Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-184/15-5/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego planowane wniesienie do spółki będzie neutralne podatkowo.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) oraz z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego planowane wniesienie do spółki będzie neutralne podatkowo – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego planowane wniesienie do spółki będzie neutralne podatkowo. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 6 października 2015 r. i z dnia 16 grudnia 2015 r. o sprostowanie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, urządzeń technicznych, jak również środków transportu. Zakres przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmuje również działalność produkcyjną oraz handlową.

W grupie, w ramach której działa ww. przedsiębiorstwo, planowana jest restrukturyzacja. Jej głównym elementem będzie przeniesienie własności aktywów (nieruchomości i innych środków trwałych) przez Wnioskodawcę na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcem jest Ojciec Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca. Operacja ta będzie mieć formę wniesienia do ww. spółki składników majątkowych jako wkładu rzeczowego (aportu). W jej wyniku nastąpi zmiana (znaczący wzrost) wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.

Do spółki zostaną wniesione następujące składniki majątku Wnioskodawcy:

*   nieruchomości,
*   maszyny i urządzenia,
*   środki transportu,
*   wyposażenie,
*   wartości niematerialne i prawne (w tym licencje dot. oprogramowania),
*   wierzytelności oraz zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, umów kredytowych, ubezpieczeniowych,
*   prawa i obowiązki z decyzji (pozwoleń, zezwoleń itp.) w szczególności, odnoszące się do nieruchomości,
*   księgi, dokumenty itp.

Ww. składniki majątkowe, jako zorganizowany zespół, wyróżniają się na tle reszty składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zaangażowanych w działalności handlowej i produkcyjnej. W spółce będą one realizować funkcje związane z działalnością gospodarczą tej spółki – we współpracy z resztą składników majątkowych.

W uzupełnieniu z dnia 16 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych, należących do Wnioskodawcy, będzie wyodrębniony pod względem organizacyjnym.
2.  Zespół składników materialnych i niematerialnych, należących do Wnioskodawcy, będzie wyodrębniony pod względem finansowym.
3.  Zespół składników materialnych i niematerialnych, należących do Wnioskodawcy, będzie wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.
4.  Przenoszone składniki majątku będą na tyle zorganizowane, że określony rodzaj działalności będzie mógł być kontynuowany przez spółkę. Pozostające u Wnioskodawcy elementy majątku/struktury nie są niezbędne dla takiej kontynuacji.
5.  Jak wspomniano w uzasadnieniu do wniosku o interpretację z dnia 5 października 2015 r., z regulacji, do których odnosił się ten wniosek (w szczególności z art. 2 pkt 27e UVAT), nie wynika, aby sposób wykorzystania składników majątkowych po przeprowadzeniu transakcji, miał wpływ na ujęcie podatkowe tej transakcji. Tym niemniej, należy odpowiedzieć, że ww. składniki majątkowe będą wykorzystywane w podobny sposób przez spółkę (tj. będą wykorzystywane w ramach jej działalności gospodarczej, a powiązania funkcjonalne pomiędzy tymi składnikami nie zostaną zerwane).
6.  Nie wyklucza się, że niektóre składniki mogą pozostać u Wnioskodawcy (np. gotówka lub niektóre zobowiązania). Wynika to ze względów praktycznych (nie wszystkie są niezbędne dla kontynuowania działalności w spółce) lub prawnych (w szczególności, jeżeli przeniesienie, przykładowo, zobowiązania wymagałoby zgody osoby trzeciej, a uzyskanie takiej zgody byłoby uciążliwe lub wręcz mało prawdopodobne). Powyższe nie powinno wpłynąć na zdolność przenoszonych składników majątkowych i zobowiązań do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (vide Ad 4).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych, należących do Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w przepisach o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji, czy planowane jego wniesienie do spółki będzie neutralne podatkowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została spełniona. W konsekwencji, wniesienie składników majątkowych do spółki S nie wywoła skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e UVAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZORG”) to wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników majątku (ZORG) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

Podstawowym kryterium jest zatem to, aby ZORG stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w momencie przenoszenia do innej jednostki, przy czym ww. regulacje nie wymagają, aby zespół ten faktycznie funkcjonował samodzielnie po przeniesieniu („mógłby stanowić” nie oznacza „będzie stanowić”).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZORG powinien być zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W interpretacji z dnia 31 marca 2015 r. (IPPP2/4512-61/15-2/KOM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, w którym przywołany został komentarz A. Bartosiewicza charakteryzujący ZORG:

„Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość, mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str. 70.

Wynajem/dzierżawa odróżnia się od pozostałych pól działalności Wnioskodawcy (handel, produkcja), a przy tym była to działalność rozwijana niezależnie od obu tych obszarów. W rezultacie warunek „odrębności organizacyjnej” w jej przypadku został spełniony.

Drugim z kryteriów, które powinno zostać spełnione, aby część przedsiębiorstwa uznać za ZORG, jest wyodrębnienie finansowe, co oznacza, że możliwe powinno być przyporządkowanie przychodów (kosztów, należności oraz zobowiązań itd.) do działalności ZORG/do jego zadań gospodarczych.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach całości przedsiębiorstwa – przykładowo: ww. interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-61/15-2/KOM).

