Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.91.2022.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-22
Teza: Brak zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na organizacji we współpracy z uczelnią studiów podyplomowych oraz organizowania szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
Słowa kluczowe: stowarzyszenia; studia-studia podyplomowe; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na organizacji we współpracy z uczelnią studiów podyplomowych z (…) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 kwietnia 2022 r. (wpływ 4 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

1\. Informacje wstępne i cel działalności

Zainteresowany (dalej: A, Wnioskodawca) jest stowarzyszeniem (…). A opiera swą działalność na pracy (…). Dochód z działalności gospodarczej A służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Zgodnie ze Statutem celem A jest przede wszystkim:

(…).

Cele swoje A realizuje łącząc teoretyczne osiągnięcia nauki z działalnością praktyczną poprzez:

(…).

Szczegółowa realizacja celów A następuje w drodze prowadzenia w różnych formach działalności gospodarczej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie:

(…).

2\. Działalność szkoleniowa i edukacyjna

Podstawowym celem A jest działalność (…). A organizuje specjalistyczne szkolenia (…) we współpracy z B.

2.1 Szkolenia

A oferuje dwa rodzaje szkoleń: szkolenia zamawiane i z wolnego naboru.

Szkolenia zamawiane realizowane są na zlecenie konkretnego kontrahenta (np. szkoły, gminy, ośrodków (…)). Są to szkolenia dopasowane do indywidualnych oczekiwań klienta. Przed szkoleniem klient wskazuje jakich zagadnień ma dotyczyć szkolenie. Takie szkolenie ma na celu omówienie konkretnych problemów, z którymi mierzy się określona placówka zamawiająca szkolenie. Oferowane szkolenia prowadzone są w formie warsztatów, wykładów oraz formie mieszanej. Realizowane są stacjonarnie u klienta albo online na platformie (…). W zależności od potrzeb klienta szkolenie może trwać (…) godzin dydaktycznych.

Szkolenia z wolnego naboru prowadzone są w formie warsztatów na platformie (…) w wymiarze (…) godzin dydaktycznych. Są to szkolenia realizowane cyklicznie. Lista dostępnych szkoleń jest systematycznie aktualizowana na stronie internetowej A.

Przykładowo, A realizuje m.in. następujące szkolenia:

(…)

Zarówno szkolenia zamawiane, jak i z wolnego naboru nie są skierowane do przypadkowych osób, a do osób, które w codziennej pracy mierzą się z zachowaniami (…). Szkolenia zatem skierowane są do osób fachowo zajmującymi się zagadnieniami związanymi (…).

Oferowane szkolenia prowadzone są przez najlepszych polskich specjalistów w tej dziedzinie, będących członkami A. Do każdego szkolenia A zapewnia materiały edukacyjne oraz certyfikaty potwierdzające udział w szkoleniu.

Część szkoleń realizowanych na rzecz placówek sektora finansów publicznych (np. szkół, gmin) jest finansowana w 100% ze środków publicznych.

2.2. Studia podyplomowe

A we współpracy z B organizuje studia podyplomowe z (…). Na podstawie umowy o współpracy B zapewnia przygotowanie studiów pod względem formalnym (wymagane zgody, akceptacje odpowiednich organów) oraz sale wykładów, a także platformę do prowadzenia zajęć online. A zapewnia obsługę merytoryczną, w szczególności kadrę wykładową, materiały i pomoce szkoleniowe oraz obsługę organizacyjną, marketingową i rekrutację słuchaczy. A wystawia słuchaczom fakturę za studia podyplomowe.

Plan studiów obejmuje (…) godzin.

Przedmioty główne – (…) godzin:

(…)

Przedmioty uzupełniające – (…) godzin:

(…)

Studia, dzięki swojemu innowacyjnemu oraz (…), umożliwiają opanowanie konkretnej, zarówno praktycznej, jak i teoretycznej wiedzy. Przyczyniają się one do poszerzenia i doskonalenia kompetencji w różnych zawodach, gdzie wymagana jest m.in. (…). Absolwent będzie posiadał zarówno wiedzę praktyczną obejmującą (…).

Podczas studiów kładziony jest nacisk na zagadnienia z zakresu prawa, kryminalistyki oraz innych nauk penalnych. W związku z tym pracownicy (…) nie tylko uzupełnią swoją wiedzę z zakresu (…). Większość zajęć prowadzonych jest w oparciu o case study – studium przypadku. Warunkiem ukończenia studiów i otrzymania dyplomu jest zaliczenie egzaminu końcowego obejmującego wszystkie bloki tematyczne poruszane w trakcie studiów.

A nie jest jednostką objętą systemem oświaty ani uczelnią, jednostką naukową PAN ani instytutem badawczym.

