Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.437.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-08
Teza: Odliczenie podatku w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących dokonywanie zakupów związanych z realizacją projektu pn.: „… ” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących dokonywanie zakupów związanych z realizacją projektu pn.: „… ”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn.: „… ” współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Beneficjentem projektu jest Gmina, która jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina rozlicza się z podatku od towarów i usług łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. W strukturze Gminy występują jednostki: Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa, Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz Ośrodek Pomocy Społecznej. Przedmiotowa inwestycja będzie polegała na dostawie i montażu 5 instalacji fotowoltaicznych produkujących energię elektryczną na potrzeby 5 budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy, tj.:

1.  budynek Szkoły Podstawowej A – minimalna moc wyjściowa z paneli DC 41,07 kWp;
2.  budynek Szkoły Podstawowej – minimalna moc wyjściowa z paneli DC 6,29 kWp;
3.  budynek Szkoły Podstawowej B (oddany w bezpłatne użyczenie) – minimalna moc wyjściowa z paneli DC 5,18 kWp;
4.  budynek Urzędu Gminy – minimalna moc wyjściowa z paneli DC 21,09 kWp;
5.  budynek Przedszkola – minimalna moc wyjściowa z paneli DC 2,59 kWp.

Gmina na realizację zadania przeznaczy część środków własnych oraz środki finansowe pozyskane z dotacji w wysokości 85%. Faktury za realizację zadania objętego projektem będą wystawione na Gminę. Gmina poniesie wszystkie koszty wytworzenia i utrzymania tych instalacji. Do odliczeń podatku VAT Gmina i jej jednostki organizacyjne przyjęła ustawowy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczych w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) na bazie roku 2019. Oznacza to, że ustalono odrębną proporcję dla Urzędu Gminy jako jednostki Gminy oraz odrębną proporcję dla utworzonych jednostek budżetowych. W odniesieniu do poszczególnych budynków w ramach realizacji projektu pod nazwą „… ” montaż paneli fotowoltaicznych dotyczy budynków:

1.  niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. wydatki nieopodatkowane na budynkach Szkoły Podstawowej A, budynku Przedszkola (które tworzą Zespół Szkolno-Przedszkolny), Szkoły Podstawowej oraz budynek Urzędu Gminy (prewspółczynnik – 0%);
2.  budynku Szkoły Podstawowej B, który został przekazany do użytkowania (nieodpłatnie) Stowarzyszeniu.

We wniosku prewspółczynnik dla Gminy oraz jednostek organizacyjnych został obliczony za rok 2019. Nadmienić również należy, że:

*   budynki szkół podstawowych oraz przedszkola – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W wymienionych budynkach szkoły prowadzą zajęcia edukacyjne objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Prewspółczynnik wynosi 0%, gdyż nie przekracza 2% i uznaje się, iż wynosi 0%;
*   budynek szkoły B użytkuje Stowarzyszenie, które również w budynku prowadzi zajęcia edukacyjne objęte systemem oświaty;
*   budynek Urzędu Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ Gmina nie wydzierżawia żadnych pomieszczeń i nie ma zawartych umów cywilnoprawnych.

