Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.962.2016.1.JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-19
Teza: w zakresie momentu rozpoznania przychodu
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2016r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 21.10.2016r., data wpływu do BKIP Płock: 27.10.2016r.), uzupełnionym w dniu 28.10.2016r. o opłatę do wniosku, oraz w dniu 14.11.2016r. o pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu prowizji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem Internetu. Oznacza to, że Spółka świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 126 poz. 715 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1225 ze zm.).

Oferta Spółki skierowana jest do osób fizycznych, które chcąc zawrzeć umowę pożyczki rejestrują się na stronie internetowej Spółki. Tam, za pośrednictwem indywidualnego konta klient może składając wniosek online ubiegać się o zawarcie Umowy pożyczki ze Spółką. Zasady udzielania pożyczek określają następujące dokumenty:

1.  Umowa Ramowa, stanowiąca podstawę udzielenia danemu klientowi zarówno pierwszej (czasami jedynej), jak i każdej kolejnej pożyczki (określanej jako „Wypłata”), która wchodzi w życie w dniu pierwszej wypłaty (tj. udzielenia pierwszej pożyczki):
2.  Regulamin, stanowiący integralną część Umowy Ramowej podpisywanej przez klienta oraz
3.  Tabela Kosztów, również stanowiąca część Umowy Ramowej, określająca szczegółowo zasady naliczania wszelkich kosztów związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki, wskazująca m.in., iż jedynym kosztem terminowo spłacanej pożyczki jest prowizja za wypłatę (udzielenie pożyczki).

Zgodnie z § 2 Umowy Ramowej: „Jeżeli spełnione są warunki Umowy Ramowej oraz Regulaminu, uzgodnioną przez Strony kwotę Wypłaty Pożyczkodawca wysyła na rachunek bankowy wskazany przez Pożyczkobiorcę w dniu podjęcia przez Pożyczkodawcę pozytywnej decyzji w sprawie udzielenia Wypłaty („Dzień Wypłaty”). Warunkiem dokonania przez Pożyczkodawcę pierwszej Wypłaty jest zaakceptowanie przez Pożyczkobiorcę warunków Umowy Ramowej, Regulaminu oraz Tabeli Kosztów. Kwota każdej Wypłaty jest wypłacana jednorazowo i w pełnej wysokości.”

A zatem, każdorazowo wypłata (pożyczka) dokonywana jest w dniu podjęcia przez W. pozytywnej decyzji kredytowej pod warunkiem zaakceptowania przez klienta jej warunków oraz postanowień Regulaminu i Tabeli Kosztów.

Wypłaty dokonywane są z wykorzystaniem systemu przelewów natychmiastowych, co umożliwia klientom na szybki dostęp do środków przyznanych tytułem pożyczki. Rozwiązanie to jest jednak zależne od tego czy bank, w którym prowadzony jest rachunek klienta jest uczestnikiem systemu przelewów natychmiastowych, a także od tego, w jakich godzinach realizuje takie przelewy. Godziny obsługi przelewów natychmiastowych przez poszczególne Banki udostępniane są na stronie internetowej Spółki.

Niemniej jednak w każdym przypadku dzień dokonania Wypłaty (udzielenia pożyczki) jest wskazywany klientowi w dokumencie potwierdzenia wypłaty, który klient otrzymuje na trwałym nośniku niezwłocznie po wypłacie środków z tytułu udzielonej pożyczki.

Dzień dokonania Wypłaty (udzielenia pożyczki) jest jednocześnie dniem, od którego biegnie 14-dniowy termin na odstąpienie przez klienta od umowy pożyczki. Zgodnie bowiem z § 15 Umowy Ramowej pożyczkobiorca ma prawo, bez podania przyczyny, odstąpić od Umowy Ramowej w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia. Ponadto, pożyczkobiorca ma również prawo, bez podania przyczyny, odstąpić od każdej kolejnej Wypłaty (pożyczki) dokonywanej na podstawie Umowy Ramowej, w terminie 14 dni od Dnia Wypłaty, tj. od dnia podjęcia przez Spółkę pozytywnej decyzji w sprawie udzielenia pożyczki, w którym (zgodnie z § 2 Umowy Ramowej) dochodzi także do przekazania środków na rachunek klienta. W razie skorzystania z prawa do odstąpienia, pożyczkobiorca jest zobowiązany zwrócić Spółce kwotę dokonanej Wypłaty. Za skorzystanie z prawa do odstąpienia od umowy pożyczki, klient nie ponosi żadnych kosztów.

