Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.230.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Banku na mocy określonego w umowie prawa odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, w związku z objęciem zakresem opodatkowania VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: sekurytyzacja; umowa; wierzytelność; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.), uzupełnionym 13 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych odkupu wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych odkupu wierzytelności.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 4 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.230.2018.1.MM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 13 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący bankiem (dalej: Bank) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Bank jest polskim rezydentem podatkowym. Bank świadczy, w szczególności, usługi finansowe obejmujące, między innymi, udzielanie kredytów i pożyczek. Działalność Banku wymaga posiadania odpowiedniego finansowania, które Bank uzyskuje, między innymi, poprzez zaciąganie kredytów w innych instytucjach lub poprzez przyjmowanie lokat. Zgodnie z opisem przedstawionym poniżej, rozważane jest przystąpienie przez Bank do transakcji sekurytyzacji wierzytelności (zdefiniowanej poniżej), co pozwoli Bankowi na pozyskanie środków finansowych potrzebnych do prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek.

Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: Sekurytyzacja; określenie to ma zastosowanie także do sekurytyzacji wierzytelności zbytych do Banku, w przypadku, gdy Bank będzie brał udział w transakcji sekurytyzacyjnej, zgodnie z poniższym opisem) w odniesieniu do następujących wierzytelności:

1.  wierzytelności wynikających z umów leasingu (dalej: Umowy Leasingu) zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi będącymi polskimi przedsiębiorcami (dalej: Leasingobiorcy) i stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności wynikających z zawartych Umów Leasingu, a także wierzytelności o zapłatę ceny za przedmiot leasingu (tj. wynikającej z wykonania prawa do żądania przez Leasingobiorcę sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu za ustaloną cenę – dalej: Wierzytelności Leasingowe);
2.  wierzytelności wynikających z umów pożyczek (dalej: Umowy Pożyczek) zawartych przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) oraz pożyczkobiorców będących polskimi przedsiębiorcami (dalej: Pożyczkobiorcy), na podstawie których Spółka udzieliła Pożyczkobiorcom finansowania na zakup przedmiotów określonych w Umowach Pożyczek (dalej: Wierzytelności Pożyczkowe)

(dalej łącznie: Wierzytelności zaś Leasingobiorcy i Pożyczkobiorcy będą łącznie określani jako Dłużnicy).

Wierzytelności Leasingowe mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego (uregulowanego w art. 17b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i finansowego (uregulowanego w art. 17f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przedmiotem Umów Leasingu są, w szczególności, środki transportu, w skład których wchodzą również pojazdy samochodowe w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług, a także maszyny i urządzenia.

W skład Wierzytelności będących przedmiotem Sekurytyzacji nie będzie wchodził podatek od towarów i usług, który naliczany jest przez Spółkę na Wierzytelnościach Leasingowych. Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to również wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. Przedmiotem Sekurytyzacji mogą być zarówno Wierzytelności wyrażone w walucie PLN, jak i w EURO.

Działalność leasingowa i pożyczkowa Spółki jest finansowana przede wszystkim ze środków uzyskanych od Banku, który jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działalność Spółki w zakresie zawierania Umów Leasingu finansowana jest w przeważającej większości poprzez sprzedaż przez Spółkę wierzytelności do Banku na podstawie umów faktoringu, tj. wierzytelności wynikające z Umów Leasingu zawieranych przez Spółkę są przelewane przez Spółkę (jako faktoranta) na Bank (jako faktora) w zamian za wartość nominalną zbytych wierzytelności, pomniejszoną o pobrane z góry przez Bank wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług faktoringu w postaci odsetek dyskontowych, obliczonych zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami umów faktoringu.

Działalność w zakresie udzielania pożyczek oraz bieżąca działalności Spółki finansowana jest z kredytów pozyskanych przez Spółkę z Banku.

Powyższy model finansowania będzie kontynuowany w przyszłości. Niemniej jednak, celem uzyskania dodatkowego finansowania, przede wszystkim od podmiotów zewnętrznych, Spółka zamierza przeprowadzić wspomnianą wyżej Sekurytyzację Wierzytelności.

