Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.60.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-19
Teza: Opodatkowanie dostawy krzeseł stadionowych wraz z montażem.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania dostawy krzeseł stadionowych wraz z montażem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania dostawy krzeseł stadionowych wraz z montażem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 maja 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.60.2017.1.ICz.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Wnioskodawca jest producentem krzeseł, w tym krzeseł stadionowych i audytoryjnych. W ramach zawieranych umów Wnioskodawca produkuje i sprzedaje krzesła stadionowe lub audytoryjne. Świadczenia Wnioskodawcy polegają na dostawie i montażu krzeseł stadionowych bądź audytoryjnych na obiektach sportowych (m.in. stadionach, halach sportowych i in.), obiektach kultury (m.in. kina, teatry, filharmonie i in.) lub innych obiektach (np. uczelnie). Dostawa i montaż polegają na wyprodukowaniu towarów przez Wnioskodawcę na potrzeby konkretnego obiektu, a następnie na dostarczeniu go do miejsca montażu, rozładunku towaru za pomocą sprzętu typu wózek widłowy/paleciak, trasowaniu podłoża, wierceniu otworów w podłożu za pomocą wiertarek, nabijaniu kotew metalowych i montażu krzeseł, dokręcaniu kotew za pomocą dokrętek. Montaż krzeseł w obiektach dokonywany jest przez ekipę montażową Wnioskodawcy - w zależności od projektu, montażu dokonują pracownicy Wnioskodawcy lub zewnętrzna ekipa montażowa, realizująca montaż na zlecenie Wnioskodawcy.

Cena jednostkowa sprzedawanych krzeseł skalkulowana jest w taki sposób, że zawiera w sobie zarówno cenę za towar, jak i cenę usług towarzyszących dostawie, tj. koszty transportu, montażu itp. Wartość kosztów usług towarzyszących dostawie, wkalkulowanych w cenę towaru, jest nieznaczna w porównaniu z ceną za sam towar. Procentowo wartość kosztów usług towarzyszących, w tym usługi montażu, stanowi maksymalnie 10 % ceny jednostkowej za towar. Jednocześnie cena ma charakter zryczałtowany, tj. Wnioskodawca nie wyszczególnia poszczególnych składowych ceny należnej za egzemplarz krzesła. Cena należna za realizację zamówienia obliczona jest jako iloczyn ceny za jedną sztukę krzesła oraz ilości krzeseł dostarczanych w ramach konkretnego projektu.

Co ważne, najistotniejszym elementem realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, jest produkcja i dostawa krzeseł, natomiast usługi towarzyszące, w tym montaż, są świadczeniami pomocniczymi. O ile montaż krzeseł może być zlecony zewnętrznym ekipom montażowym, nie wymaga bowiem posiadania specjalnych uprawnień czy narzędzi, o tyle wyprodukowanie krzesła stadionowego czy audytoryjnego wymaga posiadania odpowiedniego zaplecza, którym Wnioskodawca dysponuje. Należy wskazać, iż oferowane przez Wnioskodawcę krzesła nie są towarem standardowym i powszechnym, na polskim rynku działa bowiem jedynie kilku lub kilkunastu producentów, produkujących czy będących w stanie wyprodukować podobne towary. Krzesła produkowane są na potrzeby konkretnych zamówień, z uwzględnieniem potrzeb zamawiających oraz specyfiki obiektów, gdzie mają być montowane. Usługa montażu realizowana jest przez Wnioskodawcę z uwagi na potrzeby zamawiających, którzy zainteresowani są kompleksową dostawą krzeseł, wraz z ich zamontowaniem w obiekcie.

W wielu przypadkach opisane powyżej świadczenia Wnioskodawca realizuje na podstawie umowy dostawy, zawartej bezpośrednio pomiędzy inwestorem a Wnioskodawcą. Co istotne, w przypadku gdy zamówienie udzielane jest przez inwestora w trybie ustawy prawo zamówień publicznych, przedmiot zamówienia uznawany jest w świetle powołanej ustawy za dostawę.

Równie często Wnioskodawca wykonuje jednak powyższe świadczenie jako podwykonawca, na podstawie umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą robót budowlanych w ramach danej inwestycji.

