Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-893/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-03
Teza: stosowanie przez Park Narodowy sposobu określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 oraz odliczenie podatku naliczonego z jego zastosowaniem
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja; działalność-działalność statutowa; obrót; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z 10 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania sposobu określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 oraz odliczenia podatku naliczonego z jego zastosowaniem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania sposobu określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 oraz odliczenia podatku naliczonego z jego zastosowaniem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 lutego 2016 r. znak: IBPP3/4512-893/15/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 10 lutego 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Park Narodowy) jest Państwową Osobą Prawną. Działa na podstawie ustaw:

*   ustawa o finansach publicznych – ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.),
*   ustawa o ochronie przyrody – ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1651),
*   ustawa o podatku od towarów i usług – ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),
*   rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Parku Narodowego – Rozporządzenie Rady Ministrów z 14 maja 1996 r. w sprawie Parku narodowego (Dz.U. Nr 64 z 1996 r. poz. 307),
*   rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2012 r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia gospodarki finansowej parku narodowego (Dz.U. z 5 listopada 2012 r. poz. 1212).

Opis stanu faktycznego:

1\. Wnioskodawca do 31 grudnia 2011 r. był państwową jednostką budżetową, od 1 stycznia 2012 r. jest państwową osobą prawną, działającą na podstawie ustawy o ochronie przyrody i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Parku Narodowego oraz ustawy o finansach publicznych.

2\. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

3\. Przychodami Wnioskodawcy są według ustawy o ochronie przyrody (wyciąg z ustawy o ochronie przyrody art. 8h ust. 1)

1.  dotacje z budżetu państwa,
2.  dotacje oraz pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
3.  dotacje oraz pożyczki z Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
4.  wpływy z opłat za udostępnianie Parku lub niektórych jego obszarów,
5.  wpływy z opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną parku narodowego oraz za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością,
6.  wpływy z tytułu wynajmu pomieszczeń,
7.  wpływy z tytułu dzierżaw, najmu lub użytkowania nieruchomości,
8.  wpływy ze sprzedaży produktów uzyskiwane w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony lub zadań ochronnych,
9.  wpływy ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych,
10.  wpływy ze sprzedaży składników rzeczowych majątku ruchomego,
11.  wpływy wynikające z prowadzenia działalności rolniczej,
12.  wpływy z tytułu nawiązek orzeczonych wobec sprawców skazanych za wykroczenia przeciwko środowisku,
13.  inne nie wymienione przychody wynikające z działalności parku narodowego.

4\. Przychodami parku narodowego mogą również być:

1.  dobrowolne wpłaty,
2.  spadki, zapisy i darowizny,
3.  świadczenia rzeczowe,
4.  wpływy z przedsięwzięć organizowanych na rzecz ochrony przyrody,
5.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej,
6.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej,
7.  dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone na realizację zadań związanych z ochroną wartości przyrodniczych lub kulturowych regionu.

5\. Dotychczas przychody występujące u Wnioskodawcy to punkty 3a, b, d, e, f, g, h, i, j, k oraz 4b – darowizny i przychody wymienione w pkt 4 d, f.

6\. Przeważający rodzaj działalności według PKD (2007 r.) to 9104Z – działalność ogrodów botanicznych, zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody.

7\. Z tego tytułu Wnioskodawca uzyskuje dochody z opłat za udostępnianie niektórych jego obszarów (opodatkowane stawką 8%).

8\. Obok wykonywania działalności statutowej (zadań z zakresu ochrony przyrody) uzyskuje dochody niezwiązane bezpośrednio z działalnością statutową. Są to następujące tytuły dochodów:

*   z najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane stawką 23%),
*   z dzierżawy gruntów na cele rolnicze (zwolnione z VAT) oraz na cele inne niż rolnicze (opodatkowane stawką 23%),
*   z wynajmu obiektów związanych z działalnością edukacyjną (opodatkowane stawką 23%),
*   ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowane stawką 8%) oraz drewna pozostałego (opodatkowane stawką 23%) oraz wykorzystuje na potrzeby własne (zwolnione z VAT),
*   ze sprzedaży siana i sianokiszonki (opodatkowane stawką 8%),
*   ze sprzedaży tusz zwierzyny (opodatkowane stawką 5%),
*   ze sprzedaży sadzonek drzew i krzewów (opodatkowane stawką 8%),
*   ze sprzedaży wydawnictw według stawek z faktur zakupu,
*   ze świadczenia usług parkingowych (opodatkowane stawką 23%),
*   z udostępniania terenu Parku do filmowania i fotografowania (opodatkowane stawką 23%),

9\. Wnioskodawca posiada mieszkania służbowe dla pracowników. Czynsz zwolniony z VAT.

