Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.115.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży 3/4 części nieruchomości oraz 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży 3/4 części nieruchomości oraz zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: majątek-majątek odrębny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży 3/4 części nieruchomości oraz 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej:

*   zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży 3/4 części nieruchomości (pyt. Nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (pytanie Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych sprzedaży 3/4 części nieruchomości oraz 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

We wniosku złożonym przez przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2014 r. na podstawie umowy darowizny od ówczesnego małżonka zawartej w formie aktu notarialnego, Zainteresowana nabyła do Jej majątku odrębnego 3/4 części w prawie własności nieruchomości (działka rolna zabudowana wolnostojącym domem mieszkalnym pozostającym w stanie surowym otwartym). Mimo, że pomiędzy małżonkami istniała nieprzerwana od dnia ślubu (zawartego w 2010 r.) wspólność majątkowa, małżonek zainteresowanej był jedynym właścicielem nieruchomości, ponieważ nabył on ww. działkę w 2009 r. tj. przed zawarciem związku małżeńskiego, a więc stanowiła ona - wraz z budynkiem mieszkalnym, którego budowa rozpoczęła się po ślubie - jego majątek osobisty.

W styczniu 2015 r. aktem notarialnym dokonano sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości za kwotę 200.000 zł, z czego Zainteresowana otrzymała 3/4 ,tj. 150.000 zł z uwagi na fakt, że sprzedaż przez Zainteresowaną należącej do Niej części w prawie własności nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Wystąpił obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Niemniej jednak, Zainteresowana złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39, w którym wskazała całkowity dochód osiągnięty w roku podatkowym 2015 (150.000 zł) jako kwotę zwolnioną z podatku PIT ze względu na planowane skorzystanie z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwietniu 2015 r. Zainteresowana uzyskała rozwód z ówczesnym mężem.

W maju 2016 r. Zainteresowana wstąpiła w związek małżeński z Zainteresowanym. W ich związku obowiązuje rozdzielność majątkowa (intercyza) zawarta w formie aktu notarialnego przed ślubem, w kwietniu 2016 r.

Dochód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości Zainteresowana zamierza przeznaczyć w całości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych kupując - w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - od zainteresowanego 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wchodzącym obecnie w całości w skład jego majątku odrębnego (Zainteresowany nabył prawo do tego lokalu na podstawie umowy kupna zawartej w formie aktu notarialnego przed zawarciem małżeństwa z zainteresowaną tj. w listopadzie 2013 r. Cena określona w umowie wynosi 300.000 zł. Zakup był możliwy dzięki zaciągnięciu na ten cel kredytu hipotecznego w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w listopadzie 2013 r. -Zainteresowany jest jedynym kredytobiorcą).

Jednocześnie Zainteresowany zamierza przeznaczyć cały dochód z planowanej sprzedaży Zainteresowanej 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wchodzącego obecnie w całości w skład jego majątku odrębnego - nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie - na spłatę części kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w 2013 r. w celu nabycia praw do ww. lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Zainteresowana nabywając (w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości - działki z domem w budowie) z majątku odrębnego Zainteresowanego (będącego obecnie Jej małżonkiem) 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego do swojego majątku odrębnego spełni warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w ww. przepisie?
2.  Czy przeznaczenie przez Zainteresowanego dochodu ze sprzedaży Zainteresowanej 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na spłatę części kredytu hipotecznego (wraz z odsetkami) zaciągniętego przez Niego na zakup ww. lokalu zostanie uznana za spełnienie celu mieszkaniowego i zgodnie z przepisami zwolni go z obowiązku podatkowego?

