Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.472.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Nieodpłatne przekazanie na rzecz członków zarządu pakietów medycznych nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług i nie ma obowiązku rozliczania powyższych czynności w deklaracjach podatkowych składanych dla podatku VAT; nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: pakiet; proporcja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 lipca 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.281.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 8 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 lipca 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.472.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 26 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń medycznych członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług;
*   braku obowiązku wykazywania w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług wartości świadczeń medycznych udostępnianych przez Spółkę nieodpłatnie członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki);
*   braku obowiązku uwzględniania wartości świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców i przekazanych nieodpłatnie członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) przy kalkulacji wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń medycznych członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług; braku obowiązku wykazywania w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług wartości świadczeń medycznych udostępnianych przez Spółkę nieodpłatnie członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) oraz braku obowiązku uwzględniania wartości świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców i przekazanych nieodpłatnie członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) przy kalkulacji wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 lipca 2019 r., złożonym w dniu 12 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 lipca 2019 r. oraz pismem z dnia 31 lipca 2019 r., złożonym w dniu 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K. Spółka Akcyjna (dalej „K.” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT czynnym. K. prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną od podatku od towarów i usług. Ponieważ Spółka – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego - nie jest w stanie przyporządkować wszystkich nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej albo zwolnionej od opodatkowania - stosuje odliczenie proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Spółka nabywa usługi w zakresie opieki medycznej na podstawie umów zawartych z:

1.  E. Sp. z o.o. (obecnie L..) - przedmiotem umowy jest świadczenie na rzecz pracowników Spółki usług stomatologicznych,
2.  Spółdzielnią \`(...)\` - przedmiotem umowy jest objęcie przez usługodawcę opieką medyczną pracowników Spółki. Opieka medyczna obejmuje badania wstępne, okresowe i kontrolne (badania profilaktyczne), a także usługi opieki medycznej wykraczające poza badania profilaktyczne,
3.  L. Sp. z o.o. - przedmiotem umowy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie:
    1.  medycyny pracy w rozumieniu odrębnych przepisów,
    2.  świadczeń medycznych niewchodzących w zakres medycyny pracy (dodatkowe świadczenia zdrowotne).

Do korzystania z ww. usług uprawnieni są pracownicy Spółki, których Spółka wskazuje usługodawcom. Usługi w zakresie opieki medycznej realizowane na podstawie powyższych umów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Usługodawcy dokumentują świadczenie tych usług fakturami wystawionymi na Spółkę i stosują zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odrębnie określając wynagrodzenie należne z tytułu usług w zakresie medycyny pracy oraz odrębnie dla pozostałych świadczeń, wykraczających poza medycynę pracy.

Przedmiotem wniosku są usługi w zakresie opieki medycznej, które Spółka nabywa od usługodawców - i z których korzystają pracownicy - wykraczające poza medycynę pracy (dalej „świadczenia zdrowotne”). Uprawnieni pracownicy Spółki korzystają ze świadczeń zdrowotnych bez ponoszenia dodatkowej odpłatności - koszt nabycia usług od usługodawców realizujących świadczenia zdrowotne ponosi Spółka (z wyjątkiem usług świadczonych przez Spółdzielnię \`(...)\`, które są częściowo odpłatne dla pracowników i członków rodzin - w przypadku rehabilitacji i rezonansu pracownicy ponoszą 50% kosztów). W zależności od pakietu z jakiego korzysta pracownik, ze świadczeń zdrowotnych mogą również korzystać członkowie rodziny pracownika (bez dodatkowej odpłatności).

Zapewnienie pakietów medycznych jest obecnie jednym z typowych na rynku pozapłacowych składników wynagrodzenia za pracę. Takie świadczenia (zapewniane nieodpłatnie) mają na celu zwiększenie atrakcyjności Spółki jako pracodawcy oraz zapewnienie dobrej atmosfery pracy, co przekłada się na efektywność jej wykonywania przez pracowników. Zapewnienie pakietów medycznych zarówno pracownikom jak i ich rodzinom wpływa na zwiększenie motywacji do pracy oraz lojalności wobec pracodawcy, a w konsekwencji na zmniejszenie ich rotacji, a także przeciwdziałanie chorobom, a co za tym idzie dłuższym zwolnieniom chorobowym pracowników.

