Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-430/14/15-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Uznanie, że posiadane przez Wnioskodawcę samochody służbowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy.
Słowa kluczowe: abolicja; garaż; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; pojazdy-pojazd samochodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 660/14 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że posiadane samochody służbowe używane przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego oraz strażników leśnych spełniają wymogi z art. 86a ust. 4 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że posiadane samochody służbowe używane przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego oraz strażników leśnych spełniają wymogi z art. 86a ust. 4 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo, zwane dalej Nadleśnictwem, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Lasy Państwowe działają na postawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, aktów wykonawczych do ustawy oraz Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do Zarządzenia Nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe.

Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 3 ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, część wykonywanych przez Nadleśnictwo czynności, w tym z tytułu sprzedaży związanej z nieruchomościami jest od tego podatku zwolniona. Dla wykonywania zadań określonych w ustawie, szczególnie obowiązków związanych z zarządem lasami Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia, przypisane zostały pracownikom zaliczonym do Służby Leśnej (art. 45 ust. 1 ustawy).

W nadleśnictwie obowiązki te wykonywane są przez pracowników Służby Leśnej zatrudnionych m.in. na stanowiskach nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego i strażników leśnych.

Szczegółowy zakres zadań nadleśniczego określa art. 35 ustawy. Na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu i odpowiada za stan lasu. Jako kierownik jednostki m.in. bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami stanowiącymi majątek Skarbu Państwa, będącymi w zarządzie Nadleśnictwa, inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa, organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Ustawowe zadania nadleśniczego i zastępcy nadleśniczego, przy którego pomocy nadleśniczy je wykonuje, jak również zadania, wykonywane w zakresie zwalczania przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz inne zadania w zakresie ochrony mienia, przypisane strażnikom leśnym (art. 47 ustawy), wymagają od tych pracowników częstego przemieszczania się po rozległym terenie nadleśnictwa.

Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje powierzchnię 18.003,28 ha i jest administracyjnie wydzielony. Nadleśnictwo podzielone jest na 10 leśnictw, których obszary są również administracyjnie wydzielone.

Zgodnie z zapisami § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, miejscem wykonywania pracy dla nadleśniczych, zastępców nadleśniczego, inżynierów nadzoru, straży leśnej jest teren nadleśnictwa. Funkcje pełnione przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego i strażników leśnych wymagają pełnej ich dyspozycyjności i mobilności, zarówno przy wykonywaniu bieżących zadań gospodarczych, jak i w sytuacjach szczególnych, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, takie jak np. pożary, kradzieże mienia, wichury, powodzie, gradacje szkodliwych owadów i inne szkody w drzewostanach i w innym majątku. Obowiązkiem tych pracowników jest natychmiastowe reagowanie na wszystkie zgłoszenia o nadzwyczajnych zdarzeniach i szybkie dotarcie na wskazane w zgłoszeniach miejsca, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia czynności mających na celu niedopuszczenie do powstania strat w majątku Nadleśnictwa lub ich zminimalizowania.

Do wykonywania swoich obowiązków pracownicy, wymienieni powyżej, używają pojazdy samochodowe (samochody osobowe) o ładowności do 3,5 tony, stanowiące własność Nadleśnictwa, zwane dalej samochodami służbowymi. Samochody służbowe Nadleśnictwa wyposażone są w stacjonarne radiostacje, co umożliwia szybkie reagowanie i podejmowanie decyzji, a w przypadku zagrożenia pożarami bezpośredni nasłuch.

Ze względu na pełnione funkcje, Nadleśniczy i Zastępca Nadleśniczego, jako kadra kierownicza, wykorzystują samochody służbowe w godzinach pracy ustalonych dla Nadleśnictwa, jak również po tych godzinach, w sytuacjach tego wymagających.

Strażnicy leśni korzystają z samochodu służbowego w godzinach ustalonych harmonogramem i jest to często praca wykonywana w godzinach popołudniowych i nocnych, ale również w godzinach poza harmonogramem, w przypadkach szczególnych np. zgłoszeń pożarowych, udziału w tzw. zasadzkach i innych akcjach, mających na celu ujęcie sprawców kradzieży drewna, zwierzyny łownej i innych produktów leśnych, ustalenie kierunków wywozu tych produktów i miejsc występowania wzmożonego szkodnictwa leśnego.

