Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-673/10/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-28
Teza: Czy istnieje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących (obniżających podatek VAT należny) w rozliczeniu za okres, w którym to faktury te zostały wystawione, pomimo faktu nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta i jeżeli wartość podatku VAT na fakturze korygującej jest równa lub mniejsza od opłaty za list polecony za zwrotnym potwierdzeniem?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010r. (data wpływu 19 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2010r. (data wpływu 12 października 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym te faktury zostały wystawione bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta oraz w sytuacji gdy wartość podatku VAT na fakturze korygującej jest równa lub mniejsza od opłaty za list polecony za zwrotnym potwierdzeniem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym te faktury zostały wystawione bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta oraz w sytuacji gdy wartość podatku VAT na fakturze korygującej jest równa lub mniejsza od opłaty za list polecony za zwrotnym potwierdzeniem.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 października 2010r. (data wpływu 12 października 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 września 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się przetwórstwem mięsa. Produkowane wyroby sprzedawane są odbiorcom hurtowym i detalicznym (poprzez sklepy firmowe).

Spółka wystawia miesięcznie około 14.000 faktur sprzedażowych w tym około 1600 faktur korygujących, które dotyczą:

1.  zwrotu towaru, zmniejszenia ceny (rabat potransakcyjny), obniżenia podstawy opodatkowania,
2.  podwyższenia ceny (podwyższenia podstawy opodatkowania).

Spółka rozlicza podatek VAT należny wynikający z faktur korygujących zgodnie z art. 29 ust 4a ustawy o VAT, czyli:

1.  obniża podstawę opodatkowania w okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą pod warunkiem posiadania przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za ten okres potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę,
2.  obniża podstawę opodatkowania w okresie, w którym otrzymano potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę w przypadku niespełnienia warunku z punktu a.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem VAT. Kontrahenci, na rzecz których wystawiono faktury korygujące, są czynnymi podatnikami VAT.

W odniesieniu do faktur korygujących, o których mowa we wniosku Spółka nie posiada potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta.

Spółka generuje miesięcznie około 2300 faktur korygujących, w większości przypadków kontrahenci potwierdzają otrzymanie powyższych faktur korygujących, jednakże znaczna część kontrahentów nie potwierdza otrzymania faktur korygujących, a także duplikatów tychże faktur korygujących. Spółka nie zna przyczyny z powodu której kontrahenci nie potwierdzają korekt.

Kontrahenci odbierają faktury korygujące, gdyż są one przesyłane pocztą, ale nie potwierdzają tego faktu w żaden sposób.

W przypadku faktur korygujących dokumentujących zwroty towarów podstawą wystawienia faktury korygującej jest protokół reklamacji i pasek ważenia dokumentujący zwrot towaru do zakładu.

Spółka generuje miesięcznie ponad 17.000 faktur sprzedażowych, w tym kilka tysięcy korekt, w miesiącu wrześniu wystawiono 2.346 faktur korygujących.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   Średnia wartość podatku VAT - (minus) 8,10 zł
*   Opłata pocztowa - 5,75 zł (list polecony za zwrotnym potwierdzeniem)
*   Ilość faktur w przypadku których kwota podatku należnego jest mniejsza niż (minus) 5,75 zł - 1771 szt.
*   Ilość faktur w przypadku których kwota podatku należnego jest mniejsza niż (minus) 5,75 zł, i które do dnia 6 października 2010r. nie zostały potwierdzone - 852 szt.

Wartość podatku VAT należnego w owych 852 fakturach to 1.447,78 zł, z kolei koszt uzyskania potwierdzeń 852 x 5,75 zł = 4.899,00 zł (kwota ta nie obejmuje kosztów dodatkowych tj. papieru, toneru i kosztów osobowych niezbędnych na wydrukowanie opieczętowania, spakowania i wysłania duplikatów celem uzyskania potwierdzenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących (obniżających podatek VAT należny) w rozliczeniu za okres, w którym to faktury te zostały wystawione tj. obniżenie podstawy opodatkowania pomimo faktu nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.
2.  Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących (obniżających podatek VAT należny) w rozliczeniu za okres, w którym to faktury te zostały wystawione tj. obniżenie podstawy opodatkowania pomimo faktu nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jeżeli wartość podatku VAT na fakturze korygującej jest równa lub mniejsza od opłaty za list polecony za zwrotnym potwierdzeniem (obecnie 5,75 zł) (pytanie sformułowane w piśmie z dnia 6 października 2010r. - data wpływu 12 października 2010r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postępuje nieprawidłowo, stosując do faktur korygujących (obniżających podatek należny) art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT.