Prewspółczynnik wynosi 0%, gdyż nie przekracza 2% i uznaje się, iż wynosi 0%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Realizacja projektu należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z poźn. zm.). Gmina wykonuje zadania własne gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, realizując sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie: 3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 15)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
2.  W ramach realizacji projektu montaż paneli fotowoltaicznych nie będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).
3.  Gmina w celu realizacji projektu dokona montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej: szkołach podstawowych, przedszkolu oraz budynku administracyjnym, czyli ich zadaniach statutowych. Montaż paneli na budynkach szkół, tj. Szkole Podstawowej, Szkole Podstawowej A, Przedszkolu, służył będzie do wykonywania działalności edukacyjnej i wychowawczej, czyli innej niż działalność gospodarcza. Budynek Szkoły Podstawowej B również służy do działalności oświatowej pomimo przekazania do użytkowania Stowarzyszeniu. Budynek Urzędu Gminy, w którym mieści się Urząd Gminy oraz Ośrodek Pomocy Społecznej, służy do wykonywania działalności administracyjnej oraz zadań z zakresu pomocy społecznej.
4.  Gmina nie wydzierżawia żadnych pomieszczeń na ww. budynkach i nie ma zawartych umów cywilnoprawnych i nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Jedynie w budynku Szkoły Podstawowej B wynajmowane są dwa lokale mieszkaniowe z odrębnym ogrzewaniem c.o. i licznikami energii elektrycznej.
5.  Nabyte przez Gminę instalacje fotowoltaiczne w ramach projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tylko w budynku Szkoły Podstawowej B do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
6.  Gmina nie będzie wykorzystywać przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.
7.  Wartość wskaźnika za rok 2019 obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy wynosi:
    *   Urząd Gminy – 1%;
    *   Szkoła Podstawowa – 0%;
    *   Zespół Szkolno-Przedszkolny – 0%
    *   Szkoła Podstawowa B – prowadzona jest przez odrębny podmiot jakim jest Stowarzyszenie – wskaźnik nie jest wyliczany.
8.  Wartość wskaźnika za rok 2019 nie przekroczyła 2%, wobec powyższego uznano, że wynosi 0% dla wszystkich podległych gminie jednostek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikający z faktur VAT dokumentujących dokonywanie zakupów związanych z realizacją opisanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. „… ”. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo należy wskazać art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mówiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT;
*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym.

Ponieważ inwestycja nie będzie wykorzystana do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zatem Gmina nie ma możliwości dokonania odliczeń kwot podatku rozliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na mocy art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia, ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dla jednostki budżetowej oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Wykaz zadań własnych gminy określa art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) przystąpił do realizacji projektu pn.: „… ” współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Beneficjentem projektu jest Gmina, która jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina rozlicza się z podatku od towarów i usług łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. W strukturze Gminy występują jednostki: Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa, Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz Ośrodek Pomocy Społecznej. Przedmiotowa inwestycja będzie polegała na dostawie i montażu 5 instalacji fotowoltaicznych produkujących energię elektryczną na potrzeby 5 budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy, tj.: budynku Szkoły Podstawowej A, budynku Szkoły Podstawowej., budynku Szkoły Podstawowej B (oddany w bezpłatne użyczenie), budynku Urzędu Gminy, budynku Przedszkola.

Gmina na realizację zadania przeznaczy część środków własnych oraz środki finansowe pozyskane z dotacji w wysokości 85%. Faktury za realizację zadania objętego projektem będą wystawione na Gminę. Gmina poniesie wszystkie koszty wytworzenia i utrzymania tych instalacji. Do odliczeń podatku VAT Gmina i jej jednostki organizacyjne przyjęła ustawowy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczych w przypadku niektórych podatników na bazie roku 2019. Oznacza to, że ustalono odrębną proporcję dla Urzędu Gminy jako jednostki Gminy oraz odrębną proporcję dla utworzonych jednostek budżetowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 1 ustawy o samorządzie gminnym. W ramach realizacji projektu montaż paneli fotowoltaicznych nie będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina w celu realizacji projektu dokona montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej: szkołach podstawowych, przedszkolu oraz budynku administracyjnym, czyli ich zadaniach statutowych.

Montaż paneli na budynkach szkół, tj. Szkole Podstawowej, Szkole Podstawowej A, Przedszkolu., służył będzie do wykonywania działalności edukacyjnej i wychowawczej, czyli innej niż działalność gospodarcza.

Budynek Szkoły Podstawowej b również służy do działalności oświatowej pomimo przekazania do użytkowania Stowarzyszeniu.

Budynek Urzędu Gminy, w którym mieści się Urząd Gminy oraz Ośrodek Pomocy Społecznej, służy do wykonywania działalności administracyjnej oraz zadań z zakresu pomocy społecznej.

