Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.627.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej dotyczącej lokali mieszkalnych oraz opodatkowania opłat dotyczących lokali użytkowych w części obejmującej opłatę: za ciepłą i zimą wodę, ścieki, centralne ogrzewanie oraz ciepło technologiczne na potrzeby wentylacji oraz w zakresie opodatkowania opłat dotyczących lokali użytkowych w części obejmującej opłaty za dostawę mediów oraz świadczenie usług związanych z utrzymaniem części wspólnych budynku, a także opłatę za wywóz nieczystości stałych.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; najem; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej dotyczącej lokali mieszkalnych oraz opodatkowania opłat dotyczących lokali użytkowych w części obejmującej opłatę: za ciepłą i zimą wodę, ścieki, centralne ogrzewanie oraz ciepło technologiczne na potrzeby wentylacji;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłat dotyczących lokali użytkowych w części obejmującej opłaty za dostawę mediów oraz świadczenie usług związanych z utrzymaniem części wspólnych budynku, a także opłatę za wywóz nieczystości stałych.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej dotyczącej lokali mieszkalnych oraz opłat dotyczących lokali użytkowych. Wniosek uzupełniono w dniu 8 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest właścicielem nieruchomości w postaci m.in. lokali mieszkalnych i użytkowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wynajmuje na własny rachunek lokale mieszkalne na cele wyłącznie mieszkaniowe oraz lokale użytkowe. Zgodnie z zawartymi z najemcami umowami najmu lokali mieszkalnych, najemca jest zobowiązany do terminowego uiszczania czynszu i opłaty eksploatacyjnej. Czynsz określony jest w wartości stałej brutto, płatnej w okresach miesięcznych „z góry”. Opłata eksploatacyjna obejmuje w szczególności: koszty mediów w lokalu (bez energii elektrycznej), w tym centralne ogrzewanie, ciepłą wodę, zimną wodę i ścieki oraz koszty mediów i usług w częściach wspólnych w tym, energię elektryczną, obsługę techniczną, monitoring zewnętrzny, utrzymanie czystości powierzchni wewnętrznych i zewnętrznych (w tym parkingów), ubezpieczenie obiektu, podatek od nieruchomości, obsługę administracyjną, wywóz nieczystości stałych. W zakresie mediów dotyczących: energii elektrycznej, usług internetowych, usług z dostawcami sieci telewizyjnych, wynajmujący umożliwia najemcom zawarcie umów bezpośrednio z dostawcami mediów i usługodawcami. Jeżeli lokal posiada już zamontowany licznik energii elektrycznej, najemca jest zobowiązany zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą energii elektrycznej. Ponadto wynajmujący zapewni najemcy odpłatnie korzystanie z: centralnego ogrzewania, wody i kanalizacji, miejsca składowania i usuwania z lokalu śmieci i odpadów, instalacji klimatyzatora, z zastrzeżeniem, że koszty zasilania klimatyzatora ponosi najemca, części wspólnych obiektu. Lokale posiadają opomiarowanie mediów: energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody. Najemca jest zobowiązany do zapłaty comiesięcznej zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej, która stanowi iloczyn zryczałtowanej stawki kosztów eksploatacji w wysokości kwoty brutto (8zł) za 1m2 i powierzchni najmu lokalu. W przypadku wzrostu kosztów mediów i usług objętych opłatą eksploatacyjną wynajmujący na podstawie rzeczywiście ponoszonych kosztów określi nową stawkę opłaty ryczałtowej, w przeliczeniu na 1m2 powierzchni lokalu na pokrycie tych kosztów i powiadomi najemcę o nowej stawce opłaty eksploatacyjnej. Czynsz i zryczałtowana opłata eksploatacyjna będą płatne w tym samym, określonym przez strony terminie, na podstawie faktur VAT wystawianych przez wynajmującego co miesiąc w całym okresie trwania umowy. Na fakturze będą wyszczególnione oddzielnie co najmniej następujące elementy: oznaczenie miesiąca, wysokość czynszu, wysokość opłaty eksploatacyjnej, podatku VAT. W każdym przypadku opóźnienia się z zapłatą czynszu i/lub opłaty eksploatacyjnej przez najemcę, wynajmujący ma prawo do naliczenia odsetek ustawowych za opóźnienie.

