Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.198.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-13
Teza: Czynność podwyższenia kapitału zakładowego jak i zapasowego w związku z wniesieniem do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie ma zastosowania wyłączenie z art. 2 pkt 4 (zasada stand still).
Słowa kluczowe: aport; dyrektywy; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. b

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem VAT czynnym (dalej: Spółka).

Komplementariusze Spółki rozważają w przyszłości wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w zabudowanej nieruchomości. Wkład zostanie przeznaczony w części na podwyższenie kapitału zakładowego, a w części na kapitał zapasowy.

Możliwe jest, że aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

**Pytania**

1\. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki, w związku z którym wnoszący będzie zobowiązany do naliczenia VAT należnego z tytułu dostawy towaru, powoduje, że zmiana umowy spółki będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

2\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 za nieprawidłowe lub w przypadku, gdy wniesienie wkładu nie będzie podlegać VAT, czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość wniesiona na kapitał zakładowy Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki, w związku z którym wnoszący będzie zobowiązany naliczyć VAT należny z tytułu dostawy towaru, powoduje, że zmiana umowy spółki nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 za nieprawidłowe lub w przypadku, gdy wniesienie wkładu nie będzie podlegać VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa PCC), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z ust. 3 pkt 1 i 2, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

\- przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

\- przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy PCC, podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy PCC, użyte w ustawie określenia oznaczają:

\- spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

\- spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Zgodnie jednak z art. 7 ust. 2 Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do zastosowania bezpośredniego Dyrektywy 2008/7/WE z uwagi na nieprawidłową jej implementację w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości wkładu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans) wniesionego do Spółki kapitałowej. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy przy zmianie umowy spółki podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie ówczesnego art. 2 pkt 4 ustawy PCC. Potwierdza to uchwała 7 sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. II FPS 1/12 zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono obecnie obowiązujące opodatkowanie wkładu niepieniężnego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że od momentu wstąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w RP i w razie kolizji z prawem krajowym, pierwszeństwo stosowania przysługuje prawu wspólnotowemu, co wynika art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (DZ. Urz. WEL nr 236, poz. 17).

W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. Z kolei w wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzw. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych i prawnych.

Bezpośredni skutek powodują przepisy prawa wspólnotowego, które:

1) są jasne i precyzyjne,

2) są bezwarunkowe,

3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie dyskrecjonalnej.

Na niezgodność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem Unii Europejskiej wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska (na gruncie analogicznych regulacji Dyrektywy 69/335 uchylonej Dyrektywą 2009/7/WE): Państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1667/12: „Art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”. Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach _status quo_ istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady _stand-still_. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/GL 731/09)”.

Stanowisko to zostało potwierdzone w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych: „Zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy PCC. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1915/12).

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok z 22 kwietnia 2015 r., C 357/13) oraz sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdza niezgodność polskich regulacji z prawem Unii Europejskiej, a co za tym idzie - nienależny pobór podatku z tytułu zmiany umowy w związku z wniesieniem aportu.

Tak też wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3133/15), a także organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 21 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4014.495.2022.4.ASZ).

Jednocześnie zgodnie z orzecznictwem TSUE, spółkę komandytowo-akcyjną przy wykładni art. 1a pkt 1 i 2 ustawy PCC trzeba traktować jako spółkę kapitałową.

Wynika to m.in. z wyroku NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. III FSK 253/21, przy wykładni art. 1a pkt 1 i 2 ustawy PCC trzeba spółkę komandytowo-akcyjną traktować jako spółkę kapitałową.

Podobne stanowisko wynika m.in. z wyroku NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. II FSK 624/17, wyroku NSA z dnia 21 marca 2017 r., sygn. II FSK 353/15 oraz wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 639/14 oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Po 25/19.

Ad. 2

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 nie jest prawidłowe lub w przypadku gdy aport nie będzie podlegał VAT, zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu PCC podlegać będzie jedynie część wkładu przeznaczona na kapitał zakładowy.

Jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, zgodnie z orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu ustawy PCC.

W wyżej powołanym wyroku NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. II FSK 624/17 wskazano: „Skutkiem uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych p.c.c. z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Nie będzie miał zatem do niej zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b p.c.c.)”.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 marca 2017 r., sygn. II FSK 353/15, wskazano, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy.

Tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r., Znak: IBPB-2-1/4514-272/15-1/PM.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają umowy spółki.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jak wynika z powyższych przepisów, wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki osobowej traktuje się na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmianę umowy tejże spółki osobowej i stosuje się zasady opodatkowania odpowiednie dla zmiany umowy spółki.

Stosownie do art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:

1) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej;

2) z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi – od umowy spółki – 0,5 %.

Taką samą stawkę stosuje się przy zmianach umowy spółki.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że komplementariusze spółki komandytowo-akcyjnej (Państwa) planują wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w zabudowanej nieruchomości w części na podwyższenie Państwa kapitału zakładowego, a w części na kapitał zapasowy. Możliwe jest, że aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 Kodeksu spółek handlowych:

Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

1) firmę i siedzibę spółki;

2) przedmiot działalności spółki;

3) czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;

4) oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość;

5) wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela;

6) liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli mają być wprowadzone akcje różnych rodzajów;

7) nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz ich siedziby, adresy albo adresy do doręczeń albo adresy do doręczeń elektronicznych;

8) organizację walnego zgromadzenia i rady nadzorczej, jeżeli ustawa lub statut przewiduje ustanowienie rady nadzorczej.

