Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-38/12-5/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-04-13
Teza: Jeżeli kwota początkowa (partycypacji) wkładu gotówkowego przyszłego użytkownika mieszkania na sfinansowanie budowy tego mieszkania będzie miała charakter świadczenia zwrotnego to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; partycypacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o. o., przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 13 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłaty początkowej wkładu gotówkowego przyszłego użytkownika mieszkania oraz określenia wysokości stawki podatku – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania czynszu uiszczanego przez użytkownika (najemcę) oraz określenia wysokości stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłaty początkowej wkładu gotówkowego przyszłego użytkownika mieszkania oraz uiszczanego czynszu jak również określenia wysokości stawki podatku.

W związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku Białej, pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 13 stycznia 2012 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2012 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, własnego stanowiska oraz o opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką z o.o. Gminy. Przedmiotem działania spółki jest budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. W związku z brakiem możliwości uzyskania kredytu preferencyjnego z Banku Gospodarstwa Krajowego, który dotychczas był udzielany, Wnioskodawca zamierza wdrożyć nowy system najmu mieszkań w planowanym do budowy ze środków własnych, kredytu komercyjnego i partycypacji przyszłych użytkowników (najemców) budynku wielorodzinnego.

Nowy system najmu tzw.: „Użytkowanie z dochodzeniem do własności", polega na użytkowaniu lokalu mieszkalnego przez ok. 15 lat (10-25 lat) za ustaloną stawkę czynszu ok. 17,50 zł za m2 z prawem do wykupu zajmowanego mieszkania po upływie terminu umowy na użytkowanie, na który została zawarta.

Użytkownikiem lokalu jest osoba fizyczna, która partycypuje w kosztach inwestycji. W zależności od wniesionego ok. 47% udziału finansowego w wartości lokalu mieszkalnego (tj. od 30 do 50%) i początkowej stawki czynszu, użytkownik po wywiązaniu się z warunków umowy w okresie, na który została zawarta, osiągnie prawo wykupu za wniesioną kwotę początkową (partycypację) oraz określony procent (3-20%) wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu przeniesienia własności.

Użytkownik nabywa prawo wykupu następnego miesiąca, w którym upływa czas użytkowania. Na tę okoliczność, po wykonaniu projektu budowlanego i uzyskaniu pozwolenia na budowę, Wnioskodawca zawrze w formie aktów notarialnych z użytkownikiem/użytkownikami dwie umowy:

1.  umowa, zawarta przed rozpoczęciem budowy - na użytkowanie, która określa m.in. wartość wpłaty początkowej, procent wpłaty końcowej, początkową stawkę czynszu, okres, po którym ma nastąpić przeniesienie własności oraz orientacyjny czas budowy i przekazania do użytkowania przez Wnioskodawcę,
2.  umowa - na ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków i w ułamkowej części gruntu, za cenę stanowiącą sumę wniesionej kwoty początkowej i określonego procentu wartości odtworzeniowej lokalu z podatkiem VAT w jego obowiązującej wysokości w dniu przeniesienia własności.

Wniesienie wkładu gotówkowego przez użytkownika następować będzie w ratach. 1. rata w wysokości 30% wkładu nastąpi w dniu podpisania umowy, 2. rata w dniu zawarcia umowy z wykonawcą robót budowlano-montażowych, zaś 3. rata w połowie realizacji budowy.

Czynsz będzie waloryzowany raz na 3 lata wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłoszonym przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim według średniej stawki z 3 poprzednich lat.

W okresie użytkowania stosuje się odpowiednie przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 71 poz. 733 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.).

Z chwilą przeniesienia własności lokalu, w nieruchomości powstaje wspólnota mieszkaniowa. Do czasu przeniesienia praw własności wszystkich lokali, zarząd nieruchomości wspólnej będzie wykonywał Wnioskodawca, lub wskazany przez niego Zarządca jako Zarząd Powierzony, o którym mowa w art. 18 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Użytkownik po 5 latach może zwrócić się do Wnioskodawcy o przekształcenie lokalu w lokal na zasadach działania TBS, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.); po przekształceniu, użytkownik będzie płacił czynsz w wysokości takiej, jak najemcy Wnioskodawcy, a różnicę między jego wkładem a kwotą stanowiącą 30% kosztu odtworzeniowego lokalu (partycypacja w kosztach budowy lokalu) oraz kaucją (12-krotność czynszu) Wnioskodawca zaliczy na poczet czynszu lub zwróci najemcy, o ile ta różnica będzie większa niż 12-krotność czynszu.

W każdej chwili użytkownik ma prawo dokonać cesji praw i obowiązków wynikających z umowy, na inną osobę.

