Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-56/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-17
Teza: Kursy i egzaminy w zakresie przecinania tlenowego, cięcia plazmowego i lutowania twardego nie odbywają się na podstawie form i zasad
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2013r. (data wpływu 24 stycznia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2013r. (data wpływu 8 maja 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kursów i egzaminów kończących kursy przecinania tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kursów i egzaminów kończących kursy przecinania tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2013r. (data wpływu 8 maja 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2013r. nr IBPP1/443-56/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi między innymi Ośrodek Szkolenia Spawaczy, w którym organizowane są szkolenia zawodowe. Takimi kursami są:

*   kurs przecinacza tlenowego – celem szkolenia jest przygotowanie praktyczne i teoretyczne kandydata do wykonywania czynności cięcia tlenem i zdobycie uprawnień kwalifikacyjnych. Kursant uczy się obsługi palnika, ciąć tlenem oraz poznaje zasady bhp obowiązujące przy cięciu palnikiem. Po ukończonym kursie zdobywa się uprawnienia przecinacza tlenowego. Kurs trwa 4 dni.
*   kurs cięcia plazmowego – szkolenie ma na celu podniesienie umiejętności z zakresu zasad działania urządzeń do cięcia plazmą, właściwości chemicznych i fizycznych plazmy, technik cięcia plazmy, a także zasad bhp obowiązujących przy cięciu plazmą. Kurs trwa 2 dni.
*   kurs lutowacza twardego – celem szkolenia jest zdobycie umiejętności w zakresie ręcznego lutowania gazowego (miedź, mosiądz, stal nierdzewna lub inne) i przygotowanie do zdania egzaminu końcowego – zdobycie wymaganych uprawnień. Kursant uczy się obsługi palnika oraz lutowania z wykorzystaniem lutów różnego rodzaju. Kurs trwa 2-3 dni (z uprawnieniami spawacza gazowego), 3-10 dni (dla osób bez uprawnień spawacza gazowego).

Program kursów nie wynika z przepisów prawa, ani z Polskich Norm. Wnioskodawca samodzielnie ustala jego formę i zakres merytoryczny, kierując się zasadami sztuki spawalniczej, aktualnie stosowanymi technologiami oraz doświadczeniem instruktorów. Program szkolenia Wnioskodawca stara się ułożyć w sposób pozwalający kursantom na jak najszybsze zrozumienie materiału i zdobycie umiejętności. Szkolenie może być również dostosowane do indywidualnych potrzeb i umiejętności klienta.

Kursy kończą się egzaminem sprawdzającym nabytą wiedzę i umiejętności. Uczestnikom wydawane są zaświadczenia Wnioskodawcy o ukończeniu kursu. Po zakończeniu kursów uczestnicy uzyskują uprawnienia odpowiednio do cięcia tlenowego, plazmowego lub lutowania.

Forma, ani zakres egzaminu kończącego kurs przecinania tlenowego oraz cięcia plazmowego nie wynikają z odrębnych przepisów, ani z Polskich Norm.

Forma oraz zakres egzaminu lutowania twardego nie wynika z obowiązujących przepisów, natomiast określone są w Polskich Normach.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcą stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
3.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
4.  Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie są finansowane w całości ani co najmniej w 70% ze środków publicznych.
5.  Usługi szkoleniowe są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.
6.  Szkolenie odbywa się zarówno w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, jak również ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
7.  W zakresie kursu przecinacza tlenowego:

