Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-474/14-6/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; dochód; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; otrzymanie; pożyczka; przychód; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; towar; towar-sprzedaż towarów; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) oraz pismem z 15 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem działającym na rynku metali szlachetnych. Spółka sprzedaje w szczególności złoto inwestycyjne oraz srebro w postaci monet bulionowych oraz sztabek (dalej: „Towary”).

Obecnie Spółka prowadzi w ramach swojej oferty również usługę depozytu metali szlachetnych (dalej: „Depozyt”). Usługa ta polega na umożliwieniu klientowi Wnioskodawcy, który zakupił od Wnioskodawcy towar, oddanie na przechowanie towaru Wnioskodawcy. Przedmioty oddawane do depozytu będą rzeczami oznaczonymi co do gatunku – nie przewiduje się możliwości oddawania do depozytu przedmiotów kolekcjonerskich lub innych podobnych. Klient, który oddaje towar na przechowanie do depozytu podpisuje z Wnioskodawcą stosowną umowę i otrzymuje protokół potwierdzający przyjęcie towaru do depozytu przez Wnioskodawcę. Spółka przyjmując określony przedmiot do depozytu zastrzega sobie prawo do rozporządzania tym przedmiotem z jednoczesnym zagwarantowaniem, iż w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy depozytu lub w przypadku żądania wydania przedmiotu oddanego depozytu zgłoszonego przez klienta, Spółka odda klientowi taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku i jakości jaką przyjęła do depozytu. W momencie złożenia zlecenia przez klienta wydania przedmiotu oddanego do depozytu, którym Wnioskodawca wcześniej rozporządził, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zakupu tej samej ilości towaru w celu jego wydania klientowi.

Wnioskodawca przyjęcie towaru od klienta na przechowanie i jednocześnie przyjęcie tego towaru na magazyn sprzedaży Spółki (w celu dalszego nim rozporządzania) potwierdza dokumentem, na którym jest odnotowywana jest m.in. wartość rynkowa towaru z dnia przyjęcia na magazyn oraz kopią protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru do depozytu przez Wnioskodawcę, o którym mowa była wyżej. Razem stanowią dokumenty potwierdzające nabycie towaru od klienta (dalej: dokumenty nabycia).

W zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie rozporządzał towarem oddanym przez klienta do depozytu, Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób i w którym momencie należy dla celów podatkowych określić i ująć koszty uzyskania przychodu, który Wnioskodawca osiągnął w związku ze sprzedażą towaru będącego przedmiotem depozytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie i po jakiej wartości Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodu wartość towaru oddanego do depozytu, który to towar zostaje następnie zbyty przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej – czy w momencie przyjęcia tego towaru na magazyn sprzedaży według wartości rynkowej towaru (ceny SPOT – ceny rynkowej złota) z dnia przyjęcia na magazyn czy w momencie zbycia towaru według wartości rynkowej (ceny SPOT) z dnia przyjęcia na magazyn sprzedaży bądź z dnia sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej, tj. w momencie osiągnięcia przychodu, z którym koszt ten jest bezpośrednio związany?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie postępowanie polegające na zaksięgowaniu i ujęciu w kosztach uzyskania przychodu, który to przychód Wnioskodawca osiągnął w związku ze sprzedażą towaru oddanego do depozytu, wartości towaru w momencie rozporządzenia towarem oddanym do depozytu na rzecz osoby trzeciej, po wartości SPOT (ceny rynkowej złota) z dnia przekazania towaru do magazynu sprzedaży Wnioskodawcy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła, są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z zasadą memoriałową, wyrażoną w art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wnioskodawca dokonuje zapisów kosztów w księgach rachunkowych na podstawie „dokumentów nabycia”, stosownie do zasad wyrażonych w art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:

*   datę dokonania operacji gospodarczej (jest nią data przyjęcia do depozytu towaru od klienta);
*   określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji;
*   zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia skrótów lub kodów;
*   kwotę i datę zapisu;
*   oznaczenie kont których dotyczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mając na uwadze powyżej powołane przepisy o rachunkowości oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny, wartość towaru oddanego przez klienta do depozytu na podstawie umowy przechowania powinien on ująć w księgach rachunkowych, a tym samym w kosztach uzyskania przychodów już w momencie przyjęcia towaru na magazyn sprzedaży Spółki (ewentualnie w momencie sprzedaży towaru osobie trzeciej) w wartości według wartości rynkowej towaru z dnia przyjęcia na magazyn (ewentualnie w wartości z dnia sprzedaży), pod warunkiem, że jest możliwe, na podstawie dowodów zewnętrznych i dowodów księgowych, wykazanie wartości tego towaru i wykazać tę wartość jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tego towaru na rzecz osoby trzeciej. Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie kosztu towaru w momencie jego nabycia od klienta, który przekazuje towar do przechowania z możliwością jego rozporządzania przez Wnioskodawcę i wykazanie tego kosztu jako związanego z przychodem osiągniętym w związku ze sprzedażą towaru na rzecz osoby trzeciej jest prawidłowe, gdyż: koszt ten jest bezpośrednio związany z przychodem osiąganym przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, został on poniesiony przez podatnika tj. w ostatecznym rachunku zostanie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika – co prawda w momencie zlecenia przez klienta wydania towaru z depozytu, ale dla celów podatkowych, uwzględniając treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt ten jest poniesiony w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie „innego dowodu”, którym jest w tym przypadku protokół potwierdzający przyjęcie towaru do depozytu oraz dokument, na którym jest m.in. odnotowywana wartość rynkowa towaru z dnia przyjęcia na magazyn Spółki, koszt ten jest przy tym definitywny (rzeczywisty).

W ten sposób nastąpi prawidłowe przypisanie kosztu, wyrażonego wartością towaru z dnia jego przyjęcia na magazyn (ewentualnie z dnia jego sprzedaży), do przychodu, który z tym przychodem jest bezpośrednio związany. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych kosztu nabycia towaru na potrzeby jego wydania klientowi w ramach umowy depozytu jako wydatku, który został już wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Transakcja ta, ze względu na wcześniejsze ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości towaru z dnia przyjęcia na magazyn (bądź z dnia sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej) powinna być neutralna podatkowo.

Ponadto w piśmie z 1 grudnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku przedstawiono następujące stanowisko w sprawie:

Opierając się na argumentacji organu, zaprezentowanej treścią przedmiotowego wezwania, można dojść do wniosku, iż u podstaw zastrzeżeń organu legło założenie, jakoby sformułowania, którymi posługiwał się Wnioskodawca wnosząc o interpretację indywidualną w sprawie, nie pozwalały na jednoznaczne odczytanie rzeczywistego stanowiska Strony względem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wielokrotnie użycie słów „ewentualnie” oraz „bądź” sprawiły, iż w konsekwencji organ odczytał ocenę prawną Wnioskodawcy zarysowaną w treści wniosku jako niejasną.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż główną przyczyną tak złożonego skonstruowania treści spornego wniosku jest niepewność Wnioskodawcy dotycząca jego zachowania się w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego kłębiąca się wokół wyboru jednego spośród dwóch sposobów postępowania:

„W którym momencie i po jakiej wartości Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodu wartość towaru oddanego do depozytu, który to towar zostaje następnie zbyty przez Wnioskodawcę na rzecz os. trzeciej – czy w momencie przyjęcia tego towaru na magazyn sprzedaży, według wartości rynkowej towaru (SPOT – ceny rynkowej złota) z dnia przyjęcia na magazyn czy w momencie zbycia towaru, według wartości rynkowej (ceny SPOT) z dnia przyjęcia na magazyn sprzedaży bądź z dnia sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej, tj. w momencie osiągnięcia przychodu, z którym koszt ten jest bezpośrednio związany?”