Lokalizacja miejsc garażowania (parkowania) ww. samochodów służbowych jest następstwem braku posiadania przez Nadleśnictwo siedziby z odpowiednim zapleczem technicznym. Siedziba Nadleśnictwa znajduje się w wynajmowanej od Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Zielonej Górze części budynku biurowego. Budynek ten nie posiada żadnego zaplecza, w którym mogłyby być garażowane samochody.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej – ustawa o VAT), w zakresie zasad odliczania podatku VAT wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, Nadleśnictwo, wypełniając polecenie zawarte w piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, przez którą jest nadzorowane, w dniu 18 kwietnia 2014 r. złożyło do Urzędu Skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26), zgodnie z art. 86a ust. 12 tej ustawy. Informacja (VAT-26) złożona została w odniesieniu do wszystkich samochodów służbowych używanych przez wyszczególnionych wcześniej pracowników. Wypełniając dyspozycję art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Nadleśniczy Nadleśnictwa wprowadził do stosowania Regulamin korzystania z samochodów służbowych w Nadleśnictwie, stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia z dnia 7 kwietnia 2014 r.

Regulamin ten zawiera zapisy dotyczące m. in. zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych, obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, obowiązku kontroli wykorzystania pojazdów i osób upoważnionych do przeprowadzania tych kontroli, odpowiedzialności użytkownika samochodu służbowego za używanie samochodu służbowego niezgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie, łącznie z odpowiedzialnością dyscyplinarną i materialną.

Zgodnie z zapisami Regulaminu, użytkownik samochodu służbowego ponosi odpowiedzialność materialną za powierzone mu mienie i nie może przenosić na osobę trzecią prawa użytkowania pojazdu. Wykaz samochodów służbowych, ich użytkowników i miejsc garażowania (parkowania) tych samochodów wyszczególnione zostały w załączniku nr 1 do Regulaminu.

Nadleśnictwo ma jednak wątpliwości dotyczące prawidłowej interpretacji przepisów art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, w odniesieniu do sposobu garażowania (parkowania) samochodów służbowych.

Siedziba Nadleśnictwa znajduje się w wynajmowanej od Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych części budynku biurowego. Budynek ten nie posiada żadnego zaplecza, w którym mogłyby być garażowane samochody. Obecnie sytuacja garażowania (parkowania) samochodów służbowych Nadleśnictwa przedstawia się następująco:

1.  Samochód służbowy Nadleśniczego jest garażowany na terenie sąsiedniego Nadleśnictwa, od którego Nadleśnictwo wynajmuje garaż. Odległość od miejsca garażowania samochodu do granicy Nadleśnictwa wynosi ok. 3,5 km. Na terenie Nadleśnictwa jest również miejsce zamieszkania Nadleśniczego, które nie jest związane z lokalizacją garażu. Odległość pomiędzy miejscem zamieszkania Nadleśniczego, a garażem wynosi ok. 400 m. Garaż znajduje się na terenie otwartym, jest zabezpieczony alarmem, a jego ochroną zajmuje się firma zewnętrzna. Klucze od garażu i od samochodu są cały czas w posiadaniu Nadleśniczego.
2.  Samochód służbowy Zastępcy Nadleśniczego jest parkowany na otwartym placu przed budynkiem, w którym Nadleśnictwo wynajmuje pomieszczenia biurowe. Plac parkingowy jest całodobowo monitorowany, a samochód jest zabezpieczony wewnętrznym alarmem. Odległość pomiędzy miejscem zamieszkania Zastępcy Nadleśniczego a placem, na którym jest parkowany samochód wynosi 2 km. Klucze od samochodu są cały czas w posiadaniu ww. pracownika.
3.  Samochód służbowy używany przez dwóch strażników leśnych jest przechowywany w garażu wynajmowanym przez Nadleśnictwo od Komendy Państwowej Straży Pożarnej. Garaż znajduje się w mieście x, w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa. Garaż zabezpieczony alarmem jest chroniony przez firmę zewnętrzną. Garaż znajduje się na terenie ogrodzonym, a klucze od niego i klucze od samochodu są cały czas w posiadaniu strażników leśnych. Żaden ze strażników leśnych nie zamieszkuje w pobliżu tego garażu. Odległość pomiędzy garażem a miejscem zamieszkania strażników wynosi: 1 strażnika – ok. 3,5 km, 2 strażnika – ok. 1,5 km. Strażnicy leśni dojeżdżają do pracy własnymi środkami lokomocji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wymogi art. 86a ust. 4 ustawy o VAT można uznać za spełnione w odniesieniu do:

