Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.320.2020.3.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-03
Teza: Wnioskodawca jako płatnik do części wynagrodzenia, dotyczącej przeniesienia praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; twórcy; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 14 kwietnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data nadania 8 czerwca 2020 r., data wpływu 9 czerwca 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.320.2020.1.JK3 z dnia 27 maja 2020 r. (data nadania 28 maja 2020 r., data doręczenia 2 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) i z dnia 20 lipca 2020 r. (data nadania 20 lipca 2020 r., data wpływu 20 lipca 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.320.2020.2.JK3 z dnia 24 czerwca 2020 r. (data nadania 24 czerwca 2020 r., data doręczenia 30 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.320.2020.1.JK3 (data nadania 28 maja 2020 r., data doręczenia 2 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. (data nadania 24 czerwca 2020 r. data doręczenia 30 czerwca 2020 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data nadania 8 czerwca 2020 r., data wpływu 9 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) i z dnia 20 lipca 2020 r. (data nadania 20 lipca 2020 r., data wpływu 20 lipca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o instytutach badawczych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350). Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych i wdrażanie ich wyników oraz świadczenie usług w zakresie systemów informacyjnych, ich projektowania, eksploatacji i doskonalenia, pozyskiwania i opracowywania informacji zbiorczej, przekrojowej i syntetycznej dotyczącej badań naukowych i prac rozwojowych, transferu technologii, innowacyjności oraz edukacji, w tym dla celów statystycznych. Wnioskodawca prowadzi badania interdyscyplinarne w dziedzinach nauk społecznych, nauk ekonomicznych oraz nauk technicznych obejmujących swoim zakresem m.in. społeczne i psychologiczne aspekty prowadzenia badań naukowych, kształcenia w szkolnictwie wyższym i kształcenia ustawicznego, transferu technologii, wykorzystania wyników badań naukowych i nowych technologii w tym urządzeń cyfrowych oraz zastosowania metod sztucznej inteligencji.

Do zadań Wnioskodawcy należy:

1.  prowadzenie badań naukowych w zakresie, o którym mowa w ust. 1 oraz przystosowanie ich wyników do publikacji lub wdrożenia w praktyce;
2.  wspomaganie procesów organizacji i finansowania badań naukowych, a także jednostek działających na rzecz badań naukowych i prac rozwojowych;
3.  prezentowanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych;
4.  tworzenie i utrzymanie unikatowych systemów informatycznych;
5.  transfer technologii i wiedzy z sektora nauki do sektora gospodarki;
6.  prowadzenie działalności wydawniczej;
7.  popularyzacja wiedzy o wynikach badań naukowych i ich komercjalizacji oraz wspieranie komercjalizacji wyników badań naukowych;
8.  opracowywanie analiz, opinii i ekspertyz w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
9.  wspieranie procesów wdrażania funduszy Unii Europejskiej oraz innych programów lub inicjatyw finansowych pochodzących ze źródeł krajowych i zagranicznych, otrzymanych na podstawie zawartych umów międzynarodowych.

Do zadań Wnioskodawcy szczególnie ważnych dla planowania i realizacji polityki państwa, których wykonanie jest niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa publicznego, ochrony dziedzictwa narodowego, rozwoju edukacji i kultury oraz poprawy jakości życia obywateli, dotyczących opracowywania i opiniowania standardów w zakresie rozwoju społeczeństwa informacyjnego i bezpieczeństwa technicznego oraz standardów produktów, procesów i usług, należy:

1.  projektowanie, wdrażanie, eksploatacja i doskonalenie systemów informacyjnych służących planowaniu i rozwojowi polityki innowacyjnej państwa na potrzeby finansowania nauki z budżetu państwa;
2.  utrzymywanie baz danych dotyczących nauki i szkolnictwa wyższego, w tym gromadzenie, przetwarzanie i opracowywanie danych o:
    1.  projektach naukowych oddziałujących w szczególności na rynek pracy, ochronę zdrowia, ochronę środowiska, gospodarkę żywnościową, gospodarkę zasobami naturalnymi,
    2.  zmianach w zasobach kadrowych nauki i szkolnictwa wyższego, mających wpływ w szczególności na rynek pracy, ochronę zdrowia, rozwój kultury fizycznej i sportu,
    3.  zmianach w zasobach materialnych i niematerialnych sektora nauki, mających wpływ w szczególności na ochronę zdrowia, rozwój społeczeństwa informacyjnego, ochronę środowiska, gospodarkę bogactwami i zasobami naturalnymi.

W celu realizacji swoich zadań statutowych Wnioskodawca zatrudnia pracowników naukowych, badawczo-technicznych, inżynieryjno-technicznych i administracyjnych.

