Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.31.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług najmu szyldów stanowią koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 7 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług najmu szyldów stanowią koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług najmu szyldów stanowią koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.31.2019.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (tj. Dz.U. z 2018 poz. 2386 dalej: „ustawa o SKOK”).

Wnioskodawca uzyskuje przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz swoich członków usług finansowych określonych w ustawie o SKOK, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków, udzielania im kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu ogólnopolskim, poprzez sieć współpracujących placówek sprzedaży. Każda placówka oznaczona jest szyldem Wnioskodawcy, na który składa się nazwa Wnioskodawcy, flaga oraz logo Wnioskodawcy.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w sposób określony w art. 11a ustawy CIT umowę outsourcingu usług wyposażenia. Na mocy tej umowy podmiot powiązany świadczy szereg odrębnych usług związanych z wyposażeniem obiektów Wnioskodawcy (placówek sprzedaży i budynków Centrali) w sprzęt, urządzenia i inne elementy wyposażenia, w tym w szyldy będące oznaczeniem Wnioskodawcy. Do usług takich, odrębnie wycenianych i fakturowanych zalicza się m.in. usługi związane z doposażeniem w sprzęt, usługi związane z doposażeniem w szyld, usługi naprawy lub konserwacji sprzętu usługi związane z umieszczeniem szyldu na elewacji budynku. Czynności wynikające z umowy wykonywane są na zlecenie Wnioskodawcy, w obiektach wskazanych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano powyżej, jedną z usług świadczonych na mocy umowy outsourcingu usług wyposażenia, odrębnie wycenianą i fakturowaną jest usługa zapewnienia miejsca na powieszenie szyldu. Faktycznie jest to usługa najmu miejsca pod szyld, na mocy której Wnioskodawca ponosi opłaty związane z umieszczeniem szyldu na elewacji budynku, płatne na podstawie zawartych przez podmiot powiązany umów najmu/dzierżawy lub decyzji administracyjnych (na podstawie takich tytułów jak: czynsz za najem elewacji pod szyld, opłata za zajęcie pasa drogowego pod szyld/semafor), którymi następnie podmiot powiązany obciąża Wnioskodawcę na zasadzie „refaktury”.

Wnioskodawca zawarł również z podmiotem powiązanym generalną umowę najmu rzeczy ruchomych, na podstawie której podmiot powiązany oddał Wnioskodawcy w najem rzeczy będące jego własnością. W wyznaczonym terminie nastąpiło wydanie przedmiotów najmu, umowa została zawarta na czas nieokreślony, a Wnioskodawca uiszcza miesięczny czynsz najmu. Umowa obejmuje szereg rzeczy ruchomych, w tym szyldy będące oznaczeniem Wnioskodawcy, do których tytuł prawny posiada podmiot powiązany.

Podmiot powiązany świadczy więc usługi w zakresie najmu powierzchni pod szyld oraz usługi najmu szyldów będących oznaczeniem Wnioskodawcy, których właścicielem jest podmiot powiązany. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 marca 2019 r. wskazano m.in., że usługi najmu szyldów Wnioskodawcy, świadczone przez podmiot powiązany na podstawie generalnej umowy najmu rzeczy ruchomych, według Wnioskodawcy mieszczą się w grupie 77.3 według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi te według Wnioskodawcy można zaklasyfikować do symbolu PKWiU 77.39.19.0 „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi”.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 dotyczą nabywanych przez Wnioskodawcę usług najmu rzeczy ruchomych tj. najmu szyldów Wnioskodawcy, które są własnością podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (a także w bankach, Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucjach finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe) limit wysokości kosztów z tytułu nabycia ww. usług ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł z pomiotem powiązanym umowę outsourcingu usług wyposażenia, na podstawie której ponosi, m.in. koszty umieszczenia szyldu na elewacji budynku. Usługa ta polega w istocie na obciążeniu Wnioskodawcy kosztami najmu powierzchni pod szyld, które ponosi podmiot powiązany na podstawie zawartych umów najmu/dzierżawy lub decyzji administracyjnych (na podstawie takich tytułów jak: czynsz za najem elewacji pod szyld, opłata za zajecie pasa drogowego pod szyld).

Umowa najmu jest umową nazwaną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 tj. z dnia 29 maja 2018 r., dalej: KC) Zgodnie z art. 659 § 1 KC przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wyra prującemu umówiony czynsz. Z powyższych regulacji wynika, że dla uznania danej umowy za najem w rozumieniu KC konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   określenie przedmiotu umowy najmu - w opisanym stanie faktycznym będzie to powierzchnia pod szyld Wnioskodawcy,
*   ustalenie kwoty czynszu - czyli wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni, co zostało określone w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą.

Przedmiotem najmu mogą być rzeczy ruchome, nieruchomości oraz ich części składowe, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Tym samym przedmiotem najmu mogą być części składowe budynku, w szczególności część elewacji budynku w celu umieszczenia na niej szyldu. Przedmiot najmu oraz sposób jego wykorzystywania przez wynajmującego nie ma natomiast znaczenia dla rodzaju umowy, w szczególności nie zmienia rodzaju usługi świadczonej przez najemcę.

Zgodnie z art. 666 KC w umowie najmu Wynajmujący może określić sposób korzystania z przedmiotu najmu, a najemca zobowiązany jest przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w tej umowie określony. W umowie łączącej Wnioskodawcę z pomiotem powiązanym określono, że najmowane powierzchnie będą wykorzystywane w celu umieszczenia szyldu Wnioskodawcy, niemniej jednak podmiot powiązany nie ma wpływu na wygląd szyldu Wnioskodawcy, nie odpowiada za jego walory informacyjne i estetyczne.

