Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-489/13-6/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-18
Teza: 1.Czy czynność prawna obejmujące wniesienie przez Powiat aportem do Spółki powstałej wskutek przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego w trybie określonym w art. 69-82 u.d.l. prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości należących do Powiatu i ulepszonych ze środków pochodzących z dotacji unijnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym Powiat będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ulepszenia przedmiotu aportu? 2.Czy czynność prawna obejmująca wniesienie przez Powiat aportem do Spółki powstałej wskutek przekształcenia SPZOZ w Spółkę prawa handlowego w trybie określonym w art. 69-82 u.d.l. prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości należących do Powiatu i ulepszonych ze środków pochodzących z dotacji: unijnej oraz Mechanizmu Finansowego EOG będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Powiat będzie miał obowiązek określenia wartości obrotu w podatku VAT z tego tytułu?
Słowa kluczowe: aport; dotacja; obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) oraz z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania aportu prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ulepszenia przedmiotu aportu oraz obowiązku określenia wartości obrotu z tytułu aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania aportu prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ulepszenia przedmiotu aportu oraz obowiązku określenia wartości obrotu z tytułu aportu.

Pismami z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) oraz z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.) uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, opłatę, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowanie w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r.).

W celu dokładnego opisu zdarzenia przyszłego podatnik widzi konieczność opisania w pierwszej kolejności stanu faktycznego obecnego.

Stan faktyczny obecny

Powiat jest organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, wpisanego do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy KRS pod numerem … oraz do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonego przez Wojewodę pod numerem …, dalej SPZOZ. Sposób i warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej przez SPZOZ określa Regulamin Porządkowy SPZOZ. Strukturę organizacyjną SPZOZ określa Statut SPZOZ. W ramach swej działalności SPZOZ udziela jedynie świadczeń niekomercyjnych, tj. świadczeń na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia - Oddziałem Wojewódzkim. Przy udzielaniu świadczeń SPZOZ wykorzystuje m.in. oddane mu w użyczenie ruchomości będące własnością Powiatu, nabyte przez Powiat z uzyskanych przez niego środków z dotacji wspólnotowych, które zostaną opisane poniżej.

Celem SPZOZ jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na:

1.  udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania,
2.  promocji zdrowia poprzez prowadzenie działań umożliwiających poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

Zakres udzielanych przez SPZOZ świadczeń obejmuje w szczególności hospitalizację osób wymagających całodobowych świadczeń stacjonarnych podstawowych i specjalistycznych, leczenie urazów, zachorowań i innych stanów pogorszenia zdrowia, również związanych z zagrożeniem życia, podstawową i specjalistyczną ambulatoryjną opiekę zdrowotną oraz przeprowadzanie badań profilaktycznych. SPZOZ w ramach prowadzonej przez siebie działalności leczniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr. 177, poz. 1054) dalej u.p.t.u. lub ustawa.

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i opodatkowuje przykładowo: usługi wynajmu lokali i miejsc, których jest właścicielem lub dysponentem, usługi reklamowe w publikacjach wydanych przez powiat i tym podobne.

Zdarzenie przyszłe

Zarząd Powiatu planuje dokonać przekształcenia SP ZOZ w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami art. 69 - 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013, poz. 217 j.t.) dalej u.d.l. W tym celu Rada Powiatu w dniu 31 stycznia 2013 r. podjęła uchwalę nr … w sprawie wyrażenia zgody na przekształcenie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie prowadzona jest analiza przekształcenia oraz związane z tym prace przygotowawcze.

W myśl przywołanych wyżej przepisów ustawy o działalności leczniczej organ wykonawczy Powiatu dokona przekształcenia SPZOZ, będącego osobą prawną, w spółkę prawa handlowego - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą również osobą prawną (dalej Spółka).