Zważywszy na fakt, iż część Wierzytelności Leasingowych, które będą przedmiotem Sekurytyzacji, została przeniesiona na podstawie umów faktoringowych do Banku, rozważane są dwa opisane poniżej scenariusze przeprowadzenia Sekurytyzacji, w której Wierzytelności zostaną zbyte do spółki celowej (dalej: SPV):

1.  dokonane zostanie zwrotne przeniesienie z Banku do Spółki Wierzytelności Leasingowych będących przedmiotem faktoringu, a następnie jedynie Spółka dokona zbycia do SPV w ramach Sekurytyzacji zarówno Wierzytelności Leasingowych zwrotnie przeniesionych do Spółki z Banku, jak i Wierzytelności Leasingowych, które nie były wcześniej przedmiotem faktoringu, a także Wierzytelności Pożyczkowych,
2.  ewentualnie, Sekurytyzacja zostanie dokonana poprzez zbycie przez Spółkę do SPV Wierzytelności Pożyczkowych oraz tych Wierzytelności Leasingowych, które nie były przedmiotem faktoringu z Bankiem, natomiast Bank dokona w ramach Sekurytyzacji zbycia do SPV Wierzytelności Leasingowych, które nabył na podstawie umów faktoringowych od Spółki.

W przypadku rozwiązania opisanego pod literą (a) powyżej, zwrotne przeniesienie Wierzytelności Leasingowych z Banku do Spółki poprzedzałoby ich Sekurytyzację (tj. zbycie do SPV) i zostałoby dokonane w rezultacie częściowego rozwiązania zawartych umów faktoringu i zwrotnego przeniesienia Wierzytelności Leasingowych z Banku do Spółki w zamian za zwrot przez Spółkę do Banku otrzymanej kwoty wartości nominalnej przenoszonych zwrotnie Wierzytelności Leasingowych pomniejszonej o odpowiednią korektę wynagrodzenia w postaci odsetek dyskontowych należnego Bankowi. Bank zamierza wystawić fakturę korygującą pierwotną fakturę wystawioną z tytułu usługi faktoringowej.

Jak wyżej wspomniano, planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę oraz ewentualnie także przez Bank do spółki celowej – SPV, która została utworzona w Irlandii. SPV jest rezydentem podatkowym Irlandii. SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest też zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce (rejestracja dla celów VAT w Polsce może mieć miejsce jedynie w nadzwyczajnej w sytuacji, w której konieczne byłoby w przyszłości przejęcie własności Przedmiotów Zabezpieczeń, jak wspomniano poniżej). SPV nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie ze Spółką oraz z Bankiem, a przedmiotem działalności SPV jest wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej), a także wykonywanie czynności z tym związanych (przy czym, jak niżej wskazano, po ewentualnym przejęciu w przyszłości własności Przedmiotów Zabezpieczeń, przedmiotem działalności SPV będzie także oddawanie przejętych przedmiotów w odpłatne używanie lub/oraz ich odsprzedaż).

Zagadnienie sekurytyzacji zostało opisane w art. 92a ustawy Prawo Bankowe. Zgodnie z ustępem 3 tego artykułu, bank może przenieść wierzytelność w drodze umowy na, niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności. Zgodnie natomiast z art. 92a ust. 4 ustawy Prawo Bankowe, podmiot emisyjny, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa w art. 92a ust. 3, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

W przypadku zatem, gdy w Sekurytyzacji będzie brał udział także Bank (przenosząc Wierzytelności Leasingowe wcześniej nabyte od Spółki w ramach faktoringu), wówczas powyższe przepisy będą mieć bezpośrednie zastosowanie do transakcji sekurytyzacyjnej. SPV jest podmiotem emisyjnym o statusie odpowiadającym opisowi wskazanemu w art. 92a ust. 3 i ust. 4 Prawa Bankowego.

Transakcja sekurytyzacji jest procesem składającym się z wielu czynności oraz wymagającym współpracy przynajmniej trzech podmiotów – inicjatora sekurytyzacji, podmiotu emisyjnego oraz inwestorów lub inwestora. Efektem i ekonomicznym celem Sekurytyzacji będzie pozyskanie środków pieniężnych przez Spółkę oraz przez Bank (w przypadku udziału Banku w Sekurytyzacji) poprzez wykorzystanie aktywów w postaci Wierzytelności. Sekurytyzacja wpłynie na poprawę płynności finansowej Spółki oraz Banku (w przypadku jego udziału w transakcji).

