci parkingu. Zarówno budynek jak i budowla są związane z urządzeniami budowlanymi, które zapewniają możliwość użytkowania – budynek ma przyłącze gazowe, wodne, elektryczne i kanalizacji deszczowej, natomiast parking jest częściowo ogrodzony i posiada oświetlenie i kanalizację deszczową. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło (…) października 2020 r. co do części wynajmowanej przez B oraz (…) sierpnia 2020 r. co do części wynajmowanej przez C. Do momentu sprzedaży nieruchomości nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Sprzedawca dokonywał jedynie drobnych napraw.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie do sprzedaży budynku handlowo-usługowego wraz parkingiem oraz urządzeń budowalnych z nimi związanych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług (na podstawie wyżej wskazanego przepisu) należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do ww. obiektów budowlanych, znajdujących się na działce nr (…), miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dostawa budynku handlowo-usługowego wraz parkingiem oraz urządzeń budowalnych z nimi związanych, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, pierwsze zasiedlenie nastąpiło (…) października 2020 r. co do części wynajmowanej przez B oraz (…) sierpnia 2020 r. co do części wynajmowanej przez C, a zatem od daty pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia budynku handlowo-usługowego wraz parkingiem oraz urządzeń budowalnych z nimi związanych, upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto nie były ponoszone wydatki na ulepszenie ww. obiektów budowlanych, to w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu (tj. działki nr (…), na której przedmiotowy budynek handlowo-usługowego wraz parkingiem oraz urządzenia budowalne z nimi związane są posadowione), również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro dla dostawy Nieruchomości zastosowanie ma zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia przedmiotowej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadna, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wskazano, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Tym samym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy ww. budynku handlowo-usługowego wraz parkingiem oraz urządzeń budowlanych z nimi związanych.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący i Sprzedający złożyli oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, zgodnie z wymogami z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ww. ustawy.

W związku z powyższym, skoro Zainteresowani złożyli, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dla dostawy Nieruchomości, to transakcja ta podlega opodatkowaniu. Przy czym uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż działki nr (…), na której posadowiony jest przedmiotowy budynek handlowo-usługowy wraz parkingiem oraz urządzenia budowalne z nimi związane, również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zatem do prawa do odliczenia przez Kupującego w przypadku, gdy przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z faktem wyboru dobrowolnego opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – zarówno Sprzedający jak i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nabywca będzie wykorzystywał nieruchomość w celu wynajmu komercyjnego lokali znajdujących się w budynku, które to czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Najemca może również odpłatnie udostępniać parking lub jego część na potrzeby ekspozycji sklepów zlokalizowanych w budynku lub innych sklepów zlokalizowanych na sąsiednich nieruchomościach. Nabywca rozważa również wykorzystanie budynku jako nośnika powierzchni reklamowych.

Jak już wskazano powyżej, transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości (działki nr (…)) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, z którego Sprzedający oraz Kupujący zrezygnowali na podstawie złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Tym samym, sprzedaży Nieruchomości jest opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem, w analizowanej sprawie sytuacja, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT, nie będzie miała miejsca.

**W konsekwencji, w związku z tym, że przedmiot transakcji u Nabywcy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a u Sprzedającego nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z faktem wyboru dobrowolnego opodatkowania transakcji sprzedaży przedmiotowej zabudowanej Nieruchomości podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, Kupujący ma prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X Sp. z o.o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).