1.  Wnioskodawca samodzielnie ustala formę i zasady prowadzenia kursu przecinacza tlenowego, kierując się zasadami sztuki spawalniczej, aktualnie stosowanymi technologiami oraz doświadczeniem instruktorów. Program szkolenia Wnioskodawca stara się ułożyć w sposób pozwalający kursantom na jak najszybsze zrozumienie materiału i zdobycie umiejętności. Szkolenie może być również dostosowane do indywidualnych potrzeb i umiejętności klienta. Wnioskodawca nie znajduje przepisów, z których wynikałaby forma i zasady prowadzenia kursów w treści: ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470). Wnioskodawca nie zna również innych aktów prawnych, z których wynikałaby forma i zasady prowadzenia kursów.
2.  Wymóg przeprowadzania egzaminu na zakończenie kursu przecinacza tlenowego wynika z zasad określonych przez Wnioskodawcę. Uczestnik nie uzyska zaświadczenia o ukończeniu kurs bez zdania egzaminu. Wnioskodawca nie znajduje przepisów, z których wynikałby wymóg przeprowadzania egzaminów w treści: ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40 poz. 470). Forma i zakres egzaminu kończącego kurs przecinacza tlenowego określane są przez samego Wnioskodawcą. Nie jest określony w Polskich Normach. Wnioskodawca nie zna przepisów, z których wynikałaby forma i zasady prowadzenia kursów.
3.  W zakresie szkoleń objętych wnioskiem Wnioskodawca nie przeprowadza ich jako jednostka organizacyjna prowadząca działalność szkoleniową w dziedzinie BHP, o której mowa w § 1a pkt 2 lit. e ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.
4.  Uczestnicy szkolenia dzięki nabytej wiedzy będą w stanie samodzielnie wykonywać ręczne cięcie tlenowe stali o różnych grubościach, dobierać parametry cięcia, dobierać rodzaj gazu do cięcia, prawidłowo ustawiać ilość przepływającego tlenu i pozostałych gazów, regulować i utrzymywać płomień w czasie cięcia, ograniczyć zużycie gazów, stwierdzić wystąpienie usterki w razie nieprawidłowości, zapobiegać ewentualnym usterkom.

8\. W zakresie kursu cięcia plazmowego:

1.  Wnioskodawca samodzielnie ustala formę i zasady prowadzenia kursu cięcia plazmowego, kierując się zasadami sztuki spawalniczej, aktualnie stosowanymi technologiami oraz doświadczeniem instruktorów. Program szkolenia Wnioskodawca stara się ułożyć w sposób pozwalający kursantom na jak najszybsze zrozumienie materiału i zdobycie umiejętności. Szkolenie może być również dostosowane do indywidualnych potrzeb i umiejętności klienta. Wnioskodawca nie znajduje przepisów, z których wynikałaby forma i zasady prowadzenia kursów w treści: ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470). Wnioskodawca nie zna również innych aktów prawnych, z których wynikałaby forma i zasady prowadzenia kursów.
2.  Wymóg przeprowadzania egzaminu na zakończenie kursu cięcia plazmowego wynika z zasad określonych przez Wnioskodawcę. Uczestnik nie uzyska zaświadczenia o ukończeniu kursu bez zdania egzaminu. Wnioskodawca nie znajduje przepisów, z których wynikałby wymóg przeprowadzania egzaminów w treści: ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180. poz. 1860 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40 poz. 470). Forma i zakres egzaminu kończącego kurs przecinacza tlenowego określane są przez samego Wnioskodawcę. Nie jest określony w Polskich Normach. Wnioskodawca nie zna przepisów, z których wynikałaby forma i zasady prowadzenia kursów.
3.  W zakresie szkoleń objętych wnioskiem Wnioskodawca nie przeprowadza ich jako jednostka organizacyjna prowadząca działalność szkoleniową w dziedzinie BHP, o której mowa w § 1a pkt 2 lit. e ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.
4.  Uczestnicy szkolenia dzięki zdobytej wiedzy będą umieli posługiwać się urządzeniami do cięcia plazmą, dobierać parametry cięcia w zależności od rodzaju stali i jej grubości.

9\. W zakresie kursu lutowania twardego:

1.  Wnioskodawca samodzielnie ustala formę i zasady prowadzenia kursu, kierując się zasadami sztuki spawalniczej, aktualnie stosowanymi technologiami oraz doświadczeniem instruktorów. Program szkolenia Wnioskodawca stara się ułożyć w sposób pozwalający kursantom na jak najszybsze zrozumienie materiału i zdobycie umiejętności. Szkolenie może być również dostosowane do indywidualnych potrzeb i umiejętności klienta. Wnioskodawca nie znajduje przepisów, z których wynikałaby forma i zasady prowadzenia kursów w treści: ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470). Wnioskodawca nie zna również innych aktów prawnych, z których wynikałaby forma i zasady prowadzenia kursów.
2.  Wymóg przeprowadzania egzaminu na zakończenie kursu lutowania twardego wynika z zasad PN-EN ISO 13585:2012. Uczestnik nie uzyska zaświadczenia o ukończeniu kursu bez zdania egzaminu. Wnioskodawca nie znajduje przepisów, z których wynikałby wymóg przeprowadzania egzaminów w treści: ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470). Forma i zakres egzaminu kończącego kurs przecinacza tlenowego określane są przez samego Wnioskodawcę. Nie jest określony w Polskich Normach. Wnioskodawca nie zna przepisów, z których wynikałaby forma i zasady prowadzenia kursów.
3.  W zakresie szkoleń objętych wnioskiem Wnioskodawca nie przeprowadza ich jako jednostka organizacyjna prowadząca działalność szkoleniową w dziedzinie BHP, o której mowa w § 1a pkt 2 lit. e ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.
4.  Uczestnicy szkolenia będą potrafili obsługiwać palniki wykorzystywane do lutowania twardego. Będą w stanie dobierać rodzaj topnika oraz stosowanego gazu palnego w zależności od rodzaju lutowanego materiału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w stanie faktycznym kursy przecinania tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego opodatkowane są stawką podstawową VAT?
2.  Czy przedstawione w stanie faktycznym egzaminy kończące kursy przecinania tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego opodatkowane są stawką podstawową VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kursy przecinania tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego oraz egzaminy potwierdzające nabyte na tych kursach umiejętności są opodatkowane stawką podstawową VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższy

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że mogą z niego korzystać jedynie jednostki, o których mowa w tym przepisie tj. jednostki objęte systemem oświaty, PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca nie jest żadną z tych jednostek, więc usługi przez niego świadczone nie korzystają ze zwolnienia VAT.

Innym tytułem uprawniającym do zwolnienia jest spełnienie wymogów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W jego myśl zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Do skorzystania ze zwolnienia szkolenia z VAT wystarczy spełnienie co najmniej jednego z powyższych warunków.

Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 11 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje jak należy rozumieć pojęcie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W myśl art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Program kursu organizowanego przez Wnioskodawcę pozwala zdobyć umiejętności pozwalające na wykonywanie czynności przecinania tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego. Wobec tego należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają kryterium uznania za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Pierwszym warunkiem, którego spełnienie pozwala na zwolnienie z VAT świadczonych kursów jest prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy warunek nie został zatem spełniony, ponieważ w żadnych ze znanych przepisów nie istnieją regulacje stanowiące o formie i zasadach prowadzenia kształcenia. W szczególności nie istnieją przepisy mówiące o tym, że kształcenie powinno mieć formę szkolenia, warsztatu, wykładu lub seminarium ani przepisy mówiące o zakresie merytorycznym kształcenia. Nie istnieją również przepisy, które wymagają ukończenia tych kursów dla zdobycia kwalifikacji zawodowych. Powołane na wstępie wytyczne Instytutu Spawalnictwa nie stanowią źródła prawa na terenie RP, i w związku z tym nie wypełniają przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że znane są mu interpretacje, w których uznano, że kursy o tematyce zbliżonej do kursów cięcia tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego zostały uznane za zwolnione z opodatkowania. Przedmiotem tamtych interpretacji były kursy spawalnicze. Wnioskodawca obawia się, że ze względu na analogiczny jak w przypadku prac spawalniczych, wymóg posiadania odpowiednich kwalifikacji przez osoby świadczące pracę polegającą na cięciu tlenowym, cięciu plazmowym oraz lutowaniu twardym Minister Finansów podzieli zaprezentowaną w tamtych interpretacjach argumentację.

We wzmiankowanych interpretacjach argumentację oparto na twierdzeniach, że skoro przepisy BHP wymagają posiadania kwalifikacji spawalniczych przez osoby wykonujące takie prace, to znaczy, że kształcenie odbywa się w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zdaniem Wnioskodawcy jest to błędna wykładnia, bowiem z samego obowiązku nie można wywnioskować nic na temat formy i zasad kształcenia. W szczególności nie wiadomo czy kształcenie powinno się odbywać w formie szkolenia, kursu, warsztatu, seminarium lub kursu. Nie można również nic powiedzieć o zakresie merytorycznym takiego kształcenia, nawet w podstawowym zakresie – czy powinno ono obejmować zajęcia teoretyczne lub praktyczne.