Wśród zatrudnionych pracowników dość liczną grupę stanowią pracownicy których praca ma twórczy charakter. Są to:

*   Pracownicy badawczo-techniczni – realizują projekty badawczo rozwojowe i naukowe efektem których są analizy interakcji komputer-człowiek oraz nauki i szkolnictwa wyższego jak również zostają wypracowane algorytmy sztucznej inteligencji, uczenia maszynowego i przetwarzania języka naturalnego.

*   Projektanci – planują i projektują architekturę złożonych systemów informatycznych. Tworzą dokumentację projektową oraz wytwarzają kody do oprogramowania, tworzą dokumentację graficzną dla warstwy interfejsu użytkownika.

*   Graficy – tworzą szatę graficzną stron internetowych, opracowują koncepcję graficzną materiałów drukowanych i cyfrowych na potrzeby Wnioskodawcy. Wykonują wszelkie prace związane z szeroko pojętą sferą wizualną w szczególności realizacja wideo, fotografia, projektowanie graficzne.

*   Wdrożeniowcy – przygotowują skrypty oraz kody do automatyzacji procesów wdrożeniowych. Zajmują się programowaniem i konfiguracją narzędzi.

*   Programiści – zadania ich polegają ma tworzeniu i utrzymywaniu systemów informatycznych.

Każdy efekt pracy ww. pracownika wymaga twórczego podejścia oraz jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.). W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z zajmowanego stanowiska, każdy pracownik twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie powstawania dzieła stając się tym samym współtwórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.). Jako współtwórca wspomnianych projektów każdy z ww. grupy pracowników posiada prawa autorskie do tych projektów, które zgodnie z zapisami umowy o pracę przenosi na rzecz Wnioskodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy każdy pracownik z powyżej opisanej grupy, otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. W umowie o pracę jest sprecyzowana wysokość wynagrodzenia, którą pracownik otrzymuje za przeniesienie praw autorskich do utworów jakie stworzy w ramach obowiązków służbowych, maksymalnie 60% wynagrodzenia umownego, na które składa się wynagrodzenie zasadnicze i dodatek za wysługę lat. Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone czasowo przez pracodawcę oraz posiada datę jego wykonania. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła Wnioskodawcy, protokołem odbioru, każdy pracownik rozpoczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce często zachodzi konieczność pracy nad więcej niż jednym dziełem w tym samym czasie. Każdy efekt pracy twórczej ma ustalonych z imienia i nazwiska twórców.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję prac projektowych wszystkich ww. pracowników w postaci kart pracy. Pozwala to na jednoznaczne określenie, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na prace twórcze, a ile na pozostałe prace niezwiązane z pracą twórczą, należące do innych obowiązków pracowniczych, np. obowiązki administracyjne, szkolenia oraz absencje tj. urlopy zwolnienia lekarskie. Czas pracy zarejestrowany i wykazany w systemie rozliczeniowym stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego pracy twórczej w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w umowach objętych przedmiotowym wnioskiem jest jednoznacznie wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiąca honorarium za przeniesienie praw autorskich i część związana z wykonywaniem pozostałych obowiązków.

Z zawartych umów jednoznacznie wynika, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej następuje przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych i pokrewnych do stworzonego utworu.

Każdy z pracowników (twórców) prowadzi miesięczną ewidencję czasu pracy poświęconej na pracę twórczą z podziałem na liczbę godzin. Każdy z pracowników ma ustaloną stawkę pracy godzinową za całą wykonywaną pracę. Honorarium jest iloczynem stawki godzinowej i liczby godzin, wynikającej z ewidencji, poświęconej na pracę twórczą.

Kwota honorarium jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Wnioskodawca potwierdza że z treści umów o pracę wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Honorarium jest jednoznacznie wyróżnione od pozostałego wynagrodzenia.

W ustaleniu honorarium za dany miesiąc, bierze się pod uwagę wartość rzeczywistą utworu za którego stworzenie wypłacane jest honorarium. Wartość utworu to jest wynagrodzenie jakie otrzymuje Pracodawca za opracowanie danego utworu od podmiotu z którym ma zawartą umowę i na rzecz którego utwór powstaje. Mając na uwadze liczbę godzin, które pracownik poświęcił na opracowanie utworu, liczbę autorów ustalana jest stawka godzinowa. Na podstawie miesięcznej ewidencji godzin pracy twórczej i stawki godzinowej za stworzenie utworu jest wyliczane honorarium.

Pozostała część wynagrodzenia za czynności nie będące pracą twórczą ustalana jest w odmienny sposób.

Wnioskodawca potwierdza, że z treści umów o pracę wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Honorarium wynika z prowadzonej ewidencji czasu pracy i zostało w umowie o pracę określone do wysokości 60 % wynagrodzenia.

