Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.39.2017.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-24
Teza: Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu wszystkich wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych i użytkowych (składników majątku związanych z działalnością gospodarczą), powinny być zaliczane do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu lokali użytkowych i mieszkalnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu lokali użytkowych i mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2005 roku Wnioskodawca założył jako osoba fizyczna działalność gospodarczą, której przedmiotem była budowa, kupno i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem i zarządzania nieruchomościami (PKD 41.10.Z, 68.10.Z 68.20.Z). Wnioskodawca jest również płatnikiem podatku VAT. Celem działalności gospodarczej w latach 2005- 2008 było, na działce zakupionej przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką (wspólność majątkowa) wybudować lokale na sprzedaż z których część została sprzedana a część (4 lokale) jest wynajmowana na cele użytkowe lub mieszkalne. Dwa z nich są przeznaczone w niedalekiej przyszłości do zamieszkania i przeniesienie własności na pełnoletnie dzieci Wnioskodawcy aktualnie uczące się.

W latach 2010 - 2015 Wnioskodawca stał się posiadaczem czterech lokali użytkowych z czego dwóch jest współwłaścicielem z inną osobą fizyczną. Jeden z nich był kupiony pod potrzeby działalności żony Wnioskodawcy jednak nie spełniał później formalnych wymogów na placówkę oświatową. Ponadto zostały nabyte dwa lokale użytkowe, hotelowe typu condo, które są zarządzane przez dewelopera i jednocześnie przez niego administrowane. Są one administrowane przez wspólnoty lub spółdzielnie mieszkaniowe. Wszystkie lokale zostały wprowadzone w całości na środki trwałe mojej firmy i odliczony został VAT od ich wybudowania lub zakupu. Przychody z tytułu najmu w/w są rozliczane przez Wnioskodawcę w całości zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie przewiduje ponownego rozpoczęcia budowy jakiegokolwiek obiektu. W ramach kosztów działalności gospodarczej są jedynie zakupy zużytego drobnego wyposażenia lokali, refakturowanie mediów, zapłata za odmalowanie lokalu po okresie najmu. Sam w działalność gospodarczą Wnioskodawca nie wnosi żadnej wartości dodanej.

Sam najem lokali jest obsługiwany przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie zatrudnia żadnej firmy do zarządzania swoimi lokalami, nie realizuje żadnych dodatkowych usług typu sprzątanie czy administrowanie, nie zajmuje się przystosowaniem tychże lokali pod potrzeby klientów, nie zatrudnia żadnej osoby do celów administracyjnych. Klientów Wnioskodawca pozyskuje przez ogłoszenie w internecie. Najem Wnioskodawca traktuje jako dodatkowe źródło dochodów gdyż Wnioskodawca pracuje na pełny etat w innej firmie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozliczanie najmu kilku lokali użytkowych i mieszkalnych we własnym imieniu, może bazować na zasadach najmu prywatnego, czy konieczne jest prowadzenie działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy zakwalifikowanie przychodów z najmu do działalności gospodarczej lub do odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem, niezależnie od wielkości przychodu i liczby lokali zależy od podatnika. Jeśli założy on działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności będzie najem, będzie zawierał umowy najmu w ramach działalności, a wynajmowane mieszkania wprowadzi do działalności gospodarczej, przychody z najmu powinny być rozliczane w sposób właściwy dla działalności gospodarczej. W przeciwnym razie rozliczy przychody z najmu jako odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku może wybrać ryczałt (zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza,
2.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

Istotne znaczenie choć nie decydujące mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika np. to w jaki sposób, i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m. in., że w 2005 roku Wnioskodawca założył jako osoba fizyczna działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności była budowa, kupno i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem i zarządzania nieruchomościami. W latach 2005-2008, na działce zakupionej przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką wybudował lokale na sprzedaż z których część została sprzedana a część (4 lokale) jest wynajmowana na cele użytkowe lub mieszkalne. W latach 2010 - 2015 Wnioskodawca stał się posiadaczem czterech lokali użytkowych z czego dwóch jest współwłaścicielem. Ponadto Wnioskodawca nabył dwa lokale użytkowe, hotelowe typu condo, które są zarządzane przez dewelopera i jednocześnie przez niego administrowane. Wszystkie lokale zostały wprowadzone w całości na środki trwałe firmy Wnioskodawcy. Najem lokali jest obsługiwany przez Wnioskodawcę. Klientów Wnioskodawca pozyskuje przez ogłoszenie w internecie. Najem Wnioskodawca traktuje jako dodatkowe źródło dochodów.

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy wskazać, iż Wnioskodawca prowadząc najem lokali mieszkalnych i użytkowych będzie działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem będzie miał również zarobkowy charakter, czyli będzie nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu (4 lokale użytkowe lub mieszkalne wybudowane w latach 2005-2008, cztery lokale nabyte w latach 2010-2015 oraz dwa lokale użytkowe, hotelowe typu condo) wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Użytkowy i mieszkalny charakter tych lokali, zważywszy na ich dotychczasowe wykorzystywanie w działalności gospodarczej (zostały wprowadzone do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawcy) należy uznać za wskazujący na to, że nie zostały one wybudowane i nabyte wyłącznie w celach mieszkaniowych. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O zorganizowanej działalności świadczyć może również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), poprzez udostępnianie informacji o posiadanej nieruchomości do wynajęcia. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości i rozmiarze wynajmowanych przez Wnioskodawcę lokali, nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Ponadto najem ten będzie ukierunkowany na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – podmiotów wynajmujących lokale mieszkalne i użytkowe. Oznacza to, że prowadzony przez Wnioskodawcę najem spełniał będzie wszystkie przesłanki uznania za go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przede wszystkim art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Należy jeszcze raz podkreślić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania tego najmu – jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. Nie jest zaś decydujący fakt, że to do Wnioskodawcy należy decyzja, co do zakwalifikowania najmu do źródła najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 czy też źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że przedmiotowe nieruchomości (lokale) zostaną przez Wnioskodawcę zakwalifikowane, do źródła tzw. najem prywatny nie jest tożsame z tym, że wykonywane czynności nie będą nadal nosiły znamion działalności gospodarczej. Najem, jaki zamierza prowadzić Wnioskodawca, nie będzie najmem okazjonalnym, lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu wszystkich wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych i użytkowych (składników majątku związanych z działalnością gospodarczą), powinny być zaliczane do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.