Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.567.2022.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-10
Teza: Uznanie nieodpłatnego udostępniania nieruchomości zleceniobiorcom za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; pracownik; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej uznania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości zleceniobiorcom za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości zleceniobiorcom za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami wynajmu lokali mieszkalnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 grudnia 2022 r. (data wpływu 30 grudnia 2022 r.) oraz pismem z 30 grudnia 2022 r. (data wpływu 30 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

\`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z udostępnianiem pracowników. Ponadto Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia.

Pod koniec 2022 r. Spółka zamierza zawrzeć umowę najmu z właścicielem lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych (dalej „Mieszkania”) w miejscu, gdzie Spółka świadczyć będzie usługi udostępniania pracowników. Stroną umowy będzie właściciel Mieszkań (dalej: „Wynajmujący”) będący czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza wynająć Mieszkania do celów swojej działalności gospodarczej, i wykorzystać je na potrzeby lokalowe swoich pracowników, za wiedzą i zgodą Wynajmujących, wyrażoną w umowach najmu. Z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Wynajmującymi będzie jednoznacznie wynikało, że dotyczą one nieruchomości o charakterze mieszkalnym i że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykorzystywania ich wyłącznie na cele zakwaterowania swoich pracowników. W treści faktur wystawianych przez Wynajmujących za usługi wynajmu znajdować się będzie symbol 68.20.11.0 PKWiU, tj. „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Stawka VAT na fakturze będzie wynosiła 23%.

Wnioskodawca będzie udostępniać swoim pracownikom wynajęte Mieszkania nieodpłatnie. Charakter nieodpłatności znajdzie swoje odbicie w umowach zawieranych z pracownikami, w których zamierza zawrzeć postanowienia o nieodpłatności tego zakwaterowania.

Usługi najmu nabywane od Wynajmujących będą służyły opodatkowanej podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy. Z uwagi na bardzo częstą niemożność pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w konkretnej branży, często istnieje konieczność sprowadzania dla potrzeb działania Spółki pracowników z innych regionów Polski, a nawet zza granicy, celem zachowania działalności Spółki.

Wynajmując bazę lokalową w postaci Mieszkań Spółka zapewni sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju i zza granicy. Takie działanie pozwoli Spółce na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

Bez zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu funkcjonowania Spółki, nie istnieje możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy, a tym samym działanie takie będzie konieczne w celu rozwoju działalności Wnioskodawcy i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości. W konsekwencji należy uznać, iż istnieje bezpośredni związek między prowadzoną przez Wykonawcę działalnością gospodarczą, której przedmiot stanowi udostępnianie pracowników, z wydatkami dotyczącymi zakupu usług najmu Mieszkań, jako że ulokowanie pracowników w konkretnej miejscowości pozwoli Spółce na udostępnienie ich w tejże lokalizacji. Nieodpłatne udostępnianie Mieszkań pracownikom Wnioskodawcy, z uwagi na szczególne - obiektywne okoliczności, będzie w sposób dominujący związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb Spółki.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:

a) Na podstawie jakiego stosunku prawnego (jakiej konkretnie umowy, np. umowy o pracę, czy innej jakiej?) zatrudniani są przez Państwa pracownicy, o których mowa we wniosku, będący przedmiotem Państwa zapytania, a którym zamierzają Państwo udostępniać nieodpłatnie wynajęte mieszkania? Prosimy także o wskazanie jakie miejsce jest wskazane w ww. zawartych umowach jako miejsce wykonywania pracy (tj. czy w ww. umowach miejscem świadczenia pracy jest siedziba Spółki mieszcząca się w \`(...)\`, czy też w umowach tych zawarto inne miejsce/obszar świadczenia pracy - prosimy wskazać jakie)?

