Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.311.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 maja 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.256.2019.1.PP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy epuap w dniu 19 czerwca 2019 r. (data doręczenia 19 czerwca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 26 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w branży IT i zajmuje się projektowaniem graficznym, wytwarzaniem oprogramowania oraz wsparciem i doradztwem w zakresie marketingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma nawiązane umowy o dzieło z następującymi grupami osób przyjmujących zamówienia od Zamawiającego (dalej zwani: Twórcami, Przyjmującymi Zamówienie):

1.  graficy – w ramach umów zajmują się projektowaniem graficznym;
2.  programiści – zajmujący się projektowaniem systemów informatycznych (tworzeniem programów komputerowych).

Przechodząc w dalszej kolejności do zadań wykonywanych przez poszczególne grupy należy odwołać się do realizacji poszczególnych grup:

1.  zadania grafików: projektowanie graficzne w obszarze szeroko pojętej grafiki użytkowej (m.in. opracowywanie znaków graficznych, logotypów, projektowanie plakatów, katalogów, wielkopowierzchniowych banerów reklamowych, tworzenie ilustracji, czy też przygotowanie projektów graficznych interfejsów użytkownika na potrzeby serwisów internetowych oraz aplikacji internetowych i aplikacji mobilnych;
2.  zadania programistów: opracowywanie systemów informatycznych, tworzenie kodu źródłowego systemów informatycznych (aplikacji internetowych, aplikacji mobilnych, samodzielnych modułów systemów informatycznych) oraz opracowywanie kodu źródłowego stron internetowych.

Wynikiem prowadzonych prac są projekty następnie wykorzystywane w celach promocyjnych, reklamowych i marketingowych, mogących funkcjonować zarówno w formie fizycznej, jak i cyfrowej. Finalizując informację w zakresie zadań realizowanych przez grafików, jak i programistów na rzecz Wnioskodawcy należy wskazać, że projekty graficzne – mają charakter niepowtarzalny, są oryginalne oraz objęte ochroną prawno-autorską wynikającą z postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 – dalej zwana również: p.a.p.p). Opisane powyżej przymioty, jak również przewidzianą przepisami ustawy ochronę mają realizowane także przez programistów projekty: kompletne systemy informatyczne, programy komputerowe, pojedyncze, autonomiczne skrypty i moduły.

W ramach prezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w przypadku pracy grafików/programistów komputerowych nosi się z zamiarem w przyszłości zastąpienia umowy o dzieło, umową o pracę przewidującą umowę zawierającą zapisy wyraźnie określającą jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie jest określony jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie jest też ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest więc wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów pracodawca wypłacił konkretną wartość honorarium.

Zastosowana przez Wnioskodawcę dokumentacja pozwoli na:

1.  prowadzenie ewidencji utworów powstałych w ramach stosunku pracy,
2.  ocenę przez Wnioskodawcę, czy praca zgłoszona przez pracownika stanowi utwór,
3.  określenie momentu nabycia praw autorskich i momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego,
4.  dokładne określenie kategorii prawa autorskiego, pozwalającej na zakwalifikowanie dziedziny do jakiej należy zaliczyć powstały utwór, zgodnie z podziałem na dyscypliny określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 czerwca Wnioskodawca wskazał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy zarówno obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do osób, co do których zawierana jest umowa o dzieło, jak i dalszego zdarzenia przyszłego w postaci rozważanej przez Wnioskodawcę decyzji zastąpienia stosowanych dotychczas umów o dzieło w przyszłości, zawartą umową o pracę w ramach której planowane są zapisy wyraźnie określające, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie mogą powstać utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a tym samym interpretacja dotyczy w tym zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do osób, z którymi będzie zawierana umowa o pracę.

