Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.25.2021.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzenia na rzecz wspólnika na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; usługi; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 38

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismem z 30 stycznia 2021 r. (data wpływu 30 stycznia 2021 r.), pismem z 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z 21 kwietnia 2021 r. (data nadania i data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) na wezwanie z 20 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.25.2021.2.AG, 0113-KDIPT2-3.4011.94.2021.3.RR (data nadania i data doręczenia 20 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzenia na rzecz wspólnika na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzenia na rzecz wspólnika na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)Spółka komandytowa
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana K. W.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąca stroną postępowania (dalej także: „Spółka”) jest spółką komandytową, której przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej (PKD 69.10.Z). Drugim zainteresowanym, mającym uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, jest wspólnik Spółki, będący adwokatem i obecnie jedynym komplementariuszem Spółki (dalej także „Wspólnik”). Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Na podstawie umowy spółki, sprawy Spółki są prowadzone przez komplementariuszy. Dodatkowo, na mocy uchwały Wspólników, bieżący zarząd Spółką mogą sprawować Wspólnicy będący komplementariuszami lub komandytariuszami, przy czym komandytariusze mogą sprawować zarząd na podstawie udzielonej prokury. Dla czynności przekraczających bieżący zarząd (określonych umową Spółki lub uchwałą wspólników), wymagana jest uchwała Wspólników.

Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki według zasad przyjętych w umowie Spółki i uchwałach Wspólników. Wspólnicy będący komandytariuszami ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania Spółki wyłącznie do wysokości sumy komandytowej. W pozostałym zakresie w zobowiązaniach uczestniczą komplementariusze. W każdym miesiącu Wspólnikom wypłacana jest zaliczka na poczet zysku Spółki w bieżącym roku, w wysokości określonej uchwałą Wspólników, na podstawie bieżących wyników finansowych Spółki. Bez uprzedniej zgody Wspólników, żaden ze Wspólników nie może świadczyć odpłatnie usług prawnych poza Spółką.

Odzwierciedlając ustalenia dotyczące zmian w zarządzaniu Spółką i zmian w zakresie wkładów do Spółki, Wspólnicy planują zmiany w dotychczasowym brzmieniu umowy Spółki. W zakresie ustaleń dotyczących zarządzania Spółką, dotychczasowi komandytariusze staną się komplementariuszami, natomiast komplementariusz (Wspólnik) stanie się komandytariuszem. W zakresie wkładów do Spółki, zmiany w umowie Spółki dotyczą pracy własnej Wspólników, która nie będzie stanowić przedmiotu wkładu do Spółki. Wspólnicy będą nadal posiadać prawo do udziału w zysku Spółki, według zasad przyjętych w umowie Spółki i uchwałach Wspólników. W każdym miesiącu Wspólnikom będzie wypłacana zaliczka na poczet zysku Spółki w bieżącym roku, w wysokości określonej uchwałą Wspólników, na podstawie bieżących wyników finansowych.

W wyniku opisanych powyżej zmian do umowy Spółki, Wspólnik stanie się komandytariuszem (i przestanie być komplementariuszem).

Ponadto Wspólnik i Spółka planują zawarcie umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem będzie świadczenie przez Wspólnika usług pomocy prawnej dla klientów Spółki oraz innych usług związanych z obsługą klientów Spółki („Umowa”). Umowa zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Wspólnikiem w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wspólnika, którą Wspólnik będzie prowadził na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”). W tym zakresie Wspólnik będzie występował jako odrębny podmiot wobec Spółki. Usługi świadczone przez Wspólnika na podstawie Umowy będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi dla Spółki.

W ramach Umowy, Wspólnik zobowiązany będzie do wykonywania usług (w tym usług prawnych) z należytą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, według swojej najlepszej wiedzy, przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru świadczonych usług, mając na celu osiągnięcie jak najlepszych rezultatów oraz biorąc pod uwagę interesy i dobre imię Spółki.

Mając na względzie specyfikę usług prawnych oraz konieczność świadczenia usług na rzecz klientów Spółki mających siedzibę w różnych strefach czasowych, Wspólnik będzie wykonywać usługi w czasie koniecznym dla ich prawidłowego świadczenia. Oznacza to w szczególności dyspozycyjność Wspólnika zarówno w standardowych godzinach pracy Spółki (przedział czasowy pomiędzy godz. 9:00 a 18:00 w dni powszednie), jak również poza tymi godzinami, jeśli byłoby to niezbędne dla prawidłowego i terminowego wykonania usług na podstawie Umowy.

