Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.801.2017.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-30
Teza: opodatkowanie według właściwej stawki czynności wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 08 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2017r. (data wpływu 03 stycznia 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych w zamian za odszkodowanie **– jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek niezabudowanych, dla których brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, a także działki niezabudowanej, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie jest przeznaczona pod zabudowę **– jest prawidłowe,**

*   opodatkowania stawką podstawową dostawy działki, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę **– jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zabudowanych działek o nr 292/50 oraz 292/13**– jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zabudowanej działki o nr 292/55 **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych w zamian za odszkodowanie,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek niezabudowanych, dla których brak jest mpzp i decyzji o warunkach zabudowy, a także działek niezabudowanych, które zgodnie z mpzp nie są przeznaczone pod zabudowę

*   opodatkowania stawką podstawową dostawy działki, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek zabudowanych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 grudnia 2017r. (data wpływu 03 stycznia 2018r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto … (dalej także jako: Miasto …, Miasto lub Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a, 4f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz U. z 2017 r., poz. 1496) Miastu, jako byłemu właścicielowi nieruchomości uregulowanych w księgach wieczystych nr …i … (dalej: Nieruchomości), przysługuje odszkodowanie za ich część, która została przejęta przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody … nr … z dnia 8 października 2015 r. znak: … zezwalającej na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej … - zachodniej obwodnicy … na odcinku: od drogi krajowej … (DK …) w m. … do węzła …, odcinek I, węzeł … - węzeł … wraz z infrastrukturą, realizowanej w ramach zadania: Zachodnia obwodnica … w ciągu drogi ekspresowej … wraz z obwodnicą ….

Odszkodowanie zostanie ustalone w decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę … na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Mając na uwadze § 36 ust. 4 w zw. z ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U.2004 nr 207 poz. 2109), wartość przejętych nieruchomości ustala się przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji ZRiD, ceny z dnia ustalania odszkodowania a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji ZRiD.

Miasto … nabyło Nieruchomości, z których wydzielono części przeznaczone pod ww. inwestycję drogową, z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody … wydanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych (Dz. U. z 1997 r., Nr 36, poz. 224 z późn. zm.), tj. w drodze komunalizacji.

W związku z powyższym należy zauważyć, że Gmina nabyła te Nieruchomości w drodze czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowe Nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w szczególności nie były oddane w najem, dzierżawę, użytkowanie wieczyste. Gmina spełniała w odniesieniu do nich wyłącznie funkcje właścicielskie.

Nieruchomości, o których mowa powyżej będące aktualnie przedmiotem postępowań odszkodowawczych, położone są w obrębach: … i … i składają się z działek, których zagospodarowanie i przeznaczenie przedstawiało się następująco:

1.  Działki w obrębie … (postępowanie odszkodowawcze nr 1):
    1.  działka o nr 11/9, o pow. 0,5246 ha - niezabudowana, brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp) oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: decyzja o warunkach zabudowy):
    2.  działka o nr 12/7, o pow. 0,5099 ha - niezabudowana, zgodnie z mpzp teren zieleni urządzonej, czyli grunt nieprzeznaczony pod zabudowę;
    3.  działka o nr 61/11, o powierzchni 0,0178 ha - niezabudowana, brak mpzp oraz decyzji o warunkach zabudowy;
    4.  działka o nr 61/13, o pow. 0,6141 ha - niezabudowana, brak mpzp oraz decyzji o warunkach zabudowy;
    5.  działka o nr 14/7, o powierzchni 0,1259 ha - niezabudowana, zgodnie z mpzp – tereny zabudowy produkcyjnej, składów, magazynów oraz teren ulic lokalnych, czyli grunt przeznaczony pod zabudowę.
2.  Działki w obrębie … (postępowanie odszkodowawcze nr 2):
    1.  działka o nr 292/50, o pow. 1,6280 ha - na działce znajduje się droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z płyt betonowych, wiata przystankowa;
    2.  działka o nr 292/55, o pow. 0,2633 ha - na działce znajduje się jedynie wjazd utwardzony kruszywem oraz obrzeża z krawężnika betonowego, zgodnie z mpzp - teren ulicy głównej ruchu przyspieszonego, czyli grunt przeznaczony pod zabudowę;
    3.  działka o nr 37/3, o pow. 0,0765 ha - działka niezabudowana, brak mpzp oraz decyzji o warunkach zabudowy;
    4.  działka o nr 292/13, o pow. 0,5954 ha - na działce znajdują się: nawierzchnia asfaltowa, chodnik, słupy drogowe oświetleniowe,
    5.  działka o nr 35/7, o pow. 0,0405 ha działka niezabudowana, brak mpzp oraz decyzji o warunkach zabudowy;
    6.  działka o nr 36/19, o pow. 0,2044 ha - działka niezabudowana, brak mpzp oraz decyzji o warunkach zabudowy;