1.  Używanego przez Nadleśniczego samochodu służbowego, który jest garażowany w wynajmowanym od sąsiedniego Nadleśnictwa garażu?
2.  Używanego przez Zastępcę Nadleśniczego samochodu służbowego, który jest parkowany na placu parkingowym przy siedzibie Nadleśnictwa?
3.  Używanego przez strażników leśnych samochodu służbowego, który jest garażowany w wynajmowanym od Komendy Państwowej Straży Pożarnej garażu, położonym w mieście A.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystywanie przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego i strażników leśnych samochodów służbowych, dla których ustalono miejsca garażowania (parkowania) tych samochodów: używanych przez Nadleśniczego i strażników leśnych – w wynajmowanych garażach; używanego przez Zastępcę Nadleśniczego – w miejscu parkowania samochodu, spełnia wymogi przepisów określonych w art. 86a ustawy o VAT – jest wykorzystywaniem tych samochodów wyłącznie dla działalności gospodarczej.

Miejscem pracy Nadleśniczego, Zastępcy Nadleśniczego i strażników leśnych, wskazanym w § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jest teren nadleśnictwa, co w odniesieniu do Nadleśnictwa stanowi obszar o powierzchni 18.003,28 ha.

Używane przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego i strażników leśnych samochody służbowe wykorzystywane są do wykonywania zadań określonych w ustawie o lasach, związanych ze sprawami zarządu lasami Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia.

Ustawowo nałożone na tych pracowników zadania wymagają ich dyspozycyjności i mobilności, zarówno przy wykonywaniu bieżących zadań gospodarczych, jak i w sytuacjach szczególnych, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, takie jak np. pożary, kradzieże mienia, wichury, powodzie, gradacje szkodliwych owadów i inne szkody w drzewostanach i innego majątku. Obowiązkiem tych pracowników jest natychmiastowe reagowanie na wszystkie zgłoszenia o nadzwyczajnych zdarzeniach i szybkie dotarcie na wskazane w zgłoszeniach miejsca, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia czynności mających na celu niedopuszczenie do powstania strat w majątku Nadleśnictwa lub ich zminimalizowania.

Aby pracownicy zobowiązani do wykonywania tych obowiązków mieli możliwość szybkiego reagowania, muszą mieć bezpośredni dostęp do środków lokomocji, a takie rozwiązanie gwarantuje garażowanie (parkowanie) samochodów służbowych w miejscach, które zostały w Nadleśnictwie wyznaczone.

Zdaniem Nadleśnictwa, przejazdy Nadleśniczego, Zastępcy Nadleśniczego i strażników leśnych pomiędzy miejscem garażowania a miejscem pracy nie służą ich celom osobistym – są realizacją przez nich zadań służbowych. Stanowisko to znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych w sprawach dojazdu pracowników pomiędzy miejscem garażowania a miejscem pracy, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: sygn. IPTPB1/415-140/11-2/KSU z dnia 18 listopada 2011 r.; sygn. IPTPB1/415-140/11-4/KSU z dnia 18 listopada 2011 r. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: sygn. IBPBII/1/415-704/11/MK z dnia 4 listopada 2011 r.; sygn. IBPBII/1/415-918/11/MK z dnia 4 listopada 2011 r.

Dla spełnienia wymogów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT Nadleśniczy Nadleśnictwa wprowadził do stosowania Regulamin korzystania z samochodów służbowych w Nadleśnictwie, stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia z dnia 7 kwietnia 2014 r.

Regulaminem tym wprowadzono zakaz użycia samochodów służbowych do celów prywatnych i obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w sposób ustalony w oparciu o przepisy art. 86a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, z możliwością zastosowania wobec użytkowników tych samochodów odpowiedzialności dyscyplinarnej i materialnej za naruszenie postanowień Regulaminu w tym zakresie, jak również obowiązek kontroli wykorzystania pojazdów przez wskazane w Regulaminie, upoważnione do tego osoby.

Postanowienia Regulaminu dotyczą w pełnym zakresie Zastępcy Nadleśniczego i strażników leśnych, którzy są zatrudnieni przez Nadleśniczego.

