Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.236.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: art. 7b - w zakresie ustalenia czy przychody z odsprzedaży oprogramowania komputerowego (licencji) stanowią przychody z zysków kapitałowych
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); licencja; oprogramowanie; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 lipca 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody z odsprzedaży oprogramowania komputerowego (licencji) stanowią przychody z zysków kapitałowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku kwalifikacji licencji do praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia czy przychody z odsprzedaży oprogramowania komputerowego (licencji) stanowią przychody z zysków kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…).

Spółka w ramach swojej podstawowej działalności operacyjnej zajmuje się sprzedażą urządzeń komputerowych i oprogramowania światowych liderów rynku informatycznego, w tym w szczególności rynku pamięci masowych, rozwiązań sieciowych oraz platformy serwerowej. Spółka sprzedając sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie występuje w charakterze tzw. dystrybutora z wartością dodaną (tzw. VAD – w tym modelu dystrybucji dostarczane rozwiązania informatyczne są precyzyjnie dopasowane do oczekiwań klienta końcowego). Działalność Spółki skupiona jest na dostarczaniu/sprzedaży zaawansowanych technologicznie rozwiązań informatycznych do wszystkich sektorów i przedsiębiorstw. Wnioskodawca, jako dystrybutor światowych producentów sprzętu i oprogramowania, sprzedaje zatem towary, oprogramowanie oraz usługi powiązane na polski rynek, które stanowią kompleksowe rozwiązania informatyczne, m.in. z zakresu storage, networking i security.

Cechą charakterystyczną obszaru informatyki jest połączenie urządzeń (sprzętu) informatycznych (np. serwerów, komputerów, laptopów, dysków zewnętrznych, urządzeń sieciowych, itd. – tzw. hardware) z odpowiednim oprogramowaniem (tzw. software), które umożliwia korzystanie z zasobów i funkcji tych urządzeń. Spółka w odpowiedzi na oczekiwania klientów zajmuje się sprzedażą kompleksowych rozwiązań informatycznych – czyli zarówno hardware, jak i software.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawarł zatem szereg umów dystrybucyjnych z producentami oprogramowania i sprzętu komputerowego, a także z uprawnionymi terytorialnie podmiotami, które z ramienia producentów zawierają umowy dystrybucyjne ze Spółką. Co do zasady Spółka zawiera zatem stosowną umowę dystrybucyjną z producentem lub uprawnionym podmiotem, na mocy której jest uprawniona do dalszej sprzedaży licencji (oprogramowania), które objęte są tzw. umową użytkowników końcowych (EULA – End-User License Agreement). Spółka zatem nie ingeruje w żaden sposób w kod źródłowy, ani nie może sprzedać dalej szerszej licencji niż wynika to z warunków danej EULA. Spółka jako dystrybutor nie może również korzystać z oprogramowania jak użytkownik końcowy. Spółka działa zatem jako typowy dystrybutor oprogramowania, co do zasady realizując marżę należną dystrybutorowi. Działalność Wnioskodawcy polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania, który Wnioskodawca nabył od uprawnionych kontrahentów. Wnioskodawca nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza, a w związku z tym nie jest stroną umowy licencyjnej użytkownika końcowego EULA zawieranej pomiędzy Producentem a użytkownikiem końcowym. Nabywane i sprzedawane oprogramowanie (licencje) nie stanowi zatem dla Spółki wartości niematerialnych i prawnych, gdyż Spółka nie nabywa go do własnego użytku, lecz oprogramowanie to stanowi dla Wnioskodawcy de facto towar, który jest przedmiotem handlu. W praktyce dystrybucyjnej, sprzedaż oprogramowania polega na umożliwieniu zainstalowania oprogramowania przez użytkowania końcowego, w szczególności poprzez umożliwienie pobrania oprogramowania (czy to ze wskazanego miejsca w sieci, czy to z przekazanego nośnika danych) oraz przekazania stosownego klucza aktywacyjnego (szczegóły techniczne mogą się różnić w stosunku do oprogramowania poszczególnych producentów oraz stosowanych przez nich zabezpieczeń).

