Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.498.2020.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; ustawa-ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych; utwory-utwór literacki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E. Poland sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej firmy E. (dalej: „Grupa” lub „E. ”), posiadającej swoje oddziały w \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`. Firma E. jest notowana na X. Giełdzie Papierów Wartościowych w ramach indeksu \`(...)\`. Firma E. dostarcza rozwiązania z zakresu inżynierii mechanicznej, systemów wbudowanych (ang.: embedded systems), Internetu Rzeczy (ang. Internet of Things, IoT) oraz dokumentacji technicznej na rzecz wiodących w świecie przedsiębiorstw. Od ponad 30 lat E. jest pionierem w tworzeniu nowych standardów technologicznych i metod projektowania rozwiązań HI-Tech oraz nowych modeli i rozwiązań biznesowych. E. pracuje dla najbardziej wymagających branż od przemysłu lotniczego i kosmicznego, po obronność i telekomunikację, aż po technologie związane z ochroną środowiska. Dzięki temu stale zdobywa obszerną wiedzę specjalistyczną i opracowuje koncepcje usług i rozwiązań, które pozwalają osiągnąć najwyższą jakość i optymalizować procesy pod kątem maksymalnej efektywności. Wpływ innowacyjnej inżynierii firmy E. , można zaobserwować w wielu rozwiązaniach przemysłowych i produktach codziennego użytku. W ramach swojej działalności w globalnych strukturach E. Spółka, jako część międzynarodowego centrum badawczo-rozwojowego E. , dostarcza rozwiązania z zakresu IT, tworzenia oprogramowania, systemów wbudowanych, Internetu Rzeczy, chmury (ang.: cloud), projektowania elektronik i mechaniki, inżynierii oraz tworzenia dokumentacji technicznej dla różnych gałęzi przemysłu. Rozwiązania Spółki bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac badawczo-rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, tworzenie modeli czy prototypów, testowanie, ewentualną certyfikację oraz utrzymanie, czy też usprawnianie produktów. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne jest ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności rozwiązań produktów i usług Grupy na globalnym rynku. W celu realizacji zdań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, elektroników, mechaników, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów projektów i produktów, dokumentalistów, grafików komputerowych, kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Wszyscy pracownicy o takich określonych kwalifikacjach to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Spółka prowadzi w Grupie działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów wykorzystujących m.in. procesory zintegrowane z urządzeniami elektroniki użytkowej czy przemysłowej. Obszar działalności Spółki oraz, tym samym, zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI, rysunków technicznych), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pracownik-twórca uzyskuje honorarium autorskie, zgodnie z zasadami określonymi w umowach o pracę i wewnętrznych regulaminach obowiązujących u pracodawcy.

Prowadzone przez Spółkę projekty można podzielić na trzy obszary:

1.  \[Systemy wbudowane i IoT\] analizowanie, projektowanie, tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych: oprogramowania komputerowego, systemów wbudowanych oraz projektowanie i tworzenie prototypów usług opartych o koncepcję IoT oraz chmury;
2.  \[Inżynieria mechaniczna\] projektowanie i tworzenie zaawansowanych technologicznie maszyn i urządzeń, obejmujących zarówno konstrukcje stalowe, spawane, kompozytowe, aż po urządzenia i systemy ochronne przeznaczone do użytku w środowisku potencjalnie wybuchowym;
3.  \[Dokumentacja techniczna\] tworzenie dokumentacji technicznej, oparte o zaawansowane metody tworzenia i dostarczania treści w celu wsparcia cyklu życia produktów: od ich projektowania, obsługę aż po serwis.

Przy czym obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż na podstawie wydanej na wniosek Spółki indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 2 czerwca 2015 r., znak sprawy ILPB1/4515-1-347/15-2/AMN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż „część wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych Pracowników na rzecz Spółki, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód”. Spółka jako płatnik podatku dochodowego stosuje do części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom podwyższone 50% koszty uzyskania.

W związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się wraz z nowelizacją art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 27 października 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), Wnioskodawca wystąpił do DKIS z wnioskiem o wydanie dodatkowej interpretacji indywidualnej, dotyczącej znaczenia sformułowania pojawiającego się w art. 22 ust. 9b pkt 1, tj. „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

W wydanej na wniosek Spółki indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., znak sprawy: 0112-KDIL3-3.4011.251.2018.2.TW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.”

Ponadto, w wydanej na wniosek Spółki indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 23 sierpnia 2018 r., znak sprawy: 011-KDIB1-3.4010.319.2018.1.MST, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż „prace wykonywane przez pracowników Spółki, opisane we wniosku, a kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej, drugiej i częściowo trzeciej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach trzeciej grupy projektowej \[Dokumentacja techniczna\], oprócz prac spełniających definicję działalności badawczo-rozwojowej, pracownicy Spółki tworzą i publikują informacje techniczne na zamówienie klientów Grupy, dotyczące opracowywanych przez Klientów produktów. Pracownicy Spółki nie tylko zapewniają, że podręczniki instalacji, użytkownika czy konserwacji oraz inne publikacje techniczne są dostarczane na czas, ale także wspierają klientów Grupy w tworzeniu i dostarczaniu treści w celu wsparcia cyklu życia produktów.

Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  Precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  Każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  Precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  Dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, specyfikacja itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 (działalność twórcza w zakresie programów komputerowych) oraz 8 (działalność badawczo-rozwojowa) tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji o której mowa powyżej, Spółka określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności - ze względu na zakres działalności Spółki - tej wymienionej w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu. W stosunku do honorarium autorskiego otrzymanego przez Pracownika za utwory, które nie powstały w wyniku działalności twórczej w zakresie programu komputerowego lub działalności badawczo-rozwojowej, nie są stosowane 50% koszty uzyskania.

Ponieważ utwory powstające w związku z tworzeniem przez pracowników Spółki dokumentacji technicznej na zamówienie klientów Grupy (tj. podręczniki użytkownika, podręczniki instalacji czy konserwacji oraz inne publikacje techniczne) nie powstają w ramach projektów badawczo-rozwojowych ani nie są częścią działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, Spółka jako płatnik ma wątpliwość, czy w stosunku do honorarium należnego pracownikowi za przejście majątkowych praw autorskich do tych utworów może stosować 50% koszty uzyskania. Wątpliwości te biorą się ze zmiany pierwotnego brzmienia przepisu art. 22 ust 9b pkt 1, wprowadzonego pierwotnie ustawą z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, art. 1 pkt 8 lit. f) na brzmienie wprowadzone ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291, art. 1 pkt 4) – zmiana z „działalność twórcza w zakresie literatury pięknej” na „działalność twórcza w zakresie literatury”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „literatura” należy rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe czy też podręczniki użytkownika (literatura użytkowa lub techniczna).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „ Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż enumeratywnie wymienione dzieła w pkt 1 przywołanego przepisu stanowią zbiór szeroko rozumianych przedmiotów własności intelektualnej. Ustawodawca nie ograniczył się tam jedynie do utworów o wartości artystycznej lub kulturalnej, ale również do dzieł o charakterze stricte technicznym.

Dnia 19 lipca 2018 r. art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT został znowelizowany poprzez zastąpienie określenia „ literatura piękna”, pojęciem „literatura”( Dz. U. z 2018 r., poz. 1291, art. 1 pkt 4). Zgodnie z koncepcją racjonalnego ustawodawcy tego typu zmianę należy interpretować jako chęć rozszerzenia zakresu pojęciowego „literatury”, tak aby obejmowało nie tylko utwory literackie o charakterze artystycznym, czy kulturowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niejednokrotnie przychylał się do stanowiska, iż powyższa nowelizacja miała na celu zwiększenie kręgu podmiotów mogących korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Dla przykładu z indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.390.2018.2.JG1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał następujące stanowisko za prawidłowe: „ \[…\] wprowadzone zmiany w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, skutkuje tym, że z podwyższonych kosztów będą mogli skorzystać twórcy wszelakiej literatury. Ministerstwo Finansów zrezygnowało bowiem z zawężenia preferencji tylko do literatury pięknej. Wobec tego w ten sam sposób będą mogli rozliczać się z podatku zarówno pisarze i poeci, jak i autorzy literatury użytkowej, poradników, podręczników, albumów i innych publikacji.” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził także, iż pod podjęciem „literatura”, zamieszczonym w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT mieszczą się:

*   podręczniki dydaktyczne (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.390.2018.2.JG1),
*   książki kucharskie (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 8 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.560.2018.2.JR),
*   teksty i hasła marketingowe napisane przez copywriterów (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.421.2018.2.AK1).

W przywołanych powyżej interpretacjach podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że pod pojęciem „literatura” mieszczą się wszystkie materiały tekstowe, które cechują się twórczością. W rozumieniu prawa autorskiego jako „ twórczy” traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zasady autonomii prawa podatkowego oraz prymatu wykładni językowej przy interpretacji przepisów podatkowych. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, przez pojęcie „literatura” rozumie się również: „książki i artykułu z zakresu jakieś, nauki, specjalności”. Pojęcie literatury użytkowej (literatury stosowanej) zostało zdefiniowane przez teoretyka i historyka literatury prof. Stefanię Skwarczyńską, jako tekst o charakterze praktycznym i użytkowym, w odróżnieniu od tradycyjnie podjętej „literatury pięknej”, która służy czystemu pięknu. Tak więc, z definicji słownikowej podjęcia „literatura”, jak również z praktyki interpretacyjnej przedstawionej w powyżej przywołanych interpretacjach podatkowych należy stwierdzić, iż teksty twórcze o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, czy podręczniki użytkowników mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Bez względu na powyższe, stosując zasady wykładni systemowej lub funkcjonalnej nie sposób wywieść odmiennego stanowiska, niż przedstawione powyżej. Gdyby przyjąć, że w przypadku przychodów uzyskanych przez autorów literatury nie-artystycznej należałoby stosować niższe koszty niż w analogicznej sytuacji w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez autorów literatury pięknej, oznaczałoby to, że ustawodawca przewidział swego rodzaju negatywny bodziec podatkowy zniechęcający do twórczości tego rodzaju. Nie wydaje się to do pogodzenia z samą aksjologią systemu. Wykładania funkcjonalna, w tym ewolucja regulacji prowadzi do wniosku, że w tym przypadku, ustawodawca zdecydował się na równe traktowanie wszystkich twórców i nie ma podstawy do twierdzenia, że twórczość w zakresie literatury technicznej (cechującej się twórczością, ale pozbawioną artystycznej wartości) miałaby być wyjątkiem.

Z treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynikają następujące warunki, których jednoczesne spełnienie zdaniem uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

1.  efekty pracy stworzone przez pracownika-twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich),
2.  pracownik-twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami,
3.  z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pracownik-twórca uzyska przychód (honorarium autorskie),
4.  należne honorarium bądź jego część uzyskana jest z tytułu korzystania przez pracownika-twórcę z praw autorskich do szczególnej kategorii utworów, a mianowicie do tych powstałych w efekcie działalności twórczej wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b.

W stosunku do pracowników zatrudnionych w obszarze tworzenia dokumentacji technicznej (jak i do pracowników zatrudnionych w pozostałych obszarach) warunki 1-3 są w oczywisty sposób spełnione. Do sprawdzenia pozostaje więc, czy dokumentacja techniczna, powstająca na zlecenie klientów Grupy mieści się w definicji „literatury” wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przeprowadzonej powyżej argumentacji, tak właśnie jest. Tym samym wszystkie cztery warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT oraz ust. 9a i 9b tegoż artykułu są spełnione łącznie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem „literatura” należy rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe czy też podręczniki użytkownika (literatura użytkowa lub techniczna), w związku z czym można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów pracowników Wnioskodawcy, wytwarzających twórczą literaturę użytkową, taką jak podręczniki i instrukcje użytkowania, podręczniki instalacji, konserwacji czy też inne kategorie dokumentacji technicznej, nawet jeśli nie powstaje ona w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych czy też w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że pracownicy Wnioskodawcy tworzą i publikują dokumentację techniczną na zamówienie klientów (tj. podręczniki użytkownika, podręczniki instalacji czy konserwacji oraz inne publikacje techniczne). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji i oceny działalności wykonywanej przez tych pracowników jako działalności twórczej w zakresie literatury.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