Wspólnik będzie wykonywać usługi objęte Umową w wybranym przez siebie miejscu i czasie. Spółka będzie udostępniać Wspólnikowi niezbędne do prawidłowego świadczenia usług urządzenia techniczne i środki, przy czym środki te i urządzenia będą wykorzystywane przez Wspólnika w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z Umowy. Dotyczy to również, choć nie tylko, korzystania z usług telefonicznych, Internetu, systemów IT oraz infrastruktury, jak też pomieszczeń biurowych w siedzibie Spółki. Wspólnik zobowiązany będzie do podporządkowania się reżimowi sanitarnemu w zakresie wymaganym przez obowiązujące przepisy prawa.

Niezależnie od powyższego, z uwagi na bezpieczeństwo danych objętych m.in. tajemnicą przedsiębiorstwa Spółki oraz jej klientów oraz mając na względzie przepisy o ochronie danych osobowych, Wspólnik zobowiązany będzie do korzystania ze sprzętu oraz oprogramowania udostępnionego mu przez Spółkę, w zakresie kontaktu ze Spółką i jej klientami. Wspólnik będzie stosować się do polityki Spółki, w tym w szczególności w zakresie kontroli ryzyka, konfliktu interesów oraz dokumentowania świadczonych usług.

Wykonując usługi na podstawie Umowy, Wspólnik będzie pozostawał niezależny, zgodnie z profesjonalnymi wymogami świadczenia usług prawnych przez adwokatów. W szczególności, Wspólnik nie będzie pracował pod kierownictwem innej osoby zatrudnionej przez Spółkę. Powyższe nie wyklucza sytuacji, gdy w ramach realizacji poszczególnych projektów wyznaczone zostaną osoby koordynujące dany projekt, wobec których Wspólnik zobowiązany będzie do zdawania relacji z postępów własnych prac w ramach danego projektu i dostosowania organizacji swojej pracy do potrzeb realizacyjnych takiego projektu. W pozostałym zakresie, Wspólnik ma swobodę w wyborze czasu, miejsca i sposobu wykonywania Usług na podstawie Umowy.

Za wykonanie usług na podstawie Umowy, Wspólnik będzie otrzymywać od Spółki co miesiąc wynagrodzenie ustalone w Umowie. Wspólnikowi nie będzie przysługiwało inne dodatkowe wynagrodzenie na gruncie Umowy, m.in. z tytułu ponadnormatywnych obciążeń związanych z pracą w godzinach nocnych lub w weekendy. Spółka zobowiązuje się ponosić koszty związane z opłatami sądowymi, administracyjnymi, koszty tłumaczeń oraz inne koszty zewnętrzne, których poniesienie będzie konieczne dla prawidłowego wykonywania obowiązków Wspólnika, wynikających z Umowy.

Wspólnik będzie ponosić odpowiedzialność za prawidłowe świadczenie usług na podstawie Umowy, zgodnie z przepisami dotyczącymi odpowiedzialności zawodowej adwokatów, w tym w szczególności w zakresie odpowiedzialności za szkody wyrządzone podmiotom trzecim. Na podstawie przepisów dotyczących odpowiedzialności cywilnej adwokatów, Wspólnik zobowiązany będzie do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w następstwie działania lub zaniechania podczas świadczenia usług na podstawie Umowy. Dodatkowo, Wspólnik będzie ponosić odpowiedzialność za opłacanie należnego od jego wynagrodzenia podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne, w wysokości należnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W szczególności oznacza to, że ustalone przez strony Umowy wynagrodzenie (w kwocie netto bez VAT) nie ulegnie zmianie w przypadku wzrostu obciążeń publicznoprawnych, do których ponoszenia będzie zobowiązany Wspólnik. Wspólnik będzie czynnym podatnikiem VAT oraz będzie posiadać odrębne od Spółki numery REGON i NIP. Zakup usług od Wspólnika będzie związany wyłącznie z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Działając na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, w drodze uchwały Wspólników, przyjętej w dniu 18 grudnia 2020 r., że przepisy Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, stosuje się do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce, począwszy od dnia 1 maja 2021 roku. Oznacza to, że Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku („Dzień Zmiany Sposobu Opodatkowania”).