W ramach przekształcenia Powiat, na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej przejmie zobowiązania SPZOZ i obejmie 100% udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia, stając się jej jedynym udziałowcem. Dotychczasowy fundusz własny samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, na który składają się: fundusz założycielski, fundusz zakładu, fundusz z aktualizacji wyceny, zysk (strata) z lat ubiegłych oraz zysk (strata) netto, zostanie przekształcony w kapitał własny spółki, na który składać się będą: kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny. Zysk (strata) z lat ubiegłych oraz zysk (strata) netto zostaną ustalone na poziomie 0 (słownie: zero).

Dodatkowo, Powiat zamierza na pokrycie części kapitału zakładowego Spółki wnieść aport w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości (bloki operacyjne i wydzielone oddziały szpitalne), które zostały zmodernizowane w następstwie uzyskanych przez Powiat dotacji:

1.  z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na dofinansowanie projektu „…”, dalej „Projekt 1”;
2.  ze środków Mechanizmu Finansowego EOG na dofinasowanie projektu „…” dalej „Projekt 2”.

Kwoty uzyskane przez Powiat w ramach dotacji otrzymanej z Projektu 1 i Projektu 2 obejmowały również wartość podatku od towarów i usług, który w tym zakresie został uznany za kwalifikowalny (nie przysługiwało mu prawo do odliczenia).

Prawo do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości będzie ograniczone czasowo do okresu 5 lub 10 letniego od daty wniesienia aportu, a szacowana wartość tego prawa w założonym okresie zostanie odniesiona w utworzonej spółce na kapitał zakładowy. Po tym okresie przedmiotowe wydzielone części nieruchomości będą przedmiotem dzierżawy lub najmu za odpłatnością.

Wniesienie do Spółki ww. aportu nastąpi pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii instytucji wdrażających ww. projekty co do zachowania wskutek takiego wniesienia zasady trwałości projektu wynikającej z treści art. 57 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999.

Planowane przez Powiat działanie wynika z tego, że w ramach przekształcenia SPZOZ, do spółki nie zostanie dokonane przeniesienie majątku nieruchomego (budynki, budowle i grunt) należącego do Powiatu a użytkowanego obecnie przez SPZOZ na podstawie umowy o oddanie w nieodpłatne użytkowanie zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Nieruchomości te stanowią majątek własny Powiatu służący realizacji jego zadań własnych. Z uwagi na ich użytkowanie przez SPZOZ nie były one ujęte w Powiecie jako środek trwały podlegający amortyzacji. Amortyzacja tego środka trwałego łącznie z jego ulepszeniami przekazanymi przez Powiat jest dokonywana w SPZOZ.

Po dokonaniu przekształcenia (tj. po pokryciu kapitału zakładowego Spółki i zarejestrowaniu jej w Krajowym Rejestrze Sądowym) zgodnie z art. 80 ust. 4 u.d.l. Spółka z dniem przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SPZOZ. W myśl art. 80 u.d.l. dniem przekształcenia będzie dzień wpisania spółki do KRS. Przedmiot działalności nowopowstałej spółki, określony za pomocą odpowiednich kategorii Polskiej Klasyfikacji Działalności swym zakresem będzie odpowiadał zakresowi działalności SPZOZ, tj. będzie obejmował ochronę zdrowia. W związku z powyższym Spółka będzie kontynuowała działalność SPZOZ w zakresie ochrony zdrowia z zachowaniem tożsamości zakresu i miejsca prowadzenia działalności oraz z wykorzystaniem majątku ruchomego i nieruchomego oraz zaplecza personalnego, którym dysponował SPZOZ. Po przekształceniu Spółka będzie udzielała zarówno świadczeń niekomercyjnych (w ramach umowy z NFZ) jak i komercyjnych (finansowanych w całości przez pacjenta). W tym celu, w związku z koniecznością zachowania opisanej wyżej zasady trwałości projektu, Spółka będzie prowadziła, zgodnie z obowiązującymi przepisami, oddzielną dokumentację oraz oddzielną ewidencję rachunkowo - księgową w celu oddzielenia świadczeń udzielanych komercyjnie od świadczeń udzielanych niekomercyjnie. Opisane wyżej wydzielone części nieruchomości ulepszone przez Powiat w ramach Projektu 1 oraz Projektu 2, który zostaną wniesione aportem do Spółki nie będą wykorzystywane do udzielania świadczeń komercyjnych przez okres wymagany dla zachowania zasady trwałości projektu.

