Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.518.2025.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
związanych z cmentarzami za pomocą prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: cmentarze
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    wydatki bieżące i inwestycyjne związane z cmentarzami za pomocą proporcji obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do
    czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych ogółem w danym roku. Uzupełnili go Państwo pismem z 20
    października 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6
    ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o
    znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań
    własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, należą
    sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.
    Gmina jest właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych, na terenie których wykonuje
    odpłatne czynności opodatkowane VAT (niekorzystające ze zwolnienia od VAT), za które
    pobiera stosowne opłaty, do których należą:
    1) opłata za miejsce na cmentarzu w celu urządzenia grobu:
      a) grób ziemny dla zwłok dziecka do lat 6,
      b) grób ziemny jednomiejscowy,
      c) za każde kolejne miejsce w grobie ziemnym przeznaczonym do pomieszczenia zwłok
        więcej niż jednej osoby,
      d) grób murowany jednomiejscowy,
      e) za każde kolejne miejsce w grobie murowanym przeznaczonym do pomieszczenia
        zwłok więcej niż jednej osoby,
      f) grób ziemny urnowy jednomiejscowy,
      g) za każde kolejne miejsce w grobie ziemnym urnowym przeznaczonym na wiele urn
        (maksymalnie 2 w pionie i 2 w poziomie),
    2) opłata za przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób ziemny na
      okres kolejnych 20 lat:
      a) grób ziemny dla zwłok dziecka do lat 6,
      b) grób ziemny jednomiejscowy,
      c) za każde kolejne miejsce w grobie ziemnym przeznaczonym do pomieszczenia zwłok
        więcej niż jednej osoby,
      d) grób murowany jednomiejscowy,
    3) opłata za wynajęcie kaplicy cmentarnej,
    4) opłata za wjazd na teren cmentarza:
      a) za samochód osobowy lub osobowy z przyczepą oraz samochód dostawczy do 3,5
        tony,
      b) za pojazdy o łącznej wadze powyżej 3,5 tony.

    Ww. pobierane opłaty w związku z pochówkiem danej osoby są każdorazowo jednakowe,
    zgodnie z oficjalnym cennikiem. Gmina pobiera / będzie pobierać bowiem ww. opłaty na
    podstawie uchwały nr (...) Rady Gminy z dnia (...) 2019 r. w sprawie ustalenia cennika opłat
    obowiązujących na cmentarzach komunalnych Gminy.
    Na podstawie uchwały nr (...) Rady Gminy z dnia (...) 2023 r. w sprawie regulaminu
    Cmentarzy Komunalnych Gminy administratorem cmentarzy komunalnych na terenie
    Gminy jest Wójt Gminy. Gmina świadczy ww. usługi cmentarne poprzez odpowiedni dział
    w Urzędzie Gminy i to Gmina jest odpowiedzialna za ich właściwe wykonanie. Gmina
    wykazuje / będzie wykazywać w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT
    (plikach JPK) obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych oraz rozlicza / będzie
    rozliczać z tego tytułu VAT należny.
    Mając na uwadze powyższe, co do zasady, Gmina świadczy / będzie świadczyć na
    cmentarzach odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzały się w
    przeszłości i mogą zdarzać się w przyszłości sytuacje, w których Gmina była / będzie
    zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W
    szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego
    typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576, ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1214) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają
    obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne).
    Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów
    pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
    pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za
    świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku
    pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku
    osób bliskich oraz spadku koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem
    Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina. Czynności te nie są / nie będą
    dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza / nie będzie rozliczać z tego tytułu
    VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do
    świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi
    czynność niepodlegającą VAT.
    Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych, w tym w szczególności
    zakupu energii i wody oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są /
    będą dokumentowane przez dostawców / wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą
    podatku. Faktury są / będą wystawiane na Gminę jako nabywcę z podaniem danych (w
    tym NIP) Gminy.
    Obecnie Gmina ponosi w szczególności wydatki na realizację inwestycji pn. „(...)” (dalej:
    Inwestycja), której zakończenie realizacji planowane jest na 2025 r. Inwestycja zostanie
    zrealizowana ze środków własnych Gminy.
    Przedmiotem Inwestycji są roboty budowlane polegające w szczególności na budowie
    punktu czerpania wody wraz z przyłączem zasilania, budowie przyłącza wody, wykonaniu
    studzienki chłonnej, a także budowie alei głównej wraz z oświetleniem oraz budowie alei z
    krawężnikiem drogowym.
    Powyższe wydatki (zarówno bieżące jak i inwestycyjne) dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy
    komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to
    wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem

    Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie
    do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest /
    będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest /
    będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzu
    odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało
    pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:
    x= 0/(0+N) × 100
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    0– liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosłaby:
    x=0/0+N=77/ 77+2×100=97,46835, tj. po zaokrągleniu 98%.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona według danych za 2024 r. wyniosła
    więc 98%.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie odzwierciedlać związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających VAT. W przekonaniu Gminy,
    prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług
    związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i
    nieopodatkowanej.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Pytanie nr 1 Organu:
    Czy poza opłatami wskazanymi we wniosku pobierają / będą Państwo pobierali jeszcze
    inne opłaty dotyczące działalności w zakresie usług cmentarnych? Czy pobierają / będą
    Państwo pobierali jeszcze inne opłaty w związku z pochówkiem danej osoby, a jeśli tak to
    jakie to są / będą opłaty?
    Odpowiedź Gminy na pyt. 1:
    Jak zostało to wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina
    pobiera / będzie pobierać opłaty na podstawie uchwały Rady Gminy nr IX/75/19 z dnia 29
    maja 2019 r. w sprawie ustalenia cennika opłat obowiązujących na cmentarzach
    komunalnych Gminy.
    Poniżej Gmina przedstawia pełen cennik świadczonych na cmentarzach usług, znajdujący
    się w ww. uchwale:
      1) opłata za miejsce na cmentarzu w celu urządzenia grobu:
        a) grób ziemny dla zwłok dziecka do lat 6 – 216,00 zł,
        b) grób ziemny jednomiejscowy – 432,00 zł,
        c) za każde kolejne miejsce w grobie ziemnym przeznaczonym do pomieszczenia
        zwłok więcej niż jednej osoby – 432,00 zł,
        d) grób murowany jednomiejscowy – 540,00 zł,

        e) za każde kolejne miejsce w grobie murowanym przeznaczonym do
        pomieszczenia zwłok więcej niż jednej osoby – 1 350,00 zł,
        f) grób ziemny urnowy jednomiejscowy – 540,00 zł,
        g) za każde kolejne miejsce w grobie ziemnym urnowym przeznaczonym na wiele
        urn – 540,00 zł,
        h) grób murowany urnowy jednomiejscowy – 540,00 zł,
        i) za każde kolejne miejsce w grobie murowanym urnowym przeznaczonym na
        wiele urn (maksymalnie 2 w pionie i 2 w poziomie) – 540,00 zł,
      2) opłata za przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób ziemny
      na okres kolejnych 20 lat:
        a) grób ziemny dla zwłok dziecka do lat 6 – 216,00 zł,
        b) grób ziemny jednomiejscowy – 432,00 zł,
        c) za każde kolejne miejsce w grobie ziemnym przeznaczonym do pomieszczenia
        zwłok więcej niż jednej osoby – 432,00 zł,
        d) grób murowany jednomiejscowy – 540,00 zł,
      3) opłata za wynajęcie kaplicy cmentarnej – 108,00 zł,
      4) opłata za wjazd na teren cmentarza:
        a) za samochód osobowy lub osobowy z przyczepą oraz samochód dostawczy do
        3,5 tony – 108,00 zł,
        b) za pojazdy o łącznej wadze powyżej 3,5 tony – 216,00 zł.
    Inne niż ww. opłaty nie są pobierane.
    Pytanie nr 2 Organu:
    Jeśli w związku z pochówkiem danej osoby pobierają / będą Państwo pobierali opłaty inne
    niż wskazane we wniosku, to czy każdorazowo te opłaty są / będą jednakowe? Jeśli nie, to
    należy wskazać od czego zależy / będzie zależała zmienność takich opłat.
    Odpowiedź Gminy na pyt. 2:
    Wysokość opłat każdorazowo wynika z cennika stanowiącego załącznik do uchwały nr I
    Rady Gminy z dnia 29 maja 2019 r. Gmina nie pobiera poza opłatami wskazanymi we
    wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 1 innych opłat, w związku z tym powyższe
    pytanie jest bezprzedmiotowe.
    Pytanie nr 3 Organu:
    Czy działalność cmentarna jest wydzielona z Państwa działalności? Jeśli tak, to należy
    wskazać, sposób jej wydzielenia i na czym polega to wydzielenie?
    Odpowiedź Gminy na pyt. 3:
    Gmina wskazuje, że działalność cmentarna jest wydzielona w całej działalności Gminy
    poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków
    związanych z cmentarzami komunalnymi. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej
    fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny
    opis, wyraźnie określający czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
    Pytanie nr 4 Organu:
    Czy Państwa dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w
    całości pokrywają / będą pokrywały koszty związane z administrowaniem cmentarzem
    komunalnym, jego bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami? Jeśli nie, to należy wskazać
    czy wydatki te są / będą finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
    mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.

    Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ustawa o VAT), przekazanych zakładom budżetowym, innym
    jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom
    organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały
    zwrócone, celem realizacji przez Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153)?
    Odpowiedź Gminy na pyt. 4:
    Nie – dochody nie pokrywają w całości kosztów związanych z funkcjonowaniem cmentarzy
    komunalnych.
    Wydatki te nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa
    w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom
    sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom
    organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały
    zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).
    Ponadto, w gospodarce finansowej jednostek samorządu terytorialnego obowiązuje tzw.
    zasada niefunduszowania, zgodnie z którą środki publiczne pochodzące z poszczególnych
    tytułów nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wymienionych wydatków,
    chyba że odrębna ustawa stanowi inaczej.
    Pytanie nr 5 Organu:
    Czy działalność cmentarna finansowana była / jest lub będzie z dotacji lub / i subwencji
    otrzymywanych przez Państwa? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie to są / będą wartości w
    skali roku?
    Odpowiedź Gminy na pyt. 5:
    W gospodarce finansowej jednostek samorządu terytorialnego obowiązuje tzw. zasada
    niefunduszowania, zgodnie z którą środki publiczne pochodzące z poszczególnych tytułów
    nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wymienionych wydatków, chyba że
    odrębna ustawa stanowi inaczej.
    Istnieje możliwość finansowania – w szczególności inwestycji – w formie dotacji celowej –
    jednakże Gmina wskazuje, że sytuacja taka w odniesieniu do działalności cmentarnej nie
    miała miejsca w 2024 roku oraz nie jest planowana na 2025 rok.
    Pytanie nr 6 Organu:
    W jaki sposób dotychczas dokonywali Państwo odliczeń podatku naliczonego od
    wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych? W przypadku, gdy
    stosowali Państwo sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał
    część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich
    czynników zamierzają Państwo stosować zaproponowany we wniosku klucz
    przedstawiony w opisie sprawy. Jaka była wartość tej proporcji w poprzednich latach?
    Odpowiedź Gminy na pyt. 6:
    Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z
    działalnością cmentarną.
    Pytanie nr 7 Organu:
    Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia /
    będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane?

    Odpowiedź Gminy na pyt. 7:
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia / będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach
    działalności gospodarczej (cmentarnej).
    Pytanie nr 8 Organu:
    Jakimi przesłankami kierują / będą się Państwo kierowali, uznając, że sposób obliczenia
    proporcji oparty na liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym w
    liczbie wszystkich osób pochowanych w danym roku kalendarzowym najbardziej
    odpowiada / będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć i czy sposób ten:
        obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza oraz
        zapewnia/będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane?
    Odpowiedź Gminy na pyt. 8:
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji oparty na
    liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny –
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
    dokonywanych nabyć, ponieważ:
        uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej,
        jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są
        warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
        obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z
        działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach
        prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla
        jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w
        zakresie działalności cmentarnej, oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.
        Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby
        osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych
        przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań
        własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura
        wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w
        przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
        rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
        obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami
        opodatkowanymi VAT;

        jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
        posługiwałaby się wyłącznie liczbą pochówków w danym roku, bez wpływu na
        wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami
        budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że
        wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć
        wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą
        one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji
        administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we
        wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością
        gospodarczą, której on służy;
        jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy
        z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego
        bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz
        inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek
        wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
        przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
        podatnika.
    Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia
    ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno
    wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest / będzie w ramach
    wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw.
    prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
    odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki
    bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego,
    w jakim działalność cmentarna prowadzona jest / będzie w ramach wykonywania
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika
    wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
    całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w

    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji (dalej również jako: pre-współczynnik) powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    b) czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i
    bieżących) są / będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej,
    z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji
    należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został
    spełniony.
    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są / będą przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych
    czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych –
    czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym
    ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych
    pochówków do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii
    Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o

