Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-569/14-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawidłowości udokumentowania usług polegających na odpłatnym przyznaniu Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura-faktura VAT; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z 12 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości udokumentowania usług polegających na odpłatnym przyznaniu Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości udokumentowania usług polegających na odpłatnym przyznaniu Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„B” Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Koncesjonariusz) zawarł z Wnioskodawcą umowę koncesyjną (dalej: Umowa, Umowa koncesyjna), na podstawie której Koncesjodawca powierza, a Koncesjonariusz przyjmuje do wykonania z użyciem własnych środków, za wynagrodzeniem, prace polegające na zaprojektowaniu i budowie parkingu podziemnego wraz z częścią naziemną na terenie Zespołu „A” (dalej: Parking), na nieruchomości, której Koncesjodawca jest użytkownikiem wieczystym.

Po dokonaniu odbioru końcowego przedmiot koncesji stanowić będzie składnik majątku Koncesjodawcy oraz będzie podlegał ewidencji majątkowej Koncesjodawcy i amortyzacji przez niego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Koncesjodawca udostępni Koncesjonariuszowi Parking w celu prowadzenia w nim zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji Parkingu na warunkach określonych w umowie koncesyjnej. Umowa określa m.in. wartość opłat parkingowych, które na parkujących może nakładać Koncesjonariusz oraz nakłada na Koncesjonariusza obowiązek utrzymywania jakości usługi na niezmienionym poziomie, przez okres jej trwania.

Wynagrodzeniem Koncesjonariusza za zrealizowanie przedmiotu Umowy będzie, co do zasady, prawo do eksploatacji obiektu przez wieloletni okres, na warunkach określonych w Umowie.

Główne założenia modelu biznesowego

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż model biznesowy wykorzystania Parkingu opiera się na założeniu, iż Koncesjodawca i Koncesjonariusz (dalej: Strony) będą odpowiednio realizować następujące, główne obowiązki i funkcje:

1.  Koncesjodawca:
    *   udostępni grunt pod budowę Parkingu,
    *   po wybudowaniu i odbiorze Parkingu, udostępni go na czas określony Koncesjonariuszowi pod prowadzenie działalności związanej z jego eksploatacją,
    *   uzyska od Koncesjonariusza wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Parkingu, przy czym wynagrodzenie to będzie zależne od faktycznych przychodów uzyskiwanych z jego eksploatacji. Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie naliczone z góry za cały okres eksploatacji w formie „zaliczkowej”, natomiast w trakcie trwania Umowy będzie odpowiednio rozliczane między stronami. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Parkingu zostanie wstępnie wyliczone i ustalone w oparciu o wartość budowy Parkingu po oddaniu go do użytkowania,
    *   zgodzi się na potrącenie należności z tytułu udostępnienia Parkingu z należnością na rzecz Koncesjonariusza z tytułu budowy Parkingu,
    *   wypłaci Koncesjonariuszowi wynagrodzenie „z tytułu eksploatacji Parkingu w warunkach odmiennych od założonych przez Strony” w wyjątkowej sytuacji, gdyby prowadzenie działalności związanej z eksploatacją Parkingu przez Koncesjonariusza w określonych, pogorszonych warunkach ekonomicznych przestało być rentowne. Wynika to z faktu, iż Koncesjodawca jest zainteresowany nieprzerwanym funkcjonowaniem Parkingu, z jednej strony z uwagi na prowadzenie działalności w kompleksie "A", z drugiej strony z uwagi na przyszłe przychody z tytułu udostępnienia Parkingu. Innymi słowy, aby zabezpieczyć się przed przerwaniem faktycznego prowadzenia działalności Parkingu, Koncesjodawca zamierza w wyjątkowej sytuacji pogorszonych warunków ekonomicznych nabywać za wynagrodzeniem usługi prowadzenia eksploatacji Parkingu od Koncesjonariusza,
    *   odbierze Parking po zakończeniu trwania Umowy.
2.  Koncesjonariusz:
    *   wybuduje Parking na gruncie Koncesjodawcy, a wynagrodzeniem będzie prawo do jego eksploatacji i pobierania pożytków,
    *   będzie prowadził działalność gospodarczą na udostępnionym mu Parkingu, zgodnie z ustalonymi warunkami,
    *   zgodzi się na potrącenie należności z tytułu budowy Parkingu z należnością na rzecz Koncesjodawcy z tytułu udostępnienia Parkingu,
    *   będzie dokonywał rozliczeń ustalonego wynagrodzenia, w oparciu o faktyczne przychody uzyskiwane z tytułu eksploatacji Parkingu,
    *   w wyjątkowej sytuacji, pogorszonych warunków ekonomicznych prowadzących do nierentowności prowadzenia działalności z tytułu eksploatacji Parkingu, będzie dalej prowadzić działalność Parkingu za wynagrodzeniem od Koncesjodawcy,
    *   przekaże Parking Koncesjodawcy po zakończeniu trwania Umowy.