Jak widać powyżej, we wniosku zostało zadane pytanie, na mocy którego powinny być podjęte rozważania przez organ rozstrzygające, który z powyższych wariantów zachowania się podatnika jest właściwym do zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Strony, pomimo takiej konstrukcji wniosku niezrozumiałe są podjęte przez organ wątpliwości. Bowiem sposób ujęcia argumentacji Strony we wniosku przy użyciu przezeń kwestionowanych sformułowań „ewentualnie” oraz „bądź” wynika z niepewności, który ze sposobów działania podatnika byłby właściwym w odniesieniu do przyszłego stanu faktycznego. Na szczególną uwagę zasługuje, iż wyrażenia te użyte są wyłącznie przy ich jednoczesnym ujęciu w nawiasy, co oznacza, iż nie stanowią one tekstu głównego a wskazują jedynie na istnienie potencjalnej alternatywy w zakresie zachowania się Wnioskodawcy. W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, iż zastosowanie ma zatem pogląd Strony zaprezentowany na wstępie stanowiska zawartego w poz. 70 niniejszego wniosku sporządzonego na urzędowym formularzu ORD-IN:

„Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie postępowanie polegające na zaksięgowaniu i ujęciu w kosztach uzyskania przychodu, który to przychód Wnioskodawca osiągnął w związku ze sprzedażą Towaru oddanego do depozytu, wartości Towaru w momencie rozporządzenia Towarem oddanym do depozytu na rzecz osoby trzeciej, po wartości SPOT (ceny rynkowej złota) z dnia przekazania Towaru do magazynu sprzedaży Wnioskodawcy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży”.

W zgodzie z powyższymi ustaleniami nadającymi pierwszeństwo ocenie prawnej Wnioskodawcy ujętej w części tekstu głównego w przedmiotowym wniosku, należy uznać pogląd znajdujący wyraz w wyżej przytoczonym cytacie za stanowisko Strony w niniejszej sprawie.

Tym samym Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż w odniesieniu do wątpliwości organu podatkowego zaprezentowanych na stronie 3 wezwania do usunięcia braków formalnych wyraz stanowiska Strony mają wyszczególnione poniżej fragmenty:

Ad. (2) „w momencie przyjęcia towaru na magazyn sprzedaży Spółki w wartości rynkowej towaru z dnia przyjęcia na magazyn”

Ad. (4) „w wartości towaru z dnia jego przyjęcia na magazyn”;

Ad. (5) „w wartości towaru z dnia przyjęcia na magazyn”.

W nawiązaniu natomiast do punktów (1) oraz (3) wezwania zastosowanie ma stanowisko Wnioskodawcy, wyrażające się tym, iż „prawidłowe będzie postępowanie polegające na zaksięgowaniu i ujęciu w kosztach uzyskania przychodu, który to przychód Wnioskodawca osiągnął w związku ze sprzedażą Towaru oddanego do depozytu, wartości Towaru w momencie rozporządzenia Towarem oddanym do depozytu na rzecz osoby trzeciej, po wartości SPOT (ceny rynkowej złota) z dnia przekazania Towaru do magazynu sprzedaży Wnioskodawcy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku metali szlachetnych. Spółka sprzedaje w szczególności złoto inwestycyjne oraz srebro w postaci monet bulionowych oraz sztabek. Obecnie Spółka prowadzi w ramach swojej oferty również usługę depozytu metali szlachetnych. Usługa ta polega na umożliwieniu klientowi, który zakupił od Wnioskodawcy towar, oddanie na przechowanie towaru. Przedmioty oddawane do depozytu będą rzeczami oznaczonymi co do gatunku – nie przewiduje się możliwości oddawania do depozytu przedmiotów kolekcjonerskich lub innych podobnych. Klient, który oddaje towar na przechowanie do depozytu podpisuje z Wnioskodawcą stosowną umowę i otrzymuje protokół potwierdzający przyjęcie towaru do depozytu. Spółka przyjmując określony przedmiot do depozytu zastrzega sobie prawo do rozporządzania tym przedmiotem z jednoczesnym zagwarantowaniem, iż w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy depozytu lub w przypadku żądania wydania przedmiotu oddanego depozytu zgłoszonego przez klienta, Spółka odda klientowi taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku i jakości jaką przyjęła do depozytu. W momencie złożenia zlecenia przez klienta wydania przedmiotu oddanego do depozytu, którym Wnioskodawca wcześniej rozporządził, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zakupu tej samej ilości towaru w celu jego wydania klientowi.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Umowa depozytu nieprawidłowego jest więc odmianą zwykłej umowy przechowania, polegającej na tym, że jej przedmiotem stają się pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Umowa depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki, przy czym stosuje się do niej odpowiednio przepisy o pożyczce. W odróżnieniu od umowy przechowania przyjmujący pieniądze albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku w depozyt nieprawidłowy może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany – zgodnie z art. 60 K.c.), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony.

