Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-538/15/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Nie ma możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.
Słowa kluczowe: aport; doradztwo; odliczenia-odliczenie od podatku; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 31 lipca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej: Spółka) i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przyszłości ma zostać wniesiony do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez przedsiębiorcę. Przyjęcie przez Spółkę aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej Spółki. Przyjęcie ww. aportu (wkładu niepieniężnego) powiązane będzie z przejęciem zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu, ustalonych na dzień wniesienia. Spółka świadczy usługi budowlane i prowadzi wyłącznie sprzedaż „podlegającą opodatkowaniu”. Przedsiębiorca, który wniesie wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, również jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa (w szczególności doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) związanych z przyjęciem aportu w postaci przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawiony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa (w szczególności doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) związanych z przyjęciem aportu w postaci przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Opisana powyżej zasada stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej i jest wyrazem fundamentalnej dla systemu podatku od towarów i usług, zasady neutralności. Jak wynika z uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem koniecznym dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez podatnika towarów i usług, jest istnienie związku między ponoszonymi wydatkami a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Należy jednak zauważyć, że zasada neutralności nie ogranicza się jedynie do wydatków pozostających w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. W równym stopniu obejmuje ona również wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi w sposób pośredni. Podejście to jest potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego. Podkreśla się, że „ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej” (T. Michalik, VAT Komentarz, Wyd. 9, Warszawa 2013). Powyższy pogląd jest również utrwalony przez organy podatkowe i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r. (znak: IPPP3/443-169/08-2/KT), w której organ ten stwierdził: „(\`(...)\`) Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni”. Dalej, zdaniem organu podatkowego: „o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-858/11-5/JN). Również NSA w wyroku dnia 25 czerwca 2007r. (sygn. I FSK 967/06) orzekł, że: „dokonując zatem wykładni wskazanych wyżej przepisów należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek – zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja”. O prawie do odliczenia podatku naliczonego wypowiadał się wielokrotnie również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs and Excise TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika. TSUE wskazał w przywołanym wyroku, że zasada neutralności musi obowiązywać także w stosunku do kosztów towarów i usług stanowiących element kosztów ogólnych związanych z częścią działalności gospodarczej podatnika, która jest wyraźnie wyodrębniona, a w ramach której wszystkie transakcje podlegają VAT, ponieważ te towary i usługi mają w ten sposób bezpośredni związek z tą częścią jego działalności gospodarczej. TSUE wypowiedział się podobnie w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. W sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, gdzie stwierdził, że w celu dopuszczalności odliczenia VAT, zakup towaru bądź usługi powinien pozostawać w związku z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia. TSUE uznał, że emisja akcji, w związku z którą doszło do sporu, co prawda stanowi transakcję pozostającą poza zakresem regulacji dyrektywy VAT, jednakże czynność ta została przez ten podmiot zrealizowana w celu podwyższenia jej kapitału zakładowego, co miało korzystny wpływ na ogólnie rozumianą działalność gospodarczą. W konsekwencji, TSUE uznał, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji. TSUE stwierdził, że w przedmiotowym przypadku podmiot miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prowadził działalność opodatkowaną. W kontekście powyższego należy zatem uznać, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, istotne jest istnienie związku między wydatkami a prowadzeniem działalności opodatkowanej, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni. Należy przy tym podkreślić, że odstępstwo od zasady, jaką jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, pozostającego w jakimkolwiek związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, może być zastosowane tylko w określonych przypadkach i po spełnieniu określonych warunków. Wszelka interpretacja rozstrzygająca wątpliwości na niekorzyść podatnika, ograniczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego, byłaby niezgodna z zasadą neutralności opodatkowania i jako taka powinna być odrzucana. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że dla zachowania zasady neutralności należy przyjąć, że przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług doradztwa (w szczególności doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) związanych z przyjmowanym aportem, a tym samym związanych z rozwojem prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe – lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W powyższej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i 20, w którym stwierdził, że: „(…) zgodnie z orzecznictwem Trybunału bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C 408/98 Abbey National, Rec. s. I 1361, pkt 26; ww. wyrok w sprawie Investrand, pkt 23). Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30; w sprawie Abbey National, pkt 28). Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 31; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I 4357, pkt 36).”

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi VAT czynnemu realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Spółce będzie przysługiwało – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych dotyczących przejmowanego w formie aportu majątku przedsiębiorstwa, gdyż okoliczności faktyczne sprawy wskazują na pośredni związek zakupu ww. usług z czynnościami opodatkowanymi. Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem, że nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.