Powyższa regulacja pozostaje w zgodzie z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1497 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 1 tej ustawy, konsument ma prawo, bez podania przyczyny, do odstąpienia od umowy o kredyt konsumencki w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy. Przy czym jak wynika z art. 54 ust. 1 powołanej ustawy, konsument nie ponosi kosztów związanych z odstąpieniem od umowy o kredyt konsumencki, z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty kredytu do dnia spłaty kredytu. Z kolei w ust. 4 wskazane jest, że w przypadku odstąpienia od umowy, o którym mowa w art. 53, kredytodawcy nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych.

Jak wskazano powyżej, w przypadku pożyczek udzielanych przez Spółkę, jedynym kosztem terminowo spłacanej pożyczki jest opłata prowizyjna. Spółka nie nalicza oprocentowania. Zasady naliczania prowizji z tytułu Wypłaty (udzielenia pożyczki) regulowane są w § 5 Umowy Ramowej oraz Tabeli Kosztów obowiązującej na Dzień Wypłaty. Umowa Ramowa wskazuje przede wszystkim, iż:

*   „Pożyczkobiorca ponosi koszty wyłącznie w odniesieniu do dokonanych Wypłat”;

*   „Całkowity koszt danej Wypłaty jest każdorazowo przedstawiany pożyczkobiorcy przed złożeniem przez niego wniosku o daną Wypłatę oraz w Potwierdzeniu Wypłaty”;

*   „W przypadku Pożyczki Krótkoterminowej kwota należna z tytułu prowizji pobierana jest łącznie z należnością z tytułu Wypłaty w Terminie Spłaty”.

*   „W przypadku Pożyczki Ratalnej kwota należna z tytułu prowizji jest dzielona przez liczbę rat i spłacana w równych częściach w każdej racie”.

A zatem, w każdym przypadku prowizja jest należna Spółce wyłącznie w sytuacji faktycznego udzielenia pożyczki.

Uwzględniając prawo klienta do odstąpienia od umowy pożyczki (tj. Umowy Ramowej lub kolejnej Wypłaty) w terminie 14 dni, Spółka przyjmuje, że definitywne (pewne) przysporzenie majątkowe związane z opłatą prowizyjną od danej pożyczki (Wypłaty) następuje nie wcześniej niż po upływie 14 dni od daty zawarcia danej umowy pożyczki (tj. dokonania Wypłaty wnioskowanej kwoty pożyczki, wskazanej w Potwierdzeniu Wypłaty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej kwota opłaty prowizyjnej za udzielenie pożyczki stanowi dla Spółki przychód w momencie, gdy dana opłata staje się należna, tj. po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu na odstąpienie od umowy przez klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota prowizji za Wypłatę (udzielenie pożyczki) powinna stanowić dla niej przychód podatkowy w momencie, gdy prowizja ta stanie się należna, a zatem - biorąc pod uwagę postanowienia Umowy Ramowej oraz przepisy ustawy o kredycie konsumenckim w zakresie uprawnienia konsumenta do odstąpienia od umowy bez ponoszenia dodatkowych kosztów - nie wcześniej niż po upływie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki (Dnia Wypłaty). Po bezskutecznym upływie terminu na odstąpienie od umowy, prowizja ta staje się bowiem faktycznie należnym Spółce definitywnym przysporzeniem majątkowym (bez względu na to, czy kasowo została już otrzymana/rozliczona, czy jeszcze nie).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Jednocześnie jednak art. 12 ust. 3 tej ustawy stanowi, że „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Z powyższego wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Przychodem podatkowym jest tu bowiem „przychód należny”.

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny” należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. „Przychodem” jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei „należny” to - zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego) - „przysługujący, należący się komuś”. Zatem wykładnia literalna omawianego przepisu wskazuje na to, że przychodem są przychody należące się sprzedającemu (przysługujące sprzedającemu), choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

O przychodzie należnym można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania, niezależnie od tego, czy został on już fizycznie (kasowo) otrzymany czy jeszcze nie. Oznacza to, że powstanie przychodu należnego jest związane z powstaniem wierzytelności. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest zatem, powstanie po stronie wierzyciela, prawnej możliwości żądania spełnienia danego świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Od tego momentu można bowiem mówić o wymagalności świadczenia.