Prowadzenie dokumentacji i ewidencji oddzielnie dla świadczeń komercyjnych i niekomercyjnych pozwoli zorganizować pracę Spółki w ten sposób, żeby przedmiot aportu ulepszony dzięki realizacji Projektu 1 i Projektu 2 był wykorzystywany jedynie do udzielania świadczeń niekomercyjnych, tj. w ramach umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi spółki w zakresie prowadzonej działalności leczniczej, podobnie jak SPZOZ będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W zakresie projektu „…” wydatki były ponoszone w okresie 01 listopada 2008 do 30 września 2011 r.

W ramach tego projektu były przeprowadzone zakupy dotyczące:

1.  przebudowy:
    1.  pracowni RTG;
    2.  pomieszczeń dla laboratorium bakteriologii;
    3.  pomieszczeń dla przygotowania cytostatyków dla potrzeb Oddziały Pulmonologicznego;
    4.  pomieszczeń dla Oddziału Fizykoterapii;
    5.  pomieszczeń dla Poradni Gruźlicy i Chorób Płuc;
    6.  pomieszczeń dla Poradni Chirurgii Dziecięcej;
    7.  pawilonów w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa przeciwpożarowego;
    8.  pomieszczeń dla Centralnej Sterylizacji wraz z zakupem wyposażenia;
    9.  Oddziału Chirurgii Ogólnej;
    10.  Oddziału Chirurgii Urazowo–Ortopedycznej;
    11.  Bloku Operacyjnego wraz z zakupem wyposażenia oraz wykonaniem systemu kontroli zasilania awaryjnego – Blok Operacyjny i Oddział Anestezjologii i Intensywnej Terapii;
2.  wykonania systemu automatycznego uruchamiania zasilania awaryjnego;
3.  wykonania systemu klimatyzacji dla Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii.

Zakupiono także w ramach ww. projektu sprzęt medyczny i aparaturę medyczną wraz z oprogramowaniem i przeprowadzeniem cyfryzacji działalności Pracowni RTG.

W zakresie projektu „…” Powiat ponosił wydatki w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W ramach tego projektu dokonano przede wszystkim wydatków na modernizację Oddziału Chirurgii Dziecięcej poprzez jego dostosowanie do standardów europejskich placówek medycznych.

W zakresie projektu „…” oraz projektu „…” efekty końcowe poszczególnych prac były przyjmowane do ewidencji SPZOZ w następstwie wydania przez Zarząd Powiatu w dniach: 30 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 30 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r.

W zakresie projektu „…” również Zarząd Powiatu wydał efekty realizacji projektu na rzecz SPZOZ w dniu 31 grudnia 2009 r.

Beneficjentem środków finansowych pochodzących z dotacji unijnych na ulepszenie nieruchomości jest Powiat ponieważ projekty dotyczą jego zadań własnych.

Wszelkie prace remontowe, modernizacyjne i restauracyjne nieruchomości użytkowanych przez SPZOZ są fakturowane na Powiat jako właściciela tych nieruchomości. To samo dotyczy faktur zakupowych na materiały i produkty zużyte do realizacji poszczególnych projektów.

Ulepszenia oddane przez Powiat do używania przez SPZOZ, przekraczają wartość 15.000 zł.

