Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1109/12/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-19
Teza: Czy wnioskodawczyni może uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych ze zbycia 1/6 udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatki na nabycie 1/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który w drodze zniesienia współwłasności przeniesiony został na matkę w sytuacji, gdy wnioskodawczyni nadal zamieszkuje w mieszkaniu stanowiącym przedmiot zamiany i zniesienia współwłasności?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie; nieruchomości; spadek; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze zawarcia umowy zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze zawarcia umowy zamiany.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni nabyła 1/3 spadku po zmarłym w dniu 29 października 2011 r. ojcu, co potwierdził Sąd w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. W skład masy spadkowej wchodziła ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Tym samym wnioskodawczyni nabyła po zmarłym ojcu 1/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Aktem notarialnym z dnia 22 czerwca 2012 r. wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonała zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na inne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przy jednoczesnej dopłacie w wysokości 30 000 zł. Wnioskodawczyni przypadła dopłata w wysokości 5 000 zł. Strony ustaliły wartość mieszkania, w którym wnioskodawczyni odziedziczyła udział na kwotę 166 877,32 zł, wartość drugiego mieszkania na kwotę 130 000 zł. Dopłata w wysokości 30 000 zł wynikała z różnicy pomiędzy wartościami mieszkań przy jednoczesnym uwzględnieniu kredytu na termoizolację mieszkania na osiedlu w wysokości 6 877,32 zł, który przejęli nabywcy mieszkania.

Wskutek zamiany mieszkań wnioskodawczyni zbyła udział (1/6) w mieszkaniu nabytym w drodze spadku po zmarłym ojcu, jednocześnie nabywając udział (1/6) w mieszkaniu nowonabytym. Następnie po dokonaniu zamiany, w tym samym akcie notarialnym wnioskodawczyni i pozostali współwłaściciele nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znieśli współwłasność w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przypadło matce wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nadal zamieszkuje w mieszkaniu stanowiącym przedmiot umowy zamiany i zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni może uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych ze zbycia 1/6 udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatki na nabycie 1/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który w drodze zniesienia współwłasności przeniesiony został na matkę w sytuacji, gdy wnioskodawczyni nadal zamieszkuje w mieszkaniu stanowiącym przedmiot zamiany i zniesienia współwłasności?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wskazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia.

W tym miejscu zdaniem wnioskodawczyni podkreślić należy, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego wlasnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W świetle powyzszego stwierdzić należy, iż dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych.

W ocenie wnioskodawczyni korzysta ona ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zwolnieniu podlegać będzie dochód wydatkowany na własne cele mieszkaniowe odpowiadający udziałowi wnioskodawczyni w nabytym w drodze zamiany mieszkaniu oraz udział wnioskodawczyni w spłacie przez nabywców kredytu na termoizolację. W tym miejscu podkreślić należy, iż pomimo zniesienia współwłasności nabytego mieszkania wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe, gdyż nadal mieszka w mieszkaniu stanowiącym przedmiot umowy zamiany i zniesienia współwłasności. Powyższe stanowisko wnioskodawczyni wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu normującego omawiane zwolnienie.

W związku z dokonaną zamianą wnioskodawczyni zobowiązana jest opodatkować dochód, tj. różnicę pomiędzy przypadającym jej udziałem w zbytym a nabytym mieszkaniu, tj kwotę 5 000,00 zł.

166 877,32 (wartość zbytego mieszkania) – 130 000 zł (wartość nabytego mieszkania) – 6 877,32 zł (kredyt na termoizolację) x 1/6 (udział wnioskodawczyni) = 5000 zł (dochód do opodatkowania).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub praw stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub praw następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do powyższego, na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wnioskodawczyni nabyła w spadku udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wysokości 1/6 w dniu 29 października 2011 r., czyli w dniu śmierci ojca.

Ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto ten udział do dnia jego odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nie upłynęło 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to zbycie tego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku będzie stanowiło podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia w drodze zamiany nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. koszty wyceny nieruchomości lub praw przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub praw, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub praw, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych w drodze spadku. Stosownie do powołanego przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego, wynika, że wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonała w 2012 r. zamiany, której przedmiotem było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Udział w tym prawie wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w 2011 r.

Ponieważ zamiana nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziału, czynność ta będzie stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem aby właściwie obliczyć podatek do wykazania w zeznaniu podatkowym PIT-39 wnioskodawczyni powinna w poz. 20 tego formularza wykazać przychód obliczony zgodnie z powołanym powyżej art. 19 ust. 2 ww. ustawy czyli wartość udziału w zbywanym w drodze zamiany prawie, tj. kwotę 27 812,88 zł (1/6 x 166 877,32 zł) i pomniejszyć o wynikające z treści art. 22 ust. 6d cyt. ustawy koszty uzyskania przychodu, za które uważa się udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania przez wnioskodawczynię zbywanego udziału – w wysokości odpowiadającej temu udziałowi oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, o ile w ogóle takie wydatki wnioskodawczyni ponosiła. Przy czym za taki nakład nie sposób uznać kredytu na termoizolację. Co do zasady bowiem skoro kredyty nie stanowią przychodów podatnika, to ich spłaty nie będą analogicznie mogły być traktowane jako koszty. Jeśli wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów ani nie płaciła podatku od spadków i darowizn nie będzie miała prawa do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Z kolei odnośnie możliwości skorzystania przez wnioskodawczynię z tzw. ulgi mieszkaniowej należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Analizując powyższe przepisy, należy stwierdzić, że błędne jest stanowisko wnioskodawczyni jakoby w niniejszej sprawie zastosowanie miał znaleźć art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem wszystkich przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw poza zamianą właśnie. Do tej zastosowanie ma pkt 3 tego ust. 25.

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji wymienionej w pkt 1 i 2 art. 21 ust. 25 i jako szczególny ma być stosowany w przypadku zamiany. Zamiana jest bowiem szczególnym sposobem zbycia nieruchomości i dlatego ustawodawca odrębnie uregulował i wskazał w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy co w takim przypadku stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, który może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Zauważyć należy, że umowa zamiany jest formą bezpośredniej wymiany towarów, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Umowa zamiany jest zatem rodzajem umowy, w wyniku której z jednej strony – u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości czy praw, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nowe nieruchomości czy prawa. Zatem wydatkowanie środków następuje już w momencie dokonania zamiany. Dlatego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw w drodze zamiany podatnik nie ma możliwości wydatkowania przychodu na cel inny niż wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy bowiem w momencie zamiany nie otrzyma on środków „do ręki” a nieruchomość lub prawo, na które postanowił się zamienić. Tym samym już w momencie zamiany przychód zostaje wydatkowany na nabycie właśnie nieruchomości lub prawa, do którego własność podatnik otrzymał w drodze zamiany. Dlatego też w przypadku zamiany ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika należy uznać wyłącznie wartość otrzymanych w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości i praw wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy.

Tak jak przy sprzedaży – przychodem jest wartość zbywanej nieruchomości lub prawa wyrażona w cenie sprzedaży natomiast wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest wydatek poniesiony na nabycie innej nieruchomości lub prawa, które podatnik nabędzie, tak też w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany przychodem jest wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze zamiany a wydatkiem wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości lub prawa. Jednakże zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Dlatego nie może być mowy o wydatkowaniu środków z odpłatnego zbycia w drodze zamiany na nabycie innych niż wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy wartości nieruchomości i praw nabytych w drodze zamiany.