Definicji „wymagalności” nie zawierają ani ustawy podatkowe ani Kodeks cywilny. W doktrynie przyjmuje się jednak zgodnie, że pod pojęciem tym należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny o charakterze obiektywnym, którego początek następuje w chwili, gdy wierzytelność zostaje uaktywniona. Roszczenie może stać się wymagalne w dniu oznaczonym w umowie lub przepisach ustawy. Może to być także termin wynikający z natury zobowiązania. Wymagalność roszczenia nastąpić może ponadto niezwłocznie po jego powstaniu (np. roszczenie o odszkodowanie za niewykonanie łub nienależyte wykonanie zobowiązania kontraktowego) lub w momencie, w którym spełnił się warunek zawieszający (K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 7, Wyd. 8, Warszawa 2015).

Powyższe oznacza, że w momencie gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Stanowisko to potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 198/05) stwierdził, że:

„Ani ten przepis \[ art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT\], ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Po 264/10) (orzeczenie prawomocne), wskazując, że:

„Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.”

Analogicznie wypowiadają się również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2013 r. (nr IPTPB3/423-354/12-2/KJ), wyjaśniono, że:

„przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem, powstanie przychodu należnego, co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta.”

Podobnie m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2012 r. (nr IPPB5/423-1119/11-2/DG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 października 2011 r. (nr ITPB3/423-414/11 /PS).

Dodatkowo wskazać należy, że literalna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnicy mają obowiązek zaliczać przychody, w stosunku do których przysługuje im prawo do ich otrzymania i które stanowić będą dla nich trwałe przysporzenie majątkowe. Stanowisko to także znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2013 r. (nr ITPB3/423-176a/13/PS) oraz w orzeczeniu NSA z 17 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1995/12), w którym wskazano, że:

„Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje, co do zasady, definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności powstanie stosunku prawnego oraz zaistnienie zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności.

Odnosząc powyższe do umowy pożyczki oraz przychodu z opłaty prowizyjnej, wskazać należy, iż generalnie opłata taka pozostaje w związku z samym faktem udzielenia pożyczki. Zasadniczo zatem moment powstania przychodu z tytułu takiej prowizji powinien być powiązany z momentem udzielenia pożyczki, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej wymogów odnoszących się do wymagalności świadczenia oraz trwałego i definitywnego charakteru przysporzenia z tytułu prowizji.

W przypadku zatem, gdy Umowa Ramowa, zawierana przez Spółkę z konsumentami przewiduje prowizję za Wypłatę (pożyczkę), lecz jednocześnie daje ona klientowi prawo do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni, bez ponoszenia z tego tytułu żadnych kosztów - przyjąć należy, że prowizja ta będzie dla Spółki przychodem należnym, lecz nie wcześniej niż po upływie tych 14 dni. Do tego czasu bowiem opłata prowizyjna nie stanowi jeszcze przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym. Pożyczkobiorca może wycofać się z umowy i wówczas Spółka nie będzie miała żadnego prawa do dochodzenia od niego zapłaty prowizji (umowa zostanie uznana za niezawartą, a pożyczka za nieudzieloną). Do czasu bezskutecznego upływu terminu na odstąpienie konsumenta od umowy pożyczki, prowizja nie będzie zatem „przychodem należnym”. Brak więc będzie podstaw do jego wykazywania dla celów podatkowych i jego późniejszego korygowania (w razie skorzystania przez klienta z prawa do odstąpienia od umowy). Dopiero po upływie 14 dni od Dnia Wypłaty (wskazanego w Potwierdzeniu Wypłaty) zawarta umowa pożyczki będzie miała charakter definitywny, rodząc po stronie Spółki uprawnienie (wierzytelność) do dochodzenia należności prowizyjnych. W tym momencie (niezależnie od daty faktycznej zapłaty prowizji przez klienta) prowizja będzie Spółce należna generując przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko potwierdzają nie tylko postanowienia Umowy Ramowej, lecz także przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. To z tej ustawy wynika bowiem prawo konsumenta do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni. Ponadto, jak wynika z art. 64 ust. 1 tej ustawy, konsument nie ponosi kosztów związanych z odstąpieniem od umowy o kredyt konsumencki, z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty kredytu do dnia spłaty kredytu. Z kolei w ust. 4 wskazane jest, że w przypadku odstąpienia od umowy, o którym mowa w art. 53, kredytodawcy nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych. Regulacje te wskazują zatem jasno, że definitywne przysporzenie majątkowe związane z opłatą prowizyjną nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki. Do tego czasu nie ma bowiem pewności, że umowa pożyczki pozostanie w mocy jako skutecznie zawarta i dająca Spółce prawo do dochodzenia wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę.

