Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.589.2020.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku VAT oraz uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży Towarów/Usług.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; szpital; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT oraz
*   uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży Towarów/Usług

**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(\`(...)\`) S.A (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży medycznej. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT (co do zasady w ramach prowadzonych przez ten podmiot szpitali i przychodni specjalistycznych). Spółka wykonuje również wybrane czynności podlegające opodatkowaniu VAT (np. najem powierzchni, wydawanie wybranych zaświadczeń medycznych, itp.).

W związku z powyższym, dokonując odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku) oraz z czynnościami korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT, Spółka stosuje proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik VAT), zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest udziałowcem większościowym pozostałych spółek z grupy kapitałowej „A” prowadzących szpitale i przychodnie specjalistyczne w różnych lokalizacjach na terenie kraju (dalej: Spółki szpitalne).

Jednocześnie w strukturach Wnioskodawcy funkcjonuje dział zakupu, którego pracownicy posiadają odpowiednie kompetencje w zakresie prowadzenia procesów zakupowych, negocjowania warunków z dostawcami, itp.

Planowany model zakupów w ramach grupy

W związku z powyższym, rozważane jest wprowadzenie modelu biznesowego, w ramach którego Wnioskodawca będzie nabywał towary/usługi, a następnie będzie dokonywał ich dalszej odsprzedaży na rzecz Spółek szpitalnych. Tym samym, Wnioskodawca będzie działał jako podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W zależności od zapotrzebowania zgłaszanego Wnioskodawcy przez poszczególne Spółki szpitalne, Spółka będzie m.in. (i) aktywnie poszukiwać dostawcy; (ii) negocjować warunki dostawy/kontraktu; (iii) podpisywać ewentualną umowę z dostawcą/składać zamówienie; itd.

Wnioskodawca dopuszcza, iż przedmiotem zakupu i dalszej „odsprzedaży” w ramach rozważanego modelu mogą być m.in. towary/usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą zaliczane przez poszczególne Spółki szpitalne (tj. ostatecznych odbiorców) do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Towary/Usługi lub Świadczenia). Spółka – ze względu na przeznaczenie tych świadczeń do „odsprzedaży” – nie będzie natomiast zaliczała ich do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przy nabyciu przez Spółkę Towarów/Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku nie będą zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Towarów/Usług w pełnej wysokości, zakładając, że ich „odsprzedaż” na rzecz Spółki szpitalnej będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT)?
2.  Czy obrót uzyskany z tytułu sprzedaży Towarów/Usług realizowanej na rzecz Spółek szpitalnych powinien być uwzględniany we współczynniku VAT kalkulowanym przez Wnioskodawcę na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Towarów/Usług w pełnej wysokości, zakładając, że ich „odsprzedaż” na rzecz Spółki szpitalnej będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT).
2.  Obrót uzyskany z tytułu sprzedaży Towarów/Usług realizowanej na rzecz Spółek szpitalnych powinien być uwzględniany we współczynniku VAT kalkulowanym przez Wnioskodawcę na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy przy tym zaznaczyć, iż powyższe uwarunkowane jest niezaistnieniem przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają cytowane powyżej regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Niemniej jednak, w przypadku, w którym takie określenie kwot podatku, o którym mowa w powyższym przepisie nie jest możliwe, co do zasady, „(\`(...)\`) podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast, w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, (\`(...)\`) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z powyższym, dla celów odliczenia VAT naliczonego z tytułu wybranych wydatków związanych z działalnością „mieszaną” (tj. zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i z zwolnioną z opodatkowania VAT), jeśli nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z tymi rodzajami działalności (tj. dokonanie tzw. alokacji bezpośredniej), Spółka stosuje współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 1

W przypadku nabycia Towarów/Usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, iż ich nabycie jest bezpośrednio związane z transakcją „odsprzedaży” (tj. odpowiednio dostawy towaru/świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki szpitalnej).

Jednocześnie, dla celów odpowiedzi na pytanie nr 1 należy przyjąć, że „odsprzedaż” świadczeń będzie każdorazowo podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie ona zwolniona z opodatkowania).

Tym samym, w ocenie Spółki, w takim przypadku należy przyjąć, iż nabycie Towarów/Usług jest w pełni wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie jest w żaden sposób związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT (jedynym celem i przeznaczeniem nabywanych Towarów/Usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest bowiem ich dalsze odsprzedanie do Spółki szpitalnej, a nie wykorzystanie w działalności Spółki).

Mając na względzie powyższe – stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, mając także na względzie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Towarów/Usług w pełnej wysokości, zakładając, że ich „odsprzedaż” na rzecz Spółki szpitalnej będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT).

Ad. 2

W odniesieniu do pozostałych wydatków związanych z działalnością „mieszaną” (tj. zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i zwolnioną z opodatkowania VAT), dla których nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z tymi rodzajami działalności (tj. dokonanie tzw. alokacji bezpośredniej), intencją Spółki jest potwierdzenie sposobu kalkulacji współczynnika VAT (mając na względzie obrót uzyskany z tytułu „odsprzedaży” Towarów/Usług).

