Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT-1.4012.686.2017.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tzw. nadwykonań świadczeń usług medycznych
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 02 października 2017 r. (data wpływu 06 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tzw. nadwykonań świadczeń usług medycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nadwykonań świadczeń usług medycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

…… Sp. z o.o. zwana dalej „Spółką”, na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Świadczenia te obejmują leczenie szpitalne …. wchodzące w skład tzw. pakietu onkologicznego a także świadczenia niemieszczące się w tym pakiecie. Świadczenia wykonywane w ramach pakietu onkologicznego są nielimitowane.

Stosownie do Zarządzenia Nr … z dnia 30 czerwca 2016 r. Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenie szpitalne, jeżeli wartość wykonanych świadczeń w ramach pakietu onkologicznego przekroczy kwoty zobowiązania Oddziału Funduszu wobec świadczeniodawcy, na wniosek świadczeniodawcy składany po upływie kwartału, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty zobowiązania - zwiększeniu ulegają liczby jednostek rozliczeniowych oraz kwoty zobowiązań z tytułu realizacji świadczeń we właściwych ze względu na realizację zakresach oraz odpowiednio kwota zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy (§ 13 ust. 3). Pozostałe świadczenia, które nie mieszczą się w ramach pakietu onkologicznego, są rozliczane po upływie roku. Roczny okres rozliczania świadczeń wynika z Ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 08 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.

Zgodnie z § 27 ust. 2 ww. Ogólnych warunków umów rozliczenie wykonania umowy za dany okres rozliczeniowy następuje najpóźniej w terminie 45 dni od dnia upływu tego okresu. Definicję okresu rozliczeniowego zawiera § 7 pkt 5 Ogólnych warunków umów: jest to nieprzekraczający terminu obowiązywania umowy okres roku kalendarzowego albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w umowie. Wypłata powyższych nadwykonań jest uzależniona od możliwości finansowych Funduszu i często następuje w transzach.

Dokumentowanie rozliczeń Spółki z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego systemu informatycznego udostępnionego przez NFZ, w którym Spółka tworzy raporty statystyczne z wykonanych w rozliczanym okresie świadczeń i przekazuje je do NFZ. NFZ weryfikuje przesłane zestawienia i przekazuje drogą elektroniczną zgodę na rozliczenie zaakceptowanych świadczeń medycznych wykonanych przez Spółkę zgodnie z zawartym kontraktem w rozliczanym okresie.

W wyniku tej procedury Spółka uzyskuje możliwość wygenerowania z systemu informatycznego faktury VAT, wyłącznie do wysokości zaakceptowanego przez NFZ limitu świadczeń podlegających finansowaniu ze środków publicznych.

Jak wynika z opisanego wyżej sposobu finansowania wykonanych świadczeń, płatność za świadczenia objęte kontraktem realizowana jest na bieżąco zgodnie z terminami określonymi w kontrakcie, natomiast płatność za świadczenia wykonane ponad zakontraktowany limit jest przesunięta w czasie i następuje w przypadku wykonania świadczeń objętych pakietem onkologicznym po rozpatrzeniu przez NFZ wniosku świadczeniodawcy, złożonym po upływie kwartału, w którym wystąpiły nadwykonania a w przypadku świadczeń niemieszczących się w pakiecie onkologicznym, po upływie roku, w którym realizowane były nadwykonania.

Decyzja o finansowaniu nadwykonaniu podejmowana jest zatem po wielu miesiącach od faktycznego wykonania świadczenia. Przy czym system informatyczny, z którego ma obowiązek korzystać Spółka w rozliczeniach z NFZ, pozwala wówczas na generowanie faktury dokumentującej usługi zaakceptowane niejako przez NFZ, z datą bieżącą ale data wykonania usługi określana jest w miesiącu jej faktycznego wykonania.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zarówno usługi wykonywane w pakiecie onkologicznym, jak i te poza pakietem, nie są usługami ratującymi w życie w myśl art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Umowa z NFZ jest zawarta na świadczenia z zakresu pakietu onkologicznego, jak i świadczenia limitowane. Wszystkie nadwykonania usług medycznych są finansowane przez NFZ.