W momencie przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego wygaśnie prawo do użytkowania przez SPZOZ przedmiotów zapytania, przez co posiadanie ich przez Spółkę szpitalną w dalszym okresie byłoby bezumowne. Składniki majątkowe (nieruchomości) na powrót staną się środkiem trwałym Powiatu, jako że spółka szpitalna otrzyma je wyłącznie do używania. Nie będą spełnione warunki ustawowe dla uznania tych nieruchomości za aktywa trwałe (w rozumieniu regulacji rachunkowych) czy też środki trwałe (w ujęciu podatkowym) spółki szpitalnej. Właścicielem tych nieruchomości będzie cały czas Powiat.

Zakupione towary i usługi związane z ulepszeniem nieruchomości były wykorzystane do nieodpłatnego wydania do używania przez SPZOZ, który świadczy usługi zwolnione z opodatkowania. Czynność wydania do używania ulepszeń dokonanych przez Powiat w następstwie realizacji projektów z dofinansowaniem ze środków z Unii Europejskiej nie była kwalifikowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Powiat w tym zakresie otrzymał wcześniej interpretację potwierdzającą nie podleganie tej czynności pod reżim prawny ustawy o VAT z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego w dacie poniesienia wydatków – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia IPTPP2/443-329/13-8/AW z dnia 28 czerwca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność prawna obejmująca wniesienie przez Powiat aportem do Spółki powstałej wskutek przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego w trybie określonym w art. 69-82 u.d.l. prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości należących do Powiatu i ulepszonych ze środków pochodzących z dotacji unijnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym Powiat będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ulepszenia przedmiotu aportu?
2.  (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 września 2013 r.) Czy czynność prawna obejmująca wniesienie przez Powiat aportem do Spółki powstałej wskutek przekształcenia SPZOZ w Spółkę prawa handlowego w trybie określonym w art. 69-82 u.d.l. prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości należących do Powiatu i ulepszonych ze środków pochodzących z dotacji: unijnej oraz Mechanizmu Finansowego EOG będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Powiat będzie miał obowiązek określenia wartości obrotu w podatku VAT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 2 września 2013 r.):

Ad.1.

Czynność wniesienia aportem do spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia SPZOZ na pokrycie kapitału zakładowego tej spółki prawa do czasowego (5 lub 10 lat) nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości ulepszonych przy udziale lub w całości ze środków dotacji unijnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z tego powodu Powiat nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego w dacie nabycia przedmiotów aportu.

Ad. 2.

Z tytułu czynności aportu prawa do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości Powiat nie będzie zobowiązany do oszacowania wartości obrotu w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem cd towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ustawy usługą jest każde świadczenie zrealizowane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej nie stanowiące dostawy towarów.

Za odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu uznaje się także niektóre czynności nieodpłatne:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednakże w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. nr 347, poz. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo - przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów.

Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych, czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), powiat jako osoba prawna wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z regulacji art. 4 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 tej ustawy wynika, że powiat wykonuje także określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym m.in. w zakresie transportu zbiorowego, dróg publicznych (art. 4 ust 1 pkt 6), rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego (art. 4 ust. 1 pkt 14), administracji architektoniczno-budowlanej (art 4 ust. 1 pkt 11), ochrony zdrowia i innych. Jednocześnie w art. 4 ust. 4 wskazano, iż ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Do zadań własnych powiatu należy zaspokajanie potrzeb ludzi w zakresie usług medycznych ratujących i polepszających zdrowie obywateli.

W przypadku nabywania przez Powiat rzeczy ruchomych jak i nieruchomości w celu nieodpłatnego przekazania do używania do SPZOZ, Powiat jako podatnik VAT nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak takiego prawa na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej. Podstawą bowiem powstania prawa do odliczenia jest nabycie rzeczy lub usług w celu wykorzystania do dokonania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy). Jako że wydanie nieodpłatne rzeczy nie jest i nie było co do zasady czynnością opodatkowaną, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Powiatu nie powstało w odniesieniu do przekazanych do SPZOZ składników majątku ruchomego i nieruchomego.