U Wnioskodawcy tworzone są systemy informatyczne dla sektora publicznego, które w głównej mierze powstają na zlecenie Ministerstwa (…). Na zadania związane z powstawaniem, rozwijaniem oraz utrzymaniem tych systemów, Wnioskodawca otrzymuje środki publiczne w formie dotacji. Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży swoich systemów informatycznych, dlatego niemożliwe jest określenie ich ceny rynkowej. Produkty te są tworzone pod specjalnie określone potrzeby i mają kluczowe znaczenie dla systemu nauki i szkolnictwa wyższego w Polsce. Systemy informatyczne powstające u Wnioskodawcy mają wysoce specjalistyczny, indywidualny charakter, dlatego nie można ich wartości porównać z dostępnym na rynku oprogramowaniem. W związku z tym, że nie można określić dokładnej rzeczywistej wartości rynkowej powstających u Wnioskodawcy utworów, nie ma ona bezpośredniego przełożenia na ustalanie kwoty honorarium. Stawka godzinowa honorarium wynika z umowy o pracę, gdzie sprecyzowana jest wysokość wynagrodzenia, którą pracownik otrzymuje za przeniesienie praw autorskich do utworów, jakie stworzył w ramach obowiązków służbowych. Kwota honorarium wynika z ewidencji czasu pracy twórczej, zarejestrowanej przez pracowników w systemie rozliczeniowym. Sposób ustalenia wysokości honorarium, uwzględniający doświadczenie, umiejętności i potencjał pracownika, a także zakres jego obowiązków oraz czas pracy, pozwala w jasny i czytelny sposób wyliczyć comiesięczne wynagrodzenie, które jak najbardziej odpowiada rzeczywistej, faktycznej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów.

W tej sytuacji niezwykle istotne jest to, że wynagrodzenie do którego mają zastosowanie 50% KUP, jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich. Nie będzie to w żadnym wypadku wynagrodzenie za czas pracy poświęcony na stworzenie danego utworu, bowiem wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu naliczenia honorarium za korzystanie, bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z tym może nastąpić sytuacja, w której jeden utwór jest tworzony przez kilka miesięcy. Jeżeli w danym miesiącu będą wykonywane prace twórcze nad konkretnym utworem, ale nie nastąpi przeniesienie z tego tytułu praw autorskich na Wnioskodawcę, do wynagrodzenia autorskiego nie będą stosowane 50% KUP. W praktyce taka sytuacja oznacza, że w każdym miesiącu wysokość wynagrodzenia brutto będzie taka sama (określona konkretna kwota brutto w umowie o pracę), ale kwota netto może być inna, bowiem do 60% tego wynagrodzenia brutto raz będzie można stosować podwyższone koszty podatkowe, bo nastąpi w danym miesiącu przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez pracownika utworów, a w kolejnym zaś miesiącu podwyższone koszty mogą nie mieć miejsca, bo pracownik nie przeniesienie praw autorskich.

Reasumując, całość wynagrodzenia należnego twórcom będzie dzielić się na:

*   wynagrodzenie twórcy za rozporządzenie na rzecz Wnioskodawcy prawami autorskimi do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonego przez twórcę lub współtworzonego przez twórcę,

*   wynagrodzenie za wykonanie innych obowiązków pracowniczych wynikających z zawartej z pracownikiem umowy o pracę.

Zaprojektowana przez Wnioskodawcę umowa o pracę spełnia wszystkie kryteria ustawowe, gwarantujące możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, to jest:

1.  Uzyskiwane przez pracowników przychody na podstawie umowy o pracę, uzyskiwane będą z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, (art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 8 ustawy o PIT);
2.  Pracownicy, w wykonaniu obowiązków z tytułu łączącego ich z Wnioskodawcą stosunku pracy, wykonują pracę twórczą. W wyniku pracy twórczej pracownicy opracowują utwory w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
3.  Majątkowe prawa autorskie do utworów opracowanych przez pracowników, Wnioskodawca nabywa z chwilą ich dostarczenia przez pracowników i przyjęcia przez Wnioskodawcę na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Możliwe jest zatem ustalenie chwili nabycia przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do poszczególnych utworów konkretnych pracowników. Wnioskodawca archiwizuje powstałe wskutek tej pracy utwory w sposób zapewniający ich trwałość i nienaruszalność;
4.  Prowadzona jest ewidencja czasu pracy poszczególnych pracowników pozwalająca ponad wszelką wątpliwość zweryfikować zdolność twórczą danego stanowiska i ustalić, czy czas pracy pracownika przeznaczony był na pracę twórczą;
5.  Możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie w stosunku do każdego pracownika, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworu, a jaka część dotyczy pozostałych czynności.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu sformułowano następujące pytanie.

Czy w przypadku Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego przez: programistów, grafików, pracowników badawczo-technicznych, wdrożeniowców, projektantów, za wykonywane prace, określonego na podstawie raportu z systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenia za pracę będącą przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze.

