Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-776/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-18
Teza: W ocenie tut. Organu podatkowego prace i czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawczyni przez recepcjonistkę czy higienistkę stomatologiczną prowadzącą działalność gospodarczą nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są to bowiem prace i czynności o charakterze niezbędnym do wykonania usług stomatologicznych. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego nie musi bowiem korzystać z pomocy stomatologicznej czy usług recepcjonistki aby mogła wykonać usługę stomatologiczną. Prace wykonywane przez recepcjonistkę czy higienistkę stomatologiczną nie są więc niezbędne do wykonania usług, co oznacza, że nie są to usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; karta; zawody-wolny zawód
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia (brak daty sporządzenia, data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie karty podatkowej wyszczególnioną w art. 23 ust. 1 pkt 8 część VIII tabeli „Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz stomatolog”. Wnioskodawczyni zadeklarowała stawkę w maksymalnej wysokości, powyżej 96 godzin miesięcznie. Zatrudnia jedną osobę do pomocy na umowę o pracę na stanowisku recepcjonistka - pomoc stomatologiczna. W związku z tym, że wymagania i potrzeby pacjentów rosną, jedna osoba pełniąca funkcję recepcjonistki i osoby zajmującej się dezynfekcją i sterylizacją narzędzi oraz asystującej przy fotelu stomatologicznym, nie jest w stanie sprostać współczesnym standardom.

Będąc przy pacjencie nie można odebrać telefonu zarówno ze względów higienicznych jak i dyskomfortu pacjenta. To z kolei rodzi pretensje pacjentów, którzy tracą swój czas próbując dodzwonić się do gabinetu. Poza tym, pacjenci albo zapominają o terminach wizyt, albo nie czują się w obowiązku zawiadomić o rezygnacji z wizyty, w związku z tym trzeba do nich dzwonić, aby potwierdzić dzień wcześniej, każdą wizytę. Wiąże się to z wykonaniem kilkudziesięciu telefonów dziennie (kilka telefonów do jednego pacjenta, gdyż nie każdy od razu odbiera, co zabiera czas i czego nie można wykonać pomiędzy pacjentami.

Chcąc nadążyć za współczesnymi wymaganiami, Wnioskodawczyni chciałaby rozdzielić funkcję pomocy stomatologicznej od funkcji recepcjonistki, zatrudniając na umowę o pracę 2 osoby, jedną na stanowisku recepcjonistki, drugą na stanowisku pomocy stomatologicznej lub higienistki stomatologicznej (zależy to od posiadanych uprawnień zatrudnianej osoby). W celu rozwiązania problemu, Wnioskodawczyni rozważa również skorzystanie z wyżej wymienionych usług jako usług specjalistycznych, podpisując umowę z osobami, które prowadzą działalność w zakresie tych usług.

Wnioskodawczyni mogłaby również przyjąć bezrobotnego absolwenta, skierowanego przez urząd pracy do odbycia 12 miesięcznego stażu bądź bezrobotnego lub absolwenta zarejestrowanego w urzędzie pracy co najmniej przez 6 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zatrudniając osoby na umowę o pracę:
    1.  recepcjonistkę,
    2.  higienistkę stomatologiczną lub pomoc stomatologiczną Wnioskodawczyni będzie mogła pozostać na karcie podatkowej?
2.  Czy współpraca z:
    1.  recepcjonistką,
    2.  higienistką stomatologiczną posiadającą zarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczy Wnioskodawczynię z opodatkowania kartą?
3.  Czy zatrudniając bezrobotnego absolwenta skierowanego przez urząd pracy do odbycia stażu nie przekraczającego 12 miesięcy Wnioskodawczyni nie naraża się na utratę możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej?
4.  Czy zatrudniając osobę bezrobotną lub absolwenta zarejestrowanego w urzędzie pracy przez co najmniej 6 miesięcy Wnioskodawczyni nie naraża się na utratę możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.1.