Zdaniem Nadleśnictwa, podjęte działania w pełni zabezpieczają użycie samochodów służbowych wyłącznie do działalności gospodarczej z uwzględnieniem, że przejazdy pomiędzy miejscem garażowania samochodu (bez względu na miejsce położenia garażu) a miejscem pracy są przejazdami wykonywanymi w ramach obowiązków służbowych (co wyżej wykazano) –spełniają dyspozycję wyrażoną w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wykazana na fakturach nabycia wydatków, o którym mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 tej ustawy, związanych z tymi pojazdami samochodowymi, będzie stanowiła 100% podatku.

W przypadku samochodu służbowego Nadleśniczego, który jest powołany na to stanowisko przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, obowiązują postanowienia Regulaminu w zakresie dotyczącym prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdaniem Nadleśnictwa, wypełnienie przez Nadleśniczego, w odniesieniu do samochodu będącego w jego dyspozycji, wymogów art. 86a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, z uwzględnieniem, że przejazdy pomiędzy miejscem garażowania samochodu (bez względu na miejsce położenia garażu) a miejscem pracy Nadleśniczego są przejazdami wykonywanymi w ramach obowiązków służbowych (co wyżej wykazano) – jest wystarczające dla uznania, że dyspozycja wyrażona w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT została spełniona, w związku z czym Nadleśnictwo ma prawo uznać, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach dokumentujących nabycie wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 tej ustawy, związanych z samochodem służbowym Nadleśniczego, będzie stanowiła 100% podatku. Funkcja Nadleśniczego, jako kierownika jednostki, którego zakres obowiązków i odpowiedzialności jest określony przepisami ustawy o lasach i aktów wykonawczych do tej ustawy, jak również w Statucie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, gwarantuje wypełnienie, w pełnym zakresie przepisów art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-430/14-2/AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 26 sierpnia 2014 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 23 września 2014 r., nr ILPP1/443/W-62/14-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 25 września 2014 r.).

W dniu 27 października 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 660/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 7 sierpnia 2014 r., nr ILPP1/443-430/14-2/AW.

W dniu 23 marca 2015 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 660/14, prawomocny od dnia 12 marca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 660/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji prawnych wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług dotyczącego pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z dnia 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i ust. 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto należy wskazać, że na podstawie art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Podkreśla się, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu dla pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy został wyłączony jedynie w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 5 ustawy.

Przy czym użycie w art. 86a ust. 5 ustawy wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli nie jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wskazane w przepisach elementy.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.), w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z kolei w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1a cyt. ustawy, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Z przepisów tych wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem (art. 32 ustawy o lasach).

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

W celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, zgodnie z art. 13a ust. 1 ww. ustawy, Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

1.  inicjowania, koordynowania i prowadzenia okresowej oceny stanu lasów i zasobów leśnych oraz prognozowania zmian w ekosystemach leśnych;
2.  sporządzania okresowych wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów oraz aktualizacji stanu zasobów leśnych;
3.  prowadzenia banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów.

Ponadto w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Jak stanowi art. 35 ust. 1 tej ustawy, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu (…).

W Lasach Państwowych, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

1.  sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych;
2.  prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów;
3.  zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia;
4.  sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Lasy Państwowe działają na postawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach i aktów wykonawczych do ustawy oraz Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do Zarządzenia Nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe.

Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Dla wykonywania zadań określonych w ustawie, szczególnie obowiązków związanych z zarządem lasami Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia, przypisane zostały pracownikom zaliczonym do Służby Leśnej (art. 45 ust. 1 ustawy). W nadleśnictwie obowiązki te wykonywane są przez pracowników Służby Leśnej zatrudnionych m. in. na stanowiskach nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego i strażników leśnych.

Ustawowe zadania nadleśniczego i zastępcy nadleśniczego, przy którego pomocy nadleśniczy je wykonuje, jak również zadania, wykonywane w zakresie zwalczania przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz inne zadania w zakresie ochrony mienia, przypisane strażnikom leśnym (art. 47 ustawy), wymagają od tych pracowników częstego przemieszczania się po rozległym terenie nadleśnictwa.