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę/Bank do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. W skład planowanej Sekurytyzacji wchodzić będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

*   Przeniesienie Wierzytelności ze Spółki/Banku do SPV będzie następować w wykonaniu umowy sprzedaży wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką/Bankiem i SPV. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy, co oznacza, że zgodnie z założeniami Sekurytyzacji, do SPV będą sprzedawane periodycznie poszczególne transze Wierzytelności w czasie trwania okresu rewolwingowego, przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące te Wierzytelności do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą być wierzytelnościami tzw. performującymi, czyli niestanowiącymi złych długów). Wierzytelności będą przenoszone wraz z roszczeniami ubocznymi (zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym). Wraz z Wierzytelnościami SPV będzie także nabywać prawo do zaspokojenia się z zabezpieczeń ustanowionych celem zagwarantowania prawidłowego wykonania przez Dłużników zobowiązań wynikających z Umów Leasingu i Umów Pożyczki.
*   W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci cenę Spółce oraz Bankowi (w przypadku sprzedaży Wierzytelności Leasingowych także przez Bank). Cena za Wierzytelności Leasingowe będzie niższa od łącznej kwoty zbywanych Wierzytelności Leasingowych (obejmującej ich część kapitałową i odsetkową, a także kwotę ceny nabycia przedmiotu leasingu przez Leasingobiorcę w przypadku skorzystania przez niego z prawa zakupu przedmiotu po zakończeniu Umowy Leasingu) określonej na tzw. datę graniczną (cut-off date, tj. datę ustaloną przez strony i poprzedzającą dzień sprzedaży Wierzytelności przenoszonych w ramach jednej transzy). Różnica między sumą Wierzytelności Leasingowych wskazaną powyżej a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności Leasingowych. Cena należna Spółce za Wierzytelności Pożyczkowe będzie odpowiadać wartości nominalnej części kapitałowej Wierzytelności Pożyczkowych, określonej na wyżej wskazaną datę graniczną.
*   Wierzytelności Pożyczkowe sprzedawane przez Spółkę do SPV nie będą obejmować odsetek naliczonych do dnia sprzedaży tych Wierzytelności (tj. odsetek należnych Spółce przed dniem sprzedaży Wierzytelności). SPV będzie uprawniona do otrzymania odsetek od udzielonych pożyczek należnych od dnia nabycia Wierzytelności Pożyczkowych od Spółki. Wierzytelności Pożyczkowe przenoszone do SPV będą obejmować kwotę główną pożyczek począwszy od daty granicznej (cut-off date). W konsekwencji, kwoty główne spłaconych pożyczek otrzymane przez Spółkę począwszy od daty granicznej będą przekazywane do SPV.
*   Umowa zbycia Wierzytelności może również zawierać postanowienie o dopłacie do ceny za przelewane Wierzytelności, które będzie wypłacane przez SPV w przypadku zaistnienia nadwyżek finansowych po stronie SPV wynikających ze spłat Wierzytelności.
*   Przelew Wierzytelności do SPV dokonywany będzie bez regresu.
*   Celem nabycia poszczególnych transz Wierzytelności, SPV będzie emitować obligacje lub inne instrumenty dłużne, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki/Banku. SPV może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek. SPV może uzyskiwać finansowanie w formie emisji obligacji lub zaciągania kredytów/pożyczek również w przypadku, gdy będzie to konieczne do sfinansowania innych zobowiązań związanych z działalnością SPV. Finansowanie będzie udzielane SPV przez jednego lub większą liczbę inwestorów, którzy mogą być podmiotami polskimi lub zagranicznymi.
*   W zamian za udział SPV w transakcji Sekurytyzacji i zapewnienie finansowania Spółce/Bankowi poprzez zapłatę ceny za Wierzytelności, SPV uzyska od Spółki oraz od Banku (w przypadku jego udziału w Sekurytyzacji) odpowiednie wynagrodzenie. Wynagrodzenie to będzie miało formę opisanego powyżej dyskonta uzyskanego przez SPV na nabyciu Wierzytelności Leasingowych od Spółki oraz od Banku (w przypadku udziału Banku w Sekurytyzacji). Natomiast w zamian za udział SPV w Sekurytyzacji dotyczącej Wierzytelności Pożyczkowych Spółka zapłaci SPV odpowiednią prowizję.
