Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.604.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: w zakresie opodatkowania dokonywanych dostaw
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostaw dokonywanych na rzecz Dyplomatów

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego nr 1
*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego nr 3 oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych dostaw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”) prowadzi za pośrednictwem sieci sklepów sprzedaż artykułów zoologicznych i zwierząt. Wśród klientów dokonujących zakupów w sklepach Wnioskodawcy pojawiają się także osoby, które są członkami personelu misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a także inne osoby zrównane z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (dalej jako „Dyplomaci”).

W przypadku dostaw towarów na rzecz Dyplomatów dochodzi do sytuacji, w których dany Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy: wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty przy których jest on afiliowany posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo (dalej jako „Świadectwo”) oraz zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się powyższe Świadectwo (dalej jako „Zamówienie”).

W Świadectwie wystawionym na imię i nazwisko danego Dyplomaty wskazywane jest, że nabywane towary przeznaczone są do celów prywatnych. Przedstawiane Świadectwo jest potwierdzone zarówno przez podmiot, przy którym dany Dyplomata jest afiliowany, jak i właściwe władze państwa, na terytorium którego zlokalizowany jest podmiot, przy którym jest on afiliowany. Świadectwo wskazuje wprost zamawiane towary (wraz z ich specyfikacją) albo odsyła do załączonego do Świadectwa dokumentu zawierającego listę zamówionych przez tego Dyplomatę towarów (wraz z ich specyfikacją).

Co do zasady Świadectwo oraz Zamówienie Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy przed nabyciem towarów, przy czym Świadectwo odnosząc się do zamawianych towarów odsyła do Zamówienia, czyli odrębnego dokumentu, sporządzonego przez Dyplomatę, który zawiera listę towarów wraz z ich specyfikacją (dalej jako „Sytuacja I”). Wnioskodawca stosuje wówczas do przedmiotowej dostawy towarów stawkę 0% podatku od towarów i usług, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach wystawianych przez Wnioskodawcę na potrzeby udokumentowania przedmiotowej dostawy (faktura lub paragon fiskalny).

W związku z potrzebą właściwego zastosowania normy prawnej wynikającej z § 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (tj. z dnia 4 kwietnia 2017 r. Dz.U. z 2017 r. poz. 839; dalej jako „Rozporządzenie”) Wnioskodawca napotyka jednak trudności związane z właściwym zinterpretowaniem możliwości stosowania powyższej normy prawnej (tj. możliwości zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług) w sytuacjach charakteryzujących się następującymi okolicznościami:

1.  Świadectwo oraz Zamówienie Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy dopiero po nabyciu towarów (w terminie, o którym mowa w § 8 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia). W sytuacji tej przedmiotowa dostawa towarów została zatem uprzednio udokumentowana fakturą lub paragonem fiskalnym przewidującym podstawową stawkę podatku od towarów i usług. Świadectwo odnosząc się do zamawianych towarów odsyła do Zamówienia, czyli odrębnego dokumentu, sporządzonego przez Dyplomatę, który zawiera listę towarów wraz z ich specyfikacją (dalej jako „Sytuacja II”);
2.  Świadectwo Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy dopiero po nabyciu towarów (w terminie, o którym mowa w § 8 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia). Świadectwo w charakterze odniesienia do zamawianych towarów wskazuje załączoną do niego fakturę lub paragon fiskalny wystawione przez Wnioskodawcę w związku z uprzednim udokumentowaniem dokonanej dostawy towarów z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. w treści Świadectwa w miejscu, w którym mowa o zamówionych towarach wskazany zostaje wprost załączony do Świadectwa dokument wystawiony przez Wnioskodawcę na potrzeby wcześniejszego udokumentowania dostawy towarów. Dyplomata nie dostarcza wówczas Wnioskodawcy żadnego innego dodatkowego dokumentu (dalej jako „Sytuacja III”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien zastosować stawkę 0% podatku od towarów i usług dokonując dostawy towarów w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja I?
2.  Czy Wnioskodawca powinien zastosować stawkę 0% podatku od towarów i usług dokonując dostawy towarów w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja II?
3.  Czy Wnioskodawca powinien zastosować stawkę 0% podatku od towarów i usług dokonując dostawy towarów w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja III?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku jako Sytuacja I, tj. w sytuacji dostawy towarów na rzecz Dyplomaty, który przed dostawą towarów dostarcza Wnioskodawcy Świadectwo (wypełnione zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym) oraz Zamówienie, Wnioskodawca prawidłowo stosuje do przedmiotowej dostawy towarów stawkę 0% podatku od towarów i usług, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzanej przez niego dokumentacji dotyczącej danej dostawy towarów.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia warunkiem zastosowania, w stosunku do dostaw towarów dokonywanych na rzecz Dyplomatów obniżonej do wysokości 0% stawki podatku od towarów i usług jest posiadanie przez Wnioskodawcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Świadectwa oraz Zamówienia. Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Zamówienie powinno dotyczyć przy tym towarów (wraz z ich specyfikacją) do których odnosi się Świadectwo. Należy również zaznaczyć, że przepisy § 8 ust. 3a i ust. 5 odsyłając do § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia mówiąc o dokumentach pośrednio wskazują na pisemny charakter zarówno Świadectwa jak i Zamówienia.