W pakiecie onkologicznym wynagrodzenie Spółki z tytułu nadwykonań usług medycznych nie zależy od decyzji NFZ.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu nadwykonań usług medycznych poza pakietem zależy od decyzji NFZ. Usługi nadwykonań: hospitalizacja, radioterapia, brachyterapia, które świadczy podmiot leczniczy są finansowane w drodze aneksu lub decyzji.

Wnioskodawcy za wykonanie usług nadwykonań medycznych w pakiecie onkologicznym zapłatę gwarantuje zapis art. 136 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach finansowanych ze środków publicznych, tj. Dz. U. 2004 Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.

Wnioskodawcy za wykonanie usług nadwykonań medycznych poza pakietem onkologicznym zapłatę gwarantują Ogólne Warunki Umowy i treść Umowy zawartej z NFZ.

Usługi w pakiecie onkologicznym czyli w ramach usług nadwykonań nielimitowanych są finansowane w 100%. W pakiecie onkologicznym w momencie wykonania usługi Spółka wie kiedy otrzyma wynagrodzenie i w jakiej wysokości.

Poza pakietem onkologicznym Spółka w momencie wykonania usługi nie wie czy otrzyma wynagrodzenie w całości czy częściowo czy w jednej czy w kilku transzach.

W świadczeniach mieszczących się w ramach pakietu onkologicznego możliwość wykonania świadczeń nieodpłatnie jest wykluczona, poza pakietem nie można wykluczyć takiej ewentualności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy przy tzw. „nadwykonaniach” usług medycznych:

*   czy w dacie faktycznego wykonania przez Spółkę usługi medycznej, co przy opisanym trybie postępowania NFZ powoduje konieczność korekt rozliczeń podatkowych?

*   czy w dacie powzięcia przez Spółkę wiadomości o zaakceptowaniu przez NFZ finansowania świadczenia i wiadomości o wysokości należnego Spółce wynagrodzenia, co pozwala na rozliczenie obrotu z tego tytułu w bieżącym rozliczeniu podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

A zatem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być albo dostawą towarów albo świadczeniem usług przy czym obie te czynności musi charakteryzować odpłatność czyli wykonanie czynności musi rodzić po stronie zbywcy/usługodawcy roszczenie kierowane do nabywcy o zapłatę określonej ceny za towar czy usługę.

Czym jest świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT definiuje art. 8 tejże ustawy, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Usługi medyczne świadczone przez Spółkę mieszczą się w ramach cytowanej definicji z art. 8 niezależnie od tego w jakiej procedurze są finansowane przez NFZ. Jednakże aby podlegały one ustawie o VAT musi zostać wypełniona przesłanka odpłatności i tu pojawia się pewien problem, bo o ile świadczenia kontraktowe, objęte umową z NFZ, bez wątpienia charakteryzują się odpłatnością (po ich wykonaniu powstaje roszczenie Spółki względem NFZ o zapłatę określonej ceny za wykonaną zgodnie z umową usługę), o tyle świadczenia medyczne wykonywane w ramach tzw. nadwykonań, już takiej oczywistej odpłatności nie wykazują. Owszem formalnie Spółce przysługuje prawo do wystąpienia do NFZ w określonym terminie i na określonych warunkach o sfinansowanie wykonanych świadczeń ale to finansowanie uzależnione jest od środków posiadanych przez NFZ, należy się więc Spółce nie tyle z racji wykonania usługi ale w drodze decyzji NFZ, który określa, za jakie świadczenia i w jakim momencie dokona zapłaty i czy w ogóle dokona zapłaty. Wykonanie przez Spółkę świadczeń w ramach tzw. nadwykonań, nie rodzi po stronie Spółki bezpośredniego roszczenia wobec NFZ (ani żadnego innego podmiotu) o zapłatę ceny wykonanej usługi, dopiero zgoda NFZ na sfinansowanie tych świadczeń i ustalenie wysokości tego finansowania konstytuuje odpłatność za te usługi a zatem tworzy stan faktyczny określony w przepisach ustawy o VAT pozwalający na uznanie, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług a zatem z czynnościami rodzącymi określone obowiązki w podatku VAT.

Stosownie do zapisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniami, co do szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego określonych w ustawie. Dla usług medycznych świadczonych przez Spółkę ustawodawca nie przewidział żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego a zatem obowiązek ten powstaje zgodnie z zasadą określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki różne są momenty wykonania usługi medycznej w przypadku świadczenia usług objętych kontraktem z NFZ i tzw. „nadwykonań”.