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż przedmiotowe działki są objęte decyzją zezwalającą na realizację inwestycji drogowej - budowę drogi ekspresowej ….

Miasto gospodaruje przedmiotowymi Nieruchomościami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2016 r. poz. 446 ze zm.), w którym ustawodawca wskazał, że zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami. Ponieważ przedmiotowy wniosek dotyczy m.in. działek, na których usytuowany jest pas drogowy należy wskazać również na pkt 2 wskazanego przepisu, stanowiący o zadaniach z zakresu dróg i ulic.

Wnioskodawca wskazuje, iż działki nr 11/9, 12/7, 61/11, 61/13, 14/7, 292/50, 292/55, 37/3, 292/13, 35/7, 36/19 nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, w tym do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. W odniesieniu do wskazanych działek Gmina wykonywała tylko funkcje właścicielskie.

W ocenie Wnioskodawcy, obiekty znajdujące się na działkach o nr 292/50, 292/55, 292/13 są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) obiekty znajdujące się na przedmiotowych działkach, za wyjątkiem wiat przystankowych, zostały następująco sklasyfikowane:

Sekcja 2 - Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej

Dział 21 - Infrastruktura Transportu

Grupa 211 - Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe

Klasa 2112 - Ulice i drogi pozostałe

Klasa obejmuje: Drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: Instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Wiaty przystankowe natomiast zostały z kolei, na gruncie PKOB, sklasyfikowane w sposób następujący:

Sekcja 1 - Budynki

Dział 12 - Budynki niemieszkalne

Grupa 127 - pozostałe budynki niemieszkalne

Klasa 1274 - Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione

Klasa ta obejmuje:

*   Zakłady karne i poprawcze, areszty śledcze, schroniska dla nieletnich

*   Zabudowania koszarowe,

*   Obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie itp.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z PKOB, za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione.

Z analizy stanu nieruchomości wynika, że ww. obiekty znajdowały się na gruncie w chwili nabycia nieruchomości przez Miasto …, które nastąpiło 1 stycznia 1996 roku na podstawie decyzji Wojewody … z dnia 29 listopada 2002 r. (Wnioskodawca nabył więc te obiekty wraz z gruntem). Wyjątek stanowią wiaty przystankowe znajdujące się na działkach nr 292/50 oraz 292/13, które zostały oddane do użytkowania w 2005 r. Natomiast słupy oświetlenia drogowego na działkach nr 292/13 i 292/50 w obrębie …, stanowią własność … S.A.

Wszystkie obiekty, z wyjątkiem wiat przystankowych, są trwale związane z gruntem.

Na pytanie Organu, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektów znajdujących się na działkach nr 292/50, 292/55, 292/13? Wnioskodawca wskazał, iż w ocenie Wnioskodawcy nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT obiektów znajdujących się na działkach nr 292/50, 292/55 oraz 292/13. Przy czym, odpowiedź na to pytanie stanowi de facto uzupełnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy a nie opisu zdarzenia przyszłego.

Natomiast na pytanie Organu, czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowych budowli, a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata? Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na odpowiedź Wnioskodawcy na ww. pytanie i fakt, że nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych obiektów, odpowiedź na pytanie szóste jest bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Nieruchomości przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, dokonywana w związku z decyzją wywłaszczeniową, podlega opodatkowaniu VAT?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1:

