Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.24.2017.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektów.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 kwietnia 2017 r. i 16 maja 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r. i 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektów pn.:

1.  „Wdrożenie nowoczesnych rozwiązań informatycznych oraz e-usług w Z”;
2.  „Poprawa efektywności działania Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia”;
3.  „Poprawa efektywności działania Oddziału Chirurgii Ogólnej i Naczyniowej w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia oraz remont”;
4.  „Poprawa efektywności działania Oddziału Okulistyki w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia i remont”;
5.  „Poprawa efektywności działania Oddziałów szpitalnych Kardiologii i Kardiochirurgii w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia przez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia”;
6.  „Poprawa efektywności działania Oddziałów i Zakładów w Z w zakresie infrastruktury poprzez zakup i wymianę niezbędnego sprzętu, wyposażenia oraz remont”;
7.  „Przebudowa i doposażenie w aparaturę medyczną Centrum Urazowego w Z w celu zwiększenia dostępności i skuteczności udzielania świadczeń medycznych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020”,

‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektów pn.:

1.  „Wdrożenie nowoczesnych rozwiązań informatycznych oraz e-usług w Z”;
2.  „Poprawa efektywności działania Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia”;
3.  „Poprawa efektywności działania Oddziału Chirurgii Ogólnej i Naczyniowej w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia oraz remont”;
4.  „Poprawa efektywności działania Oddziału Okulistyki w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia i remont”;
5.  „Poprawa efektywności działania Oddziałów szpitalnych Kardiologii i Kardiochirurgii w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia przez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia”;
6.  „Poprawa efektywności działania Oddziałów i Zakładów w Z w zakresie infrastruktury poprzez zakup i wymianę niezbędnego sprzętu, wyposażenia oraz remont”;
7.  „Przebudowa i doposażenie w aparaturę medyczną Centrum Urazowego w Z w celu zwiększenia dostępności i skuteczności udzielania świadczeń medycznych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020”.

Dnia 25 kwietnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę. Z kolei dnia 16 maja 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 maja 2017 r.).

Z (dalej: „Z” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca informuje, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe oraz nie ma kontroli podatkowej w tym zakresie.

W roku 2017 Województwo przekaże wszystkie ustawowe uprawnienia i obowiązki podmiotu tworzącego dotyczące Z Uniwersytetowi. Uniwersytet przejmie wszystkie wynikające z ustawy o działalności leczniczej uprawnienia i obowiązki podmiotu tworzącego Szpital – przekazanie nastąpi na podstawie art. 67a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zmiana podmiotu tworzącego powiązana będzie z przekształceniem Z w Kliniczne Centrum Medyczne, działający jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej w ramach oddziałów szpitalnych oraz lecznictwa ambulatoryjnego. Oprócz usług w zakresie ochrony zdrowia zwolnionych od podatku VAT, szpital świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, m.in. usługi dzierżawy, usługi hotelowe, usługi na rzecz sądów i prokuratur oraz prowadzi sprzedaż obiadów na stołówce.

Obecnie Wnioskodawca, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych w zakresie ochrony zdrowia.

W przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie Szpitalem Klinicznym, będzie stosować zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych w zakresie ochrony zdrowia na podstawie paragrafu 3 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wnioskodawca nie odlicza częściowo podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i nie stosuje proporcji, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku VAT, proporcja ta nie przekracza 2%.

Zainteresowany stosuje odliczenie jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

1.  Z planuje w roku 2017 starać się o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

1.  W związku z ogłoszonym naborem wniosków o dofinansowanie projektów w ramach Osi priorytetowej X Inwestycje w infrastrukturę społeczną, działanie 10.3 E-usługi publiczne w ramach RPO WO 2014-2020, oraz z planowanym aplikowaniem, Wnioskodawca planuje realizację zakupów towarów i usług związanych z wdrożeniem niżej wymienionych usług z zakresu e-zdrowia. Grupa pierwsza (A): to usługi o różnym stopniu interaktywności skierowane do innych podmiotów leczniczych - usługi w obszarze:
    