Począwszy od Dnia Zmiany Sposobu Opodatkowania, Spółka będzie rozliczać podatek dochodowy od osób prawnych, według zasad określonych w art. 25 ust. 1 i ust. 1a Ustawy o CIT, wpłacając na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za poprzednie miesiące. Wpłaty będą dokonywane w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego Spółka będzie wpłacać w terminie do 20. dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Spółka nie będzie wpłacać zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie roczne i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że również po zmianie umowy Spółki komplementariuszami w Spółce będą wyłącznie osoby fizyczne, Wspólnika nie będzie dotyczył przepis art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, w których komplementariuszem danej spółki komandytowej jest spółka posiadająca osobowość prawną lub spółka kapitałowa w organizacji.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z 21 kwietnia 2021 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Wnioskodawca wyjaśnia, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.).

Wnioskodawca podkreśla, że wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, które zaistnieje po przyjęciu planowanych zmian w umowie Spółki. Stąd też odpowiedź Wnioskodawcy dotyczy funkcji Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na gruncie zmienionej umowy Spółki (to jest po uwzględnieniu planowanych zmian). Wnioskodawca wyjaśnia, że planowane zmiany w umowie Spółki polegają w szczególności na tym, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania obejmie funkcję komandytariusza Spółki. Oznacza to, że w wyniku zmian w umowie Spółki, Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   zaprzestanie pełnienia stanowiska komplementariusza Spółki, które posiada w Spółce na dzień złożenia wniosku o interpretację i na dzień niniejszej odpowiedzi na Wezwanie; oraz

*   obejmie stanowisko (stanie się) komandytariuszem Spółki.

Mając na względzie powyższe, na gruncie zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem o interpretację, Zainteresowany będzie pełnił funkcję komandytariusza Spółki.

W ramach funkcji komandytariusza Spółki, Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie działał na rzecz rozwoju biznesu Spółki, będzie brał udział w zarządzaniu Spółką i uczestniczył w procesach decyzyjnych wspólników Spółki w zakresie dozwolonym wobec komandytariusza przez przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. z dnia 9 września 2020 roku, Dz.U. 2020.1526) (dalej „KSH”) oraz Umowę Spółki. Zainteresowany niebędący stroną postępowania może również zarządzać jednym z departamentów Spółki.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w zakresie reprezentacji Spółki przez komandytariusza, Zainteresowany niebędący stroną postępowania może reprezentować Spółkę jedynie jako pełnomocnik, zgodnie z art. 118 KSH. Dodatkowo umowa Spółki precyzuje, że na mocy uchwały Wspólników, komandytariusz może sprawować bieżący zarząd Spółki na podstawie prokury. Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym na podstawie art. 1091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku, kodeks cywilny (t. j. z dnia 8 sierpnia 2020 roku, Dz.U.2020, poz. 1740, ze zm.) („KC”) podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem, jeśli Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania zostanie, jako komandytariuszowi, udzielona prokura, będzie on wykonywać czynności sądowe i pozasądowe, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki, z zastrzeżeniem ograniczeń uprawnień prokurenta, przewidzianych w KC oraz wymogów przewidzianych w Umowie Spółki.

Jako komandytariusz, Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie uczestniczyć w zgromadzeniach Wspólników Spółki i w podejmowaniu uchwał we wszystkich sprawach wskazanych w umowie Spółki, z zastrzeżeniem przepisów KSH (w tym między innymi w zakresie zaciągnięcia zobowiązania lub czynności prowadzących do odpowiedzialności Spółki na kwotę przekraczającą kwotę określoną w umowie Spółki, zmiany umowy Spółki, zbycia przedsiębiorstwa Spółki lub połączenia z innym podmiotem).