Przedstawione okoliczności powinny zostać rozpatrzone zarówno a aspekcie zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca realizuje bowiem opisane świadczenia na moment wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem, jak i będzie je realizował w przyszłości.

W piśmie uzupełniającym z 5 czerwca 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, że:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., zwana dalej „ustawa VAT”), u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT;
2.  Zamawiający u Wnioskodawcy dostawę i montaż krzeseł stadionowych lub audytoryjnych, są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
3.  Firma/firmy wykonujące na zlecenie Wnioskodawcy tylko montaż krzeseł, jest/są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W rozliczeniach z firmą/firmami wykonującymi na zlecenie Wnioskodawcy tylko montaż krzeseł, Wnioskodawca stosuje rozliczenie na zasadach odwrotnego obciążenia uznając, iż zlecona usługa montażu stanowi usługę objętą załącznikiem nr 14 do ustawy VAT.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy w związku z zawieranymi umowami, jest dostawa towarów, natomiast usługa montażu ma jedynie charakter pomocniczy. Wnioskodawca jest producentem krzeseł m.in. stadionowych i audytoryjnych, nie jest natomiast firmą budowlaną. Przedmiot umowy zazwyczaj opisywany jest przykładowo według następujących schematów: (1) dostawa krzeseł wraz z montażem lub (2) dostawa i montaż krzeseł lub (3) wykonanie, dostawa i montaż krzeseł lub (4) dostawa krzeseł i w ramach umowy przeprowadzenie ich montażu lub (5) dostawa krzeseł i jako obowiązek dodatkowy ich montaż lub (6) dostawa krzeseł i ich montaż oraz dostawa krzeseł zapasowych, bez obowiązku montażu lub (7) wykonanie robót budowlano-montażowych polegających na dostawie krzeseł i ich zamontowaniu. Wnioskodawca zawiera umowy z firmami budowlanymi i umowy, które podpisuje, często mają charakter szablonowy stosowany przez firmy budowlane wobec wszystkich podwykonawców i umowy te często są tytułowane jako umowy o roboty budowlane. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem świadczenia nie są jednak roboty budowlane, a typowa dostawa (tj. wyprodukowanie i dostarczenie do obiektu foteli stadionowych lub audytoryjnych), natomiast usługa montażu, polegająca jedynie na przytwierdzeniu krzeseł do podłoża ma charakter jedynie pomocniczy;
5.  W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia nabywcy świadczenia, czynnością główną jest dostawa towaru (krzeseł stadionowych lub audytoryjnych), natomiast usługa montażu tych krzeseł jest czynnością pomocniczą, służącą wykonaniu czynności głównej. Należy bowiem zauważyć, że usługę montażu mogłaby wykonać każda firma budowlana, natomiast wyprodukowania oferowanych przez Wnioskodawcę krzeseł może dokonać jedynie Wnioskodawca. Co istotne, krzesła będące przedmiotem dostaw są co do zasady przedmiotem autorskich praw majątkowych Wnioskodawcy lub objęte są prawami własności przemysłowej Wnioskodawcy. Również struktura ceny za realizowane świadczenie wskazuje na to, że czynnością główną jest dostawa towarów, a nie usługa montażu. Cena usługi montażu jest bowiem wielokrotnie niższa od ceny dostarczanych krzeseł.
6.  Zawsze zawierana jest jedna umowa na dostawę i montaż krzeseł. Nigdy nie są zawierane odrębne umowy - osobna na dostawę a osobna na montaż. Cena umowna nie wyodrębnia wartości dostawy i wartości usługi montażu. Cena określana jest bądź ryczałtowo za cały zakres umowy (bez wyodrębnienia ceny za 1 szt. krzesła), lub jako iloczyn liczby zamówionych krzeseł i ceny jednostkowej krzesła. Jeżeli określana jest cena za 1 sztukę krzesła, to obejmuje ona łączną cenę za krzesło wraz z jego montażem, bez wyodrębniania wartości poszczególnych świadczeń (tj. ceny za sam towar i samą usługę montażu).
7.  Przedmiotem wniosku o interpretację są okoliczności, gdy Wnioskodawca zawiera umowę jako podwykonawca lub dalszy podwykonawca, tj. nie zawiera umowy bezpośrednio z Inwestorem, lecz z generalnym wykonawcą lub podwykonawcą inwestycji. Niezależnie od powyższego wskazuję, iż Wnioskodawca często zawiera umowy bezpośrednio z inwestorem, nie występuje w nich zatem jako podwykonawca i nie dotyczą go wtedy przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia. Z uwagi na charakter zamówień (wyposażanie obiektów użyteczności publicznej - stadiony, uczelnie, hale sportowe, filharmonie, kina itp.), inwestorami są z zasady podmioty publiczne, zobowiązane do udzielania zamówień na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2164 t.j.). W każdym przypadku gdy Wnioskodawca zawiera umowy bezpośrednio z inwestorem będącym podmiotem publicznym, to w ogłoszeniu o zamówieniu i w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, przedmiot zamówienia określany jest jako dostawa, pomimo iż przedmiotem świadczenia jest również montaż krzeseł. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 2 ustawy prawo zamówień publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o dostawach, należy przez to rozumieć nabywanie rzeczy oraz innych dóbr, w szczególności na podstawie umowy sprzedaży, dostawy, najmu, dzierżawy oraz leasingu z opcją lub bez opcji zakupu, które może obejmować dodatkowo rozmieszczenie lub instalację. Przedmiotowo zakres świadczeń Wnioskodawcy w sytuacji zawarcia umowy bezpośrednio z inwestorem jest identyczny jak zakres świadczeń w sytuacji zawierania umów z generalnymi wykonawcami - zakresem umowy objęty jest również montaż sprzedawanych krzeseł.
8.  Dostawa krzeseł stadionowych lub audytoryjnych produkowanych przez Wnioskodawcę, w zależności od konstrukcji sprzedawanych mebli, jest samodzielnie sklasyfikowana zgodnie z PKWiU jako dostawa towarów pod symbolem 31.00.11 PKWiU - meble do siedzenia, o konstrukcji głównie metalowej bądź 31.00.13 PKWiU - pozostałe meble do siedzenia. Natomiast sam montaż krzeseł na stadionach lub boiskach sportowych mógłby być sklasyfikowany pod symbolem 42.99.22.0 PKWiU - Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych (poz. 16 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) w sytuacji, gdyby był samodzielnym przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy. Z kolei montaż krzeseł w innych obiektach budowlanych (np. filharmonie, uczelnie itp.) mógłby zostać zakwalifikowany pod symbolem PKWiU 42.99.29.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (poz. 17 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) lub PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) (poz. 3 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) w sytuacji, gdyby był samodzielnym przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy. Należy jednak podkreślić, iż usługa montażu nie ma charakteru samoistnego i zawsze jest związana ze świadczeniem głównym - dostawą towarów - krzeseł stadionowych lub audytoryjnych. Tym samym kwalifikowanie świadczenia Wnioskodawcy pod symbol PKWiU 41.00.40.0 lub 42.99.22.0 lub 42.99.29.0, właściwy dla usług, jest niezasadne i Wnioskodawca nie występował do właściwego organu statystycznego o dokonywanie kwalifikacji.
9.  Wystawiana jest jedna faktura VAT po zrealizowaniu umowy, bądź też faktury częściowe zgodnie z warunkami poszczególnych umów. Na fakturach ujęta jest jedna pozycja - cena lub wynagrodzenie wynikające z umowy. Nie są wyszczególnione pozycje cenowe - odrębnie za dostawę towaru i za usługę montażu, ani też inne składowe ceny. Cena jest ujmowana ryczałtowo, tak jak określają ją umowy. Na fakturze przykładowo wskazana jest pozycja: „wynagrodzenie z umowy nr\`(...)\` z dnia \`(...)\`.”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Dla zaistniałego stanu faktycznego: Czy świadczenie Wnioskodawcy, polegające na dostawie towaru wraz z jego montażem na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, stanowi świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w którym dostawa stanowi świadczenie główne? (ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 czerwca 2017 r.)
2.  Dla zaistniałego stanu faktycznego: W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę zamówienia w charakterze podwykonawcy, usługa montażu, jako pomocnicza względem dostawy, stanowi odrębną usługę objętą procedurą odwrotnego obciążenia?
3.  Dla zdarzenia przyszłego: Czy świadczenie Wnioskodawcy realizowane w przyszłości, polegające na dostawie towaru wraz z jego montażem na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, w świetle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, stanowić będzie świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w którym dostawa stanowić będzie świadczenie główne? (ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 czerwca 2017 r.)
4.  Dla zdarzenia przyszłego: W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę w przyszłości zamówienia w charakterze podwykonawcy, usługa montażu, jako pomocnicza względem dostawy, stanowić będzie odrębną usługę objętą procedurą odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie uzupełniającym z 5 czerwca 2017 r.):

