Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-363/16-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Opodatkowanie dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji i zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji i zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji i zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Nabywca) planuje nabyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) od P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Sprzedający lub Zbywca) nieruchomość (dalej: Nieruchomość).

W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Nabywca są łącznie określani jako Zainteresowani.

Nieruchomość obejmuje oraz będzie obejmować na dzień Transakcji:

*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 133/1, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: Działka 1),

*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 133/2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: Działka 2),

*   udział wynoszący 2/4 w prawie własności zabudowanej działki gruntu nr 122/7, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: Działka 3)

*   (Działka 1, Działka 2 oraz Działka 3 w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Działki),

*   własność znajdującego się Działce 1 budynku - hali magazynowej D (dalej: Budynek 1) wraz z przynależnymi obiektami budowlanymi, w tym budowlami, w szczególności w postaci silosów, naziemnych miejsc parkingowych, infrastruktury technicznej i komunikacyjnej oraz instalacji wewnętrznych (dalej łącznie jako: Budowle 1),

*   własność znajdującego się Działce 2 budynku - hali magazynowej C (dalej: Budynek 2) wraz z przynależnymi obiektami budowlanymi, w tym budowlami, w szczególności w postaci silosów, naziemnych miejsc parkingowych, infrastruktury technicznej i komunikacyjnej oraz instalacji wewnętrznych (dalej łącznie jako: Budowle 2),

*   udział wynoszący 2/4 we własności znajdujących się na Działce 3 budowli, w szczególności w postaci bocznicy kolejowej obejmującej tory kolejowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą kolejową (dalej łącznie jako: Bocznica).

(Budynek 1 i Budynek 2 w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Budynki, natomiast Budowle 1, Budowle 2 oraz Bocznica w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Budowle).

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego od podmiotu trzeciego (dalej: Poprzedni właściciel) na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2004 r.

Budynki wraz z Budowlami 1 i Budowlami 2 zostały wybudowane przez Poprzedniego właściciela. Poprzedniemu właścicielowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji.

Wszystkie powierzchnie Budynków wraz z przynależnymi Budowlami zostały oddane do użytkowania najemcom na podstawie odpłatnych umów najmu.

Zgodnie z postanowieniami umów najmu, najemcom zasadniczo przysługuje również prawo do korzystania z tzw. powierzchni wspólnych Nieruchomości przeznaczonych do wspólnego użytku przez wszystkich najemców i użytkowników, w tym w szczególności z wejść/wjazdów, wind, placów manewrowych, parkingów oraz innych powierzchni wspólnych.

W szczególności należy wskazać, że przedmiotem odpłatnego użytkowania, bądź współużytkowania była i jest również Bocznica, z której część z najemców ma prawo korzystać w ramach łączących ich ze Zbywcą stosunków najmu, bądź na mocy odrębnych ustaleń.

Jednocześnie na dzień Transakcji w stosunku do całej powierzchni Budynków i Budowli upłyną co najmniej dwa lata od momentu oddania ich do odpłatnego użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.

Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości, od momentu oddania ich do użytkowania, nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Transakcji.

Nabywca i Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości (która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia i w stosunku do której od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat).

Przed dniem Transakcji Nabywca i Sprzedający złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. Nr 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny lub KC) wskutek nabycia Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

*   prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców,

*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),

*   określone ruchomości związane z Nieruchomością (w szczególności z Budynkiem) służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu.

Nie można wykluczyć (na moment złożenia wniosku o interpretację nie zostały podjęte w tym zakresie ostateczne decyzje biznesowe), że w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione także:

*   prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych,

*   prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego.

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym:

*   praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków, dostawa ciepła usługi telekomunikacyjne),
    *   konserwacji wind na Nieruchomości,
    *   ubezpieczenia Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami zostaną rozwiązane, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną, rozliczone, nie przechodząc na Nabywcę.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

Może się okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Zainteresowanych i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa. Zainteresowani będą współpracować w celu zapewnienia, aby w związku z przekazaniem Nieruchomości Nabywcy w wyniku Transakcji nie zostało zakłócone jej bieżące funkcjonowanie, w szczególności, aby nie nastąpiły przerwy techniczne w dostawie towarów i usług niezbędnych do bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