Art. 132 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

§ 1. Komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze.

§ 2. Wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Natomiast zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Aby ocenić skutki podatkowe opisanej przez Państwa czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE:

Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. znak: PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że uznanie w orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym podkreślić należy, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 ww. Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Zgodnie z art. 3 lit. c) i d) ww. dyrektywy:

Na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się następujące operacje:

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) ww. dyrektywy:

Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. dyrektywy:

1\. Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej ,,podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

2\. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze ww. dyrektywy stanowi, że:

W przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.

Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE to do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszące się do umowy spółki osobowej w zakresie, w jakim są zgodne z przepisami tej dyrektywy.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują opodatkowanie wszystkich spółek handlowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale w świetle dyrektywy wymaga się zgodności tego podatku z podatkiem kapitałowym jedynie w zakresie reguł opodatkowania spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy. Zatem sytuacja, że na potrzeby wewnętrznej klasyfikacji państwa członkowskiego uznaje się za dany rodzaj spółki jej określoną formę organizacyjną nie narusza dyrektywy tak długo, jak zasady jej opodatkowania są zgodne z postanowieniami dyrektywy, co ma miejsce w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany.

Wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z dyrektywą, co w sposób zasadniczy odróżnia przedmiotową sprawę od sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE w sprawie C-357/13, dotyczącej czynności restrukturyzacyjnych. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przypadku pozostałych wkładów niezwiązanych z czynnościami restrukturyzacyjnymi istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z dyrektywą.

Zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej w polskich przepisach jako spółki osobowej i zastosowanie wobec niej zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych właśnie dla umowy spółki osobowej, nie narusza postanowień dyrektywy 2008/7/WE, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy tej spółki lub jej zmiany, jest zgodny z zasadami określania podstawy opodatkowania spółek kapitałowych, wynikającymi z art. 11 ust. 1 tej dyrektywy.

Podsumowując, spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż została wyłączona przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Do opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany mają jednak zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do umowy spółki kapitałowej w zakresie, w jakim wynika to z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress Sp. z o.o. a więc wyłącznie w zakresie czynności restrukturyzacyjnych.

W tym miejscu należy odnieść się do Państwa stanowiska, zgodnie z którym ze względu na zasadę stand still, zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej związana z wniesieniem wkładu niepieniężnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej (spółka komandytowo-akcyjna – co wykazano powyżej – do tej kategorii nie jest zaliczana) związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić jednakże należy, że wskazane powyżej uregulowania dotyczą jedynie spółek kapitałowych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wywodzona z powyższych dyrektyw zasada stand still odnosi się jedynie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim implementuje ona podatek kapitałowy. Ma więc zastosowanie do spółek kapitałowych, od których pobranie podatku od wniesienia aportu nie jest możliwe w sytuacji, gdy wniesienie aportu podlega regulacjom podatku od towarów i usług. Zmiana brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala natomiast na pobranie podatku od aportów wnoszonych do spółek osobowych. Wskazana zasada stand still nie dotyczy bowiem spółek osobowych. A zatem transakcja wniesienia aportu do spółki osobowej (a taką spółką jest spółka komandytowo-akcyjna w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie ma zatem znaczenia czy aport wniesiony do spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie, bowiem wskazany przez Państwa art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma w analizowanej sprawie zastosowania. Wskazany przepis określający wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do umowy spółki osobowej i jej zmiany. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową i – za wyjątkiem czynności restrukturyzacyjnych, co wynika z Dyrektywy – jest opodatkowana jak spółka osobowa.

Tym samym nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, że względu na zasadę stand still, zmiana umowy spółki związana z wniesieniem wkładu niepieniężnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej. Jako że zmiana ta nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku, stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – stawka podatku, liczona od wartości wniesionego wkładu powiększającego majątek spółki wynosić będzie 0,5%. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na spółce.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wartość wnoszonego wkładu będzie wartością wnoszoną do spółki komandytowo-akcyjnej i powiększającą jej majątek, to podstawą opodatkowania będzie właśnie ta wartość. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Jako że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna – za wyjątkiem czynności restrukturyzacyjnych, co wynika z Dyrektywy – jest opodatkowana jak spółka osobowa, opodatkowane będzie zwiększenie majątku spółki, niezależnie od tego, czy wkład zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, czy też na podwyższenie kapitału zapasowego. Podstawę opodatkowania stanowi cała kwota, o którą zwiększa się majątek spółki.

Nieprawidłowa jest więc także ta część Państwa stanowiska, która obejmuje stwierdzenie, że podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota przekazana na kapitał zakładowy.

Reasumując, niezależnie od tego czy wkłady niepieniężne wniesione przez komplementariuszy będą podlegać regulacji ustawy o podatku od towarów i usług czy też nie, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, będziecie Państwo zobowiązani wliczyć do podstawy opodatkowania rzeczywistą wartość wnoszonego wkładu, a zatem także wartość wkładu w części przekazywanej na kapitał zapasowy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do przywołanej we wniosku interpretacji z 25 lipca 2019 r. Znak: IBPB-2-1/4514-272/15-1/PM należy wyjaśnić, że interpretacja ta została wydana po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 624/17.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).