Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.134.2021.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-28
Teza: W zakresie ustalenia czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie usług związanych z oprogramowaniem znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; podmiot-podmioty powiązane; systemy; umowa-umowa licencyjna; umowa-umowa sublicencyjna; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 5

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.2.PC wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), uzupełnionym 27 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług związanych z systemami, o których mowa w punkcie II, powinny być uznane za:

• koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze

lub

• opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

i - w konsekwencji - czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie Usług związanych z systemami znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie**

W dniu 18 października 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 grudnia 2018 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka jest podatnikiem CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jej 100% udziałowcem jest Spółka X. (dalej: „Udziałowiec”) z siedzibą w Finlandii.

W ramach Grupy funkcjonuje scentralizowany system nabywania usług informatycznych, który służy minimalizacji łącznych kosztów ponoszonych przez spółki Grupy. System ten działa w taki sposób, że Udziałowiec nabywa usługi informatyczne od zewnętrznych usługodawców i obciąża spółki należące do Grupy kosztami, jakie poniósł na rzecz zewnętrznych usługodawców. Obciążając spółki należące do Grupy kosztami usług informatycznych - zewnętrznych Udziałowiec nie dodaje marży.

Udziałowiec ponosi również własne koszty związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego spółkom należącym do Grupy. W wypadku kosztów własnych Udziałowiec dodaje marżę w wysokości 6%.

Koszty związane z nabywaniem usług informatycznych od podmiotów zewnętrznych, jak również koszty własne związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego są dzielone na poszczególne spółki z Grupy według klucza alokacyjnego, który najlepiej odpowiada naturze konkretnej usługi. W większości przypadków klucz ten wynika z liczby stanowisk pracy obsługiwanych w ramach określonej usługi, a w niektórych przypadkach - z liczby pracowników, zatrudnionych w spółce obciążanej danym kosztem, itp. Udziałowiec jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy.

W ramach opisanego powyżej systemu Spółka ponosi koszty następujących usług:

I. Usługi związane z infrastrukturą informatyczną.

W związku z zapewnieniem Spółce dostępu do infrastruktury informatycznej Spółka nabywa następujące usługi:

a) Usługi związane z serwerami:

• zarządzanie serwerami, służącymi Spółce do komunikacji zewnętrznej i wewnętrznej, a także do obsługi oprogramowania,

• instalowanie poprawek informatycznych odnoszących się do serwerów.

• dodawanie uprawnień do korzystania z serwerów (dodawanie osób uprawnionych oraz rozszerzanie uprawnień dla osób. które uprawnienia już mają).

• tworzenie zapasowych kopii („backupowanie”) danych i systemów,

• zapewnianie zabezpieczeń antywirusowych.

• dodawanie przestrzeni dyskowych,

• zabezpieczanie przed utratą i wyciekiem danych.

b) Usługi związane z obsługą sieci informatycznej:

• zarządzanie dostępami do sieci.

• dodawanie uprawnień dostępu do sieci.

• wgrywanie aktualnych wersji oprogramowania na urządzenia,

• tworzenie kopii zapasowych („backupowanie”) systemów z konfiguracjami,

• weryfikacja dzienników aktywności urządzeń sieciowych pod kątem sprawdzenia, czy dostępu do nich nie usiłowały uzyskać osoby nieuprawnione i czy nie doszło do infekcji wirusowych.

c) Usługi sieciowe dotyczące techniki MPLS (Multiprotocol Label Switching):

• kontrolowanie dostępów, dodawanie uprawnień, śledzenie poprawności działania i naprawa połączeń.

d) Usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej (VPN):

• kontrolowanie dostępów, dodawanie uprawnień, śledzenie poprawności działania i naprawa połączeń.

e) Usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników Spółki):

• usuwanie problemów z komputerami użytkowników końcowych.

• instalowanie nowego oprogramowania,

• instalowanie aktualizacji oprogramowania,

• rozwiązywanie incydentów (problemów związanych z pracą komputerów, systemów informatycznych itp.).

II. Usługi związane z systemami.

Usługi nabywane przez Spółkę to również usługi związane z oprogramowaniem do obsługi procesów biznesowych oraz oprogramowaniem wspierającym komunikację i współpracę pracowników.