10\. Wpływy wynikające z prowadzenia działalności rolniczej – dzierżawa Hali M. na kulturowy wypas owiec – zwolniona z VAT.

11\. Wnioskodawca otrzymuje dotacje celową z budżetu państwa.

12\. Wnioskodawca otrzymuje dopłaty rolnośrodowiskowe, bezpośrednie i ONW z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

13\. Wnioskodawca pozyskuje środki z funduszy celowych – Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na zadania (w 2015 r.):

1.  Ochrona różnorodności biologicznej w Parku Narodowym (wydatki bieżące i wydatki majątkowe),
2.  Modernizacja i rozbudowa systemu informacji geograficznej w Parku Narodowym usprawniającym wdrożenie planu ochrony, monitoring zasobów przyrodniczych i ich zagrożeń (wydatki bieżące i wydatki majątkowe),
3.  Natura w mozaice – ochrona gatunków i siedlisk w obszarze „P.” – współfinansowanie projektu LIFE+ (wydatki majątkowe).

14\. Wnioskodawca w 2013 r. (do 2018 r.) podpisał umowę na projekt LIFE+ i otrzymuje środki z Komisji Europejskiej na zadania „….”.

15\. Wnioskodawca otrzymuje środki z PGL – LP z funduszu leśnego na zadania:

1.  „…”,
2.  Przeprowadzenie badania naukowego pt. „…”.

16\. Wnioskodawca, za zgodą ministra właściwego do spraw środowiska wydawaną w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, wyrażoną w drodze decyzji administracyjnej, może zaciągać kredyty i pożyczki do wysokości 60% kwot ujętych w planie finansowym przychodów lub 60% kosztów, na realizację zadań parku narodowego.

17\. Wyżej wymienione przychody przeznacza się wyłącznie na realizację niżej wymienionych zadań: (art. 8b)

a. Prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów określonych w planie ochrony lub zadaniach ochronnych;

501 – Ochrona przyrodniczych i kulturowych zasobów parków narodowych 501 – 1 – ochrona przyrody nieożywionej i gleb 501 – 2 – Ochrona ścisła 501 – 3 – Ochrona ekosystemów wodnych 501 – 4 – Ochrona ekosystemów leśnych 501 – 5 – Ochrona nieleśnych ekosystemów lądowych 501 – 6 – ochrona zwierząt 501 – 7 – Ochrona roślin i grzybów 501 – 8 – Ochrona walorów widokowych (krajobrazu) 501 – 9 – Ochrona dziedzictwa kulturowego i historycznego 501 – 10 – Ochrona przed pożarami 501 – 11 ¬– Monitoring 501 – 12 – Natura 2000 501 – 13 – Koszty ogólne (w tym wynagrodzenia nadzoru)

b. Udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony lub zadaniach ochronnych i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;

502 udostępnianie parku do badań naukowych 502 – 1 – Działalność naukowo-badawcza ( w tym Rada Naukowa Parku) 502 – 2 – Zbiory 502 – 3 – Wydawnictwa naukowe 502 – 4 – Inne (w tym archiwum) 502 – 5 – Koszty ogólne (w tym wynagrodzenia) 503 Udostępnianie parku do zwiedzania. 503 – 1 – Szlaki 503 – 2 – Pobieranie opłat za udostępnianie parku do zwiedzania 503 – 3 – Turystyka inne 503 – 4 – Koszty ogólne (w tym wynagrodzenia nadzoru)

c. Prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

504 Edukacja przyrodnicza 504 – 1 – Prowadzenie działań edukacyjnych 504 – 2 – Koszty ogólne (w tym wynagrodzenia) 504 – 3 – Edukacja – wydawnictwa

