Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-303/10-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-06
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Bank będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach i w wysokości określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f w związku z art. 38b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę utworzonych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu kredytów, w odniesieniu do których nabywca odstąpił od ich nabycia? 2. Czy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w pytaniu 1, Bank będzie mógł rozpoznać nie wcześniej niż w momencie odstąpienia przez nabywcę od umowy nabycia wierzytelności kredytowych?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odpisy-odpisy aktualizujące; skutki podatkowe; sprzedaż; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 06.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Bank zamierza zawrzeć umowę sprzedaży portfela przysługujących mu wobec klientów wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów. w wykonaniu umowy sprzedaży, na zasadzie art. 509 Kodeksu cywilnego, zawarta zostanie z nabywcą umowa przelewu przedmiotowych wierzytelności. Sprzedaży będzie podlegać portfel wierzytelności w sytuacji normalnej, tj. charakteryzujących się regularnymi spłatami przez kredytobiorców. Dla wierzytelności tych Bank nie tworzy odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Zgodnie z planowaną umową sprzedaży wierzytelności kredytowych pomiędzy Bankiem a nabywcą, nabywca będzie mieć, na zasadzie art. 395 Kodeksu cywilnego, prawo odstąpienia od umowy nabycia wierzytelności w odniesieniu do wierzytelności, co do których zdolność dłużników do bieżącej i terminowej obsługi ulegnie pogorszeniu.

W przypadku odstąpienia od umowy, zgodnie z art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży będzie uważana za niezawartą, natomiast to, co strony świadczyły podlegać będzie zwrotowi. w konsekwencji, Bank będzie uważany za wierzyciela z tytułu wierzytelności kredytowych, tak jakby wierzytelności tych nigdy nie zbył, a jednocześnie będzie zobowiązany zwrócić nabywcy uprzednio otrzymaną cenę za wierzytelność.

Zawarcie przez Bank powyższej umowy sprzedaży wierzytelności kredytowych nie będzie mieć wpływu na prezentację księgową zbywanych wierzytelności kredytowych oraz związanych z nimi pozycji. Zgodnie bowiem z przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, zbyte wierzytelności kredytowe oraz związane z nimi pozycje będą ujęte w bilansie oraz rachunku zysków i strat Banku w sposób właściwy dla własnych wierzytelności kredytowych Banku, w tym między innymi mogą być tworzone odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości tych wierzytelności. Również ewentualne odstąpienie od umowy nabycia wybranych wierzytelności kredytowych przez nabywcę nie będzie mieć wpływu na prezentację księgową wierzytelności kredytowych oraz dotyczących ich odpisów aktualizujących.

Wierzytelności, w odniesieniu do których nabywca odstąpił od umowy sprzedaży wierzytelności, będą dochodzone przez Bank we własnym imieniu i na własny rachunek, jako wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez Bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Bank będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach i w wysokości określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f w związku z art. 38b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę utworzonych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu kredytów, w odniesieniu do których nabywca odstąpił od ich nabycia?
2.  Czy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w pytaniu 1, Bank będzie mógł rozpoznać nie wcześniej niż w momencie odstąpienia przez nabywcę od umowy nabycia wierzytelności kredytowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy aktualizujące dotyczące wierzytelności, w odniesieniu do których nabywca odstąpi od ich nabycia, będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach i w wysokości wynikających z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nie wcześniej niż w momencie odstąpienia przez nabywcę od umowy ich nabycia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

1.  wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
2.  kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

3.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
4.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
5.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
6.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zasady dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności uregulowane zostały w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z ust. 3f w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret drugie i lit. c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszt uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d).

Jednocześnie, zgodnie z art. 38b ust. 1, banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Powołane przepisy mają zastosowanie do tworzonych przez Bank odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowych. Zdaniem Banku, takie samo zastosowanie będą miały powyższe przepisy do wierzytelności, w odniesieniu do których, nabywca odstąpi od ich nabycia, zgodnie z zastrzeżeniem umownym zawartym na zasadzie art. 395 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywane jest przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Zgodnie z § 2, w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

W razie odstąpienia od umowy, która zawiera zastrzeżenie przyznające prawo odstąpienia, na zasadzie art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego, uważa się umowę za niebyłą (skutek ex tunc). Wykonanie prawa odstąpienia od umowy niweczy realizację celu gospodarczego stron i przywraca stan prawny sprzed jej zawarcia. Wierzytelności, w odniesieniu do których nabywca odstąpi od ich nabycia, na zasadzie art. 395 Kodeksu cywilnego, będą więc stanowić własność Banku, tak jakby nigdy nie podlegały zbyciu. w konsekwencji, będą mieć do nich zastosowanie zasady dotyczące zaliczania przez banki do kosztów utworzonych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Banku, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowych, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przed odstąpieniem przez nabywcę od umowy sprzedaży, może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą odstąpienia przez nabywcę od umowy sprzedaży w odniesieniu do tych wierzytelności. Do momentu odstąpienia przez nabywcę od umowy sprzedaży, Bank nie może bowiem określić, które wierzytelności zostaną ostatecznie skutecznie przeniesione na nabywcę, a które pozostaną w Banku. w konsekwencji, Bank nie może do tego momentu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu wierzytelności kredytowych objętych umową sprzedaży.

Nie można również przyjąć, że złożenie przez nabywcę oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, ma na gruncie prawa podatkowego skutek wsteczny, analogicznie jak na gruncie prawa cywilnego. Takie założenie przeczyłoby bowiem zasadzie autonomii prawa podatkowego, na gruncie którego niedopuszczalne jest, aby koszt uzyskania przychodów powstał z datą wsteczną jedynie wskutek czynności prawnej dokonanej przez jedną ze stron umowy cywilnoprawnej. Dopuszczenie możliwości wywołania przez czynność cywilnoprawną skutku wstecznego na gruncie prawa podatkowego skutkowałoby koniecznością skorygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych, które na moment ich sporządzenia były zgodne z istniejącym stanem faktycznym i prawnym.