Zgodnie z postanowieniami umów najmu lokali użytkowych wynajmujący zobowiązuje się umożliwić najemcom zawarcie umów z dostawcami mediów i usługodawcami oraz zapewni najemcom odpłatnie dostęp do:

*   centralnego ogrzewania,
*   wody i kanalizacji,
*   miejsca składowania i usuwania z lokalu śmieci i odpadów,
*   sieci teleinformatycznej – Internetu,
*   instalacji gazowej,
*   instalacji klimatyzacyjnej,
*   instalacji systemu alarmowego.

Najemca jest zobowiązany do terminowego uiszczania czynszu i opłat. Czynsz jest płatny w okresach miesięcznych „z góry”, obliczony jako iloczyn metrów kwadratowych powierzchni użytkowej lokalu oraz stawki za 1m2. Kwota czynszu będzie każdorazowo powiększona o należny podatek vat według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury VAT. Wynajmujący ma prawo do corocznej waloryzacji czynszu. Najemca oprócz zapłaty czynszu zobowiązany jest do ponoszenia następujących opłat:

*   media w lokalu obejmujące koszty:
    *   energii elektrycznej – rozliczanie wg wskazań licznika zamontowanego przez dostawcę po zawarciu indywidualnej umowy przez najemcę, umowy o dostawę energii elektrycznej każdorazowo będzie zawierać najemca,
    *   centralnego ogrzewania – zaliczki miesięczne na pokrycie kosztów stałych i zmiennych określone w zł/m2, rozliczenie roczne z zastosowaniem wskazań podzielników ciepła,
    *   ciepła technologicznego na potrzeby wentylacji – zaliczki miesięczne uwzględnione w zaliczkach na c.o., rozliczenie wg kubatury lokalu,
    *   ciepłej wody – zaliczki miesięczne w zł/m3 rozliczenie wg wskazań podlicznika,
    *   gazu – wg wskazań licznika, po zawarciu przez najemcę indywidualnej umowy z dostawcą,
*   usługi serwisowe, zabezpieczające funkcjonowanie obiektu, obejmujące koszty:
    *   klimatyzacji – każdorazowo koszty podzielone wg powierzchni poszczególnych lokali, refakturowane w terminie do 10 dni od dnia otrzymania faktury z zakładu energetycznego,
    *   energii w częściach wspólnych – zaliczki miesięczne, rozliczane rocznie proporcjonalnie do powierzchni lokalu,
    *   obsługi technicznej i eksploatacyjnej obiektu – zaliczki miesięczne, rozliczane rocznie proporcjonalnie do powierzchni lokalu,
    *   ochrony obiektu – zaliczki miesięczne, rozliczane rocznie proporcjonalnie do powierzchni lokalu,
    *   utrzymanie czystości powierzchni wspólnych wewnętrznych oraz terenów zewnętrznych i parkingów – zaliczki miesięczne, rozliczane rocznie proporcjonalnie do powierzchni lokalu,
    *   ubezpieczenia obiektu – zaliczki miesięczne, rozliczane rocznie proporcjonalnie do powierzchni lokalu,
    *   obsługi administracyjnej – zaliczki miesięczne, rozliczane rocznie proporcjonalnie do powierzchni lokalu,
    *   wywozu nieczystości stałych – lokale mieszkalne według ilości osób, pozostałe lokale zgodnie z zawartymi z najemcami umowami z usługodawcą, zaliczki miesięczne, rozliczenie roczne proporcjonalnie do powierzchni lokalu.