W razie śmierci użytkownika, gdy nastąpi ona do momentu wybudowania lokalu mieszkalnego (przed zakończeniem budowy), umowa wygasa; w takim przypadku zwrot nominalnych kwot wpłaconych przez użytkownika nastąpi na rzecz jego spadkobierców, w terminie miesiąca od daty przedłożenia Wnioskodawcy prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a jeżeli spadkobiercą jest współmałżonek użytkownika - może on kontynuować umowę lub z niej zrezygnować bez utraty wpłaconego zadatku. Gdy śmierć użytkownika nastąpi po wybudowaniu lokalu mieszkalnego, w prawa użytkownika wstępuje osoba, o której mowa w art. 691 Kodeksu cywilnego.

W piśmie z dnia 27 marca 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Lokale mieszkalne będą znajdować się w budynku wielorodzinnym – do realizacji na lata 2012 – 2013 planowany jest budynek dla 66 rodzin. Zakwalifikowany jest w klasie PKOB – 1122 – budynek o trzech i więcej mieszkaniach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłata początkowa (partycypacja) wkładu gotówkowego przyszłego użytkownika mieszkania na sfinansowanie budowy tego mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jaką stawką?
2.  Czy czynsz uiszczany przez użytkownika w okresie obowiązywania umowy o użytkowanie podlega opodatkowaniu i jaką stawką?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota początkowa (partycypacja) ma charakter pożyczki w zamian za oddanie lokalu mieszkaniowego w użytkowanie. W przypadku rezygnacji z najmu mieszkania kwota podlega zwrotowi w wysokości nominalnej lub zaliczona ona będzie na poczet sprzedaży lokalu mieszkaniowego po zakończeniu okresu użytkowania, na który została zawarta umowa. Data otrzymania kwoty powinny być zadeklarowane ze stawką „zw”, gdyż realizowana inwestycja służy działalności zwolnionej, tj. najem lokali mieszkalnych, a kwota ma charakter zwrotny. Dotyczy to również opodatkowania stawki czynszu w okresie obowiązywania umowy z użytkownikiem - właściwa stawka „zw”.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zwolnienie wpłat partycypacji z podatku VAT wynika z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, jako że w stosunku do budowanych lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie czynszu uiszczanego przez użytkownika z podatku VAT następowałoby na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, jako usługi dotyczącej wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania wpłaty początkowej wkładu gotówkowego przyszłego użytkownika mieszkania oraz określenia wysokości stawki podatku – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania czynszu uiszczanego przez użytkownika (najemcę) oraz określenia wysokości stawki podatku – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei art. 29 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl natomiast art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), przedmiotem działania towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Instytucja partycypacji uregulowana została w ww. ustawie, w art. 29 ust. 1, który stanowi, że pracodawca, działając w celu uzyskania mieszkań dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych mieszkań oraz w art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca – będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT - jest jednoosobową spółką z o.o. Gminy. Przedmiotem działania spółki jest budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Wnioskodawca zamierza wdrożyć nowy system najmu mieszkań w planowanym do budowy ze środków własnych, kredytu komercyjnego i partycypacji przyszłych użytkowników (najemców) budynku wielorodzinnego. Budynek zakwalifikowany jest w klasie PKOB 1122 – budynek o trzech i więcej mieszkaniach. Użytkownikiem lokalu jest osoba fizyczna, która partycypuje w kosztach inwestycji. Nabywa on prawo wykupu następnego miesiąca, w którym upływa czas użytkowania.

Na tę okoliczność, po wykonaniu projektu budowlanego i uzyskaniu pozwolenia na budowę, Wnioskodawca zawrze w formie aktów notarialnych z użytkownikiem/użytkownikami dwie umowy:

*   umowa, zawarta przed rozpoczęciem budowy - na użytkowanie, która określa m.in. wartość wpłaty początkowej, procent wpłaty końcowej, początkową stawkę czynszu, okres, po którym ma nastąpić przeniesienie własności oraz orientacyjny czas budowy i przekazania do użytkowania przez Wnioskodawcę,

*   umowa - na ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków i w ułamkowej części gruntu, za cenę stanowiącą sumę wniesionej kwoty początkowej i określonego procentu wartości odtworzeniowej lokalu z podatkiem VAT w jego obowiązującej wysokości w dniu przeniesienia własności.

