Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.142.2021.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu za pośrednictwem operatora pocztowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.142.2021.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 kwietnia 2021 r. za pośrednictwem operatora pocztowego (data doręczenia 14 kwietnia 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20 kwietnia 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2009 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą: (…), ze stałym miejscem wykonywania działalności w miejscowości (…), gmina (…). Prowadzona działalność polega na świadczeniu m.in. usług budowlanych, takich jak wznoszenie budynków mieszkalnych. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność o sprzedaż nieruchomości. Żona Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Jego żoną istnieje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W 2019 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył od osoby prywatnej do majątku wspólnego nieruchomość gruntową (niezabudowaną), a następnie, za zgodą małżonki, zamierza przekazać nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, składając stosowne oświadczenie, do którego zostanie dołączony akt notarialny sporządzony na okoliczność nabycia gruntu. Zakupiona nieruchomość zostanie wprowadzona do działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako towar handlowy, tj. w celu jego dalszej odsprzedaży, a nie w celu jego wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jako składniki majątku trwałego. Po wybudowaniu na nieruchomości domów mieszkalnych, wydzielone części nieruchomości wraz z posadowionymi na niej domami mieszkalnymi zostaną sprzedane w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturą VAT, cena nabycia została wskazana w akcie notarialnym. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jest czynnym podatnikiem VAT.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2020 r, stanowiącym uzupełninie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, że przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są od 2020 r. opodatkowane w formie podatku liniowego, a przed 2020 r. przychody te były opodatkowane w formie zasad ogólnych (skala podatkowa).

Wnioskodawca wprowadził grunt do ewidencji, o którym mowa we wniosku, jako towar handlowy w prowadzonej działalności, w dniu 14 marca 2019 r.

Doprecyzował, że poniósł następujące wydatki na zakup nieruchomości:

*   cenę zakupu w kwocie (…) zł za środki pochodzące z majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego żony,

*   podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5 000 zł (pięć tysięcy złotych),

*   opłatę sądową w postępowaniu wieczystoksięgowym w łącznej kwocie 660 zł,

*   opłatę za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego w kwocie 123 zł,

*   taksę notarialną w kwocie 615 zł.

Przez „materiały budowlane”, o których mowa w pytaniu Nr 2 wniosku, Wnioskodawca rozumie:

*   materiały niezbędne do wybudowania na nieruchomości domów mieszkalnych, w szczególności: zakup betonu, piasku, pustaków, izolacji termicznej i akustycznej, tarcicy i pozostałych elementów konstrukcyjnych, kominów, schodów i balustrad, podbitki, okien i rolet, parapetów, folii, elementów instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, pokrycia dachowego,

*   usługi niezbędne do wybudowania na nieruchomości domów mieszkalnych, takie jak:
    *   wykonanie projektu budowlanego,
    *   opinia geotechniczna,
    *   wytyczenie budynku na działce (usługa geodezyjna),
    *   roboty ziemne,
    *   wykonanie fundamentów,
    *   wykonanie wylewek podłogowych,
    *   wykonanie podbitki i docieplenia,
    *   wykonanie tynków i elewacji,
    *   wykonanie centralnego ogrzewania,
    *   wykonanie instalacji elektrycznej,
    *   wykonanie parteru i poddasza,
    *   usługi budowlano-montażowe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż nieruchomości, o których mowa we wniosku, w 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 2 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł uznać wydatki na zakup nieruchomości, poniesione przed wprowadzeniem nieruchomości do działalności gospodarczej za podatkowe koszty uzyskania przychodu po przekazaniu nieruchomości na potrzeby, prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł uznać wydatki na zakup wyżej opisanych materiałów budowlanych niezbędnych do wybudowania domów mieszkalnych na zakupionej nieruchomości za podatkowe koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i w cenie nabycia netto?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, wydatki na zakup nieruchomości, która następnie zostanie przekazana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będą stanowić koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „uPIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Jednakże w myśl cytowanego przepisu wydatki te są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 uPIT bez względu na czas ich poniesienia. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 uPIT odnosi się m.in. do odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy wyżej wskazany przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zakupiona nieruchomość nie będzie stanowić środka trwałego, lecz towar handlowy, zostanie bowiem wprowadzona do działalności gospodarczej z zamiarem jej dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów z dnia 23 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544), towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, produkcja niezakończona, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki.

Zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup towarów jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zgodnie z objaśnieniami do KPiR zawartymi w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, wpisywanie do księgi przychodów i rozchodów zakupu materiałów i towarów handlowych następuje według cen zakupu w kolumnie 10.

Zgodnie z § 3 pkt 2) ww. rozporządzenia, cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że towar handlowy powinien zostać ujęty w KPiR według cen zakupu, a w przypadku zakupu nieruchomości cena zakupu to cena ustalona w akcie notarialnym dokumentującym zakup nieruchomości.