Najemca ma obowiązek płacić wynajmującemu zaliczki na poczet ww. opłat, obliczone jako iloczyn metrów kwadratowych rzeczywistej powierzchni użytkowej lokalu oraz stawki za 1m2, która będzie różna w sezonie grzewczym i poza sezonem grzewczym. Wysokość i struktura zaliczki może być zmieniona w ciągu roku, w przypadku istotnych zmian kosztów. Każdorazowo kwota zaliczki będzie powiększana o należny podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca przenosi na najemców nieruchomości koszty mediów i innych opłat bez doliczania marży.

W zakresie usług związanych z najmem lokali mieszkalnych Wnioskodawca refakturuje wszystkie usługi na najemców.

W zakresie usług związanych z najmem lokali użytkowych Wnioskodawca refakturuje wszystkie usługi na najemców.

Najemcy lokali mieszkalnych nie mogą decydować o zużyciu poszczególnych mediów, z wyjątkiem energii elektrycznej, usług internetowych oraz tv. Jeżeli lokal posiada już zamontowany licznik energii elektrycznej, Najemca bezpośrednio po przyjęciu lokalu zobowiązany jest zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą energii elektrycznej. Pozostałe media: w tym: centralne ogrzewanie, ciepła woda, zimna woda i ścieki, koszty mediów i usług w częściach wspólnych, w tym energii elektrycznej zawarte są w zryczałtowanej miesięcznej opłacie eksploatacyjnej, która stanowi iloczyn zryczałtowanej stawki kosztów eksploatacji wraz z należną stawką podatku vat za 1 m2 i powierzchni lokalu.

Odnośnie poszczególnych mediów dostarczanych do lokali użytkowych, najemcy mogą decydować o ich zużyciu; w zakresie:

*   energii elektrycznej, rozliczanie następuje na podstawie wskazań licznika zamontowanego przez Dostawcę po zawarciu indywidualnej umowy przez Najemcę,
*   centralnego ogrzewania – Najemca płaci zaliczki miesięczne na pokrycie kosztów stałych i kosztów zmiennych, a rozliczenie następuje rocznie z zastosowaniem wskazań podzielników ciepła,
*   ciepła technologicznego (na potrzeby wentylacji) – zaliczki uwzględniane w zaliczkach na c.o., rozliczenie wg kubatury lokalu,
*   ciepłej, zimnej wody i ścieków – Najemca płaci miesięczne zaliczki, zgodnie z taryfą Dostawcy a rozliczenie następuje wg wskazań podlicznika,
*   gazu – wg wskazań licznika, po zawarciu przez Najemcę indywidualnej umowy z Dostawcą.

Zarówno w zakresie najmu lokali mieszkalnych jak i najmu lokali użytkowych umowy odrębnie regulują kwestię opłat związanych z użytkowaniem lokali.

W zakresie energii elektrycznej, w przypadku umów najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca umożliwia Najemcom zawarcie umów bezpośrednio z dostawcą energii elektrycznej. W przypadku umów najmu lokali użytkowych Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić Najemcy możliwości poboru energii elektrycznej, poprzez udostępnienie odpowiedniej infrastruktury budynku umożliwiającej zainstalowanie przez dostawcę energii odrębnego licznika (podlicznika) dla lokalu, przy czym każdorazowo umowę o dostawę bezpośrednio zawrze Najemca. W sytuacji gdy lokal posiada już zamontowany licznik energii elektrycznej, Najemca jest zobowiązany zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą energii elektrycznej. W przypadku lokali, które ze względów technicznych zostały wspólnie podłączone do jednego licznika energii elektrycznej, Wnioskodawca każdorazowo ma obowiązek zawrzeć umowy z dostawcą energii elektrycznej.

Opłata za wywóz nieczystości stałych wchodzi w skład zryczałtowanej miesięcznej opłaty eksploatacyjnej, którą zobowiązani są uiszczać najemcy lokali mieszkalnych. Najemcy są obciążani tą opłatą wg kryterium ilości osób.

