Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-683/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do korekty faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży.
Słowa kluczowe: faktura-faktura pusta; korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2012, pomiędzy spółkami A., Wnioskodawcą (zwanym również Spółką), B. oraz C. miały miejsce transakcje, z tytułu których wystawiono faktury, które jak się później okazało, w wyniku wzajemnych konsultacji potwierdzonych pisemnymi porozumieniami, nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, jak to miało mieć miejsce zgodnie z pierwotnymi ustaleniami.

Pierwotnie, Wnioskodawca otrzymał na cele wykonania usługi od podmiotu A. określoną kwotę, zgodnie z wystawioną przez siebie fakturą, którą prawie w całości przekazał swojemu podwykonawcy - podmiotowi B. (na podstawie faktury wystawionej przez podmiot B.), by to ten, jako podwykonawca miał zrealizować analizowaną usługę.

Jednakże w wyniku konsultacji potwierdzonych pisemnymi porozumieniami zawartymi w roku 2015, nastąpią zwroty przekazywanych pierwotnie kwot.

Przyczyną powyższego było ujawnienie w toku czynności kontrolnych organów podatkowych faktu, że de facto, w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcji, ostatecznie usługa została zlecona podmiotowi, który niejako „zapoczątkował” ciąg zleceń.

De facto, zatem pierwszy zleceniodawca był ostatnim zleceniobiorcą. Do momentu ujawnienia powyższego faktu, Wnioskodawca nie miał świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji.

Wnioskodawca, w wyniku sporządzonych korekt deklaracji, skorygował uprzednio odliczony podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez podmiot B., nie odliczając tym samym wykazanego przez ten podmiot podatku jako podatku naliczonego.

Spółka A., również w wyniku korekty deklaracji VAT, skorygowała odliczenie przez nieodliczenie podatku VAT od faktur wystawionych przez Spółkę. Tym samym, na ten moment Spółka wykazała jedynie VAT należny w deklaracji i rozważa skorygowanie wystawionych faktur na rzecz podmiotu A, i po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej zamierza dokonać korekty VAT należnego.

W wyniku dokonanych korekt, de facto nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych - skorygowany został uprzednio odliczony podatek naliczony.

Odbiorca faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży odliczył podatek VAT, a następnie w wyniku kontroli zapłacił podatek VAT. Na chwilę obecną nie ma więc uszczuplenia wpływów podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma możliwość korygowania faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest uznanie, że pusta faktura podlega prawu korekty, a więc poprawne jest stanowisko zaprezentowane np.: przez NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. - I FSK 866/08, wyroku z dnia 20 września 2013 r. - I FSK 1309/12, czy WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 sierpnia 2011 r. - I SA/Wr 392/11, czy WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. - I SA/Łd 21/11, czy też w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. - I SA/Łd 215/11, w którym Sąd ten stwierdził, że:

„nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o VAT i uwidaczniania tego w «deklaracjach podatkowych», oraz że «skoro kwota do zapłaty jest podatkiem w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT», to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu”.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy należy zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym również do pustych faktur mają zastosowanie przepisy dotyczące wystawiania korekt.

W konsekwencji, wystawcy pustej faktury przysługuje prawo do jej skorygowania oraz korzystania ze skutków takiej korekty.

Ponadto, w sytuacji wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetu Państwa z tytułu podatków, stosowanie sankcji wynikającej z powołanej regulacji dotyczącej pustych faktur (tj. wpłaty podatku wykazanego na fakturze), stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku.

W omawianej sprawie Spółka wystawiłaby bowiem fakturę korygującą do zera, uprzednio wystawioną fakturę pierwotną. W efekcie kwota podatku VAT podlegająca wpłacie zostałaby wyzerowana.

