Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.126.2019.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem przez A towarów należących do B oraz nieuznania sprzedaży towarów przez B za opodatkowaną dostawę towarów i braku prawa A do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taką dostawę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; import; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII-art. 33

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem przez A towarów należących do B oraz w zakresie nieuznania sprzedaży towarów przez B za opodatkowaną dostawę towarów i braku prawa A do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taką dostawę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem przez A towarów należących do B oraz w zakresie nieuznania sprzedaży towarów przez B za opodatkowaną dostawę towarów i braku prawa A do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taką dostawę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

A (dalej: „Wnioskodawca”, „A”) będące zarejestrowanym, czynnym polskim podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji komponentów do samochodów.

A nabywa towary niezbędne do swojej produkcji od B podmiotu hiszpańskiego zarejestrowanego dla celów VAT m.in. w Polsce.

Przepływ towarów, w którym uczestniczą B i A jest następujący:

*   B nabywa towary od podmiotu z Chin (dalej: „Dostawca z Chin”).
*   Towary nabywane przez B od Dostawcy z Chin są przemieszczane z Chin do Polski.
*   Towary przywiezione z Chin są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu w Polsce, a podmiotem dokonującym zgłoszenia towarów do tej procedury jest A. W sytuacji, kiedy stawka cła dla przywożonych towarów jest niezerowa, na A ciąży/będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu towarów. A dokonuje również rozliczenia importu towarów do celów VAT.
*   Po dopuszczeniu do obrotu towary są przechowywane w magazynach zlokalizowanych w Polsce prowadzonych przez A lub przez podmioty trzecie dla A.
*   Sprzedaż towarów pomiędzy B a A następuje na moment pobrania towarów z magazynu przez A.

Towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez A.

Wartość importowanych towarów jest uwzględniana przy kalkulacji wynagrodzenia z tytułu późniejszej sprzedaży ostatecznych produktów przez A, tj. koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę sprzedaży towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. towarów sprzedawanych przez A w ramach jego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy, który dokonuje zgłoszenia towarów będących własnością B do procedury dopuszczenia do obrotu w Polsce i który rozlicza podatek należny związany z importem towarów, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym importem towarów?
2.  Czy sprzedaż towarów pomiędzy B a A, która ma miejsce po dopuszczeniu towarów do obrotu przez A, będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski, a w rezultacie, A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taką dostawę?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, który dokonuje zgłoszenia towarów będących własnością B do procedury dopuszczenia do obrotu w Polsce i który rozlicza podatek należny związany z importem towarów, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym importem towarów.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż towarów pomiędzy B a A, która ma miejsce po dopuszczeniu towarów przez A do obrotu nie będzie stanowiła dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT na terytorium Polski, a w rezultacie A nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taką dostawę.

1\. Brak warunku w postaci konieczności posiadania tytułu własności towarów w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Jak wynika z powyższego, import towarów stanowi czynność opodatkowaną VAT o charakterze faktycznym, tj. czynność ta jest niezależna od ewentualnego przeniesienia prawa własności lub innego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towarze zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Biorąc pod uwagę powyższy zapis, należy uznać, że podmiot obowiązany do uiszczenia cła jest podatnikiem z tytułu importu. Również w tym przypadku dla uznania, że podmiot jest podatnikiem VAT brak jest warunku, który wskazywałby na konieczność nabycia towaru, czy też innego przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Warto w tym miejscu wskazać na regulacje w zakresie prawa celnego, które wskazują, który podmiot zobowiązany będzie do uiszczenia cła. I tak zgodnie z art. 77 Unijnego Kodeksu Celnego (dalej: „UKC”), dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Na podstawie art. 77 ust. 3 UKC dłużnikiem jest zgłaszający a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Obowiązek uiszczenia cła będzie zatem spoczywać zasadniczo na zgłaszającym towary do procedury dopuszczenia towarów do obrotu, a w przedstawionym stanie faktycznym będzie to A. A będzie zatem zobowiązane do zapłaty nie tylko potencjalnych należności celnych przywozowych, ale również podatku VAT importowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie definicją importu towarów lub podatników z tytułu importu wyłącznie podmiotów, które nabyły prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (w tym nabyły prawo własności), odpowiedni zapis znalazłyby się w ustawie o VAT. Przykładowo, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów mamy do czynienia w przypadku „nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, podczas gdy definicja importu towarów w art. 2 pkt 7 oraz definicja podatnika w art. 17 ust. 1 pkt 1 (jak już wskazano powyżej) na taki warunek nie wskazuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano w stanie faktycznym A będzie ostatecznie wykorzystywało zaimportowane towary do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie, podatek naliczony związany z importem będzie podlegał odliczeniu.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie uzależnia odliczenia podatku naliczonego od nabycia własności towarów. Jak już wskazano powyżej, nie w każdym bowiem przypadku czynność opodatkowana wynika z przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

3\. Jednokrotna ocena towarów dla celów podatku naliczonego pod kątem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można pominąć faktu, że zarówno w przypadku importu towarów, jak również późniejszej dostawy przedmiotem transakcji są te same towary, które ostatecznie staną się własnością Wnioskodawcy.