1.  Czy dostawa opisanych w stanie faktycznym, a wchodzących w zakres Nieruchomości, działek niezabudowanych, dla których brak jest mpzp i decyzji o warunkach zabudowy, a także działek niezabudowanych, które zgodnie z mpzp nie są przeznaczone pod zabudowę korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy dostawa opisanych w stanie faktycznym, a wchodzących w zakres Nieruchomości działek niezabudowanych, które zgodnie z mpzp są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy dostawa opisanych w stanie faktycznym, a wchodzących w zakres Nieruchomości działek zabudowanych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy dostawa nieruchomości przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa dokonywana w związku z decyzją wywłaszczeniową nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, należałoby stwierdzić, że dostawa opisanych w stanie faktycznym, a wchodzących w zakres Nieruchomości, działek niezabudowanych, dla których brak jest mpzp i decyzji o warunkach zabudowy, a także działek niezabudowanych, które zgodnie z mpzp nie są przeznaczone pod zabudowę korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, należałoby stwierdzić, że dostawa opisanych w stanie faktycznym, a wchodzących w zakres Nieruchomości działek niezabudowanych, które zgodnie z mpzp są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, należałoby stwierdzić, że dostawa opisanych w stanie faktycznym, a wchodzących w zakres Nieruchomości działek zabudowanych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1

Opodatkowaniu VAT podlegają zasadniczo, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się także przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Opodatkowaniu VAT nie podlega jednak każda dostawa towarów oraz każde świadczenie usług, a tylko takie, które dokonywane jest przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, którymi, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są m.in. osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalnością gospodarczą jest natomiast, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, chociaż dostawa, o której mowa w niniejszym wniosku spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to dokonując jej, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Mimo, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to w przedmiotowych postępowaniach nie występuje w roli podatnika VAT, gdyż nie odbywają się one w warunkach jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Należy uznać że Gmina dokonała przedmiotowej "dostawy mienia" w ramach czynności wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej.

W sferze publicznoprawnej mieści się bowiem również władanie i zarządzanie mieniem komunalnym. Przedmiotowe Nieruchomości nie były wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, w szczególności nie były oddane w najem, dzierżawę ani użytkowanie wieczyste. Gmina spełniała w odniesieniu do nich wyłącznie funkcje właścicielskie. Należy także mieć na uwadze fakt, iż Miasto nabyło nieruchomości z mocy prawa, niezależnie od swojej woli i nie ponosiło żadnych korzyści z tytułu ich posiadania.

Pogląd, zgodnie z którym sprzedaż przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych mienia nabytego z mocy prawa (lub w drodze spadkobrania) nie podlega opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, że Gmina przy tych transakcjach nie występowała w roli podatnika VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 17 maja 2017 roku, sygn. I SA/Op 110/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 lipca 2016 roku, sygn. III SA/GI 2483/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach: I SA/Wr 1062/15 z 7 sierpnia 2015 roku, I SA/Wr 1581/14 z dnia 27 sierpnia 2014 r. oraz I SA/Wr 1730/14 z dnia 28 października 2014r., a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1547/14 z dnia 5 grudnia 2014 r ).

W świetle powyższych wyroków, zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, iż nabyła przedmiotowe Nieruchomości z mocy prawa i nie występowała przy tych transakcjach w roli podatnika VAT, a także z uwagi na fakt, że nieruchomości te nie były wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej, Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT z tytułu czynności przejęcia przez Skarb Państwa z mocy prawa na podstawie decyzji ZRiD należących do niej nieruchomości, o których mowa w niniejszym wniosku w zamian za odszkodowanie, a co za tym idzie dla Gminy nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym już w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1, dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie, rozważania na temat opodatkowania lub prawa do zwolnienia dokonywanych dostaw nie są koniecznie. Jednakże, mając na względzie, że stanowisko wyrażone w interpretacji może być odmienne, Gmina poniżej przedstawia uzasadnienia dla odpowiedzi na pytania 2-4.

W zakresie pytania 2

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Terenami budowlanymi są natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na to, że określone działki niezabudowane, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie są, zgodnie z mpzp, gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, ich dostawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Miasto wskazuje, że ustawa o VAT nie wskazuje, jak należy oceniać charakter (przeznaczenie) nieruchomości w sytuacji gdy brak jest zarówno mpzp, jak i decyzji o warunkach zabudowy. Zdaniem Gminy należy uznać, że nieruchomość nieobjęta ani mpzp, ani decyzją o warunkach zabudowy nie spełnia definicji terenu budowlanego zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Oznacza to, że nieruchomości takiej nie można uznać za teren budowlany, a jej dostawa może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 roku, sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639, gdzie wskazano: „od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.”