Celem zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku od towarów i usług na podstawie powyższych przepisów Rozporządzenia, z powodów praktycznych, wskazane jest dostarczenie przez Dyplomatę przedmiotowych dokumentów przed wystawieniem dokumentu dokumentującego daną dostawę towarów. Uprzednie przedstawienie Świadectwa i Zamówienia umożliwia bowiem wówczas Wnioskodawcy zawczasu właściwe przygotowanie transakcji i wystawienie odpowiedniego dokumentu przewidującego obniżoną stawkę podatku od towarów i usług z powołaniem się na § 8 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia.

W Sytuacji I dokument Świadectwa oraz Zamówienia zostaje dostarczony przez Dyplomatę jeszcze przed wystawieniem dokumentów dokumentujących dostawę towarów, Wnioskodawca powinien zatem udokumentować przedmiotową dostawę z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku jako Sytuacja II, tj. w sytuacji dostawy towarów na rzecz Dyplomaty, który po dostawie towarów dostarcza Wnioskodawcy Świadectwo (wypełnione zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym) oraz Zamówienie, Wnioskodawca powinien zastosować do przedmiotowej dostawy towarów stawkę 0% podatku od towarów i usług. W związku, z okolicznością, że na moment dostarczenia Świadectwa oraz Zamówienia przez Dyplomatę dana dostawa jest już udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą lub paragonem fiskalnym, Wnioskodawca powinien skorygować dokument odnoszący się do tej dostawy stosując stawkę 0% podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokonując dostawy towarów, w momencie realizacji dostawy obowiązany jest do zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy Wnioskodawca zastosuje błędną stawkę podatku, powinien dokonać korekty wystawionego dokumentu stosując właściwą stawkę tego podatku. Powyższe należy odnieść w szczególności do Sytuacji II, w której po zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług Dyplomata dostarczy Wnioskodawcy w właściwym terminie (określonym § 8 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia) dokumenty uprawniające do zastosowania przez Wnioskodawcę stawki 0% podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, gdy Dyplomata dostarczy Wnioskodawcy Świadectwo i Zwolnienie już po zrealizowaniu transakcji, zaś dokumenty te odnoszą się do zrealizowanej na jego rzecz dostawy (tj. gdy w Zamówieniu i Świadectwie wymienione zostają towary, które Wnioskodawca już dostarczył na rzecz klienta, lub Świadectwo odsyła wprost do załączonego dokumentu Zamówienia wymieniającego te towary) Wnioskodawca ma prawo skorygowania zastosowanej uprzednio i wykazanej na pierwotnie wystawionych dokumentach stawki podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia.

W Sytuacji II Wnioskodawca powinien zatem zastosować stawkę 0% podatku od towarów i usług korygując dokumenty, którymi udokumentowana została pierwotnie dostawa na rzecz Dyplomaty przewidujące podstawową stawkę podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku jako Sytuacja III, tj. w sytuacji dostawy towarów na rzecz Dyplomaty, który po dostawie towarów dostarcza Wnioskodawcy Świadectwo (wypełnione zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym), wraz z fakturą lub paragonem fiskalnym wystawionym uprzednio przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie może zastosować do przedmiotowej dostawy towarów stawki 0% podatku od towarów i usług. W szczególności oznacza to, że Wnioskodawca nie może skorygować z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług dokumentu, którym udokumentowana została dostawa towarów w Sytuacji III.

Warunkiem zastosowania stawki 0% jest posiadanie przez dostawcę w określonym terminie dwóch dokumentów, o których mówi § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, powiązanych w sposób, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, że w Sytuacji III dokumentu wystawionego przez dostawcę (tj. załączonych do Świadectwa faktur lub paragonów fiskalnych) nie można traktować jako dokumentu Zamówienia. Dokumenty wystawione przez Wnioskodawcę dokumentują bowiem dostawę towarów dokonaną przez dostawcę, a nie zamówienie składane przez nabywcę (Dyplomatę). Nie mogą one zatem stanowić dokumentu Zamówienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia, choć niewątpliwie odnoszą się do zamówionych przez danego Dyplomatę towarów.