W przypadku świadczenia usług objętych kontraktem moment faktycznego wykonania usługi jest tożsamy z momentem wykonania tej usługi dla potrzeb rozliczenia podatku VAT - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi (art. 5 ust. 1 pkt 1 ) i ogólnym momentem powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 1 ).

W przypadku „nadwykonań” w momencie faktycznego wykonania usługi nie jest spełniona przesłanka odpłatności tej usługi. Ponieważ wykonane świadczenie nie jest objęte kontraktem z NFZ, Spółka w momencie wykonania tego świadczenia uzyskuje dopiero prawo do wystąpienia do NFZ o sfinansowanie (w określonym przepisami terminie i na określonych warunkach), nie ma w momencie wykonania usługi roszczenia do NFZ o zapłatę za wykonaną usługę a zatem de facto mamy do czynienia z wykonaniem przez Spółkę usługi nieodpłatnej a więc nie rodzącej obowiązku w podatku VAT. W momencie wykonania usługi nie ma też sprecyzowanej jej wartości a zatem nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania.

Stosownie do zapisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

W momencie wykonania usługi medycznej nieobjętej kontraktem z NFZ nie jest sprecyzowana wysokość zapłaty za świadczoną usługę, wartość ta pojawia się dopiero po podjęciu przez NFZ decyzji o finansowaniu usługi. Usługa medyczna wykonana w ramach tzw. „nadwykonań” zyskuje walor odpłatności dopiero w momencie uznania jej przez NFZ i ustalenia jej wartości, a zatem dopiero w tym momencie można mówić o wykonaniu odpłatnej usługi na rzecz NFZ i dopiero w tym momencie pojawia się też podstawa opodatkowania, czyli kwota należna Spółce z tytułu wykonania usługi.

W ocenie Spółki momentem wykonania usługi medycznej nieobjętej kontraktem z NFZ jest moment, w którym Spółka została powiadomiona przez NFZ przy pomocy systemu informatycznego używanego we wzajemnych rozliczeniach, o objęciu świadczenia finansowaniem i ustaleniu wysokości tego finansowania. W tym też momencie, zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 powstaje obowiązek podatkowy, Spółka stosownie do zapisu art. 106i ust. 1 ustawy o VAT winna wystawić fakturę i ująć dostawę w rozliczeniu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawiają też względy czysto praktyczne a w szczególności możliwość rozliczania „nadwykonań” w bieżących rozliczeniach podatkowych bez konieczności cofania się do rozliczeń miesięcy, w których fizycznie wykonano usługę i sporządzania uciążliwych korekt deklaracji. Szczególnie, że usługi świadczone przez Spółkę są usługami zwolnionymi z podatku VAT a zatem rozliczanie „nadwykonań” na bieżąco nie skutkuje pozbawieniem budżetu należnego podatku VAT w jakimkolwiek okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Należy ponadto wskazać, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Świadczenia te obejmują leczenie szpitalne …. wchodzące w skład tzw. pakietu onkologicznego a także świadczenia niemieszczące się w tym pakiecie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. usług medycznych. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów – regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy dokładnie ustalić zakres czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej przez niego umowy z NFZ, które to czynności składają się na świadczoną przez niego usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy sięgnąć, oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również do przepisów określających podstawę do żądania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za dokonywane przez niego świadczenia usług medycznych.

Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1938 z późn. zm.) podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 136 ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności:

1.  rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej;
2.  warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;

2a) sposób realizacji instrumentów dzielenia ryzyka, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, dotyczących danego leku albo środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego - w przypadku umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt 15 i 16;

1.  wykaz podwykonawców oraz wymagania dla nich inne niż techniczne i sanitarne, określone w odrębnych przepisach;
2.  zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami;
3.  kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy;
4.  zasady rozpatrywania kwestii spornych;
5.  postanowienie o rozwiązaniu umowy, które może nastąpić za uprzednim nie krótszym niż 3 miesiące okresem wypowiedzenia, chyba że strony postanowią inaczej;
6.  postanowienie o karze umownej w przypadku niezastosowania terminu i trybu określonych w pkt 7.