Powiększone koszty uzyskania przychodów byłyby stosowane maksymalnie do 60 % wynagrodzenia umownego, na które składa się wynagrodzenie zasadnicze i dodatek za wysługę lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty, jakie wykonują w swojej pracy ww. osoby są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze i w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie którego istnieje możliwość określenia z dokładnością do jednej godziny, czy była to godzina poświęcona na pracę twórczą, czy na inne prace nie związane z działalnością twórczą. W umowie o pracę istnieje zapis mówiący, że prawa autorskie do wszelkich dzieł stworzonych przez pracownika, w ramach podpisanej umowy o pracę przechodzą na pracodawcę. Podpisanie umowy o pracę jest jednoznaczne z akceptacją wszystkich jej postanowień. W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień służbowych ww. pracownicy wykonują samodzielnie czynności, opracowując wydzielone części większego projektu, który jako całość tworzy dzieło. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż w związku z zaistniałą sytuacją przysługuje mu prawo do odliczenia od wynagrodzenia grup pracowników objętych zapytaniem za wykonywaną pracę 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych,

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W przypadku: programistów, grafików, pracowników badawczo-technicznych, wdrożeniowców, projektantów, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy, wszystkie warunki opisane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, są spełnione i dlatego możliwe jest w opinii Wnioskodawcy zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodu osiągniętego przez w/w pracowników z tytułu umowy o pracę do maksymalnie 60 % części wynagrodzenia umownego, stanowiącego wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Wykonując swoją pracę zajmują się tworzeniem dzieła. Proces ten obejmuje wszystkie fazy powstawania dzieła, od przygotowania koncepcji do wykonania kompletnego produktu, który jest przejawem twórczej działalności. Każdy z projektów wymaga twórczego podejścia oraz jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z zajmowanego stanowiska, każdy z pracowników twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie powstawania dzieła stając się tym samym współtwórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jako współtwórca projektów każdy z programistów posiada prawa autorskie do tych projektów, które zgodnie z zapisami umowy o pracę przenosi na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy. Programiści, graficy, pracownicy badawczo-techniczni, wdrożeniowcy i projektanci otrzymują wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone czasowo przez pracodawcę oraz posiada datę jego wykonania. Każde dzieło ma ściśle określonych autorów. Efekty pracy wymagają twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy. Wnioskodawca zatrudniający grupę pracowników objętych zapytaniem prowadzi ewidencję prac projektowych wszystkich tych pracowników. Pozwala to na jednoznaczne określenie, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na prace projektowe, czyli prace twórcze, a ile na pozostałe prace niezwiązane z pracą twórczą, należące do innych obowiązków pracowniczych, np. obowiązki administracyjne, szkolenia oraz absencje tj. urlopy, zwolnienia lekarskie. Czas pracy jest zarejestrowany i wykazany w systemie rozliczeniowym i stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego pracy twórczej. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1835), przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2019 r.:

1.  zamiast stawki 18% stosuje się stawkę 17%;
2.  kwota zmniejszająca podatek wynosi 525 zł 12 gr.

Z kolei art. 32 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiąc górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i – 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granice pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2019 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:

1.  250 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1;
2.  300 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 tej ustawy, przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy:

1.  wynoszą nie więcej niż 1751 zł 25 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2626 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wynoszą łącznie nie więcej niż 2151 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 3226 zł 92 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W razie zatem, wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

*   uzyskiwane przez pracowników przychody na podstawie umowy o pracę, uzyskiwane będą z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, (art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 8 ustawy o PIT),

*   pracownicy, w wykonaniu obowiązków z tytułu łączącego ich z Wnioskodawcą stosunku pracy, wykonują pracę twórczą, w wyniku pracy twórczej pracownicy opracowują utwory w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownicy Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   przychody uzyskane przez pracowników Wnioskodawcy będą uzyskiwane w wyniku działalności twórczej,

*   honorarium jest jednoznacznie wyróżnione od pozostałego wynagrodzenia. Stawka godzinowa honorarium wynika z umowy o pracę, gdzie sprecyzowana jest wysokość wynagrodzenia, którą pracownik otrzymuje za przeniesienie praw autorskich do utworów, jakie stworzył w ramach obowiązków służbowych. Kwota honorarium wynika z ewidencji czasu pracy twórczej, zarejestrowanej przez pracowników w systemie rozliczeniowym. Sposób ustalenia wysokości honorarium, uwzględniający doświadczenie, umiejętności i potencjał pracownika, a także zakres jego obowiązków oraz czas pracy, pozwala w jasny i czytelny sposób wyliczyć comiesięczne wynagrodzenie, które jak najbardziej odpowiada rzeczywistej, faktycznej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów,

*   honorarium nie będzie wynagrodzeniem za czas pracy poświęconym na stworzenie danego utworu,

to uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik do części wynagrodzenia, dotyczącej przeniesienia praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.