Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-767/12/14-5/S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją spotkań z kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w restauracji
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; napoje; poczęstunki; posiłki; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 656/13 (data wpływu 19.05.2014 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2012 r. (data wpływu 06.09.2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę (wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) w związku z organizacją spotkań z kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w restauracji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę (wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) w związku z organizacją spotkań z kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w restauracji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółka”) będzie organizować okazjonalnie spotkania z kontrahentami. W czasie tych spotkań omawiane będą różnego rodzaju sprawy biznesowe. Przykładowo Spółka ustalać będzie warunki sprzedaży towarów, przedstawiać aktualną ofertę handlową, negocjować postanowienia umów zawieranych z kontrahentami, itp. Celem spotkań będzie też utrzymywanie dobrych relacji z klientami.

Jeśli spotkania odbywać będą się w biurze Spółki, Spółka w czasie spotkań zapewniać będzie herbatę, kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek), zwłaszcza jeśli spotkanie się przedłuża. Może się zdarzyć, że spotkanie z kontrahentem będzie miało miejsce poza biurem Spółki np. przedstawiciel Spółki zaproponuje kontrahentowi spotkanie w restauracji. W takim wypadku Spółka ponosić będzie koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji). Spółka umawiać się będzie w średniej klasy restauracjach i zamawiać będzie posiłki z menu. Spółka pragnie podkreślić, że takie spotkanie w restauracji nie będzie miało charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Organizując spotkanie Spółka przede wszystkim będzie chciała omówić bieżące sprawy biznesowe. Celem, dla którego organizowane będzie spotkanie nie będzie natomiast chęć okazania przepychu, czy chęć zaimponowania kontrahentowi wystawnością.

Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami będą dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę.

Poinformowano, że Spółka składała już wniosek o interpretację w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny i uzyskała korzystne rozstrzygnięcie tut. Organu w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2009 r., znak IPPB5/4240-24/09-2/AM. Wskazana interpretacja została zmieniona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacją z dnia 29 maja 2012 r., znak DD6-033-33/SOH/PK-1655/09/10. Zgodnie z art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Spółka do 31 grudnia 2012 r. zwolniona jest od obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia objętego interpretacją z dnia 27 sierpnia 2009 r., znak IPPB5/4240-24/09-2/AM.

Ponieważ Spółka planuje organizować okazjonalne spotkania z kontrahentami, o których mowa powyżej również po dniu 31 grudnia 2012 r. prosi organ podatkowy o wydanie interpretacji dot. stanu przyszłego.

Spółka zdecydowała się ponownie wystąpić do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o interpretację podatkową w sprawie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami (w tym wydatków na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, posiłku w restauracji) również z uwagi na nowe orzecznictwo sądowe dotyczące zagadnień istotnych przy odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku (por. np. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. II FSK 2200/10)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z kontrahentami (w tym wydatki na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, posiłku w restauracji) stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „Ustawą CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zauważono, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy CIT musi być interpretowany ściśle. W literaturze przedmiotu za podstawową zasadę podatku dochodowego uznaje się bowiem pomniejszanie przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, a wszystkie wyjątki od tej zasady, zwłaszcza określone w art. 16 ust. 1 ustawy, nakazuje się interpretować w taki sposób, by jak najmniejszy był zakres wyłączeń z tychże kosztów (Por. W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowicz, A. Wencel, Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 25 i nast.).

Podniesiono, iż ustawa CIT nie definiuje pojęcia reprezentacji. Nie czyni tego również żadna inna ustawa podatkowa. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej pojęcia reprezentacji, aby ustalić, jakie znaczenie ma ono w języku powszechnym. Reprezentacja, zgodnie z definicją słownikową („Słownik języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Spółka uważa, że ponoszone przez nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproponowanie kontrahentom kawy lub herbaty, poczęstowanie drobnymi słodyczami, czy też zaproszenie na obiad w restauracji nie jest, zdaniem Wnioskodawcy, działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to praktyka powszechnie spotykana. Organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami nie wiąże się więc z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Ponieważ w trakcie spotkań omawiane są sprawy biznesowe, związane z działalnością Spółki, należy uznać, że wydatki na organizację spotkań stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Podkreślono, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym konieczne jest to, aby głównym celem działania podatnika było zaprezentowanie jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu - potwierdził to, po raz kolejny NSA w niedawnym wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. II FSK 2200/10. Sąd ten przy tym słusznie zauważył, że bez okazałości i wystawności nie może być mowy o reprezentacji.