Należy przy tym stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki.

I tak, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przyjęcie od klienta towaru w depozyt nieprawidłowy, podobnie jak to ma miejsce w przypadku pożyczki, jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony otrzymany przez Spółkę towar nie stanowi przychodu podatkowego, z drugiej zaś strony zwrot tego towaru nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W analizowanej sytuacji Spółka nie poniosła wydatku. Jak bowiem wcześniej wskazano kosztem uzyskania przychodów – w myśl generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może być wyłącznie koszt poniesiony. Za nieprawidłowe należy potraktować stanowisko Wnioskodawcy, który przez „poniesienie wydatku” rozumie zaksięgowanie i ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości towaru oddanego do depozytu. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że przedstawiona umowa depozytu nieprawidłowego nie wiąże się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki ani też poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków. Zakup tej samej ilości towaru w celu jego wydania klientowi jest w analizowanej sytuacji tożsamy ze zwrotem uzyskanej pożyczki, a więc nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Jako że otrzymanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umów depozytu nieprawidłowego nie powoduje rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych, to również zwrot pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku nie będzie rodził skutków podatkowych, tzn. nie powstanie ani przychód ani koszt uzyskania przychodów. Dokładnie tak jak przy umowie pożyczki przekazujący przedmiot depozytu nieprawidłowego oddaje go drugiej stronie tylko na określony czas. Przekazanie to nie ma więc charakteru trwałego. Ma charakter tymczasowy, chwilowy, przemijający. Jeżeli więc otrzymanie przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, to tym samym jego zwrot nie może być utożsamiany z kosztami jego uzyskania. Stanowi o tym wprost treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszt uzyskania przychodów nie powstanie również w momencie przyjęcia towaru od klienta na przechowanie i jednocześnie przyjęcie na magazyn sprzedaży. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca kosztem uzyskania przychodów jest m.in. taki koszt który został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Przyjmując towar do depozytu Wnioskodawca nie ponosi wydatku, lecz – jak wskazuje we wniosku – jedynie wycenia towar oddany przez klienta do depozytu. Czynności tej jednak nie można utożsamiać z „poniesieniem kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, a także uwzględniając charakter i specyfikę umowy depozytu nieprawidłowego na aprobatę nie zasługuje argumentacja Wnioskodawcy, że wartość towaru oddanego przez klienta do depozytu stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rachunku zostanie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika – co prawda w momencie zlecenia przez klienta wydania towaru z depozytu oraz że koszt ten jest przy tym definitywny (rzeczywisty).

W konsekwencji za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowe będzie postępowanie polegające na zaksięgowaniu i ujęciu w kosztach uzyskania przychodu, który to przychód Wnioskodawca osiągnął w związku ze sprzedażą Towaru oddanego do depozytu, wartości Towaru w momencie rozporządzenia Towarem oddanym do depozytu na rzecz osoby trzeciej, po wartości SPOT (ceny rynkowej złota) z dnia przekazania Towaru do magazynu sprzedaży Wnioskodawcy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży.

W świetle powyższego, wartość towaru oddanego do depozytu ustalona przez Spółkę według wartości rynkowej towaru z dnia przyjęcia na magazyn sprzedaży bądź z dnia sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym bezprzedmiotowa stała się odpowiedź w zakresie określenia wysokości oraz momentu potrącalności kosztu uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.