Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.546.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 14 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 5 grudnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 grudnia 2019 r.).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 września 2019 r. w sprawie utworzenia Żłobka, dla którego organem prowadzącym jest Gmina oraz nadania mu Statutu, z dniem 1 stycznia 2020 r. tworzy się jednostkę budżetową o nazwie Żłobek. Działalność statutową żłobek rozpocznie z dniem 1 lutego 2020 r.

W związku z tym Gmina planuje realizację projektu pod nazwą „(…)” złożonego na konkurs, Działanie 8.4 Godzenie życia zawodowego i rodzinnego, Poddziałanie 8.4.2 Rozwój usług opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Celem głównym projektu jest udostępnienie 17 nowych miejsc opieki nad dziećmi do lat 3 w żłobku, a poprzez to zwiększenie aktywności zawodowej wśród osób sprawujących opiekę nad dziećmi do lat 3, zamieszkujących Gminę. Grupę docelową stanowi 17 osób z Gminy o statusie: osoby bezrobotnej lub osoby biernej zawodowo pozostającej poza rynkiem pracy ze względu na obowiązek opieki nad dzieckiem do lat 3, w tym osoby, które przerwały karierę zawodową ze względu na urodzenie dziecka lub przebywają na urlopie wychowawczym w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy lub osoby pracującej, sprawującej opiekę nad dzieckiem do lat 3 (m.in. której w okresie opieki nad dzieckiem kończy się umowa o pracę, osoby zatrudnionej na czas określony, pracującej będącej w trakcie przerwy związanej z urlopem macierzyńskim, rodzicielskim w rozumieniu ustawy Kodeks Pracy). Dzięki realizacji projektu zwiększy się dostępność do miejsc opieki nad dziećmi do lat 3 na terenie Gminy poprzez utworzenie 17 nowych miejsc opieki nad dzieckiem do lat 3, w tym dostosowanych do potrzeb dzieci z niepełnosprawnościami. Z opieki w żłobku będą mogły skorzystać dzieci z Gminy od ukończenia 20 tygodnia życia do lat 3, których jeden z rodziców wpisuje się w grupę docelową i spełnia kryteria kwalifikowalności do projektu.

W ramach projektu zaplanowano realizację bieżącego funkcjonowania 17 nowych miejsc opieki nad dziećmi do lat 3 w żłobku, w tym zapewnienie dzieciom opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej poprzez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem potrzeb dziecka oraz prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka właściwy do wieku, zapewnienie dzieciom wyżywienia, zatrudnienie i przeszkolenie kadry. Rodzice będą zwolnieni z opłat za wyżywienie.

Zgodnie z art. 58 ust 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2019 r., poz. 409, z późn. zm.) wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku wytworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego, ustalają w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Wyżej wskazane opłaty są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Gmina będzie pobierała od rodziców dzieci opłaty za pobyt dziecka w żłobku – 100,00 zł/miesiąc (stawka zgodna z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 marca 2019 r. w sprawie określenia wysokości opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w oddziałach żłobka działających w przedszkolach prowadzonych przez Gminę).

Przepis z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z katalogu podatników VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane ww. organy lub urzędy. Powyższe wyłączenie nie obejmuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą występować zarówno jako podatnicy VAT oraz nie-podatnicy VAT, w zależności od rodzaju i charakteru podejmowanej czynności, od tego, czy organ działa jak przedsiębiorca. Oceniając, czy dana czynność organu podlega opodatkowaniu VAT należy wziąć pod uwagę źródło i charakter stosunku prawnego, które łączą organ z podmiotem na rzecz którego zostaje wykonane świadczenie oraz charakter prawny pobieranej opłaty.

Prowadzenie żłobka wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale odbywa się to odpłatnie, dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku krajowym działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku żłobka występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzyma opłatę. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Gmina świadcząc usługi w zakresie pobytu dzieci do lat 3 w żłobku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji, świadczone usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym zaznaczyć należy, że usługi opiekuńcze dzieci do lat 3 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższymi przepisami, pobierane w przyszłości opłaty od rodziców za pobyt dziecka w żłobku będą zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu pn. „(…)” będą wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od VAT w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji oznacza, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT.

Wartość projektu wynosi: (…) zł, dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej stanowi: (…) zł. Opłaty pobierana od rodziców – łącznie (…) zł – będą stanowić wkład własny publiczny pieniężny. Projekt realizowany będzie w okresie od 2 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą „(…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 5 grudnia 2019 r.), stosownie do art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą „(…)”, ponieważ nie będzie on wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina świadcząc usługi w zakresie pobytu dzieci do lat 3 w żłobku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie jest spełniony, ponieważ nabywane podczas realizacji projektu towary i usługi będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT na podstawie wyżej wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro efekty realizowanego projektu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Tym samym Gmina nie ma prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 i 2 ustawy. W przypadku zakupów wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT, prawo do odliczenia VAT nie przysługuje Gminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określonego czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu, którego celem jest utworzenie żłobka.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W rozpatrywanej sprawie związek taki nie wystąpi. Z opisu sprawy wynika bowiem, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.

W konsekwencji, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą „(…)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będzie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. towary i usługi nabywane w celu realizacji ww. projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.