We wskazanej powyżej sytuacji wyłączną rolą Wnioskodawcy jest działanie jako dystrybutor oprogramowania – opracowanego przez odrębne podmioty – na rzecz nabywców z siedzibą w szczególności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (użytkowników końcowych). Kontrahenci (m.in. producenci), na rzecz których Wnioskodawca uiszcza należność za oprogramowanie, mają siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą. W przyjętym przez Spółkę modelu dystrybutora VAD, często pomiędzy Wnioskodawcą a klientem końcowym, występuje partner Spółki, który również działa jako dystrybutor (na kolejnym etapie obrotu) i sprzedaje nabyte od Spółki towary i oprogramowanie do klienta końcowego (w takich sytuacjach to partner pozyskał klienta końcowego i zawarł z nim stosowne umowy, a nabycie przez partnera od Spółki kompletnych rozwiązań informatycznych umożliwia partnerowi sprawną realizację umowy z klientem końcowym).

Jak już to zostało wskazane powyżej Spółka jest tzw. dystrybutorem o wartości dodanej, tj. sprzedaje kompleksowe rozwiązania informatyczne obejmujące zarówno szeroko pojęty sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, które daje możliwość wykorzystanie zasobów i funkcji tych urządzeń. Spółka osiąga zatem przychody zarówno ze sprzedaży sprzętu komputerowego, jak i związanego z nim oprogramowania. Spółka również sprzedaje usługi, które są z tym oprogramowaniem związane, np. tzw. usługi utrzymania (maintenance), serwisu (np. door-to-door), czy gwarancji.

Sprzedaż oprogramowania jest zatem dokonywana przez Wnioskodawcę w ramach podstawowego przedmiotu jej działalności gospodarczej i nie ma charakteru samoistnego – jest związana z dystrybucją sprzętu komputerowego (komputerów stacjonarnych, komputerów przenośnych, serwerów i urządzeń sieciowych oraz szeregu komputerowych urządzeń peryferyjnych, a także związanych z tym sprzętem towarów eksploatacyjnych). Sprzedaż oprogramowania nie stanowi zatem dla Wnioskodawcy tzw. dochodów pasywnych (m.in. dochodów z posiadanych wartości niematerialnych i prawnych), lecz dochody z działalności handlowej. Przychody z oprogramowania związane są zatem bezpośrednio ze sprzedażą towarów handlowych oraz ze sprzedażą usług (maintenance, serwisu, gwarancji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany zaliczać przychody uzyskane z tytułu odsprzedaży oprogramowania komputerowego realizowanego w ramach podstawowego profilu działalności handlowej Spółki, do źródła przychodów określonego jako przychód z innych źródeł czy jako przychód z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przychody uzyskane z tytułu odsprzedaży oprogramowania komputerowego realizowanego w ramach podstawowego profilu działalności handlowej Spółki, będzie zobowiązana zaliczać do źródła przychodów określonego jako przychód z innych źródeł.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca znowelizował przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwana dalej u.p.d.o.p (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.) wyodrębniając dwa, rodzajowo odrębne źródła przychodów w postaci:

*   zysków kapitałowych, oraz
*   tzw. innych źródeł.

Normatywną podstawą zmian była ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 , art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, mając na względzie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Z kolei, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Katalog zysków kapitałowych wprowadzony przepisem art. 7b u.p.d.o.p. ma charakter enumeratywny, a w związku z tym przewiduje wszystkie i zarazem jedynie dopuszczalne kategorie przychodów do niego zaliczanych. W konsekwencji wszystkie przychody wprost w nim niewymienione oraz dopuszczone wyłączeniem przewidzianym w lit. a in fine będą stanowić przychody z tzw. innych źródeł. W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine należy rozumieć w ten sposób, że zakres przepisu znajduje zastosowanie do przypadków, w których przychód z tytułu praw majątkowych powiązany jest z przychodem podatnika jako licencjodawcy z pozostałej działalności. Wydzielenie ze źródła przychodów z zysków kapitałowych, przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych skutkuje ich zaliczeniem do przychodów z pozostałej działalności podatnika.