Podsumowując, powyższe główne założenia modelu biznesowego, wynikającego z Umowy należy zauważyć, iż współpraca obu podmiotów w ramach formy prawnej, jaką jest umowa koncesji zapewnia realizację przedmiotu inwestycji oraz jej nieprzerwane funkcjonowanie przez okres trwania umowy z jednoczesną możliwością ustalenia wynagrodzenia w oparciu o faktyczne przychody z tytułu funkcjonowania i eksploatacji Parkingu.

Szczegółowe warunki rozliczeń

Poniżej Wnioskodawca wskazuje bardziej szczegółowe warunki współpracy na gruncie zawartej Umowy Koncesji, m.in. z uwzględnieniem warunków rozliczeń finansowych i ich dokumentacji.

Element Umowy koncesji dotyczący robót budowlanych należy zdefiniować jako projekt „pod klucz” – odbiór prac budowlanych dokonany zostanie jednorazowo, po wybudowaniu Parkingu i uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Odbiór robót zostanie dokonany przez Koncesjodawcę, w ciągu 7 dni roboczych liczonych od dnia zgłoszenia przez Koncesjonariusza gotowości do odbioru, pod warunkiem stwierdzenia prawidłowej realizacji przedmiotu koncesji. Podstawą do zgłoszenia przez Koncesjonariusza przedmiotu koncesji do odbioru będzie faktyczne wykonanie prac zgodnie z Umową i przepisami prawa, po potwierdzeniu tego faktu przez inspektora nadzoru stosownymi zapisami w dzienniku budowy.

Zgodnie z zapisem § 9 Umowy wynagrodzenie Koncesjonariusza z tytułu wykonania przedmiotu koncesji stanowi:

1.  Wyłączne, tj. z pominięciem osób trzecich, prawo Koncesjonariusza do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, jako przedmiotu koncesji (dalej: Prawo) w szczególności w formie opłat parkingowych jednorazowych oraz abonamentowych pobieranych od osób trzecich, umów o najem miejsc parkingowych zawartych z Koncesjodawcą, przychodów ze sprzedaży powierzchni reklamowej, oraz
2.  Warunkowa, uzupełniająca płatność wynagrodzenia, dokonywana w sytuacji osiągnięcia przez Prawo wartości 0,00 zł w danym okresie rozliczeniowym, poprzez zapłatę przez Koncesjodawcę na rzecz Koncesjonariusza wynagrodzenia „z tytułu eksploatacji Parkingu w warunkach odmiennych od założonych przez Strony”, dla których wyznaczony został przychód bazowy, a których nieosiągnięcie uprawniałoby Koncesjonariusza do zawieszenia wykonywania obowiązków, o których mowa w Umowie, oraz
3.  Warunkowa, uzupełniająca płatność wynagrodzenia, dokonywana poprzez rozliczenie rzeczywistej wartości Prawa względem jego szacowanej wartości określonej w „zaliczkowych” fakturach VAT opłaconych w drodze potrącenia przez Koncesjonariusza przed rozpoczęciem eksploatacji Parkingu.

Zapis ten wynika z faktu, że wartość prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (wartość Prawa) w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj. co do zasady w kolejnych 6-ciu miesiącach kalendarzowych, jest uzależniona od wysokości przychodów, które Koncesjonariusz uzyskiwać będzie w ramach korzystania i pobierania pożytków z Parkingu i będzie weryfikowana przez Strony dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. Dlatego też na dzień podpisania Umowy ostateczna, dokładna wartość Prawa nie była możliwa do określenia. Zgodnie z najlepszą wiedzą i wolą, Strony oszacowały jej łączną wartość i ustaliły wartości wzajemnych świadczeń z tytułu zawarcia Umowy.

Szacunek przyjęty przez Strony zakłada, że prawo do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (Prawo) pozwoli Koncesjonariuszowi na uzyskanie przychodu rzeczywistego w poszczególnych latach obowiązywania Umowy w wysokości określonej jako odpowiedni procent zdefiniowanej przez Strony wartości przychodu bazowego. Zależnie od stopnia spełnienia tego założenia w okresie wykonywania przez Koncesjonariusza prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, Strony będą dokonywać aktualizacji wartości prawa i odpowiedniego rozliczenia pieniężnego, zgodnie z poniższym mechanizmem.