\-Pozostałe koszty związane pośrednio z działalnością podstawową a – c

550 – Pozostałe koszty funkcjonowania 550 – 1 – Koszty ogólne 550 – 2 – Koszty kancelaryjno-administracyjne 550 – 3 – Administracja 550 – 4 – Transport i gospodarka warsztatowa 550 – 5 – Remonty 550 – 6 – Bezpieczeństwo i higiena pracy 550 – 7 – Wolontariat 550 – 8 – Straż Parku 550 – 9 – Plan ochrony i ich rewizja 550 – 10 – Stan posiadania.

Zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o Ochronie Przyrody, Wnioskodawca może wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) z ograniczeniami wynikającymi z ustawy.

Wnioskodawca nie zarejestrował takiej działalności ze względu na uzasadnienie prawne, gdyż podmioty, które podlegają wpisowi do rejestru przedsiębiorstw KRS wymienione są w katalogu zamkniętym zawartym w art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) Katalog ten nie obejmuje swym zakresem parków narodowych co sprawia, że nie mogą one uzyskać wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS.

W piśmie z dnia 10 lutego 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo:

Ad.I

1\. Wnioskodawca wykonuje czynności:

\-opodatkowane podatkiem VAT

*   z opłat za udostępnianie niektórych jego obszarów (opodatkowane stawką 8%),
*   z najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane stawką 23%),
*   z dzierżawy gruntów na cele inne niż rolnicze (opodatkowane stawką 23%),
*   z wynajmu obiektów związanych z działalnością edukacyjną (opodatkowane stawką 23%),
*   ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowanego stawką 8%) oraz drewna pozostałego (opodatkowane stawka 23%),
*   ze sprzedaży siana i sianokiszonki (opodatkowane stawką 8%),
*   ze sprzedaży tusz zwierzyny (opodatkowane stawką 5%),
*   ze sprzedaży sadzonek drzew i krzewów (opodatkowane stawką 8%),
*   ze sprzedaży wydawnictw według stawek z faktur zakupu
*   ze świadczenia usług parkingowych (opodatkowane stawką 23%),
*   z udostępniania terenu parku do filmowania i fotografowania (opodatkowane stawką 23%).

\-zwolnione od podatku VAT

*   mieszkania służbowe dla pracowników. Czynsz zwolniony z VAT.
*   wpływy wynikające z prowadzenia działalności rolniczej – dzierżawa Hali na kulturowy wypas owiec – zwolniona z VAT.

\-niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   dotacje celową z budżetu państwa,
*   dopłaty rolnośrodowiskowe, bezpośrednie i ONW z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,
*   środki z funduszy celowych – Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na zadania (w 2015 r.)
*   środki z PGL – LP z funduszu leśnego,
*   darowizny,
*   odsetki bankowe,
*   przychody z dotacji na inwestycje.

2\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy przez pojęcie „działalność mieszaną” Wnioskodawca rozumie działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Pod pojęciem „działalność mieszana” Wnioskodawca rozumie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz cele inne niż działalność gospodarcza.”

3\. „Park Narodowy, zwany dalej „parkiem”, będący państwową osoba prawną, działa na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody” (art. 8g ust. 1). W ramach działalności statutowej realizującej zapisy art. 8b ust. 1 Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne tj. opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione od podatku.

4\. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i do innych celów. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

5\. Towary i usługi nabywane zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będą wykorzystywane w sposób uniemożliwiający przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej.

6\. Na pytanie: „Czy sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy proponowany przez Wnioskodawcę zapewnia:

*   dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5?

Wnioskodawca odpowiedział: „Sposób określenia proporcji (proponowany przez Wnioskodawcę) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele.

7\. Na pytanie „Czy wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu pierwszym przychody stanowią całkowity roczny obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Przychody wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu pierwszym stanowią całkowity roczny obrót z działalności gospodarczej.”

8\. Przychody wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu pierwszym (wskazane jako ujmowane w mianowniku) są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak również innej działalności Wnioskodawcy.