Zdaniem Zainteresowanych w świetle obowiązującego stanu prawnego, przeznaczenie w całości dochodu ze sprzedaży otrzymanego w drodze darowizny udziału w nieruchomości (działka z domem w budowie) - w ciągu dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego zbycie - na cele wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych realizowanych poprzez zakup od Zainteresowanego z jego majątku odrębnego do Jej majątku odrębnego 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, umożliwi Jej skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zasadnym było wykazanie przez zainteresowaną w zeznaniu PIT-39 za 2015 r. kwoty 150.000 zł, jako kwoty dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Zainteresowanego przeznaczenie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży do majątku odrębnego Zainteresowanej 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wchodzącego obecnie w całości w skład Jego majątku odrębnego na spłatę części kredytu wraz odsetkami zaciągniętego na zakup niniejszego lokalu będzie stanowić zaspokojenie Jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Dzięki czemu będzie miał On możliwość skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży 3/4 części nieruchomości oraz 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej:

*   zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości (pyt. Nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (pytanie Nr 2)- **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Jak wynika z art. 33 pkt 1 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości, ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży. Darowizną można objąć także rzeczy przyszłe. Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

A zatem dokonanie darowizny z majątku odrębnego jednego z małżonków do majątku odrębnego drugiego małżonka stanowi dla drugiego małżonka nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwiększa się bowiem stan posiadania obdarowanego małżonka o przedmiot darowizny. Umowa darowizny bezwzględnie stanowi jedną z form nabycia, gdyż dopiero z chwilą jej dojścia do skutku obdarowany małżonek nabywa prawo własności do przedmiotu darowizny. Darowizna do majątku odrębnego nieruchomości stanowiących dotychczas majątek odrębny jednego małżonka, jest nabyciem nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że za datą nabycia przez obdarowanego małżonka (w rozpatrywanym przypadku przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania) prawa do udziału w nieruchomości należy przyjąć dzień, dokonania darowizny, czyli sierpień 2014 r.

W związku z tym, że zbycie (przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania) 3/4 części w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również planowane zbycie (przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które to prawo zostało nabyte w listopadzie 2013 r., także stanowić będzie źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w istocie nie upłynie 5-letni okres, o którym mowa w tym przepisie.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości lub prawa majątkowego. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość lub prawa majątkowe, które sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości lub prawa był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy (jeżeli nabycie przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostało dokonane w drodze zakupu) lub na podstawie art. 22 ust. 6d cyt. ustawy (w przypadku gdy nabycie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania ¾ części w nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia (sprzedaży) zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się :

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Jednakże spłaty kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na nabycie mającego być przedmiotem odpłatnego zbycia ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie można odliczyć. Zauważyć należy, że cena sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wynikająca z aktu notarialnego sprzedaży, na podstawie którego Zainteresowany niebędący stroną postępowania stał się jego właścicielem stanowiła w odpowiedniej wysokości koszt nabycia tego prawa, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, może zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na jego nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie takiego kredytu oraz odsetek jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek w odpowiedniej wysokości na nabycie tego prawa czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości lub prawa w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku więc zbycia przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, poniesiony wydatek na jego nabycie czyli cena zakupu zbywanego prawa (½ udziału) w stosownej wysokości podlegać będzie odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie jest wydatek na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lub prawa), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać ma cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. W przypadku sprzedaży przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, należy odliczyć w odpowiedniej wysokości koszt jego nabycia czyli cenę jego zakupu.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup tego prawa byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Dlatego Zainteresowany niebędący stroną postępowania dokonując spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanego 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie wypełnia dyspozycji realizacji własnego celu mieszkaniowego. Przychód ze sprzedaży można przeznaczyć na spłatę zadłużenia z tytułu spłaty kredytu, jednakże taki sposób wydatkowania przychodu nie daje prawa do zwolnienia. Po raz wtóry należy wskazać, że uwzględnienie kredytu oraz odsetek od kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek raz jako poniesiony na zakup lokalu, a drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu, który finansował ten właśnie zakup, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie skutków podatkowych sprzedaży ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży 3/4 części nieruchomości na nabycie ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, stwierdzić należy, że środki z tej sprzedaży wydatkowane na ten cel w ustawowym terminie mogły zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Wskazany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania (nie wcześniej niż od daty sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Takim celem mieszkaniowym jest przeznaczenie przychodu na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Zainteresowany będący stroną postępowania będzie więc mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży 3/4 części nieruchomości na nabycie 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

A zatem stanowisko zaprezentowane w złożonym wniosku w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku gdy zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisy sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.