Kolejnym argumentem były twierdzenia o istnieniu w przepisach BHP regulacji stanowiących o formie i zasadach kształcenia. Jednakże w żadnej z interpretacji nie wskazano, o które konkretnie przepisy chodzi. W uzasadnieniach próbowano również sprowadzać szkolenie zawodowe spawalników do szkolenia z zakresu BHP. Tematyka kursów cięcia tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego wykracza poza zakres szkolenia BHP. Szkolenie BHP powinno zostać przeprowadzone przez pracodawcę w miejscu pracy na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wnioskodawca nie podziela tych argumentów. Zgodnie z wiedzą Strony, nie istnieje żaden akt normatywny, z którego wynikałaby forma prowadzenia kształcenia – czy ma to być kurs, szkolenie, warsztat, seminarium, lekcje, trening czy instruktaż. W żadnym akcie prawnym nie można doszukać się również programu takiego szkolenia.

Interpretacja polegająca na uznaniu, że każdy kurs zawodowy, który skutkuje nabyciem wymaganych przez prawo kwalifikacji, nawet jeżeli nie istnieją przepisy stanowiące o formie i zasadach kształcenia, prowadziłaby do bezzasadnego zwolnienia z VAT większości szkoleń. Wykładnia prowadząca do takiego skutku stałaby w sprzeczności do treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. Przewidziany przez ustawę katalog zwolnień ma bowiem charakter wyjątków od reguły powszechności opodatkowania i nie może być interpretowany w sposób rozszerzający.

Innym warunkiem jest świadczenie usług szkoleniowych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie objętym akredytacją (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT). Wnioskodawca nie posiada takiej akredytacji. W związku z tym jego usługi nie są objęte zwolnieniem z tego tytułu.

Zwolnienie z opodatkowania kursów nie jest też możliwe na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ opisane w stanie faktycznym kursy nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zdaniem podatnika przeprowadzenie egzaminów na zakończenie szkolenia również opodatkowane jest stawką podstawową VAT. Powyższe spowodowane jest tym, że usługi egzaminowania nie można utożsamiać z usługą kształcenia zawodowego, która może podlegać zwolnieniu wyłącznie po spełnieniu warunków wymienionych w ustawie.

W rozumieniu internetowego Słownika Języka Polskiego (wydawnictwo PWN) pojęcie „kształcić” oznacza:

1.  przekazywać komuś wiedzę, umiejętności;
2.  czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności;
3.  rozwijać cechy charakteru.

Według tego samego słownika, przez termin „przekwalifikować” rozumie się:

1.  zmienić czyjeś kwalifikacje;
2.  zmienić przynależność kogoś, czegoś do jakiejś klasy, kategorii;
3.  zmienić swoje kwalifikacje zawodowe na inne.

Natomiast pojęcie „egzaminować”, również według tego samego słownika oznacza:

1.  sprawdzać czyjąś wiedzę lub umiejętności;
2.  wypytywać kogoś.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni językowej przepisu – której zgodnie z zasadami wykładni prawa powinien zostać przyznany prymat – Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługa egzaminowania nie jest związana z przekazywaniem komuś wiedzy lub rozwijaniem umiejętności, ale służy weryfikacji poziomu wcześniej zdobytej wiedzy lub umiejętności przez poszczególne osoby przystępujące do egzaminu. Usługi egzaminowania nie można uznać za usługę kształcenia, ani przekwalifikowania, ponieważ spawacz nie nabywa żadnych nowych umiejętności zawodowych, a jedynie uzyskuje potwierdzenie w formie certyfikatu już posiadanych dotychczas umiejętności.