Stroną umów na dostawę części mediów jest Wnioskodawca, natomiast na dostawę części mediów umowy zawierają bezpośrednio Najemcy lokali. W przypadku najmu lokali mieszkalnych w zakresie usług o dostawę energii elektrycznej a w przypadku najmu lokali użytkowych w zakresie usług o dostawę energii elektrycznej oraz gazu.

W zakresie usług związanych z najmem lokali mieszkalnych najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy w zakresie dostaw energii elektrycznej, usług internetowych oraz usług z operatorami sieci telewizyjnych lub dostawcami pakietów TV.

W zakresie usług związanych z najmem lokali użytkowych najemcy mają możliwość wyboru świadczeniodawców w sytuacji zawierania umów na dostawę energii elektrycznej i gazu.

O wyborze świadczeniodawców usług w częściach wspólnych budynków decyduje Wnioskodawca. Strony nie określają sposobu wykorzystania usług dotyczących części wspólnych budynku, natomiast rozliczenie usług następuje rocznie proporcjonalnie do powierzchni lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

1.  dla zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej, określanej przy najmie lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, obejmującej koszty usług okołoczynszowych, prawidłowa będzie stawka podatku Vat właściwa dla najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, tj. zwolnienie w związku z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  dla opłat, które zobowiązany jest uiszczać najemca lokalu użytkowego prawidłowa jest 23% stawka podatku od towarów i usług, właściwa dla usługi głównej jaką jest najem lokalu na cele użytkowe, czy też należy odrębnie opodatkować poszczególne składniki ww. opłat według stawek właściwych dla poszczególnych mediów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania za podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1) ustawy o VAT, wynosi 23% (\`(...)\`). Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Trybunał podkreślił też, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Również w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał podkreślił, że: „W postępowaniu przed sądem krajowym wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jednolite świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. (\`(...)\`) Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli z najmu lokali handlowych. W świetle powyższych uwag na przedłożone pytania należy odpowiedzieć, iż wykładni dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku VAT”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. o sygn. ITPP1/4512-1 78/15/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów i innych opłat, które są niezbędne do świadczenia usługi najmu, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners oj Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że skoro z zawartych umów wynika, że korzystający z lokali w ramach najmu zobowiązani są do ponoszenia kosztów za tzw. media (tj. woda, ścieki, energia cieplna), oznacza to, że te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu winny być wliczane do podstawy opodatkowania”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-194/15-9/MW, w której wskazał, że „W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu czy powierzchni użytkowej nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, z wyjątkiem kwoty podatku w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. o sygn. IBPP2/4512-237/15/LK wskazał, że: „w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych lub pomieszczeń mieszkalnych), a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkowników lokali, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą”.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż usługi dostarczania mediów najemcom nie stanowią dla nich celu samego w sobie, lecz są środkiem do realizacji celu, jakim jest najem, przedmiotowe transakcje powinny być traktowane jako jedna kompleksowa usługa najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  w stosunku do usług najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych wyłącznie na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przedmiotowe zwolnienie należy zastosować do kompleksowej usługi najmu, na którą składa się najem lokali mieszkalnych oraz dostarczanie przez Wnioskodawcę mediów do tych lokali. Tym samym, w odniesieniu do miesięcznej opłaty eksploatacyjnej za najem lokalu mieszkalnego Wnioskodawca winien zastosować stawkę VAT zwolnioną,
2.  w stosunku do usług najmu lokali użytkowych w związku z tym, że Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę najmu wraz z towarzyszącymi jej kosztami mediów, obciążanie najemców pobocznymi kosztami za media i inne usługi winno być opodatkowane 23 % stawką podatku od towarów i usług, tj. stawką właściwą dla usługi głównej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej dotyczącej lokali mieszkalnych oraz opodatkowania opłat dotyczących lokali użytkowych w części obejmującej opłatę: za ciepłą i zimą wodę, ścieki, centralne ogrzewanie oraz ciepło technologiczne na potrzeby wentylacji;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłat dotyczących lokali użytkowych w części obejmującej opłaty za dostawę mediów oraz świadczenie usług związanych z utrzymaniem części wspólnych budynku, a także opłatę za wywóz nieczystości stałych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zaznacza się, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459, późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT odsprzedaży mediów łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzania ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dla zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej, określanej przy najmie lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, obejmującej koszty usług okołoczynszowych, prawidłowa będzie stawka podatku właściwa dla najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, tj. zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy dla opłat, które zobowiązany jest uiszczać najemca lokalu użytkowego prawidłowa jest 23% stawka podatku od towarów i usług, właściwa dla usługi głównej jaką jest najem lokalu na cele użytkowe, czy też należy odrębnie opodatkować poszczególne składniki ww. opłat według stawek właściwych dla poszczególnych mediów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przenosi na najemców nieruchomości koszty mediów i innych opłat bez doliczania marży, nie świadczy usług we własnym zakresie.