Oprogramowanie do obsługi procesów biznesowych obejmuje m.in. następujące systemy:

• A.,

• B.,

• C.,

• D.,

• E.,

• F.,

• G.

Oprogramowanie wspierające komunikację i współpracę pracowników obejmuje m.in.

• H. (oprogramowanie obsługujące pocztę elektroniczną),

• I. (platforma do współdzielenia dokumentów),

• J.

Usługi związane z oprogramowaniem obejmują m.in.: zarządzanie systemami, dodawanie uprawnień do korzystania z oprogramowania (dodawanie osób uprawnionych oraz zmiany w zakresie uprawnień dla osób, które uprawnienia już mają), udostępnianie nowych wersji oprogramowania, tworzenie kopii zapasowych („backupowanie”) danych i urządzeń, poprawianie błędów w oprogramowaniu, konserwowanie (maintenance) oprogramowania.

Dzięki usługom związanym z oprogramowaniem Spółka ma możliwość korzystania z oprogramowania oraz korzysta z usług wspierających bieżące korzystanie z oprogramowania. Spółka nie ma jednak prawa do zwielokrotniania, rozpowszechniania, modyfikowania, czy ulepszenia oprogramowania ani prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby. Poza dostępem, uruchamianiem i używaniem oprogramowania Spółka nie korzysta z oprogramowania na inne sposoby.

W dalszej części wniosku usługi przedstawione w punkcie I będą nazywane „Usługami infrastrukturalnymi”, a usługi wymienione punkcie II będą nazywane „Usługami związanymi z systemami”.

Opłata za korzystanie ze wszystkich usług informatycznych, o których była mowa powyżej, uiszczana jest przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez Udziałowca. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Usług związanych z systemami. Pytanie dotyczące Usług infrastrukturalnych jest przedmiotem odrębnego wniosku.

W uzupełnieniu z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w opinii Spółki, usługi opisane we wniosku, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), powinny być klasyfikowane w następujący sposób:

• usługi oprogramowania do obsługi procesów biznesowych - 62.09.20 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane),

• usługi oprogramowania wspierającego komunikację i współpracę pracowników - 62.09.20 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy koszty Usług związanych z systemami, o których mowa w punkcie II, powinny być uznane za:

• koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze lub

• opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT

i - w konsekwencji - czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie Usług związanych z systemami znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, koszty Usług związanych z systemami nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Usługi związane z systemami nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze. Koszty związane z nabyciem Usług związanych z systemami nie powinny być też zaliczane do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc pod uwagę fakt, że Udziałowiec - bezpośredni dostawca Usług związanych z systemami - jest dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, istotne jest ustalenie czy usługi te - ze względu na ich charakter - zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Nie ma wątpliwości, że Usługi związane z systemami nie zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, bo nie polegają na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika. Dlatego - zdaniem Spółki - wątpliwości sprowadzają się do pytania, czy omawiane świadczenia mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub 2 Ustawy CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W związku z powyższym, Usługi związane z systemami nie mogą być uznane za świadczenia objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, o ile ich przeważającym komponentem nie są elementy charakterystyczne dla świadczeń, które zostały wprost wymienione w tym przepisie. Usługi związane z systemami nie wykazują istotnych podobieństw do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, a także usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Rozważenia wymaga natomiast kwestia ich ewentualnego podobieństwa do usług doradczych oraz usług przetwarzania danych. W Ustawie CIT brak jest legalnej definicji tych usług. Jednakże, sformułowania odnoszące się do tych usług zostały także użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tytułu świadczeń doradczych i przetwarzania danych - ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo, że regulacja z art. 21 Ustawy CIT, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Zgodnie z utrwaloną praktyką, wypracowaną na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, usługi informatyczne, takie jak Usługi związane z systemami, nie mogą być uważane za usługi podobne do usług doradczych. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Spółka zatem podkreśla, że w ramach świadczenia Usług związanych z systemami Udziałowiec nie udziela Spółce porad. Wykonuje natomiast szereg czynności faktycznych, które umożliwiają Spółce korzystanie z infrastruktury informatycznej. Jak była o tym mowa, Spółka w ramach tych usług nabywa usługi polegające między innymi na dodawaniu uprawnień do korzystania z oprogramowania, poprawianiu błędów w oprogramowaniu, maintenance, itp.