W związku z tym, jeżeli dana umowa nie zostanie rozwiązana przed dniem Transakcji, może mieć miejsce sytuacja, w której stroną umowy (np. na dostawę określonych mediów) będzie nadal przez jakiś czas Sprzedawca, który będzie refakturował stosowne koszty na Nabywcę, odpowiedzialnego, od chwili dokonania Transakcji, za prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane Nieruchomością, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),

*   umowy o świadczenie usług prawnych, usług doradztwa podatkowego, usług księgowych,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu kredytów,

*   firma Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest formalnie organizacyjnie wydzieloną częścią przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Przedmiotu Transakcji oraz nie przyporządkowuje zdarzeń gospodarczych do zbywanego Przedmiotu Transakcji. Ponadto Przedmiot Transakcji nie jest również, ani na moment Transakcji nie będzie, wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych Sprzedającego. W szczególności Sprzedający nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Przedmiotu Transakcji (używany przez Sprzedającego system księgowy umożliwia teoretycznie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości wynika to jednakże z jego potencjalnej funkcjonalności, która jest standardem we współczesnych zaawansowanych informatycznych systemach rachunkowych, nie zaś z zamiaru ani potrzeby Sprzedającego). W konsekwencji ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Ponadto Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a zatem w ramach Transakcji nie dojdzie do transferu pracowników pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za okres, w którym będzie dokonana Transakcja.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy korzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedający zamierza wystawić na Nabywcę fakturę z wykazanym VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie podstawowa stawka 23% VAT, o ile Zainteresowani wybiorą opcję opodatkowania Transakcji VAT poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Ad. 2. Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie podstawowa stawka 23% VAT, o ile Zainteresowani wybiorą opcję opodatkowania Transakcji VAT poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Ad. 3. Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1

1.1. Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Z kolei, w celu określenia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie w stosunku do Transakcji zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są , rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Należy podkreślić, iż chociaż przepisy Ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do kwestii zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego lub udziału we współwłasności budynków/budowli to zdaniem Zainteresowanych transakcje tego rodzaju stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tezie uchwały z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), zgodnie z którą: „_Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy_”.

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - Transakcja będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja, potwierdzająca stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie.

1.2. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (tj. Nieruchomość razem z przejmowanymi umowami) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe (zob. Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Zainteresowanych konkluzja zawarta w tej odpowiedz może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku).

W odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod najem.

Przedsiębiorstwem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy, jak też innych składników przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcją nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „_Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy_”.

*   podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „_(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuję bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy_”.

*   analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): „_Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo._”

Stanowisko takie wynika również z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „_(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych._”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) stwierdził natomiast, iż: „_Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa._”. W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „_przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności_”.

1.2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym środków pieniężnych, tajemnic przedsiębiorstwa, firmy Sprzedającego, praw i obowiązków wynikających z zawartych przez niego umów (wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego) oraz innych składników i dokumentów związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Zdaniem Zainteresowanych, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można, zdaniem Zainteresowanych, uznać, iż:

*   jest to zespół elementów oraz;

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych brak jest podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Sprzedającego w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

1.3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

1.3.1.1. Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi i źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Sprzedający zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

1.3.1.2. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

1.3.1.3. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.3.2. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „_Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie_”.

1.4. Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Zainteresowanych - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających , przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

2.1. Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Nabywcę, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2.2. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc: (i) konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz (ii) brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, gdyż Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do działalności opodatkowanej VAT (tj. dla celów świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu), a zatem w sprawie nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka, zgodnie z którą ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, może korzystać tylko dostawą towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Biorąc pod uwagę fakt, że dla zastosowania omawianego przepisu w danej sprawie wymienione powyżej przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie, należy stwierdzić, że Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

2.3. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do całości Nieruchomości oraz uprawnienie stron Transakcji do rezygnacji z powyższego zwolnienia

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub;

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „_oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi_”.

Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest usługa wynajmu nieruchomości. Należy również uznać, że opodatkowane VAT jest także oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie/współużytkowanie na podstawie rozmaitych umów nienazwanych (w rozumieniu Kodeksu Cywilnego).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie powierzchnie Budynków wraz z przynależnymi Budowlami zostały oddane do użytkowania najemcom na podstawie odpłatnych umów najmu. Zgodnie z postanowieniami umów najmu, najemcom zasadniczo przysługuje prawo do korzystania z tzw. powierzchni wspólnych Nieruchomości przeznaczonych do wspólnego użytku przez wszystkich najemców i użytkowników, w tym w szczególności z wejść/wjazdów, wind, placów manewrowych, parkingów oraz innych powierzchni wspólnych.

Zainteresowani wskazali przy tym w szczególności, że przedmiotem odpłatnego użytkowania jest Bocznica, z której część z najemców oraz podmiotów trzecich ma prawo korzystać na zasadzie współużytkowania w ramach łączących ich ze Zbywcą stosunków najmu, bądź za odrębnym wynagrodzeniem.

Jednocześnie, jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień Transakcji w stosunku do Budynków i Budowli (które zostały w całości oddane do użytkowania w ramach umów najmu bądź użytkowania/współużytkowania), upłyną co najmniej dwa lata od momentu oddania ich do odpłatnego użytkowania.

Tym samym na dzień Transakcji, w stosunku do całej powierzchni Nieruchomości upłyną co najmniej dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT, tj. od ich pierwszego zasiedlenia.

Nieruchomość, od momentu oddania jej do użytkowania, nie była ulepszana (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w wyniku poniesienia wydatków, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

W konsekwencji, do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli luk ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz nu nery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Nabywca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2.4. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

Do dostawy Nieruchomości nie znajdzie natomiast zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych Transakcja, jak wykazano powyżej, będzie objęta przedmiotowym zwolnieniem.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazał, że: „ _Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie_”.

2.5. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych dotyczącego opodatkowania Transakcji stawką podstawową

Podsumowując, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT z uwagi na fakt, iż:

*   w stosunku do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku, którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT,

*   na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości upłyną ponad 2 lata, w związku z czym Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Transakcji VAT. Jako, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż strony Transakcji złożą stosowne oświadczenie, Transakcja będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT,

*   wobec Transakcji nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, kolejnym elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja, jak dowiedziono powyżej, będzie opodatkowana podstawową stawką VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć za wynagrodzeniem od P. Sp. z o.o. Nieruchomość obejmującą prawo własności zabudowanych działek gruntu nr 133/1 i 133/2, udział wynoszący 2/4 w prawie własności zabudowanej działki gruntu nr 122/7, własność znajdujących się na działkach nr 133/1 i 133/2 budynków - hal magazynowych D i C wraz z przynależnymi obiektami budowlanymi, w tym budowlami (tj. w postaci silosów, naziemnych miejsc parkingowych, infrastruktury technicznej i komunikacyjnej oraz instalacji wewnętrznych) oraz udział wynoszący 2/4 we własności znajdujących się na nr 122/7 budowli, bocznicy kolejowej obejmującej tory kolejowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą kolejową.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Nieruchomości. Obecnie wszystkie powierzchnie Budynków wraz z przynależnymi Budowlami zostały oddane do użytkowania najemcom na podstawie odpłatnych umów najmu.

Wskutek nabycia Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu. Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

*   prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców,

*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza,

*   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu.

Nie można wykluczyć, że w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione także:

*   prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych,

*   prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego, tj. w wyniku Transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością oraz z umów w zakresie: dostawy mediów do Nieruchomości, konserwacji wind na Nieruchomości i ubezpieczenia Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami zostaną rozwiązane, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną, rozliczone, nie przechodząc na Nabywcę. Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

Wyjątkowo być może w stosunku do niektórych z tych umów Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego.

Przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane Nieruchomością, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   umowy o świadczenie usług prawnych, usług doradztwa podatkowego, usług księgowych,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu kredytów,

*   firma Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest formalnie organizacyjnie wydzieloną częścią przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Przedmiotu Transakcji oraz nie przyporządkowuje zdarzeń gospodarczych do zbywanego Przedmiotu Transakcji. Ponadto Przedmiot Transakcji nie jest również, ani na moment Transakcji nie będzie, wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych Sprzedającego (tj. Sprzedający nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Przedmiotu Transakcji).