A nie posiada także akredytacji w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm.; dalej: Prawo oświatowe).

A nie prowadzi szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W uzupełnieniu do wniosku z 27 kwietnia 2022 r. wskazano, że nie są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi polegające na prowadzeniu szkoleń można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Szkolenia mają na celu dokształcenie osób zajmujących się w codziennej pracy z zagadnieniami związanymi z (…). Szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z ww. zawodami, a także mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Celem szkoleń dla osób wykonujących określony zawód (…) w zależności od konkretnej tematyki jest poszerzenie wiedzy, uaktualnienie wiedzy, czy też nabycie nowej wiedzy, czyli np.:

(…).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi polegające na prowadzeniu studiów podyplomowych (…) można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Studia podyplomowe mają na celu dokształcenie osób zajmujących się w codziennej pracy z zagadnieniami związanymi z (…). Studia podyplomowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z ww. zawodami, a także mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Celem studiów podyplomowych z (…) prowadzonych przez Wnioskodawcę jest opanowanie konkretnej, zarówno praktycznej, jak i teoretycznej wiedzy z tej dyscypliny. Przyczyniają się one do poszerzenia i doskonalenia kompetencji w różnych zawodach, gdzie wymagana jest m.in. (…). Absolwent będzie posiadał zarówno wiedzę (…). Taka z kolei wiedza pozwala na dokształcanie się osobom wykonującym konkretny zawód np. (…).

Nabyta w trakcie szkoleń i studiów podyplomowych wiedza jest wykorzystywana przez osoby, które w codziennej pracy mierzą się ze zjawiskiem (…). Niewątpliwie zatem świadczone przez A usługi mają bezpośredni związek z wykonywaniem ww. zawodów.

Większość osób, które uczestniczy w szkoleniach i studiach podyplomowych to osoby zrzeszone w określonych samorządach zawodowych. Zasady działania tych samorządów oraz formy szkolenia tych osób i doskonalenia zawodowego są określone w ustawach normujących sposób funkcjonowania tych zawodów, czy też uchwałach wewnętrznych organów tych samorządów. A nie ma wiedzy jakie wymagania w zakresie uzyskiwania kwalifikacji, czy też doskonalenia zawodowego przewidziane są dla określonego zawodu. Z pewnością jednak osoby, które uczestniczą w szkoleniach i studiach podyplomowych, nie są osobami przypadkowymi, a osobami, które w swojej pracy mierzą się z problemami poruszanymi na szkoleniach i studiach podyplomowych. Osoby te wykorzystują bezpośrednio tę wiedzę w codziennej pracy. Po zakończeniu studiów podyplomowych A wydaje dyplom ukończenia studiów. Z kolei po odbyciu szkolenia – certyfikat odbycia szkolenia. Z informacji uzyskiwanych od słuchaczy wynika, że w razie potrzeby przedkładają dyplom ukończenia studiów podyplomowych, czy też certyfikat szkolenia w celu zaliczenia tzw. punktów szkoleniowych, których zdobycia wymaga w określonym czasie samorząd zawodowy, czy też organizacja skupiająca osoby wykonujące dany zawód (np. (…)). Na jakich zasadach jednak odbywa się takie zaliczenie, A nie ma wiedzy.

Nabyta w trakcie szkoleń i studiów podyplomowych wiedza jest wykorzystywana przez osoby, które w codziennej pracy mierzą się ze zjawiskiem (…).

Studia podyplomowe

Studia podyplomowe z (…) organizowane są we współpracy z uczelnią niepubliczną (B). Na podstawie umowy o współpracy, B zapewnia przygotowanie studiów pod względem formalnym (wymagane zgody, akceptacje odpowiednich organów) oraz sale wykładów, a także platformę do prowadzenia zajęć online. B zapewnia obsługę merytoryczną, w szczególności kadrę wykładową, materiały i pomoce szkoleniowe oraz obsługę organizacyjną, marketingową i rekrutację słuchaczy. Studia te spełniają wymagania, o których mowa w art. 160 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z tym przepisem studia podyplomowe trwają nie krócej niż 2 semestry i umożliwiają uzyskanie kwalifikacji cząstkowych na poziomie 6, 7 albo 8 PRK (ust. 1). Program studiów podyplomowych określa efekty uczenia się dla kwalifikacji cząstkowych uwzględniające charakterystyki drugiego stopnia PRK na poziomie 6, 7 albo 8 PRK określone w przepisach wydanych na podstawie art. 7.ust. 3 i 4 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji oraz umożliwia uzyskanie co najmniej 30 punktów ECTS (ust. 2). Uczestnikiem studiów podyplomowych może być osoba, która posiada kwalifikację pełną co najmniej na poziomie 6 uzyskaną w systemie szkolnictwa wyższego i nauki (ust. 3). Osoba, która ukończyła studia podyplomowe, otrzymuje świadectwo ukończenia tych studiów. Wzór świadectwa określa podmiot prowadzący te studia (ust. 4).