Jednocześnie uznanie, że zarówno dostawa towarów jak i import towarów powinny zostać opodatkowane VAT, powodowałoby, że jednokrotne wykorzystanie tych samych towarów wymagałoby dwukrotnej oceny wykorzystania ich do czynności opodatkowanych. Te same towary dawałyby dwukrotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku A oznaczałoby to, że import i zakup towarów wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej skutkowałby odliczeniem podatku naliczonego z dokumentu celnego oraz z faktury dokumentującej dostawę.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie ocenianie przeznaczenia towarów (dla potrzeb obu transakcji) byłoby nie tylko nieracjonalne ale i również niebezpieczne pod kątem potencjalnych oszustw podatkowych.

Przykładowo, w przypadku, gdyby sposób wykorzystania zaimportowanych i nabytych towarów był inny niż faktycznie deklarowany przez podatnika, strata dla Skarbu Państwa byłaby podwójna, tj. podatnik nie tylko odliczyłby niezasadnie podatek naliczony z dokumentu celnego, ale również z faktury dokumentującej dostawę towarów.

W związku z powyższym, sztucznie generowana byłaby ilość czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności w kontekście celu ekonomicznego transakcji oraz faktu, że zarówno import towarów, jak i nabycie krajowe dokonywane byłyby w związku z tą samą transakcją/tym samym wykorzystywaniem towarów do wykonywania czynności opodatkowanych (docelowe przeznaczenie towarów, w przypadku importu towarów i dostawy jest takie samo).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien jednokrotnie dokonywać oceny, czy towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a towary te powinny jednokrotnie dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowanie

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż towarów pomiędzy B a A, która ma miejsce po dopuszczeniu towarów przez A do obrotu nie będzie stanowiła dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT na terytorium Polski, a w rezultacie A nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taką dostawę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 12, 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej unijnym kodeksem celnym:

*   „zgłoszenie celne” oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie;
*   „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;
*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
*   „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

W myśl art. 77 unijnego kodeksu celnego:

1.  Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:
    1.  dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
    2.  odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
2.  Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
3.  Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (…).

Jak stanowi art. 26a ust. 1 ustawy – miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji komponentów do samochodów. A nabywa towary niezbędne do swojej produkcji od B – podmiotu hiszpańskiego zarejestrowanego dla celów VAT m.in. w Polsce.

Przepływ towarów, w którym uczestniczą B i A jest następujący:

*   B nabywa towary od Dostawcy z Chin.
*   Towary nabywane przez B od Dostawcy z Chin są przemieszczane z Chin do Polski.
*   Towary przywiezione z Chin są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu w Polsce, a podmiotem dokonującym zgłoszenia towarów do tej procedury jest A. W sytuacji, kiedy stawka cła dla przywożonych towarów jest niezerowa, na A ciąży/będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu towarów. A dokonuje również rozliczenia importu towarów do celów VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podatnikiem z tytułu importu towarów B – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – jest A, gdyż to na nim ciąży obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów.

Odnosząc się do wątpliwości A dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi – w przypadku importu towarów – kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Stosownie do art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwanym dalej „TSUE” – prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C‑465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C‑435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C‑437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

W przedmiotowej sprawie należy także wskazać na wyrok TSUE z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrzono m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. TSUE przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że towary B importowane przez A będą przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto wartość importowanych towarów jest uwzględniana przy kalkulacji wynagrodzenia z tytułu późniejszej sprzedaży ostatecznych produktów przez A, tj. koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę sprzedaży towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. towarów sprzedawanych przez A w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem cytowane tezy orzeczenia TSUE do przedstawionej sprawy oraz opierając się na regulacjach ustawy w zakresie odliczania podatku, należy stwierdzić, że A przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, ponieważ jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, importowane towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę sprzedaży towarów w ramach jego działalności gospodarczej.

Podsumowując A, który dokonuje zgłoszenia towarów będących własnością B do procedury dopuszczenia do obrotu w Polsce i który rozlicza podatek należny związany z importem towarów, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym importem towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

A w opisie wskazał także, że po dopuszczeniu do obrotu towary B są przechowywane w magazynach zlokalizowanych w Polsce, prowadzonych przez A lub przez podmioty trzecie dla A. Sprzedaż towarów pomiędzy B a A następuje na moment pobrania towarów z magazynu przez A.

Przechodząc zatem do kwestii uznania sprzedaży towarów przez B za opodatkowaną dostawę towarów wskazać należy, że jak już wyżej wyjaśniono, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Import towarów jest to zatem czynność faktyczna, czyli przywóz towarów, dla zaistnienia której nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 9 ustawy – obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Skoro w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli obowiązku zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych, określonej dla towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego, to biorąc pod uwagę przepisy ustawy należy uznać, że sprzedaż towarów z magazynu w Polsce przez B, po dokonaniu ich importu przez A, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten zawiera uregulowania wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku.

I tak, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy postanowiono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że A nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż towarów z magazynu przez B. W analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Przepis ten, jak wyjaśniono wyżej, pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż towarów pomiędzy B a A, która ma miejsce po dopuszczeniu towarów do obrotu przez A, nie będzie stanowiła dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT na terytorium Polski, a w rezultacie, A nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taką dostawę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 także jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.