W związku z tym, co do zasady, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważana w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

Mając na uwadze powołany wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać określone wynagrodzenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi medyczne wykonywane w ramach nadwykonań w pakiecie onkologicznym są nielimitowane. W pakiecie onkologicznym wynagrodzenie Spółki z tytułu nadwykonań usług medycznych nie zależy od decyzji NFZ. Wnioskodawcy za wykonanie usług nadwykonań medycznych w pakiecie onkologicznym zapłatę gwarantuje zapis art. 136 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach finansowanych ze środków publicznych. Usługi w pakiecie onkologicznym czyli w ramach usług nadwykonań nielimitowanych są finansowane w 100%. W pakiecie onkologicznym w momencie wykonania usługi Spółka wie kiedy otrzyma wynagrodzenie i w jakiej wysokości. W świadczeniach mieszczących się w ramach pakietu onkologicznego możliwość wykonania świadczeń nieodpłatnie jest wykluczona.

Zatem wykonanie przez Wnioskodawcę ww. świadczeń w ramach pakietów onkologicznych ponad limit określony zawartymi umowami z NFZ skutkuje, zgodnie z prawem, powstaniem roszczenia o zapłatę za wykonane usługi medyczne.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że z tytułu świadczeń w ramach nadwykonań w pakiecie onkologicznym Wnioskodawcy przysługuje określone wynagrodzenie. A zatem stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach nadwykonań w pakiecie onkologicznym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczeń w ramach pakietu onkologicznego powstaje z chwilą faktycznego wykonania tych usług.

Nadto, jak wynika z okoliczności sprawy poza pakietem onkologicznym Wnioskodawca wykonuje również świadczenia w ramach nadwykonań niemieszczące się w pakiecie onkologicznym. Wynagrodzenie Spółki z tytułu nadwykonań usług medycznych poza pakietem zależy od decyzji NFZ. Usługi nadwykonań: hospitalizacja, radioterapia, brachyterapia, które świadczy podmiot leczniczy są finansowane w drodze aneksu lub decyzji. Wnioskodawcy za wykonanie usług nadwykonań medycznych poza pakietem onkologicznym zapłatę gwarantują Ogólne Warunki Umowy i treść Umowy zawartej z NFZ. Poza pakietem onkologicznym Spółka w momencie wykonania usługi nie wie czy otrzyma wynagrodzenie w całości czy częściowo czy w jednej czy w kilku transzach. W świadczeniach mieszczących się w ramach pakietu onkologicznego możliwość wykonania świadczeń nieodpłatnie jest wykluczona, poza pakietem nie można wykluczyć takiej ewentualności.

W przedstawionych wyżej okolicznościach należy wskazać, iż praktycznie do czasu akceptacji przez NFZ nadwykonań świadczeń medycznych poza pakietem onkologicznym, nie są spełnione przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego artykułu. Dopiero moment akceptacji przez NFZ nadwykonań świadczeń medycznych poza pakietem onkologicznym stanowi podstawę do ustalenia dla nich wynagrodzenia i uznania jako odpłatne świadczenie usług na podstawie ww. przepisu.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Jak wskazano wyżej „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący usługę medyczną.

Zatem w odniesieniu do nadwykonań świadczeń medycznych poza pakietem onkologicznym, jak już wyżej wskazano, dopiero ich akceptacja przez NFZ (w drodze aneksu lub decyzji) skutkuje uznaniem tych świadczeń za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym w przypadku nadwykonań usług medycznych poza pakietem onkologicznym, zaakceptowanych przez NFZ, momentem wykonania usługi będzie moment zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ.

Reasumując obowiązek podatkowy w odniesieniu do nadwykonań medycznych w pakiecie onkologicznym świadczonych przez Wnioskodawcę powstaje z chwilą faktycznego wykonania tych usług, natomiast w przypadku nadwykonań usług medycznych poza pakietem onkologicznym, momentem wykonania usługi będzie moment zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ w drodze decyzji lub poprzez podpisanie aneksu do umowy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „momentem wykonania usługi medycznej nieobjętej kontraktem z NFZ jest moment, w którym Spółka została powiadomiona przez NFZ przy pomocy systemu informatycznego używanego we wzajemnych rozliczeniach, o objęciu świadczenia finansowaniem i ustaleniu wysokości tego finansowania” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.