Zatrudniając kolejną osobę na umowę o pracę Wnioskodawczyni nie narazi się na utratę możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż w myśl art. 25 ust. 6 pkt 2 za pracowników nie uważa się osób zatrudnionych przy przyjmowaniu zleceń na usługi i utrzymujących czystość w zakładzie, pod warunkiem, że podatnik określi na piśmie zakres czynności tych pracowników. Higienistka stomatologiczna jest to jedna pomoc fachowa w myśl (zał. Nr 3 do ustawy) przysługująca lekarzowi będącemu na karcie podatkowej, zaś recepcjonistka nie jest pomocą fachową tylko osobą przyjmującą zlecenia czy dbającą o czystość w gabinecie, osoba ta nie generuje przychodu wręcz przeciwnie jest dodatkowym kosztem dla pracodawcy, dlatego zatrudnienie jej nie powinno mieć wpływu na możliwość korzystania z karty podatkowej.

Ad. 2

Prace wykonywane przez recepcjonistkę jak i przez wykwalifikowaną higienistkę stomatologiczną zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdecydowanie czynności, które wykonuje higienistka czy recepcjonistka, różnią się od zgłoszonej przez Wnioskodawczynię działalności i są niezbędne do całkowitego wykonania usługi. Usługi, które wykonuje recepcjonistka jak i higienistka są usługami specjalistycznymi względem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności i dlatego korzystanie z ich usług nie pozbawi Wnioskodawczyni prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Ad. 3 i ad. 4.

Zgodnie z art. 25 ust. 6 pkt 2 przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej do liczby pracowników nie wlicza się:

*   pod literą f) "nie więcej niż czterech bezrobotnych absolwentów skierowanych, na podstawie odrębnych przepisów, przez właściwy urząd pracy do odbywania stażu u pracodawcy przez okres nie przekraczający dwunastu miesięcy",
*   pod literą g) "łącznie nie więcej niż trzech zatrudnionych bezrobotnych lub absolwentów - w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu - zarejestrowanych w urzędzie pracy, przy czym okres zarejestrowania w urzędzie pracy bezrobotnego musi trwać co najmniej 6 miesięcy w okresie bezpośrednio poprzedzającym jego zatrudnienie".

Zdaniem Wnioskodawczyni nie utracę Ona prawa do karty podatkowej ponieważ ww. osób nie wlicza się w poczet pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

W świetle powyższego zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – przy uwzględnieniu jednak warunków określonych w części VIII tabeli.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Tak więc decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego rodzaju czynności jako wykonywanie wolnego zawodu maja dwa czynniki:

*   wykonywanie działalności dla potrzeb ludności,
*   osobiste wykonywanie działalności.

Ponadto stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z art. 25 ust. 3 ww. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 .

Wyjaśnić należy, że co do zasady wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest przede wszystkim wypadkową dwóch wielkości – liczby zatrudnionych osób oraz liczby mieszkańców w miejscowości, w której prowadzona jest działalność. Zatrudnienie nowych pracowników może spowodować wzrost stawki karty lub utratę prawa do tej formy opodatkowania (jeżeli przekroczony zostanie określony w tabeli limit stanu zatrudnienia). Ponadto istotne jest, aby podatnik opodatkowany kartą podatkową nie korzystał z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czy z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, z wyjątkiem usług specjalistycznych.

Z treści wniosku wywieść należy, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie karty podatkowej wyszczególnioną w art. 23 ust. 1 pkt 8 część VIII tabeli „Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz stomatolog”. Wnioskodawczyni zadeklarowała stawkę w maksymalnej wysokości, powyżej 96 godzin miesięcznie. Wnioskodawczyni chciałaby rozdzielić funkcję pomocy stomatologicznej od funkcji recepcjonistki, zatrudniając na umowę o pracę dwie osoby, jedną na stanowisku recepcjonistki, drugą na stanowisku pomocy stomatologicznej lub higienistki stomatologicznej. Wnioskodawczyni rozważa również skorzystanie z wyżej wymienionych usług jako usług specjalistycznych, podpisując umowę z osobami, które prowadzą działalność w zakresie tych usług. Wnioskodawczyni mogłaby również przyjąć bezrobotnego absolwenta, skierowanego przez urząd pracy do odbycia 12 miesięcznego stażu bądź bezrobotnego lub absolwenta zarejestrowanego w urzędzie pracy co najmniej przez 6 miesięcy.