Co więcej nawet jeśliby przyjąć, że czynności oddania do używania SPZOZ nie była w ogóle czynnością podlegającą VAT (nie była dostawą towarów z uwagi na fakt, iż SPZOZ jest jednostką organizacyjną Powiatu nie odrębnym podmiotem), to i tak Powiat nie uzyskałby prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części, jako że nabywane na rzecz SPZOZ rzeczy ruchome oraz nakłady czynione na nieruchomości wykorzystywane były do czynności zwolnionych z podatku VAT (świadczenie usług medycznych ratujących i polepszających zdrowie pacjentów, za które odpłatność ponosi NFZ w ramach kontraktu zawartego przez SPZOZ).

Reasumując w dacie ponoszenia wydatków na nabycie rzeczy i usług przekazanych do nieodpłatnego używania do SPZOZ, Powiat jako podatnik VAT nie odliczał VAT naliczonego z uwagi na brak prawa do takiego odliczenia. Towary te były używane przez co najmniej pół roku o daty nabycia prawa do rozporządzenia, jako że były one przedmiotem nieodpłatnego wydania do używania od razu po nabyciu ale ich właścicielem i dysponentem pozostaje nadal Powiat.

Stąd też wynika potrzeba przeniesienia ich na spółkę powstałą z przekształcenia SPZOZ, ponieważ SPZOZ tylko ich używał, co oznacza, że nie zostały mu one przekazane do rozporządzania nimi jak właściciel. Aby spółka szpitalna powstała z przekształcenia SPZOZ mogła normalnie funkcjonować musi nadal używać przedmiotowych nieruchomości i najbardziej stosowną formą zapewnienia tego używania jest wniesienie aportem do tej spółki przez Powiat jako właściciela tych nieruchomości prawa do nieodpłatnego korzystania przez określony z góry czas. Na gruncie podatku VAT udzielenie takiego prawa przez Powiat dla spółki powstałej z przekształcenia będzie kwalifikowane jako usługa.

Obowiązujące przepisy, co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT. Zatem obecnie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są usługi w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do korzystania z rzeczy nieruchomych bez odpłatności, mamy do czynienia z usługą w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołane wyżej przepisy ustawy jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem prawa do korzystania z części nieruchomości opisanych w stanie faktycznym będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako świadczenie usługi.

Jak już wyżej wskazano, obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarowi usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach realizacji zadań własnych Powiat nabył przy współudziale finansowania z dotacji unijnych sprzęt medyczny i inne rzeczy ruchome opisane na wstępie. Podczas realizacji projektów Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. projektów (ulepszenie części nieruchomości). Przedmiotowe nabycia nie są i nie były wykorzystywane przez powiat ani przez SPZOZ do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie do rozstrzygnięcia jest przede wszystkim to czy nieodpłatne oddanie na czas określony części nieruchomości jest czynnością traktowaną jak czynność odpłatna w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, tj. czy nastąpiło oddanie do używania majątku przedsiębiorstwa na cele inne niż prowadzona działalność a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach na nabycie i ulepszenie tej nieruchomości albo czy jest to czynność na cele inne niż prowadzona działalność podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz ar. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Powiat przedmiotowe składniki, po ich nabyciu nieodpłatnie udostępnił do użytkowania SP ZOZ. W związku z tym zakupy związane z realizacją obu projektów nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Mając powyższe na uwadze, transakcja wniesienia aportem prawa do korzystania z części nieruchomości, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem i ulepszeniem, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Do rozważenia pozostaje zatem tylko kwestia związku dokonywanej czynności nieodpłatnej z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W przypadku nieruchomości będących przedmiotem planowanej czynności aportu prawa do korzystania z części nieruchomości dokonywanego przez Powiat, co do zasady wątpliwym byłoby w ogóle kwestionowanie tejże czynności z prowadzoną przez Powiat działalnością. Jak zostało bowiem wskazane powyżej czynność z zakresu zapewnienia mieszkańcom dostępu do instytucji ochrony zdrowia jest zadaniem własnym powiatu, przy czym żadna ustawa nie określa ram prawnych na podstawie których mają działać jednostki świadczące w imieniu lub na zlecenie Powiatu takie usługi. Do tej pory części nieruchomości będące przedmiotem wniosku były przedmiotem użytkowania przez jednostkę organizacyjną powiatu. W zdarzeniu planowanym użytkownikiem tym będzie spółka prawa handlowego wykonująca na rzecz obywateli świadczenia medyczne zgodnie z umową z NFZ. Cały czas zatem nieruchomości te będą eksploatowane w ramach zadań własnych Powiatu w zakresie ochrony zdrowia mieszkańców.