Wniesienie wkładu gotówkowego przez użytkownika następować będzie w ratach. 1. rata w wysokości 30% wkładu nastąpi w dniu podpisania umowy, 2. rata w dniu zawarcia umowy z wykonawcą robót budowlano-montażowych, zaś 3. rata w połowie realizacji budowy. Czynsz będzie waloryzowany raz na 3 lata wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłoszonym przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim według średniej stawki z 3 poprzednich lat. Użytkownik po 5 latach może zwrócić się do Wnioskodawcy o przekształcenie lokalu w lokal na zasadach działania TBS, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Po przekształceniu, użytkownik będzie płacił czynsz w wysokości takiej, jak najemcy Wnioskodawcy, a różnicę między jego wkładem a kwotą stanowiącą 30% kosztu odtworzeniowego lokalu (partycypacja w kosztach budowy lokalu) oraz kaucją (12-krotność czynszu) Wnioskodawca zaliczy na poczet czynszu lub zwróci najemcy, o ile ta różnica będzie większa niż 12-krotność czynszu.

W przypadku rezygnacji z najmu mieszkania kwota podlega zwrotowi w wysokości nominalnej lub zaliczona ona będzie na poczet sprzedaży lokalu mieszkaniowego po zakończeniu okresu użytkowania, na który została zawarta umowa.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy wpłata początkowa (partycypacja) wkładu gotówkowego przyszłego użytkownika mieszkania na sfinansowanie budowy tego mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jaką stawką oraz czy czynsz uiszczany przez użytkownika w okresie obowiązywania umowy o użytkowanie podlega opodatkowaniu i jaką stawką?

Odnosząc się do opodatkowania wpłaty początkowej wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie należy odróżnić dwie sytuacje:

Pierwsza, kiedy to uiszczona wpłata początkowa wkładu gotówkowego podlega zwrotowi i ma charakter świadczenia zwrotnego (np. w przypadku rezygnacji z najmu). Wówczas nie jest związana z dostawą towarów (art. 7 ustawy) ani świadczeniem usług (art. 8 ustawy). Tym samym wpłacona kwota tytułem wpłaty początkowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Druga, kiedy to wpłata początkowa (partycypacja) zostaje zaliczona na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego, wówczas staje się ona zaliczką na poczet przyszłej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jednym z takich wyjątków jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z kolei analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że w przypadku gdy wpłata początkowa (partycypacja) zostanie zaliczona na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego, to stanie się ona zaliczką, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w stosunku do której po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia otrzymanej wpłaty na poczet przyszłej dostawy, na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przy czym w przypadku, gdy przedmiotowa dostawa lokalu mieszkalnego odbędzie się po uprzednim oddaniu lokalu w najem, które stanowić będzie pierwsze zasiedlenie oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe zwolnienie obejmować będzie także ww. zaliczkę.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wpłaty początkowej wkładu gotówkowego należy uznać je za nieprawidłowe.

Analizy powyższej kwestii dokonano w oparciu o obowiązujący w tym zakresie stan prawny w dniu dokonywania oceny. Organ podatkowy nie może przewidywać o jakiej treści będą obowiązywać przepisy w przyszłości np. za 5 lat, kiedy ewentualnie może nastąpić dostawa lokalu mieszkalnego. Wobec tego niniejsza interpretacja zachowa swą aktualność jedynie w przypadku gdy nie ulegnie zmianie stan prawny oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania czynszu uiszczanego przez użytkownika (najemcę) wskazać należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza wdrożyć nowy system najmu mieszkań w planowanym do budowy ze środków własnych, kredytu komercyjnego i partycypacji przyszłych użytkowników (najemców) budynku wielorodzinnego. Nowy system najmu tzw.: „”, polega na użytkowaniu lokalu mieszkalnego przez ok. 15 lat (10-25 lat) za ustaloną stawkę czynszu ok. 17,50 zł za m2 z prawem do wykupu zajmowanego mieszkania po upływie terminu umowy na użytkowanie, na który została zawarta.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż czynsz uiszczany przez użytkownika w okresie obowiązywania umowy o użytkowaniu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i jeżeli przedmiotowy czynsz jest związany z usługą najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, to korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynszu uiszczanego przez użytkownika na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jako usługi dotyczącej wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym należy uznać je za prawidłowe.

Reasumując, jeżeli kwota początkowa (partycypacji) wkładu gotówkowego przyszłego użytkownika mieszkania na sfinansowanie budowy tego mieszkania będzie miała charakter świadczenia zwrotnego (np. w związku z rezygnacją z najmu) to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy wpłata początkowa (partycypacja) zostanie zaliczona na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego, to stanie się ona zaliczką na poczet przyszłej dostawy. Wówczas będzie podlegać opodatkowaniu i jednocześnie korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się zaś do opodatkowania czynszu, to należy stwierdzić, iż jeżeli będzie on związany z usługą najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, to korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Niniejsza interpretacja wydana została w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.