Z przeanalizowanych powyżej regulacji prawnych wynika, że świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego stanowi wolny zawód, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Ponadto świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, jako lekarz stomatolog, wymienione zostało w części VIII – wolne zawody – świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pod lp. 1 tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W punkcie 1 objaśnień do części VIII załącznika Nr 3 ustawodawca wskazał, że określona w tabeli stawka karty podatkowej (przy wykonywaniu wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego) dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że aby podatnik świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, określone w art. 23 ust.1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mógł skorzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej powinien nie tylko spełnić przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 1-7 ustawy, ale również świadczenie ww. usługi musi się odbywać w warunkach określonych w części VIII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powoływanej ustawy. Oznacza to, że określona w tabeli stawka karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Tym samym w zakresie wskazanych usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewiduje zatrudnienia kolejnej osoby/osób na umowę o pracę w tym bezrobotnych absolwentów skierowanych przez urząd pracy do odbycia stażu, bądź też osób bezrobotnych lub absolwenta zarejestrowanego w urzędzie pracy.

Przy czym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez Wnioskodawczynię art. 25 ust. 6 pkt 2 powoływanej ustawy, ponieważ co wynika wprost z jego treści przepis ten dotyczy tylko podatników uzyskujących przychody z działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej, o której mowa w art. 23 ust.1 pkt 1, a nie podatników świadczących usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego stanowiących wolny zawód czego nie zauważa Wnioskodawczyni.

Odnosząc zatem treść cyt. powyżej przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zatrudnienie dwóch osób na umowę o pracę (tj. recepcjonistki oraz higienistki stomatologicznej lub pomocy stomatologicznej bądź też bezrobotnego absolwenta skierowanego przez urząd pracy do odbycia stażu, osoby bezrobotnej lub absolwenta zarejestrowanego w urzędzie pracy) powoduje utratę warunków opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Zatem Wnioskodawczyni będąc na karcie podatkowej i zatrudniając na umowę o pracę recepcjonistkę oraz higienistkę stomatologiczną lub pomoc stomatologiczną bądź też bezrobotnego absolwenta skierowanego przez urząd pracy do odbycia stażu, osobę bezrobotną lub absolwenta zarejestrowanego w urzędzie pracy nie będzie mogła korzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (stanowiących wolny zawód) w formie karty podatkowej.

Natomiast w kwestii możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów z tytułu świadczenia usług stomatologicznych w przypadku podjęcia współpracy z recepcjonistką, higienistką stomatologiczną prowadzącą działalność gospodarczą należy dokonać analizy przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 3 ww. ustawy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej jeżeli nie korzystają w usług innych przedsiębiorstw i zakładów, z wyjątkiem usług specjalistycznych. Przy czym za usługi specjalistyczne uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy. Oznacza, to, że jednym z warunków zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, jest brak korzystania z usług innych przedsiębiorstw z wyjątkiem usług specjalistycznych.

Podkreślić należy, czego nie zauważa Wnioskodawczyni, że aby określone czynności i prace mogły być uznane za usługi specjalistyczne muszą być one niezbędne a więc konieczne do całkowitego wykonania świadczonych usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

W ocenie tut. Organu podatkowego prace i czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawczyni przez recepcjonistkę czy higienistkę stomatologiczną prowadzącą działalność gospodarczą nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są to bowiem prace i czynności o charakterze niezbędnym do wykonania usług stomatologicznych. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego nie musi bowiem korzystać z pomocy stomatologicznej czy usług recepcjonistki aby mogła wykonać usługę stomatologiczną. Prace wykonywane przez recepcjonistkę czy higienistkę stomatologiczną nie są więc niezbędne do wykonania usług, co oznacza, że nie są to usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.