Zgodnie z zapisami § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, miejscem wykonywania pracy dla nadleśniczych, zastępców nadleśniczego, inżynierów nadzoru, straży leśnej jest teren nadleśnictwa. Funkcje pełnione przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego i strażników leśnych wymagają pełnej ich dyspozycyjności i mobilności, zarówno przy wykonywaniu bieżących zadań gospodarczych, jak i w sytuacjach szczególnych, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, takie jak np. pożary, kradzieże mienia, wichury, powodzie, gradacje szkodliwych owadów i inne szkody w drzewostanach i w innym majątku. Obowiązkiem tych pracowników jest natychmiastowe reagowanie na wszystkie zgłoszenia o nadzwyczajnych zdarzeniach i szybkie dotarcie na wskazane w zgłoszeniach miejsca, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia czynności mających na celu niedopuszczenie do powstania strat w majątku Nadleśnictwa lub ich zminimalizowania.

Do wykonywania swoich obowiązków pracownicy, wymienieni powyżej, używają pojazdy samochodowe (samochody osobowe) o ładowności do 3,5 tony, stanowiące własność Nadleśnictwa.

Ze względu na pełnione funkcje, Nadleśniczy i Zastępca Nadleśniczego, jako kadra kierownicza, wykorzystują samochody służbowe w godzinach pracy ustalonych dla Nadleśnictwa, jak również po tych godzinach, w sytuacjach tego wymagających.

Strażnicy leśni korzystają z samochodu służbowego w godzinach ustalonych harmonogramem i jest to często praca wykonywana w godzinach popołudniowych i nocnych, ale również w godzinach poza harmonogramem, w przypadkach szczególnych np. zgłoszeń pożarowych, udziału w tzw. zasadzkach i innych akcjach, mających na celu ujęcie sprawców kradzieży drewna, zwierzyny łownej i innych produktów leśnych, ustalenie kierunków wywozu tych produktów i miejsc występowania wzmożonego szkodnictwa leśnego.

Lokalizacja miejsc garażowania (parkowania) ww. samochodów służbowych jest następstwem braku posiadania przez Nadleśnictwo siedziby z odpowiednim zapleczem technicznym. Siedziba Nadleśnictwa znajduje się w wynajmowanej od Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych części budynku biurowego. Budynek ten nie posiada żadnego zaplecza, w którym mogłyby być garażowane samochody.

Wypełniając dyspozycję art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Nadleśniczy wprowadził do stosowania Regulamin korzystania z samochodów służbowych w Nadleśnictwie, stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia z dnia 7 kwietnia 2014 r.

Regulamin ten zawiera zapisy dotyczące m. in. zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych, obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, obowiązku kontroli wykorzystania pojazdów i osób upoważnionych do przeprowadzania tych kontroli, odpowiedzialności użytkownika samochodu służbowego za używanie samochodu służbowego niezgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie, łącznie z odpowiedzialnością dyscyplinarną i materialną.

Siedziba Nadleśnictwa znajduje się w wynajmowanej od Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych części budynku biurowego. Budynek ten nie posiada żadnego zaplecza, w którym mogłyby być garażowane samochody. Obecnie sytuacja garażowania (parkowania) samochodów służbowych Nadleśnictwa przedstawia się następująco:

1.  Samochód służbowy Nadleśniczego jest garażowany na terenie sąsiedniego Nadleśnictwa, od którego Nadleśnictwo wynajmuje garaż. Odległość od miejsca garażowania samochodu do granicy Nadleśnictwa wynosi ok. 3,5 km. Na terenie Nadleśnictwa jest również miejsce zamieszkania Nadleśniczego, które nie jest związane z lokalizacją garażu. Odległość pomiędzy miejscem zamieszkania Nadleśniczego, a garażem wynosi ok. 400 m. Garaż znajduje się na terenie otwartym, jest zabezpieczony alarmem, a jego ochroną zajmuje się firma zewnętrzna. Klucze od garażu i od samochodu są cały czas w posiadaniu Nadleśniczego.
2.  Samochód służbowy Zastępcy Nadleśniczego jest parkowany na otwartym placu przed budynkiem, w którym Nadleśnictwo wynajmuje pomieszczenia biurowe. Plac parkingowy jest całodobowo monitorowany, a samochód jest zabezpieczony wewnętrznym alarmem. Odległość pomiędzy miejscem zamieszkania Zastępcy Nadleśniczego a placem, na którym jest parkowany samochód wynosi 2 km. Klucze od samochodu są cały czas w posiadaniu ww. pracownika.
3.  Samochód służbowy używany przez dwóch strażników leśnych jest przechowywany w garażu wynajmowanym przez Nadleśnictwo od Komendy Państwowej Straży Pożarnej. Garaż znajduje się w mieście A., w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa. Garaż zabezpieczony alarmem jest chroniony przez firmę zewnętrzną. Garaż znajduje się na terenie ogrodzonym, a klucze od niego i klucze od samochodu są cały czas w posiadaniu strażników leśnych. Żaden ze strażników leśnych nie zamieszkuje w pobliżu tego garażu. Odległość pomiędzy garażem a miejscem zamieszkania strażników wynosi: 1 strażnika – ok. 3,5 km, 2 strażnika – ok. 1,5 km. Strażnicy leśni dojeżdżają do pracy własnymi środkami lokomocji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące uznania, że posiadane przez niego samochody służbowe używane przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego oraz strażników leśnych spełniają wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą produktów z gospodarki leśnej, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto część wykonywanych przez Nadleśnictwo czynności, w tym sprzedaż związana z nieruchomościami, jest od tego podatku zwolniona. Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, czyli takie, które nie mieszczą się w ramach prowadzonej działalności. Zadania określone w ustawie o lasach, szczególnie obowiązki związane z zarządem lasami Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia, przypisane zostały pracownikom zaliczonym do Służby Leśnej (art. 45 ust. 1 ustawy). Tym samym spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czyli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W świetle powyżej powołanych przepisów, aby pojazdy służbowe, o których mowa we wniosku, rodziły prawo do odliczenia, muszą być wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które „przekładają się” na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przykładowo w cele takie wpisuje się użycie pojazdów na potrzeby gospodarki leśnej, której produkty są przeznaczone na sprzedaż. Sąd również wskazał, że Wnioskodawca prowadząc działalność wykonuje czynności opodatkowane podatkiem do których zalicza się m.in. gospodarka leśna, w ramach której prowadzona jest m.in. sprzedaż pozyskanych produktów lasu (np. drewna, zwierzyny, żywicy, choinek itp. – art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach).

W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdów do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług np. czynności władczych Nadleśnictwa, takich jak np. sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami, które nie stanowią własności Skarbu Państwa, dla których Nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej. Jeżeli zatem pojazdy używane są do celów „mieszanych” (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu), wówczas można stwierdzić, że te pojazdy są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej i poza prowadzoną działalnością. Odrębną kwestią w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest możliwość wykorzystania pojazdów do celów prywatnych (np. dojazd do miejsca zamieszkania pracownika).

Należy zaznaczyć, że jeżeli pojazdy używane są do celów „mieszanych” (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu) należy zastosować proporcję umożliwiającą pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli pojazdy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to należy zastosować następnie proporcję z art. 90 ustawy. Jeżeli natomiast pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to wówczas przysługuje pełne prawo do odliczenia (chyba, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 86a ustawy, o czym poniżej).

Odrębną sprawą w kontekście możliwości odliczania podatku naliczonego stanowią wydatki związane z nabyciem i użytkowaniem pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w stosunku do nich z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86a ustawy. Oznacza to, że jeżeli w nadleśnictwie wykorzystywane są np. samochody osobowe i jest możliwość ich wykorzystania również do celów prywatnych (np. dojazd do miejsca zamieszkania pracownika), to możliwe jest tylko odliczenie podatku w sposób określony w art. 86a ustawy (przy założeniu, że pojazd nie jest używany również do czynności „władczych” nadleśnictwa – wówczas należałoby również zastosować proporcję).

Kluczową rolę w rozwiązaniu problemu zawartego w pytaniu odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zatem fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W tym przypadku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zdaniem Sądu zawarty w Regulaminie, o którym mowa we wniosku, zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, nie oznacza jeszcze wyłączności wykorzystywania do działalności gospodarczej, bowiem w pierwszej kolejności należy zbadać, czy sposób wykorzystywania poszczególnych pojazdów przez Nadleśnictwo wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy stwierdzić, że wskazane we wniosku samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Służby Leśnej, tj. Nadleśniczego, Zastępcę Leśniczego, strażników leśnych mają pośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo.