Dla prawidłowej alokacji przychodów z licencji wymagane jest zatem ustalenie związku pomiędzy przychodem z licencji a uzyskiwaniem przez podatnika przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia literalna zwrotu „z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych” prowadzi do przyjęcia, że pomiędzy przychodem z licencji, a uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych zachodzi bezpośrednio związek, w szczególności związek przyczynowy/funkcjonalny – tj. Spółka jako dystrybutor VAD sprzedaje kompleksowe rozwiązania informatyczne, które jako całość mają znaczenie dla klienta (czy to klienta końcowego czy też dla partnera) – wdrażane przez klienta rozwiązanie informatyczne ma spełniać swoją rolę poprzez zapewnienie właściwych urządzeń, właściwego oprogramowania oraz właściwych usług utrzymania czy gwarancji – tylko taka kombinacja realizuje zapotrzebowanie klienta. Pomiędzy przychodami ze sprzedaży towarów lub usług, a sprzedażą oprogramowania zachodzi zatem związek ścisły i konieczny.

W dalszej kolejności określając charakter uzyskiwanego przychodu należy odwołać się do regulacji art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., który dotyczy przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 4-7 u.p.d.o.p. Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. wprost odnosi się do art. 16b u.p.d.o.p., tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (\`(...)\`)

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.”

W przypadku Spółki, w stosunku do odprzedawanego oprogramowania nie może być mowy o zaliczeniu go do wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie spełnia ono warunku okresu użytkowania przez minimum 1 rok. Spowodowane jest to faktem, iż oprogramowanie nabywane jest przez Spółkę jedynie w celach handlowych (jego dystrybucji do klientów) – zgodnie z umowami dystrybucyjnymi. Co więcej, Spółka nie może użytkować nabywanego do odprzedaży oprogramowania, gdyż nie jest użytkownikiem końcowym – nie jest stroną umowy EULA. A zatem nie może wykorzystywać nabywanego oprogramowania w charakterze, o którym mowa w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w charakterze wartości niematerialnej i prawnej.

Należy podkreślić, że odniesienie ustawowe do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. jest niezbędne do prawidłowego rozszyfrowania zawartej tam normy prawej, która doprecyzowuje proces wykładni o informacje w zakresie rodzajów przychodów oraz sytuacji, w jakich mogą one zostać uznane za przychody z zysków kapitałowych.

Co istotne, zgodnie z zasadami techniki prawodawczej tego typu odwołanie wymaga odniesienia się do całości brzmienia wskazanej normy prawnej, tj. do art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., a nie tylko do jej wybiórczo wskazanej części, czyli kategorii praw wymienionych w pkt 4-7 tego przepisu. Przyjęcie innego podejścia w procesie wykładni spowoduje, że analizowana norma prawna zostanie zinterpretowana niezgodnie z wolą ustawodawcy.

Wskazać należy również, iż zamiarem ustawodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu do wprowadzanych zmian, było wydzielenie do osobnego źródła przychodów, przychodów z działalności mającej charakter czysto inwestycyjny/przychodów pasywnych, które ze swojej natury polegają na biernym czerpaniu korzyści. Inwestycje tego typu najczęściej polegają na zaangażowaniu kapitału w instrumenty finansowe – czerpaniu w sposób bierny dochodów z wypłacanej dywidendy, odsetek/innych pożytków z tych praw – oraz dalszej odsprzedaży tych instrumentów z zyskiem. Wskazany w stanie faktycznym model działania Spółki jest zupełnie inny – Spółka jest dystrybutorem VAD i prowadzi typową działalność handlową w branży informatycznej. Dodatkowo wskazać należy również, iż w celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm ), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Mając na uwadze treść art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. W ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych wśród autorskich oraz pokrewnych prawach majątkowych wyróżniono prawo do korzystania z utworu (tzw. licencję) oraz prawo do rozporządzania utworem. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją” obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 prawa autorskiego). Zgodnie natomiast z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii (art. 74 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania komputerowego zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programów. Nadto zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version July 2010, str. 229). Należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach zawartych umów dystrybucyjnych nabywa prawo do odsprzedaży licencji na oprogramowanie w ramach realizacji podstawowego profilu swojej działalności. Oprogramowanie nabywane przez Wnioskodawcę występuje jako towar rynkowy będący przedmiotem transakcji handlowych kupna i sprzedaży. Spółka działa zatem w charakterze pośrednika, zajmującego się w ramach swej podstawowej działalności gospodarczej obrotem handlowym w zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe (a także sprzęt komputerowy). Specjalizacja w dziedzinie sprzedaży sprzętu komputerowego i oprogramowania powoduje, że przychód z tytułu dystrybucji licencji do oprogramowania udzielanych przez producentów stanowi sferę działalności podstawowej.