    *   Teleradiologii, polegające na przyjmowaniu przez kadrę szpitala do opisu badań obrazowych z innych jednostek i dystrybucję do tych jednostek ich opisów;
    *   Archiwum Dydaktycznego, gdzie zanonimizowane badania udostępniane są w sieci szpitalnej dla celów dydaktycznych i badawczych (np. studenci, pracownicy naukowi). Wykorzystując mechanizmy bezpiecznego przesyłania w sieci rozległej (Internet) badania z tego archiwum mogą być przesyłane do innych lokalizacji, np. innych szpitali, czy ośrodków naukowych.
    *   Modułu Wymiany Danych, gdzie przy wykorzystaniu mechanizmów przesyłania zaimplementowanych w Modułach Teleradiologli i Archiwum Dydaktycznego oraz przy zapewnieniu odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa, możliwe będzie przesyłanie badań do konsultacji pomiędzy różnymi placówkami medycznymi i ośrodkami naukowymi. Z modułem tym powinien być zatem ściśle powiązany system umożliwiający prowadzenie wideokonferencji online pomiędzy placówkami medycznymi.
    *   Modułu zdalnej dystrybucji badań laboratoryjnych, w zakresie wykorzystywanym do dystrybucji autoryzowanych (podpis elektroniczny) wyników do innych podmiotów leczniczych.
    
    Ww. usługi Wnioskodawca będzie świadczył na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z innymi placówkami medycznymi i naukowymi. Nazwa projektu: „Wdrożenie nowoczesnych rozwiązań informatycznych oraz e-usług w Z”. Grupa druga (B): to usługi o różnym stopniu interaktywności skierowane do pacjentów indywidualnych i można tu wymienić usługi w obszarze:
    *   Modułu Nawigacji Wewnątrzszpitalnej, umożliwiającego określenie za pomocą tablic interaktywnych lub indywidualnego sprzętu komputerowego pacjenta lokalizacji określonych miejsc w szpitalu (pracowni, gabinetów, oddziałów itp.) oraz wytyczenie dróg dojścia w tym np. dróg dla niepełnosprawnych. Z modułem tym połączona jest dodatkowa funkcjonalność, a mianowicie system kolejkowy do gabinetów i pracowni. Pacjent pobiera w automacie (biletomacie) numer przypisany do miejsca w kolejce i czeka pod gabinetem na jego wyświetlenie.
    *   Modułu Telemedycyny, gdzie wykorzystanie takich elementów e-Portalu jak e-Samokontrola i E-konsultacje (w drugim obszarze wskazane wykorzystanie funkcjonalności wideokonferencji związanej z Modułem Wymiany Danych), zapewni pacjentowi przewlekle choremu przekazywanie lekarzowi informacji o aktualnym stanie takich parametrów jak np. ciśnienie krwi, poziom glukozy i uzyskanie konsultacji w sposób zdalny przez Internet.
    *   Modułu Rozbudowy CallCenter, gdzie przy wykorzystaniu funkcjonalności e-Portalu takich jak e-powiadomienia i e-potwierdzenia pacjent będzie otrzymywał informacje o statusie zaplanowanej w e-portalu wizycie itp.
    *   Modułu zdalnej dystrybucji badań laboratoryjnych w zakresie wykorzystywanym do dystrybucji autoryzowanych (podpis elektroniczny) wyników dla pacjentów indywidualnych.
    *   Modułu e-Portal, w takich elementach jak e-Wywiad, e-Usługi mobilne itp.
2.  W związku z ogłoszonym naborem wniosków o dofinansowanie projektów w ramach Osi priorytetowej X Inwestycje w infrastrukturę społeczną, poddziałanie 10.1.1 Infrastruktura ochrony zdrowia w zakresie profilaktyki zdrowotnej mieszkańców regionu w ramach RPO WO 2014-2020, oraz z planowanym aplikowaniem, Wnioskodawca planuje realizację zakupów i usług dotyczących potrzeb sprzętowych i remontowo-budowlanych:
    *   Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii;
    *   Okulistyki;
    *   Kardiologii;
    *   Kardiochirurgii;
    *   Chirurgii Ogólnej i Naczyniowej;
    *   Inne komórki organizacyjne działalności medycznej spełniające kryteria oceny w ramach projektu.Nazwa projektu: „Poprawa efektywności działania Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia”; „Poprawa efektywności działania Oddziału Chirurgii Ogólnej i Naczyniowej w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia oraz remont”; „Poprawa efektywności działania Oddziału Okulistyki w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia i remont”.