W niniejszej sprawie samochód osobowy, który użytkuje Nadleśniczy jest garażowany na terenie sąsiedniego Nadleśnictwa x, od którego Nadleśnictwo wynajmuje garaż. Odległość od miejsca garażowania samochodu do granicy Nadleśnictwa wynosi ok. 3,5 km. Na terenie Nadleśnictwa jest również miejsce zamieszkania Nadleśniczego, które nie jest związane z lokalizacją garażu. Odległość pomiędzy miejscem zamieszkania Nadleśniczego, a garażem wynosi ok. 400 m. Garaż znajduje się na terenie otwartym, jest zabezpieczony alarmem, a jego ochroną zajmuje się firma zewnętrzna. Klucze od garażu i od samochodu są cały czas w posiadaniu Nadleśniczego.

Jak wskazał Sąd, Nadleśniczy używa samochodu służbowego również na dojazdy z miejsca zamieszkania do siedziby Nadleśnictwa. Nie zawsze bowiem występują sytuacje bezpośredniego zagrożenia, o których mowa we wniosku, jak pożary, kradzieże czy huragany, na miejsce których Nadleśniczy dojeżdża bezpośrednio z miejsca swojego zamieszkania. Zatem w dojazdach Nadleśniczego mieszczą się również jego dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, którym jest także siedziba Nadleśnictwa.

Zastępca Nadleśniczego – jak zaznaczył Sąd – wykorzystuje samochód służbowy do wykonywania zadań ustawowych, wskazanych powyżej. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że samochód służbowy jest parkowany na otwartym placu przed budynkiem, w którym Nadleśnictwo wynajmuje pomieszczenia biurowe. Plac parkingowy jest całodobowo monitorowany, a samochód jest zabezpieczony wewnętrznym alarmem. Odległość pomiędzy miejscem zamieszkania Zastępcy Nadleśniczego a placem, na którym jest parkowany samochód, wynosi 2 km. Klucze od samochodu są cały czas w posiadaniu ww. pracownika.

Z kolei samochód osobowy wykorzystywany przez strażników leśnych jest przechowywany w garażu wynajmowanym przez Nadleśnictwo od Komendy Państwowej Straży Pożarnej. Garaż znajduje się w mieście x, w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa. Garaż zabezpieczony alarmem jest chroniony przez firmę zewnętrzną. Garaż znajduje się na terenie ogrodzonym, a klucze od niego i klucze od samochodu są cały czas w posiadaniu strażników leśnych. Żaden ze strażników leśnych nie zamieszkuje w pobliżu tego garażu. Odległość pomiędzy garażem a miejscem zamieszkania strażników wynosi: 1 strażnika – ok. 3,5 km, 2 strażnika – ok. 1,5 km. Strażnicy leśni dojeżdżają do pracy własnymi środkami lokomocji.

Ww. samochód jest wykorzystywany przez strażników leśnych w godzinach ustalonych harmonogramem i jest to często praca wykonywana w godzinach popołudniowych i nocnych, ale również w godzinach poza harmonogramem, w przypadkach szczególnych, np. zgłoszeń pożarowych, udziału w tzw. zasadzkach i innych akcjach, mających na celu ujęcie sprawców kradzieży drewna, zwierzyny łownej i innych produktów leśnych, ustalenie kierunków wywozu tych produktów i miejsc występowania wzmożonego szkodnictwa leśnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że samochód służbowy wykorzystywany przez Nadleśniczego nie spełnia przesłanek zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. pojazd samochodowy służy do prowadzenia działalności gospodarczej, więc jest wykorzystywany do celów służbowych Nadleśnictwa, czyli takich, które „przekładają się” na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. związane są z obszarem produkcyjnym lasu. Ponadto ten sam samochód Nadleśniczy wykorzystuje do celów prywatnych, tj. przejazd z miejsca zamieszkania do siedziby Nadleśnictwa.

W odniesieniu do samochodów wykorzystywanych przez Zastępcę Nadleśniczego oraz strażników leśnych można by uznać, że spełniają wymogi określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Niemniej Strona w swoim stanowisku wskazała, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy związanego z tymi pojazdami.

W konsekwencji oceniając kompleksowo stanowisko Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi używania samochodów służbowych należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca przedstawiając je nie uwzględnił dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia konieczności zastosowania przepisów zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy, które tę kwestię regulują.

Podsumowując, wymogi – o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy – nie można uznać za spełnione w odniesieniu do samochodów służbowych użytkowanych przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego oraz strażników leśnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.