Tym samym w przypadku aportu prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości do spółki prawa handlowego nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ czynność ta wchodzi w zakres prowadzonej przez Powiat działalności, przez co czynność ta nie będzie w tym zakresie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jako że czynność aportu nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, Powiat nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu i ulepszeniu tych wydzielonych części nieruchomości wchodzących w skład aportu.

Jako że czynność aportu nie będzie spełniała przesłanek wskazany w art. 8 ust. 2 ustawy, nie zajdzie konieczność określenia wartości obrotu dla celów realizacji normy art. 29 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 12 ustawy, w przypadku świadczenia usług, do których zastosowanie ma norma art. 8 ust. 2 ustawy (nieodpłatnie świadczone usługi uznane za opodatkowanie podatkiem VAT), podstawa opodatkowania równa jest wartości poniesionych przez świadczeniodawcę kosztów wyświadczenia tej usługi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Powiat przedmiotowe składniki, po ich nabyciu nieodpłatnie udostępnił do użytkowania SP ZOZ. W związku z tym zakupy związane z realizacją obu projektów nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Mając powyższe na uwadze, transakcja wniesienia aportem prawa do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości przez czas oznaczony w umowie, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem i ulepszeniem, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zaś do kwestii związku dokonywanej czynności nieodpłatnej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wskazuje, że w przypadku nieruchomości będących przedmiotem planowanej czynności aportu prawa do korzystania z części nieruchomości dokonywanej przez Powiat, co do zasady wątpliwym byłoby w ogóle kwestionowanie tejże czynności z punktu widzenia prowadzonej przez Powiat działalności. Jak zostało bowiem wskazane powyżej czynności z zakresu zapewnienia mieszkańcom dostępu do instytucji ochrony zdrowia należą do zadań własnych powiatu, przy czym żadna ustawa nie określa ram prawnych, na podstawie których mają działać jednostki świadczące w imieniu lub na zlecenie Powiatu takie usługi. Do tej pory części nieruchomości będące przedmiotem wniosku były przedmiotem użytkowania przez jednostkę organizacyjną powiatu. W zdarzeniu planowanym użytkownikiem tym będzie spółka prawa handlowego wykonująca na rzecz obywateli świadczenia medyczne zgodnie z umową z NFZ, w której wszystkie udziały będą przysługiwały Powiatowi. Cały czas zatem nieruchomości te będą eksploatowane w ramach zadań własnych Powiatu w zakresie ochrony zdrowia mieszkańców.

Tym samym w przypadku aportu prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości do spółki prawa handlowego nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ czynność ta wchodzi w zakres prowadzonej przez Powiat działalności, przez co czynność ta nie będzie w tym zakresie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przez to na tej podstawie nie będzie potrzeby określania po stronie Powiatu wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy należy mieć na uwadze także to, iż nawet w przypadku uznania, że czynność dokonania aportu prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z nieruchomości stanowiących własność Powiatu, podlega jednak opodatkowaniu na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie będzie możliwe określenie wartości podstawy opodatkowania w tym przypadku, jako, że z wykonaniem tej czynności nie będą ponoszone przez Powiat żadne koszty. Zgodnie bowiem z regulacjami prawa powszechnie obowiązującego, koszty związane z użytkowaniem bezpłatnym rzeczy ponosi użytkujący, tj. w tym przypadku będzie to spółka powstała z przekształcenia SP ZOZ. To ona z uwagi na użytkowanie wydzielonych części nieruchomości zobowiązana będzie do ich utrzymania i opłacenia kosztów ich eksploatacji np. w formie kosztów ogrzewania, ochrony, dostarczenia energii elektrycznej, wody, gazu, sprzątania, remontów i innych drobnych napraw.