Ad. 1) i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie Wnioskodawcy polegające na dostawie towaru wraz z jego montażem na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, jest świadczeniem kompleksowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w którym dostawa stanowi świadczenie główne. Również w sytuacji rozpatrywania opisanych okoliczności na tle zdarzenia przyszłego, świadczenia wnioskodawcy, które będą polegać na dostawie krzeseł stadionowych lub audytoryjnych wraz z pomocniczą usługą ich montażu, będą stanowić świadczenia kompleksowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w których dostawa stanowić będzie świadczenie główne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\].

Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2014 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej „ustawa VAT) ani inne akty prawne nie regulują pojęcia świadczenia kompleksowego. Pojęcie to zostało wypracowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 stwierdzono, że „ art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Dla oceny, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług istotne jest, jakie są jej elementy dominujące. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 marca 2007 r. C-111/05 stwierdzono, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 (I SA/Kr 150/06) stwierdzono, że jeżeli podatnik wykonuje kilka świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to dla celów VAT należy traktować je jako jedną usługę.

Usługa montażu służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej i nie ma charakteru samoistnego, musi być więc traktowana jako część świadczenia kompleksowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa montażu krzeseł na gruncie opisanego stanu faktycznego stanowi, a na gruncie zdarzenia przyszłego będzie stanowić, środek pomocniczy umożliwiający dokonanie świadczenia głównego, jakim jest lub będzie dostawa krzeseł. Należy zwrócić uwagę, iż proporcje wartości samych krzeseł do wartości kosztów prac montażowych oraz transportu, wkalkulowanych w cenę, wskazują na dominujący charakter dostawy towarów.

Jak wskazano w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 października 2008 r., I SA/Kr 1228/07: „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej, dominującej. ”

Dostawa ma więc charakter zasadniczy, gdy usługa ma na celu jedynie lepsze wykorzystanie przedmiotu dostawy.

Zasadniczym celem zawarcia umowy z Wnioskodawcą i tym co determinuje decyzję o nabyciu usługi montażu jest zakup krzeseł o określonych właściwościach od Wnioskodawcy, będącego ich producentem. Z punktu widzenia nabywcy, świadczenia te są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy wskazać, że celem nabywcy jest dostawa i zamontowanie krzeseł, stanowi to bowiem oczekiwany rezultat; sama dostawa krzeseł nie spełniłaby oczekiwań nabywcy, zaś montaż umożliwia prawidłowe użytkowanie przedmiotu dostawy.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r., ILPP4/4512-1-231/15-3/EWW.

„Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, opisaną przez Spółkę transakcję należy uznać za złożoną dostawę towarów. Czynności wykonywane przez Spółkę (transport, montaż) stanowić będą integralną część dostawy mebli. Spółka wykona je w związku ze sprzedażą konkretnych towarów i służyć będą one zrealizowaniu dostawy towarów zgodnie z wymogami nabywcy, dla którego istotny jest towar w postaci gotowych mebli, a nie czynności dodatkowe związane z realizacją jego zamówienia. Świadczenie ww. czynności w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, tj. w sytuacji ich równoczesnego wykonania z dostawą towarów, nie będzie samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowić będzie świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi będą wykonywane przez Spółkę transport mebli i ich montaż. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Spółkę dostawa towarów wraz z ww. czynnościami pomocniczymi będzie obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia, transakcja ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzyć będzie jedną złożoną dostawę towarów”.

Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577), w której stwierdził, iż: „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., IPPP3/4512-19/15-4/IG za usługę kompleksową, w której świadczeniem głównym jest dostawa, uznano dostawę okien wraz z usługą połączenia ościeżnicy okna z konstrukcją budynku, wmontowaniem okna w przeznaczony do tego otwór okienny.

W związku z powyższym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz na tle zdarzenia przyszłego, świadczenie Wnioskodawcy jest i będzie świadczeniem kompleksowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w którym dostawa stanowi świadczenie główne.

Ad 2) i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Wnioskodawca występuje w roli podwykonawcy, jeżeli usługa montażu stanowi element pomocniczy kompleksowego świadczenia dostawy, nie powinna zostać rozliczona na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z regulacjami art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy VAT. W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę kompleksowego świadczenia dostawy krzeseł wraz z usługą montażu, Wnioskodawca powinien rozpoznać całą transakcję jako dostawę towaru i rozliczyć podatek należny z tytułu całej transakcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W załączniku nr 14 do ustawy VAT, w pozycjach tabeli:

*   nr 3 - wymieniono PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
*   nr 16 - wymieniono PKWiU 42.99.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych;
*   nr 17 - wymieniono PKWiU 42.99.29.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sama usługa montażu krzeseł na stadionach lub boiskach sportowych lub innych obiektach budowlanych niemieszkalnych, mogłaby przedmiotowo stanowić usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy VAT.

W przedmiotowych okolicznościach faktycznych, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę towaru (krzeseł stadionowych lub audytoryjnych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę) wraz z ich montażem i wykonywania tej dostawy jako podwykonawca, brak jest podstaw do zastosowania mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, gdyż mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie jedynie do świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Mechanizm ten nie znajdzie natomiast zastosowania do dostawy towarów.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych (zdarzeniu przyszłym), w przypadku gdy usługa montażu krzeseł stanowi element pomocniczy świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa, całość świadczenia powinna podlegać jednolitym zasadom właściwym dla świadczenia głównego, tj. dla dostawy. Ponieważ dostawa krzeseł nie podlega odwrotnemu obciążeniu, tj. do dostawcy nie znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym dostawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego, całe świadczenie kompleksowe powinno być rozliczane na zasadach ogólnych i Wnioskodawca, jako dostawca, powinien rozliczyć podatek należny w związku z przedmiotowym świadczeniem kompleksowym.

W związku z powyższym należy uznać, że usługa montażu stanowi element pomocniczy kompleksowego świadczenia dostawy i nie powinna zostać rozliczona odrębnie na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy VAT. W takim wypadku podatnikiem z tytułu realizowanej kompleksowej dostawy krzeseł wraz z ich montażem będzie Wnioskodawca.

Niniejsza konkluzja dotyczy zarówno dostaw zrealizowanych przez datą wystąpienia z niniejszym wnioskiem (dla pytania nr 2) jak również dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę w przyszłości (dla pytania nr 4). ”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem krzeseł, w tym krzeseł stadionowych i audytoryjnych. W ramach zawieranych umów Wnioskodawca produkuje i sprzedaje krzesła stadionowe lub audytoryjne. Świadczenia Wnioskodawcy polegają na dostawie i montażu krzeseł stadionowych bądź audytoryjnych na obiektach sportowych (m.in. stadionach, halach sportowych i in.), obiektach kultury (m.in. kina, teatry, filharmonie i in.) lub innych obiektach (np. uczelnie). Dostawa i montaż polegają na wyprodukowaniu towarów przez Wnioskodawcę na potrzeby konkretnego obiektu, a następnie na dostarczeniu go do miejsca montażu, rozładunku towaru za pomocą sprzętu typu wózek widłowy/paleciak, trasowaniu podłoża, wierceniu otworów w podłożu za pomocą wiertarek, nabijaniu kotew metalowych i montażu krzeseł, dokręcaniu kotew za pomocą dokrętek. Montaż krzeseł w obiektach dokonywany jest przez ekipę montażową Wnioskodawcy - w zależności od projektu, montażu dokonują pracownicy Wnioskodawcy lub zewnętrzna ekipa montażowa, realizująca montaż na zlecenie Wnioskodawcy.

