Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-383/11-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-10-12
Teza: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do pobierania od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy u pracodawcy użytkownika mającego siedzibę w Niemczech zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Niemcy; oddelegowanie; pracodawca; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej prowadzi działalność w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych i kierowania ich do pracodawcy użytkownika, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. w sprawie zatrudniania pracowników tymczasowych, zgodnie z jego zapotrzebowaniem.

Wnioskodawca kieruje pracowników tymczasowych do pracy u Jego klientów tzw. pracodawców użytkowników. Wśród klientów Wnioskodawcy są między innymi przedsiębiorcy zagraniczni, w tym spółki mające siedzibę na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca kieruje zatrudnionych przez Siebie pracowników tymczasowych do pracy w konkretnych podmiotach (spółkach) z siedzibą w Niemczech.

Wnioskodawca zawiera z niemieckimi kontrahentami umowy o współpracy w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych. W ramach powyższej umowy Wnioskodawca na podstawie zgłoszenia niemieckiego kontrahenta dotyczącego zapotrzebowania na pracownika, w którym określony jest m. in. rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu, wymagania co do jego kwalifikacji, przewidywany okres pracy, wymiar czasu pracy oraz miejsce wykonywania pracy, dokonuje doboru pracownika i stawia go do dyspozycji kontrahentowi niemieckiemu.

Następnie Wnioskodawca zawiera umowę o pracę na czas określony z pracownikiem tymczasowym na okres wskazany w zgłoszeniu przez niemieckiego kontrahenta i deleguje go do pracy w Niemczech.

Osoby oddelegowane do pracy w Niemczech mają podpisaną umowę na czas określony w celu wykonywania pracy u konkretnego pracodawcy użytkownika. Dotychczasowo osoby oddelegowane do pracy pracodawcy użytkownika w Niemczech wcześniej były zatrudnione u Wnioskodawcy jako stali pracownicy na terytorium Polski. Po zakończeniu oddelegowania w zależności od potrzeb Wnioskodawcy pracownicy ci mogą, ponownie zostać zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę uregulowanej w Kodeksie pracy, bądź też zakończą zatrudnienie, lub zostaną oddelegowani do innego pracodawcy użytkownika.

Wnioskodawca kieruje pracowników do pracy w Niemczech zarówno na okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jak również na okresy przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę i oddelegowani do pracy w spółce mającej siedzibę na terytorium Niemiec:

1.  zawierają z Wnioskodawcą umowę o pracę na czas określony,
2.  praca w Niemczech wykonywana jest na rzecz, pod kierownictwem i kontrolą, kontrahenta niemieckiego tj. pracodawcy użytkownika,
3.  pracownicy mają obowiązek stosować się do zaleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy,
4.  pracownicy zobowiązani są, wykonywać prace zgodnie z przepisami prawa i regulaminem pracy obowiązującym u pracodawcy niemieckiego,
5.  wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji otrzymanych od kontrahenta niemieckiego,
6.  ewidencja czasu pracy pracowników jest prowadzona przez kontrahenta niemieckiego,
7.  materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta niemieckiego,
8.  koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi Wnioskodawca,
9.  Wnioskodawca jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej wyłącznie na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami prawa pracy,

Pracownicy Wnioskodawcy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do pobierania od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy u pracodawcy użytkownika mającego siedzibę w Niemczech zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce?
2.  Czy, jeżeli postanowienia umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a pracodawcą użytkownikiem przewidywałyby, iż tylko Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko za skutki pracy wykonywanej przez pracownika tymczasowego, to przepis art. 15 ust. 3 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie miałby zastosowania, a co za tym idzie pracownicy delegowani na okres krótszy niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym podlegaliby opodatkowaniu z tytułu wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę w Polsce, a na Wnioskodawcy ciążyłby w Polsce obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 1. W zakresie pytania zawartego w pkt 2 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), stosownie do przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest On zobowiązany pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników delegowanych do pracy w Niemczech na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają, obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się z kolei w świetle przepisu art. 3 ust. 1a ww. ustawy, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do przepisu art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładam pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów, dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej deleguje osoby zatrudnione na czas określony do pracy w Niemczech. W niniejszej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba ze praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie,

Przepis art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątki od powyższej zasady.

Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą. placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Wyjątek przewidziany w przepisie art. 15 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie ma jednak zastosowanie zgodnie przepisem art. 15 ust. 3 ww. umowy, do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mająca, miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba ze praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Pobyt w Niemczech polskiego pracownika w okresie dłuższym niż 183 dni liczonym podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym powoduje, iż otrzymane przez niego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Niemczech i Polsce.