      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie ustawodawca
    dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu
    określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze
    rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22
    ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: Rozporządzenie), w
    którym określone zostały wzory do obliczania pre#współczynnika (sposobu określania
    proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji
    kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji pre-współczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu,
    pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r., sygn. I
    FSK 2269/18, sąd potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: W

    ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo
    jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej
    reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W
    orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach
    ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
    działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że
    nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w
    drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość
    rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia
    tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od
    towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w
    uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej
    działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie
    stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w
    ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć”.
    Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, sąd wskazał, że:
    „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w
    przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca
    – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie
    narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie
    miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn.:
        I FSK 425/18,
        I FSK 715/18,
        I FSK 795/18,
        I FSK 794/18,
        I FSK 1448/18,
        I FSK 1532/18.

    W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w
    zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru
    konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie
    opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym
    sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy
    konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86
    ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia
    proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju
    działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej
    działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd
    Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych
    obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika,
    również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy
    wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia
    proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej
    działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Wprowadzone
    zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają
    różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują
    tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w
    odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z
    intencją ustawodawcy -zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w
    jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
        z dnia 11 maja 2022 r., sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku:
        „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych
        przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej
        (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że
        podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest
        stosowanie takiego pre#współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku
        VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których
        ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju „ułatwienie”, uwzględniające ich
        specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w

        rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie
        Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w
        nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie
        prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez
        ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że
        zastosowanie powinien znaleźć inny pre-współczynnik niż obrotowy), ale zasady
        określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu
        od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim
        sposobu określania pre-współczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad
        określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika
        wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”;
        z dnia 23 maja 2018 r., sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał,
        że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
        stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
        Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
        również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.
        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
        powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT”;
        z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził,
        że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
        ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
        najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
        uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
        uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór

        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
        z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że:
        „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
        neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę
        sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest
        możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W
        ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
        w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
        zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć
        należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił
        podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by
        mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do
        konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany
        sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
        z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał,
        iż: „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
        terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
        uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice
        prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do
        zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust.
        2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
        wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z
        przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
        najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
        sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego
        mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących
        sposobu obliczania proporcji (...) Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje
        infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców
        zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność
        gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych
        utworzonych przez Gminę) (...) Działalność Gminy, jako jednego podatnika,
        obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w
        rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą
        opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji

        wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością
        gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny
        charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków.
        Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej
        przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie
        przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na
        zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u.,
        Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
        współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w
        prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór
        sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy
        do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on
        najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
        przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie
        odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność
        gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
        działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...) Odstępując zatem od metod
        wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w
        swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji
        nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie
        może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę
        prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;
        z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...)
        podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli
        wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenia proporcji zapewni bardziej
        dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego
        od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h
        ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
        określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
        wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
        proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
        reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego
        wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie,
        iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia
        współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów
        uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych
        przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust. 2h ustawy
        indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną

        wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych
        wymogów z art. 2 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu
    obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w
    zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować
    inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące
    sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego
    sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem
    poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca
    niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-współczynnika.
    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać
    w szczególności:
        dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
        dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
        Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności
        podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji pre#współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne
    dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do
    czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na
    cmentarzach komunalnych.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by wszystkie dochody
    wykonane Gminy miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków

    ponoszonych na cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na
    cmentarze komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych
    Gminy, obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na
    sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w
    Rozporządzeniu dla Urzędu Gminy do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi
    byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o pre-współczynniku.
    Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było
    bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku
    do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. I FSK 219/18) sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że
    metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. (...)
    Tymczasem w przypadku działalności wodno#kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi pre-współczynnik dla Urzędu Gminy określony na podstawie
    przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę
    działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarze komunalne
    mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z
    wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej / pogrzebowej świadczonej
    na rzecz podmiotów zewnętrznych.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji pre#współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut.
    organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy, również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią
    innych pre#współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi – proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w
    danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych
    związanych przykładowo z utrzymaniem Urzędu Gminy – prewspółczynnika
    kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.
    Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru
    działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory

    na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek
    budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego
    podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji pre#współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku –
    zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA, sygn. I FPS 5/06, z dnia 28
    maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 481/11:
    „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie
    należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. II FPS 3/07, NSA podkreślił natomiast, że: „Nie
    wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie
    do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z
    art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika. W przeciwnym przypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby osób pochowanych w danym
    roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie liczby osób
    pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT,
    jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne pre-
    współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona
    kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.
    Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku
    z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej / pogrzebowej, to prawo
    do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w
    sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z
    fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego
    systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej
    zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
    Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem działalności cmentarnej zasadne byłoby
    zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium liczby osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności
    podlegających VAT) do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności
    nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    osób zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w
    ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:

    x= 0/(0+N) × 100
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    0 – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
    cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch
    wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do
    czynności opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT.
    Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA, bowiem w ostatnio
    wydanych wyrokach prezentuje on stanowisko, w którym proporcja odliczenia oparta na
    liczbie pochówków może być stosowana celem odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    związanych z cmentarzami – takie stanowisko NSA zaprezentował m.in. w wyroku z dnia 8
    listopada 2024 r., sygn. I FSK 501/21, w którym wskazał, że: „Podsumowując, zgodzić
    należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w
    związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W
    przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej
    precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności
    opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą
    proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do
    częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność
    cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno
    osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)”, jak również w wyroku z
    dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 1879/21 oraz w wyroku z dnia 3 marca 2025 r., sygn. I
    FSK 1618/21.
    NSA w uzasadnieniu ustnym do wyroku o sygn. I FSK 1879/21 stwierdził, że
    prewspółczynnik oparty na liczbie pochowanych osób nie stanowi proporcji idealnej, lecz
    ma stanowić lepszą niż ta zaproponowana w Rozporządzeniu. Sąd zwrócił zatem słusznie
    uwagę na fakt, iż co do zasady działalność cmentarna jest praktycznie w pełni
    działalnością odpłatną. To zdaniem Sądu stanowi argument za uznaniem proporcji
    zaproponowanej przez gminę za adekwatną. Tożsame stanowisko NSA zaprezentował w
    uzasadnieniu ustnym do wyroku o sygn. I FSK 1618/21, w którym potwierdził, że metoda
    przedstawiona przez gminę bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej działalności
    cmentarnej, bowiem uwzględnia fakt, że większość działalności cmentarnej gminy stanowi
    czynności opodatkowane, a jedynie w znikomym zakresie gmina wykonuje czynności
    nieopodatkowane.

    Ponadto, Gmina pragnie zwrócić także uwagę na wyrok WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022
    r., sygn. I SA/Ke 646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko: „Podkreślenia
    wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej,
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co
    wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda
    zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić
    kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz
    wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób
    proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków
    na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje
    działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.
    Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których
    Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość
    obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z
    prowadzoną działalnością cmentarną.” Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż
    sposób określenia proporcji zaprezentowany w Rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki
    działalności cmentarnej gminy.
    Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658
    /20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować
    alternatywny pre#współczynnik (inny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia) w
    odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w
    sposób analogiczny do sposobu Gminy. Sąd zgodził się, że pre-współczynnik z
    Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak
    wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych,
    żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter zdecydowanie
    przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie
    zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które gmina musi
    finansować ze środków własnych (dotyczy to z pochówku osób bezdomnych, samotnych).
    Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I
    SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r., sygn. I
    FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy
    wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania
    prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji
    oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w
    przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć,
    że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w
    związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości
    podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
    Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie
    zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto,
    co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja
    wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z
    rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i

    przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu
    do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej
    charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że przysługuje / będzie przysługiwało jej
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą
    proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna
    prowadzona jest / będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775
    ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek
    naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu
    częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.

    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;

      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,

      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,

      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu
      terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter
    podmiotowo#przedmiotowy.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
    - inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

    - mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o
    cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
        (...).
    Art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    Art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1214 ze zm.) wynika, że:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy: sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.