Co ważne, według Wnioskodawcy, o reprezentacji można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby głównym powodem zorganizowania spotkania była chęć pokazania wystawności i okazałości przez Spółkę. Takie podejście podziela WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1597/08. W wyroku tym sąd słusznie zauważył, że: „nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji, itd. Konieczne jest tu aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości wysokiego standardu.”

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, samo uznanie wydatku za wystawny i okazały nie jest jeszcze wystarczające do stwierdzenia, że dany koszt jest kosztem reprezentacji. Jeśli okazanie wystawności, okazałości i wysokiego standardu nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego, to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym (Por. J. Pustuł, Glosa pozytywna do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2009). Świadczy o tym również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2005 r., sygn. I SA/Wr 2838/03, w którym czytamy, że „w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reprezentację można zdefiniować jako występowanie w imieniu podmiotu gospodarczego, reprezentowanie firmy wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia.”

W związku z powyższym, skoro Spółka zaprasza kontrahentów do restauracji mając na celu przede wszystkim przeprowadzenie rozmów biznesowych, a nie okazywanie przepychu, to według Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z takim spotkaniem powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tego rodzaju okazjonalne odbywanie spotkań w restauracji jest wpisane w realia działalności gospodarczej.

Podniesiono, iż stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - pismo z dnia 30 października 2008 r. znak PPB3/423-1220/08-2/MW: „wydatki z tytułu zakupu kawy, herbaty, soków, wody mineralnej, słodyczy oraz usługi z firmy cateringowej, jeśli nie noszą znamion reprezentacji, są zwyczajowo przyjęte i nie mają charakteru okazałości mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 w/w ustawy koszty uzyskania przychodów”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 stycznia 2009 r. znak ILPB3/423-666/08 2/KS uznał, że „(…) wydatki ponoszone na zakup produktów spożywczych typu kawa, herbata, napoje, cukier w celu poczęstowania klientów oraz potencjalnych klientów, stanowią zwyczajowy poczęstunek klientów i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że wydatki te nie posiadają charakteru okazałości. Ponadto, zakup artykułów spożywczych typu kawa, herbata, napoje oraz cukier na potrzeby sekretariatu - jako wydatek o charakterze świadczeń na rzecz pracowników niewymienionych w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 - stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że są poniesione w celu uzyskania przychodów.”

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 października 2008 r., znak IPPB3/423-1062/08-2/MW), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 13 sierpnia 2008 r., znak IBPB3/423-405/08/PC.

Powyższe potwierdzają wskazane we wcześniejszej części wyroki WSA w Warszawie czy we Wrocławiu oraz NSA, a także jeszcze inne orzeczenie WSA w Warszawie - wyrok z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. III SAlWa 157/08, w którym Sąd stwierdził: „wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.”

W dniu 16.11.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-767/12-2/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2012 r. (data wpływu 06.09.2012 r.) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę (wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) w związku z organizacją spotkań z kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w restauracji – jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że:

*   wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na herbatę, kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek) w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami w siedzibie Wnioskodawcy, oraz
*   koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji) ponoszony podczas spotkań z kontrahentami w restauracjach,

niezależnie od miejsca spożywania zakupionych artykułów żywnościowych, napojów i innych posiłków, będą kosztem reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 30.11.2012 r. (data stempla pocztowego 30.11.2012 r., data wpływu 03.12.2012 r.), w którym zarzuciła tut. Organowi naruszenie w skarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Skarżąca wniosła o dokonanie zmiany w wydanej interpretacji w taki sposób, aby była ona zgodna z przepisami ww. ustawy, tj. o wydanie interpretacji, w której organ podatkowy stwierdzi, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na drobny poczęstunek podawany podczas spotkań z kontrahentami w biurze Spółki, a także te ponoszone na posiłki w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracji, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 27 grudnia 2012 r., Nr IPPB5/423-767/12-4/RS (skutecznie doręczonym w dniu 02.01.2013 r.).