*   przychody z dotacji celowej z budżetu państwa – są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak również innej działalności Wnioskodawcy,
*   przychody z dotacji funduszy celowych (NFOŚiGW) – są otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy,
*   przychody z ARiMR – są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak również innej działalności Wnioskodawcy,
*   przychody z Komisji Europejskiej – są otrzymane na sfinansowanie innej działalności niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy,
*   darowizny – są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak również innej działalności Wnioskodawcy.

9\. Na pytanie (oznaczone nr 9): „Czy odsetki bankowe, kary, odszkodowania finansowe, przychody z dotacji na inwestycje w wysokości odpisu amortyzacyjnego na dany rok stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza?” Wnioskodawca odpowiedział: „Przychody wymienione w pkt 9 stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza.

10\. W opisie zdarzenia przyszłego przychody inne niż działalność gospodarcza to przychody na działalność gospodarczą, jak i inna działalność. Pozostałe przychody wymienione w pkt 3 d, e, f, g, h, i, j, k oraz pkt 4d są przychodami z działalności gospodarczej i przeznaczone są zarówno na działalność gospodarczą jak i na inną działalność.

11\. Na pytanie: „Czy w mianowniku proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji uwzględnione są wszystkie opisane we wniosku – otrzymane przez Wnioskodawcę przychody z działalności innej niż gospodarcza, w tym wartość dotacji, dopłat otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Tak. W mianowniku wymienione są wszystkie przychody Parku”.

12\. Na pytanie: „Czy którakolwiek z opisanych dotacji i dopłat przeznaczone jest dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sfera VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie. Park nie przeznacza dotacji i dopłat dla innych podmiotów celem wykonywania działalności poza sferą VAT”.

13\. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje i dopłaty nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług. Z dotacji i dopłat finansowane są wynagrodzenia pracowników pracujących w Parku. Pracownicy wynagradzani z dotacji i dopłat wykorzystywani są w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, oraz w innych pracach niezwiązanych z działalnością gospodarczą (łącznie z osobami zarządzającymi Parkiem). Niektóre otrzymywane dotacje (dopłaty z ARiMR) są przeznaczane na zakup towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej na zakup paliwa do ciągników, wynagrodzenia pracowników, oraz narzędzia i części do bieżących napraw sprzętu.

Ad. II

Przez wykorzystanie drewna na potrzeby własne należy rozumieć zużycie drewna do ogrzewania niektórych budynków Wnioskodawcy, grodzenie upraw leśnych oraz wykorzystanie do wykonania infrastruktury na szlakach turystycznych, realizowane poprzez ścięcie drzewa we własnym zakresie (przez pracowników Wnioskodawcy) z terenu Parku.

W poz. 67 wniosku pkt 8 myślnik 4 omyłkowo wskazano, że czynność ta jest zwolniona z VAT. czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na inny podmiot (art. 7 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie z 10 lutego 2016 r.):

1\. Czy w związku z art. 86 ust. 2a Wnioskodawca prowadząc działalność mieszaną ma prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 przyjmując:

W liczniku przychody:

*   za udostępnianie niektórych jego obszarów (opodatkowane stawką 8%)
*   z najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane stawką 23%),
*   z dzierżawy gruntów na cele rolnicze (zwolnione z VAT) oraz na cele inne niż rolnicze (opodatkowane stawką 23%),
*   z wynajmu obiektów związanych z działalnością edukacyjną (opodatkowane stawką 23%),
*   ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowane stawką 8%), drewna pozostałego (opodatkowane stawką 23%) oraz wykorzystuje na potrzeby własne (niepodlegające opodatkowaniu),
*   ze sprzedaży siana i sianokiszonki (opodatkowane stawką 8%),
*   ze sprzedaż tusz zwierzyny (opodatkowane stawką 5%),
*   ze sprzedaży sadzonek drzew i krzewów (opodatkowane stawką 8%),
*   ze sprzedaży wydawnictwa według stawek z faktur zakupu,
*   ze świadczenia usług parkingowych (opodatkowane stawką 23%),
*   z udostępniania terenu Parku do filmowania i fotografowania (opodatkowane stawką 23%),
*   czynsz za mieszkania służbowe dla pracowników (zwolniony z VAT)
*   dzierżawa Hali M. na popkulturowy wypas owies (zwolniona z VAT)