Cena jednostkowa sprzedawanych krzeseł skalkulowana jest w taki sposób, że zawiera w sobie zarówno cenę za towar, jak i cenę usług towarzyszących dostawie, tj. koszty transportu, montażu itp. Wartość kosztów usług towarzyszących dostawie, wkalkulowanych w cenę towaru, jest nieznaczna w porównaniu z ceną za sam towar. Procentowo wartość kosztów usług towarzyszących, w tym usługi montażu, stanowi maksymalnie 10 % ceny jednostkowej za towar. Jednocześnie cena ma charakter zryczałtowany, tj. Wnioskodawca nie wyszczególnia poszczególnych składowych ceny należnej za egzemplarz krzesła. Cena należna za realizację zamówienia obliczona jest jako iloczyn ceny za jedną sztukę krzesła oraz ilości krzeseł dostarczanych w ramach konkretnego projektu.

Co ważne, najistotniejszym elementem realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, jest produkcja i dostawa krzeseł, natomiast usługi towarzyszące, w tym montaż, są świadczeniami pomocniczymi. O ile montaż krzeseł może być zlecony zewnętrznym ekipom montażowym, nie wymaga bowiem posiadania specjalnych uprawnień czy narzędzi, o tyle wyprodukowanie krzesła stadionowego czy audytoryjnego wymaga posiadania odpowiedniego zaplecza, którym Wnioskodawca dysponuje.

Równie często Wnioskodawca wykonuje jednak powyższe świadczenie jako podwykonawca, na podstawie umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą robót budowlanych w ramach danej inwestycji.

Przedstawione okoliczności powinny zostać rozpatrzone zarówno a aspekcie zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca realizuje bowiem opisane świadczenia na moment wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem, jak i będzie je realizował w przyszłości

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczenie Wnioskodawcy, polegające na dostawie towaru wraz z jego montażem na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w którym dostawa stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe czynności, w tym montaż krzeseł stanowią czynności pomocnicze do dostawy towaru.

Odnosząc się do sytuacji opisanej jako stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa krzeseł stadionowych z montażem, należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Wnioskodawca jest producentem krzeseł stadionowych i audytoryjnych. W ramach zawieranych umów Wnioskodawca produkuje i sprzedaje krzesła stadionowe lub audytoryjne. Świadczenia Wnioskodawcy polegają na dostawie i montażu krzeseł stadionowych w określonych obiektach.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest dostawa towaru (krzesła stadionowe lub audytoryjne) natomiast montaż jest świadczeniem dodatkowym, zaś celem całości świadczenia jest wykonanie dostawy, a nie świadczenie usługi - to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wskazał, iż dominującym elementem świadczenia będzie dostawa krzeseł stadionowych, tj. dostawa towaru. Przemawia za tym fakt, że najistotniejszym elementem realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, jest produkcja i dostawa krzeseł, natomiast usługi towarzyszące, w tym montaż, są świadczeniami pomocniczymi. O ile montaż krzeseł może być zlecony zewnętrznym ekipom montażowym, nie wymaga bowiem posiadania specjalnych uprawnień czy narzędzi, o tyle wyprodukowanie krzesła stadionowego czy audytoryjnego wymaga posiadania odpowiedniego zaplecza, którym Wnioskodawca dysponuje. Należy wskazać, iż oferowane przez Wnioskodawcę krzesła nie są towarem standardowym i powszechnym, na polskim rynku działa bowiem jedynie kilku lub kilkunastu producentów, produkujących czy będących w stanie wyprodukować podobne towary. Krzesła produkowane są na potrzeby konkretnych zamówień, z uwzględnieniem potrzeb zamawiających oraz specyfiki obiektów, gdzie mają być montowane.

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy w związku z zawieranymi umowami, jest dostawa towarów, natomiast usługa montażu ma jedynie charakter pomocniczy. Przedmiot umowy zazwyczaj opisywany jest przykładowo według następujących schematów: (1) dostawa krzeseł wraz z montażem lub (2) dostawa i montaż krzeseł lub (3) wykonanie, dostawa i montaż krzeseł lub (4) dostawa krzeseł i w ramach umowy przeprowadzenie ich montażu lub (5) dostawa krzeseł i jako obowiązek dodatkowy ich montaż lub (6) dostawa krzeseł i ich montaż.