Pomijając fakt, że usługi egzaminowania nie stanowią usług kształcenia, należy wskazać, że chociaż o przebiegu egzaminu na zakończenie kursu lutowania twardego decydują Polskie Normy – błędem byłoby twierdzić, że przeprowadzany jest w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Egzamin z lutowania twardego przeprowadzany jest w oparciu o Polskie Normy. Ich stosowanie, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o normalizacji, ma charakter dobrowolny, jest jedynie wyrazem spełnienia określonych standardów. Polskie Normy nie są przepisami prawa, ani nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Do 31 grudnia 1993r. stosowanie PN było obowiązkowe i pełniły one rolę przepisów. Nieprzestrzeganie postanowień PN było naruszeniem prawa. Od 1 stycznia 1994r. stosowanie PN jest dobrowolne, przy czym do 31 grudnia 2002r. istniała możliwość, przez właściwych ministrów i w pewnych przypadkach, nakładania obowiązku stosowania PN. Od 1 stycznia 2003r. stosowanie PN jest już całkowicie dobrowolne (art. 5 pkt 3 ustawy o normalizacji). Wyjątkiem są przepisy prawa zamówień publicznych. Przywoływanie PN w rozporządzeniach ministrów nie skutkuje nałożeniem obowiązku stosowania PN, ponieważ jest to niezgodne z regułami legislacyjnymi – akt prawny niższego rzędu nie może zmieniać postanowień aktu wyższego rzędu.

W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonego uzasadnienia prawnego – zdaniem Wnioskodawcy – opisane kursy oraz egzaminy dla osób ubiegających się o uzyskanie zaświadczeń potwierdzających posiadaną wiedzę i umiejętności są opodatkowane stawką podstawową VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, tut. organ postanowił ująć w jednej interpretacji tematykę dotyczącą zarówno kursów w zakresie cięcia tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego, jak i tematykę dotyczącą egzaminów kończących te kursy.

Ponadto należy zauważyć, że w punktach 8.2) i 9.2) pisma z dnia 6 maja 2013r. stanowiącego uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca podał informację, iż: „Forma i zakres egzaminu kończącego kurs przecinacza tlenowego określane są przez samego Wnioskodawcę”. Z uwagi na fakt, że w punkcie 8 podano informacje dotyczące kursu cięcia plazmowego, a w punkcie 9 informacje dotyczące kursu lutowania twardego, tut. organ uznał, że zacytowane zdanie: w punkcie 8.2) odnosi się do kursu cięcia plazmowego, a w punkcie 9.2) do kursu lutowania twardego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Szkolenia Spawaczy, w którym organizowane są szkolenia zawodowe. Takimi kursami są:

*   kurs przecinacza tlenowego – celem szkolenia jest przygotowanie praktyczne i teoretyczne kandydata do wykonywania czynności cięcia tlenem i zdobycie uprawnień kwalifikacyjnych. Kursant uczy się obsługi palnika, ciąć tlenem oraz poznaje zasady bhp obowiązujące przy cięciu palnikiem. Po ukończonym kursie zdobywa się uprawnienia przecinacza tlenowego. Kurs trwa 4 dni.
*   kurs cięcia plazmowego – szkolenie ma na celu podniesienie umiejętności z zakresu zasad działania urządzeń do cięcia plazmą, właściwości chemicznych i fizycznych plazmy, technik cięcia plazmy, a także zasad bhp obowiązujących przy cięciu plazmą. Kurs trwa 2 dni.
*   kurs lutowacza twardego – celem szkolenia jest zdobycie umiejętności w zakresie ręcznego lutowania gazowego (miedź, mosiądz, stal nierdzewna lub inne) i przygotowanie do zdania egzaminu końcowego – zdobycie wymaganych uprawnień. Kursant uczy się obsługi palnika oraz lutowania z wykorzystaniem lutów różnego rodzaju. Kurs trwa 2-3 dni (z uprawnieniami spawacza gazowego), 3-10 dni (dla osób bez uprawnień spawacza gazowego).

Program szkolenia Wnioskodawca stara się ułożyć w sposób pozwalający kursantom na jak najszybsze zrozumienie materiału i zdobycie umiejętności. Szkolenie może być również dostosowane do indywidualnych potrzeb i umiejętności klienta.