Odp. Osoby, którym Spółka zamierza udostępniać nieodpłatnie wynajęte mieszkania, są zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia. W umowach nie wskazuje się jednego miejsca świadczenia pracy. Wskazuje się, że zleceniobiorca będzie wykonywał określone czynności na terenie i dla firmy trzeciej - Użytkownika Zleceniobiorcy Tymczasowego. Oznacza to, że dopiero jak Spółka poznaje adres i miejsce wykonywania obowiązków przez zleceniobiorców, to wysyła ich tam i wynajmuje mieszkania, które są im nieodpłatnie udostępniane.

b) Czy nieodpłatne udostępnienie mieszkań przez Państwa pracownikom będzie miało bezpośredni związek z wykonywaniem przez ww. pracowników obowiązków zakreślonych w zawartych z Państwem umowach o wykonywanie pracy (zatem, czy zamiar zapewnienia przez Państwa zakwaterowania pracownikom nastąpi w celu wykonywania/realizacji przez nich zadań pracowniczych określonych w ww. umowach)?

Odp. Nieodpłatne udostępnienie mieszkań zleceniobiorcom będzie miało bezpośredni związek w wykonywaniem przez nich obowiązków zakreślonych w zawartych umowach (a więc zamiar zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom nastąpi w celu wykonywania przez nich zadań określonych w umowach).

c) Czy miejsce zamieszkania pracowników, będących przedmiotem Państwa zapytania (rozumiane jako miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy zgodnie z zawartymi umowami; czy ww. pracownicy są pracownikami mobilnymi?

Odp. Miejsce zamieszkania zleceniobiorców jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy.

d) Czy na Państwu jako pracodawcy ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku nieodpłatnego udostępniania mieszkań, a jeśli tak to prosimy jednoznacznie wskazać te przepisy prawa (nazwę aktu prawnego wraz ze wskazaniem konkretnego przepisu wynikającego z tego aktu)?

Odp. Nie, na Spółce nie ciąży taki obowiązek nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

e) Czy nieodpłatne udostępnienie mieszkań pracownikom, będące przedmiotem Państwa zapytania będzie wynikało z zapisów zawartych w umowie, łączącej Państwa z ww. pracownikami, na podstawie której są ww. pracownicy zatrudniani u Państwa (np. umowy o pracę)?

Odp. Nieodpłatne udostępnienie mieszkań zleceniobiorcom, będące przedmiotem zapytania, będzie wynikało z zapisów zawartych w umowach łączących Spółkę ze zleceniobiorcami.

f) Według jakich zasad odbywać się będzie zakwaterowanie pracowników? W szczególności:

\- Czy każdorazowo w jednym lokalu mieszkalnym będzie zakwaterowany jeden pracownik w danym czasie?

\- Czy pracownicy będą wybierać miejsca noclegowe dobrowolnie?

Odp. Zleceniobiorca nie będzie mógł wybrać miejsca noclegowego dobrowolnie. Będzie ono przydzielane przez Spółkę. W jednym lokalu będzie mieszkał więcej niż jeden zleceniobiorca.

g) Jakie konkretne wydatki ponosić będzie Spółka na „usługę najmu”, o której mowa w pytaniu nr 3? Czy będzie to wyłącznie kwota czynszu najmu, czy także inne dodatkowe kwoty (jakie konkretnie)?

Odp. Wydatkiem na usługę najmu będzie kwota czynszu najmu oraz kwoty mediów, które będą różnie rozliczane, w zależności od skonstruowania umowy najmu.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmujących faktur dokumentujących czynsz za najem Mieszkań?

2\. Czy udostępnienie mieszkań pracownikom Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zakupu usług wynajmu Mieszkań będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa”). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Tym samym w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, należy wskazać, że zakup usług wynajmu Mieszkań ma na celu umożliwienie Spółce zakwaterowania w danej lokalizacji nowych pracowników, którzy będą udostępniani klientom Spółki. Z uwagi na fakt, iż usługi udostępniania pracowników podlegają opodatkowaniu, należy uznać, że wydatek w postaci zakupu usługi wynajmu Mieszkań, związany bezpośrednio ze świadczeniem ww. usług, będzie uprawniał Spółkę do odliczenia podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne udostępnianie pracownikom Mieszkań w celach zakwaterowania nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sytuacji faktycznie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz jego pracowników, jednak świadczenia te są ściśle związane z jego działalnością gospodarczą. Jeżeli Wnioskodawca nie udostępniłby Mieszkań pracownikom, nie podjęliby oni współpracy ze Spółką w danej lokalizacji. W związku z powyższym należy uznać, że w opisanej sprawie niespełniona pozostaje definicja nieodpłatnego świadczenia, a co za tym idzie, nie będzie ono stanowiło przedmiotu do opodatkowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej uznania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości zleceniobiorcom za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznano za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie nr 2, a następnie na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1\. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom/zleceniobiorcom służy prywatnym celom pracownika/zleceniobiorcy, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy/zleceniobiorcy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników/zleceniobiorców na czas trwania stosunku pracy.