W piśmie z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 2 lipca 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.281.2019.1.AK do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, Strona wyjaśniła, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie zagadnienie opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej wykraczających poza medycynę pracy, które Spółka nabywa od usługodawców i z których pracownicy (członkowie ich rodzin) korzystają bez ponoszenia dodatkowej odpłatności.

W opisie stanu faktycznego dla pełnego obrazu wskazano, że z niektórych usług pracownicy korzystają za odpłatnością częściową (tj.: usług wykonywanych przez Spółdzielnię \`(...)\`, które są częściowo odpłatne - pracownik ponosi 50% kosztów poprzez potrącenie z wynagrodzenia za pracę). Przedmiotem wniosku nie jest jednak zagadnienie opodatkowania świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wykraczających poza medycynę pracy, które Spółka nabywa od usługodawców i z których pracownicy (członkowie ich rodzin) korzystają za częściową odpłatnością.

Spółka wskazuje również, że wniosek nie dotyczy zapewnienia pracownikom możliwości skorzystania z usług w zakresie opieki medycznej wykraczających poza medycynę pracy, za które ponoszą oni częściową odpłatność. Spółka wskazuje, że zapewnienie pakietów medycznych jest obecnie jednym z typowych na rynku pozapłacowych składników wynagrodzenia za pracę. Takie świadczenia (zapewniane nieodpłatnie) mają na celu zwiększenie atrakcyjności Spółki jako pracodawcy oraz zapewnienie dobrej atmosfery pracy, co przekłada się na efektywność jej wykonywania przez pracowników. Zapewnienie pakietów medycznych zarówno pracownikom jak i ich rodzinom wpływa na zwiększenie motywacji do pracy oraz lojalności wobec pracodawcy, a w konsekwencji na zmniejszenie ich rotacji, a także przeciwdziałanie chorobom, a co za tym idzie dłuższym zwolnieniom chorobowym pracowników.

Mając na względzie treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także treść pytań wniosku, ustalenie czy „nabycie świadczeń zdrowotnych, z których korzystają pracownicy Spółki służy wyłącznie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” - nie stanowi opisu stanu faktycznego, ale wymaga oceny co do zastosowania w sprawie tego przepisu. Ocena czy nabycie przedmiotowych usług, z których korzystają pracownicy oraz członkowie ich rodzin (w zależności od pakietu), realizuje wyłącznie działalność gospodarczą Spółki (czy też - jak należy się domyślać z treści wezwania - służy innym celom, w tym osobistym) stanowi istotę interpretacji, a nie element stanu faktycznego.

Spółka wyjaśnia jednak w kontekście zadanego pytania, że:

1.  nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
2.  świadczenia zapewniane nieodpłatnie pracownikom (oraz członkom ich rodzin), będące przedmiotem wniosku, są usługami w zakresie opieki medycznej wykraczającymi poza medycynę pracy.

Spółka wyjaśnia także, że pracownicy (a także członkowie ich rodzin) korzystają z usług w zakresie opieki medycznej na podstawie umów zawartych przez Spółkę z usługodawcami. Jak wyżej wskazano, wniosek dotyczy wyłącznie zapewnienia pracownikom (i członkom ich rodzin) możliwości korzystania z usług bez ponoszenia przez pracownika (członka rodziny) odpłatności. Należność za usługi, z których korzystają pracownicy (członkowie ich rodzin) pokrywa w zakresie objętym wnioskiem w całości Spółka ze środków obrotowych (świadczenia nie są finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych).

W niniejszym uzupełnieniu z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) Spółka wskazała również, że poza pracownikami Spółki z usług w zakresie opieki medycznej wykraczających poza medycynę pracy, które Spółka nabywa od usługodawców, bez ponoszenia dodatkowej odpłatności, korzystają również członkowie zarządu Spółki. Członkowie zarządu Spółki nie są pracownikami.

