Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-713/15-4/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Dostawa w zestawie produktu D. wraz z produktem L. będzie podlegała opodatkowaniu jedną 8% stawką VAT, która będzie właściwa dla dostawy produktu głównego i tym samym dla całości wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tego tytułu.
Słowa kluczowe: dostawa; produkty; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 października 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy produktu pomocniczego właściwej dla dostawy produktu głównego i tym samym dla całości wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy produktu pomocniczego właściwej dla dostawy produktu głównego i tym samym dla całości wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza oferować szeroki wybór chemikaliów znajdujących zastosowanie m.in. w rolnictwie. Jednym z oferowanych towarów będzie produkt o nazwie L. (dalej również jako: „produkt główny”). Jest to środek chwastobójczy w formie granul do sporządzania zawiesiny wodnej stosowanej nalistnie. Jako selektywny herbicyd o działaniu systemicznym, pobieranym poprzez liście, a następnie szybko przemieszczanym w roślinach, powoduje zahamowanie wzrostu chwastów. W jego skład wchodzi m.in. florasulam, aminopyralid oraz piroksysulam.

L. stosowany jest w rolnictwie wraz z adiuwantem o nazwie D. (dalej również jako: „produkt pomocniczy”). Produkt ten ma formę cieczy i składa się w ponad 99% z alkoksylanu alkilofenolu. D. stanowi substancję pomocniczą dodawaną do cieczy roboczej (rozrobionego produktu L.), która modyfikuje jej właściwości fizyczne i poprawia jej skuteczność (mierzoną np. wydajnością i przyswajalnością). Zgodnie z zaleceniami producenta, w celu uzyskania jak najlepszych efektów działania produktu L. np. na 0,2 kg produktu głównego używa się 0,5 l adiuwantu.

Wnioskodawca zaznacza, że nie istnieje inne zastosowanie produktu D. niż jako adiuwant do herbicydów (produktu głównego). Produkt ten pełni funkcję wyłącznie pomocniczą do L., a jego właściwe wykorzystanie wymaga zastosowania produktu podstawowego. Produkt D. wykorzystywany osobno jest bezużyteczny. Klient nie uzyska żadnej wartości dodanej zakupując produkt D. bez produktu podstawowego.

Należy zatem wskazać, że w powyższym przypadku produkt pomocniczy ma charakter stricte komplementarny do produktu głównego i jego zadanie ogranicza się do lepszego wykorzystania produktu L.. Skład produktu pomocniczego jest dobrany w taki sposób, aby po dodaniu go do produktu głównego poprawiał jego działanie. D. stanowi dodatek do produktu głównego, który w praktyce nie nadaje się do samodzielnego wykorzystywania. W konsekwencji klienci Wnioskodawcy zapewne nie kupowaliby produktu D., gdyby nie zakup produktu L.

W ocenie Wnioskodawcy, produkt L. powinien być przyporządkowany do grupowania PKWiU 20.20.1 (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W konsekwencji, dostawa produktu głównego podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wnioskodawca nie ma pewności co do właściwej klasyfikacji statystycznej produktu D.. Jednakże należy przyjąć, że dostawa tego produktu (osobno od produktu głównego) byłaby opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, zamierza oferować produkt główny wraz z produktem pomocniczym we wspólnym opakowaniu, tzw. „copacku” (zestaw). L. oraz D. będą sprzedawane przez Wnioskodawcę w jednym kartonowym opakowaniu – karton ten będzie zawierać oba produkty we własnych opakowaniach. Na kartonie będą widniały etykiety obu produktów wchodzących w skład zestawu. Nabycie produktu głównego będzie wiązało się zatem z jednoczesnym nabyciem produktu pomocniczego. Klient nie będzie miał możliwości nabycia od Wnioskodawcy tylko i wyłącznie jednego z powyższych produktów poza zestawem. Wnioskodawca nie będzie bowiem oferować ani produktu D. ani produktu L. do sprzedaży osobno (w innej formie niż w zestawie). Zestaw stanowić będzie nierozerwalną całość tak, że rozdzielenie poszczególnych składników spowoduje konieczność rozdarcia/otwarcia kartonu.

