Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1332/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-10
Teza: opodatkowanie transakcji dokonywanej poza terytorium kraju
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kraj-kraj trzeci; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2011r. (data wpływu 28 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2012r. (data wpływu 6 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanej poza terytorium kraju - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanej poza terytorium kraju. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 lutego 2012r. znak: IBPP3/443-1332/11/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kupuje towary u kontrahenta chińskiego (dalej: „Dostawca”) na warunkach FOB Shanghaj (Shunde lub inne miasto portowe na terytorium Chin). Towary są dostarczane przez Dostawcę zgodnie z warunkami FOB na burtę statku.

Następnie Spółka sprzedaje nabyte od Dostawcy towary Spółce Q, która ma siedzibę w Rosji (dalej „Nabywca”). Wnioskodawca oraz Nabywca ustalili, że dostawy będą realizowane na warunkach INCOTERMS CIF Ryga. Poza powyższymi warunkami dostawy Strony nie ustaliły żadnych innych zasad określających moment przeniesienia własności towarów na nabywcę.

Za zorganizowanie frachtu morskiego z Szanghaju (lub innego miasta portowego w Chinach) do Rygi odpowiada Wnioskodawca.

W Rydze ma miejsce odprawa tranzytowa. Kontener jest zwolniony ze statku i w odprawie przekazowej jest przetransportowany do Moskwy. Transport do Rosji jest zorganizowany przez spedytora działającego na zlecenie Nabywcy. Za odprawę przekazową /tranzytową w Rydze oraz ostateczną odprawę w Rosji odpowiedzialny jest Nabywca. Ponadto, Nabywca zleca spedytorowi transport towarów z Rygi do magazynów zlokalizowanych na terytorium Rosji.

Spółka dysponuje różnymi dokumentami potwierdzającymi warunki realizacji opisanych powyżej transakcji, przykładowo są to:

*   konosament potwierdzający, iż transport towarów odbył się w całości poza granicami Polski, albo
*   kopia dokumentu potwierdzającego objęcie towarów procedurą tranzytu, albo
*   list przewozowy potwierdzający przyjęcie towarów do transportu drogowego oraz wskazujący na docelowe miejsce przemieszczenia towarów.

Jak wskazano powyżej, dostawy dokonywane przez chińskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy są realizowane na warunkach INCOTERMS FOB Shanghaj (Shunde lub inne miasto portowe na terytorium Chin).

Poza wyżej wskazanymi warunkami dostawy, Wnioskodawca oraz kontrahent chiński nie określili w sposób szczególny momentu, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania przez Wnioskodawcę towarami jak właściciel. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie należy opierać się na ustalonych przez strony transakcji warunkach INCOTERMS.

Zgodnie z formułą FOB, towar uznaje się za dostarczony po jego załadunku na wskazany przez kupującego statek w macierzystym porcie sprzedawcy. Jednocześnie ryzyko związane z ewentualną utratą lub zniszczeniem towarów przekazane jest w momencie, gdy towary te znajdą się na pokładzie wskazanego przez kupującego statku.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wiążących Wnioskodawcę oraz kontrahenta chińskiego warunków dostawy towarów należy przyjąć, że do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel dochodzi w momencie, gdy towary zostaną dostarczone przez kontrahenta chińskiego na burtę statku. Od tego momentu Wnioskodawca może swobodnie dysponować towarami, w tym m.in. dokonywać ich sprzedaży. Natomiast krajem, w którym ma miejsce przeniesienie powyższego prawa są Chiny.

Jak wskazano powyżej, dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Q są realizowane na warunkach INCOTERMS CIF Ryga. Poza powyższymi warunkami dostawy, strony transakcji nie ustaliły żadnych innych zasad określających moment przeniesienia prawa do dysponowania przez Q towarami jak właściciel. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie należy opierać się na ustalonych przez strony transakcji warunkach INCOTERMS.

Zgodnie z formułą CIF, sprzedawca ponosi m.in. koszty zawarcia umowy przewozu, przewozu towaru do portu przeznaczenia i ubezpieczenia według zasady minimalnego zakresu pokrycia ryzyka (o ile umowa zawarta między stronami nie przewiduje innego zakresu pokrycia ryzyka). Jednocześnie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie, gdy towar przekroczy nadburcie statku, w porcie załadunku. Sprzedający musi przekazać kupującemu dowód zawarcia umowy ubezpieczenia, aby kupujący mógł dochodzić ewentualnych roszczeń od ubezpieczyciela.