Mając na uwadze powyżej przytoczone regulacje prawne oraz podniesione argumenty, stanowisko Wnioskodawcy, że przychody uzyskane z tytułu odsprzedaży oprogramowania komputerowego realizowanego w ramach podstawowego profilu działalności handlowej Spółki, należy zaliczyć do źródła przychodów określonego jako przychód z innych źródeł, potwierdzają przede wszystkim dwa podstawowe argumenty:

1.  Nabycie i odprzedaż oprogramowania nie dotyczy licencji, które mogłyby zostać uznane za wartości niematerialne i prawne Spółki w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. (licencje takie są de facto towarem Spółki), oraz
2.  Przychody te stanowią przychody z aktywnej działalności handlowej Spółki – mają bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży sprzętu komputerowego oraz usług powiązanych – które zaliczają się do przychodów z tzw. innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Ponadto konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach swojej podstawowej działalności operacyjnej zajmuje się sprzedażą urządzeń komputerowych i oprogramowania rynku informatycznego. Spółka sprzedając sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie występuje w charakterze tzw. dystrybutora z wartością dodaną (tzw. VAD – w tym modelu dystrybucji dostarczane rozwiązania informatyczne są precyzyjnie dopasowane do oczekiwań klienta końcowego). Wnioskodawca, jako dystrybutor producentów sprzętu i oprogramowania, sprzedaje towary, oprogramowanie oraz usługi powiązane na polski rynek, które stanowią kompleksowe rozwiązania informatyczne. Cechą charakterystyczną obszaru informatyki jest połączenie urządzeń (sprzętu) informatycznych (np. serwerów, komputerów, laptopów, dysków zewnętrznych, urządzeń sieciowych, itd. – tzw. hardware) z odpowiednim oprogramowaniem (tzw. software), które umożliwia korzystanie z zasobów i funkcji tych urządzeń. Spółka zajmuje się sprzedażą kompleksowych rozwiązań informatycznych – czyli zarówno hardware, jak i software. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawarł szereg umów dystrybucyjnych z producentami oprogramowania i sprzętu komputerowego, a także z uprawnionymi terytorialnie podmiotami, które z ramienia producentów zawierają umowy dystrybucyjne ze Spółkę. Co do zasady Spółka zawiera stosowną umowę dystrybucyjną z producentem lub uprawnionym podmiotem, na mocy której jest uprawniona do dalszej sprzedaży licencji (oprogramowania), które objęte są tzw. umową użytkowników końcowych. Spółka działa jako typowy dystrybutor oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania, który Wnioskodawca nabył od uprawnionych kontrahentów. Sprzedaż oprogramowania jest dokonywana przez Wnioskodawcę w ramach podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej i nie ma charakteru samoistnego – jest związana z dystrybucją sprzętu komputerowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nabycie i odsprzedaż oprogramowania nie dotyczy licencji, które mogłyby zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Jak wskazuje konstrukcja art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop do przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć m.in. licencje, które są kreowane poprzez nabycie danego prawa stanowiące dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Tym samym przychody uzyskane z tytułu odsprzedaży oprogramowania komputerowego realizowanego w ramach działalności handlowej Spółki, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym przychody uzyskane z tytułu odsprzedaży oprogramowania komputerowego Spółka będzie zobowiązana zaliczać do źródła przychodów określonego jako przychód z innych źródeł ze względu na brak kwalifikacji licencji do praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym ocena czy przychody z odsprzedaży licencji mają bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży sprzętu komputerowego oraz usług powiązanych, które zaliczają się do przychodów z tzw. innych źródeł, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.