W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników/zleceniobiorców z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika/zleceniobiorcy, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z udostępnianiem pracowników. Pod koniec 2022 r. Spółka zamierza zawrzeć umowę najmu z właścicielem lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych w miejscu, gdzie Spółka świadczyć będzie usługi udostępniania pracowników. Stroną umowy będzie właściciel Mieszkań będący czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza wynająć Mieszkania do celów swojej działalności gospodarczej, i wykorzystać je na potrzeby lokalowe swoich zleceniobiorców, za wiedzą i zgodą Wynajmujących, wyrażoną w umowach najmu. Z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Wynajmującymi będzie jednoznacznie wynikało, że dotyczą one nieruchomości o charakterze mieszkalnym i że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykorzystywania ich wyłącznie na cele zakwaterowania swoich zleceniobiorców. W treści faktur wystawianych przez Wynajmujących za usługi wynajmu znajdować się będzie symbol 68.20.11.0 PKWiU, tj. „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Stawka VAT na fakturze będzie wynosiła 23%. Wnioskodawca będzie udostępniać swoim zleceniobiorcom wynajęte Mieszkania nieodpłatnie. Charakter nieodpłatności znajdzie swoje odbicie w umowach zawieranych ze zleceniobiorcami, w których zamierza zawrzeć postanowienia o nieodpłatności tego zakwaterowania. Z uwagi na bardzo częstą niemożność pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych zleceniobiorców, istnieje konieczność sprowadzania dla potrzeb działania Spółki zleceniobiorców z innych regionów Polski, a nawet zza granicy, celem zachowania działalności Spółki. Wynajmując bazę lokalową w postaci Mieszkań Spółka zapewni sobie możliwość zatrudniania zleceniobiorców nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju i zza granicy. Takie działanie pozwoli Spółce na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych zleceniobiorców. Bez zapewnienia zleceniobiorcom zakwaterowania w miejscu funkcjonowania Spółki, nie istnieje możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy, a tym samym działanie takie będzie konieczne w celu rozwoju działalności Wnioskodawcy i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości. Istnieje bezpośredni związek między prowadzoną przez Wykonawcę działalnością gospodarczą, której przedmiot stanowi udostępnianie zleceniobiorców, z wydatkami dotyczącymi zakupu usług najmu Mieszkań, jako że ulokowanie zleceniobiorców w konkretnej miejscowości pozwoli Spółce na udostępnienie ich w tejże lokalizacji. Nieodpłatne udostępnienie mieszkań zleceniobiorcom będzie miało bezpośredni związek w wykonywaniem przez nich obowiązków zakreślonych w zawartych umowach (a więc zamiar zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom nastąpi w celu wykonywania przez nich zadań określonych w umowach).

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie mieszkań zleceniobiorcom Spółki stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług.

Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Spółki – zapewnienie Spółce zleceniobiorców, a korzyść osobista uzyskiwana przez tych zleceniobiorców z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Podsumowując zatem, nieodpłatne udostępnienie przez Spółkę Mieszkań zleceniobiorcom w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz Spółki stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z jej działalnością gospodarczą, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Mieszkań przez Spółkę zleceniobiorcom wykonującym pracę na rzecz Spółki uznałem je za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika również, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1\. wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2\. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika – jak podano wyżej – jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Spółka ponosi wydatki związane z wynajmem mieszkań przeznaczonych na mieszkania dla zleceniobiorców. Poniesienie ww. wydatków ma na celu pozyskanie lokali, które Spółka nieodpłatnie udostępni swoim zleceniobiorcom.

Jak wyżej wskazano, nieodpłatne udostępnienie zleceniobiorcom lokali mieszkalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez Spółkę będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki poniesione przez Spółkę na wynajem Mieszkań związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Spółkę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji, w opisanym przypadku Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem Mieszkań, tj. z tytułu usług najmu, ponieważ ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu, uznałem je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono sprawę w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.).