Usługi związane z systemami nie są też podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przy odkodowaniu tego pojęcia - podobnie jak przy tłumaczeniu sformułowania „usługi doradcze” - także należy się posłużyć słownikowymi definicjami słów, które się na to pojęcie składają. We wspomnianym już słowniku PWN (https://sjp.pwn.pl) wymieniono kilka znaczeń słowa „przetwarzać”. Znaczenie, które jest istotne dla zrozumienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, zostało opatrzone wyjaśnieniem, wedle którego „przetwarzać” to „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Usługi związane z systemami nie obejmują czynności polegających na opracowywaniu danych.

Podsumowując powyższe uwagi Spółka stoi na stanowisku, że Usługi związane z systemami nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu otrzymania tych usług nie podlegają ograniczeniom, jakie zostały przewidziane w tym przepisie.

Zdaniem Spółki, opłaty za Usługi związane z systemami nie powinny być zaliczane do opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Spółka - w ramach nabywanych usług - ma możliwość korzystania z oprogramowania, ale wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby. Spółka nie ma prawa do zwielokrotniania, rozpowszechniania, modyfikowania, czy ulepszenia oprogramowania ani prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom. Wynagrodzenie płacone za korzystanie z oprogramowania na takich warunkach nie powinno być zaliczane do opłat licencyjnych.

Prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu (end-user) nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Stanowisko to potwierdził między innymi:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 grudnia 2013 r., znak IPPB5/423-844/13-2/PS, w której wyjaśniono, że jeśli czynności ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim to nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2012 r., znak ILPB4/423-311/12-4/ŁM, w której czytamy: _W sytuacji, gdy Spółka nabyła oprogramowanie jako użytkownik końcowy, tzw. end-user, nie nabywając prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, zapłata za oprogramowanie na rzecz Pośrednika nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania._

W związku z powyższym Spółka uważa, że koszty Usług związanych z systemami nie są objęte ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki, zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, jakie - na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT - zostały wydane w stosunku do usług informatycznych. Do wspomnianych interpretacji należą m.in. następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• interpretacja indywidualna z 13 września 2018 r. (znak: 0111-KDIB1- 3.4010.279.2018.2.APO) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających m.in. na dostawach sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz pomocy związanej z korzystaniem przez podatnika z grupowych systemów IT; wspomniana pomoc podmiotu powiązanego polegała m.in. na utrzymywaniu oprogramowania typu ERP, Microsoft Office, Intranet, Lotus Notes oraz baz pocztowych, zabezpieczaniu sieci przed złośliwym oprogramowaniem, na hostingu serwerów i utrzymywaniu centralnych systemów (tzw. back-up oraz uaktualnienia);

• interpretacja indywidualna z 5 września 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmioty powiązane, polegających na serwisie i utrzymaniu oprogramowania i systemów informatycznych, m.in. poprzez usuwanie awarii, zapewnianie aktualizacji oprogramowania i utrzymanie infrastruktury informatycznej, na której uruchomione jest oprogramowanie używane przez podatnika;

• interpretacja indywidualna z 30 sierpnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających na wsparciu podatnika w zarządzaniu, obsłudze i utrzymaniu systemów informatycznych, w szczególności na administrowaniu architekturą systemów komputerową”. Usługi związane z systemami nie obejmują czynności polegających na opracowywaniu danych.