    Art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3 tej ustawy) oraz ustawy o
    pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 tej ustawy) wynika, że działania w tym zakresie są
    obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z
    masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych, na
    terenie których wykonują Państwo odpłatne czynności opodatkowane VAT
    (niekorzystające ze zwolnienia od VAT), za które pobierają Państwo stosowne opłaty.
    Pobierane opłaty w związku z pochówkiem danej osoby są każdorazowo jednakowe,
    zgodnie z oficjalnym cennikiem. Pobierają Państwo / będą Państwo pobierać bowiem ww.
    opłaty na podstawie uchwały Rady Gminy w sprawie ustalenia cennika opłat
    obowiązujących na cmentarzach komunalnych Gminy. Świadczą Państwo usługi
    cmentarne poprzez odpowiedni dział w Urzędzie Gminy. Co zasady, świadczą/ będą
    Państwo świadczyć na cmentarzach odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak
    zdarzały się w przeszłości i mogą zdarzać się w przyszłości sytuacje, w których byli / będą
    Państwo zobowiązani do świadczenia usług związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W
    szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego
    typu pochówki mają charakter incydentalny. Ponoszą Państwo bieżące koszty utrzymania
    cmentarzy komunalnych, w tym w szczególności zakupu energii i wody oraz wydatki
    inwestycyjne. Obecnie ponoszą Państwo w szczególności wydatki na realizację inwestycji
    pn. „(...)”. Przedmiotem Inwestycji są roboty budowlane polegające w szczególności na
    budowie punktu czerpania wody wraz z przyłączem zasilania, budowie przyłącza wody,
    wykonaniu studzienki chłonnej, a także budowie alei głównej wraz z oświetleniem oraz
    budowie alei z krawężnikiem drogowym. Powyższe wydatki (zarówno bieżące jak i
    inwestycyjne) dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są
    usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które
    dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych
    wydatków nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT
    (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Jak zostało już wskazane powyżej,
    cmentarz jest wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do świadczenia usług
    cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest / będzie ono w pełni
    mierzalne, tj. mogą Państwo rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w
    danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, są/będą Państwo w stanie
    precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach
    działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych
    nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym
    zakresie przepisów prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie wydatki inwestycyjne i
    bieżące ponoszone na cmentarze nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej,
    ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i
    usług. Państwa działalność, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością
    gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    W zakresie wydatków związanych z cmentarzami, w pierwszej kolejności, powinni Państwo
    przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są
    związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem
    działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli
    dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana
    przez Państwa metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokonują /dokonają
    Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku

    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Ustawodawca, w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom
    samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji,
    natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    Odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu powinni Państwo w przekonujący
    sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, że są one w danej sytuacji
    nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody.
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w
    każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające
    z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z
    rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności
    zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie
    najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, interpretacja analizowanych
    unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje
    prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę
    neutralności VAT.
    W Państwa przekonaniu, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji
    (prewspółczynnika) zapewnia/ będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa czynności
    opodatkowane w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej).
    Według Państwa, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie
    osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny —
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć, ponieważ uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez
    Państwa działalności cmentarnej, jak również specyfikę dokonywanych przez Państwa
    nabyć — tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b
    ustawy o VAT.
    Państwa zdaniem, prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz
    usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób
    pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez
    Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych).

    Uważają Państwo, że wskazany sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura
    wykorzystania cmentarza komunalnego do czynności opodatkowanych. Stąd też, w
    Państwa przekonaniu, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności,
    zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
    działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, ponieważ
    założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości proporcji odliczenia przez Państwa nie są
    prawidłowe.
    Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia bowiem tych elementów prowadzonej
    działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez
    Państwa metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku
    kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a
    nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie
    zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest
    wystarczające stwierdzenie, że zaprezentowany przez Państwa sposób obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność
    gospodarcza ponieważ porównanie dwóch wartości, tj. liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku oraz liczby osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku
    dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarza komunalnego do
    czynności opodatkowanych przez co spełnia warunek rzetelności.
    Nie dokonali Państwo zestawienia tych metod i nie przedstawili Państwo argumentów
    merytorycznych mogących skutecznie wykazać, że zastosowanie sposobu ustalonego wg
    wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia jest metodą niewłaściwą dla działalności
    cmentarza. Natomiast proponowana przez Państwa metoda poza techniczną możliwością
    określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób specyfiki Państwa działalności, w której
    mieści się działalność związana z prowadzeniem cmentarzy.
    Zauważyć należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których
    utrzymanie należy do Państwa obowiązków, w konsekwencji będą Państwo ponosili, np.
    wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz modernizacją cmentarzy, niezależnie od
    liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzach. Nawet gdyby w
    danym roku na cmentarzach nie została pochowana żadna osoba, to i tak mają Państwo
    obowiązek te cmentarze utrzymywać. W większości przypadków, utrzymanie, a tym
    bardziej modernizacja cmentarzy nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z
    działalności gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych),
    działalność ta jest dokonywana z innych środków własnych lub np. dotacji. Jak sami
    Państwo wskazali, dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług
    cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z funkcjonowaniem cmentarzy
    komunalnych oraz że istnieje możliwość finansowania – w szczególności inwestycji – w
    formie dotacji celowej.
    Działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie
    innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych.
    Art. 5 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod
      względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy
      lub kostnica, które służą:
      1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania;