Utwory wytworzone przez Twórców, z którymi została zawarta umowa o dzieło/będzie zawarta w przyszłości umowa o pracę są przejawem działalności twórczej w dziedzinie, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym precyzując:

*   programiści – działalność w zakresie programów komputerowych – art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   graficy – działalność w zakresie sztuk plastycznych – twórczość graficzna – art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód uzyskiwany przez Twórców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło/zawierał będzie umowy o pracę będzie wynikał z:

*   w przypadku umów o dzieło: z rozporządzenia przysługującymi Twórcy (Przyjmujący Zamówienie) prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością twórczą,

*   w przypadku umów o pracę: ściśle określona część wynagrodzenia nie będzie związana z działalnością twórczą, podczas gdy pozostała precyzyjnie określona część wynikać będzie z tytułu wynagrodzenia związanego z rozporządzenia prawa autorskimi.

Ustalana kwota wynagrodzenia – honorarium za rozporządzenie tymi prawami – określana jest, jako wartość rynkowa przekazanego prawa autorskiego, a to jest kwota jaką Twórca może uzyskać za przygotowanie utworu o określonych, zbliżonych cechach (parametrach). Sytuacja ulega zróżnicowaniu, a mianowicie w przypadku:

*   umów o dzieło: umowa dotyczy zapisów stanowiących o rozporządzeniu prawami autorskimi do utworu, a tym samym nie istnieje tu część określająca wynagrodzenie za czynności niebędące działaniem twórczym,

*   umów o pracę: umowa będzie przewidywała zapisy wyraźnie określające, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Utwory powstające w wyniku działalności twórczej programistów i grafików, realizowane na potrzeby programu komputerowego, łącznie stanowią elementy tworzące program komputerowy, obejmować będą wszelkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy Wnioskodawca, może w przyszłości jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zawartymi umowami o dzieło z programistami komputerowymi odprowadzać należy podatek z uwzględnieniem stawki 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zawarte w umowach zapisy dotyczące rozporządzenia przysługującymi Twórcy (Przyjmujący Zamówienie) prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych?
2.  Czy Wnioskodawca, może w przyszłości jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zawartymi umowami o dzieło z grafikami komputerowymi odprowadzić należny podatek z uwzględnieniem stawki 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zawarte w umowach zapisy dotyczące rozporządzenia przysługującymi Twórcy (Przyjmujący Zamówienie) prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością twórczą grafiki komputerowej (sztuki plastyczne)?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwoty honorarium wypłacanego z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych do utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych?
4.  Czy w odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie wspomnianych wyżej autorskich praw majątkowych Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3 i 4. Natomiast w zakresie pytań nr 1 i 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, od kwoty wynagrodzenia w części dotyczącej przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu lub jego części, Wnioskodawca będzie mógł potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, a to jest zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a i ust. 9b pkt 3) p.d.o.f. Zastosowanie w sprawie znajdzie regulacja prawna odnosząca się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania przez Twórców (Przyjmujących Zamówienie) z dziedziny programów komputerowych/grafików prawami autorskimi do tych utworów. Wobec powyższego wszelkie rozważania poczynione na gruncie niniejszego wniosku pozostaną aktualne bez potrzeby ponownego ich cytowania.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku doprecyzował, że stanowisko w przypadku części otrzymanego wynagrodzenia z uwagi na rozporządzenie prawami autorskimi zostało oparte na art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zależnie czy powstały utwór będzie grafiką (sztuką plastyczną), czy programem komputerowym. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie 3 dotyczy wprost umowy o pracę, w części dotyczącej obowiązków płatnika w przypadku rozporządzenia prawami autorskimi przez pracownika w przypadku ustalonego w umowie o pracę poziomu honorarium otrzymywanego za przeniesienie wytworów działalności twórczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, w przypadku pozostałych składników wynagrodzenia pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, tj. niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich do utworu lub jego części Wnioskodawca będzie mógł potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 p.d.o.f. Będą one bowiem kosztami uzyskania przychodów ze stosunku pracy, podobnie jak wynagrodzenia wypłacane pracownikom za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym – z uwagi na fakt, że w takim okresie pracownik nie tworzy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że stanowisko w przypadku kosztów uzyskania przychodów, co do części wynagrodzenia niezwiązanego z działalnością twórczą wiązać się będzie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreśla, że stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie 4 dotyczy wprost umowy o pracę, w części dotyczącej obowiązków płatnika w przypadku kosztów uzyskania przychodów ustalonych dla uzyskiwanych przez pracownika przychodów – niezwiązanych z działalnością twórczą, a będącej wynikiem typowej przewidzianej w umowie działalności pracowniczej, niebędącej działalnością autorską (twórczą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21) ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Przechodząc do „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych” należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego typu działalności, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego. Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) \[Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398\];

*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne \[Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404\].