Zarówno w zakresie najmu lokali mieszkalnych jak i najmu lokali użytkowych umowy odrębnie regulują kwestię opłat związanych z użytkowaniem lokali.

Zryczałtowana opłata eksploatacyjna związana z najmem lokali mieszkalnych obejmuje koszty mediów w lokalu (bez energii elektrycznej), w tym centralne ogrzewanie, ciepłą wodę, zimną wodę i ścieki oraz koszty mediów i usług w częściach wspólnych w tym, energię elektryczną, obsługę techniczną, monitoring zewnętrzny, utrzymanie czystości powierzchni wewnętrznych i zewnętrznych (w tym parkingów), ubezpieczenie obiektu, podatek od nieruchomości, obsługę administracyjną, wywóz nieczystości stałych. Jest ona obliczana jako iloczyn metrów kwadratowych powierzchni użytkowej lokalu oraz stawki za 1m2.

Opłaty związane z najmem lokali użytkowych rozliczane są podstawie podzielników ciepła (opłata za centralne ogrzewanie), kubatury lokalu (opłata za ciepło technologiczne na potrzeby wentylacji), wskazań podlicznika (opłata za ciepłą wodę, zimną wodę, ścieki), proporcjonalnie do powierzchni lokalu (usługi serwisowe oraz zabezpieczające funkcjonowanie obiektu, obejmujące koszty: klimatyzacji, energii w częściach wspólnych, obsługi technicznej i eksploatacyjnej obiektu, ochrony obiektu, utrzymania czystości powierzchni wspólnych wewnętrznych oraz terenów zewnętrznych i parkingów, ubezpieczenia obiektu, obsługi administracyjnej, wywozu nieczystości stałych).

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Podkreślenia wymaga, że opłaty za media w lokalach mieszkalnych (tj. za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę, ścieki) oraz lokalach użytkowych (opłata za ciepłą wodę, opłata za zimną wodę, opłata za ścieki, opłata za ciepło technologiczne na potrzeby wentylacji, opłata za centralne ogrzewanie) są ściśle związane z wynajmowanymi lokalami i w związku z tym należy przyjąć, że najemca ma wpływ na sposób korzystania ze świadczeń, których te opłaty dotyczą.

Jak wskazano powyżej koszty mediów związanych bezpośrednio z lokalami mieszkalnymi stanowią składnik zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej naliczanej w zależności od powierzchni użytkowej lokalu, tym samym są rozliczane wg kryterium powierzchni. Powierzchnia użytkowa lokalu stanowi zatem kryterium zużycia mediów takich jak centralne ogrzewanie, ciepła i zimna woda oraz ścieki.

Z kolei przy najmie lokali użytkowych opłaty bezpośrednio związane z lokalami są naliczane według faktycznego zużycia, a więc w oparciu o zamontowane w lokalu liczniki (np. opłata za ciepłą wodę, opłata za zimną wodę, opłata za ścieki, opłata za centralne ogrzewanie) oraz według kubatury lokalu (opłata za ciepło technologiczne na potrzeby wentylacji).