W mianowniku wszystkie przychody, tj.:

*   przychody wymienione w liczniku (opodatkowane i zwolnione) oraz
*   przychody z dotacji celowej z budżetu państwa,
*   przychody z dotacji funduszy celowych (NFOŚIGW),
*   przychody z ARiMR,
*   przychody z Komisji Europejskiej,
*   inne przychody finansowe: odsetki bankowe, darowizny, kary i odszkodowania finansowe, przychody z dotacji na inwestycje w wysokości odpisu amortyzacyjnego na dany rok?

2\. Czy wyliczoną proporcję stosuje się do wszystkich działań (oprócz sprzedaży opodatkowanej – odliczenie pełne i zwolnionej) wykonywanych w Parku Narodowym? Wnioskodawca wyjaśnił, że pod pojęciem wszystkich działań rozumie zakup towarów i usług związanych z realizacją zadań wymienionych w poz. 67 pkt 17 ppkt a. Ochrona przyrody i kulturowych zasobów parków narodowych (501-1 do 501-13), b. Udostępnianie parku do badań naukowych (502-1 do 502-5), oraz c. Edukacja przyrodnicza (504-1 do 504-3). Dodatkowo pozostałe koszty związane pośrednio z działalnością podstawową tj. 550-1 do 550-10. Do wyżej wymienionych działań przed 1 stycznia 2016 r. nie stosowano odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług (działania na rzecz ochrony przyrody i edukacji, gdzie podatek VAT był kosztem). Od 1 stycznia 2016 r. w odniesieniu do tych działań będzie się stosowało proporcję wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a.

Zatem Wnioskodawca doprecyzował pytanie: Czy wyliczoną proporcję w świetle art. 86 ust. 2a stosować należy do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług wykorzystywanych na ochronę przyrody i kulturowych zasobów parków narodowych, udostępnianie Parku do badań naukowych, edukację przyrodniczą oraz dodatkowo przy pozostałych kosztach związanych pośrednio z działalnością Parku np. koszty kancelaryjno-administracyjne, koszty utrzymania budynku dyrekcji, koszty BHP, utrzymanie Straży Parku, itp.?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z 10 lutego 2016 r.):

Wnioskodawca jako podatnik VAT wykonuje czynności opodatkowane, w tym zwolnione z opodatkowania oraz całkowicie wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. w przypadku wykonywania przez podatnika jednocześnie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym zwolnionej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu ustalenie zakresu odliczenia podatku naliczonego będzie odbywać się w dwóch etapach. W pierwszym z nich podatnik będzie zobowiązany ustalić, w jakim zakresie podatek naliczony dotyczy prowadzonej przez niego działalności zarobkowej.

W drugim, jaka część tego podatku odnosi się wyłącznie do czynności opodatkowanych, niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT (zw.). Te nowe obowiązki są konsekwencją zmian wprowadzonych do ustawy o VAT nowelizacją z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605).

Według podatnika, działalność opodatkowana VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym we wskazanej w ramce uchwale z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10) katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu (niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej) jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem wyłączone z opodatkowania są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu zdaniem NSA obejmują wszystkie pozostałe działania podmiotów, którym nie można przypisać formy działalności gospodarczej (w uproszczeniu zarobkowej). Chodzi tu najczęściej o tzw. nieodpłatne działania statutowe takich podmiotów jak fundacje (np. zbieranie pieniędzy na pomoc chorym), stowarzyszenia (działania reprezentujące członków w zamian za składki) czy uczelnie wyższe (nieodpłatne kształcenie, badania własne) oraz szkoły podstawowe, przedszkola (nieodpłatna nauka).

Po wejściu w życie nowych przepisów skorzystanie z prawa do odliczenia będzie się wiązało z dodatkowym obowiązkiem w zakresie ustalenia, jaka część podatku naliczonego dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych od podatku), a jaka czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT. W przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, które wykorzystuje on zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności zarobkowej, jak i do innych celów, a nie jest możliwe przypisanie ich w całości do jednej z powyższych kategorii, podatnik będzie uprawniony jedynie do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego przypadającego na działalność opodatkowaną.