W przypadku, gdy przychód rzeczywisty Koncesjonariusza z tytułu realizacji Prawa za dany okres rozliczeniowy będzie wyższy niż 85% (ale nie przekroczy 105%) kwoty przychodu bazowego, wówczas rozliczenie wartości Prawa w danym okresie uznaje się za ostateczne – przyjmuje się że zaliczka, zapłacona w drodze potrącenia, wyniosła 100% wartości Prawa.

W przypadku, gdy wysokość przychodu rzeczywistego Koncesjonariusza za dany okres rozliczeniowy będzie wyższa niż 105% kwoty przychodu bazowego wartość Prawa za taki okres uległa zwiększeniu w stosunku do wartości ujętej w fakturze „zaliczkowej” za ten okres. W takim przypadku w ciągu 7 dni od końca odpowiedniego okresu rozliczeniowego Koncesjodawca wystawi Koncesjonariuszowi fakturę VAT za korzystanie w tym okresie rozliczeniowym z Prawa na kwotę obliczoną zgodnie z algorytmem wskazanym w Umowie, przy czym faktura VAT będzie uwzględniać kwotę „zaliczki” za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy wysokość przychodu rzeczywistego Koncesjonariusza za dany okres rozliczeniowy będzie niższa niż 85% kwoty przychodu bazowego wartość Prawa za dany okres będzie niższa niż przyjęta w chwili zapłaty „zaliczki”. Wówczas Koncesjodawca wystawi Koncesjonariuszowi zmniejszającą korektę faktury VAT w terminie 7 dni od zakończenia odpowiedniego okresu rozliczeniowego oraz zwróci różnicę wynagrodzenia za ten okres.

W przypadku, gdy w wyniku dokonania rozliczenia rzeczywistej wartości Prawa wartość ta za zakończony okres rozliczeniowy przyjmie wartość 0,00 zł, wówczas Koncesjonariuszowi będzie przysługiwało prawo do wynagrodzenia z tytułu eksploatacji i utrzymania Parkingu w warunkach odmiennych (gorszych) od założonych przez Strony.

W związku z powyższym Strony planują wystawianie dokumentów opisanych poniżej

Podstawowe rozliczenie pomiędzy Spółką, a Koncesjodawcą będzie dokonane w ten sposób, że: (i) po wykonaniu robót budowlanych Spółka wystawi na rzecz Koncesjodawcy fakturę dokumentującą wykonanie tych usług, a następnie (ii) Koncesjodawca wystawi Spółce „zaliczkowe” faktury za czasowe (obejmujące okres obowiązywania Umowy koncesyjnej) odpłatne przyznanie Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (osobno za każdy okres rozliczeniowy). Faktury te będą uwzględniały informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy każda z nich.

Faktury Koncesjodawcy zostaną dostarczone do Spółki w dniu ich wystawienia.

Należności wynikające ze świadczeń Koncesjodawcy i Koncesjonariusza zostaną uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności obu podmiotów. Zgodnie z Umową potrącenie nastąpi w dniu wystawienia faktur zaliczkowych i dostarczenia ich do Spółki (które to daty mają być tożsame).

Ostateczne rozliczenie wysokości opłaty z tytułu przyznania Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu nastąpi w kolejnych okresach obowiązywania umowy koncesyjnej w oparciu o faktyczne przychody uzyskiwane z tej działalności.

Jeżeli wartość Prawa nie ulegnie zmianie, Koncesjodawca wystawi fakturę rozliczającą dany okres rozliczeniowy, lecz nie dojdzie do przepływu pieniądza.

Jeżeli wartość Prawa ulegnie zwiększeniu, Koncesjodawca wystawi fakturę korygującą, rozliczającą dany okres rozliczeniowy na wartość większą niż faktura „zaliczkowa” a Koncesjonariusz wpłaci różnicę na rachunek Koncesjodawcy.

Jeżeli wartość Prawa ulegnie zmniejszeniu, Koncesjodawca wystawi fakturę korygującą, rozliczającą dany okres rozliczeniowy na wartość mniejszą niż faktura „zaliczkowa” i zwróci Koncesjonariuszowi odpowiednią część „zaliczki”.