1.  Z planuje w roku 2017 starać się o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Działanie 9.2. Infrastruktura ponadregionalnych podmiotów leczniczych-choroby układu krążenia.

1.  W związku z ogłoszonym naborem wniosków o dofinansowanie projektów w zamach IX priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Działanie 9.2 Infrastruktura ponadregionalnych podmiotów leczniczych – choroby układu krążenia (regiony słabiej rozwinięte), Infrastruktura i Środowisko oraz planowanym aplikowaniem, Wnioskodawca planuje realizację zakupów i usług dotyczących potrzeb sprzętowych i remontowo-budowlanych w zakresie:
    *   Kardiologii;
    *   Kardiochirurgii;
    *   Inne komórki organizacyjne działalności medycznej spełniające kryteria oceny w ramach projektu.Nazwa projektu: „Poprawa efektywności działania Oddziałów szpitalnych Kardiologii i Kardiochirurgii w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia przez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia”.

1.  Z planuje w roku 2017 starać się o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Działanie 9.2. Infrastruktura ponadregionalnych podmiotów leczniczych - konkurs wielozakresowy.

1.  W związku z ogłoszonym naborem wniosków o dofinansowanie projektów w ramach IX priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Działanie 9.2 Infrastruktura ponadregionalnych podmiotów leczniczych - konkurs wielozakresowy (regiony słabiej rozwinięte), Infrastruktura i Środowisko oraz planowanym aplikowaniem, Wnioskodawca planuje realizację zakupów i usług dotyczących potrzeb sprzętowych i remontowo-budowlanych w zakresie:
    *   Oddziału Chirurgii Urazowo-Ortopedycznej;
    *   Oddziału Pediatrii;
    *   Oddziału Chirurgii Dziecięcej;
    *   Oddziału Neurochirurgii;
    *   Oddziału Chorób Wewnętrznych, Gastroenterologii, Diabetologii i Endokrynologii;
    *   Zakładów i Pracowni Diagnostycznych (Zakład Rehabilitacji, Zakład Diagnostyki Obrazowej, Zakład Diagnostyki Laboratoryjnej, Zakład Mikrobiologii, Pracownia Toksykologii, Pracownia Patomorfologii);
    *   Inne komórki organizacyjne działalności medycznej spełniające kryteria oceny w ramach projektu.Nazwa projektu: „Poprawa efektywności działania Oddziałów i Zakładów w Z w zakresie infrastruktury poprzez zakup i wymianę niezbędnego sprzętu, wyposażenia oraz remont”.

1.  Z planuje w roku 2017 starać się o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Działanie 9.1. Infrastruktura ponadregionalnych podmiotów leczniczych - typ projektu 3. Modernizacja istniejących centrów urazowych (roboty budowlane, doposażenie – tryb pozakonkursowy).

1.  W związku z ogłoszonym naborem wniosków o dofinansowanie projektów w ramach IX priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Działanie 9.1 Infrastruktura ponadregionalnych podmiotów leczniczych – modernizacja istniejących i utworzenie nowych centrów urazowych CU (roboty budowlane, doposażenie) oraz z planowanym aplikowaniem, Wnioskodawca planuje realizację zakupów i usług dotyczących potrzeb sprzętowych i remontowo-budowlanych przynależnych Centrum Urazowego „Przebudowa i doposażenie w aparaturę medyczną Centrum Urazowego w Z w celu zwiększenia dostępności i skuteczności udzielania świadczeń medycznych (POIIiŚ.9.P.023) w ramach Programu Operacyjnego infrastruktura i Środowisko 2014-2020”.
Nazwa projektu: „Przebudowa i doposażenie w aparaturę medyczną Centrum Urazowego w Z w celu zwiększenia dostępności i skuteczności udzielania świadczeń medycznych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020”.