Copak będzie sprzedawany przez Wnioskodawcę w jednej cenie, która stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy za dostawę całego zestawu (obu produktów). Na opakowaniu zestawu umieszczony będzie kod EAN (kod paskowy). Ze względu na ograniczenia systemu finansowo – księgowego, Wnioskodawca wystawiając fakturę za dostawę zestawu, będzie stosował pewne uproszczenie i umieszczał w jej treści tylko nazwę L. (pomimo, że faktura dokumentować będzie dostawę zestawu).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do właściwej stawki podatku VAT jaką należy zastosować do dostawy zestawu, w skład którego wchodzi L. oraz D. W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka będzie nabywać produkt główny (L.) wraz z produktem pomocniczym (D.) od dostawcy we wspólnym opakowaniu tzw. (copacku). Tym samym, Spółka nie będzie sama przygotowywać wspólnego opakowania do sprzedaży powyższego zestawu produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa zestawu, w skład którego wchodzi L. oraz D. może podlegać opodatkowaniu jedną 8% stawką VAT, która będzie właściwa dla dostawy produktu głównego i tym samym dla całości wynagrodzenia za ten zestaw otrzymywanego przez Wnioskodawcę? (dotyczy zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa zestawu, w skład którego wchodzi L. oraz D. może podlegać opodatkowaniu jedną 8% stawką VAT, która będzie właściwa dla dostawy produktu głównego i tym samym dla całości wynagrodzenia za ten zestaw otrzymywanego przez Wnioskodawcę. (dotyczy zdarzenia przyszłego)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie ulega wątpliwości, że zestaw będący przedmiotem niniejszego wniosku stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca dokonując jego sprzedaży przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Sprzedaż zestawu jako dostawa złożona dla celów VAT

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. L 145 z 13.6.1977) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz.UE. L 347).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zasadą jest, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (wyroki: Card Protection Plan Ltd, C-349/96; Field Fisher Waterhouse, C-392/11; BGŻ Leasing, C-224/11). Niemniej z orzecznictwa tego wynika również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania różnymi stawkami VAT, należy uważać za jedną transakcję. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11 i przytoczone tam orzecznictwo).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11). W celu ustalenia elementów charakterystycznych transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy oraz punkt widzenia przeciętnego konsumenta (wyrok Levob Verzekeringen, C-41/04).

W świetle omawianych orzeczeń należy przyjąć, że dostawa będzie miała charakter dostawy kompleksowej jeżeli jej sztuczne rozdzielenie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. W szczególności, dostawą złożoną będzie takie świadczenie, którego rozdzielenie będzie niemożliwe bez uszczerbku dla świadczeń wchodzących w jego skład. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP oraz w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, z których czynność główna stanowi realizację podstawowego celu, zaś czynności poboczne (dodatkowe) mają za zadanie lepsze korzystanie z czynności zasadniczej (głównej). W konsekwencji, dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli samo w sobie nie stanowi ono celu dla klienta, lecz środek umożliwiający korzystanie z głównego świadczenia usługodawcy na najlepszych warunkach. Jeśli więc dana grupa świadczeń spełnia powyższe przesłanki, to powinna być traktowana jako jednorodne świadczenie dla celów VAT, opodatkowane według zasad charakterystycznych dla świadczenia głównego (wyrok C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd.). Pomimo, że wskazane powyżej wyroki Trybunału koncentrowały się na kompleksowej dostawie (świadczeniu) usług przez podatników, analogiczne zasady opodatkowania należy, w ocenie Wnioskodawcy, stosować w odniesieniu do kompleksowej dostawy towarów.