Podkreślenia wymaga, że dokumenty do których odsyła Świadectwo w Sytuacji III nie zostały sporządzone przez Dyplomatę jako nabywcę towarów. Treścią tych dokumentów jest natomiast dostawa towarów na rzecz nabywcy dokonana przez dostawcę w realizacji zamówienia, a nie samo to zamówienie. Dlatego dokumentów tych nie można nazwać Zamówieniem, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do stwierdzenia, że w Sytuacji III do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia wystarczałoby posiadanie przez dostawcę (w terminie, o którym mowa w § 8 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia) Świadectwa i uprzednio wystawionego przez Wnioskodawcę dokumentu (faktury lub paragonu fiskalnego) przewidującego podstawową stawkę podatku od towarów i usług. Taki sposób udokumentowania zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług nie odpowiadałby natomiast literalnemu brzmieniu § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, gdzie mowa jest o dwóch dokumentach, których łączne posiadanie przez dostawcę w odpowiednim terminie pozwala dopiero udokumentować przedmiotową dostawę kolejnym dokumentem (fakturą lub paragonem fiskalnym) przewidującym obniżoną stawkę podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest zdania, że do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia i wystawienia odpowiedniego dokumentu (faktury lub paragonu fiskalnego) wymagane jest posiadanie przez Wnioskodawcę w odpowiednim terminie dokumentu Świadectwa i dokumentu Zamówienia, o których mowa w § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia. W Sytuacji III okoliczność posiadania przez Wnioskodawcę Świadectwa oraz dokumentu wystawionego przez Wnioskodawcę dla wcześniejszego udokumentowania przedmiotowej dostawy (faktury lub paragonu fiskalnego) nie świadczy natomiast o spełnieniu przesłanek, o których mowa w § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia. Brak jest bowiem wówczas dokumentu Zamówienia, w związku z czym w Sytuacji III stawka 0% podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 3 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ww. ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże dla niektórych czynności ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak stosownie do regulacji zawartych w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2017 r., poz. 839 ze zm.), zwanego rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz członków ich personelu, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych.

W myśl § 8 ust. 2 rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1.  w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 4 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej "świadectwem", dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-4 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 1a.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% względem dostaw dokonywanych na rzecz misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, członków ich personelu oraz innych osób zrównanych z nimi na podstawie odrębnych przepisów pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada wskazane w ww. rozporządzeniu dokumenty, tj. świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się ww. świadectwo.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi sprzedaż artykułów zoologicznych i zwierząt m.in. na rzecz członków personelu misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (Dyplomaci). Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy świadectwo zwolnienia z podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty przy których jest on afiliowany posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo (Świadectwo) oraz zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się powyższe Świadectwo (Zamówienie). Świadectwo zawiera jego imię i nazwisko Dyplomaty oraz informację, że nabywane towary przeznaczone są do celów prywatnych. Świadectwo jest potwierdzone przez podmiot, przy którym dany Dyplomata jest afiliowany, jak i właściwe władze państwa, na terytorium którego zlokalizowany jest podmiot, przy którym jest on afiliowany.

Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę odbywają się w różnych okolicznościach, które Wnioskodawca określił jako Sytuacja I, Sytuacja II oraz Sytuacja III.

W Sytuacji I Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy Świadectwo oraz Zamówienie przed nabyciem towarów. Świadectwo odnosząc się do zamawianych towarów odsyła do sporządzonego przez Dyplomatę Zamówienia, które zawiera listę towarów wraz z ich specyfikacją.

W Sytuacji II Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy Świadectwo oraz Zamówienie po nabyciu towarów, w terminie, o którym mowa w § 8 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia. Świadectwo odsyła do Zamówienia zawierającego listę towarów wraz z ich specyfikacją.

W Sytuacji III Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy Świadectwo po nabyciu towarów, w terminie, o którym mowa w § 8 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia. Przy czym Świadectwo w odniesieniu do zamawianych towarów wskazuje załączoną do niego fakturę lub paragon fiskalny wystawione przez Wnioskodawcę w związku z uprzednim udokumentowaniem dokonanej dostawy towarów opodatkowanej z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, tj. w treści Świadectwa w miejscu, w którym mowa o zamówionych towarach wskazany zostaje wprost załączony do Świadectwa dokument wystawiony przez Wnioskodawcę na potrzeby wcześniejszego udokumentowania dostawy towarów. W Sytuacji III Dyplomata nie dostarcza Wnioskodawcy żadnego innego dodatkowego dokumentu.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zastosowania stawki 0% dla dostaw dokonywanych na rzecz Dyplomatów w ramach Sytuacji I, Sytuacji II oraz Sytuacji III.