Ponadto Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a zatem w ramach Transakcji nie dojdzie do transferu pracowników pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za okres, w którym będzie dokonana Transakcja.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości, a także m.in. umów rachunków bankowych, środków pieniężnych, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg rachunkowych, firmy Sprzedającego, praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest formalnie organizacyjnie wydzieloną częścią przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności oraz nie jest i nie będzie wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych Sprzedającego (tj. Sprzedający nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Przedmiotu Transakcji).

Ponadto, na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności oraz zobowiązania Zbywcy związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Jedynie zostaną przeniesione te, które są związane z umowami najmu obciążającymi Nieruchomość. Pozostawienie poza zakresem dostawy szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro przedmiot planowanego nabycia nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Strony dotyczą stawki podatku VAT dla sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego od podmiotu trzeciego (tj. Poprzedniego właściciela) na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2004 r., który wybudował przedmiotowe Budynki i Budowle na działkach gruntu nr 133/1 i 133/2. Poprzedniemu właścicielowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji.

Obecnie wszystkie powierzchnie Budynków wraz z przynależnymi Budowlami zostały oddane do użytkowania najemcom na podstawie odpłatnych umów najmu, zgodnie z postanowieniami których najemcom zasadniczo przysługuje również prawo do korzystania z tzw. powierzchni wspólnych Nieruchomości przeznaczonych do wspólnego użytku przez wszystkich najemców i użytkowników (tj. z wejść/wjazdów, wind, placów manewrowych, parkingów oraz innych powierzchni wspólnych). Przedmiotem odpłatnego użytkowania, bądź współużytkowania była i jest również Bocznica, z której część z najemców ma prawo korzystać w ramach łączących ich ze Zbywcą stosunków najmu, bądź na mocy odrębnych ustaleń. Jednocześnie na dzień Transakcji w stosunku do całej powierzchni Budynków i Budowli upłyną co najmniej dwa lata od momentu oddania ich do odpłatnego użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.

Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości, od momentu oddania ich do użytkowania, nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Transakcji. Nabywca i Zbywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości (która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia i w stosunku do której od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat). Przed dniem Transakcji Nabywca i Sprzedający złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Wnioskodawca planuje wykonywać powyższą działalność przy korzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedający zamierza wystawić na Nabywcę fakturę z wykazanym VAT.

W analizowanym przypadku należy zauważyć, że wszystkie powierzchnie Budynków (tj. hali magazynowych D i C zlokalizowanych odpowiednio na działkach nr 133/1 i 133/2) oraz Budowli (tj. silosów, naziemnych miejsc parkingowych, infrastruktury technicznej, komunikacyjnej i instalacji wewnętrznych przynależne przedmiotowym budynkom oraz część powierzchni bocznicy kolejowej obejmującej tory kolejowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą kolejową) służą działalności gospodarczej polegającej na najmie. Również Bocznica jest przedmiotem odpłatnego użytkowania na mocy odrębnych ustaleń (tj. innych niż umowa najmu). Zatem do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Budynków i Budowli (w tym powierzchni wspólnych oraz Bocznicy) doszło w momencie ich oddania do odpłatnego użytkowania/współużytkowania na podstawie umów najmu lub innych umów nienazwanych (w rozumieniu Kodeksu Cywilnego). Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca ‑ na dzień Transakcji w stosunku do całej powierzchni Budynków i Budowli upłyną co najmniej dwa lata od momentu oddania ich do odpłatnego użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji planowana Transakcja dostawy Nieruchomości w odniesieniu do wszystkich znajdujących się na niej Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. datą oddania Budynków i Budowli w odpłatne użytkowanie/współużytkowanie) a datą Transakcji upłynie okres dwóch lat.

Tym samym, rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 2 jest bezprzedmiotowe.

Przy czym Zbywca i Nabywca, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 ustawy, będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Wnioskodawcę nabycie Nieruchomości w tej części, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa Budynku oraz Budowli będących przedmiotem zapytania opodatkowana będzie sprzedaż gruntu, na którym posadowione są Budynki i Budowle.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową Transakcję oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości, a taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności Transakcja sprzedaży Nieruchomości (jak wskazano powyżej), będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie wyłączona z zakresu ustawy, a Zbywca i Nabywca, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dotyczącego dostawy wszystkich Budynków i Budowli).

W świetle tego po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.