Orzecznictwo Trybunału znajduje swoje potwierdzenie również w polskiej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 5 lipca 2006 r. o sygn. I FSK 945/05 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku dostawy stolarki okiennej z montażem, na które składa się czynność podstawowa (montaż), której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej (dostawa stolarki), ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że produkt pomocniczy zapewnia większą skuteczność produktu głównego i stanowi jego komplementarny składnik. Produkt pomocniczy nie jest dostępny do sprzedaży odrębnie od produktu głównego, oraz w praktyce nie jest możliwe jego samodzielne użycie. Klient nabywa produkt D. w celu wykorzystania L. w najlepszy możliwy sposób. Gdyby bowiem nie zakup i dodanie D. do produktu głównego, działanie L. nie dawałoby tak zadowalających efektów.

Dodatkowo należy wskazać, że klient dokonuje zakupu zestawu przede wszystkim w celu nabycia produktu L.. Produkt ten jest produktem głównym, który służy zwalczaniu chwastów w rolnictwie. W sprzedawanym zestawie znajduje się również D., który jest produktem wyłącznie pomocniczym i ma służyć lepszemu wykorzystaniu produktu L.. Niemniej jednak, klient nie zakupiłby produktu D., gdyby nie konieczność użycia produktu L.. Zakup produktu pomocniczego nie jest zatem dla klienta celem samym w sobie. W konsekwencji należy uznać, że skutki podatkowe sprzedaży zestawu powinny być zdominowane przez zasady opodatkowania VAT właściwe dla produktu głównego.

Jednocześnie należy uznać, że pomiędzy wchodzącymi w skład copacku produktami istnieje funkcjonalne powiązanie pozwalające traktować jego dostawę jako dostawę złożoną dla celów VAT. Należy bowiem wskazać na fizyczne właściwości oferowanego zestawu, który zapakowany jest w jeden karton. Karton opatrzony jest etykietami obu produktów wchodzących w skład kartonu, a fizyczne wyjęcie produktu z zestawu jest niemożliwe bez uszczerbku dla całego kartonu (zestawu).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest zdania, że sprzedaż produktu D. w ramach zestawu należy traktować jako dostawę produktu pomocniczego do produktu głównego, która powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT analogiczną jak dostawa produktu L. tj. 8% VAT. W konsekwencji, całość zestawu powinna podlegać opodatkowaniu jedną 8% stawką VAT.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje swoje odzwierciedlenie również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. nr ILPP2/443-113/14-2/JK z dnia 24.03.2014 r. wskazano, że „składniki z zestawu są tak wzajemnie dobrane i zoptymalizowane, aby wspierać funkcjonalność konkretnego enzymu będącego produktem podstawowym w tym zestawie, a w związku z tym nie zadziałają prawidłowo z żadnym innym enzymem oprócz tego konkretnego. Analogicznie, enzym z zestawu nie będzie funkcjonował prawidłowo z innymi produktami pomocniczymi podobnymi do tych z zestawu. Co więcej nie ma możliwości zakupu tych konkretnych składników na rynku. Te zawarte w zestawie są specyficzne, niepowtarzalne i tworzone pod konkretny enzym. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu „X”. W konsekwencji, w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów.”

Podobne stanowisko Minister Finansów zajął w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP2/443-810/11/ICz z dnia 12.10.2011 r., w której uznano, że „w efekcie, pełne korzystanie z książki (de facto zapoznanie się z treścią /informacjami/przekazem książki) możliwe jest dopiero po przeczytaniu książki, jak i wysłuchaniu/obejrzeniu materiałów zgromadzonych na płycie DVD. Co istotne, przedmiotem obrotu handlowego jest książka i dołączona płyta DVD traktowane jako jedna całość (brak możliwości oddzielnego nabycia książki bądź płyty - nabycie tylko jednego z tych produktów nie pozwoliłoby na całościowe zapoznanie się z tematyką poruszaną w tym kompleksowym towarze). Dlatego też, pomimo iż Wnioskodawca będzie oferować książkę z dołączoną płytą DVD, to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, towar ten stanowi jeden produkt o funkcji książki, a zatem jego dostawa podlega opodatkowaniu według stawki VAT 5% .”