Powyższe faktury korygujące, zgodnie z ustaleniami Stron zostaną wydane w ciągu 7 dni od zakończenia 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli – w sytuacji skrajnej – wartość Prawa za zakończony okres rozliczeniowy przyjmie wartość 0.00 zł, to wówczas Koncesjodawca zwróci Koncesjonariuszowi pełną kwotę „zaliczki” i wystawi odpowiednią fakturę korygującą a Koncesjonariusz wystawi fakturę z tytułu eksploatacji i utrzymania Parkingu w warunkach odmiennych (gorszych) od założonych przez Strony, na podstawie której Koncesjodawca przeleje mu kwotę wynagrodzenia obliczoną zgodnie z umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest planowane udokumentowanie transakcji wynikającej z zawartej przez Strony umowy koncesji fakturami tak jak opisano to powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób udokumentowania fakturami VAT transakcji przedstawionej we wniosku jest prawidłowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Rodzaje świadczeń na gruncie Umowy koncesji

Koncesja na roboty budowlane opiera się na instytucji zamówienia, będącego umową odpłatną, której przedmiotem jest realizacja obiektu budowlanego. Pojęcie koncesji w ujęciu ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2009, Nr 19, poz. 101 ze zm., dalej: Ustawa o koncesji) nie oznacza decyzji administracyjnej związanej z regulacją prowadzenia działalności gospodarczej, ale umowę cywilnoprawną. Koncesja na roboty budowlane polega na tym, że koncesjonariusz buduje obiekt budowlany, a następnie uzyskuje przychody ze sprzedaży wyrobów lub usług wytwarzanych przy użyciu tego obiektu. Koncesji nie towarzyszą przewłaszczenia majątku, a Koncesjonariusz uzyskuje wyłącznie prawo do eksploatacji określonych obiektów, podczas gdy ich status własnościowy nie ulega zmianie.

Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 1 Ustawy o koncesji, koncesja jest umową dwustronną, odpłatną oraz dwustronnie zobowiązującą, w której koncesjonariusz zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem w postaci wyłącznego prawa do korzystania z obiektu budowlanego lub usługi albo prawo do korzystania wraz z płatnością koncesjodawcy.

Umowa koncesji wykazuje wiele elementów wspólnych lub podobnych do elementów innych umów, nazwanych i nienazwanych, w szczególności umowy o roboty budowlane, najmu, dzierżawy, leasingu, umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu.

O specyfice tego szczególnego rodzaju zamówienia na roboty budowlane, przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast być wypłacane w pieniądzu jest „prawem do eksploatacji” wykonanego obiektu budowlanego”. Wynagrodzenie nie musi jednak być wypłacane w formie pieniężnej – może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy.

Przedstawiony sposób wynagrodzenia za roboty budowlane wykonywane na podstawie umów koncesji, wynika bezpośrednio z art. 1 ust. 2 Ustawy o koncesji, zgodnie z którym koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na roboty budowlane – wyłącznie prawo do korzystania z obiektu budowlanego albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym można wyodrębnić wzajemne świadczenia kontrahentów: z jednej strony świadczenia Spółki na rzecz Koncesjodawcy w postaci wykonania prac projektowych i budowy Parkingu, a z drugiej strony świadczenia Koncesjodawcy na rzecz Spółki w postaci udostępnienia wybudowanego obiektu w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres. Tym samym świadczenie ze strony Koncesjonodawcy będzie miało charakter podobny do usług dzierżawy, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 pkt 4, lit. b tiret 3 Ustawy o VAT, tj. z momentem wystawienia faktury.

Ponadto, niezależnie od typowych dla usług koncesji świadczeń, w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyjątkowej sytuacji pogorszonych warunków ekonomicznych Koncesjonariusz będzie świadczył na rzecz Koncesjodawcy usługi prowadzenia eksploatacji Parkingu.

Dokumentowanie transakcji dla celów VAT

Należy więc zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatne świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Koncesjodawcy oraz świadczenie usługi przez Koncesjodawcę na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 106b Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonaną na rzecz innego podatnika.

Co do zasady, zgodnie z art. 106i Ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych i budowlano -montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, tj. m.in. w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Koncesjodawca wystawiając, zgodnie z uzgodnieniami wynikającymi z Umowy Koncesji, faktury „zaliczkowe” za wszystkie okresy rozliczeniowe, tj. faktury z tytułu udostępnienia Koncesjonariuszowi Parkingu, które to faktury będą wskazywały każdorazowo jakiego okresu dotyczą, postąpi prawidłowo z punktu widzenia przepisów o VAT, w szczególności art. 106i ust. 3 pkt 4 ww. ustawy.

Wystawienie wskazanych faktur, będzie się wiązało z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT po stronie Koncesjodawcy.