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3: „nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wykładnia językowa przepisu art. 90 ust. 5 ustawy

W celu prawidłowego zrekonstruowania norm zawartych w przepisie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, niezbędnym jest odwołanie się do dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którymi pierwszeństwo przed innymi metodami przypada wykładni językowej, literalnej.

Jak wskazuje się bowiem w doktrynie prawa podatkowego: „(\`(...)\`) punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Wykładnia językowa przywołanych przepisów wskazuje natomiast, że warunki wskazane w art. 90 ust. 5 ustawy są spełnione tylko wówczas, gdy:

*   obrót będący przedmiotem analizy został uzyskany w ramach dostawy towarów/usług zaliczanych do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przez podatnika – tj. sprzedawcę tych świadczeń;
*   środki trwałe/wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem sprzedaży są używane na potrzeby działalności podatnika, tj. sprzedawcy tych świadczeń.

W analizowanej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, żadna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona. W szczególności, Spółka nie będzie zaliczać świadczeń do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych Spółki (z uwagi na ich przeznaczenie). Co więcej Towary/Usługi nie będą używane w działalności Spółki (w inny sposób niż poprzez dokonanie ich „odsprzedaży”).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie z art. 90 ust. 5 nie powinno mieć zastosowania w odniesieniu do Spółki. Konkluzji tej nie powinien również zmieniać fakt, iż świadczenia będące przedmiotem wniosku są zaliczane do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przez Spółki szpitalne.

Niemniej jednak, gdyby nawet uznać, że językowe rozumienie przepisu jest niewystarczające dla potwierdzenia, że art. 90 ust. 5 nie znajduje w analizowanej sprawie zastosowania (jakkolwiek – zgodnie z powyższymi uwagami – nie byłoby to zasadne), w ocenie Wnioskodawcy, również odniesienie do wykładni celowościowej oraz prounijnej analizowanego przepisu prowadzi do tożsamych wniosków.

Wyrok w sprawie C-98/07

Należy zauważyć, iż analizowana regulacja stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym: „(\`(...)\`), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się (\`(...)\`) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” (pogrubienie Wnioskodawcy).

Wykładnia tego przepisu była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-98/07, Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet.

W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, iż: „Przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawodawca wspólnotowy zamierzał zatem wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów (\`(...)\`)”.

W tych okolicznościach pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe, należałoby wskazać, iż przy kalkulacji proporcji sprzedaży należałoby wyłączyć obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, która to sprzedaż nie jest wykonywana w ramach „zwykłej” działalności gospodarczej podatnika, a jedynie stanowi sprzedaż dóbr inwestycyjnych podatnika, wykorzystywanych dla celów jego przedsiębiorstwa (zazwyczaj w sposób ciągły, przez dłuższy okres czasu niż w przypadku obrotu w ramach przedmiotu działalności – np. sprzedaż biurowca, w którym podatnik prowadził biuro).

Należy natomiast podkreślić, iż w przypadku wdrożenia planowanego modelu biznesowego w ramach grupy „A”, Spółka będzie podmiotem nabywającym i odsprzedającym towary/usługi na rzecz Spółek szpitalnych w sposób ciągły i regularny. W zależności od zapotrzebowania zgłaszanego Wnioskodawcy przez poszczególne Spółki szpitalne, Spółka będzie m.in. (i) aktywnie poszukiwać dostawcy; (ii) negocjować warunki dostawy / kontraktu; (iii) podpisywać ewentualną umowę z dostawcą/składać zamówienie; itd. Tym samym, po stronie Spółki wymagane będzie zaangażowanie określonych zasobów (zarówno osobowych, jak i materialnych), niezbędnych dla celów przeprowadzenia każdej transakcji (zarówno zakupu, jak i sprzedaży).

Mając na uwadze powyższe, należy zatem podkreślić, iż w sytuacji będącej przedmiotem wniosku o interpretację:

*   sprzedaż omawianych Towarów/Usług jest nieodzownym elementem (rozszerzeniem) działalności prowadzonej przez Spółkę;
*   nabycie oraz dalsza odsprzedaż Towarów/Usług na rzecz spółek z grupy stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki;
*   nabyte Towary/Usługi będą wykorzystywane jako towary lub usługi przeznaczone na sprzedaż – a nie w celu wykorzystania przez samą Spółkę;
*   kupno/sprzedaż Towarów/Usług dokonywane jest przez Spółkę w sposób profesjonalny i regularny;
*   ogólne koszty ponoszone przez Spółkę w toku prowadzonej działalności będą służyły również do realizowania analizowanych transakcji sprzedaży Towarów/Usług.