Wobec powyższego wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości przed przekazaniem nieruchomości (gruntu) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 22 ust. 1 uPIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Z przywołanego przepisu wynika, że aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione dwa warunki:

1.  wydatek jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  wydatek nie może być wymieniony w art. 23 uPIT, który to przepis zawiera katalog wyjątków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki na materiały budowlane w rozumieniu wskazanym powyżej, a zatem materiały i zakupione od podwykonawców usługi, które stwierdzone zostały fakturami, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, a więc w celu wybudowania domów mieszkalnych na sprzedaż. Dom mieszkalny będzie stanowić wyrób gotowy i wydatki na jego wytworzenie (materiały i usługi budowlane) będą stanowić koszt jego wytworzenia. Zgodnie bowiem z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544), kosztem wytworzenia są wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskiwaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Jak wskazano we wniosku, zgodnie z art. 22 ust. 6b uPIT, za dzień poniesienia koszu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W związku z powyższym wydatki na zakup materiałów budowlanych, rozumianych jak wyżej wyjaśniono, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, to znaczy w dacie wystawienia faktury.

Uzupełnić należy, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) uPIT, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się podatku od towarów i usług, chyba że dotyczy to podatku naliczonego w dwóch sytuacjach:

1.  podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
2.  w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wobec powyższego - uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy - uznać należy, że wydatki na materiały budowlane (materiały i usługi budowlane) będą kosztem uzyskania przychodów w cenie nabycia netto - bez naliczonego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte we wskazanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   być należycie udokumentowany.

Należy również podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

W art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, nabyta nieruchomość gruntowa nie będzie stanowiła środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544, z późn. zm.).

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga użyte pojęcie „towary”, przez które § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozumie: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, produkcję niezakończoną, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

*   towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej;

*   materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi;

*   materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości;

*   wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,

*   produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem;

*   brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość;

*   odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową.

Jak wynika z treści Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

W myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z kolei w myśl § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia, przez cenę nabycia rozumie się cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Stosownie do § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, 1495, 1649 i 2200), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie natomiast z § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2009 r. jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu m.in. usług budowlanych, takich jak wznoszenie budynków mieszkalnych. Zamierza On rozszerzyć działalność o sprzedaż nieruchomości. W 2019 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył od osoby prywatnej do majątku wspólnego nieruchomość gruntową (niezabudowaną), a następnie, za zgodą małżonki, zamierza przekazać nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej składając stosowne oświadczenie, do którego zostanie dołączony akt notarialny sporządzony na okoliczność nabycia gruntu. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Jego żoną istnieje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Zakupiona nieruchomość została w dniu 14 marca 2019 r. wprowadzona do działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako towar handlowy, tj. w celu jego dalszej odsprzedaży, a nie w celu jego wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jako składniki majątku trwałego. Po wybudowaniu na nieruchomości domów mieszkalnych, wydzielone części nieruchomości wraz z posadowionymi na niej domami mieszkalnymi zostaną sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturą VAT, cena nabycia została wskazana w akcie notarialnym. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z wybudowaniem na przedmiotowej nieruchomości domów mieszkalnych poniesie On wydatki: na materiały niezbędne do wybudowania na nieruchomości domów mieszkalnych w szczególności: zakup betonu, piasku, pustaków, izolacji termicznej i akustycznej, tarcicy i pozostałych elementów konstrukcyjnych, kominów, schodów i balustrad, podbitki, okien i rolet, parapetów, folii, elementów instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, pokrycia dachowego oraz na usługi niezbędne do wybudowania na nieruchomości domów mieszkalnych. Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż nieruchomości, o których mowa we wniosku, w 2021 r.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca wprowadził do działalności gospodarczej jako towar handlowy nabytą wcześniej wspólnie z małżonką nieruchomość gruntową i zamierza rozpocząć na niej budowę budynków mieszkalnych, celem ich dalszej odsprzedaży – to wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej przed przekazaniem tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Należy bowiem uznać, że spełniają one kryteria celowości, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy tym nie są wydatkami wymienionymi w art. 23 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na materiały i usługi budowlane niezbędne do wybudowania na nieruchomości domów mieszkalnych należy zauważyć, że poniesione wydatki, jako koszty wytworzenia wyrobów w postaci wybudowanych budynków mieszkalnych, są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Zatem w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według metody wskazanej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metody uproszczonej, koszty powinny być księgowane w księdze w momencie ich poniesienia. Przy czym dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Datą księgowania będzie data wystawienia dokumentu, na podstawie którego koszt ujmowany będzie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym, wydatki związane bezpośrednio z wybudowaniem nieruchomości (domów mieszkalnych) przeznaczonych na sprzedaż w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, powinny zostać zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury (rachunku) w cenie netto, zgodnie z art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 6b oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ww. ustawy

Ponadto, przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej na dany rok podatkowy należy uwzględnić dyspozycję art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.