Wnioskodawca wskazał, że zawsze zawierana jest jedna umowa na dostawę i montaż krzeseł. Nigdy nie są zawierane odrębne umowy - osobna na dostawę a osobna na montaż. Cena umowna nie wyodrębnia wartości dostawy i wartości usługi montażu.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiającego świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru (krzeseł stadionowych lub audytoryjnych) wraz z montażem.

W konsekwencji dostawa krzeseł stadionowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę wraz z ich montażem jest świadczeniem kompleksowym. Zatem dostawa krzeseł z montażem powinna być opodatkowana jako świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w którym dostawa towaru stanowi świadczenie główne.

Zatem dostawa krzeseł będzie w tym przypadku opodatkowana na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy krzeseł, gdzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1 i 3, że świadczenia Wnioskodawcy, które będą polegać na dostawie krzeseł stadionowych lub audytoryjnych wraz z pomocniczą usługą ich montażu, będą stanowić świadczenia kompleksowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w których dostawa stanowić będzie świadczenie główne - jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2 i 4 należy wyjaśnić, że przedmiotem wniosku o interpretację są okoliczności, gdy Wnioskodawca zawiera umowę jako podwykonawca lub dalszy podwykonawca, tj. nie zawiera umowy bezpośrednio z Inwestorem, lecz z generalnym wykonawcą lub podwykonawcą inwestycji. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca często zawiera umowy bezpośrednio z inwestorem, nie występuje w nich zatem jako podwykonawca i nie dotyczą go wtedy przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia. W każdym przypadku gdy Wnioskodawca zawiera umowy bezpośrednio z inwestorem będącym podmiotem publicznym, to w ogłoszeniu o zamówieniu i w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, przedmiot zamówienia określany jest jako dostawa, pomimo iż przedmiotem świadczenia jest również montaż krzeseł. Przedmiotowo zakres świadczeń Wnioskodawcy w sytuacji zawarcia umowy bezpośrednio z inwestorem jest identyczny jak zakres świadczeń w sytuacji zawierania umów z generalnymi wykonawcami - zakresem umowy objęty jest również montaż sprzedawanych krzeseł. Dostawa krzeseł stadionowych lub audytoryjnych produkowanych przez Wnioskodawcę, w zależności od konstrukcji sprzedawanych mebli, jest samodzielnie sklasyfikowana zgodnie z PKWiU jako dostawa towarów pod symbolem 31.00.11 PKWiU - meble do siedzenia, o konstrukcji głównie metalowej bądź 31.00.13 PKWiU - pozostałe meble do siedzenia.

Należy jednak podkreślić, iż usługa montażu nie ma charakteru samoistnego i zawsze jest związana ze świadczeniem głównym - dostawą towarów - krzeseł stadionowych lub audytoryjnych. Wystawiana jest jedna faktura VAT po zrealizowaniu umowy. Na fakturach ujęta jest jedna pozycja - cena lub wynagrodzenie wynikające z umowy. Nie są wyszczególnione pozycje cenowe - odrębnie za dostawę towaru i za usługę montażu, ani też inne składowe ceny. Cena jest ujmowana ryczałtowo, tak jak określają ją umowy.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, gdyż Wnioskodawca występując jako podwykonawca, wykonuje kompleksowe świadczenie jakim jest dostawa towaru. Zatem czynności te są opodatkowane na zasadach ogólnych i mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania.

Skoro dostawa krzeseł stadionowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę wraz z ich montażem jest świadczeniem kompleksowym, to usługa montażu nie będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2 i 4, że usługa montażu stanowi element pomocniczy kompleksowego świadczenia dostawy i nie powinna zostać rozliczona odrębnie na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy VAT - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy przy tym, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Tak więc, to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania świadczonych przez niego czynności. Konsekwencje błędnie wskazanego symbolu PKWiU ponosi Wnioskodawca, bowiem wydana w takim przypadku interpretacja traci swą ważność i nie daje wówczas Wnioskodawcy ochrony, o której mowa w przepisach Rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.