*   Jak wyżej wskazano, uzyskane przez SPV finansowanie będzie wykorzystywane do zapłaty ceny za Wierzytelności, przy czym płatność części ceny może zostać odroczona i zapłacona przez SPV do Spółki/Banku po spłacie przez SPV jej pozostałych zobowiązań. W konsekwencji, przeprowadzona Sekurytyzacja będzie stanowić efektywną metodę finansowania Spółki/Banku, w której Spółka/Bank uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych i rat udzielonych pożyczek składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji.
*   Przepisy unijne oraz wydane na ich podstawie regulacje polskie dotyczące wymogów kapitałowych dla podmiotów finansowych, w tym także w przypadku uczestniczenia takich podmiotów jako inwestorów w transakcjach sekurytyzacyjnych wymagają, aby inicjator sekurytyzacji (Bank, Spółka) zachował przez czas transakcji tzw. istotny udział ekonomiczny (z ang. materiał economic interest), czyli partycypował w ryzyku spłaty obligacji emitowanych przez podmiot emisyjny (SPV). Planowana Sekurytyzacja również przewidywać będzie odpowiednią konstrukcję zapewniającą spełnienie przez Spółkę/Bank powyższych wymogów. W szczególności, nastąpić to może poprzez zastosowanie rozwiązania, w którym nie wszystkie Wierzytelności spełniające określone kryteria zostaną sprzedane do SPV (tj. część losowo wybranych Wierzytelności, które spełniają warunki wymagane do zakwalifikowania ich do Sekurytyzacji, zostanie pozostawiona w Spółce/Banku i nie będzie przedmiotem sprzedaży). Ponadto, odroczona może zostać płatność dopłaty do ceny za zbycie Wierzytelności, która, jak wyżej wskazano, może być należna Spółce/Bankowi pod warunkiem zaistnienia nadwyżek finansowych po stronie SPV wynikających ze spłat Wierzytelności. Możliwe jest również, iż spełnienie powyższych wymogów zostanie zapewnione poprzez udzielenie tzw. finansowania podporządkowanego przez Spółkę/Bank do SPV na podstawie umowy pożyczki lub obligacji wyemitowanych przez SPV, których spłata będzie mogła nastąpić dopiero po spłacie obligacji objętych przez głównych inwestorów.
*   Po zbyciu Wierzytelności do SPV Spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami (zarówno zbytymi przez Spółkę, jak i ewentualnie przez Bank). Usługi te będą pełnione przez Spółkę w oparciu o odpowiednią umowę o obsługę nabytych Wierzytelności, a w skład tych usług wejdzie, między innymi: wydawanie Dłużnikom zaświadczeń i udzielanie im wyjaśnień co do Wierzytelności, prowadzenie dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, odbieranie wpłat od Dłużników, prowadzenie korespondencji z Dłużnikami, wysyłanie monitów, przekazywanie wpłat z tytułu spłaty Wierzytelności na rachunek SPV. W zamian za świadczone usługi serwisowania Wierzytelności Spółka będzie otrzymywać od SPV określone wynagrodzenie. Serwisowanie Wierzytelności przez Spółkę jest konieczne z uwagi na to, iż Spółka, jako podmiot, który wygenerował Wierzytelności, posiada wiedzę o tych Wierzytelnościach, umowach będących ich podstawą i Dłużnikach Wierzytelności oraz po zbyciu w dalszym ciągu pozostanie stroną Umów Leasingu i Umów Pożyczki. Z uwagi na fakt, iż SPV jest spółką celową przeznaczoną do przeprowadzenia Sekurytyzacji, serwisowanie nabytych Wierzytelności przez samą SPV byłoby bardzo utrudnione, przez co zaangażowanie w ten proces Spółki jest kluczowe.
*   Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w Sekurytyzacji może zostać powołany także serwiser zastępczy (back-up servicer), którego zadaniem będzie zastąpienie Spółki, jako serwisera, w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Dłużników i przekazywaniu tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez SPV.
*   Celem zachęcenia inwestorów do nabycia obligacji emitowanych przez SPV, dla obligacji może zostać uzyskany odpowiedni rating od renomowanych agencji ratingowych. Obligacje mogą być również notowane na wybranej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.
*   Przelew Wierzytelności Leasingowych do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności Leasingowych na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostanie stroną Umów Leasingu. Spółka będzie też wystawiać faktury na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe, wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV. Analogicznie, w odniesieniu do Umów Pożyczek, to Spółka pozostanie pożyczkodawcą, pomimo że prawo do otrzymywania spłat kwoty głównej pożyczek, należnych odsetek i innych wynikających z nich wierzytelności zostanie przeniesione na SPV.