W innej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr ITPP1/443-451/14/DM z 16.06.2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazano, że „Jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów, gdy dołączane do towaru głównego dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak przykładowo, gdy towar dołączony do towaru głównego ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jest niezbędny do korzystania z tej rzeczy, albo ułatwia korzystanie z niej. (\`(...)\`) Dla traktowania obydwu produktów sprzedawanych w zestawie jako jeden towar konieczne jest bowiem istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy towarem podstawowym, a towarem do niego dołączonym (np. taki związek istnieje w przypadku sprzedaży czasopisma zawierającego odpowiedzi na pytania z testu zamieszczonego na płycie CD załączonej do publikacji).”

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla dostawy zestawu w skład którego wchodzi produkt L. oraz D., Wnioskodawca może zastosować jedną 8% stawkę VAT właściwą dla produktu głównego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), brak jest takiego pojęcia jak „zestaw”.

Wobec tego elementy tego „zestawu”, jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że – co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza oferować szeroki wybór chemikaliów znajdujących zastosowanie m.in. w rolnictwie. Jednym z oferowanych towarów będzie produkt o nazwie L. („produkt główny”). Jest to środek chwastobójczy w formie granul do sporządzania zawiesiny wodnej stosowanej nalistnie. L. stosowany jest w rolnictwie wraz z adiuwantem o nazwie D. ( „produkt pomocniczy”). Produkt ten ma formę cieczy i składa się w ponad 99% z alkoksylanu alkilofenolu. D. stanowi substancję pomocniczą dodawaną do cieczy roboczej (rozrobionego produktu L.), która modyfikuje jej właściwości fizyczne i poprawia jej skuteczność (mierzoną np. wydajnością i przyswajalnością). Zgodnie z zaleceniami producenta, w celu uzyskania jak najlepszych efektów działania produktu L. np. na 0,2 kg produktu głównego używa się 0,5 l adiuwantu.

Wnioskodawca zaznacza, że nie istnieje inne zastosowanie produktu D. niż jako adiuwant do herbicydów (produktu głównego). Produkt ten pełni funkcję wyłącznie pomocniczą do L., a jego właściwe wykorzystanie wymaga zastosowania produktu podstawowego. Produkt D. wykorzystywany osobno jest bezużyteczny. Klient nie uzyska żadnej wartości dodanej zakupując produkt D. bez produktu podstawowego.

Należy zatem wskazać, że w powyższym przypadku produkt pomocniczy ma charakter stricte komplementarny do produktu głównego i jego zadanie ogranicza się do lepszego wykorzystania produktu L.. Skład produktu pomocniczego jest dobrany w taki sposób, aby po dodaniu go do produktu głównego poprawiał jego działanie. D. stanowi dodatek do produktu głównego, który w praktyce nie nadaje się do samodzielnego wykorzystywania. W konsekwencji klienci Wnioskodawcy zapewne nie kupowaliby produktu D., gdyby nie zakup produktu L.. W ocenie Wnioskodawcy, produkt L. powinien być przyporządkowany do grupowania PKWiU 20.20.1 (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W konsekwencji, dostawa produktu głównego podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wnioskodawca wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, zamierza nabywać produkt główny (L.) wraz z produktem pomocniczym (D.) od dostawcy we wspólnym opakowaniu tzw. (copacku), a następnie go sprzedawać. L. oraz D. będą sprzedawane przez Wnioskodawcę w jednym kartonowym opakowaniu – karton ten będzie zawierać oba produkty we własnych opakowaniach. Na kartonie będą widniały etykiety obu produktów wchodzących w skład zestawu. Nabycie produktu głównego będzie wiązało się zatem z jednoczesnym nabyciem produktu pomocniczego. Klient nie będzie miał możliwości nabycia od Wnioskodawcy tylko i wyłącznie jednego z powyższych produktów poza zestawem. Wnioskodawca nie będzie bowiem oferować ani produktu D. ani produktu L. do sprzedaży osobno (w innej formie niż w zestawie). Zestaw stanowić będzie nierozerwalną całość tak, że rozdzielenie poszczególnych składników spowoduje konieczność rozdarcia/otwarcia kartonu. Copak będzie sprzedawany przez Wnioskodawcę w jednej cenie, która stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy za dostawę całego zestawu (obu produktów) Na opakowaniu zestawu umieszczony będzie kod EAN (kod paskowy).