Z drugiej strony, kontrahent Wnioskodawcy otrzymałby obydwa dokumenty oraz odpowiednio skorygował podatek VAT naliczony (jeśli wcześniej go w sposób niewłaściwy odliczył), akceptując zerującą korektę. W konsekwencji, nie doszłoby do uszczuplenia należnych wpłat wpłaconych do budżetu Państwa.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca pierwotnie wystawiając faktury zapłacił VAT należny z tego tytułu i odliczył VAT naliczony z faktury wystawionej przez podmiot B. Dopiero po pewnym czasie okazało się, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji, a de facto w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcji ostatecznie usługa została zlecona podmiotowi, który niejako zapoczątkował ciąg zleceń. De facto, zatem pierwszy zleceniodawca był ostatnim zleceniobiorcą. Do momentu ujawnienia powyższego faktu, Wnioskodawca był w przekonaniu, że przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT.

Wnioskodawca uważa, że brak możliwości wystawienia korekty w omawianym przypadku byłby naruszeniem fundamentalnych zasad systemu podatkowego.

Samo błędne wystawienie pustej faktury prowadziłoby bowiem do wpłaty podatku VAT, bez dalszej możliwości korekty, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia przez nabywcę podatku VAT z takiej faktury. W efekcie, wystawca błędnej faktury nie miałby możliwości odzyskania niesłusznie wykazanego podatku VAT. Korekta VAT naliczonego bez korekty VAT należnego stałaby w sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

Należy również zauważyć, że podejście nie jest odosobnione.

Przykładowo, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, NSA wprost podkreślił, że nawet jeśli została wystawiona faktura, która w rzeczywistości nie dokumentuje żadnej transakcji, nie wyklucza to możliwości jej skorygowania.

Ponadto, Państwa członkowskie UE obowiązane są określić warunki, na jakich dokonana może być korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, na co wyraźnie wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen). Zostało tam wyraźnie podkreślone, że jeżeli wystawca wadliwej faktury całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (tak też jest w analizowanym przypadku), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostałoby wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Obowiązujące polskie przepisy - które uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę - eliminują w ocenie Wnioskodawcy ryzyko strat we wpływach podatkowych.

Tym samym stwierdzić zatem należy, że fakturą korygującą można dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u.

Innymi słowy, w analizowanej sytuacji, uprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że zasada neutralności podatku VAT sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do wystawienia i ujęcia w deklaracji VAT-7 określonego zdarzenia prawnego, a następnie skorygowania błędnej faktury, w konsekwencji przerzuceniu na niego, w miejsce ostatecznego konsumenta, ciężaru podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, należałoby zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 635/14, w którym stwierdzono, że „jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. (…) ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo, że faktura została faktycznie wykorzystana, jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze.

(\`(...)\`) Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym, to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (pkt 25). Trybunał przypomniał, że w celu zapewnienia neutralności podatku VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26). Jednocześnie Trybunał przytaczając wcześniejsze swoje orzeczenia ponownie podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury.

(…) W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych, na gruncie których zapadały te orzeczenia, podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył, lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedynie w ostatnim z przytoczonych wyroków z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C138/12, Rusedespred OOD stan faktyczny był nieco inny, albowiem organy zakwestionowały przedmiotową fakturę u kontrahenta wystawcy. Przy czym ingerencja organów nastąpiła z uwagi na to, że transakcje podlegały zwolnieniu, a więc wykazanie podatku VAT na fakturze było nieuzasadnione”.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie osiągnął żadnych korzyści, bowiem uzyskana od podmiotu A. kwota została prawie w całości przekazana podmiotowi B. jako podwykonawcy. Ewentualny zysk stanowić może różnica pomiędzy kwotą uzyskaną od pomiotu A., przekazaną do B.

Dodatkowo, pierwotnie Wnioskodawca nie wiedział, że usługa nie została w rzeczywistości wykonana - iż de facto w łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji ostatecznie usługa została zlecona podmiotowi, który niejako zapoczątkował ciąg zleceń. De facto, zatem pierwszy zleceniodawca był ostatnim zleceniobiorcą.

