Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.583.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji realizowanej ze środków unijnych.
Słowa kluczowe: odliczenia; środek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w Szkole Podstawowej \`(...)\`. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w Szkole Podstawowej \`(...)\`.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP i Regon. Gmina rozlicza się na zasadach ogólnych.

Od dnia 1 stycznia 2017 roku Gmina składa deklarację VAT-7 i rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 roku o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454).

Ze względów organizacyjnych oraz biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań Gmina, niektóre ze swoich zadań realizuje poprzez specjalnie powołane do tego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy), które nie posiadają osobowości prawnej.

Począwszy od 1 stycznia 2017 roku Gmina oraz jej jednostki budżetowe i zakład budżetowy występują jako jeden podatnik podatku VAT. W tym zakresie Gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Urzędem Gminy oraz jednostkami i zakładem budżetowym oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM) został utworzony w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie gospodarki komunalnej obejmującej następujące obszary działalności:

1.  w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach której ZGKiM dostarcza wodę i odprowadza ścieki, prowadzi eksploatację i konserwację sieci wodociągowej i jej urządzeń do ujęcia uzdatniania i dystrybucji wody oraz opomiarowania jej zużycia, jak również eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnych i urządzeń do odprowadzania ścieków oraz administruje oczyszczalnią ścieków,
2.  w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, w ramach której ZGKiM usuwa nieczystości ciekłe do stacji zlewnej oczyszczalni ścieków, prowadzi letnie i zimowe oczyszczanie gminnych ulic i chodników oraz utrzymuje zieleń gminną i zadrzewienia,
3.  w zakresie prowadzenia targowiska, w ramach której ZGKiM pobiera opłatę targową i utrzymuje czystość i porządek na targowisku,
4.  w zakresie utrzymania i eksploatacji gminnych dróg i chodników, w ramach której ZGKiM konserwuje i utrzymuje urządzenia organizacji ruchu oraz prowadzi remonty nawierzchni,
5.  w zakresie prowadzenia działalności dokumentacyjno-technicznej i inwestycyjnej oraz innych działalności powierzonych Zakładowi.

W konsekwencji powyższego sprzedaż Gminy wykonywana poprzez ZGKiM od 1 stycznia 2017 r. w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT obejmuje w szczególności sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, wynikającą z prowadzenia działalności wskazanej w pkt 1 powyżej.

Ponadto odbiorcami usług ZGKiM są jednostki budżetowe Gminy (szkoły). Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy są regulowane za pomocą not księgowych.

Gmina realizuje inwestycję pn. „…” polegającą m.in. na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej \`(...)\` Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole będzie służyła zasadniczo wyłącznie sprzedaży „wewnętrznej” Gminy, udokumentowanej notami obciążeniowymi/księgowymi. Z kolei Szkoła Podstawowa \`(...)\` nie będzie wykorzystywała tej infrastruktury do działalności opodatkowanej stawkami VAT, ale do wykonywania działalności publicznoprawnej związanej z wykonywaniem zadania nieodpłatnej edukacji publicznej na rzecz uczniów szkoły i innych zainteresowanych. Wydatki na wyżej wskazaną inwestycję będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Zakończenie zadania planowane jest w I kwartale 2022 r., kiedy to przedmiotowa inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy każdorazowo środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w Szkole Podstawowej ….?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania do przedmiotowej sprawy.

Gmina posiada status czynnego podatnika VAT, przy czym występuje w tej roli wyłącznie w związku z wykonywaniem działalności o charakterze cywilnoprawnym, a tym samym nie występuje w roli czynnego podatnika VAT wykonując działalność jako organ władzy publicznej.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w Szkole Podstawowej \`(...)\`, która będzie służyła zasadniczo wyłącznie sprzedaży „wewnętrznej Gminy, udokumentowanej notami obciążeniowymi/księgowymi”. Z kolei Szkoła Podstawowa nie będzie wykorzystywała tej infrastruktury do działalności opodatkowanej stawkami VAT, ale do wykonywania działalności publicznoprawnej związanej z wykonywaniem zadania nieodpłatnej edukacji publicznej oraz nieodpłatnego udostępnienia budynku na rzecz uczniów szkoły i innych zainteresowanych.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku należy postrzegać poniesione wydatki inwestycyjne jako wydatki służące nie działalności gospodarczej Zakładu opodatkowanej 8% stawką VAT w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków, ale jako wydatek Gminy poniesiony na infrastrukturę publiczną, która służy wykonywaniu zadań nieodpłatnych. Przydomowa oczyszczalnia ścieków wytwarzanych w szkole jest co prawda infrastrukturą, która mogłaby służyć działalności gospodarczej Zakładu, nie jednak sam jej charakter decyduje o prawie do odliczenia VAT, a sposób jej wykorzystania. Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku, prawo do odliczenia VAT należy postrzegać przez pryzmat związku danego wydatku z prowadzoną działalnością. W ocenie Gminy wydatki inwestycyjne na przydomową oczyszczalnię ścieków będą związane z wykonywaniem przez Gminę poprzez Szkołę Podstawową działalności publicznoprawnej, która nie uprawnia do odliczenia VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy nie ma ona prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole. Gmina na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska przytoczyła interpretację indywidualną nr 3063-ILPP2-2.4512.253.2016.2.EW z dnia 8 lutego 2017 r., którą otrzymała w związku z realizacją inwestycji pn. „…”. Inwestycja obejmowała m.in budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku przy Szkole Podstawowej …. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT realizuje inwestycję pn. „…”, polegającą m.in. na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej \`(...)\` Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole będzie służyła zasadniczo wyłącznie sprzedaży „wewnętrznej” Gminy, udokumentowanej notami obciążeniowymi/księgowymi. Z kolei Szkoła Podstawowa …. nie będzie wykorzystywała tej infrastruktury do działalności opodatkowanej stawkami VAT, ale do wykonywania działalności publicznoprawnej związanej z wykonywaniem zadania nieodpłatnej edukacji publicznej na rzecz uczniów szkoły i innych zainteresowanych. Wydatki na wyżej wskazaną inwestycję będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii odliczenia VAT od wydatków związanych z ww. inwestycją przy budynku przydomowej oczyszczalni ścieków (w zakresie instalacji).

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione. Opisana inwestycja nie będzie związana z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, które uprawniałyby do odliczenia VAT. Zatem, Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją opisanego we wniosku zadania w zakresie budowy przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku szkoły podstawowej.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku Szkoły Podstawowej …. Wynika to z faktu, że w rozpatrywanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie wydatki związane z realizacją tej inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym w zakresie odpłatnego udostępniania budynku szkoły, przy którym realizowana będzie wskazana inwestycja, na rzecz osób trzecich.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność, a Wnioskodawca ponosi wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia zdarzenia przyszłego niezgodnego z rzeczywistością.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.