Mając na uwadze powyższe warunki dostawy, a w szczególności fakt przejścia ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów na kupującego w momencie, gdy towar przekroczył nadburcie statku w porcie załadunku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach realizowanych przez niego na rzecz Q dostaw, zarówno wydanie towarów, jak również przeniesienie na Q praw do dysponowania towarami jak właściciel ma miejsce w momencie załadowania towarów na burtę statku.

Jak bowiem wskazano we wniosku o interpretację, z chwilą załadowania towarów na burtę statku Q może swobodnie rozporządzać towarami, w tym w szczególności dokonywać ich dalszej sprzedaży.

Jednocześnie miejscem, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel jest terytorium Chin.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?
2.  W którym momencie dochodzi do wydania towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy?
3.  Jak należy udokumentować sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy i w jakim okresie należy ująć transakcję w rejestrach VAT i w jakiej pozycji deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Opisana w stanie faktycznym transakcja stanowi tzw. transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z przytoczonym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie takie dostawy towarów, których miejsce świadczenia (w rozumieniu art. 22 ustawy o VAT) znajduje się w Polsce.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym istotne znaczenie mają również przepisy zawarte w art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, określające miejsca świadczenia w przypadku dostaw towarów realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

„W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie (\`(...)\`)”. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT:

W przypadku, o którym mowa w ust 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Określenie miejsca dokonania dostawy wyznacza miejsce jej opodatkowania VAT w ocenie Spółki, niezależnie od tego, do której z dostaw towarów w opisanej w stanie faktycznym transakcji łańcuchowej przyporządkujemy transport, to miejscem jej świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania nie będzie terytorium Polski. Transport towarów rozpoczyna się bowiem na terytorium Chin, a kończy na terytorium Rosji. Zatem dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Spółka pragnie podkreślić, iż dysponuje ona różnymi dowodami, potwierdzającymi, że transakcja w całości odbyła się poza terytorium Polski. Przykładowo są to:

*   konosament potwierdzający, iż transport towarów odbył się w całości poza granicami Polski, albo
*   kopia dokumentu potwierdzającego objęcie towarów procedurą tranzytu, albo
*   list przewozowy potwierdzający przyjęcie towarów do transportu drogowego oraz wskazujący na docelowe miejsce przemieszczenia towarów.

Dotyczy pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, momentem wydania towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy jest moment, w którym towary zostają załadowane na burtę statku w porcie załadunku.

Zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca dokonuje dostawy na rzecz nabywcy na warunkach INCOTERMS CIF Ryga. Poza powyższymi warunkami dostawy Strony nie ustaliły żadnych innych zasad określających moment przeniesienia własności towarów na Nabywcę.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęte przez Strony warunki INCOTERMS powinny stanowić wyznacznik, w oparciu o który można określić moment wydania towarów.

Zgodnie z formułą INCOTERMS CIF sprzedawca (w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca) ponosi m.in. koszty zawarcia umowy przewozu, przewozu towaru do portu przeznaczenia i ubezpieczenia według zasady minimalnego zakresu pokrycia ryzyka (o ile umowa zawarta między stronami nie przewiduje innego zakresu pokrycia ryzyka). Jednocześnie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie, gdy towar przekroczył nad burcie statku, w porcie załadunku. Sprzedający musi przekazać kupującemu dowód zawarcia umowy ubezpieczenia, aby kupujący mógł dochodzić ewentualnych roszczeń od ubezpieczyciela.

Mając na uwadze powyższe warunki dostawy, a w szczególności fakt przejścia ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów na kupującego w momencie, gdy towar przekroczył nadburcie statku w porcie załadunku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach realizowanych przez niego na rzecz Nabywcy dostaw do wydania towarów Nabywcy dochodzi już w momencie załadowania towarów na burtę statku w Chinach. Z tą bowiem chwilą Wnioskodawca traci kontrolę nad tym towarami oraz przestaje ponosić odpowiedzialność za te towary. W przypadku ewentualnej utraty lub uszkodzenia towarów, to Nabywca będzie musiał podjąć wszelkie działania wobec osób trzecich (spedytora, firmy ubezpieczeniowej), zmierzające do otrzymania rekompensaty za utracony lub uszkodzony towar. Istotny jest również fakt, że z chwilą przekroczenia przez towary nadburcia statku w porcie załadunku, Nabywca może swobodnie rozporządzać towarem, w tym w szczególności dokonywać jego dalszej sprzedaż. W tym zatem momencie Wnioskodawca traci ekonomiczne władztwo nad towarami, co oznacza, że dochodzi do wydania (sprzedaży) towarów na rzecz Nabywcy.