Ze strony Koncesjonariusza, zważywszy na charakter, sposób odbioru i rozliczenia usługi wykonywanej przez Spółkę (projekt „pod klucz”) należy przyjąć że jest to świadczenie niepodzielne, wykonane w chwili zrealizowania wszystkich warunków określonych przez Strony jako elementy usługi – świadczy o tym m.in. fakt, iż wartość usługi określona jest jedną kwotą bez podziału na elementy, a odbiór prac budowlanych dokonany zostanie jednorazowo, po wybudowaniu Parkingu i uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. W świetle powyższego Spółka będzie miała obowiązek wystawić fakturę nie później niż w ciągu 30 dni od daty odbioru. Fakt, iż zgodnie z zapisami Umowy wystawi ją w ciągu 7 dni od daty odbioru nie wpłynie na formalną poprawność takiego postępowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do przepisu art. art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Koncesjodawca) zawarł umowę koncesyjną, na podstawie której Koncesjodawca powierza, a Koncesjonariusz przyjmuje do wykonania z użyciem własnych środków, za wynagrodzeniem, prace polegające na zaprojektowaniu i budowie parkingu podziemnego wraz z częścią naziemną na terenie Zespołu „A” (dalej: Parking), na nieruchomości, której Koncesjodawca jest użytkownikiem wieczystym. Po dokonaniu odbioru końcowego przedmiot koncesji stanowić będzie składnik majątku Koncesjodawcy oraz będzie podlegał ewidencji majątkowej Koncesjodawcy i amortyzacji przez niego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Koncesjodawca udostępni Koncesjonariuszowi Parking w celu prowadzenia w nim zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji Parkingu na warunkach określonych w Umowie Koncesyjnej. Umowa określa m.in. wartość opłat parkingowych, które na parkujących może nakładać Koncesjonariusz oraz nakłada na Koncesjonariusza obowiązek utrzymywania jakości usługi na niezmienionym poziomie, przez okres jej trwania. Wynagrodzeniem Koncesjonariusza za zrealizowanie przedmiotu Umowy będzie, co do zasady, prawo do eksploatacji obiektu przez wieloletni okres, na warunkach określonych w Umowie.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy (Koncesjodawcy) dotyczą kwestii prawidłowości udokumentowania wykonanych usług polegających na odpłatnym przyznaniu Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu.

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wobec powyższego, umowa najmu (dzierżawy) jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego (wydzierżawiającego), jak i najemcę (dzierżawcę) – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu (dzierżawy) związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy (dzierżawcy) polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę (dzierżawcę).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis reguluje kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy towarów/świadczenia usług, w sytuacji, gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed terminem płatności i jednocześnie wystawieniem faktury VAT.

Wyżej wskazany przepis stanowi ogólną zasadę rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przez podatnika płatności lub jej części przed dokonaniem dostawy czy też świadczeniem usług. Jednak przepis ten nie ma zastosowania do usług najmu/dzierżawy nieruchomości, wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, otrzymanie całości lub części zapłaty w przypadku świadczonych usług najmu/dzierżawy, przed ich wykonaniem nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz na zasadach ogólnych przewidzianych dla tego rodzaju usług, tj. z chwilą wystawienia faktury lub z chwilą upływu terminu płatności (w sytuacji gdy fakturę wystawiono z uchybieniem terminów określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie wystawiono jej w ogóle).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

W opisie sprawy wskazano, że podstawowe rozliczenie pomiędzy Spółką, a Koncesjodawcą będzie dokonane w ten sposób, że: po wykonaniu robót budowlanych Spółka wystawi na rzecz Koncesjodawcy fakturę dokumentującą wykonanie tych usług, a następnie Koncesjodawca wystawi Spółce „zaliczkowe” faktury za czasowe (obejmujące okres obowiązywania Umowy koncesyjnej) odpłatne przyznanie Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (osobno za każdy okres rozliczeniowy). Faktury te będą uwzględniały informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy każda z nich.

Należności wynikające ze świadczeń Koncesjodawcy i Koncesjonariusza zostaną uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności obu podmiotów. Zgodnie z Umową potrącenie nastąpi w dniu wystawienia faktur zaliczkowych i dostarczenia ich do Spółki (które to daty mają być tożsame).

Mając zatem na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy wskazać należy, że świadczenie usług polegających na odpłatnym przyznaniu Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą VAT zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminu płatności, którym jak wskazała Strona jest uregulowanie w drodze potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności obu podmiotów następujące w dniu wystawienia faktur. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych transakcji powstanie – na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy – z chwilą wystawienia faktury.

Tut. Organ zwraca uwagę, iż faktury dokumentujące powyższe transakcje nie są fakturami zaliczkowymi.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy a nie zostały objęte pytaniem oraz nie zostało przedstawione stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ostatecznych rozliczeń wysokości opłaty z tytułu przyznania Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, w tym wystawiania faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że dla Koncesjonariusza oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.