Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.293.2018.1.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: PIT - obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W przypadku części pracowników zakres ich obowiązków obejmuje prace o charakterze twórczym (tworzenie utworów) polegające na następujących czynnościach: 1) projektowanie aplikacji i systemów bazodanowych oraz wszelkich innych rozwiązań programistycznych (projektowanie programów komputerowych), 2) programowanie, tj. wykonywanie programów komputerowych. Strony ustaliły w umowie o pracę, że zgodnie z art. 12 i 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawa prawo autorskie” oraz postanowieniami umowy pracodawca przejmie za wynagrodzeniem autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy. Przejęcie praw następuje na ostatni dzień miesiąca. Przekazanie na koniec miesiąca jest potwierdzone przez strony sprawozdaniem przekazania utworów za dany miesiąc co stanowi obowiązek wynikający z umowy o pracę. Wynagrodzenie dla pracownika z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych za każdy miesiąc przysługuje pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia.

Strony umowy uznają, iż mniejsze wykonywanie dzieła w jednym miesiącu będzie powodowało konieczność wykonania go w większym zakresie w kolejnym miesiącu i w ten sposób zakres wykonanego dzieła i wypłaconego wynagrodzenia wyrównają się. W związku z powyższym pracownik wykonujący umowę o pracę dostaje wynagrodzenie składające się z dwóch elementów, tj. wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenie za pozostałą pracę w ramach stosunku pracy. Spółka jako płatnik podatku PIT w celu obliczenia kwoty wynagrodzenia do wypłaty dla pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych stosuje 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawa o PIT” biorąc jednocześnie pod uwagę ust. 9a art. 22 ustawy o PIT. W związku z tym łączne koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym dla pracownika z tytułu przeniesienia praw majątkowych do programów komputerowych są ograniczone do wysokości 85.528 zł. 1) Spółka chce stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% w 2018 roku. 2) Zatrudnieni pracownicy, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ część ich pracy to działalność twórcza o indywidualnym charakterze. 3) Praca wykonywana w części ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i prawa pokrewnego. 4) Prace wykonywane przez pracowników posiadają charakter twórczy dotyczący programów komputerowych. Elementy wskazujące taki charakter to: - projektowanie aplikacji i systemów bazodanowych oraz wszelkich innych rozwiązań programistycznych (projektowanie programów komputerowych) - programowanie (wykonanie programów komputerowych) - tworzenie dokumentacji technicznej mającej charakter utworu i podlegającej pod ochronę praw autorskich - testowanie i wsparcie techniczne produktów informatycznych wykonywanych i eksploatowanych przez firmę i jej klientów poprzez tworzenie autorskich programów i opracowanie scenariuszy testowych. 5) Przychód uzyskiwany przez pracownika składa się z dwóch części. Jedna część dotyczy tworzenia utworów a druga część innych zadań, w tym administracyjnych, organizacyjnych. 6) W efekcie wykonania pracy twórczej przez pracowników dochodzi do powstania utworów stanowiących programy komputerowe (aplikacje). 7) W umowach o pracę strony ustaliły, że wynagrodzenie jest zróżnicowane i z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych wynosi 80% całkowitej kwoty wynagrodzenia a pozostałe 20% całkowitego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie dotyczące typowych obowiązków pracowniczych. Procent ten został ustalony na podstawie zakresu obowiązków pracownika i powierzonych jemu zadań. W przypadku gdy dojdzie do zmiany zakresu obowiązków proporcja ta ulegnie zmianie poprzez zawarcie stosownego aneksu do umowy o pracę. 8) Kwota wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych stanowi 80% całkowitego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Procent ten jest ustalony o zakres obowiązków i wykonywanych zadań pracowników. Wynagrodzenie nie jest ustalane o jego wartość rynkową. W wykazie przekazanych utworów na koniec miesiąca jest podana ilość pracy nad poszczególnymi utworami i nazwa opracowanych programów komputerowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników ze stosunku pracy w zakresie przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych Spółka jako płatnik ma prawo stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przez pracowników przychodu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych z ograniczaniem dla każdego z pracowników ich wysokości w roku podatkowym do kwoty 85.528 zł ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki zatrudnieni na podstawie umów o pracę wykonują w ramach swoich obowiązków utwory w rozumieniu przepisów ustawy prawo autorskie. Jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy prawo autorskie przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast jak wynika z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo autorskie przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W związku z tym jeżeli w ramach umowy o pracę pracownik wykonuje czynności polegające na tworzeniu opracowania - projektu oprogramowania komputerowego następnie stworzeniu tego programu komputerowego mamy do czynienia z działalnością twórczą gdzie rezultat tej działalności to program komputerowy - utwór. Z art. 12 ust. 1 ustawy prawo autorskie wynika, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej pracodawca którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z przedmiotowego przepisu wynika, że w ramach stosunku pracy może zostać stworzony utwór do którego następnie prawo majątkowe jest przenoszone na pracodawcę. W związku z tym skutki podatkowe należy oceniać poprzez pryzmat tego prawa majątkowego. W przedstawionym przypadku przekazanie utworów jest potwierdzane na koniec każdego miesiąca sprawozdaniem o przekazaniu utworów. Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT do przychodów ze stosunku pracy uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, nadliczbowe. Zatem do przychodów ze stosunku pracy należy zakwalifikować wypłacane wynagrodzenia wynikające z wiążącej strony umowy o pracę. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy należy przywołać przepis art. 22 ust. 2 ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, że koszty te są ograniczone m.in. do wysokości 1.335 zł rocznie w przypadku gdy pracownik ma jeden stosunek pracy oraz jego miejsce pracy jest w miejscu zamieszkania. Zdaniem Spółki powyższy przepis dotyczący kosztów podatkowych ze stosunku pracy może mieć zastosowanie jedynie do części wynagrodzenia niezwiązanego z wytworzeniem przez pracownika utworu za które jest określone odrębne wynagrodzenie jako wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych. W związku z tym w sytuacji gdy wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodów powinno być dokonane w oparciu o przepis szczególny art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o PIT po spełnieniu odpowiednich warunków. Jak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów (chodzi tutaj o ustawę o prawach autorskich) lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z analizy powołanego powyżej przepisu wynika, że w przypadkach gdzie osoba będąca twórcą uzyskuje przychód z tytułu rozporządzania prawem autorskim np. poprzez jego przeniesienie, sprzedaż ma prawo do zastosowania zryczałtowanych kosztów podatkowych w wysokości 50% z pewnymi warunkami. Jednym z ograniczeń w stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców jest ust. 9a art. 22 ustawy o PIT. W świetle tego przepisu w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Granica ta wynosi 85.528 zł. Drugim ograniczeniem w stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców jest m in. ust. 9b pkt 1 art. 22 ustawy o PIT. W świetle tego przepisu koszty te można stosować do ściśle określonego katalogu działalności twórczej. W katalogu tym znajduje się działalność twórcza m.in. w zakresie architektury, architektury wnętrz, programów komputerowych. Oznacza to, że w przypadku gdy osoba wykonująca działalność twórczą w zakresie programów komputerowych dokona przeniesienia prawa autorskiego na inny podmiot ma prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tego prawa majątkowego biorąc pod uwagę wskazane zastrzeżenia. Spółka jako podmiot pełniący funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacania wynagrodzeń dla swoich pracowników powinna stosować zasady ustalania wysokości podatku biorąc pod uwagę rodzaj uzyskiwanego przychodu przez pracownika. W przypadku gdy wynagrodzenie pracownika dotyczy przychodu z tytułu wytworzenia programu komputerowego (utworu) to ustalając wysokość kosztów podatkowych dla tego pracownika należy zastosować koszt wynoszący 50% uzyskanego przez pracownika przychodu do wysokości limitu dla danego roku podatkowego w kwocie 85.528 zł. W świetle art. 31 ustawy o PIT osoba prawna jako zakład pracy ma obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek od osób które uzyskują przychody ze stosunku pracy z tym zakładem pracy. Natomiast jak wynika z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze stosunku pracy jest przychód o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT wypłacony przez płatnika po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu w danym miesiąc składek na ubezpieczenia społeczne. Z analizy powyższego przepisu wynika, że podmiot pełniący funkcję płatnika podatku powinien przy jego kalkulacji uwzględniać typowe koszty pracownicze o których mowa w art. 22 ust. 2 lub koszty określone w ustępie 9 pkt 1-3 tego artykułu. Posłużenie się przez ustawodawcę spójnikiem „lub” oznacza, że płatnik powinien stosować zarówno jedne koszty i drugie w zależności od tego z jakiego tytułu pracownik otrzymuje wynagrodzenie. W przypadku gdy pracownik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych np. do programów komputerowych pracodawca powinien zastosować koszty o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 a w przypadkach gdy pracownik ten dostaje wynagrodzenie za pozostałą pracę niebędącą pracą twórczą powinien zastosować koszty o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Reasumując, zdaniem Spółki ma ona prawo jako płatnik do stosowania kosztów uzyskania przychodów stanowiących 50% uzyskanego przychodu przez pracowników z tytułu przeniesienia przez nich praw autorskich do programów komputerowych przy uwzględnieniu limitu tych kosztów dla poszczególnych pracowników w roku podatkowym nie wyższych niż 85.528 zł