Wnioskodawca nie ma pewności co do właściwej klasyfikacji statystycznej produktu D. Jednakże należy przyjąć, że dostawa tego produktu (osobno od produktu głównego) byłaby opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do właściwej stawki podatku VAT jaką należy zastosować do dostawy zestawu w skład którego wchodzi L. oraz D.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy, wskazano, że opodatkowaniu stawką 8% podlegają towary oznaczone PKWiU ex 20.20.1 - pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie między innymi w sprawach C-349/96, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN, czy C-224/11 BGŹ Leasing.

Przykładowo z orzeczenia w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r., wynika, że w przypadku sprzedaży zestawów promocyjnych należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Analiza tez wynikających z rozstrzygnięć TSUE w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi o wniosku, że w niniejsze sprawie nie można uznać dostawy produktu głównego i produktu pomocniczego za dostawę kompleksową, złożoną.

Wnioskodawca wskazał, że D. nie posiada właściwości, które mogłyby być wykorzystane przez klientów Wnioskodawcy bez użycia podstawy (herbicydu). Z powyższej okoliczności nie można jednak wywieść, że nie ma możliwości stosowania go z innymi herbicydami. W konsekwencji nie można stwierdzić, że nabycie przez klienta wyłącznie produktu pomocniczego nie może stanowić dla niego celu samego w sobie. Oznacza to tym samym, że sprzedaży produktu głównego i produktu pomocniczego nie można uznać za czynności tak ze sobą ściśle związane, że ich rozdzielenie (odrębne opodatkowanie) miałoby charakter sztuczny.

Wnioskodawca podał, że produkt pomocniczy ma charakter stricte komplementarny do produktu głównego i jego zadanie ogranicza się do lepszego wykorzystania produktu L. Skład produktu pomocniczego jest dobrany w taki sposób, aby po dodaniu go do produktu głównego poprawiał jego działanie.

Organ podatkowy nie neguje, że produkt pomocniczy ma wpływ na lepszy efekt działania produktu głównego L., ale w ocenie tut. Organu jest to przesłanka niewystarczająca do uznania, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży dostawy o charakterze kompleksowym.

Okoliczności te w ocenie tut. Organu nie świadczą o tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Sposób sprzedawania towarów (połączenia je w zestaw) nie przesądza o prawie do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie nie istnieje trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład opisanego we wniosku zestawu. W aspekcie gospodarczym produkty te mogą być sprzedawane oddzielnie.

Tak więc przedmiotem dostawy nie jest jeden towar (zestaw) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, lecz dwa produkty wchodzące w skład zestawu. W przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktami załączonymi w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę poszczególnych towarów. Zmiana formy sprzedaży danego towaru tj. z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw), bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru.

Zatem, w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach dochodzi do sprzedaży dwóch odrębnych towarów połączonych w jeden zestaw, o określonej cenie, opodatkowanych według stawek właściwych dla każdego z poszczególnych elementów zestawu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że dostawa w zestawie produktu D. wraz z produktem L. będzie podlegała opodatkowaniu jedną 8% stawką VAT, która będzie właściwa dla dostawy produktu głównego i tym samym dla całości wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tego tytułu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2011 r. nr IBPP2/443-810/11/ICz, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2014 r. nr ILPP2/443-113/14-2/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2014 r. nr ITPP1/443-451/14/DM oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 945/05, należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia dotyczące indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. Z tego też względu nie mogą mieć wpływu na rozstrzygniecie zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.