Ponadto, Wnioskodawca po uzyskaniu wiedzy odnośnie braku realizacji usługi w korekcie odpowiednich deklaracji VAT dotyczących roku 2012, nie ujął podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot B. Wnioskując więc z powyżej zacytowanego wyroku, Wnioskodawca powinien mieć prawo do skorygowania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

Podsumowując, z uwagi na:

*   brak przepisów zakazujących korekt pustych faktur,
*   zasadę neutralności VAT,
*   pozbawienie odbiorców pustej faktury prawa do odliczenia VAT i uniknięcie uszczuplenia należności budżetowych w tym zakresie,
*   stanowisko TSUE części sądów krajowych,

Wnioskodawca jest zdania, że przedmiotowe faktury mogą zostać skorygowane do zera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestie związane z wystawianiem faktur zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z kolei według art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej, niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług, dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2012, pomiędzy spółkami A., Wnioskodawcą, B. oraz C. miały miejsce transakcje, z tytułu których wystawiono faktury, które jak się później okazało, w wyniku wzajemnych konsultacji potwierdzonych pisemnymi porozumieniami, nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, jak to miało mieć miejsce zgodnie z pierwotnymi ustaleniami. Pierwotnie, Wnioskodawca otrzymał na cele wykonania usługi od podmiotu A. określoną kwotę, zgodnie z wystawioną przez siebie fakturą, którą prawie w całości przekazał swojemu podwykonawcy - podmiotowi B. (na podstawie faktury wystawionej przez podmiot B.), by to ten, jako podwykonawca miał zrealizować analizowaną usługę. Jednak w wyniku konsultacji potwierdzonych pisemnymi porozumieniami zawartymi w roku 2015, nastąpią zwroty przekazywanych pierwotnie kwot. Przyczyną powyższego było ujawnienie w toku czynności kontrolnych organów podatkowych faktu, że de facto, w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcji, ostatecznie usługa została zlecona podmiotowi, który niejako „zapoczątkował” ciąg zleceń. Zatem pierwszy zleceniodawca był ostatnim zleceniobiorcą. Do momentu ujawnienia powyższego faktu, Wnioskodawca nie miał świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji. Wnioskodawca, w wyniku sporządzonych korekt deklaracji, skorygował uprzednio odliczony podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez podmiot B., nie odliczając tym samym wykazanego przez ten podmiot podatku jako podatku naliczonego. Spółka A, również w wyniku korekty deklaracji VAT, skorygowała odliczenie przez nieodliczenie podatku VAT od faktur wystawionych przez Spółkę. Tym samym, na ten moment Spółka wykazała jedynie VAT należny w deklaracji i rozważa skorygowanie wystawionych faktur na rzecz podmiotu A., i po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej zamierza dokonać korekty VAT należnego. W wyniku dokonanych korekt nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych - skorygowany został uprzednio odliczony podatek naliczony. Odbiorca faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży odliczył podatek VAT, a następnie w wyniku kontroli zapłacił podatek VAT. Na chwilę obecną nie ma więc uszczuplenia wpływów podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży.

W myśl art. 81 § 1 ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak stanowi art. 81 § 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

W świetle obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 81 § 3 powołanej ustawy, skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133, nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Należy wskazać, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (nie została doręczona adresatowi), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Odmiennie wygląda sytuacja, gdy faktura zostanie sporządzona i wprowadzona do obrotu prawnego (zostanie doręczona adresatowi). Jest to w tym przypadku faktura wystawiona w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i stanowi podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd też kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Podstawowym przypadkiem, w którym odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest udokumentowanie fakturą transakcji, która w istocie nie nastąpiła.

Podatnikowi odmawia się również odliczenia podatku naliczonego z faktur podających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym.

Jest to postępowanie logiczne – skoro nie było transakcji, nie można mówić o korekcie podatku naliczonego, związanego z tą transakcją.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, uprawnia Zainteresowanego do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca to potwierdzenie uzyskał.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji wystąpienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty faktur dokumentujących nierzeczywistą sprzedaż.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo wskazać należy, że organ jest związany z opisem sprawy, a strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednakże z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, organy podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści stosunków prawnych pod kątem ich zgodności z prawem, a w szczególności badania, czy nie zmierzają one do obejścia prawa, bądź nie są pozorne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.