W dniu 31.01.2013 r. (data wpływu 04.02.2013 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała - na podstawie przepisu art. 146 § 1 PPSA – o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponadto zarzuciła:

*   naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) przez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych i napojów (np. herbaty, kawy, cukru, śmietanki do kawy, drobnych słodyczy, kanapek, itp.) udostępnianych w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami w siedzibie Spółki oraz koszty posiłków (np. lunchu, obiadu, czy kolacji) ponoszone podczas spotkań z kontrahentami w restauracjach stanowią koszty reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy CIT, i jako takie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;
*   naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „o.p.”) poprzez wydanie interpretacji negatywnej dla Spółki, w sytuacji gdy w analogicznych stanach faktycznych wydawane były interpretacji na korzyść podatników.

Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 656/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wyjaśnił istotne wątpliwości, które zaistniały w tego rodzaju sprawach, formułując następujące tezy:

1.  Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.
2.  Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).
3.  Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Decydującymi kwalifikatorami we wskazanej sytuacji nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych, ani też przypisana im cecha bliżej nieokreślonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano natomiast, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacją każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentafio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika jak przykładowo „obiady dla rodziny”, „fundowane przyjęcia dla znajomych”. Tego rodzaju przykładowo podane wydatki nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Podzielając prezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że podane przez Skarżącą wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących jej kontrahentami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak wskazano „herbata, kawa, cukier, śmietanka do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek)” oraz posiłek (np. lunch, obiad, czy kolacja)” na koszt zapraszającego, to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jako, że wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., to ponoszone przez Skarżącą wydatki ponoszone przy okazji (w celu) ustalania warunków sprzedaży towarów, przedstawiania aktualnej oferty handlowej, negocjacji postanowień umów zawieranych z kontrahentami, itp. winny być uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 04.09.2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.09.2013 r. (data wpływu 19.05.2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 656/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę (wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) w związku z organizacją spotkań z kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w restauracji – za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Należy mieć także na względzie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Obowiązkiem podatników, jest więc wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 odnoszącą się do reprezentacji, w której wskazano m.in.: „wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. (…) Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop lub art. 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”

Próbę zdefiniowania pojęcia „reprezentacji” podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 – do którego odnosił się Minister Finansów w powyżej interpretacji ogólnej. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Zdaniem Sądu, wykładnia terminu reprezentacja powinna odwoływać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie organizować okazjonalnie spotkania z kontrahentami. W czasie tych spotkań omawiane będą różnego rodzaju sprawy biznesowe. Przykładowo Spółka ustalać będzie warunki sprzedaży towarów, przedstawiać aktualną ofertę handlową, negocjować postanowienia umów zawieranych z kontrahentami, itp. Celem spotkań będzie też utrzymywanie dobrych relacji z klientami. Jeśli spotkania odbywać będą się w biurze Spółki, Spółka w czasie spotkań zapewniać będzie herbatę, kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek), zwłaszcza jeśli spotkanie się przedłuża. Może się zdarzyć, że spotkanie z kontrahentem będzie miało miejsce poza biurem Spółki. W takim wypadku Spółka ponosić będzie koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji). Spółka umawiać się będzie w średniej klasy restauracjach i zamawiać będzie posiłki z menu. Spółka pragnie podkreślić, że takie spotkanie w restauracji nie będzie miało charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Organizując spotkanie Spółka przede wszystkim będzie chciała omówić bieżące sprawy biznesowe. Celem, dla którego organizowane będzie spotkanie nie będzie natomiast chęć okazania przepychu, czy chęć zaimponowania kontrahentowi wystawnością. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami będą dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę.

Mając na uwadze powyższe oraz w myśl rozstrzygnięcia zawartego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.09.2013 r. (data wpływu 19.05.2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 656/13 należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją ww. spotkań z kontrahentami (w tym wydatki na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, posiłku w restauracji) może ona kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z póxn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.