Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-313/15-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji połączenia przez przejęcie, w wyniku którego dojdzie do połączenia wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie będzie prowadziło do powstania po stronie spółki przejmującej przychodu.
Słowa kluczowe: dłużnik; przychód; spółki-przejęcie spółki; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015r. (data wpływu 13 kwietnia 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13 kwietnia 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji połączenia przez przejęcie, w wyniku którego dojdzie do połączenia wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie będzie prowadziło do powstania po stronie spółki przejmującej przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: C lub Wnioskodawca) jest dłużnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) z tytułu udzielonych C pożyczek. Planowane jest połączenie C sp. z o.o. ze Spółką, do którego dojdzie na podstawie przepisów art. 492 § 1 pkt 1) Kodeksu spółek handlowych dotyczących łączenia spółek kapitałowych. Połączenie planowane jest jako połączenie przez przejęcie, w wyniku którego C będzie spółką przejmującą a Spółka spółką przejmowaną, tj. cały majątek Spółki zostanie przeniesiony na C w zamian za udziały w C sp. z o.o., które zostaną wydane dotychczasowym udziałowcom Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że połączenie obydwu podmiotów zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i będzie poprzedzone podjęciem odpowiednich uchwał przez zgromadzenie wspólników każdej ze spółek. Zważywszy na to, że przed połączeniem obydwu spółek nie dojdzie do spłacenia przez C zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych jej przez Spółkę, z chwilą przejęcia Spółki przez C nastąpi „konfuzja” wierzytelności i długu, co doprowadzi do wygaśnięcia obydwu tych zobowiązań z mocy prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym połączenie C sp. z o.o. ze Spółką, do którego dojdzie zgodnie z postanowieniami art. 492 § pkt 1) w wyniku, którego dojdzie do połączenia wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie będzie prowadziło do powstania po stronie spółki przejmującej, tj. po stronie C sp. z o.o. przychodu, który podlegałby opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja, do której dojdzie w wyniku przejęcia przez połączenie C i Spółki, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla spółki przejmowanej, jak i jej następcy prawnego — spółki przejmującej, tj. C.

W ocenie Wnioskodawcy konfuzja nie może być traktowana jako uregulowanie zobowiązania, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przekształcenia kapitałowe w spółkach kapitałowych są dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej „KSH”), Zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1) KSH „Połączenie może być dokonane: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się prze; przejęcie).”

Natomiast w art. 494 § 1 KSH zostało wyraźnie określone, że: „Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.”

Powyższe przepisy w ocenie Wnioskodawcy wyraźnie przesądzają o tym, że w z dniem przejęcia Spółki przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich zobowiązań Spółki, w tym w szczególności także zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Wnioskodawcy oraz należnych od tej pożyczki odsetek. Doprowadzi to do powstania sytuacji, w której ten sam podmiot, tj. C sp. z o.o, będzie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego zobowiązania.

Opisana powyżej sytuacja stanowi konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Konfuzja stanowi przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W literaturze wskazuje się, że „jeżeli (\`(...)\`) wskutek jakichkolwiek zdarzeń nastąpi połączenie w rękach tej samej osoby prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (tzw. confusio), to prawo podmiotowe traci swój społeczny sens. W konsekwencji przyjmuje się, że w takim przypadku prawo gaśnie.” (Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2009, wyd. C.H. Beck). W piśmiennictwie wskazuje się także, że: „(\`(...)\`) „konfuzja” obejmuje instytucję prawa cywilnego (confusio), która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela.” (T. Henclewski, instytucja kontuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Hadlowego 2011/4, s.51). Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851 „dalej UPDOP”) nie posługują się pojęciem „konfuzja” ani też nie odnoszą się do kontuzji wzajemnych należności. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy należy przeanalizować opisane powyżej zdarzenie przyszłe przy uwzględnieniu stanowisk wypracowanych przez doktrynę prawa podatkowego.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej w dalszej części UPDOP), są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie stanowisko zostało także wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku (sygn. akt III SA 382/02), w którym Sąd wskazał, że: „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika.”

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług Wnioskodawcy wobec Spółki, jak i odpowiadająca mu wartością wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku takiego działania ani u Wnioskodawcy ani u Spółki nie dojdzie do wzrostu wartości majątku lub jakiegokolwiek przysporzenia w majątku. Nie zostanie zatem spełniona najważniejsza przesłanka powstania przychodu, o której mowa w UPDOP, tj, nie zaistnieje przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie można zastosować przepisów art. 12 ust 1 pkt 3 lit. a) UPDOP, zgodnie z którym przychodami są w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Wskazany powyżej przepis nie znajduje w ocenie Wnioskodawcy zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż opisany w nim przychód powstaje w dwóch przypadkach:

1.  przedawnienia zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki, lub
2.  umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121), gdyż od chwili przejęcia Spółki przez Wnioskodawcę nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy nie nastąpi także umorzenie zobowiązania, do którego może dojść poprzez: potrącenie, odnowienie (nowacja) albo zwolnienie z długu.

Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego „Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie(\`(...)\`)”,

Z odnowieniem (nowacją) mamy natomiast do czynienia zgodnie z art. 506 Kodeksu cywilnego gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej.” Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Instytucja zwolnienia z długu została uregulowana w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.” Według tego przepisu, aby skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. W związku z tym, należy podkreślić, iż zwolnienie z długu stanowi swego rodzaju umowę wierzyciela z dłużnikiem. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie ani do złożenia przez Spółkę oświadczenia woli o zwolnieniu z długu ani do potwierdzenia przez Wnioskodawcę, że zwolnienie takie przyjmuje.

Opisana przez Wnioskodawcę konfuzja wzajemnych należności nie może być rozumiana jako żadna ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania, w ocenie Wnioskodawcy przede wszystkim z uwagi na fakt, iż następuje z mocy prawa.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w spółce przejmującej, którą będzie Wnioskodawca. W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) UPDOP.

Wnioskodawca wskazuje także, że konfuzja nie prowadzi do uregulowania wierzytelności, Tak w szczególności orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1698/13), w którego sentencji czytamy: „W przypadku połączenia w rekach tej samej osoby prawa i sprzężonego z nim obowiązku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania wierzytelności. Zobowiązanie wygasa, gdyż nikt nie może żądać od siebie spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.”

Wnioskodawca wskazuje także, że w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach nie powinien mieć także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, zgodnie z którym przychodem jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).” Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

W ocenie Wnioskodawcy na neutralność podatkową konfuzji wskazują także zasady księgowego ujmowania łączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z przepisem art. 44b ust. 13 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U, z 2013 r. poz. 330): „W bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze.”

Na podstawie wskazanego przepisu księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają pozbawione zapisów dotyczących ich wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu na dzień połączenia podlegają poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Wnioskodawca podkreśla, że interpretacje organów podatkowych również potwierdzają, że w przypadku, w którym dochodzi do konfuzji wierzytelności i długu nie powstaje przychód, który podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami UPDOP. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.08.2010 roku (IPPB3/423-293/10-4/AG),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9.07.2014 roku (ITPB4/423-46b/14/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.