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa w branży IT i zajmuje się projektowaniem graficznym, wytwarzaniem oprogramowania oraz wsparciem i doradztwem w zakresie marketingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma nawiązane umowy o dzieło z następującymi grupami osób przyjmujących zamówienia od Zamawiającego (dalej zwani: Twórcami, Przyjmującymi Zamówienie): graficy – w ramach umów zajmują się projektowaniem graficznym; programiści – zajmujący się projektowaniem systemów informatycznych (tworzeniem programów komputerowych). Zadania grafików: projektowanie graficzne w obszarze szeroko pojętej grafiki użytkowej (m.in. opracowywanie znaków graficznych, logotypów, projektowanie plakatów, katalogów, wielkopowierzchniowych banerów reklamowych, tworzenie ilustracji, czy też przygotowanie projektów graficznych interfejsów użytkownika na potrzeby serwisów internetowych oraz aplikacji internetowych i aplikacji mobilnych. Zadania programistów: opracowywanie systemów informatycznych, tworzenie kodu źródłowego systemów informatycznych (aplikacji internetowych, aplikacji mobilnych, samodzielnych modułów systemów informatycznych) oraz opracowywanie kodu źródłowego stron internetowych.

Finalizując informację w zakresie zadań realizowanych przez grafików, jak i programistów na rzecz Wnioskodawcy należy wskazać, że projekty graficzne – mają charakter niepowtarzalny, są oryginalne oraz objęte ochroną prawno-autorską wynikającą z postanowień ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opisane powyżej przymioty, jak również przewidzianą przepisami ustawy ochronę mają realizowane także przez programistów projekty: kompletne systemy informatyczne, programy komputerowe, pojedyncze, autonomiczne skrypty i moduły. W ramach prezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w przypadku pracy grafików/programistów komputerowych nosi się z zamiarem w przyszłości zastąpienia umowy o dzieło, umową o pracę przewidującą umowę zawierającą zapisy wyraźnie określającą jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie określony jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie będzie też ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie będzie więc wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów pracodawca wypłacił konkretną wartość honorarium.

Zastosowana przez Wnioskodawcę dokumentacja pozwoli na: prowadzenie ewidencji utworów powstałych w ramach stosunku pracy, ocenę przez Wnioskodawcę, czy praca zgłoszona przez pracownika stanowi utwór, określenie momentu nabycia praw autorskich i momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego, dokładne określenie kategorii prawa autorskiego, pozwalającej na zakwalifikowanie dziedziny do jakiej należy zaliczyć powstały utwór, zgodnie z podziałem na dyscypliny określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Utwory wytworzone przez Twórców, z którymi będzie zawarta w przyszłości umowa o pracę są przejawem działalności twórczej w dziedzinie, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym precyzując: programiści – działalność w zakresie programów komputerowych, graficy – działalność w zakresie sztuk plastycznych.

Utwory powstające w wyniku działalności twórczej programistów i grafików, realizowane na potrzeby programu komputerowego, łącznie stanowią elementy tworzące program komputerowy, obejmować będą wszelkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustalana kwota wynagrodzenia – honorarium za rozporządzenie tymi prawami – określana jest, jako wartość rynkowa przekazanego prawa autorskiego, a to jest kwota jaką Twórca może uzyskać za przygotowanie utworu o określonych, zbliżonych cechach (parametrach).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca wskazał, że:

*   praca wykonywana przez Twórców, z którymi będzie w przyszłości zawarta umowa o pracę – będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełni przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownicy będą twórcami w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nich będą wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody uzyskane przez pracowników będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, sztuk plastycznych,

*   stosunek prawny łączący pracowników i pracodawcę będzie przewidywał zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,

to uznać należy, że jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia wypłacanego ww. pracownikom, tj. grafikom i programistom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.