Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-314/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-29
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółkach zależnych?
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; udział; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółkach zależnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółkach zależnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowany jest szereg działań mających na celu uproszczenie struktury grupy i dostosowanie jej do standardów zarządczych obowiązujących w zagranicznych strukturach grupy. Rezultatem planowanych działań będzie między innymi zmniejszenie liczby spółek funkcjonujących obecnie w grupie, a w efekcie znaczne ograniczenie kosztów działalności grupy. Ponadto uproszczenie struktury grupy będzie skutkowało zwiększeniem przejrzystości wzajemnych transakcji realizowanych przez poszczególne podmioty w ramach grupy.

W celu realizacji założeń wskazanych powyżej Wnioskodawca zamierza m.in. dokonać zbycia posiadanych udziałów w zależnych spółkach kapitałowych które w przeszłości zostały przez Wnioskodawcę:

*   nabyte w drodze transakcji kupna - sprzedaży (dalej: Udziały A);
*   objęte w zamian za wkłady pieniężne, przy których cała kwota wkładu została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego (dalej: Udziały B);
*   objęte w zamian za wkłady pieniężne z agio emisyjnym, tj. wkłady, których część została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego, a część na kapitały zapasowe / rezerwowe (dalej: Udziały C);
*   objęte w zamian za wkłady niepieniężne w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa / przedsiębiorstwo, przy których cała kwota wkładu została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego (dalej: Udziały D);
*   objęte w zamian za wkłady niepieniężne w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa / przedsiębiorstwo z agio emisyjnym, tj. wkłady, których część została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego, a część na inne kapitały zapasowe / rezerwowe (dalej: Udziały E);
*   objęte w zamian za wkłady niepieniężne w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przedsiębiorstwa, przy których cała kwota wkładu została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego (dalej: Udziały F);
*   objęte w zamian za wkłady niepieniężne w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa / przedsiębiorstwa z agio emisyjnym, tj. wkłady, których część została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego, a część na inne kapitały zapasowe / rezerwowe (dalej: Udziały G).

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego zbycia udziałów w spółkach zależnych objętych w sposób wskazany powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółkach zależnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanego zbycia udziałów w spółkach zależnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

1.  wartości wydatków poniesionych na nabycie udziałów – w przypadku udziałów nabytych w drodze transakcji kupna-sprzedaży – w przypadku Udziałów A;
2.  wartości nominalnej objętych udziałów – w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy – w przypadku Udziałów B;
3.  wartości emisyjnej udziałów, tj. sumy wartości nominalnej oraz agio emisyjnego – w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy / rezerwowy – w przypadku Udziałów C;
4.  wartości nominalnej objętych udziałów – w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku Udziałów D, jak i Udziałów E;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji wnoszącego i określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia – w przypadku Udziałów F, jak i Udziałów G.

Uzasadnienie.

Udziały A.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów nabytych w spółkach zależnych w drodze transakcji kupna-sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów w spółkach zależnych przez Wnioskodawcę, wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie zbywanych udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ich zbycia.

Udziały B i C.

W ocenie Wnioskodawcy, również w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne (Udziały B oraz Udziały C), zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre udziały podlegające sprzedaży będą stanowiły udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny.

Powyższe oznacza, iż:

1.  w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy (Udziały B), kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia będzie wartość wkładu pieniężnego (równa w tym przypadku wartości nominalnej objętych udziałów);
2.  w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (Udziały C), kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie cała wartość wkładów pieniężnych – zarówno ta alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, jak i agio emisyjne.

Tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów, całkowita wartość wkładu wniesionego na ich objęcie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. O wysokości kosztu podatkowego decyduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość poniesionych wydatków, a ta w przypadku wkładu pieniężnego jest równa wartości wniesionych środków pieniężnych (bez względu na to, czy wkład ten jest przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego w całości, czy też jedynie w części).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 12 lutego 2015 r. sygn. IPPB3/423-1135/14-4/AG, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej, nabytych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów Spółki z tego tytułu będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniesie na objęcie udziałów w Spółce zależnej, tj. cała kwota wkładu pieniężnego, w zamian za który Spółka obejmie udziały (odpowiadająca łącznej wartości, o którą zostanie powiększony kapitał zakładowy Spółki oraz kapitał zapasowy Spółki zależnej), powiększona o inne koszty bezpośrednio związane z objęciem udziałów takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne”. Przedmiotowe zapytanie dotyczyło sytuacji, w której część wkładu została przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Udziały D i Udziały E.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia – jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie łączna wartość nominalna zbywanych udziałów.

Należy przy tym zaznaczyć, iż taki sposób ustalenia kosztów dotyczy zarówno przypadków, gdzie całość wkładu została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego (Udziały D), jak też tych gdzie wkład został przeznaczony częściowo również na kapitały zakładowe / rezerwowe (Udziały E). Ustawodawca nie różnicuje bowiem sposobu ustalania kosztów podatkowych ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, od tego czy wkład ten został przeznaczony w całości, czy jedynie w części, na kapitał zakładowy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów:

*   w następującej interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w dniu 9 marca 2016 r. sygn. ITPB3/4510-33/16/DK, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: „kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie do Spółki B wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie łączna wartość nominalna zbywanych udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B”. Przedmiotowe zapytanie dotyczyło sytuacji, w której łączna wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do Spółki B będzie równa rynkowej wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki B;
*   w następującej interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w dniu 9 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-248/09/CzP, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: „Zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej, których wartość nominalna została pokryta (\`(...)\`) częściowo wkładem niepieniężnym (w postaci m.in. Akcji) koszty uzyskania przychodów Spółki na dzień zbycia udziałów będą ustalane jako suma (\`(...)\`) wartości odpowiadającej zwiększeniu wartości nominalnej posiadanych udziałów Spółki Holdingowej”. Przedmiotowe zapytanie dotyczyło sytuacji, w której łączna wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny była niższa od rynkowej wartości wkładu niepieniężnego (wystąpiło agio emisyjne).

Udziały F i Udziały G.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie ww. przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w spółkach zależnych objętych w zamian za wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości składników aportowanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikających z ewidencji podatkowej Wnioskodawcy (podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny) wg stanu na dzień objęcia udziałów, przy czym wartość ta nie może przekraczać wartości nominalnej tych udziałów z dnia ich objęcia.

Należy przy tym zaznaczyć, iż taki sposób ustalenia kosztów dotyczy zarówno przypadków, gdzie całość wkładu została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego (Udziały F), jak też tych gdzie wkład został przeznaczony częściowo również na kapitały zakładowe / rezerwowe (Udziały G). Ustawodawca nie różnicuje bowiem sposobu ustalania kosztów podatkowych ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, od tego czy wkład ten został przeznaczony w całości, czy jedynie w części, na kapitał zakładowy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych za pośrednictwem:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w dniu 29 stycznia 2014 r. sygn. ITPB3/423-517/13/DK, w której Organ wskazał, iż: „Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w wysokości wartości składników aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej wg stanu na dzień objęcia udziałów, przy czym wartość ta nie powinna przekraczać wartości udziałów określonej w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy”; (w przedmiotowym przypadku wartość wkładu została w całości przekazana na pokrycie kapitału zakładowego);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w dniu 24 listopada 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1046/14/CzP, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży części Akcji objętych w zamian za Aport ZCP, powinien ustalić dla każdej Akcji koszt uzyskania przychodu w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości Składników ZCP wynikającej z ewidencji Wnioskodawcy, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, podzielonej przez liczbę Akcji objętych w zamian za Aport ZCP (proporcjonalnie), określonej na dzień objęcia tej Akcji, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tej Akcji z dnia jej objęcia”; (w przedmiotowym przypadku wartość wkładu została jedynie w części przekazana na pokrycie kapitału zakładowego. tj. wystąpiło agio emisyjne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać na aktualne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odwołującego się w swej treści do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Treść ww. przepisu, w stosunku do brzmienia przytaczanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska, nie ma jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.