W związku z realizacją przedmiotowych projektów nabyte przez Wnioskodawcę, a w przyszłości przez Szpital Kliniczny towary i usługi będą w większości związane ze świadczeniem usług zdrowotnych zwolnionych od podatku VAT na podstawie:

1.  w przypadku Wnioskodawcy: art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT;
2.  w przypadku Szpitala Klinicznego;

‒ § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W przypadku, kiedy Wnioskodawca będzie Szpitalem Klinicznym, również będzie udzielać świadczenia zdrowotne z zakresu opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej i stacjonarnej, w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych, badawczych i naukowych.

Szpital będzie uczestniczyć w przygotowaniu studentów do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu przed i podyplomowym osób wykonujących zawód medyczny na rzecz Uniwersytetu na podstawie umowy cywilnoprawnej podpisanej z Uniwersytetem. Świadczenie tych usług na rzecz Uniwersytetu będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanych projektów w przypadku ich realizacji, będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla Wnioskodawcy, a w przyszłości dla Szpitala Klinicznego Uniwersytetu.

Składając wnioski aplikacyjne do ww. projektów Wnioskodawca musi również dołączyć zaświadczenie, że realizując powyższe projekty nie można odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu. Jednocześnie Wnioskodawca, a w przyszłości Szpital Kliniczny, zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektów części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku (art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług).

Dnia 16 maja 2017 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  Zakupy towarów i usług realizowane w związku z opisanymi we wnioskach projektami, pt.:
    *   „Wdrożenie nowoczesnych rozwiązań informatycznych oraz e-usług w Z”,
    *   „Poprawa efektywności działania Oddziałów i Zakładów w Z w zakresie infrastruktury poprzez zakup i wymianę niezbędnego sprzętu, wyposażenia oraz remont”,
    *   „Przebudowa i doposażenie w aparaturę medyczną Centrum Urazowego w Z w celu zwiększenia dostępności skuteczności udzielania świadczeń medycznych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura Środowisko 2014-2020”,nie będą związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT. Może się zdarzyć, że w ramach tych zakupów Wnioskodawca dokona sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.
2.  W przypadku, kiedy nabywane na potrzeby ww. projektów towary i usługi będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i zwolnionymi od tego podatku Z nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów sprzedaży.
3.  Z informuje, że jeżeli wskazane we wniosku zakupy towarów i usług będą miały związek zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i ze sprzedażą opodatkowaną zamierza uznać w oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku VAT, że proporcja wyniesie 0 (zero).

Dla niżej wymienionych projektów zakupy towarów i usług realizowane w ramach tych projektów będą związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług:

*   „Poprawa efektywności działania Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia”;
*   „Poprawa efektywności działania Oddziału Chirurgii Ogólnej i Naczyniowej w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia oraz remont”;
*   „Poprawa efektywności działania Oddziału Okulistyki w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia oraz remont”;
*   „Poprawa efektywności działania Oddziałów szpitalnych Kardiologii i Kardiochirurgii w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jako Z, z zachowaniem proporcji poniżej 2%, Wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli usługi świadczone w ramach wymienionych projektów w ogromnej większości będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT?
2.  Czy jako Szpital Kliniczny, przy zachowaniu proporcji poniżej 2%, Wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli usługi świadczone w ramach wymienionych projektów w ogromnej większości będą podlegać zwolnieniu od VAT, na podstawie:
    *   § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
    *   § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
    *   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zainteresowany uważa, że jako Z, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy zachowaniu proporcji poniżej 2% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT), nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż usługi świadczone w ramach tych projektów będą podlegać w ogromnej większości zwolnieniu od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT, a proporcja wynosi 0.
2.  Zainteresowany uważa, że jako Szpital Kliniczny, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy zachowaniu proporcji poniżej 2% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT) nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż usługi świadczone w ramach tych projektów podlegać będą w ogromnej większości zwolnieniu od VAT, na podstawie:
    *   § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
    *   § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
    *   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. W roku 2017 Województwo przekaże wszystkie ustawowe uprawnienia i obowiązki podmiotu tworzącego dotyczące Z - Uniwersytetowi. Uniwersytet przejmie wszystkie wynikające z ustawy o działalności leczniczej uprawnienia i obowiązki podmiotu tworzącego Szpital – przekazanie nastąpi na podstawie art. 67a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zmiana podmiotu tworzącego powiązana będzie z przekształceniem Szpitala w – Szpital Kliniczny, działający jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej w ramach oddziałów szpitalnych oraz lecznictwa ambulatoryjnego. Oprócz usług w zakresie ochrony zdrowia zwolnionych od podatku VAT, szpital świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, m. in. usługi dzierżawy, usługi hotelowe, usługi na rzecz sądów i prokuratur oraz prowadzi sprzedaż obiadów na stołówce. Obecnie Wnioskodawca, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stosuje zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych w zakresie ochrony zdrowia. W przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie Szpitalem Klinicznym, będzie stosować zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych w zakresie ochrony zdrowia. Wnioskodawca nie odlicza częściowo podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy i nie stosuje proporcji, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, proporcja ta nie przekracza 2%.