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcę.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej. Podkreślić również należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W przypadku części pracowników zakres ich obowiązków obejmuje prace o charakterze twórczym (tworzenie utworów) polegające na następujących czynnościach: 1) projektowanie aplikacji i systemów bazodanowych oraz wszelkich innych rozwiązań programistycznych (projektowanie programów komputerowych), 2) programowanie, tj. wykonywanie programów komputerowych. Strony ustaliły w umowie o pracę, że zgodnie z art. 12 i 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz postanowieniami umowy pracodawca przejmie za wynagrodzeniem autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy. Przejęcie praw następuje na ostatni dzień miesiąca. Przekazanie na koniec miesiąca jest potwierdzone przez strony sprawozdaniem przekazania utworów za dany miesiąc co stanowi obowiązek wynikający z umowy o pracę. Wynagrodzenie dla pracownika z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych za każdy miesiąc przysługuje pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia. Strony umowy uznają, iż mniejsze wykonywanie dzieła w jednym miesiącu będzie powodowało konieczność wykonania go w większym zakresie w kolejnym miesiącu i w ten sposób zakres wykonanego dzieła i wypłaconego wynagrodzenia wyrównają się. W związku z powyższym pracownik wykonujący umowę o pracę dostaje wynagrodzenie składające się z dwóch elementów, tj. wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenie za pozostałą pracę w ramach stosunku pracy. Spółka jako płatnik podatku PIT w celu obliczenia kwoty wynagrodzenia do wypłaty dla pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych stosuje 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych biorąc jednocześnie pod uwagę ust. 9a art. 22 ustawy o PIT. W związku z tym łączne koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym dla pracownika z tytułu przeniesienia praw majątkowych do programów komputerowych są ograniczone do wysokości 85.528 zł. 1) Spółka chce stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% w 2018 roku. 2) Zatrudnieni pracownicy których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ część ich pracy to działalność twórcza o indywidualnym charakterze. 3) Praca wykonywana w części ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i prawa pokrewnego. 4) Prace wykonywane przez pracowników posiadają charakter twórczy dotyczący programów komputerowych. Elementy wskazujące taki charakter to: - projektowanie aplikacji i systemów bazodanowych oraz wszelkich innych rozwiązań programistycznych (projektowanie programów komputerowych) - programowanie (wykonanie programów komputerowych) - tworzenie dokumentacji technicznej mającej charakter utworu i podlegającej pod ochronę praw autorskich - testowanie i wsparcie techniczne produktów informatycznych wykonywanych i eksploatowanych przez firmę i jej klientów poprzez tworzenie autorskich programów i opracowanie scenariuszy testowych. 5) Przychód uzyskiwany przez pracownika składa się z dwóch części. Jedna cześć dotyczy tworzenia utworów a druga część innych zadań, w tym administracyjnych, organizacyjnych. 6) W efekcie wykonania pracy twórczej przez pracowników dochodzi do powstania utworów stanowiących programy komputerowe (aplikacje). 7) W umowach o pracę strony ustaliły, że wynagrodzenie jest zróżnicowane i z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych wynosi 80% całkowitej kwoty wynagrodzenia a pozostałe 20% całkowitego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie dotyczące typowych obowiązków pracowniczych. Procent ten został ustalony na podstawie zakresu obowiązków pracownika i powierzonych jemu zadań. W przypadku, gdy dojdzie do zmiany zakresu obowiązków proporcja ta ulegnie zmianie poprzez zawarcie stosownego aneksu do umowy o pracę. 8) Kwota wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych stanowi 80% całkowitego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Procent ten jest ustalony o zakres obowiązków i wykonywanych zadań pracowników. Wynagrodzenie nie jest ustalane o jego wartość rynkową. W wykazie przekazanych utworów na koniec miesiąca jest podana ilość pracy nad poszczególnymi utworami i nazwa opracowanych programów komputerowych.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jako wyodrębnionego honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa wysokość wynagrodzenia za działalność twórczą w oparciu o ustalony wskaźnik procentowy.

Zatem w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – wysokość honorarium autorskiego zostaje obliczona poprzez procentowe zróżnicowanie wynagrodzenia, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o wskaźnik procentowy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo).

Biorąc powyższe pod uwagę wyjaśnić należy, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za wykonywaną pracę twórczą w zakresie programów komputerowych, Wnioskodawca, jako płatnik, nie może zastosować podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w umowach o pracę zawartych z pracownikami Wnioskodawcy nie określono konkretnej kwoty stanowiącej honorarium autorskie za działalność twórczą, a tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w oparciu o procentowy wskaźnik, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Reasumując, prezentowany przez Wnioskodawcę procentowy podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.