Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-232/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-07
Teza: Czy powstałe na dzień zapłaty koszty bądź przychody finansowe, wynikające z zastosowania różnych kursów walut przy wycenie należności oraz w momencie zapłaty za fakturę, nie stanowiące różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 oraz przychody na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy?
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; transakcja; waluta-waluta obca; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia różnic powstałych na kwocie podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia różnic powstałych na kwocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów krajowych dokumentując ją w przypadku niektórych kontrahentów fakturami wystawionymi w walucie euro. Płatność za fakturę następuje w EURO na rachunek walutowy Spółki.

W związku z faktem, że transakcje sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwota podatku od towarów i usług wykazana jest na fakturze zarówno w walucie obcej, jak i walucie polskiej. Wynika to z przepisu § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Spółka - w myśl art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a cytowanej ustawy.

W związku z tym, iż faktury opłacane są w walucie obcej w kwocie brutto – zdaniem Spółki powstają różnice kursowe odnoszące się do należności brutto, w tym podatku od towarów i usług wyrażonego w złotówkach. W związku z powyższym Jednostka rozważa zmianę zasad wyceny w odniesieniu do kursu stosowanego do przeliczania na złote wpływu należności na rachunek walutowy z tytułu sprzedaży oraz zapłaty zobowiązań z tytułu zakupu towarów od kontrahentów zagranicznych. Jako kurs faktycznie zastosowany zamierza przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty z walutowego rachunku bankowego. Zmianę tę planuje zapisać w polityce rachunkowości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy powstałe na dzień zapłaty koszty bądź przychody finansowe, wynikające z zastosowania różnych kursów walut przy wycenie należności oraz w momencie zapłaty za fakturę, nie stanowiące różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 oraz przychody na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy, powstają wówczas, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za różnice kursowe zwiększające lub koszty uznaje się te różnice kursowe, które są rozliczane w stosunku do przychodu należnego w walucie obcej, a nie w odniesieniu do należności. Nie oznacza to jednakże, zdaniem Spółki, że nie uznane przez przepisy ustawy za różnice kursowe, koszty i przychody finansowe wynikające ze zmiany kursów, nie stanowią odpowiednio: przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy oraz kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Analogicznie, zdaniem Spółki, należy potraktować przychody finansowe wynikające ze zmiany kursów walut. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Skoro zaś koszty finansowe powstałe na skutek spadku kursów walut przy należnościach winny być kwalifikowane przez Spółkę jako podatkowe (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pop), również przychody finansowe wynikające ze wzrostu kursów winno się uznać za przychody podatkowe (art. 12 ust. 1 ustawy o pop) - stanowią one realne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, tym samym winny zostać opodatkowane.

Podatek od towarów i usług - jest neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w sposób niebudzący wątpliwości z przytoczonych przepisów wynika, że przychodem nie jest kwota należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie podatek od towarów i usług nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu. W przytoczonych przepisach nie wymieniono przychodów czy też kosztów będących pochodną podatku od towarów i usług, wynikających z zastosowania różnych kursów walut przy wycenie należności oraz w momencie otrzymania zapłaty za faktury, jako nie stanowiących przychodów i kosztów ich uzyskania.

Cytowane przepisy odnoszą się do kwot podatku od towarów i usług. Różnice „kursowe" powstałe w kwocie podatku od towarów i usług ze swej istoty nie stanowią przecież kwot podatku od towarów i usług. Dlatego Wnioskodawca uważa, iż różnice te na zasadach ogólnych stanowią przychody, bądź koszty ich uzyskania.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że zarówno koszty jak i przychody finansowe powstałe w wyniku zmiany kursów walut, pomiędzy dniem wyceny należności (lub zobowiązań) a dniem faktycznej zapłaty, nie stanowiące różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy, powinny być rozpoznawane przez Spółkę w całości jako koszty i przychody podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy – wskazanego w przedmiotowym wniosku jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej – pozycja D.3 druku ORD-IN), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

W stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3 5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Przy czym zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Tym samym możliwość rozliczenia różnic kursowych dopuszczalna jest we wszelkiego rodzaju transakcjach walutowych spełniających warunki art. 15a ustawy, przy których dokonuje się przeliczenia według kursu średniego NBP i kursu faktycznie zastosowanego, w tym, np. przyjętego w wyniku zawartej umowy kupna-sprzedaży.

W myśl art. 15a ust. 7 wskazanej ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy między dniem poniesienia kosztu (art. 15a ust. 7 cyt. ustawy) a dniem jego faktycznej zapłaty wystąpi różnica kursów walut, mogą powstać dodatnie bądź ujemne różnice kursowe na zasadach wyżej wskazanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów krajowych dokumentując ją w przypadku niektórych kontrahentów fakturami wystawionymi w walucie euro. Płatność za fakturę następuje w EURO na rachunek walutowy Spółki. W związku z faktem, że transakcje sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwota podatku od towarów i usług wykazana jest na fakturzezarówno w walucie obcej, jak i walucie polskiej. Wynika to z przepisu § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Spółka - w myśl art. 9b ust. 1 ustawy ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy.

W związku z tym, że faktury opłacane są w walucie obcej w kwocie brutto – zdaniem Spółki powstają różnice kursowe odnoszące się do należności brutto, w tym podatku od towarów i usług wyrażonego w złotówkach.

Odnosząc się do pytania w zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towaru i usług, stwierdzić należy, że co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Natomiast stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Przepis art. 15a wymienia sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych do celów podatkowych. O różnicach kursowych można mówić jedynie w przypadku, gdy faktury są wystawione w walucie obcej, a nie w polskich złotych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W konsekwencji z uwagi na to, że dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów oraz usług opodatkowanych tym podatkiem nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Wskazać bowiem należy, że art. 15a ww. ustawy reguluje kwestie różnic kursowych w sposób kompleksowy. Stanowi on wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych (jest katalogiem zamkniętym). Skoro zatem na kwocie podatku od towarów i usług – w myśl powołanego przepisu – nie powstają podatkowe różnice kursowe, tym samym nie powstaje z tego tytułu przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na kwocie podatku od towarów i usług nie powstają podatkowe różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne. Tym samym, nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.