Gmina nie wydzierżawia żadnych pomieszczeń na ww. budynkach i nie ma zawartych umów cywilnoprawnych i nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Jedynie w budynku Szkoły Podstawowej B wynajmowane są dwa lokale mieszkaniowe z odrębnym ogrzewaniem c.o. i licznikami energii elektrycznej.

Nabyte przez Gminę instalacje fotowoltaiczne w ramach projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tylko w budynku Szkoły Podstawowej w S. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie będzie wykorzystywać przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wartość wskaźnika za rok 2019 obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy wynosi:

*   Urząd Gminy – 1%;
*   Szkoła Podstawowa – 0%;
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny – 0%
*   Szkoła Podstawowa B – prowadzona jest przez odrębny podmiot jakim jest Stowarzyszenie – wskaźnik nie jest wyliczany.

Wartość wskaźnika za rok 2019 nie przekroczyła 2%, wobec powyższego uznano, że wynosi 0% dla wszystkich podległych gminie jednostek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikający z faktur VAT dokumentujących dokonywanie zakupów związanych z realizacją opisanego projektu.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Następnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem paneli fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (Szkole Podstawowej A i Przedszkolu), stwierdzić należy, że w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją projektu w części dotyczącej ww. budynków nie będzie spełniona podstawowa przesłanka, jaką jest związek z wykorzystywaniem ich przez Gminę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. generujących po stronie Gminy podatek należny.

Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – montaż paneli na ww. budynkach, tj. Szkole Podstawowej, Szkole Podstawowej A, Przedszkolu, służył będzie do wykonywania działalności edukacyjnej i wychowawczej, czyli innej niż działalność gospodarcza.

Zatem z powyższego wynika, że panele zamontowane na ww. budynkach będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc do czynności pozostających poza zakresem ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z montażem paneli fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, ponieważ efekty przedmiotowego projektu w ww. budynkach nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie budynku Urzędu Gminy Wnioskodawca wskazał, że nabyta przez niego instalacja fotowoltaiczna zamontowana na potrzeby ww. budynku będzie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wartość wskaźnika za rok 2019, obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, dla tego budynku wynosi 1%.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w tym przypadku nabyta przez niego instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Bowiem, skoro wartość wskaźnika za rok 2019 obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy dla tego budynku wynosi 1%, to znaczy, że występują jakieś czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. Jest to jednak prerogatywa, z której Gmina nie musi skorzystać, odliczając podatek naliczony zgodnie z poziomem wyliczonego wskaźnika. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy wartość wskaźnika za rok 2019 nie przekroczyła 2%, wobec tego Wnioskodawca uznał, że wynosi on 0%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gminie – co do zasady – będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w zakresie projektu związanego z budynkiem Urzędu Gminy w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności Urzędu Gminy i wyliczona dla niego proporcja nie przekracza 2%, to Wnioskodawca uznał, że proporcja wynosi 0%. W tej sytuacji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu na budynku Urzędu Gminy.

Z kolei w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej B, przekazanym do użytkowania Stowarzyszeniu, Wnioskodawca wskazał, że służy on do działalności oświatowej. Jednocześnie w budynku tym wynajmowane są dwa lokale mieszkaniowe z odrębnym ogrzewaniem c.o. i licznikami energii elektrycznej. Wobec tego Wnioskodawca zaznaczył, że w nabyta przez niego instalacja fotowoltaiczna w ramach projektu będzie wykorzystywana w tym budynku do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Zatem w tym przypadku Wnioskodawcy także nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, ponieważ nie będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. brak związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że skoro – jak poinformował Wnioskodawca – nabyte przez niego instalacje fotowoltaiczne w ramach projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tylko w budynku Szkoły Podstawowej B do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, to w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją opisanego we wniosku projektu, ponieważ nie zostanie spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nie wystąpi związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonywanie zakupów związanych z realizacją projektu pn.: „… ”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na stwierdzeniu, że „Nabyte przez Gminę instalacje fotowoltaiczne w ramach projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tylko w budynku Szkoły Podstawowej B do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy poprawności wyliczonego prewspółczynnika dla Urzędu Gminy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.