W świetle natomiast przepisu art. 15 ust 3 ww. umowy, wyjątek przewidziany w przepisie art. 15 ust. 2 tej umowy, zgodnie z którym dochody z pracy są opodatkowane w kraju rezydencji, nie ma zastosowania, jeżeli pracownik w okresie oddelegowania wykonuje usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje sposób wykonania tych usług oraz ponosi odpowiedzialność za skutki pracy wykonane przez tego pracownika.

W świetle Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2), w przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcję pracodawcy spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi.

W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

1.  kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
2.  czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
3.  czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
4.  czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku miedzy wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
5.  czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
6.  czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (niemiecki kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania został spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy tj. podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Niemczech. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w tej umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W przypadku Wnioskodawcy zatrudnia On pracowników do pracy w celu oddelegowania ich do pracodawcy użytkownika, któremu zobowiązuje się dostarczać personel za odpowiednim wynagrodzeniem. Nie jest wykluczone, iż pracownicy ci zostaną po ustaniu delegowania zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umów o pracę przewidzianych w kodeksie pracy. Praca w Niemczech wykonywana jest przez pracowników Wnioskodawcy pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta niemieckiego, a pracownicy zobowiązani są stosować się do zaleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy. Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez niemieckiego pracodawcę. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez niemieckiego pracodawcę. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi Wnioskodawca, przy czym są one naliczane na podstawie informacji przesłanych co do przepracowanych przez pracownika godzin od kontrahenta niemieckiego. Wnioskodawca odpowiada jedynie za szkody materialne wyrządzone pracodawcy użytkownikowi przez pracowników oddelegowanych wyłącznie na zasadach i w granicach przewidzianych polskimi przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników i nie przejmuje całości ryzyka i odpowiedzialności za działania pracownika.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zatrudnianie pracowników na umowę o pracę na czas określony ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik niemiecki.

W związku z powyższym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust 3 umowy u unikaniu podwójnego opodatkowania co oznacza, ze dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, niezależnie od długości ich pobytu w Niemczech w danym roku podatkowym w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa niemieckiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

Z tego tez względu, stosownie do przepisu art. 32 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie jest zobowiązany pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników delegowanych do pracy w Niemczech na powyższych warunkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei art. 4a powyższej ustawy stanowi, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy w Niemczech. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ww. umowy, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powołane wyżej uregulowanie art. 15 ust. 2 stanowi wyjątek od reguły zawartej w ust. 1 art. 15 ww. umowy i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Drugi warunek stanowi, iż wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (w Niemczech). Należy zaznaczyć, iż warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi.

W celu rozstrzygnięcia, który podmiot (pośrednik, czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych okoliczności doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej umowy (tj. w Niemczech i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ww. umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Niemczech.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników w celu oddelegowania ich do pracy w Niemczech. Zawiera z niemieckimi kontrahentami umowy o współpracy w tym zakresie. Na podstawie zgłoszenia niemieckiego kontrahenta dotyczącego zapotrzebowania na pracownika, w którym określony jest m. in. rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu, wymagania co do jego kwalifikacji, przewidywany okres pracy, wymiar czasu pracy oraz miejsce wykonywania pracy dokonuje doboru pracownika stawia go do dyspozycji kontrahentowi niemieckiemu. Pracownicy kierowani są do pracy w Niemczech zarówno na okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jak również na okresy przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym. Praca w Niemczech wykonywana jest przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz i pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta niemieckiego, a pracownicy zobowiązani są stosować się do zaleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy. Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez niemieckiego pracodawcę. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez niemieckiego pracodawcę. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi Wnioskodawca, przy czym są one naliczane na podstawie informacji przesłanych co do przepracowanych przez pracownika godzin od kontrahenta niemieckiego. Wnioskodawca odpowiada jedynie za szkody materialne wyrządzone pracodawcy użytkownikowi przez pracowników oddelegowanych wyłącznie na zasadach i w granicach przewidzianych polskimi przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników i nie przejmuje całości ryzyka i odpowiedzialności za działania pracownika. Pracownicy Wnioskodawcy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę – w świetle ww. umowy – należy uznać kontrahenta niemieckiego. Zatem nie zostanie spełniony drugi warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) tej umowy, a tym samym nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane z tytułu pracy w Niemczech, opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki z art. 15 ust. 2 ww. umowy zostały spełnione. Wobec tego wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz kontrahenta niemieckiego na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, zarówno w Niemczech, jak i w Polsce, z uwzględnieniem przewidzianej w art. 24 ww. umowy metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech w sytuacji, kiedy nie występuje w roli pracodawcy.

Reasumując, ponieważ nie zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, gdyż Wnioskodawca pełnić będzie w stosunku do oddelegowanych pracowników jedynie rolę pośrednika, a nie pracodawcy, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech, stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.