Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-535/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy, prawidłowe jest pomniejszenie przychodu o kwotę zwracanych odsetek, w dacie dokonania ich zwrotu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 grudnia 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wyjaśnia, że obecną formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskał w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń związanych z realizacją umów, w ramach których Wnioskodawca udzielał pożyczek pieniężnych. Umowy zostały zawarte przed wspomnianym przekształceniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w 2013 r., jeszcze jako spółka komandytowo-akcyjna, udzielił pożyczki oraz otrzymał z góry kwotę odsetek obliczonych za okres, na jaki umowa została zawarta. W 2014 r., po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z o.o., kwota pożyczki została częściowo zwrócona, przed upływem przewidywanego okresu, w związku z czym należne odsetki uległy pomniejszeniu do kwoty wynikającej z czasu, na jaki faktycznie pożyczki udzielono. Powstała w ten sposób kwota nadpłaconych odsetek ma zostać zwrócona przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy, prawidłowe jest pomniejszenie przychodu o kwotę zwracanych odsetek w dacie dokonania ich zwrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zwracanych odsetek pomniejsza przychód, w dacie dokonania ich zwrotu. Na skutek skrócenia okresu pożyczki kwota odsetek należnych Wnioskodawcy ulega zmniejszeniu względem kwoty obliczonej z uwzględnieniem całego przewidywanego okresu na jaki zawarto umowę. Odsetki zapłacone z góry, w części w jakiej podlegają zwrotowi w wyniku takiej zmiany umowy pożyczki, spełniają definicję świadczenia nienależnego.

Odsetki zapłacone z góry, które podlegają zwrotowi na skutek wcześniejszej spłaty kwoty zaciągniętej pożyczki, spełniają definicję świadczenia nienależnego. Świadczenie staje się nienależne m.in., wówczas, gdy odpadła podstawa świadczenia (art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego). Odpadnięcie podstawy polegać może na takim przekształceniu stosunku prawnego lub sytuacji prawnej, które zmienia zakres i charakter świadczenia należnego drugiej stronie w taki sposób, że otrzymane już świadczenie nie mieści się w tych ramach prawnych i uzyskuje charakter świadczenia nienależnego.

W omawianym przypadku, na skutek skrócenia okresu pożyczki, zmniejsza się kwota odsetek należnych pożyczkodawcy. Strony, w momencie nawiązania stosunku prawnego zastrzegły bowiem, że pożyczka zostaje udzielona na czas określony. W rezultacie naliczono odsetki, które w związku z oznaczonym czasem trwania umowy przysługują pożyczkodawcy zapłacono je z góry. Wcześniejsza spłata części pożyczki powoduje, że pożyczkodawca ma prawo do odsetek wyłącznie za czas od dnia udzielenia pożyczki do dnia jej zwrotu, zatem odsetki wypłacone z góry za czas od momentu zwrotu pożyczki do oznaczonej w umowie chwili, w której pożyczka miała być zwrócona, stały się świadczeniem nienależnym, które pożyczkodawca ma obowiązek zwrócić. W związku z dokonaniem zwrotu odsetek, które uprzednio zaliczone zostały do przychodów opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo korekty wysokości przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy korekta powinna zostać dokonana w roku podatkowym, w którym powstała podstawa do korekty. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Do przychodów nie zalicza się jednak kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) (art. 12 ust. 4 pkt 2). W tym stanie prawnym przyjmuje się, że przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie zapłaty (tzw. moment kasowy) bez względu na datę, w której wymagalne stało się roszczenie, albo w której wykonano usługę, z którą odsetki są związane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują jednak zasad dokonywania korekty przychodu z tytułu odsetek. W tej sytuacji zasady te muszą być wywodzone z ustawowej konstrukcji przychodu, którym w przypadku odsetek, jest kwota faktycznie otrzymana. Przychód ten powstaje w momencie otrzymania odsetek istnieje dopóty, dopóki odsetki te nie zostaną zwrócone, zgodnie z treścią stosunku prawnego, z którego wynikają. W tym kontekście, korygowanie przychodu powinno następować w dacie zdarzenia, powodującego zmianę jego wysokości to jest faktycznego zwrotu nienależnych już odsetek. Jeśli, zgodnie z obowiązującymi przepisami dochodzi do powstania przychodu w danym okresie rozliczeniowym (otrzymanie odsetek), to zmiana wysokości przychodu powodowana zdarzeniami, które mają miejsce w następnych okresach rozliczeniowych (zwrot nienależnych odsetek), powinna zostać ujęta w dacie zaistnienia takich zdarzeń. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do powstawania fikcji prawnej, w której podatnik jest zmuszony ujmować (poprzez korektę) przychód w wysokości niezgodnej z faktycznie istniejącą w dniu powstania tego przychodu. Taki obowiązek powodowałby niedopuszczalny stan niepewności co do kształtu rozliczenia podatkowego za dany okres, pomimo przestrzegania przez podatnika wszelkich reguł przewidzianych w ustawie.

Poparcie dla tezy o korygowaniu przychodu w dacie zdarzenia, które powoduje jego zmianę znaleźć można w orzecznictwie podatkowym, np. w wyrokach WSA w Warszawie z 27.03.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2715/12 i z 5.12.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1454/13 oraz WSA w Gdańsku z 19.02.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1686/13. W orzeczeniach tych podkreśla się, że nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1−3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Jak wynika z powyższych regulacji istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie prawnej.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji została wyrażona w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), stanowiącym, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca obecną formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskał w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca w 2013 r., jeszcze jako spółka komandytowo-akcyjna, udzielił pożyczki oraz otrzymał z góry kwotę odsetek obliczonych za okres, na jaki umowa została zawarta. W 2014 r., po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z o.o., kwota pożyczki została częściowo zwrócona, przed upływem przewidywanego okresu, w związku z czym należne odsetki uległy pomniejszeniu do kwoty wynikającej z czasu, na jaki faktycznie pożyczki udzielono. Powstała w ten sposób kwota nadpłaconych odsetek ma zostać zwrócona przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca, po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Z kolei u pożyczkodawcy zapłacone odsetki zalicza się do przychodów.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1–2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Równocześnie art. 12 ust. 4 ww. ustawy, określa rodzaje przychodów niezaliczonych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe podatnika, stanowią przychody, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3a wspomnianej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ponieważ w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest mowa o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W konsekwencji – jako że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów – odsetki takie są przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania.

Ze względu na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują w szczególny sposób użytego słowa „otrzymanie”, w przypadku ewentualnych wątpliwości – można posłużyć się definicją słownikową (źródło: www.sjp.pl), zgodnie z którą słowo „otrzymać” oznacza:

1.  zostać odbiorcą czegoś, dostać coś,
2.  uzyskać, osiągnąć coś,
3.  wyprodukować coś z czegoś.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odsetki od pożyczek stanowiły przychód Wnioskodawcy w dniu ich otrzymania (dniu zapłaty).

Ponadto należy zauważyć, że koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W konsekwencji – w myśl powołanych uregulowań prawnych – w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje zwrotu nadpłaconych odsetek na rzecz pożyczkobiorcy z uwagi na wcześniejszą spłatę pożyczki kwota ta, jako wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie zwrotu odsetek przez Wnioskodawcę.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.