Ad. 1

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach Sytuacji I spełniają przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Skoro bowiem nabywcami towarów oferowanych przez Wnioskodawcę są podmioty wskazane w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, tj. członkowie personelu misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz osoby zrównane z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych i jednocześnie Wnioskodawca, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada dokumenty, o których mowa § 8 ust. 2 rozporządzenia, tj. Świadectwo oraz Zamówienie to tym samym ww. transakcje podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 8 ust. 2 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym dla dostawy towarów dokonanej na rzecz Dyplomaty, który dostarcza Wnioskodawcy Świadectwo oraz Zamówienie przed dostawą towarów Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku w wysokości 0% jest prawidłowe.

Ad. 2

Jak wynika z powołanych przepisów prawa preferencyjna stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie do dostaw towarów realizowanych na rzecz podmiotów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia pod warunkiem jednak, że podmiot dokonujący dostawy towarów - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - posiada świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się przedmiotowe świadectwo.

Wnioskodawca wskazał, że w Sytuacji II otrzyma od Dyplomaty Świadectwo oraz Zamówienie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy co oznacza, że ww. transakcja spełnia warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Skoro bowiem nabywcami towarów oferowanych przez Wnioskodawcę są podmioty wskazane w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, tj. członkowie personelu misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz osoby zrównane z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych i jednocześnie Wnioskodawca, co prawda po dokonaniu transakcji ale co istotne przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada dokumenty, o których mowa § 8 ust. 2 rozporządzenia, tj. Świadectwo oraz Zamówienie wraz z ich specyfikacją, to tym samym ww. transakcje (Sytuacja II) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 8 ust. 2 rozporządzenia.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji gdy Dyplomata dostarcza Świadectwo oraz Zamówienie po nabyciu towarów to w momencie realizacji dostawy Wnioskodawca obowiązany jest do zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług a następnie gdy Dyplomata dostarczy Wnioskodawcy Świadectwo i Zwolnienie wówczas Wnioskodawca ma prawo skorygowania zastosowanej uprzednio i wykazanej na pierwotnie wystawionych dokumentach stawki podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, w Sytuacji II, tj. gdy Dyplomata dostarczy wymagane dokumenty w terminie, o którym mowa w § 8 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% dla realizowanych dostaw. Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że co prawda z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży ponieważ posiadanie świadectwa oraz zamówienia wraz ze specyfikacją, z której wynika ilość i rodzaj towarów, umożliwia odpowiednie przygotowanie dostawy zgodnie z oczekiwaniami nabywcy oraz uprawnia do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Niemniej jednak jeśli podatnik nie posiada wspomnianych dokumentów w chwili sprzedaży nie oznacza, że nie może sprzedać towarów przy zastosowaniu stawki 0% i że musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru. Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu wymagają bowiem aby podatnik posiadał świadectwo oraz zamówienie wraz ze specyfikacją przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Zatem w sytuacji gdy na moment dostawy podatnik nie posiada fizycznie świadectwa oraz zamówienia ale wie, że nabywca takie dokumenty posiada i dostarczy je w terminie późniejszym, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy może zastosować stawkę podatku w wysokości 0%. Przy czym decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa w terminie późniejszym należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Ad. 3

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że analizowana transakcja (Sytuacja III) nie spełnia przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa preferencyjna stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie do dostaw towarów realizowanych na rzecz podmiotów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ale tylko wtedy gdy podmiot dokonujący dostawy towarów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się przedmiotowe świadectwo. Przy czym z powołanych regulacji wynika jednoznacznie, że dla zastosowania stawki 0% dla ww. dostaw wymagane jest posiadanie ww. dokumentów łącznie. Tym samym brak któregokolwiek z nich wyłącza prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Należy zauważyć, że przepisy nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. Za zamówienie towarów (wraz ze specyfikacją) można więc uznać taki dokument, na podstawie którego możliwe jest ustalenie rodzaju i ilości towarów, które mają być przedmiotem dostawy. Oznacza to, że zamawiane towary muszą być wyszczególnione w posiadanym przez podatnika dokumencie pochodzącym od podmiotu, który takie zamówienie składa. Faktury lub paragony fiskalne dołączone do Świadectwa wystawione uprzednio przez Wnioskodawcę nie spełniają powyższych warunków - nie są bowiem dokumentami sporządzonymi przez Dyplomatę a ponadto nie dotyczą towarów, które mają być przedmiotem sprzedaży lecz takich, które już zostały sprzedane.

Przekładając powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca otrzyma od Dyplomaty jedynie Świadectwo bez zamówienia dotyczącego towarów wraz z ich specyfikacją, do których to świadectwo się odnosi, to w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, o których mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w Sytuacji III, tj. w sytuacji dostawy towarów na rzecz Dyplomaty, który po dostawie towarów dostarcza Wnioskodawcy Świadectwo wraz z fakturą lub paragonem fiskalnym wystawionym uprzednio przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie może zastosować do przedmiotowej dostawy towarów stawki 0% podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.