Działalność twórcza rozumiana jako czynność intelektualna jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia odpowiednich narzędzi, materiałów i technologii. Cechą pracy o charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Tymczasem proces tworzenia, kreacji w przeciwieństwie do pracy technicznej polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu twórczość, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny.

Przede wszystkim jednak odnieść się należy do pojęcia „literatura”. I tak odwołując się wprost do definicji zawartej we wspomnianym Słowniku Języka Polskiego PWN literatura oznacza: 1. powieści, dramaty, wiersze itp. mające wartość artystyczną, 2. książki i artykuły z zakresu jakiejś nauki, specjalności. Na artystyczny aspekt tego rodzaju twórczej działalności wskazuje również Słownik Wiedzy o Literaturze (Praca zbiorowa, rok wydania 2008, wydawnictwo: VIDEOGRAF II) definiując utwór literacki jako wypowiedź językową, w której dominuje funkcja poetycka, przejawiająca się w specjalnej organizacji (uporządkowaniu naddanym) wypowiedzi. (…) Dzięki funkcji poetyckiej dzieło literackie może oddziaływać estetycznie na czytelnika, czyli pełnić funkcję estetyczną. W takim rozumieniu utwór literacki jest zarazem specyficzną wypowiedzią językową, którą różni od innych funkcja estetyczna, i specyficznym dziełem sztuki, bo zorganizowanym w tworzywie językowym. (…) Obok funkcji estetycznej dzieło literackie pełni także funkcję poznawczą, dostarczając wiedzy o świecie, i wychowawczą, kształtując przekonania i postawy czytelnika. Jako element komunikacji literackiej podlega ono nieustannej interpretacji i wartościowaniu czytelniczemu.

Nie można zatem zaaprobować opinii Wnioskodawcy jakoby pod pojęciem „literatura” można rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe czy też podręczniki użytkownika (literatura użytkowa lub techniczna). Gdyby celem ustawodawcy było takie pojmowanie literatury, nie wymieniłby w opisanym przepisie art. 22 ust. 9b ww. ustawy działalności twórczej chociażby w zakresie dziennikarstwa czy działalności publicystycznej, których efektem przecież także są teksty pisane, artykuły, recenzje, itp.

Organ interpretacyjny nie może zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, aby uznać opisane we wniosku „publikacje” za efekty twórczej działalności jego pracowników w dziedzinie literatury. Jak sam Wnioskodawca wskazuje w opisie zdarzenia: Pracownicy Spółki tworzą i publikują informacje techniczne na zamówienie klientów Grupy, dotyczące opracowywanych przez Klientów produktów. Pracownicy Spółki nie tylko zapewniają, że podręczniki instalacji, użytkownika czy konserwacji oraz inne publikacje techniczne są dostarczane na czas, ale także wspierają klientów Grupy w tworzeniu i dostarczaniu treści w celu wsparcia cyklu życia produktów. Jeśli nawet przyjąć za Wnioskodawcą fakt, że w wyniku realizacji działalności pracownicy tworzą utwory w rozumieniu prawa autorskiego w postaci przedstawionej dokumentacji technicznej, to opisane w analizowanych okolicznościach „dzieła” nie wykazują tych specyficznych wartości językowych, artystycznych czy estetycznych jakie są domeną dzieł z zakresu literatury. Ten właśnie „artystyczny” aspekt odróżnia owe dzieła od innych tekstów pisanych chociażby z zakresu dziennikarstwa czy szeroko pojętej publicystyki.

Tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie ma podstaw do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia pracowników tworzących opisane podręczniki i informacje techniczne. Biorąc pod uwagę powyższą ocenę organu nie można było zatem uznać za prawidłowe przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.