Ad. 1 Uzasadnienie

1.  art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności jest niezgodny z art. 1, 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 a także z zasadami proporcjonalności, skuteczności i neutralności - warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak potwierdzenie przez kontrahenta faktu otrzymania faktury korygującej skutkuje obciążeniem ciężarem VAT - podatnika (a winien być konsument finalny),
2.  przepisy art. 73 - art. 90 Dyrektywy 112, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej,
3.  art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT wykracza poza ramy dowolności określone w art. 90 Dyrektywy 112, tzn. jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności,
4.  art. 91 ust. 3 Konstytucji RP precyzuje, iż w przypadku sprzeczności aktu o randze ustawy z normami wspólnotowymi pierwszeństwo mają przepisy wspólnotowe,
5.  wyrok WSA w Warszawie - III SA/WA 2100/09 z dnia 31 marca 2010r. (data orzeczenia).

Reasumując, Spółka ma prawo do rozliczania podatku VAT należnego wynikającego z faktur korygujących (obniżających podstawę opodatkowania) w dacie wystawienia faktury korygującej.

Ad. 2 Uzasadnienie

Podatek VAT jest podatkiem od wartości dodanej, w przypadku którego koszt owego podatku pokrywa odbiorca finalny. W przypadku Spółki, gdy koszty uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej przewyższają wartość podatku VAT udokumentowanego tąże fakturą następuje naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Intencją Ustawodawcy było walka z nadużyciami a nie stworzenie sytuacji, w której dostawca obciążony zostaje dodatkowymi kosztami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych przez Wnioskodawcę dwóch stanów faktycznych, tut. organ ujął ich ocenę w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy.

Zatem zdaniem tut. organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a-4c stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Powołane wyżej regulacje rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Jednocześnie należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów czy też o kwoty wynikające ze zwrotu towarów to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się przetwórstwem mięsa. Produkowane wyroby sprzedawane są odbiorcom hurtowym i detalicznym (poprzez sklepy firmowe).

Spółka wystawia miesięcznie około 14.000 faktur sprzedażowych, Spółka wystawia też znaczną ilość faktur korygujących i nie do wszystkich posiada potwierdzenia odbioru przez kontrahenta.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym właściwym jest wystawianie faktur korygujących (zmniejszających podstawę opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej) w związku z udzieleniem kontrahentom rabatów oraz zwrotem Wnioskodawcy towarów i dokonywanie obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona odpowiednia faktura korygująca, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, uznać należy za nieprawidłowe, w oparciu o cyt. powyżej przepisy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do wyjaśnienia podatnika, iż Wnioskodawca nie zna przyczyny z powodu której kontrahenci nie potwierdzają korekt stwierdzić należy, że fakt ten nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie oparte o przepisy ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących (obniżających podatek VAT należny) w rozliczeniu za okres, w którym to faktury te zostały wystawione tj. obniżenie podstawy opodatkowania pomimo faktu nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących (obniżających podatek VAT należny) w rozliczeniu za okres w którym to faktury te zostały wystawione tj. obniżenie podstawy opodatkowania pomimo faktu nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jeżeli wartość podatku VAT na fakturze korygującej jest równa lub mniejsza od opłaty za list polecony za zwrotnym potwierdzeniem tut. organ podatkowy, pragnie zauważyć, iż nie można się zgodzić z wyjaśnieniami przedstawionymi przez Wnioskodawcę stwierdzającymi, iż powodem braku potwierdzeń odbioru faktur korygujących, jest fakt ponoszenia przez Wnioskodawcę wysokich kosztów przesyłek poleconych za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Wyliczone przez Wnioskodawcę wartości podatku VAT należnego w „…852 fakturach to 1.447,78 zł, z kolei koszt uzyskania potwierdzeń 852 x 5,75 zł = 4.899,00 zł (kwota ta nie obejmuje kosztów dodatkowych tj. papieru, toneru i kosztów osobowych niezbędnych na wydrukowanie opieczętowania, spakowania i wysłania duplikatów celem uzyskania potwierdzenia)” nie mogą stanowić argumentu w sprawie, bowiem jak już wcześniej zauważono ustawodawca, nakładając w przepisach art. 29 ust. 4a – 4c ustawy obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie sprecyzował, w jakiej formie powinno to nastąpić.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Zaznaczyć bowiem należy, iż dostępność i powszechność środków komunikacji (łączności) między podmiotami gospodarczymi (m. in. fax, poczta elektroniczna), przy jednoczesnym braku sprecyzowania przez ustawodawcę w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej powoduje, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej trudno uznać − co do zasady − za uciążliwy warunek proceduralny, trudny lub niemożliwy do spełnienia przez podatników.