Pogląd ten wyrażany jest także w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2016 roku, sygn. IBPP2/4512-997/15/EK, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r. IPPP1/443-243/13-2/EK.

Tym samym, należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, że dostawa określonych działek, dla których brak jest mpzp oraz decyzji o warunkach zabudowy, opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, że w jej ocenie na przeznaczenie nieruchomości nie ma wpływu decyzja zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Zdaniem Wnioskodawcy ewentualna zmiana przeznaczenia nieruchomości dokonywana na podstawie wydanej decyzji odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.

Nie można więc stwierdzić, że najpierw dochodzi do zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie do jej dostawy. Z tego powodu, w celu oceny prawa do zwolnienia, należy patrzeć na przeznaczenie nieruchomości zgodnie z mpzp, lub ewentualnie, decyzją o warunkach zabudowy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 roku, sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.228.2017.2.AT, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 roku, sygn. 0115-KDIT1-1.4012.59.2017.1.JP

W zakresie pytania 3

Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 2, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Terenami budowlanymi są natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na to, że określone działki opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku są, zgodnie z mpzp, gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, ich dostawa nie skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i powinna zostać opodatkowana wg stawki 23% VAT.

W zakresie pytania 4

W ocenie Wnioskodawcy działki opisane w pkt f oraz i niniejszego wniosku są nieruchomościami zabudowanymi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków,budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że w stosunku do działek zabudowanych nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie (działki te nie były przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT), czynność dostawy tych działek w związku z przejęciem ich przez Skarb Państwa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że Miasto nie skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie jednak, z uwagi na fakt, że Gmina nabyła przedmiotowe działki z mocy prawa, nie przysługiwało jej w stosunku do nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co więcej, Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tych działek. Z tego powodu, w jej ocenie, dokonywana przez nią dostawa korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10a.

Gmina wskazuje także, że z uwagi na brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania z tytułu dostawy przedmiotowych działek nie zostanie wyodrębniona wartość gruntu, co oznacza, w uproszczeniu, że także dostawa gruntu znajdującego się pod budowlami korzysta ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych w zamian za odszkodowanie,

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek niezabudowanych, dla których brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, a także działki niezabudowanej, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie jest przeznaczona pod zabudowę,

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania stawką podstawową dostawy działki, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę,

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zabudowanych działek o nr 292/50 oraz 292/13,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zabudowanej działki o nr 292/55.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Wnioskodawca w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Wnioskodawca działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa Nieruchomości przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, dokonywana w związku z decyzją wywłaszczeniową stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego odnosząc się do kwestii dostawy działek niezabudowanych i zabudowanych, wskazać należy, iż dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, leśnymi które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że dla działek niezabudowanych nr 11/9, 61/11, 61/13, 37/3, 35/7, 36/19 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast działka niezabudowana nr 12/7 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest to teren zieleni urządzonej, czyli grunt nieprzeznaczony pod zabudowę. Z kolei działka niezabudowana nr 14/7 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren zabudowy produkcyjnej, składów, magazynów oraz teren ulic lokalnych, czyli grunt przeznaczony pod zabudowę.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1496 z późn. zm.) wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Stosownie do art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 1 i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2. W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\-z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4a i 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 (art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zatem zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości, tj. działek niezabudowanych nr 11/9, 61/11, 61/13, 37/3, 35/7, 36/19, dla których nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana inna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oraz działki niezabudowanej nr 12/7, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt nieprzeznaczony pod zabudowę, odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym wywłaszczane nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia, tj. w przedmiotowej sprawie jako grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa (wywłaszczenie) za odszkodowaniem działek nr 11/9, 61/11, 61/13, 37/3, 35/7, 36/19 oraz działki nr 12/7 objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do działki niezabudowanej nr 14/7, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, stwierdzić należy, iż w niniejszym przypadku, przedmiotem dostawy przez Zainteresowanego – jak wynika z opisu sprawy – będzie teren budowlany.