*   Możliwe jest, iż w przyszłości Spółka/Bank i SPV podejmą decyzję o zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Spółkę/Bank części Wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia (tzw. clean-up call). W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie Wierzytelności. Odkup wierzytelności w ramach tzw. clean-up call jest standardowym elementem transakcji sekurytyzacyjnych, który umożliwia inicjatorowi sekurytyzacji (Spółka, Bank) zakończenie transakcji w przypadku, gdy ze względu na niewielką wartość wierzytelności pozostałych do spłaty oraz fakt całkowitego spłacenia inwestorów, utrzymywanie struktury przestaje być ekonomicznie uzasadnione.
*   Transakcja Sekurytyzacji może także przewidywać obowiązek odkupu Wierzytelności, czyli zobowiązanie Spółki/Banku do odkupienia Wierzytelności od SPV przykładowo w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy dana Wierzytelność nie spełnia wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją (tzw. eligibility criteria).
*   Wskazany powyżej odkup Wierzytelności, który może być dokonany w niektórych przypadkach, będzie się odbywał na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej między SPV i Bankiem/Spółką. Podstawą zawarcia takiej umowy będzie stosowna klauzula przewidująca obowiązek lub możliwość odkupu Wierzytelności, zawarta w umowie sprzedaży Wierzytelności zawieranej w ramach Sekurytyzacji.
*   Opisane przepływy pieniężne SPV są ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe SPV były przekazywane do Spółki/Banku. Może to nastąpić poprzez zapłatę na rzecz Spółki/Banku dopłaty do ceny za przeniesienie Wierzytelności, lub też zapłatę pod innym tytułem prawnym.
*   W celu zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych SPV w stosunku do Spółki wynikających, między innymi, z umowy dotyczącej administrowania (serwisowania) Wierzytelnościami, a w szczególności wierzytelności względem Spółki o przekazywanie do SPV otrzymywanych strumieni płatności należnych od Leasingobiorców i Pożyczkobiorców, na rzecz SPV mogą zostać ustanowione zabezpieczenia (dalej: Zabezpieczenia) na określonych aktywach należących do Spółki (dalej: Przedmioty Zabezpieczenia). Zabezpieczenia mogą zostać ustanowione w formie warunkowego przewłaszczenia na SPV przedmiotów Umów Leasingu, jak również w formie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy ruchomych lub praw Spółki stanowiących organizacyjną całość, w tym na środkach transportu, maszynach i urządzeniach będących przedmiotem Umów Leasingu. Celem zabezpieczenia wierzytelności SPV wynikających z Wierzytelności Pożyczkowych, określone zabezpieczenia mogą również zostać ustanowione na przedmiotach stanowiących zabezpieczenie Umów Pożyczek.
*   Samo ustanowienie Zabezpieczeń, do czasu ich faktycznej realizacji, nie będzie skutkować zmianą stron Umów Leasingu. Do czasu faktycznej realizacji Zabezpieczeń, finansującym (leasingodawcą) w tych umowach w dalszym ciągu pozostanie Spółka.
*   SPV może mieć prawo do zaspokojenia swoich zabezpieczonych wierzytelności w szczególności poprzez przejęcie na własność Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe. Przed przejęciem na własność Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, SPV złoży zgłoszenie rejestracyjne dla celów polskiego podatku od towarów i usług. Po przejęciu na własność Przedmiotów Zabezpieczenia SPV będzie kontynuowała (jako leasingodawca) Umowy Leasingu dotyczące Przedmiotów Zabezpieczenia, a po zakończeniu tych umów dokona sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia, ewentualnie odda je w kolejny leasing lub najem/dzierżawę. W przypadku przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, SPV przeznaczy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tych przedmiotów wyłącznie na poczet zaspokojenia Wierzytelności i rozliczeń z Dłużnikami.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Należy podkreślić, że wszystkie opisane powyżej elementy zdarzenia przyszłego są ze sobą ściśle powiązane i kluczowe dla przeprowadzenia Sekurytyzacji. W szczególności, SPV jest podmiotem o szczególnym statusie uregulowanym (w przypadku, gdy w Sekurytyzacji Wierzytelności Leasingowych będzie brał udział również Bank) w wyżej wspomnianym art. 92a Prawa Bankowego, którego działalność skupiona jest wyłącznie na udziale w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji Sekurytyzacji.

Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV. Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV, zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności, pozwalającego na terminowe ściąganie kwot należnych od Dłużników i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących.

Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę/Bank Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę/Bank środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi”, nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie „zdrowych” papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

Bank wskazuje, że 9 października 2018 r. została wydana dla Banku interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP4.4012.495.2018.2.IT, w której zostało potwierdzone, iż zwrotne przeniesienie Wierzytelności Leasingowych do Banku na mocy określonego w umowie prawa odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem art. 8 Ustawy VAT i będzie stanowić jeden z elementów tej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności Leasingowych do Banku na mocy określonego w umowie prawa odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, w związku z objęciem zakresem opodatkowania VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrotne przeniesienie Wierzytelności Leasingowych do Banku na mocy określonego w umowie prawa odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, w związku z objęciem zakresem opodatkowania VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Banku, w ramach Sekurytyzacji, SPV będzie świadczyła na rzecz Banku usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, w ramach których następować będzie, w szczególności, nabywanie przez SPV Wierzytelności Leasingowych od Banku, a także, w odniesieniu do niektórych Wierzytelności Leasingowych, zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności przez SPV na Bank na podstawie określonego w umowie prawa odkupu. W konsekwencji, zwrotne przeniesienie Wierzytelności Leasingowych poprzez ich odkup, jako stanowiące jeden z elementów kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem opodatkowania Ustawy VAT.

Ze względu na fakt, iż zwrotne przeniesienie Wierzytelności Leasingowych do Banku, na podstawie określonego w umowie prawa odkupu, będzie stanowić element usługi podlegającej Ustawie VAT, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. 

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) określony został w art. 1 ust. 1 Ustawy PCC. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowane są, między innymi, umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Opodatkowane są również zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem PCC, a także orzeczenia sądów, w tym polubownych, jak również ugody, jeżeli wywołują one skutki analogiczne do czynności cywilnoprawnych wskazanych w pkt 1 i 2 art. 1 ust. 1 Ustawy PCC.

Redakcja art. 1 ust. 1 Ustawy PCC nie pozostawia wątpliwości, iż przepis ten zawiera zamkniętą listę czynności, które mogą podlegać tej daninie (tzw. zasada numerus clausus). W konsekwencji, opodatkowane PCC są wyłącznie czynności wyraźnie wskazane w tym przepisie, a transakcje nieprzewidziane wprost w tej regulacji nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Ustawa PCC przewiduje także szereg zwolnień i wyłączeń z opodatkowania PCC. Jedno z takich wyłączeń zostało uregulowane w art. 2 pkt 4. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 Ustawy PCC, określenie „podatek od towarów i usług” oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z powyższym, celem ustalenia, czy stanowiące element Sekurytyzacji zwrotne przeniesienie niektórych Wierzytelności do Banku, na podstawie określonego w umowie prawa odkupu, będzie opodatkowane podatkiem PCC, konieczne jest wcześniejsze rozstrzygnięcie, czy czynność ta będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Celem potwierdzenia powyższej kwestii, Bank złożył wniosek o wydanie stosownej interpretacji podatkowej. Interpretacja taka została wydana 9 października 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: 0114-KDIP4.4012.495.2018.2.IT). W interpretacji tej, organ podatkowy w pełni potwierdził stanowisko Banku, iż zwrotne przeniesienie Wierzytelności Leasingowych do Banku na mocy określonego w umowie prawa odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem art. 8 Ustawy VAT i będzie stanowić jeden z elementów tej usługi. 