Należy przy tym zauważyć, że nawet subiektywne trudności jakie napotyka Wnioskodawca w związku z koniecznością uzyskania potwierdzeń odbioru faktur korygujących, nie muszą zostać uznane za obiektywne przeszkody uniemożliwiające uzyskanie takich potwierdzeń. Zgodzić się bowiem należy z przyjętą linią orzeczniczą, iż obiektywnie trudne lub niemożliwe do przezwyciężenia przeszkody wynikają w szczególności z likwidacji firmy kontrahenta lub jego złej woli, wyrażającej się w odmowie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w jakiejkolwiek formie.

Jednakże na tle przedstawionego stanu faktycznego trudno uznać, iż mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Skoro bowiem Wnioskodawca prowadził z kontrahentem korespondencję skutkującą odbieraniem faktur korygujących, czy też zawarł z kontrahentem umowę o udzieleniu rabatu, to okoliczności sprawy nie wskazują na obiektywną niemożność uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Zatem fakt ponoszenia wysokich kosztów dotyczących potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur nie jest wystarczającym powodem usprawiedliwienia braku potwierdzeń odbioru faktur korygujących i powodem by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez posiadania tych potwierdzeń, gdyż jak już zostało stwierdzone faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących (obniżających podatek VAT należny) w rozliczeniu za okres w którym to faktury te zostały wystawione tj. obniżenie podstawy opodatkowania pomimo faktu nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jeżeli wartość podatku VAT na fakturze korygującej jest równa lub mniejsza od opłaty za list polecony za zwrotnym potwierdzeniem należy uznać za nieprawidłowe.

Do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował stanowisko stwierdzając, iż jego zdaniem Spółka postępuje nieprawidłowo, stosując do faktur korygujących (obniżających podatek należny) art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT.

Powyższą opinię oparł na przepisach art. 1, 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Odnosząc się do powyższego tut. organ pragnie przywołać przepis art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwanej dalej Dyrektywą 112, który stanowi, iż zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o sprzeczności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień przepisów Dyrektywy, gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem.

Przy czym przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Tym samym powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ponadto tut. organ pragnie podkreślić, iż cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną w zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność, wynikająca z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, dotycząca posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.

W ocenie tut. organu, ustawowy wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi istotny element prawidłowości funkcjonowania systemu VAT i oznacza przyjęcie przez drugą stronę transakcji (kontrahenta) zmian warunków umowy, do których jak najbardziej należy zaliczyć uwzględnienie reklamacji czy udzielenie rabatu. Dopiero bowiem w momencie przyjęcia faktury czy korekty faktury przez nabywcę dokument taki wchodzi do obrotu prawnego.

Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej i podstawy opodatkowania do stanu odpowiadającego rzeczywistości, zatem brak otrzymania przez sprzedawcę (a jednocześnie wystawcę faktury korygującej), potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej spowodowałoby, iż po stronie wystawcy faktury VAT zostałby skorygowany podatek należny wynikający z pierwotnej faktury VAT, natomiast po stronie nabywcy towaru lub usługi pozostałby nieskorygowany podatek naliczony wynikający wyłącznie z otrzymanej faktury VAT. A zatem stan wynikający z wystawionej faktury VAT odpowiadający sprzedawcy nie pokrywałby się ze stanem rzeczywistym wynikającym po stronie nabywcy.

W tej sytuacji doszłoby do naruszenia zasady neutralności czy też proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Na poparcie zajętego w niniejszej interpretacji stanowiska tut. organ uznał za zasadne przywołanie orzeczenia ETS z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07, który wprawdzie dotyczył kwestii zwrotu podatku, jednakże potwierdza on odpowiedzialność wystawcy faktury za zapłatę wynikającego z niej podatku. Trybunał stwierdził bowiem, że uzależnienie zwrotu VAT od skorygowania pierwotnej faktury nie jest środkiem, który wykraczałby poza dozwolone środki, które mogą być wprowadzone dla ograniczenia ryzyka utraty wpływów podatkowych i nie narusza to zasady neutralności.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanego we wniosku przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2100/09 stwierdzić należy, iż stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.