Zatem dla zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy ma znaczenie sposób w jaki podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw bowiem odpłatne zbycie nieruchomości w drodze zamiany wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że dla ustalenia czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia w opisanym przez nią stanie faktycznym trzeba określić czy spełniła wynikające z powołanych przepisów wszystkie przesłanki i istotnie zrealizowała cele zwolnienia. Za wydatek na cele mieszkaniowe ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala uznać m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Przy czym wydatek ten ma zostać poniesiony na „własne” cele mieszkaniowe. Zamiarem ustawodawcy było więc zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowego lokalu mieszkalnego, to w nim podatnik faktycznie będzie takie cele realizować. Podatnik ma jednak realizować własny cel mieszkaniowy we własnym lokalu a nie cudzym. Skoro w majątku podatnika dochodzi do przysporzenia z tytułu odpłatnego zbycia, to w majątku tego podatnika ma nastąpić nabycie spełniającego odpowiednie przesłanki składnika majątku. Sprzeczna z logiką byłaby sytuacja aby zwalniać z opodatkowania przychód podatnika, który nabycia dokona na rzecz innej osoby. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. b) ustawy mówi wprost, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe będzie wartość otrzymanego w drodze zamiany udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że chcący skorzystać ze zwolnienia podatnik ma otrzymać udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W takim lokalu ma też zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe. Tymczasem w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni wskazała, iż w tym samym akcie notarialnym, w którym doszło do zawarcia umowy zamiany mieszkań wnioskodawczyni i pozostali współwłaściciele znieśli współwłasność nowonabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przypadło w całości matce wnioskodawczyni.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik nabędzie lokal mieszkalny, tylko po to, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, podczas gdy rzeczywistym zamiarem tego podatnika w cale nie jest pozostanie właścicielem lub współwłaścicielem tego lokalu, lecz uczynienie właścicielem innej osoby. Innymi słowy nie jest realizacją celu przedmiotowego zwolnienia sytuacja, w której podatnik zamiast nabyć lokal w miejsce lokalu zbywanego nabycia dokonuje na rzecz innej osoby. Podatnik ma realizować własny cel mieszkaniowy a więc wzbogacać swoje zasoby mieszkaniowe – nie cudze i we własnych lokalach mieszkać a nie w cudzych. Na tym polega przedmiotowe zwolnienie. I bez znaczenia jest czy z nowym właścicielem w tym lokalu zamieszka.

Podsumowując, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje realizacja własnych celów mieszkaniowych w określonym czasie. Jednym z takich celów niewątpliwie jest otrzymanie w drodze zamiany udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w miejsce udziału zbywanego. Jednakże w przypadku, gdy wnioskodawczyni pisze wprost we wniosku, że w tym samym akcie notarialnym, w którym dokonano zamiany wnioskodawczyni dokonała zbycia udziału na rzecz matki w drodze zniesienia współwłasności w ten sposób iż mieszkanie w całości stało się własnością matki, nie można uznać, że wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem realizacja własnego celu mieszkaniowego wnioskodawczyni a sposób na uchylenie się od opodatkowania. Sytuacja, w której wnioskodawczyni w tym samym akcie notarialnym dokonała zamiany udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i zbyła nowy udział matce niezbicie świadczy o tym, że wnioskodawczyni w ogóle nie towarzyszył zamiar otrzymania nowego udziału w miejsce zbytego, ale uczynienie matki wyłączną właścicielką nowego lokalu. Trudno w tym przypadku mówić o realizacji „własnego celu mieszkaniowego”, nawet jeśli matka zezwoli wnioskodawczyni na zamieszkanie w swoim lokalu. Okoliczności zatem jasno wskazują, że zamiarem wnioskodawczyni od początku nie było nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, ale wyłącznie uniknięcie zapłaty podatku, a nowy lokal od początku przeznaczony był na wyłączną własność matki i to ona otrzymała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Sytuacja, w której wnioskodawczyni w tym samym akcie notarialnym dokonała zamiany udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i zbyła nowy udział matce niezbicie świadczy o tym, że wnioskodawczyni w ogóle nie towarzyszył zamiar otrzymania nowego udziału w miejsce zbytego, ale uczynienie matki wyłączną właścicielką nowego lokalu. Trudno w tym przypadku mówić o realizacji „własnego celu mieszkaniowego”, nawet jeśli matka zezwoli wnioskodawczyni na zamieszkanie w swoim lokalu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Krakowie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.