Interpretacja ta potwierdza, iż nie można zwrotnego przeniesienia Wierzytelności do Banku na mocy określonego w umowie prawa odkupu lub też w ramach instytucji clean-up call, traktować jako odrębnego świadczenia usług zarówno na gruncie Ustawy VAT (przesłanki wynikające z Ustawy VAT potwierdzone ugruntowanym orzecznictwem nie zostały spełnione w przedmiotowej sytuacji), jak i z ekonomicznej istoty transakcji Sekurytyzacji składającej się z elementu głównego, jakim jest sprzedaż Wierzytelności Leasingowych do SPV oraz elementów pobocznych, którym może być zwrotny odkup niektórych Wierzytelności w sytuacjach określonych w umowie. W konsekwencji, zwrotne przeniesienie Wierzytelności Leasingowych do Banku w oparciu o umowę sprzedaży zawartą na podstawie odpowiedniej klauzuli umownej podlega opodatkowaniu VAT w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro zwrotne przeniesienie Wierzytelności Leasingowych do Banku na mocy postanowień umownych będzie objęte zakresem podatku od towarów i usług (tzn. będzie dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji świadczonej przez SPV na rzecz Banku), powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy PCC. Zatem, w związku ze zwrotnym przeniesieniem Wierzytelności Leasingowych poprzez ich odkup, po stronie Banku nie powstanie obowiązek zapłaty PCC.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu wskazano następujące interpretacje dotyczące analogicznych transakcji sekurytyzacyjnych:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2016 r., Znak: ILPP1/4512-1-195/16-2/AWa,
2.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2017 r., Znak: 3063-ILPP1-3.4512.53.2017.1.JN,
3.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.567.2017.1.WN,
4.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.133.2018.2.MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się wyłącznie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), uznano za element własnego stanowiska niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Jak wynika z przywołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu).

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Bank) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do transakcji sekurytyzacji wierzytelności aby pozyskać środki finansowe potrzebne do prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach sekurytyzacji Bank dokona zbycia do SPV Wierzytelności Leasingowych, które nabył na podstawie umów faktoringowych od Spółki. Przeniesienie Wierzytelności nastąpi w wykonaniu umowy sprzedaży wierzytelności, zawartej pomiędzy Bankiem i SPV.

Możliwe jest, że w przyszłości strony podejmą decyzję o zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Bank części Wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia (tzw. clean-up call). Odkup wierzytelności w ramach tzw. clean-up call jest standardowym elementem transakcji sekurytyzacyjnych, który umożliwia inicjatorowi sekurytyzacji (Bankowi) zakończenie transakcji w przypadku, gdy ze względu na niewielką wartość wierzytelności pozostałych do spłaty oraz fakt całkowitego spłacenia inwestorów, utrzymywanie struktury przestaje być ekonomicznie uzasadnione.

Transakcja Sekurytyzacji może także przewidywać obowiązek odkupu Wierzytelności, czyli zobowiązanie Banku do odkupienia Wierzytelności od SPV, w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku gdy dana Wierzytelność nie spełnia wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją.

Odkup Wierzytelności będzie się odbywał na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej między SPV i Bankiem.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwrotnego przeniesienia (określonego w umowie prawa odkupu) wierzytelności, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja (dokonywana w ramach usługi sekurytyzacji) – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 9 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP4.4012.495.2018.2.IT wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, według którego „(…) zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki w oparciu o odpowiednią klauzulę umowną podlega opodatkowaniu VAT w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji”.

Z uwagi zatem na fakt, że zwrotne przeniesienie wierzytelności (dokonywane w ramach usługi sekurytyzacji) będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług – co wynika z ww. interpretacji – to w sytuacji gdy istotnie czynność ta stanowić będzie umowę sprzedaży, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.