Nowe przepisy nie określają konkretnych sposobów określenia tej proporcji, ale jedynie ogólne wytyczne co do sposobu określania proporcji. Zgodnie z nowymi przepisami sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i realizowanych przez niego nabyć. Przyjęty sposób określenia proporcji powinien zapewniać obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności zarobkowej czynności opodatkowane. Powinien także obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność zarobkową oraz na cele inne niż działalność zarobkowa. Wskaźnik proporcji Wnioskodawca będzie ustalać jako udział rocznego obrotu wynikającego z działalności zarobkowej w rocznym obrocie podatnika z działalności zarobkowej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalność, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu konieczne będzie przyjęcie danych za poprzedni rok podatkowy. Przepisy wskazują, że proporcję Wnioskodawca będzie określać szacunkowo w stosunku rocznym oraz zaokrąglać w górę do najbliższej liczby całkowitej. Oznacza to, że Podatnicy (Wnioskodawca) przed pierwszym rozliczeniem VAT w 2016 r. będą ustalać, jaki procent podatku naliczonego przypada na wykonywaną działalność opodatkowaną. Obliczenia tego Wnioskodawca dokona na podstawie danych z roku 2015. Tak obliczona wartość będzie obowiązywać przez cały rok. Następnie po zakończeniu roku Wnioskodawca będzie ją weryfikować (i przeprowadzać stosowną korektę, jeżeli okaże się, że szacunkowo obliczony pre-współczynnik różni się od współczynnika ostatecznego).

Wnioskodawca uważa, że dodany do art. 86 ustawy o VAT ust. 2a wprost będzie identyfikował kwotę podatku naliczonego z jego źródła, o którym mowa w ust. 2 art. 86 ustawy (zatem głównie z faktury, ale nie tylko). Wyznaczając podatek naliczony, podatnik będzie musiał uwzględnić to, że zakupione świadczenie będące towarem lub usługą wykorzystywane będzie zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności zarobkowej, jak i do innych celów. Za cele inne niż działalność zarobkowa nie będzie uznawane świadczenie na potrzeby (cele) osobiste podatnika podlegające opodatkowaniu jako czynności nieodpłatne na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2.

W związku z powyższym:

1.  Wnioskodawca uważa, że ma prawo na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 w odniesieniu do działań związanych z działalnością Parku inną niż opodatkowana i zwolniona.
2.  W stosunku do pozostałych działań niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obliczoną proporcją na rok kalendarzowy według wzoru zamieszczonego w pozycji 68 w pytaniu 1, ponieważ obliczona proporcja przyjmuje też przychody na pokrycie tych działań.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 doprecyzowane w piśmie z 10 lutego 2016 r. Po wejściu w życie nowych przepisów skorzystanie z prawa do odliczenia będzie się wiązało z dodatkowym obowiązkiem w zakresie ustalenia, jaka część podatku naliczonego dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych od podatku), a jaka czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT. W przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, które wykorzystuje on zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności zarobkowej, jak i do innych celów, a nie jest możliwe przypisanie ich w całości do jednej z powyższych kategorii, podatnik będzie uprawniony jedynie do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego przypadającego na działalność opodatkowaną.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach działalności statutowej wynikającej z realizacji zapisów art. 8b ust. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody. Wszystkie przychody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są przeznaczone na nabycie towarów i usług wykorzystywanych na działania wynikające z ustawy. Równocześnie przychody inne niż z działalności gospodarczej (dotacje i dopłaty) także służą do pokrycia kosztów związanych z działalnością gospodarczą, jak i pozostałą działalnością Wnioskodawcy. Z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy nie jest możliwe przypisanie zakupów towarów i usług w całości do jego działalności gospodarczej.

