Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/332/KDJ/14/RD-99723
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-10-30
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów w ramach umowy o pracę i stypendium finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Szóstego i Siódmego Programu Ramowego,
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; pomoc-pomoc bezzwrotna; stypendia; stypendia-stypendia doktoranckie; umowa-umowa o pracę; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie; środek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2009 r. Nr IPPB4/415-158/08-4/SP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Instytutu (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 1 grudnia 2008 r., uzupełnionym w dniu 24 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów w ramach umowy o pracę i stypendium finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Szóstego i Siódmego Programu Ramowego, jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej objęcia stypendium doktoranckiego zwolnieniem od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej objęcia dochodu uzyskanego ze stosunku pracy zwolnieniem od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

UZASADNIENIE

Dnia 3 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 1 grudnia 2008 r., uzupełniony w dniu 24 lutego 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest placówką naukową Polskiej Akademii Nauk. Do zakresu Jego działań należy prowadzenie badań z zakresu chemii organicznej, a w szczególności badania podstawowe nad syntezą i przemianami związków organicznych, wyodrębnieniem i syntezą produktów naturalnych i ich analogów, badania właściwości fizycznych i struktury związków organicznych o znaczeniu praktycznym. Do zadań Wnioskodawcy należy: prowadzenie badań w ww. obszarze, kształcenie i doskonalenie kadr naukowych, podejmowanie współpracy z przemysłem, upowszechnianie wiedzy w zakresie prac prowadzonych w Instytucie, wykonywanie innych zadań wynikających z obowiązujących przepisów oraz zleconych przez władze PAN.

Wnioskodawca uczestniczy w programach międzynarodowych, realizując projekty finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Szóstego i Siódmego Programu Ramowego.

W Szóstym programie ramowym realizuje zadania w następujących projektach:

1.  Program Ramowy X. Konsorcjum naukowe złożone z 9 grup badawczych z kilku renomowanych europejskich ośrodków naukowych wspólnie realizuje projekt mający na celu opracowanie nowych metod odkrywania katalizatorów.
Odkrywanie i optymalizacja katalizatorów będą oparte na zasadzie ewolucji.2.  Program Ramowy Y. Celem projektu jest poszukiwanie nowych substancji o wieloreceptorowym działaniu przeciwbólowym oraz rozwój nowych metod podawania tych leków do zastosowania w terminalnych stadiach choroby nowotworowej.

W Siódmym Programie Ramowym Wnioskodawca realizuje zadania w projekcie Z. Konsorcjum naukowe złożone z 8 grup badawczych realizuje wspólnie projekt mający na celu opracowanie katalizatorów heterogenicznych z zastosowaniem w procesach ciągłych i wielkowsadowych.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników krajowych i zagranicznych do ww. projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Szóstego i Siódmego Programu Ramowego. Osoby te bezpośrednio realizują cele programów ramowych i są zatrudnione na podstawie umowy o pracę oraz otrzymują stypendium jako doktoranci studium doktoranckiego. Wynagrodzenia wypłacane są za pośrednictwem wyodrębnionych na potrzeby danego projektu rachunków bankowych, na których gromadzone są środki przekazywane przez Unię Europejską na realizację przedmiotowych projektów.

Pismem z dnia 09.02.2009 r. Nr IPPB4/415-158/08-2/SP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 20.02.2009 r. (data wpływu 24.02.2009 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest beneficjentem pomocy.
2.  Środki na sfinansowanie realizowanych projektów przekazywane są bezpośrednio z Komisji Europejskiej do Wnioskodawcy.
3.  Pracownicy zagraniczni zatrudnieni w projektach finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Szóstego i Siódmego Programu Ramowego.
4.  Pracownik zagraniczny wykonuje pracę w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy o pracę w Polsce.
5.  Stypendium doktoranta studium doktoranckiego nie zostało otrzymane na podstawie przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.
6.  Studia Doktoranckie prowadzone są przez Wnioskodawcę w oparciu o Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 19 grudnia 2006 r. w sprawie studiów doktoranckich prowadzonych przez placówki naukowe (Dz. U. Nr 1, poz. 2 z 2007 r. oraz ustawy z dnia 14.03.2003 r. art. 39 Dz. U. Nr 65, poz. 595). Doktoranci otrzymują stypendium w wysokości minimum 60% najniższej stawki wynagrodzenia zasadniczego na stanowisku asystenta, przewidzianej w przepisach o wynagradzaniu obowiązujących w Instytucie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane przez osoby, o których mowa wyżej, zatrudnione przez Wnioskodawcę podczas wykonywania pracy bezpośrednio związanej z realizacją projektów międzynarodowych, finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Szóstego i Siódmego Programu Ramowego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez osoby zatrudnione w programach międzynarodowych, w ramach umowy o pracę i stypendia jako pochodzące ze środków Szóstego i Siódmego Programu Ramowego, przyznanych przez Wspólnotę Europejską, a uzyskane za pracę bezpośrednio realizujących cel ww. projektów, zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 46, 39.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania do dochodów ze stosunku pracy zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania do stypendium doktoranckiego zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a przepisu. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za utrwaloną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje projekty w ramach Szóstego i Siódmego Programu Ramowego. To Wnioskodawcy, w tym jako członkowi konsorcjum naukowego, przydzielono środki finansowe na realizację projektów finansowanych z programów ramowych Unii Europejskiej. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie jego pracownicy.

W konsekwencji, dochody pracowników zatrudnionych w celu realizacji projektów, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek od dochodu pracowników zatrudnionych przy realizacji projektu, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

Odnosząc się zaś do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy do stypendiów doktoranckich, wskazać należy, iż przepis ten obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Wnioskodawca stwierdził, iż podstawą dokonywanej przez niego wypłaty stypendiów doktoranckich nie są przepisy – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz nie są one innymi stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Niemniej Wnioskodawca wskazał również, iż prowadzi studia doktoranckie w oparciu o rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 19 grudnia 2006 r. w sprawie studiów doktoranckich prowadzonych przez placówki naukowe (Dz. U. z 2007 r. Nr 1, poz. 2). Doktoranci otrzymują stypendium w wysokości 60% najniższej stawki wynagrodzenia zasadniczego na stanowisku asystenta, przewidzianej w przepisach o wynagradzaniu obowiązujących u Wnioskodawcy.

Podstawę prawną wydania rozporządzenia stanowił art. 41 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. Nr 65, poz. 595, z późn. zm.). Z kolei, art. 40 ust. 1 tej ustawy przewidywał możliwość otrzymywania stypendium doktoranckiego przez uczestnika studiów doktoranckich. Rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2006 r. realizowało postanowienia ww. ustawy o stopniach naukowych (…) m.in. w zakresie przyznawania stypendiów osobom odbywającym studia doktoranckie.

Powyższe pozwala na uznanie, że stypendia doktoranckie wypłacane przez Wnioskodawcę na postawie ww. rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego mieszczą się w pojęciu stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za:

*   prawidłowe – w zakresie stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy do stypendiów doktoranckich oraz

*   nieprawidłowe w zakresie stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy do dochodów ze stosunku pracy.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 3 marca 2009 r. Nr IPPB4/415-158/08-4/SP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.