Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/286/BRT/2011/PK-1590
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-02-29
Teza: skutki podatkowe wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną akcji
Słowa kluczowe: dochód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka osobowa; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 03 marca 2011 r. nr ILPB1/415-1383/10-4/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną akcji, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 03 marca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną akcji. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 17 listopada 2010 r. uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą.

Niezależnie od prowadzonej działalności Zainteresowana nabyła na własny rachunek akcje Spółki SA od pracowników, którzy uzyskali je w ramach procesu prywatyzacji. Wszystkie transakcje zakupu odbyły się zgodnie z przepisami o obrocie papierami wartościowymi. W efekcie wszystkich transakcji Wnioskodawczyni stała się właścicielem 5.680 sztuk akcji. Wskazane akcje należą do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka, i na chwilę obecną znajdują się w depozycie papierów wartościowych prowadzonym przez Bankowy Dom Maklerski (zwanym dalej DM).

W chwili obecnej Wnioskodawczyni pragnie rozpocząć prowadzenie nowej działalności w formie spółki cywilnej. W celu zabezpieczenia kredytu, który będzie zaciągany przez Spółkę Wnioskodawczyni ma zamiar przenieść na spółkę własność posiadanych akcji (aport). Wnioskodawczyni zasięgała już w tym zakresie opinii DM, który prowadzi rachunek papierów wartościowych Wnioskodawczyni i uzyskała informację, iż zgodnie z przepisami dotyczącymi obrotu papierami wartościowymi taka transakcja (aport) może mieć miejsce.

W efekcie wniesienia, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem obejmą w spółce osobowej udziały o wartości odpowiadającej bieżącej wartości rynkowej wnoszonych akcji Spółki SA (wycena dokonana na moment wniesienia przez DM).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Jak na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51 poz. 307 z 2010 roku z późn. zm.), zwanej dalej UPDOF ma być kwalifikowana przedstawiona sytuacja:

1.  czy objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów nie stanowi dochodu, gdyż w art. 17 ust. 1 nie wymieniono objęcia udziałów w spółce osobowej jako przychodu z kapitałów pieniężnych, zatem zaistniała sytuacja nie będzie rodziła konsekwencji w PDOF

czy też:

1.  objęcie udziałów w spółce osobowej na podstawie art. 9 ust. 1 UPDOF stanowi dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych określony zgodnie z art. 9 ust. 2 UPDOF jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania?

Zdaniem Wnioskodawczyni sytuacja przedstawiona w opisie stanu faktycznego nie powinna podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej UPDOF). Ustawodawca wprost wymienił w art. 17 ust. 1 przypadki, w których wniesienie aportu do spółki będzie rodziło konsekwencje w postaci uzyskaniu przychodu z kapitałów pieniężnych i w przypadku aportów sytuacje te zostały ograniczone do uzyskania udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W wymienionym katalogu przychodów nie został jednak wymieniony przychód w postaci udziałów w spółce osobowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny.

W takiej sytuacji zdaniem Zainteresowanej nie ma żadnych podstaw, aby przepis traktować rozszerzająco i rozciągać jego brzmienie na przypadki wniesienia aportu do spółek osobowych. Nie ma również uzasadnienia, aby uzyskanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny potraktować na podstawie art. 9 ust. 1 UPDOF jako dochód podlegający opodatkowaniu, gdyż uzyskane udziały nie stanowią zapłaty, a jedynie swoiste nabycie całokształtu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki.

Takie stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Kielcach (wyrok z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09) czy też wyrokiem WSA w Warszawie (wyrok z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09).

Na marginesie Wnioskodawczyni zauważa, iż nawet w przypadku uznania uzyskanych udziałów jako formy „zapłaty” to u wnoszącego (Wnioskodawczyni) zaistnieje również koszt w postaci bieżącej wartości wnoszonych akcji (określonej na podstawie wyceny DM), która odpowiada wartości uzyskanych udziałów w spółce. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zapis art. 9 ust. 2 UPDOF mówiący, iż dochodem ze źródła przychodów (\`(...)\`) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym u Wnioskodawczyni faktycznie nie wystąpi dochód stanowiący podstawę opodatkowania (dochód = 0).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 03 marca 2011 r., Nr ILPB1/415-1383/10-4/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając że: Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej K.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 K.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 K.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w Spółce Cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 862 K.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 K.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Ponieważ spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Wniesienie do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć, każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem akcji SA do spółki cywilnej powoduje:

*   zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka cywilna – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych w formie aportu akcji,
*   wniesienie akcji do spółki cywilnej jest przeniesieniem własności tych akcji, za które Wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce cywilnej o określonej wartości,
*   kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce cywilnej stanowi w tym przypadku przychód.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawczynię w formie aportu akcji SA do spółki niebędącej osobą prawną powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka cywilna. Wartość objętego wkładu w spółce niebędącej osobą prawną stanowić będzie w tym przypadku przychód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, jako źródło przychodów wymieniono między innymi kapitały pieniężne, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Przychody z kapitałów pieniężnych uregulowane są między innymi w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 6 lit. a) tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b cyt. ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni planuje wniesienie posiadanych przez siebie akcji SA do spółki cywilnej. Akcje mające być przedmiotem aportu, wartość wkładów w spółce osobowej, objętych przez Wnioskodawczynię, równa będzie wartości rynkowej akcji wniesionych w formie aportu.

W opisanej sytuacji powstaje przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wolny od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że wniesienie przez Nią akcji SA, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną - spółki cywilnej - nie powinno podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje potwierdzenia (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki SA nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki cywilnej akcji Spółki SA pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.