Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.14.2018.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: Czy w przypadku, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodem danego roku podatkowego ponoszone są (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w drugim i w kolejnych latach od osiągnięcia przychodu, Spółka ma prawo do potrącania tych kosztów w rozliczeniach za lata, w których są one ponoszone, a w konsekwencji – w podanym przykładzie – w rozliczeniach za rok 2017 i 2018?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej zastosowania art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest jednym z największych w Europie producentów kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka realizuje projekty, w przypadku których, ze względu na ich specyfikę, koszty bezpośrednio z nimi związane ponoszone są w drugim i w kolejnych latach od osiągnięcia przychodu. Przykładem jest projekt, z tytułu którego przychód osiągnięty został w roku 2015, natomiast koszty bezpośrednio z nim związane poniesione zostały m.in. w roku 2017 i będą poniesione w roku 2018.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami, Spółka jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodem danego roku podatkowego ponoszone są (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w drugim i w kolejnych latach od osiągnięcia przychodu, Spółka ma prawo do potrącania tych kosztów w rozliczeniach za lata, w których są one ponoszone, a w konsekwencji – w podanym przykładzie – w rozliczeniach za rok 2017 i 2018?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W opinii Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, a także kosztów poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania). Gdy koszty bezpośrednie zostaną poniesione po upływie ww. terminów, to należy je uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychody. Przepisy jednak nie regulują precyzyjnie zasad rozliczenia kosztów bezpośrednich poniesionych w drugim i kolejnym roku od osiągnięcia przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie, że koszty te „są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku\`(...)\`”, nie oznacza, że może to być tylko pierwszy rok po osiągnięciu przychodów, lecz także lata kolejne. Zgodnie bowiem z internetowym wydaniem słownika języka polskiego, „nastąpić – następować” oznacza „pojawić się, wydarzyć się po czymś innym”. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca miałby na myśli wyłącznie pierwszy rok, wskazałby to choćby sformułowaniem „są potrącalne w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku\`(...)\`”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodem danego roku podatkowego ponoszone są (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w drugim i w kolejnych latach od osiągnięcia przychodu, Spółka ma prawo do potrącania tych kosztów w rozliczeniach za lata, w których są one ponoszone. W konsekwencji – w podanym przykładzie – Wnioskodawca ma prawo do potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku 2015 w rozliczeniach za lata 2017 i 2018. Zarówno bowiem rok 2017, jak i rok 2018 jest rokiem następującym po roku, w którym osiągnięty został przychód.

Potwierdzenie stanowiska Spółki znaleźć można przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 maja 2015 r. Znak: DD10.8221.48.2015.MZO, zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-121/12/JD. Wskazano tam, iż:

„Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich, na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c updop koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem, zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach updop, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2 updop.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wprowadzonym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Według wcześniejszego brzmienia tego przepisu – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka akcyjna) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekty, w przypadku których, ze względu na ich specyfikę, koszty bezpośrednio z nimi związane ponoszone są w drugim i w kolejnych latach od osiągnięcia przychodu. Przykładem jest projekt, z tytułu którego przychód osiągnięty został w 2015 r., natomiast koszty bezpośrednio z nim związane poniesione zostały m.in. w 2017 r. i będą poniesione w 2018 r.

W omawianej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem osiągniętym – w podanym przykładzie – w 2015 r., tj. czy ma on prawo do potrącania kosztów, ponoszonych w drugim i w kolejnych latach od osiągnięcia przychodu, w rozliczeniach za 2017 r. i 2018 r.

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c tej ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi zatem do wniosku, iż koszty uzyskania przychodów poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, nie później jednak niż data upływu terminu określonego do złożenia zeznania, powinny być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Z przepisu art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika jednak, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód.

Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył rozliczenia bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach tej ustawy, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca – w podanym przykładzie – ma prawo do potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku 2015 w rozliczeniach za lata 2017 i 2018 oraz, że zarówno rok 2017, jak i rok 2018 jest rokiem następującym po roku, w którym osiągnięty został przychód, należało w tej części uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie, a zatem do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.”

Dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, pomimo że Wnioskodawca ma prawo do potrącenia kosztów bezpośrednio związanych – w podanym przykładzie – z przychodem za 2015 r. w rozliczeniach za lata 2017 i 2018, to jego stanowiska nie można było w całości uznać za prawidłowe, z uwagi na przedstawioną przez Wnioskodawcę argumentację odnośnie zastosowania przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.