Według oceny Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – prawidłowym jest stosowanie przez Wnioskodawcę proporcji określonej w ustępie 2c ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku obejmującym nabycie towarów i usług wykorzystywanych na ochronę przyrody i kulturowych zasobów parków narodowych, udostępnienie parku do badań naukowych, edukację przyrodniczą oraz dodatkowo przy pozostałych kosztach związanych pośrednio z działalnością Wnioskodawcy np. koszty kancelaryjno-administracyjne, koszty utrzymania budynku dyrekcji, koszty BHP, utrzymanie Straży parku, itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do zastosowania sposobu określania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w sytuacji prowadzenia działalności mieszanej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca pod pojęciem „działalność mieszana” rozumie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Towary i usługi nabywane zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będą wykorzystywane w sposób uniemożliwiający przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca wskazał w treści pytania nr 1 na sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Przepis ten określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji, współczynnik obliczany jest w oparciu o następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jako mianownik, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza.

W kategorii „przychodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sytuacji, gdy wskazane w opisie stanu faktycznego przychody otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawcy, powinny one znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w liczniku proporcji ujmie przychody stanowiące całkowity roczny obrót z działalności gospodarczej. Są to przychody:

*   za udostępnianie niektórych jego obszarów (opodatkowane stawką 8%)
*   z najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane stawką 23%),
*   z dzierżawy gruntów na cele rolnicze (zwolnione z VAT) oraz na cele inne niż rolnicze (opodatkowane stawką 23%),
*   z wynajmu obiektów związanych z działalnością edukacyjną (opodatkowane stawką 23%),
*   ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowane stawką 8%), drewna pozostałego (opodatkowane stawką 23%)
*   ze sprzedaży siana i sianokiszonki (opodatkowane stawką 8%),
*   ze sprzedaż tusz zwierzyny (opodatkowane stawką 5%),
*   ze sprzedaży sadzonek drzew i krzewów (opodatkowane stawką 8%),
*   ze sprzedaży wydawnictwa według stawek z faktur zakupu,
*   ze świadczenia usług parkingowych (opodatkowane stawką 23%),
*   z udostępniania terenu Parku do filmowania i fotografowania (opodatkowane stawką 23%),
*   czynsz za mieszkania służbowe dla pracowników (zwolniony z VAT)
*   dzierżawa Hali na popkulturowy wypas owies (zwolniona z VAT)

Należy tym miejscu zauważyć, że w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że przez wykorzystanie drewna na potrzeby własne należy rozumieć zużycie drewna do ogrzewania niektórych budynków Wnioskodawcy, grodzenie upraw leśnych oraz wykorzystanie do wykonania infrastruktury na szlakach turystycznych, realizowane poprzez ścięcie drzewa we własnym zakresie (przez pracowników Wnioskodawcy) z terenu Parku. W poz. 67 wniosku pkt 8 myślnik 4 omyłkowo wskazano, że czynność ta jest zwolniona z VAT, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na inny podmiot (art. 7 ustawy o VAT).

Tym samym wykorzystanie drewna na potrzeby własne, nie stanowi obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie powinno być uwzględnianie w liczniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2c pkt 3.

W mianowniku Wnioskodawca ujmuje wszystkie przychody, tj.:

*   przychody wymienione w liczniku (opodatkowane i zwolnione) oraz
*   przychody z dotacji celowej z budżetu państwa,
*   przychody z dotacji funduszy celowych (NFOŚiGW),
*   przychody z ARiMR,
*   przychody z Komisji Europejskiej,
*   inne przychody finansowe: odsetki bankowe, darowizny, kary i odszkodowania finansowe, przychody z dotacji na inwestycje w wysokości odpisu amortyzacyjnego na dany rok.

Przychody wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu pierwszym (wskazane jako ujmowane w mianowniku) są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak również innej działalności Wnioskodawcy, tj.

*   przychody z dotacji celowej z budżetu państwa – są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak również innej działalności Wnioskodawcy,
*   przychody z dotacji funduszy celowych (NFOŚiGW) – są otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy,
*   przychody z ARiMR – są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak również innej działalności Wnioskodawcy,
*   przychody z Komisji Europejskiej – są otrzymane na sfinansowanie innej działalności niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy,
*   darowizny – są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak również innej działalności Wnioskodawcy,
*   odsetki bankowe, kary, odszkodowania finansowe, przychody z dotacji na inwestycji w wysokości odpisu amortyzacyjnego na dany rok stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie Organu, sposób wyliczenia mianownika jest nieprawidłowy, bowiem w mianowniku Wnioskodawca ujmuje roczny obrót z działalności gospodarczej oraz wszystkie osiągnięte przychody tj. przychody otrzymywane na sfinansowane działalności gospodarczej, jak i przychody otrzymywane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Z przepisu art. 86 ust. 2 c pkt 3 wynika zaś, że w mianowniku oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej ujmuje się tylko przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, Wnioskodawca w mianowniku winien uwzględnić (oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej) wyłącznie przychody otrzymywane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcze tj.