Kursy kończą się egzaminem sprawdzającym nabytą wiedzę i umiejętności. Uczestnikom wydawane są zaświadczenia Wnioskodawcy o ukończeniu kursu. Po zakończeniu kursów uczestnicy uzyskują uprawnienia odpowiednio do cięcia tlenowego, plazmowego lub lutowania.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a z wniosku nie wynika, by posiadał status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej. Ponadto z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, uczestnicy szkolenia w zakresie przecinacza tlenowego, dzięki nabytej wiedzy będą w stanie samodzielnie wykonywać ręczne cięcie tlenowe stali o różnych grubościach, dobierać parametry cięcia, dobierać rodzaj gazu do cięcia, prawidłowo ustawiać ilość przepływającego tlenu i pozostałych gazów, regulować i utrzymywać płomień w czasie cięcia, ograniczyć zużycie gazów, stwierdzić wystąpienie usterki w razie nieprawidłowości, zapobiegać ewentualnym usterkom. Uczestnicy szkolenia w zakresie cięcia plazmą, dzięki zdobytej wiedzy będą umieli posługiwać się urządzeniami do cięcia plazmą, dobierać parametry cięcia w zależności od rodzaju stali i jej grubości. Uczestnicy szkolenia w zakresie lutowania twardego będą potrafili obsługiwać palniki wykorzystywane do lutowania twardego. Będą w stanie dobierać rodzaj topnika oraz stosowanego gazu palnego w zależności od rodzaju lutowanego materiału.

Powyższe oznacza, że opisane kursy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu należy uznać, że sam egzamin również jest elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego w zakresie przecinania tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego, zatem przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie co – zdaniem tut. organu – spełnia definicję kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób kończących egzaminem przedmiotowe kursy.

Spełniona jest zatem pierwsza przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy.

Jednocześnie należy wziąć pod uwagę, że wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Zgodnie z art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.), które określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  zakres szkolenia,
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia,
4.  sposób dokumentowania szkolenia oraz
5.  przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

W myśl § 1a pkt 2 lit. e ww. rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Dodatkowo, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470), wydanego na podstawie art. 23715 § 2 Kodeksu pracy, rozporządzenie określa wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych obejmujących spawanie, napawanie, lutowanie, zgrzewanie i cięcie termiczne metali i tworzyw termoplastycznych.

W myśl § 3 pkt 11 tego rozporządzenia, przez kwalifikacje spawalnicze należy rozumieć ukończenie odpowiedniego przeszkolenia teoretycznego i praktycznego w zakresie spawalnictwa, potwierdzone egzaminem oraz dokumentem upoważniającym do wykonywania prac spawalniczych.

Jak podano w opisie stanu faktycznego, w zakresie szkoleń objętych wnioskiem Wnioskodawca nie przeprowadza ich jako jednostka organizacyjna prowadząca działalność szkoleniową w dziedzinie BHP, o której mowa w § 1a pkt 2 lit. e ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie znajduje przepisów, z których wynikałaby forma i zasady prowadzenia kursów oraz egzaminów kończących te kursy w treści: ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470). Natomiast jedynie wymóg przeprowadzania egzaminu na zakończenie kursu lutowania twardego wynika z zasad PN-EN ISO 13585:2012.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że mimo iż usługi przeprowadzania opisanych przez Wnioskodawcę kursów oraz egzaminów kończących te kursy, spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług – usługi te mają bowiem na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych – to jednak kursy te oraz egzaminy je kończące nie są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca podał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także, iż świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie są finansowane w całości ani co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym, do wymienionych we wniosku kursów i egzaminów kończących te kursy, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.

Tym samym wymienione we wniosku usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że kursy przecinania tlenowego, cięcia plazmowego oraz lutowania twardego oraz egzaminy potwierdzające nabyte na tych kursach umiejętności są opodatkowane stawką podstawową VAT – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie tut. organ zaznacza, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, zatem to Wnioskodawca ponosi ewentualne negatywne konsekwencje jeżeli przedstawiony stan faktyczny jest niezgodny ze stanem rzeczywistym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.