Zakupy towarów i usług realizowane w związku z opisanymi we wnioskach projektami, pt.:

*   „Wdrożenie nowoczesnych rozwiązań informatycznych oraz e-usług w Z” (projekt nr 1),
*   „Poprawa efektywności działania Oddziałów i Zakładów w Z w zakresie infrastruktury poprzez zakup i wymianę niezbędnego sprzętu, wyposażenia oraz remont” (projekt nr 6),
*   „Przebudowa i doposażenie w aparaturę medyczną Centrum Urazowego w Z w celu zwiększenia dostępności skuteczności udzielania świadczeń medycznych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura Środowisko 2014-2020” (projekt nr 7),

nie będą związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT. Może się zdarzyć, że w ramach tych zakupów dokonana zostanie sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.

W przypadku, kiedy nabywane na potrzeby ww. projektów towary i usługi będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i zwolnionymi od tego podatku Z nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Wnioskodawca informuje, że jeżeli wskazane we wniosku zakupy towarów i usług będą miały związek zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i ze sprzedażą opodatkowaną zamierza uznać w oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja wyniesie 0 (zero).

Z kolei z projektami pn.:

*   „Poprawa efektywności działania Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia” (projekt nr 2);
*   „Poprawa efektywności działania Oddziału Chirurgii Ogólnej i Naczyniowej w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia oraz remont” (projekt nr 3);
*   „Poprawa efektywności działania Oddziału Okulistyki w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia oraz remont” (projekt nr 4);
*   „Poprawa efektywności działania Oddziałów szpitalnych Kardiologii i Kardiochirurgii w Z w zakresie infrastruktury ochrony zdrowia poprzez wymianę niezbędnego sprzętu i wyposażenia” (projekt nr 5).

dokonane zakupy towarów i usług będą związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

*   Czy jako Z, z zachowaniem proporcji poniżej 2% Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli usługi świadczone w ramach wymienionych projektów w ogromnej większości będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
*   Czy jako Szpital Kliniczny, przy zachowaniu proporcji poniżej 2% Wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli usługi świadczone w ramach wymienionych projektów w ogromnej większości będą podlegać zwolnieniu od VAT, na podstawie:
    *   § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
    *   § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
    *   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, „Wnioskodawca nie odlicza częściowo podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy i nie stosuje proporcji, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, proporcja ta nie przekracza 2%”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizowanych projektów nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 będą związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Z kolei zakupy w związku z projektami nr 1, nr 6 i nr 7 nie będą związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Jak wskazał Wnioskodawca może się zdarzyć, że w ramach tych zakupów Wnioskodawca dokona sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym w przypadku, gdy nabywane towary i usługi będą miały związek zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawca uzna w oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja wyniesie 0 (zero). W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że nabyte w związku z realizacją opisanych we wniosku projektów towary i usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT.

Tym samym nie będzie w analizowanym przypadku spełniona przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego – mimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT – nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanych projektów.

Podsumowując:

1.  Z, z zachowaniem proporcji poniżej 2%, nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektów będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
2.  Szpital Kliniczny, przy zachowaniu proporcji poniżej 2%, nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektów będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, na podstawie:
    *   § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
    *   § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
    *   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności sprawy:

1.  prawnej dopuszczalności przekształcenia Wnioskodawcy w Uniwersytecki Szpital Kliniczny;
2.  stosowania zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a następnie przez Uniwersytecki Szpital Kliniczny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.