Co więcej termin zapłaty prowizji pokrywa się albo z terminem spłaty pożyczki (w przypadku pożyczek krótkoterminowych) albo z terminami płatności poszczególnych rat (w przypadku pożyczek ratalnych). Prowizja nie jest natomiast płatna w terminie, w którym biegnie termin na odstąpienie od umowy. Niemniej nawet gdyby doszło do zapłaty prowizji lub jej części w tym terminie, to i tak w razie odstąpienia od umowy przez klienta, Spółka byłaby zobowiązana do zwrotu wszelkich płatności z tego tytułu.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w doktrynie - przykładowo M. Chruściak, A. Kopeć, M. Kłoda w „Ustawa o kredycie konsumenckim. Rekomendacje interpretacyjne podstawowych regulacji. Komentarz”, Warszawa, 2012, wskazuje:

„Kredytodawca nie może natomiast żądać, aby kredytobiorca pokrył koszty powstałe bezpośrednio wskutek odstąpienia od umowy (np. koszty dodatkowych czynności administracyjnych), nie jest również uprawniony do zatrzymania żadnych opłat czy innych kosztów pobranych na jego rzecz lub na rzecz podmiotu trzeciego, działającego w jego imieniu, w okresie do skutecznego wykonania przez kredytobiorcę prawa do odstąpienia od umowy. Zasada ta dotyczy zarówno opłat pokrywających koszty związane z zawarciem umowy o kredyt (np. opłaty przygotowawczej), jak i z jej wykonaniem do chwili skutecznego odstąpienia od umowy (np. prowizji za uruchomienie kredytu)”.

Podobne stanowisko można znaleźć także w interpretacjach organów podatkowych. Celem przykładu powołać można m.in. interpretacje odnoszące się do przychodów z prowizji za niską szkodowość kredytów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2014 r. (nr IPPB3/423-143/14-2/EŻ) stwierdził, że: „Momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za niską szkodowość jest data, w której doszło do spełnienia warunków i po stronie spółki powstaje prawo do uzyskania prowizji. W tak bowiem wskazanym momencie po stronie spółki wystąpi przychód należny, będący definitywnym przysporzeniem majątkowym, które stanowi przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym”. (analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r., nr IPPB3/423-927/13-2/JBB).

Szczególną uwagę Spółka pragnie jednak zwrócić na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r., w których organ odniósł się do momentu powstania przychodu z tytułu opłaty prowizyjnej za udzielenie pożyczki na rzecz konsumenta (nr IBPB-1-2/4510-677/15/MS) oraz opłaty przygotowawczej dotyczącej takiej pożyczki (nr IBPB-1-2/4510-335/15/MS). W rozstrzygnięciach tych, dotyczących praktycznie identycznego stanu faktycznego, jak będący przedmiotem niniejszego wniosku, organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż:

„w opisanym przypadku kwota opłaty prowizyjnej \[oraz opłaty przygotowawczej\] będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna, zgodnie z zapisami umownymi (choćby kasowo nie została jeszcze otrzymana/rozliczona). Zapisy te z kolei dostosowane zostają do regulacji ustawy o kredycie konsumenckim, według których definitywne przysporzenie majątkowe z tytułu opłaty prowizyjnej nie może powstać wcześniej niż po upływie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki (w związku z uprawnieniem konsumenta do odstąpienia od umowy bez ponoszenia dodatkowych kosztów).

(\`(...)\`)W niniejszym przypadku opłata prowizyjna będzie należna po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki (przed tym terminem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, wskazana opłata nie będzie należna Pożyczkodawcy). Ponadto, w związku z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim w przypadku odstąpienia od umowy (w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki) wszelkie opłaty związane z udzieleniem pożyczki (z wyjątkiem odsetek) są obowiązkowo zwracane pożyczkobiorcy. Tym samym, do chwili upływu 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki nie jest możliwe wystąpienie przychodu o charakterze definitywnym (z tytułu opłaty prowizyjnej).

Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłaty prowizyjnej będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki, choćby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana."

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym, kwota opłaty prowizyjnej za udzielenie pożyczki powinna stanowić dla niej przychód podatkowy w momencie, gdy prowizja ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie Ramowej, chociażby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana - tj. nie wcześniej niż po upływie 14 dni od dnia udzielenia pożyczki (Dnia Wypłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: updop), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy prowizję za udzielenie pożyczki.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem Internetu.

Udzielenie pożyczki następuje po jednoczesnym spełnieniu/zaakceptowaniu warunków wynikających z Umowy Ramowej, Regulaminu oraz Tabeli Kosztów. W zapisach Umowy Ramowej udzielenie pożyczki określane jest, jako „Wypłata”. Zgodnie z warunkami Umowy Ramowej, umowa pożyczki wchodzi w życie w dniu pierwszej Wypłaty (tj. udzielenia pierwszej pożyczki).

I tak, zgodnie z § 2 Umowy Ramowej: „Jeżeli spełnione są warunki Umowy Ramowej oraz Regulaminu, uzgodnioną przez Strony kwotę Wypłaty Pożyczkodawca wysyła na rachunek bankowy wskazany przez Pożyczkobiorcę w dniu podjęcia przez Pożyczkodawcę pozytywnej decyzji w sprawie udzielenia Wypłaty („Dzień Wypłaty”). Warunkiem dokonania przez Pożyczkodawcę pierwszej Wypłaty jest zaakceptowanie przez Pożyczkobiorcę warunków Umowy Ramowej, Regulaminu oraz Tabeli Kosztów. Kwota każdej Wypłaty jest wypłacana jednorazowo i w pełnej wysokości.”

Dzień dokonania Wypłaty (udzielenia pożyczki) jest jednocześnie dniem, od którego biegnie 14-dniowy termin na odstąpienie przez klienta od umowy pożyczki. Uprawnienie to przysługuje na podstawie Umowy Ramowej, w której zapis odnośnie odstąpienia jest zgodny z regulacjami wynikającymi z ustawy o kredycie konsumenckim. W sytuacji skorzystania przez klienta z prawa do odstąpienia, jest on zobowiązany zwrócić Spółce kwotę dokonanej Wypłaty.

Spółka wskazuje, że w przypadku udzielanych przez nią pożyczek, jedynym kosztem terminowo spłacanej pożyczki jest opłata prowizyjna. Zasady naliczania prowizji z tytułu Wypłaty zostały uregulowane w Umowie Ramowej oraz Tabeli Kosztów:

„W przypadku Pożyczki Krótkoterminowej kwota należna z tytułu prowizji pobierana jest łącznie z należnością z tytułu Wypłaty w Terminie Spłaty”.

„W przypadku Pożyczki Ratalnej kwota należna z tytułu prowizji jest dzielona przez liczbę rat i spłacana w równych częściach w każdej racie”.

Organ zauważa, że nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy kwestia, iż w niniejszej sprawie przychód z tytułu prowizji od zawartej umowy pożyczkowej stanowi przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust.3 updop. Sama Spółka w treści uzasadnienia wskazała, iż: „Odnosząc powyższe do umowy pożyczki oraz przychodu z opłaty prowizyjnej, wskazać należy, iż generalnie opłata taka pozostaje w związku z samym faktem udzielenia pożyczki. Zasadniczo zatem moment powstania przychodu z tytułu takiej prowizji powinien być powiązany z momentem udzielenia pożyczki, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej wymogów odnoszących się do wymagalności świadczenia oraz trwałego i definitywnego charakteru przysporzenia z tytułu prowizji.”

Istotą sprawy jest ustalenie dokładnego momentu rozpoznania przychodu należnego z tytułu prowizji za dokonanie Wypłaty (udzielenie pożyczki).

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust.3a-3i updop. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m – dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Spółki, określając moment powstania przychodu z tytułu prowizji konieczne jest uwzględnienie prawa klienta do odstąpienia od umowy pożyczki co oznacza, że kwota prowizji powinna stanowić przychód podatkowy nie wcześniej niż po upływie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki (Dnia Wypłaty).