Należy podkreślić, iż realizacja dostaw towarów na warunkach INCOTERMS CIF Ryga wskazuje jednoznacznie, że intencją stron było ustalenie jako momentu wydania towarów chwili, gdy towary zostają załadowane na nad burcie statku w porcie załadunku.

Prawidłowość ustalenia momentu wydania towarów z chwilą ich powierzenia przez dostawcę przewoźnikowi potwierdził Minister Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011r. (sygn. IPPP1-443-627/11-4/PR).

Dotyczy pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż towarów na rzecz Nabywcy powinna być udokumentowana uproszczoną fakturą VAT, tj. bez wskazania stawki, kwoty podatku i kwoty należności wraz z podatkiem. W pozycji "stawka podatku" Spółka może wpisać oznaczenie NP - nie podlega opodatkowaniu.

Wyrażona w polskich złotych wartość odnosząca się do dostaw towarów na rzecz Nabywcy podlega wykazaniu w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 (cześć C, wiersz 2 deklaracji VAT-7, pole 21: „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”).

Wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie określają wprost w którym momencie należy ująć wartość sprzedaży towarów poza terytorium kraju, jednak w ocenie Wnioskodawcy w takim przypadku można odpowiednio zastosować przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego i ująć te transakcje w rozliczeniu za okres, w którym obowiązek taki powstałby, gdyby dostawy miały miejsce na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru powinna zostać potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania towarów.

Stosując odpowiednio powyższą regulację, zdaniem Wnioskodawcy, dostawy realizowane na rzecz Nabywcy powinny zostać ujęte w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura VAT dokumentująca dostawę, o ile faktura taka jest wystawiona z zachowaniem siedmiodniowego terminu wynikającego z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku gdy faktura zostanie wystawiona w terminie późniejszym, wartość dostawy powinna zostać ujęta w deklaracji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął siódmy dzień, licząc od dnia wydania towarów.

Podsumowanie:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, momentem wydania towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy jest moment, w którym towary zostają załadowane na burtę statku w porcie załadunku.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż towarów na rzecz Nabywcy powinna być udokumentowana uproszczoną fakturą VAT, tj. bez wskazania stawki, kwoty podatku i kwoty należności wraz z podatkiem. W pozycji "stawka podatku" Spółka może wpisać oznaczenie NP - nie podlega opodatkowaniu .Wyrażona w polskich złotych wartość odnosząca się do dostaw towarów na rzecz Nabywcy podlega wykazaniu w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 (cześć C, wiersz 2 deklaracji VAT-7, pole 21:" Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju") w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura VAT dokumentująca dostawę na rzecz Nabywcy, o ile jest ona wystawiona z zachowaniem siedmiodniowego terminu, licząc od dnia wydania towarów. Jeżeli faktura zostanie wystawiona w terminie późniejszym, wartość dostawy powinna zostać ujęta w deklaracji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął siódmy dzień, licząc od dnia wydania towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Natomiast w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przede wszystkim podkreślić należy, iż w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi” (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów).

Należy zauważyć, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Ponadto konieczne jest aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor) ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację. Powyższe co prawda nie wynika expressis verbis z przytoczonych przepisów lecz znajduje pośrednio potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C 245/04 gdzie stwierdzono, że „jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania (…)”

A zatem aby móc sklasyfikować przedmiotową transakcję jako łańcuchową należy rozpatrzyć czy zostały spełnione ww. warunki.

Prawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć przez wydanie towaru, zdaniem tut. organu właściwe będzie tutaj posiłkowanie się regulacją zawartą w art. 544 § 1 oraz 548 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

W myśl powyższych zasad, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia (dostawy), uznaje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju. Przedstawiona powyżej zasada ma odniesienie do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy.

Jak zauważył NSA w Łodzi w wyroku z 13 listopada 1996r. sygn. akt SA/Łd 2369/95 fakt nadania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi celem przekazania go nabywcy należy w braku wyraźnych odmiennych uregulowań umownych stron uznać za wydanie towaru w rozumieniu przepisu art. 535 § 1 i art. 544 § 1 k.c., które jest równoznaczne z otrzymaniem towaru przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, dostawy dokonywane przez chińskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będą realizowane na warunkach INCOTERMS FOB Shanghaj (Shunde lub inne miasto portowe na terytorium Chin) skąd Wnioskodawca organizuje transport do Rygi. Zgodnie z czym, towar uznaje się za dostarczony po jego załadunku na wskazany przez kupującego statek w macierzystym porcie sprzedawcy. Jednocześnie ryzyko związane z ewentualną utratą lub zniszczeniem towarów przekazane jest w momencie, gdy towary te znajdą się na pokładzie wskazanego przez kupującego statku. W Rydze ma miejsce odprawa tranzytowa. Kontener jest zwolniony ze statku i w odprawie przekazowej jest przetransportowany do Rosji. Transport do Rosji jest zorganizowany przez spedytora działającego na zlecenie Nabywcy

