Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-468/13-8/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-23
Teza: zastosowanie zwolnienia dla usług medycznych (opieki psychologa po porodzie)
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2013 r. (data wpływu 24.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług medycznych (opieki psychologa po porodzie) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług medycznych (opieki psychologa po porodzie).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadził) działalność leczniczą w zakresie, której świadczy usługi opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca sprawuje również opiekę medyczną nad kobietami oraz ich nowonarodzonymi dziećmi w okresie ciąży oraz w tzw. okresie okołoporodowym. W ramach tej opieki Wnioskodawca zapewnia pacjentkom (i ich dzieciom) następujące świadczenia:

Opieka psychologa: w ramach tego świadczenia Wnioskodawca zapewnia kobiecie po porodzie, przebywającej na oddziale położniczym, możliwość skorzystania z opieki psychologa specjalizującego się w leczeniu m.in. tzw. depresji poporodowej.

Powyższe świadczenia charakteryzują się różnymi źródłami finansowania, tj. mogą być finansowane przez:

*   NEZ, o ile pacjentka posiada ubezpieczenie medyczne a dane świadczenie jest finansowane przez NFZ;

*   inne podmioty lecznicze (np. firmy, które zapewniają pacjentom opiekę medyczną w ramach tzw. abonamentów medycznych), które podzlecają wykonanie usług medycznych do Wnioskodawcy;

*   firmy ubezpieczeniowe, w których pacjentka ma wykupioną polisę ubezpieczeniową;

*   pacjentkę we własnym zakresie.

Świadczenia wykonywane dla jednej pacjentki mogą być finansowane z jednego lub kilku źródeł naraz. Przykładowo, pacjentka nieubezpieczona w NFZ ani nie korzystająca z innych form ubezpieczenia zostanie obciążona przez Wnioskodawcę całością wynagrodzenia za wyświadczone przez Wnioskodawcę usługi, w tym za przyjęcie porodu, Z drugiej strony może wystąpić sytuacja, w ramach której, przykładowo, przyjęcie porodu i pobyt w szpitalu (w warunkach standardowych) są finansowane przez NFZ, poród rodzinny jest finansowany przez inny podmiot leczniczy zaś wyżywienie (inne niż standardowo oferowane przez Wnioskodawcę) oraz pobyt w pokoju 1-osobowym są finansowane przez samą pacjentkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi (świadczenia) opisane w stanie faktycznym są zwolnione od opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego usługi (świadczenia) opisane w stanie faktycznym są zwolnione od opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT „usługi tu zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Z powyższego przepisu wynika, zatem, że zwolnienie od opodatkowania VAT może zostać przyznane, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   podmiotowy, tj. gdy usługi są świadczone przez podmiot leczniczy; oraz

*   przedmiotowy, tj. gdy świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia człowieka.

Wnioskodawca niewątpliwie spełnia warunek podmiotowy — ze stanu faktycznego wynika bowiem, iż posiada status podmiotu leczniczego. W konsekwencji, w celu stwierdzenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi okołoporodowe mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT konieczne jest zweryfikowanie, w odniesieniu do każdej ze świadczonych usług, czy spełniony jest także warunek przedmiotowy.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, iż wprawdzie przepisy w zakresie zwolnień od opodatkowania VAT, jako wyjątki od reguły przewidującej powszechność opodatkowania, powinny być interpretowane w sposób ścisły, to jednak zasada ścisłej wykładni nie ma zastosowania w odniesieniu do usług w zakresie opieki medycznej, Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („ETS”), np. z pkt 21 orzeczenia z dnia 11 stycznia 2001 r. W sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej (C-76/99) oraz pkt 48 orzeczenia z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Gieβen, szeroka interpretacja przepisów w zakresie zwolnień od opodatkowania VAT opieki medycznej jest uzasadniona z uwagi na przyświecający ustawodawcy cel zmniejszenia kosztów tej opieki dła obywateli.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca zapewnia matkom przebywającym po porodzie na oddziale położniczym opiekę psychologa wyspecjalizowanego w leczeniu tzw. depresji poporodowej. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż taka opieka ma na celu poprawę zdrowia psychicznego pacjentki, wobec czego stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej dla celów podatku VAT, służącą poprawie i profilaktyce zdrowia. Identyczny wniosek wynika z orzeczenia ETS z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie ChristophDornier-für Stifung Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Gieβen (C-45/01). W szczególności, w pkt 48 orzeczenia ETS uznał bowiem, że:

„Nie ulega wątpliwości, że opieka zapewniania w warunkach szpitalnych przez wykwalifikowanych psychologów spełnia warunek przedmiotowy tj. jest ukierunkowana na osiągnięcie celu terapeutycznego.”

W konsekwencji ETS uznał, że powyższe usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 132(1)(b) Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem jest art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W efekcie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprawowanie opieki nad matkami przez wykwalifikowanego psychologa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie powyższego przepisu.

Finansowanie usług okołoporodowych:

Jak wynika ze stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę tzw. usługi okołoporodowe mogą być finansowane z różnych źródeł, np. przez NFZ, przez inne podmioty lecznicze, ubezpieczycieli przez pacjentki itp. Fakt ten, w ocenie Wnioskodawcy, nie wpływa jednak na zakres stosowania zwolnienia od opodatkowania. W szczególności, żaden z przepisów ustawy o VAT nie wskazuje, aby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia od opodatkowania VAT do usług w zakresie opieki medycznej, które są np. finansowane przez Narodowy Funduszu Zdrowia.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 maja 2011 r., (sygn. IBPP4/443-398/11/EJ) organ podatkowy uznał, że:

„Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej (\`(...)\`) nie różnicują sytuacji prawno podatkowej w tym zakresie to zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucję ubezpieczeń społecznych. Brak jest to tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są finansowane bądź nie ze środków publicznych. Usługi opieki medycznej korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są finansowane bezpośrednio przez pacjenta czy też finansuje Narodowy Fundusz Zdrowia, czy inny ubezpieczyciel.”

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie świadczone przez niego usługi (tzw. usługi okołoporodowe) wymienione i opisane w stanie faktycznym (w pkt 1-8) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pt 18 ustawy o VAT. Fakt, iż usługi te są finansowane z różnych źródeł, tj. nie są finansowane tylko przez NFZ, nie wpływa na powyższą konkluzję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Przepisy te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadził) działalność leczniczą w zakresie, której świadczy usługi opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca sprawuje również opiekę medyczną nad kobietami oraz ich nowonarodzonymi dziećmi w okresie ciąży oraz w tzw. okresie okołoporodowym. W ramach tej opieki Wnioskodawca zapewnia pacjentkom opiekę psychologa. W ramach tego świadczenia Wnioskodawca zapewnia kobiecie po porodzie, przebywającej na oddziale położniczym, możliwość skorzystania z opieki psychologa specjalizującego się w leczeniu m.in. tzw. depresji poporodowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku spis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone w ramach prowadzonej działalności leczniczej przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, usługi polegające na opiece medycznej nad kobietami po porodzie w tym w szczególności opieka psychologa mieszczą się w pojęciu opieki medycznej, jako czynności mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie i przywracanie zdrowia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto należy nadmienić przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie w zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucje ubezpieczeń społecznych. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są finansowane bądź nie ze środków publicznych. Usługi opieki medycznej korzystają, zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są finansowane bezpośrednio przez pacjenta czy też finansuje je Narodowy Fundusz Zdrowia, czy inny podmiot leczniczy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług medycznych (opieki psychologa po porodzie), natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.