Reasumując, w zakresie dotyczącym pytania nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynność wniesienia aportem prawa do czasowego nieodpłatnego użytkowania wydzielonej części nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a przez to po stronie wnoszącego aport nie zajdzie konieczność określenia wartości obrotu zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy , przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem udziału w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy ta dostawa towarów lub świadczenie usług są odpłatne, czy nieodpłatne. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić więc w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Wniesienie aportu skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla usług wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem prawa do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Powiat występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Powiat jest organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zarząd Powiatu planuje dokonać przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami art. 69 – 82 ustawy o działalności leczniczej. W myśl przywołanych wyżej przepisów ustawy o działalności leczniczej organ wykonawczy Powiatu dokona przekształcenia SPZOZ, będącego osobą prawną, w spółkę prawa handlowego – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą również osobą prawną. W ramach przekształcenia Powiat, na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej przejmie zobowiązania SPZOZ i obejmie 100% udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia, stając się jej jedynym udziałowcem.

Powiat zamierza, na pokrycie części kapitału zakładowego Spółki, wnieść aport w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości (bloki operacyjne i wydzielone oddziały szpitalne), które zostały zmodernizowane w następstwie uzyskanych przez Powiat dotacji:

1.  z regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 na dofinansowanie projektu „…”, dalej „Projekt 1”;
2.  ze środków …” dalej „Projekt 2”.

Prawo do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości będzie ograniczone czasowo do okresu 5 lub 10 letniego od daty wniesienia aportu, a szacowana wartość tego prawa w założonym okresie zostanie odniesiona w utworzonej spółce na kapitał zakładowy. Po tym okresie przedmiotowe wydzielone części nieruchomości będą przedmiotem dzierżawy lub najmu za odpłatnością.

Planowane przez Powiat działanie wynika z tego, że w ramach przekształcenia SPZOZ, do spółki nie zostanie dokonane przeniesienie majątku nieruchomego (budynki, budowle i grunt) należące do Powiatu a użytkowane obecnie przez SPZOZ na podstawie umowy o oddanie w nieodpłatne użytkowanie zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Nieruchomości te stanowią majątek własny Powiatu służący realizacji jego zadań własnych. Z uwagi na ich użytkowanie przez SPZOZ nie były one ujęte w Powiecie jako środek trwały podlegający amortyzacji. Amortyzacja tego środka trwałego łącznie z jego ulepszeniami przekazanymi przez Powiat jest dokonywana w SPZOZ. Po przekształceniu Spółka będzie udzielała zarówno świadczeń niekomercyjnych (w ramach umowy z NFZ) jak i komercyjnych (finansowanych w całości przez pacjenta). W tym celu, w związku z koniecznością zachowania opisanej wyżej zasady trwałości projektu, Spółka będzie prowadziła, zgodnie z obowiązującymi przepisami, oddzielną dokumentację oraz oddzielną ewidencję rachunkowo - księgową w celu oddzielenia świadczeń udzielanych komercyjnie od świadczeń udzielanych niekomercyjnie. Opisane wyżej wydzielone części nieruchomości ulepszone przez Powiat w ramach Projektu 1 oraz Projektu 2, który zostaną wniesione aportem do Spółki nie będą wykorzystywane do udzielania świadczeń komercyjnych przez okres wymagany dla zachowania zasady trwałości projektu.