Powyższe oznacza, że ww. opłaty, rozliczane przy pomocy liczników, klucza powierzchniowego oraz kubatury lokalu nie są ściśle związane z usługą najmu i stanowią odrębne usługi, gdyż to najemca decyduje o ilości zużytych mediów.

Natomiast należności z tytułu opłat za media związane z częściami wspólnymi (energia elektryczna oraz klimatyzacja) należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku).

W odniesieniu zatem do opłat za media związane z utrzymaniem części wspólnych (za energię elektryczną i klimatyzację), zgodnie ze wskazówkami Trybunału czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opłaty za media związane z częściami wspólnymi stanowią element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Natomiast w odniesieniu do wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów usług w częściach wspólnych budynków ponoszonych przez najemców lokali mieszkalnych (obsługi technicznej, monitoringu zewnętrznego, utrzymania czystości powierzchni wewnętrznych i zewnętrznych (w tym parkingów), obsługi administracyjnej, ubezpieczenia obiektu) oraz najemców lokali użytkowych (obsługi technicznej i eksploatacyjnej obiektu, ochrony obiektu, utrzymania czystości powierzchni wspólnych wewnętrznych oraz terenów zewnętrznych i parkingów, ubezpieczenia obiektu, obsługi administracyjnej) należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów), na którego wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości.

Z kolei w odniesieniu do czynności dotyczących wywozu nieczystości stałych stwierdzić należy, że czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, ale tylko w przypadku, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Należy wskazać, że w świetle obowiązujących przepisów ww. ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017, poz. 827) zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowane opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa najmu.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku obciążenia z tytułu wywozu odpadów komunalnych (śmieci) dotyczące lokali mieszkalnych i użytkowych, należy traktować jako element usługi najmu. W takim przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, występuje w roli odsprzedającego, nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące nieruchomości, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Mając na względzie wyżej przedstawiony stan prawny oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że opłata za wywóz nieczystości stałych jest należnością obciążającą wynajmującego. Jeżeli jednak strony umowy najmu – jak wskazano powyżej – postanowiły, że wynajmujący (Wnioskodawca) będzie „przerzucał” ww. koszt na najemcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu i winien podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu tego lokalu.

Natomiast w przypadku podatku od nieruchomości należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być, co do zasady, przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Właściciel nieruchomości i jej użytkownik mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, postanowić o zwrocie (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

Jak wynika z powyższego, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak strony świadczenia postanowią, że właściciel nieruchomości „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na użytkownika, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi głównej - usługi najmu.

Reasumując, odnosząc się do kwestii opodatkowania opłat dotyczących lokali mieszkalnych takich jak: koszty mediów oraz usług związanych z utrzymaniem części wspólnych budynku, opłata za wywóz nieczystości stałych oraz „przerzucany” na najemców koszt podatku od nieruchomości należy stwierdzić, że stanowią one część świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego i powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Zatem nie powinny one wchodzić w skład zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej.

Natomiast odrębnie od usługi najmu np. w formie zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej powinny być fakturowane koszty ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, ścieków.

Skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia ww. mediów na podstawie faktycznego korzystania proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni najem lokali oraz związane z nim media w postaci kosztów ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym dla zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej, określanej przy najmie lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, obejmującej koszty usług okołoczynszowych, prawidłowa będzie stawka podatku VAT właściwa dla najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, tj. zwolnienie w związku z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do stawki podatku dla opłat, które zobowiązany jest uiszczać najemca lokali użytkowych należy wskazać, że dla dostawy mediów oraz świadczenia usług związanych z utrzymaniem części wspólnych budynku, a także opłaty za wywóz nieczystości stałych zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług, właściwa dla usługi głównej, tj. 23 %.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Z kolei opłaty za ciepłą wodę i zimną wodę, ścieki, centralne ogrzewanie, oraz ciepło technologiczne na potrzeby wentylacji dotyczące lokali użytkowych Wnioskodawca powinien opodatkować odrębnie według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.