Z dokumentacji księgowej Wnioskodawcy łatwo można uzyskać informacje o przychodach z najmu/dzierżawy oraz o związanych z nimi kosztach. Warunek dot. „wyodrębnienia finansowego” także został więc spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że ZORG może realizować określone zadania gospodarcze jako powiązana funkcjonalnie całość. Nie jest to zatem „przypadkowy” zespół składników majątku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r. (IPTPP4/443-195/14-3/OS): „W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu”.

Składniki majątkowe oraz zobowiązania przenoszone do spółki S spełniają powyższe kryterium, co przejawia się w powiązaniu umów, podlegających cesji (umów z kontrahentami, umów ubezpieczeniowych oraz kredytowych) z przedmiotami najmu/dzierżawy. Dotyczy to także umów rachunków bankowych, obsługujących przepływy finansowe z najmu/dzierżawy.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2013 r. (IPPP2/443-514/13- 2/IŻ) czytamy:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. „Zorg” musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-96/08-4/MB).

Każda z wyodrębnionych w Spółce działalności może stanowić odrębną całość. Każda z działalności mogłaby być bowiem samodzielnym przedmiotem działalności w spółce. Zastosowane wyodrębnienie ma w przyszłości być pomocne, o ile oczywiście taka będzie wola wspólników, do podziału spółki na dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obie działalności posiadają zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Alokowane w ramach Działalności I i Działalności II składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie każdej działalności odrębnie. Oznacza to również, iż przy prowadzeniu danej działalności, nie będzie konieczne wykorzystywanie składników majątkowych nieprzypisanych do niej (tj. wykorzystywanych przy prowadzeniu drugiej działalności Spółki)”.

Powyższe oznacza, że zespół składników (ZORG), o którym mowa wyżej, spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 27e UVAT. W konsekwencji wniesienie ww. składników jako wkładu rzeczowego do S nie podlega VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem o oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, urządzeń technicznych, jak również środków transportu. Zakres przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmuje również działalność produkcyjną oraz handlową.

W grupie, w ramach której działa ww. przedsiębiorstwo, planowana jest restrukturyzacja. Jej głównym elementem będzie przeniesienie w formie aportu własności aktywów przez Wnioskodawcę na spółkę z o.o.

Do spółki z o.o. zostaną wniesione następujące składniki majątku Wnioskodawcy: nieruchomości, maszyny i urządzenia, środki transportu, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne (w tym licencje dot. oprogramowania), wierzytelności oraz zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, umów kredytowych, ubezpieczeniowych, prawa i obowiązki z decyzji (pozwoleń, zezwoleń itp.) w szczególności, odnoszące się do nieruchomości, księgi, dokumenty itp.

Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych, należących do Wnioskodawcy, będzie wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Przenoszone składniki majątku będą na tyle zorganizowane, że określony rodzaj działalności będzie mógł być kontynuowany przez spółkę z o.o. Pozostające u Wnioskodawcy elementy majątku/struktury nie są niezbędne dla takiej kontynuacji.

Składniki majątkowe będą wykorzystywane w podobny sposób przez spółkę z o.o. (tj. będą wykorzystywane w ramach jej działalności gospodarczej, a powiązania funkcjonalne pomiędzy tymi składnikami nie zostaną zerwane).

Nie wyklucza się, że niektóre składniki mogą pozostać u Wnioskodawcy (np. gotówka lub niektóre zobowiązania). Wynika to ze względów praktycznych (nie wszystkie są niezbędne dla kontynuowania działalności w spółce) lub prawnych (w szczególności, jeżeli przeniesienie, przykładowo, zobowiązania wymagałoby zgody osoby trzeciej, a uzyskanie takiej zgody byłoby uciążliwe lub wręcz mało prawdopodobne).

Powyższe nie powinno wpłynąć na zdolność przenoszonych składników majątkowych i zobowiązań do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że zespół składników materialnych oraz niematerialnych, należących do Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji planowane jego wniesienie do spółki z o.o. będzie neutralne podatkowo.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika konieczność przypisania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań (oraz należności) związanych z jej funkcjonowaniem.

Zauważyć jednak należy, że w niektórych szczególnych przypadkach dopuszcza się uznanie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z wyłączeniem części zobowiązań. Stanowisko takie zaprezentował NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, w którym Sąd stwierdził, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Ponadto wyłączenie części zobowiązań ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno wynikać z obiektywnych przyczyn, np. braku zgody wierzycieli na przejęcie długów (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09), albo też z faktu, że zobowiązań w ogóle nie ma, ponieważ zostały spłacone przed zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09).

W konsekwencji należy wskazać, że o wyodrębnieniu finansowym można mówić, gdy ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie danego przedsiębiorstwa pozwala na ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia. Ważne, zatem jest aby należności i zobowiązania dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników mający być przedmiotem aportu, który będzie realizował określone zadania gospodarcze jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – spełniony został warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że spółka z o.o. będzie miała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – mająca być przedmiotem aportu do spółki z o.o. – będzie spełniała wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Wobec tego czynność wniesienia wkładu niepieniężnego – stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – będzie wyłączona spod działania ustawy, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, przedstawiony powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych, należący do Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji planowane jego wniesienie do spółki S będzie neutralne podatkowo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego planowane wniesienie do spółki będzie neutralne podatkowo. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.