Opisana w stanie faktycznym umowa łącząca Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za umowę najmu, o której mowa w art. 659 § 1 KC. Również w orzecznictwie sądów powszechnych umowy o udostępnienie powierzchni traktowane są jako umowy najmu (np. Wyrok z dnia 12 lipca 2017 r. Sądu Apelacyjnego w Katowicach I Wydział Cywilny, sygn. akt: I ACa 117/17) i nie ma przesłanek, aby prawo podatkowe traktowało takie umowy inaczej.

Usługi najmu nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, tym samymi przepisy tego artykułu nie mają zastosowania do usług najmu powierzchni pod szyld nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego. Wprawdzie zapisy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowią otwarty katalog świadczeń podlegających potencjalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak zdaniem Wnioskodawcy usługi najmu powierzchni pod szyld nie mieszczą się w katalogu świadczeń o podobnym charakterze. W szczególności nie są to usługi reklamowe, gdyż me przemawia za tym ani rodzaj umowy ani jej przedmiot.

W ustawie CIT nie zdefiniowano pojęcia usług reklamowych, jednakże w objaśnieniach Ministra Finansów dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy CIT, wskazano, że do uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by w wiązała się ona z rozpowszechnieniem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Szyld pełni jedynie funkcję informacyjną, jego zadaniem jest oznaczenie miejsca prowadzenia działalności, czyli placówki Wnioskodawcy. Szyld me zawiera natomiast informacji o jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży, tym samym nie spełnia definicji reklamy.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw do objęcia opisanej usługi limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym umowę najmu rzeczy ruchomych. Na postawie tej umowy Wnioskodawca przyjął do używania m.in. szyld, będący oznaczeniem przedsiębiorcy Zgodnie z warunkami umowy, w określonym terminie doszło do wydania przedmiotu najmu, a Wnioskodawca zobowiązany jest: do uiszczania miesięcznego czynszu najmu. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, umowa najmu jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 659 § 1 KC. Aby uznać daną umowę za najem muszą być spełnione dwie przesłanki: umowa powinna określać przedmiot najmu (tutaj jest to szyld) oraz określać wysokość czynszu, co również określono w umowie. Spełnione zostały więc wszelkie przesłanki niezbędne do uznania opisanej usługi jako usługę najmu.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy powołany przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT nie dotyczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia usługi najmu rzeczy ruchomych w postaci szyldów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej także: „ustawy o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług reklamowych”, zawartego w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie o CIT definicji ww. pojęcia należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że „reklama” to:

1.  działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
2.  plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się również do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres „usług reklamowych”.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie „usług reklamowych” należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być nawet wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w sposób określony w art. 11a ustawy CIT umowę outsourcingu usług wyposażenia. Na mocy tej umowy podmiot powiązany świadczy szereg odrębnych usług związanych z wyposażeniem obiektów Wnioskodawcy (placówek sprzedaży i budynków Centrali) w sprzęt, urządzenia i inne elementy wyposażenia, w tym w szyldy będące oznaczeniem Wnioskodawcy. Do usług takich, odrębnie wycenianych i fakturowanych zalicza się m.in. usługi związane z doposażeniem w sprzęt, usługi związane z doposażeniem w szyld, usługi naprawy lub konserwacji sprzętu usługi związane z umieszczeniem szyldu na elewacji budynku. Czynności wynikające z umowy wykonywane są na zlecenie Wnioskodawcy, w obiektach wskazanych przez Wnioskodawcę. Podmiot powiązany świadczy więc usługi w zakresie najmu powierzchni pod szyld oraz usługi najmu szyldów będących oznaczeniem Wnioskodawcy, których właścicielem jest podmiot powiązany. Usługi najmu szyldów Wnioskodawcy, świadczone przez podmiot powiązany na podstawie generalnej umowy najmu rzeczy ruchomych, według Wnioskodawcy mieszczą się w grupie 77.3 według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi te według Wnioskodawcy można zaklasyfikować do symbolu PKWiU 77.39.19.0 „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi”.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że dokonując oceny usług najmu szyldów pod kątem uznania wydatków ponoszonych z tytułu tych usług, jako podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ustawy o CIT, nie można postrzegać tych usług w oderwaniu od całokształtu usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że oprócz usług najmu szyldów, podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy także usługi naprawy lub konserwacji sprzętu, usługi związane z umieszczeniem szyldu na elewacji budynku/udostępnienia miejsca pod szyld. Charakter i zakres ww. usług, zdaniem Organu wskazuje, że podmiot powiązany świadczy w istocie na rzecz Wnioskodawcy usługi reklamowe. Pomimo, że Wnioskodawca rozróżnia poszczególne, a wskazane powyżej usługi uznać należy, że stanowią one elementy usługi reklamowej, co oznacza, że podlegają one ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać przy tym należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy określonego świadczenia „usługą najmu” samo przez się nie wyłącza możliwości uznania tego świadczenia jako usługi reklamowej, czy też elementu tej usługi.

Nie sposób przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że szyld pełni wyłącznie funkcję informacyjną, a jego zadaniem jest wyłącznie oznaczenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wniosku na szyld składa się nazwa Wnioskodawcy, flaga oraz logo. W tym też kontekście zauważyć należy, że szyld (posiadający ww. cechy), należący do podmiotu o określonej pozycji na rynku pełni funkcję nie tylko informacyjną, ale i reklamową. Wskazuje bowiem, że w określonym miejscu znajduje się podmiot o określonej renomie, świadczący określone usługi i na określonym (spodziewanym) poziomie. Szyld taki pełni więc funkcję reklamową.

Podsumowując, w ocenie organu podatkowego, wskazane we wniosku usługi są usługami reklamowymi wymienionymi w art. 15e ust. 1, a tym samym podlegają ograniczeniom w tym przepisie określonym.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy

– Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić także należy, że w zakresie dotyczącym pytania Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.