Prowadzenie dokumentacji i ewidencji oddzielnie dla świadczeń komercyjnych i niekomercyjnych pozwoli zorganizować pracę Spółki w ten sposób, żeby przedmiot aportu ulepszony dzięki realizacji Projektu 1 i Projektu 2 był wykorzystywany jedynie do udzielania świadczeń niekomercyjnych, tj. w ramach umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi spółki w zakresie prowadzonej działalności leczniczej, podobnie jak SPZOZ będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W zakresie Projektu 1 wydatki były ponoszone w okresie od 1 listopada 2008 r. do 30 września 2011 r. Powiat w odniesieniu do Projektu 2 ponosił wydatki w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Efekty końcowe poszczególnych prac były przyjmowane do ewidencji SPZOZ w następstwie wydania przez Zarząd Powiatu w dniach: 30 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 30 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r. W zakresie Projektu 2 również Zarząd Powiatu wydał efekty realizacji projektu na rzecz SPZOZ w dniu 31 grudnia 2009 r.

Beneficjentem środków finansowych pochodzących z dotacji unijnych jest Powiat. Wszelkie prace remontowe, modernizacyjne i restauracyjne nieruchomości użytkowanych przez SPZOZ są fakturowane na Powiat jako właściciela tych nieruchomości. To samo dotyczy faktur zakupowych na materiały i produkty zużyte do realizacji poszczególnych projektów. Ulepszenia te, oddane przez Powiat do używania przez SPZOZ, przekraczają wartość 15.000 zł.

W momencie przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego wygaśnie prawo do użytkowania przez SPZOZ przedmiotów zapytania. Składniki majątkowe (nieruchomości) na powrót staną się środkiem trwałym Powiatu, jako że spółka szpitalna otrzyma je wyłącznie do używania. Nie będą spełnione warunki ustawowe dla uznania tych nieruchomości za aktywa trwałe (w rozumieniu regulacji rachunkowych) czy też środki trwałe (w ujęciu podatkowym) spółki szpitalnej. Właścicielem tych nieruchomości będzie cały czas Powiat.

Zakupione towary i usługi związane z ulepszeniem nieruchomości były wykorzystane do nieodpłatnego wydania do używania przez SPZOZ, który świadczy usługi zwolnione z opodatkowania. Czynność wydania do używania rzeczy ulepszonych przez Powiat w następstwie realizacji projektów z dofinansowaniem ze środków z Unii Europejskiej nie była kwalifikowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego w dacie poniesienia wydatków.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz dokonana analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie, należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportem prawa do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dla którego Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że aport prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, tylko z czynnością odpłatną jaką jest wniesienie aportu, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku VAT) z wyjątkiem sytuacji, gdy jest dokonywana na warunkach wskazanych w art. 6 pkt 1 ustawy (jako wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ww. ustawy o VAT, przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej lub handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie. Bowiem w przypadku dokonania czynności wniesienia towarów i usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i wartości niematerialne i prawne, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa.

Stąd też podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki kapitałowej prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonej części nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług będzie – zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy – wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie zobowiązany do określenia wartości obrotu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z rozpoczęciem wykorzystywania ulepszonych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, Powiat będzie uprawniony do dokonania korekt odpowiednich części VAT naliczonego od ponoszonych wydatków na ulepszenia nieruchomości na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że aport prawa do nieodpłatnego korzystania części nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług) generującą podatek należny. Zatem, w momencie wniesienia prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia części towaru (części nieruchomości), a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę ulepszonych nieruchomości do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (aport prawa do nieodpłatnego korzystania) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nieruchomością w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Reasumując, czynność prawna polegająca na wniesieniu aportem prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości, których ulepszenie zostało sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji unijnych jako odpłatne świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1pkt 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też, Powiat będzie miał obowiązek określenia wartości obrotu w podatku VAT z tego tytułu aportu prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości.

Powiat będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ulepszenia przedmiotu aportu na zasadach wynikających z przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.