      2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich,
      sanitarnych oraz policyjnych;
      3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
    Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania wynikającego wprost z
    ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część
    wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności
    cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym
    samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy, czy konkurencyjny, jako
    podmiot gospodarczy.
    Art. 7 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Grób nie może być użyty do ponownego chowania przed upływem lat 20.
    Art. 7 ust. 5 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Niezależnie od powyższych przepisów jest wzbronione użycie do ponownego
      pochowania grobów, mających wartość pamiątek historycznych (ze względu na swą
      dawność lub osoby, które są w nich pochowane, lub zdarzenia, z którymi mają
      związek) albo wartość artystyczną.
    Utrzymanie cmentarzy komunalnych, które ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie
    przez Państwa głównie działalności gospodarczej lub wyłącznie działalności gospodarczej.
    Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności
    gospodarczej. Wpisuje się w te działania m.in. także wskazane powyżej zadanie, z którego
    wynika utrzymanie (zachowanie grobów) mających wartość pamiątek historycznych albo
    wartość artystyczną. Tym samym, nieuwzględnianie w proporcji całego zakresu czynności
    przy wyliczaniu sposobu określania proporcji i zawężenie tych czynności tylko do
    pochówku osób zmarłych powoduje/ będzie powodować, że zaprezentowany przez
    Państwa prewspółczynnik nie odpowiada/ nie będzie odpowiadał specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. O publicznym charakterze działalności
    cmentarnej prowadzonej przez Państwa świadczy także fakt, że opłaty za czynności
    podejmowane przez Państwa w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz
    aktami prawa miejscowego.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz.
    U. z 2021 r. poz. 679):
      Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek
      samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie
      ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz
      za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu
      terytorialnego.
    Nie można jednak zaakceptować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną
    (pozostającą poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w
    związku z prowadzeniem cmentarzy jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt
    działań, do których zobowiązani są Państwo w tej sferze działalności jest wymuszony
    przepisami prawa i w razie takiej konieczności będzie finansowany również z budżetu
    Gminy, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza.
    Przedstawione przez Państwa wyliczenie wskazuje, że sposób proponowany przez
    Państwa pozwala na odliczanie podatku naliczonego na określonym poziomie/zakresie tej
    działalności.
    Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody w
    analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku
    naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treść powołanych
    przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie powinni
    Państwo korzystać z zaproponowanej we wniosku metody w celu określenia
    przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych
    i bieżących związanych z cmentarzami.
    Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany
    sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż
    metoda zaproponowana w rozporządzeniu.
    Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że
    przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności
    gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i
    pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie
    odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzami do działalności
    gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    W konsekwencji, w związku z wydatkami ponoszonymi na cmentarze komunalne, które
    dotyczą/będą dotyczyć czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, nie powinni Państwo stosować
    zaproponowanej proporcji, ponieważ sposób ten nie uwzględnia wszystkich wydatków
    dotyczących działalności cmentarnej. Prewspółczynnik ustalony we wskazany przez
    Państwa sposób służący do wyliczenia podatku naliczonego nie został ustalony w sposób,
    który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć.
    Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych
    dotyczących cmentarzy komunalnych powinni Państwo stosować sposób określenia
    proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w
    rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników.
    Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Państwo ponoszą
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Zatem, wydając interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, bądź celno#skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci
    swoją aktualność.
    Wskazuję ponadto, że wyroki sądów administracyjnych, które powołaliście Państwo we
    wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w tej sprawie, ponieważ zapadły one w

    odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko temu orzecznictwu opisów spraw. W
    związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez
    Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały one wydane.
    Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia
    orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do
    interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego
    orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej
    oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok
    zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny
    przedstawionego we wniosku zagadnienia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.