Z uwagi na wejście w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202 z późn. zm.), Spółka wprowadziła zmiany w zasadach współpracy z osobami zarządzającymi (wykonującymi obowiązki członka zarządu Spółki). W związku z powyższym z zarządzającymi zawarte zostały umowy o świadczenie usług zarządzania. Osoby wykonujące obowiązki członków zarządu nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Przyczyny zapewnienia możliwości korzystania z usług w zakresie opieki medycznej w stosunku do członków zarządu są analogiczne jak wskazane wyżej w odniesieniu do pracowników Spółki. Świadczenia na rzecz członków zarządu finansuje w całości Spółka (członkowie zarządu nie partycypują w kosztach). Spółka wnosi o udzielenie interpretacji również w odniesieniu do członków zarządu.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 lipca 2019 r. znak 0114- KDIP4.4012.472.2019.1.AK do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że wnosi o udzielnie interpretacji także w zakresie zagadnienia nieodpłatnego zapewnienia członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) pakietów medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.):

1.  Czy umożliwienie członkom zarządu Spółki (którzy nie są pracownikami Spółki) korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków Spółki stanowi podlegające opodatkowaniu świadczenie usług?
2.  Czy obrót z tytułu umożliwienia członkom zarządu Spółki (którzy nie są pracownikami Spółki) korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków Spółki należy zadeklarować w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług?
3.  Czy obrót (wartość świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców) z tytułu umożliwienia członkom zarządu Spółki (którzy nie są pracownikami Spółki) korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków Spółki, należy uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.):

Zdaniem Spółki w odniesieniu do pytań nr 1 - 3 powyżej, dotyczących członków zarządu, umożliwienie członkom zarządu Spółki (którzy nie są pracownikami Spółki), korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków Spółki, nie stanowi podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług. W konsekwencji nie powstaje obrót z tytułu umożliwienia członkom zarządu korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowanych ze środków Spółki, który należałoby zadeklarować w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług.

Wartość świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców, sfinansowanych przez Spółkę za członka zarządu, nie stanowi również obrotu z tytułu umożliwienia członkom zarządu korzystania ze świadczeń zdrowotnych, a w konsekwencji tych kwot nie należy uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika zgodnie z art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Spółka wskazuje, że kierując się argumentacją prawną przedstawioną we wniosku w części dotyczącej pracowników Spółki (wskazaną w dalszej części niniejszej interpretacji), a w szczególności praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka uważa, że w przypadku zapewnienia członkom zarządu nieodpłatnie możliwości skorzystania ze świadczeń zdrowotnych, nie dochodzi od świadczenia usług pomiędzy (Spółką) oraz członkami zarządu. Przyczyny zapewnienia możliwości korzystania z usług w zakresie opieki medycznej w stosunku do członków zarządu są analogiczne jak wskazane we wniosku w odniesieniu do pracowników Spółki. Świadczenia na rzecz członków zarządu finansuje w całości Spółka (członkowie zarządu nie partycypują w kosztach).

Zdaniem Spółki postawienie do dyspozycji pracowników świadczeń zdrowotnych (bez odpłatności), korzysta co do zasady ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jak jednak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju .

Zakresem opodatkowania objęte jest zatem wyłącznie odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednocześnie -zgodnie z art. 8 ust. 2 - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przepisie art. 8 ust. 2a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. stanowi również, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje, że przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ze zwolnienia od podatku korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Na mocy pkt 19a ze zwolnienia korzysta również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Mając powyższe na względzie, oraz kierując się praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka uważa, że w przypadku zapewnienia przez pracodawcę swoim pracownikom (oraz wskazanym przez nie osobom) nieodpłatnie możliwości skorzystania ze świadczeń zdrowotnych, nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy pracodawcą (Spółką) oraz pracownikami.