Z tego też względu, zdaniem Banku, odstąpienie przez nabywcę od umowy sprzedaży wierzytelności kredytowych będzie wywoływać konsekwencje podatkowe w zakresie prawa zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów z momentem odstąpienia od umowy. Natomiast do tego momentu prawo to będzie niejako „zawieszone”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umożliwia w art. 509 wierzycielowi przenieść wierzytelność na osobę trzecią bez zgody dłużnika, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. z chwilą przelewu na nabywcę przechodzą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki.

Na gruncie prawa podatkowego, wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki, możliwe jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Regulacje w tym zakresie, zostały zawarte w Rozdziale 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który statuuje ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego przechodzących na jego następcę w zakresie prawa podatkowego.

Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych musi zatem wynikać z przepisów prawa podatkowego, które ma charakter autonomiczny i szczególny przedmiot regulacji prawnej. Tym samym, o ile cesja wierzytelności na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści zobowiązaniowego, zmienia się jedynie wierzyciel – nie oznacza, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Dla podatkowej kwalifikacji decydujące znaczenie ma analiza danego zdarzenia z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych, gdyż przepisy innych ustaw nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

Choć przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie regulują w sposób bezpośredni cesji wierzytelności, to jednak przy uwzględnieniu ogólnych przepisów prawa podatkowego stanowią wystarczającą podstawę do ustalenia skutków cesji umowy wierzytelności.

Podobne zasady dotyczą również kwestii oceny tych umów w sytuacji odstąpienia od umowy nabycia wierzytelności na zasadzie art. 395 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z jego treścią, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie (art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego).

Odstąpienie na gruncie prawa cywilnego ma moc wsteczną, powodując nie tylko wygaśnięcie umowy, ale i powrót do stanu, jaki istniał przed jej zawarciem (skutek ex tunc). Rodzi to obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, jeśli zostały uprzednio wykonane.

Jednakże, dla oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik ma prawo przyjąć uregulowania Kodeksu cywilnego istotne jest, czy takie postępowanie nie będzie generalnie sprzeczne z celami prawa podatkowego.

Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy sprzedaży wierzytelności z tyt. kredytu, mogą bowiem dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym – zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nie można przyjąć, że złożenie przez nabywcę oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży ma na gruncie prawa podatkowego skutek wsteczny, analogicznie, jak na gruncie prawa cywilnego. w przedmiotowej sprawie, nie znajdzie również zastosowania żaden z przepisów Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, dokonując oceny zawartej umowy cesji wierzytelności z możliwością odstąpienia od tej umowy należy stwierdzić, iż na gruncie prawa podatkowego dojdzie do odrębnych zdarzeń gospodarczych, tj. do sprzedaży wierzytelności, z którego to tytułu uzyskano przychód, a następnie do zakupu przez ten sam podmiot tych samych wierzytelności kredytowych po uprzednio otrzymanej cenie, która to czynność będzie powodowała powstanie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 wskazanej ustawy, banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

1.  wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
2.  kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

3.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
4.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
5.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
6.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do rezerw utworzonych na pokrycie kredytów udzielonych przez bank – inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności.

Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu od nabycia kredytu od innego podmiotu. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe.

Nabycie kredytu od innego podmiotu, to nic innego jak działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, która nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do transakcji udzielania kredytów, do których uprawniony jest jedynie bank.

Nie można zatem utożsamiać nabycia wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia rezerw utworzonych na pokrycie kredytów udzielanych przez bank w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów podatkowych. w tym przypadku, status banku ma wtórne znaczenie.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 38b ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zwrócić uwagę, że w przytoczonym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciami „kredyt”, „kredyt udzielony przez bank”, ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie Prawo bankowe.

Uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tej ustawie należy wywieść z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), tj. do przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów. Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów, do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku – to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owego pojęcia zawartego w przepisach regulujących działalność banku, a które zostało zawarte w ustawie Prawo bankowe.

A zatem, Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe. Według tej definicji, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że „kredyt” polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tego świadczenia odbywa się na podstawie zawartej umowy, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie kredytów odnosi się wyłącznie do kredytów zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie tylko kredyt udzielony przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem „ekspozycje kredytowe” (występującym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności.

Uzasadnieniem dla stanowiska organu podatkowego jest również geneza ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. u. Nr 169, poz. 1384), która nadała nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Istotą tych zmian było podjęcie działań zmierzających z jednej strony do pomocy bankom w sanacji portfela kredytowego z należności zagrożonych, które od dłuższego czasu zalegają w bilansach banków, a jednocześnie – drugostronnie – pomocy dla branż szczególne zagrożonych, a ważnych z punktu widzenia gospodarki narodowej.

Nie było natomiast zamierzeniem ustawodawcy obciążanie kosztów podatkowych rezerwami na kredyty w sytuacji, gdy bank nabywa wymagalne, a nieściągalne kredyty od innego podmiotu, czyniąc to w ramach obrotu wierzytelnościami.

Transakcja nabycia wierzytelności z tytułu kredytu od innego podmiotu nie jest transakcją udzielenia kredytu, a zatem nie mogą mieć do niej zastosowania regulacje art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, kwota utworzonych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu kredytów, w odniesieniu do których nabywca odstąpił od ich nabycia, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów na zasadach i w wysokości wynikającej z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, pytanie Spółki w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów – uzależnione od potwierdzenia przez tut. Organ stanowiska w zakresie pytania nr 1 – jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.