Zatem skoro ww. działka nr 14/7 stanowi teren budowlany, jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w odniesieniu do przedmiotowej działki nr 14/7 nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analizując zwolnienie wynikające z art. 43 ust. pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości nr 14/7 nie będzie też korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Nieruchomość ta nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dla dostawy za odszkodowaniem opisanej nieruchomości nr 14/7, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do dostawy działek zabudowanych wskazać należy, że przy kwestii opodatkowania/zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy obiektów budowlanych, istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie ich wg symbolu PKOB do budynków lub budowli. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji obiektów.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego obiektów budowlanych do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu do właściwego grupowania nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż na działce o nr 292/50, znajduje się droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z płyt betonowych, wiata przystankowa. Na działce o nr 292/55 znajduje się wjazd utwardzony kruszywem oraz obrzeża z krawężnika betonowego. Natomiast na działce o nr 292/13 znajdują się: nawierzchnia asfaltowa, chodnik, słupy drogowe oświetleniowe. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż obiekty znajdujące się na działkach o nr 292/50, 292/55, 292/13 są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Wszystkie obiekty, z wyjątkiem wiat przystankowych są trwale związane z gruntem. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) obiekty znajdujące się na przedmiotowych działkach, za wyjątkiem wiat przystankowych, zostały następująco sklasyfikowane: Sekcja 2 - Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 21 - Infrastruktura Transportu, Grupa 211 - Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe, Klasa 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

Wiaty przystankowe natomiast zostały z kolei, na gruncie PKOB, sklasyfikowane w sposób następujący: Sekcja 1 – Budynki, Dział 12 - Budynki niemieszkalne, Grupa 127 - pozostałe budynki niemieszkalne, Klasa 1274 - Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z PKOB, za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe regulacje Prawa budowlanego oraz wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że obiekty posadowione na działkach nr 292/13, nr 292/55 stanowią budowle a na działce nr 292/50 budynek i budowle. Tym samym uznać należy, iż - wbrew stanowisku Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie tylko działki nr 292/50, 292/13 stanowią nieruchomości zabudowane, ale również działka nr 292/55 jest nieruchomością zabudowaną.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy (wywłaszczanych) budynków i budowli za odszkodowaniem zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budynków i budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, iż nabycie przez Miasto Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich obiektami budowlanymi nastąpiło 1 stycznia 1996 roku na podstawie decyzji Wojewody … z dnia 29 listopada 2002 r. (Wnioskodawca nabył więc te obiekty wraz z gruntem). Wyjątek stanowią wiaty przystankowe znajdujące się na działkach nr 292/50 oraz 292/13, które zostały oddane do użytkowania w 2005 r. Natomiast słupy oświetlenia drogowego na działkach nr 292/13 i 292/50 w obrębie …, stanowią własność … S.A. Gmina nabyła te Nieruchomości w drodze czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowe Nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w szczególności nie były oddane w najem, dzierżawę, użytkowanie wieczyste. Gmina spełniała w odniesieniu do nich wyłącznie funkcje właścicielskie. Na pytanie Organu, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektów znajdujących się na działkach nr 292/50, 292/55, 292/13? Wnioskodawca wskazał, iż w ocenie Wnioskodawcy nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT obiektów znajdujących się na działkach nr 292/50, 292/55 oraz 292/13. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, iż nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak już wcześniej wspomniano – w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Analiza statusu prawnego budynków/budowli znajdujących się na działkach nr 292/50, 292/55 oraz 292/13 ujawniła, że ich sprzedaż będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina nabyła przedmiotowe działki z mocy prawa, nie przysługiwało jej w stosunku do nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego spełnione zostały w sposób pozytywny przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i lit. b) ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są obiekty budowlane posadowione na tym gruncie (art. 29a ust. 8 ustawy).

Zatem skoro dostawa ww. budynków/budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również dostawa gruntu stanowiącego działki nr 292/50, 292/13, 292/55, na których ww. budynki/budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy za odszkodowaniem nieruchomości zabudowanych, tj. działek nr 292/50, 292/13 należało uznać je za prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sposobu opodatkowania dostawy za odszkodowaniem nieruchomości zabudowanej, tj. działki nr 292/55, bowiem w stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż „W ocenie Wnioskodawcy działki opisane w pkt f (działka nr 292/50) oraz i (działka nr 292/13) niniejszego wniosku są nieruchomościami zabudowanymi”, tym samym nie uwzględnił działki nr 292/55 jako działki zabudowanej.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę wykładni prounijnej, tj. w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nastąpiło pierwsze zajęcie/używanie przedmiotowych budynków/budowli przez poprzedniego właściciela bądź Wnioskodawcę i do dnia planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to dostawa będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.