Pogląd ten należy uznać za utrwalony w praktyce interpretacyjnej DKIS. W interpretacji z dnia 18 października 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.644.2018.2.ŻR wskazano, że „W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego - placówki medycznej - pakiety medyczne, które następnie przekazuje swoim pracownikom. Pakiety podstawowe są nieodpłatnie przekazywane pracownikom Wnioskodawcy, co stanowi element ich wynagrodzenia. Wartość ww. pakietów jest doliczana danemu pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy. Natomiast wartość pakietu dla członków rodzin pracowników (Pakietu rodzinnego) jest w całości finansowana przez pracownika poprzez potrącenie z wynagrodzenia. Zakres świadczeń zdrowotnych, których dotyczą Pakiety podstawowe zawiera w sobie świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia spoza tego zakresu, w tym świadczenia wykonywane przez lekarzy i lekarzy dentystów (przy czym doliczeniu do przychodu pracownika podlega wyłącznie wartość odpowiadająca świadczeniom medycznym wykraczającym poza zakres medycyny pracy). Z kolei pakiety rodzinne zawierają świadczenia medyczne z wyłączeniem świadczeń z tytułu medycyny pracy. Na powyższe pakiety Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT ze stawką „zw” ze wskazaniem przez sprzedawcę zwolnienia przedmiotowych usług z VAT „na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracowników.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie Wnioskodawca w zakresie podstawowych pakietów medycznych, dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług medycznych na rzecz pracowników. Jak wynika z wniosku nabywane od podmiotu medycznego w ramach pakietów medycznych usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Świadczenie tychże usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją tego jest brak wykazywania takich świadczeń jako opodatkowane podatkiem VAT”. Podobnie zagadnienie to oceniono w interpretacji z dnia 27 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.412.2018.1.JF.

W odniesieniu do ubezpieczeń medycznych i składek inkasowanych przez pracodawcę DKIS wyraża pogląd, że i w tym przypadku nie dochodzi do świadczenia usług. Taki pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji z dnia 28 listopada 2018 sygn. 0115-KDIT1-1.4012.680.2018.2.AJ. Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji z dnia 17 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.415.2018.1.AJ.

Ponieważ usługi nabywane od usługodawców w zakresie świadczeń zdrowotnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, umożliwienie pracownikom Spółki korzystania z tych świadczeń nie wypełnia znamion świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi bowiem sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wskaźnik, o którym mowa w tym przepisie podlega obliczeniu jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ponieważ umożliwienie pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych nie stanowi świadczenia usług, czynności tych nie należy uwzględniać w kalkulacji wskaźnika.

Zapewnienie pakietów medycznych jest obecnie jednym z typowych na rynku pozapłacowych składników wynagrodzenia. Takie świadczenia (zapewniane nieodpłatnie) mają na celu zwiększenie atrakcyjności Spółki dla potencjalnych członków zarządu oraz zapewnienie dobrej atmosfery, co przekłada się na efektywność wykonywania czynności przez zarząd Spółki. Zapewnienie pakietów medycznych zarówno pracownikom jak i ich rodzinom, a także członkom zarządu wpływa na zwiększenie motywacji do pracy oraz lojalności wobec pracodawcy (lub wobec Spółki), a w konsekwencji na zmniejszenie ich rotacji, a także przeciwdziałanie chorobom, a co za tym idzie dłuższym zwolnieniom chorobowym pracowników albo przerwom w wykonywaniu czynności przez członków zarządu.

Zdaniem Spółki, mając na względzie praktykę interpretacyjną, z której wynika że nieodpłatne czynności (które podlegają zwolnieniu od podatku) nie podlegają opodatkowaniu, bez znaczenia pozostaje kto jest beneficjentem takiej czynności. Skutki podatkowe w podatku od towarów i usług nie mogą być różne w zależności od tego, czy beneficjent usługi ma status podatnika, czy też członka zarządu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Należy podkreślić, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jednoznacznie z tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Prowadzi to do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy zatem stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które – w przypadku świadczenia usług – zostały zawarte w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

*   użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;

*   nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi zatem do wniosku, że ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter – bez wynagrodzenia – stanowiłoby czynność pociągającą za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy” pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 14 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, z

W dniu 21 stycznia 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 193), w którym w § 1 wskazano, że rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 856) załączniki nr 1-3 do rozporządzenia otrzymują brzmienie określone odpowiednio w załącznikach nr 1-3 do niniejszego rozporządzenia.

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień do tej deklaracji, stanowiących załącznik nr 3 ww. rozporządzenia wynika, że w części C „Rozliczenie podatku należnego” wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja (…).