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydanie Wnioskodawcy towaru przez chińskiego kontrahenta ma miejsce na terytorium Chin gdzie podmiot ten powierza towar przewoźnikowi zorganizowanemu przez Wnioskodawcę. I równocześnie dochodzi w tym momencie do wydania tego towaru przez Wnioskodawcę kontrahentowi rosyjskiemu.

Jednakże transport zorganizowany przez Wnioskodawcę ogranicza się do jednego etapu tj. przewozu towaru z portu chińskiego do portu polskiego gdzie towar jest powierzony następnemu przewoźnikowi, który działa na zlecenie ostatecznego nabywcy i przetransportuje towar do Rosji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tut. organu nie dochodzi do bezpośredniego wydania towarów podmiotowi rosyjskiemu przez podmiot z Chin, lecz jest on wydawany Wnioskodawcy, który następnie wydaje towar dalej. Tym samym dochodzi tutaj do przerwania ciągłości bezpośredniej dostawy pomiędzy podmiotem z Chin a podmiotem z Rosji, a tym samym nie ma miejsca transakcja łańcuchowa przewidziana w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji miejsce opodatkowania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 tj. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie zaś do § 26 ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przedmiotowej sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług na terytorium państwa trzeciego (Chiny), wówczas ma obowiązek wystawić fakturę zgodnie z powyżej cytowanym przepisem § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. czyli bez polskiego podatku VAT. Prawodawca nie przewidział zastrzeżeń w zakresie oznaczenia przedmiotowych transakcji na fakturach VAT tym samy należy uznać za dopuszczalne umieszczanie na fakturze oznaczenia NP.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak zauważono wcześniej prawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć przez wydanie towaru, zdaniem tut. organu właściwe będzie tutaj posiłkowanie się regulacją zawartą w art. 544 § 1 oraz 548 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zgodnie tymi przepisami jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Jak wynika z wniosku prawo do dysponowania towarem na kontrahenta rosyjskiego przechodzi w momencie przekroczenia nadburcia statku w chińskim porcie. W tym też momencie na kontrahenta rosyjskiego przeszło ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru. Zatem należy uznać, że z powyższą chwilą dokonano wydania towaru, a w konsekwencji w terminie do 7 dnia od dnia wydania towaru należy wystawić fakturę dokumentującą przedmiotową dostawę.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z powyższego wynika, że podatnicy podatku od towarów i usług, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni tzn. wykonujący czynności opodatkowane i nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego zobowiązani są do prowadzenia ewidencji (rejestru VAT), która powinna zawierać:

1.  kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT należny i naliczony podlegający i nie podlegający rozliczeniu, a także inne kwoty niezbędne do obliczenia proporcji;
2.  dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania;
3.  wysokość podatku należnego;
4.  kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego;
5.  kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu;
6.  inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Zgodnie z tym objaśnieniem w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Powyższa regulacja wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Mając na uwadze, że zgodnie z ww. modelem czynność wykonaną za granicą „umieszcza się w kraju” analogicznie znajdą zastosowanie przepisy w zakresie określenia momentu wykazania tych transakcji w deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że opisane transakcję dokonane poza terytorium kraju należy wykazać w deklaracji VAT w poz. 21 za okres w którym jest wystawiona faktura dokumentujące tę transakcję, a w sytuacji wystawienia faktury później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru to transakcja winna być wykazana za okres w którym upłynął siódmy dzień od dnia wydanie towaru.

Podsumowując:

1.  transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą rosyjskim nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju podatkiem VAT (powyższe wynika jednak z innej podstawy prawnej niż wskazał Wnioskodawca),
2.  za moment wydania towarów kontrahentowi rosyjskiemu należy uznać moment przekazania mu prawa dysponowania towarem jak właściciel,
3.  dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta rosyjskiego winna być udokumentowana fakturą VAT bez kwoty podatku VAT
4.  dostawę towarów poza terytorium wykazuje się w deklaracji VAT-7 w poz. 21 za okres w którym wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż, a w sytuacji wystawienia faktury później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru to transakcja winna być wykazana za okres w którym upłynął siódmy dzień od dnia wydanie towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe lecz częściowo wynikające z innej podstawy prawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.