Wnioskodawca wyjaśnia, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności objętych Umową, którą planuje zawrzeć ze Spółką.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania wykonując czynności wynikające z Umowy będzie ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca wyjaśnia, że czynności wynikające z Umowy, o których mowa we wniosku nie będą wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że czynności wynikające z zawarcia planowanej Umowy, o której mowa we wniosku pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania w ramach Jego działalności gospodarczej, a Spółką nie będą odpowiadać (pokrywać się) z czynnościami, które Zainteresowany niebędącą stroną postępowania lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywała/wykonuje/będzie wykonywała w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki Wnioskodawczyni poniesione z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Wspólnikowi na podstawie Umowy, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, począwszy od Dnia Zmiany Sposobu Opodatkowania?
2.  Czy czynności wykonywane przez Wspólnika w ramach Umowy zawartej ze Spółką należy zaklasyfikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT wobec czego:
    1.  dochody z Umowy Wspólnik może opodatkować podatkiem liniowym 19% na podstawie art. 30c Ustawy o PIT (po złożeniu stosownego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania), a ponadto
    2.  Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do pełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Wspólnikowi na gruncie Umowy?
3.  Czy obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT będą spoczywały na Spółce w odniesieniu do wypłat z zysku Spółki (w formie zaliczek na poczet zysku lub z tytułu udziału w zysku), dokonywanych przez Spółkę na rzecz Wspólnika począwszy od dnia 1 maja 2021 roku (zdefiniowanego we wniosku jako Dzień Zmiany Sposobu Opodatkowania)?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie 3 jest twierdząca, to czy Spółka będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, należnego od przychodów Wspólnika będącego komandytariuszem z tytułu wypłat na poczet zysku Spółki oraz wypłat z tytułu udziału w zysku Spółki, dokonywanych na rzecz komandytariusza po Dniu Zmiany Sposobu Opodatkowania również jeśli:
    1.  w miesiącu dokonania wypłaty przychód uzyskany przez Wspólnika będącego komandytariuszem z tytułu udziału w zyskach w Spółce nie przekroczy kwoty 60.000 PLN w roku podatkowym, a jednocześnie
    2.  kwota 60.000 PLN będzie stanowić 50% lub więcej przychodów uzyskanych przez tego Wspólnika będącego komandytariuszem z tytułu udziału w zyskach w Spółce w roku podatkowym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytań nr 2, 3 i 4, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

W opinii Wnioskodawczyni, wydatki Spółki poniesione z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Wspólnikowi na podstawie Umowy, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, począwszy od Dnia Zmiany Sposobu Opodatkowania.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że od Dnia Zmiany Sposobu Opodatkowania Wnioskodawczyni uzyska, jako spółka komandytowa, status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowi o tym przepis art. 1 ust. 3 punkt 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie Ustawy Zmieniającej. Wymieniony przepis stanowi, że przepisy Ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadniczo, stało się to z dniem 1 stycznia 2021 roku. Jednakże na gruncie art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej spółka komandytowa może postanowić, że zmiany wprowadzone Ustawą Zmieniającą stosuje się do tej spółki komandytowej oraz do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 roku. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 5 Ustawy Zmieniającej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 Ustawy o PIT stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 Ustawy o CIT.

Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawczyni powinna wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 16 Ustawy o CIT.

Jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, niezamieszczone w art. 16 Ustawy o PIT (winno być: ustawy o CIT – przyp. organu) zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów. Istotne jest to, że dany wydatek:

1.  musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2.  musi być definitywny (rzeczywisty);
3.  musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
5.  musi zostać właściwie udokumentowany;
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, które zostały zaliczone do katalogu, o którym mowa w art. 16 Ustawy o CIT.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię z tytułu wypłaty wynagrodzenia Wspólnikowi na gruncie Umowy, będą spełniać wszystkie powyższe warunki. W szczególności:

1.  wydatki zostaną poniesione z zasobów majątkowych Spółki na rzecz Wspólnika;
2.  wydatki będą rzeczywistymi i definitywnymi wydatkami Spółki na rzecz Wspólnika, realizowanymi przez Spółkę poprzez przelewy bankowe na jego rachunek bankowy;
3.  wydatki będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Spółkę, gdyż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pomocy prawnej, a nabywane od Wspólnika usługi będą wykorzystywane przez Spółkę dla świadczenia przez nią usług prawnych na rzecz jej klientów;
4.  wydatki będą ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Należy zauważyć, że dla prawidłowego świadczenia usług prawnych na rzecz swoich klientów, Spółka zobowiązana jest do angażowania profesjonalnych prawników, którzy będą w stanie zapewnić odpowiedni poziom świadczonych usług. Wspólnik jest adwokatem z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, którego zaangażowanie w świadczenie usług prawnych na rzecz klientów Spółki będzie przyczyniało się w sposób niewątpliwy do zwiększenia, zachowania i zabezpieczenia przychodów Spółki;
5.  wydatki będą właściwie udokumentowane nie tylko Umową i fakturami wystawionymi przez Wspólnika dla Spółki, ale też dokumentacją, która powstanie w związku i w wyniku świadczenia usług przez Wspólnika (między innymi opinie prawne, raporty, dokumentacja transakcyjna);
6.  wydatki nie znajdują się w grupie wydatków, które zostały zaliczone do katalogu, o którym mowa w art. 16 Ustawy o CIT. W szczególności, wynagrodzenie wypłacane Wspólnikowi na podstawie Umowy nie będzie wydatkiem „związanym z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników” o którym mowa w art. 16 ust. 38 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 38 – przyp. organu) Ustawy o CIT, gdyż nie będzie to świadczenie jednostronne Spółki (w zamian za wypłacane wynagrodzenie wypłacane Wspólnikowi, Spółka będzie otrzymywała świadczenie wzajemne ze strony Wspólnika w postaci świadczonych usług).

Mając na względzie powyższe, począwszy od Dnia Zmiany Sposobu Opodatkowania, wydatki Wnioskodawczyni poniesione z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Wspólnikowi na podstawie Umowy, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Zgodnie z opisem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką komandytową, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług pomocy prawnej. Działając na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, Spółka postanowiła, w drodze uchwały wspólników, że przepisy updop stosuje się do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce, począwszy od 1 maja 2021 r. Oznacza to, że Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. (Dzień Zmiany Sposobu Opodatkowania). Jednym ze wspólników Spółki jest osoba fizyczna, będąca adwokatem i obecnie jedynym komplementariuszem Spółki (Wspólnik, Zainteresowany niebędący stroną postępowania). W wyniku planowanych zmian w strukturze zarządzania Spółką, Wspólnik stanie się komandytariuszem i przestanie być komplementariuszem Spółki. Wspólnik i Spółka planują zawarcie umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem będzie świadczenie przez Wspólnika usług pomocy prawnej dla klientów Spółki. Umowa zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Wspólnikiem w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wspólnika. W tym zakresie Wspólnik będzie występował jako odrębny podmiot wobec Spółki. Usługi świadczone na podstawie ww. umowy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla Spółki. Wykonując usługi na podstawie umowy, Wspólnik będzie pozostawał niezależny, zgodnie z profesjonalnymi wymogami świadczenia usług prawnych przez adwokatów. Wspólnik będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności objętych umową, którą planuje zawrzeć ze Spółką. Wspólnik wykonując czynności wynikające z umowy będzie ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Za wykonanie usług Wspólnik będzie otrzymywać od Spółki co miesiąc wynagrodzenie ustalone w umowie. Wspólnik będzie ponosić odpowiedzialność za prawidłowe świadczenie usług na podstawie umowy, zgodnie z przepisami dotyczącymi odpowiedzialności zawodowej adwokatów, w tym w szczególności w zakresie odpowiedzialności za szkody wyrządzone podmiotom trzecim. Dodatkowo, Wspólnik będzie ponosić odpowiedzialność za opłacanie należne od jego wynagrodzenia podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne, w wysokości należnej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest to, czy wydatki Spółki poniesione z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wspólnikowi na podstawie umowy będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, począwszy od dnia 1 maja 2021 r., tj. od Dnia Zmiany Sposobu Opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego powodu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że tylko wydatki związane z dokonywaniem świadczeń jednostronnych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem – wnioskując a contrario – kosztami uzyskania przychodów będą koszty w postaci wydatków będących wynagrodzeniami wspólników, którzy są pracownikami tych podmiotów lub z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne, pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że ponoszone przez Spółkę koszty usług świadczonych przez Wspólnika na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki będą przyczyniać się bowiem do uzyskiwania przez Spółkę przychodów (bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) z prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie pomocy prawnej. Jednocześnie, omawiane koszty nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Mając na uwadze powyższe, ww. wydatki poniesione przez Spółkę mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wydatki Spółki poniesione z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wspólnikowi na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, począwszy od Dnia Zmiany Sposobu Opodatkowania, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.