Zatem w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazywane są wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu; nie wykazuje się zaś czynności, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT czynnym. K. prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną od podatku od towarów i usług. Ponieważ Spółka - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego - nie jest w stanie przyporządkować wszystkich nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej albo zwolnionej od opodatkowania - stosuje odliczenie proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Spółka nabywa usługi w zakresie opieki medycznej na podstawie umów zawartych z:

1.  E. Sp. z o.o. (obecnie L.) - przedmiotem umowy jest świadczenie na rzecz pracowników
2.  Spółdzielnią \`(...)\` - przedmiotem umowy jest objęcie przez usługodawcę opieką medyczną pracowników Spółki. Opieka medyczna obejmuje badania wstępne, okresowe i kontrolne (badania profilaktyczne), a także usługi opieki medycznej wykraczające poza badania profilaktyczne,
3.  L. Sp. z o.o. - przedmiotem umowy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie:
    1.  medycyny pracy w rozumieniu odrębnych przepisów,
    2.  świadczeń medycznych niewchodzących w zakres medycyny pracy (dodatkowe świadczenia zdrowotne).

Do korzystania z ww. usług uprawnieni są pracownicy Spółki, których Spółka wskazuje usługodawcom. Usługi w zakresie opieki medycznej realizowane na podstawie powyższych umów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Usługodawcy dokumentują świadczenie tych usług fakturami wystawionymi na Spółkę i stosują zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odrębnie określając wynagrodzenie należne z tytułu usług w zakresie medycyny pracy oraz odrębnie dla pozostałych świadczeń, wykraczających poza medycynę pracy.

Spółka wskazała, że poza pracownikami Spółki z usług w zakresie opieki medycznej wykraczających poza medycynę pracy, które Spółka nabywa od usługodawców, bez ponoszenia dodatkowej odpłatności, korzystają również członkowie zarządu Spółki. Członkowie zarządu Spółki nie są pracownikami.

Z uwagi na wejście w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202 z późn. zm.), Spółka wprowadziła zmiany w zasadach współpracy z osobami zarządzającymi (wykonującymi obowiązki członka zarządu Spółki). W związku z powyższym z zarządzającymi zawarte zostały umowy o świadczenie usług zarządzania. Osoby wykonujące obowiązki członków zarządu nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Przyczyny zapewnienia możliwości korzystania z usług w zakresie opieki medycznej w stosunku do członków zarządu są analogiczne jak wskazane wyżej w odniesieniu do pracowników Spółki. Świadczenia na rzecz członków zarządu finansuje w całości Spółka (członkowie zarządu nie partycypują w kosztach).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy czynność nieodpłatnego przekazania pakietów medycznych członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) stanowi podlegające opodatkowaniu świadczenie usług i czy obrót z tytułu umożliwienia korzystania członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) ze świadczeń zdrowotnych należy wykazać w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje zakupu od podmiotów trzecich – placówek medycznych usług medycznych w postaci pakietów medycznych, które następnie przekazuje członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki). Dostawa przez placówki medyczne powyższych usług medycznych jest dokumentowana fakturami, na których podmioty te dla świadczonych przez siebie usług medycznych stosują zwolnienie z podatku od towarów i usług (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy). Pakiety przekazywane są członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) nieodpłatnie.

Wnioskodawca dokonuje więc nieodpłatnego świadczenia usług medycznych na rzecz członków zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki). Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. członków zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki). Jak wynika z wniosku nabywane od placówek medycznych w ramach pakietów medycznych usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Przekazanie członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) usług medycznych w postaci pakietów medycznych świadczonych przez placówki medyczne, w ramach których Wnioskodawca nabywa korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu, ale na rzecz ostatecznych odbiorców, tj. członków zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki), należy uznać za czynność korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a cyt. ustawy. Świadczenie tychże usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ww. ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz członków zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) pakietów medycznych należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że powyższe czynności nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, a w konsekwencji nie ma obowiązku rozliczania powyższych czynności w deklaracjach podatkowych składanych dla podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Strony dotyczą również kwestii obowiązku uwzględniania wartości świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców i przekazanych nieodpłatnie członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) przy kalkulacji wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z treści art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a cyt. ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Wskazać przy tym należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń medycznych członkom zarządu (którzy nie są pracownikami Spółki) nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, to w związku z tym nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Strony w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.