Tym samym, mając na względzie brzmienie powołanego powyżej wyroku TSUE, należy podkreślić, iż w analizowanej sprawie sprzedaż Towarów/Usług ma dla Spółki charakter zwykłej działalności gospodarczej, a nabycie (i następnie sprzedaż) Towarów/Usług wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Zatem obrót uzyskany z tej sprzedaży należy uwzględnić przy obliczaniu współczynnika VAT.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Należy mieć również na uwadze, iż zgodnie ze znanym Wnioskodawcy stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, tezy przedstawione przez TSUE w powyższym wyroku generalnie stosowane są również w polskiej praktyce:

*   w tym miejscu warto przywołać przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I FSK 184/15, w którym analizując art. 90 ust. 5 ustawy o VAT sąd wskazał, iż „Wyłączyć z tej sprzedaży należy jednak te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności”;
*   analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1908/15, w którym stwierdził, iż „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Przyjąć należy, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) »używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności«, tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego). Wyłączenie to odnosi się do towarów wykorzystywanych jako »dobra inwestycyjne« w rozumieniu przyjętym we wspomnianych wyrokach ETS”.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obrót uzyskany z tytułu sprzedaży Towarów/Usług realizowanej na rzecz Spółek szpitalnych powinien być uwzględniany we współczynniku VAT kalkulowanym przez Spółkę na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) – a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług – to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturami.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży medycznej. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT (co do zasady w ramach prowadzonych przez ten podmiot szpitali i przychodni specjalistycznych). Spółka wykonuje również wybrane czynności podlegające opodatkowaniu VAT (np. najem powierzchni, wydawanie wybranych zaświadczeń medycznych, itp.).

W związku z powyższym, dokonując odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku) oraz z czynnościami korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT, Spółka stosuje proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik VAT), zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest udziałowcem większościowym pozostałych spółek z grupy kapitałowej „A” prowadzących szpitale i przychodnie specjalistyczne w różnych lokalizacjach na terenie kraju.

Jednocześnie w strukturach Wnioskodawcy funkcjonuje dział zakupu, którego pracownicy posiadają odpowiednie kompetencje w zakresie prowadzenia procesów zakupowych, negocjowania warunków z dostawcami, itp.

W związku z powyższym, rozważane jest wprowadzenie modelu biznesowego, w ramach którego Wnioskodawca będzie nabywał towary/usługi, a następnie będzie dokonywał ich dalszej odsprzedaży na rzecz Spółek szpitalnych. Tym samym, Wnioskodawca będzie działał jako podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W zależności od zapotrzebowania zgłaszanego Wnioskodawcy przez poszczególne Spółki szpitalne, Spółka będzie m.in. (i) aktywnie poszukiwać dostawcy; (ii) negocjować warunki dostawy/kontraktu; (iii) podpisywać ewentualną umowę z dostawcą/składać zamówienie; itd.

Przy nabyciu przez Spółkę Towarów/Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku nie będą zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Towarów/Usług w pełnej wysokości.

Odnosząc się zatem do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia Towarów/Usług, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony. W analizowanym przypadku Zainteresowany jest czynnym zrejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT – bowiem jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – „odsprzedaż” Towarów/Usług na rzecz Spółki szpitalnej będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT). Wnioskodawca nabywając Towary/Usługi będzie działał jako podmiot o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy. W tym zakresie stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca wchodzi w rolę świadczącego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na rzecz Spółek szpitalnych.

Ponadto, Zainteresowany wskazał, że przy nabyciu przez Spółkę Towarów/Usług będących przedmiotem wniosku nie będą zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy.

W rezultacie Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Towarów/Usług w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy obrót uzyskany z tytułu sprzedaży Towarów/Usług realizowanej na rzecz Spółek szpitalnych powinien być uwzględniany we współczynniku VAT kalkulowanym przez Wnioskodawcę na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

W tym miejscu można nadmienić, że wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy, była przedmiotem licznych orzeczeń NSA – przykładowo można wskazać następujące wyroki: I FSK 240/14, I FSK 479/14, I FSK 117/14, I FSK 894/14, I FSK 998/14 czy I FSK 1780/14. W wyrokach tych NSA odwołał się do wykładni prowspólnotowej (m.in. do wyroku TSUE w sprawie C-98/07 Nordania Finans) i wskazał, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”, tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako „dobra inwestycyjne”.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Cytowany art. 90 ust. 6 ustawy stanowi bezpośrednią implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Należy raz jeszcze podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w ww. Dyrektywie.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy zatem odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub naj”A”ów, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretacją może wskazywać także orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Podsumowując, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),
*   czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości i transakcji finansowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dopuszcza, iż przedmiotem zakupu i dalszej „odsprzedaży” w ramach rozważanego modelu mogą być m.in. towary/usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą zaliczane przez poszczególne Spółki szpitalne (tj. ostatecznych odbiorców) do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. Jednak Spółka – ze względu na przeznaczenie tych świadczeń do „odsprzedaży” – nie będzie natomiast zaliczała ich do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie są/nie będą spełnione przesłanki zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu transakcji sprzedaży środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe wynika z faktu, że nabywane Towary/Usługi będące przedmiotem odsprzedaży nie będą używane w działalności Wnioskodawcy, w szczególności nie będzie on zaliczać ww. Towarów/Usług do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obrót uzyskany z tytułu sprzedaży Towarów/Usług realizowanej na rzecz Spółek szpitalnych powinien być uwzględniany we współczynniku VAT kalkulowanym przez Wnioskodawcę na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.