*   przychody finansowe: odsetki bankowe, darowizny, kary i odszkodowania finansowe, przychody z dotacji na inwestycje w wysokości odpisu amortyzacyjnego na dany rok,
*   przychody z dotacji funduszy celowych (NFOŚiGW),
*   przychody z Komisji Europejskiej.

Natomiast przychody, które Wnioskodawca otrzymuje na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza, (tj. przychody z dotacji celowej z budżetu państwa, przychody z ARiMR, darowizny) winny zostać uwzględnione w mianowniku proporcji w takiej części, w jakiej służą one sfinansowaniu działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Wypada również zauważyć, że inne przychody finansowe, tj. odsetki bankowe, kary i odszkodowania finansowe, przychody z dotacji na inwestycje w wysokości odpisu amortyzacyjnego na dany rok, nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji. Jednocześnie jak wskazano powyżej, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem podatnik obowiązany jest przeanalizować, w jakim zakresie odsetki bankowe, kary i odszkodowania finansowe, przychody z dotacji stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą, i tylko takie przychody winny być uwzględnianie w mianowniku proporcji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób ustalenia wartości „proporcji” przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że proporcję, o której mowa ust. 2c pkt 3 ustawy – wyliczoną w prawidłowy sposób – należy stosować do wszystkich zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji gdy nie ma możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej. Proporcjonalnego odliczenia podatku (a więc również sposobu określania proporcji) nie stosuje się do wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczenia z tytułu zakupów służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym, bo w tym przypadku przysługuje odliczenie 100% podatku. Proporcjonalnego odliczenia podatku nie stosuje się również w przypadku zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, bowiem wtedy odliczenie w ogóle nie przysługuje.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, ma on prawo na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 w odniesieniu do działań związanych z działalnością Parku inną niż opodatkowana i zwolniona.

Na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 Wnioskodawca ma wyłącznie w odniesieniu do zakupów związanych równocześnie z działalnością gospodarczą oraz inną niż działalność gospodarcza, jeżeli przypisanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej (opodatkowanej) nie jest możliwe. Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3, w odniesieniu do zakupów służących działaniom niezwiązanym z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca w ogóle ma prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do działań realizowanych w celach innych niż działalność gospodarcza tj. działań niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym nie ma prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, w stosunku do pozostałych działań niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obliczoną proporcją na rok kalendarzowy według wzoru zamieszczonego w pozycji 68 w pytaniu 1. W odniesieniu do pozostałych działań niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, co wprost wynika z art. 86 ust. 1 ustawy.

Odpowiadając na pytanie oznaczone nr 2, należy stwierdzić, że – na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – prawidłowym jest stosowanie przez Wnioskodawcę proporcji określonej w ustępie 2c ust. 3 tegoż artykułu, wyłącznie w przypadku obejmującym nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej (opodatkowanej) jak i działalności innej niż gospodarcza, (w braku możliwości przypisania tych zakupów w całości do działalności opodatkowanej), czyli będą to np. koszty kancelaryjno-administracyjne, koszty utrzymania budynku dyrekcji, koszty BHP, utrzymanie Straży parku, itp. Natomiast w przypadku obejmującym nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie na ochronę przyrody i kulturowych zasobów parków narodowych, udostępnienie parku do badań naukowych, edukację przyrodniczą, czyli na realizację celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku, więc nie ma prawa zastosowania sposobu określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Wypada zauważyć, że po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej. Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy VAT, podatnik po zakończonym roku podatkowym – w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji wystąpienia w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, także czynności zwolnionych z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Końcowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.