W ocenie organu, prawo do odstąpienia od umowy pożyczki pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania przychodu z tytułu należnej Spółce prowizji. Kluczowa bowiem jest data zawarcia umowy pożyczki (Dzień Wypłaty), a nie data do której klientowi przysługuje prawo do odstąpienia od tej umowy. Sam fakt, że pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od zawartej umowy pożyczki, nie oznacza, że umowa nie została skutecznie zawarta. Nie istniałaby przecież możliwość odstąpienia od umowy, której wcześniej by nie zawarto.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 ze zm., dalej: „KC”), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn.akt III SA/Wa 1525/09) umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, tj. każda ze stron staje się wierzycielem i dłużnikiem wobec drugiej strony. W chwili zawarcia umowy pożyczki wierzycielem staje się jednak wyłącznie pożyczkobiorca, który nabywa względem pożyczkodawcy roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki. W tej chwili wykonanie umowy należy tylko do obowiązków pożyczkodawcy. Dla zaistnienia tego roszczenia pożyczkobiorcy nie jest przy tym wymagane dokonanie żadnej czynności realnej, gdyż na tym własnej polega konsensualny charakter pożyczki, iż dochodzi ona do skutku i wiąże strony już wskutek samego zgodnego oświadczenia woli kontrahentów.

W omawianej sprawie wykonanie umowy pożyczki następuje w Dniu Wypłaty, po spełnieniu/zaakceptowaniu określonych warunków umowy. Dzień dokonania Wypłaty jest jednocześnie dniem zawarcia umowy, co wynika z treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: „(\`(...)\`) każdorazowo wypłata (pożyczka) dokonywana jest w dniu podjęcia przez W. pozytywnej decyzji kredytowej pod warunkiem zaakceptowania przez klienta jej warunków oraz postanowień Regulaminu i Tabeli Kosztów”.

Możliwość odstąpienia od umowy, która została zawarta w zapisach Umowy Ramowej udzielanych przez Spółkę pożyczek, wynika z przepisów ustawy o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2014r. poz.1497 z późń. zm). Zgodnie z art. 53 ust.1 tej ustawy, konsument ma prawo, bez podania przyczyny do odstąpienia od umowy o kredyt konsumencki w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy.

Prawo odstąpienia od umowy regulowane jest również w ogólnych przepisach Kodeksu Cywilnego o zobowiązaniach umownych (art.395,396). Uprawnienie to jest wyłącznie uzależnione od woli stron, nie musi wynikać z niewykonania zobowiązania.

Co do zasady odstąpienie jest sposobem zakończenia stosunku zobowiązaniowego, którego źródłem może być wyłącznie umowa i jego celem jest doprowadzenie do sytuacji prawnej i faktycznej stron sprzed zawarcia umowy. To co strony świadczyły ulega zwrotowi. Odstąpienie ma moc wsteczną, a umowę uznaje się za niezawartą.

Zanim jednak dojdzie do zrealizowania prawa odstąpienia od umowy, umowa obowiązuje od dnia jej zawarcia.

Skoro więc Dzień Wypłaty jest dniem zawarcia umowy pożyczkowej, to w tym momencie realizuje się przychód należy Spółki z tytułu prowizji od zwartej umowy pożyczkowej. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem art. 12 ust.3a updop datą powstania przychodu jest dzień wykonania usługi. W przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę dniem wykonania usługi jest dzień udzielenia przez Spółkę pożyczki – por. wyroki: I SA/Po 960/13 z dnia 20 marca 2014r.; III SA/Wa 995/15 z dnia 26 kwietnia 2016r.; I SA/Bk 570/07 z dnia 16 stycznia 2008 r.; II FSK 604/08 z dnia 15 września 2009 r.

W sytuacji skorzystania przez klienta z prawa odstąpienia od umowy pożyczki Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu prowizji od umowy.

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychody z tytułu opłaty prowizyjnej za udzielenie pożyczki należy rozpoznawać po upływie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki (Dnia Wypłaty).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w tych konkretnych sprawach. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto, co istotne, przytoczone interpretacje indywidualne dotyczą innych stanów faktycznych niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku – np. prowizji za niską szkodowość, która jest nieznana na początku zawierania umowy.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku, które dotyczą „praktycznie identycznego stanu faktycznego” organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012r.). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.