• interpretacja indywidualna z 19 lipca 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających m.in. na utrzymaniu serwerów, zarządzaniu infrastrukturą informatyczną, utrzymaniu prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci, zarządzaniu aplikacjami, rozwiązywaniu problemów i wyeliminowaniu błędów w oprogramowaniu, bieżącym wsparciu informatycznym, dokonywaniu zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**, w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.2.PC, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.2.PC wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa.**

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) zwana dalej: „ustawą o CIT”, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymieniono natomiast następujące prawa lub wartości, objęte dyspozycją art. 15e ww. ustawy:

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach Grupy funkcjonuje scentralizowany system nabywania usług informatycznych, który służy minimalizacji łącznych kosztów ponoszonych przez spółki Grupy. System ten działa w taki sposób, że podmiot powiązany (Udziałowiec Spółki) nabywa usługi informatyczne od zewnętrznych usługodawców i obciąża spółki należące do Grupy kosztami, jakie poniósł na rzecz zewnętrznych usługodawców.

W zakresie systemu nabywania usług informatycznych Udziałowiec - podmiot powiązany zakupuje usługi związane z infrastrukturą informatyczną oraz usługi związane z systemami.

Przedmiotem zapytania Spółki są usługi dotyczące systemów, określone we wniosku w pkt II. Usługi te związane są nabywaniem oprogramowania do obsługi procesów biznesowych oraz oprogramowania wspierającego komunikację i współpracę pracowników. Dzięki tym usługom Spółka ma możliwość korzystania z oprogramowania oraz z usług, które usprawniają jego używanie. Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie ma prawa do zwielokrotniania, rozpowszechniania, modyfikowania, czy ulepszenia oprogramowania, ani prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom i korzysta z oprogramowania wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na rzecz Udziałowca - podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Szefa KAS stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Jak wynika z powołanych przepisów opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym licencji), objęte są art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Udziałowca - podmiotu powiązanego opłat z tytułu wykorzystywania oprogramowania komputerowego. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że Spółka nie zawiera dodatkowych umów sublicencyjnych. Powołany przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie wiąże ustanowionego w nim ograniczenia z zawarciem osobnych umów na korzystanie, czy prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Zauważyć należy, że w omawianym przepisie ustawodawca użył sformułowania „wszelkiego rodzaju opłat i należności”. Istotne jest zatem ponoszenie opłat za przedmiotowe korzystanie z oprogramowania komputerowego, czy prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Zestawienie więc art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczą wydatków w zakresie wszelkich rodzajów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji w tym licencji na oprogramowanie komputerowe.

Z tych względów nie można zgodzić się ze Spółką, że wydatki ponoszone na rzecz Udziałowca - podmiotu powiązanego z tytułu nabywanego oprogramowania komputerowego w szczególności gdy podatnik jest jego końcowym użytkownikiem (end-user) nie podlegają art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja Spółki oparta na interpretacjach indywidualnych w zakresie art. 21 ustawy o CIT dotyczących poboru podatku od należności licencyjnych do oprogramowania w przypadku jego wykorzystywania jako „end user” w kontekście zastosowania art. 15e ust.1 pkt 2 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT regulują odrębne kwestie podatkowe. Art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Natomiast art. 21 ust. 1 ustawy o CIT dotyczy, w skrócie, podatku płaconego od należności licencyjnych uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu. Brak obowiązku poboru podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1, od należności z tytułu sprzedaży/udostępnienia polskiemu użytkownikowi egzemplarza oprogramowania bez prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, itp. (end–user) nie oznacza, że wydatki związane z wynagrodzeniem/opłatami za korzystanie z takiego egzemplarza oprogramowania nie będą podlegały limitowaniu, zgodnie z art. 15e ust.1 pkt 2 ustawy o CIT.

Rozpatrując przedmiotową kwestię nie można pomijać celu wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego zadaniem jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Dyspozycją tego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi. Wprowadzenie tego przepisu w zamyśle ustawodawcy miało służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w szczególności gdy takie prawa lub wartości są udostępniane przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, lub przenoszenia na polskie spółki, wchodzące w skąd grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie prawa, co w efekcie prowadziło do zawyżania przez polskie podmioty kosztów uzyskania przychodów (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z 10.11.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 502/20, oraz WSA w Gliwicach z 10.09.2020 r. , sygn. akt I SA/Gl 1642/19.

Podsumowując, koszty związane z nabyciem prawa do korzystania z programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15e ust.1 pkt 2 ustawy o CIT, także w sytuacji gdy podatnik jest jego końcowym użytkownikiem (end-user).

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.2.PC.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.