Studia podyplomowe z (..) spełniają następujące warunki:

(…).

Szkolenia

A nie prowadzi szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

A oferuje dwa rodzaje szkoleń: szkolenia zamawiane i z wolnego naboru. Szkolenia zamawiane realizowane są na zlecenie konkretnego kontrahenta (np. szkoły, gminy, ośrodków (…)). Są to szkolenia dopasowane do indywidualnych oczekiwań klienta. Przed szkoleniem klient wskazuje jakich zagadnień ma dotyczyć szkolenie. Takie szkolenie ma na celu omówienie konkretnych problemów, z którymi mierzy się określona placówka zamawiająca szkolenie. Oferowane szkolenia prowadzone są w formie warsztatów, wykładów oraz formie mieszanej.

Szkolenia prowadzone na rzecz konkretnych klientów (np. gmin) prowadzone są na podstawie ustaleń zawartych w umowie lub zleceniu. Każdy zleceniodawca ma określone wymogi odnośnie przeprowadzonego szkolenia. W ramach szkoleń prowadzonych dla zleceniodawców A zapewnia:

\- określony plan szkolenia (stworzony przez Wnioskodawcę lub zaproponowany przez podmiot zamawiający szkolenie) wraz ze wskazaniem czasu trwania (ilości godzin dydaktycznych np. (…)).

\- wyspecjalizowaną kadrę szkoleniową;

\- materiały edukacyjne;

\- certyfikat ukończenia szkolenia;

\- inne warunki potrzebne do przeprowadzenia szkolenia (np. wskazane przez zamawiającego szkolenie).

Szkolenia z wolnego naboru prowadzone są w formie warsztatów na platformie (…) w wymiarze (…) godzin dydaktycznych. Są to szkolenia realizowane cyklicznie. Lista dostępnych szkoleń jest systematycznie aktualizowana na stronie internetowej A.

W ocenie Wnioskodawcy, szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawcę nie różnią się od szkoleń prowadzonych przez podmioty prawa publicznego organizujące podobne szkolenia (np. samorządy zawodowe, instytucje szkoleniowe).

Studia podyplomowe z (…) organizowane są we współpracy z uczelnią niepubliczną (B). Warunki współpracy zawarte są w umowie z B. Na podstawie tej umowy B zapewnia przygotowanie studiów pod względem formalnym (wymagane zgody, akceptacje odpowiednich organów) oraz sale wykładów, a także platformę do prowadzenia zajęć online. A zapewnia obsługę merytoryczną, w szczególności kadrę wykładową, materiały i pomoce szkoleniowe oraz obsługę organizacyjną, marketingową i rekrutację słuchaczy. Studia te realizowane są zgodnie z wytycznymi zawartymi w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym, które określają zasady i ramy prowadzenia tych studiów podyplomowych.

Jeśli zaś chodzi o szkolenia, to ich prowadzenie nie wymaga żadnych zgód. Jednakże każde szkolenie jest prowadzone wedle określonego planu, formy itp. Szkolenia zamawiane realizowane są na zlecenie konkretnego kontrahenta. Są to szkolenia dopasowane do indywidualnych oczekiwań klienta. Przed szkoleniem klient wskazuje jakich zagadnień ma dotyczyć szkolenie. Takie szkolenie ma na celu omówienie konkretnych problemów, z którymi mierzy się określona placówka zamawiająca szkolenie. Oferowane szkolenia prowadzone są w formie warsztatów, wykładów oraz formie mieszanej. W ramach szkoleń prowadzonych dla zleceniodawców A zapewnia:

\- określony plan szkolenia (stworzony przez Wnioskodawcę lub zaproponowany przez podmiot zamawiający szkolenie) wraz ze wskazaniem czasu trwania (ilości godzin dydaktycznych np. (…));

\- wyspecjalizowaną kadrę szkoleniową;

\- materiały edukacyjne;

\- certyfikat ukończenia szkolenia;

\- inne warunki potrzebne do przeprowadzenia szkolenia (np. wskazane przez zamawiającego szkolenie).

Szkolenia z wolnego naboru prowadzone są w formie warsztatów na platformie (…) w wymiarze (…) godzin dydaktycznych. Są to szkolenia realizowane cyklicznie. Lista dostępnych szkoleń jest systematycznie aktualizowana na stronie internetowej A.

**Pytanie**

Czy opisane przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizowaniu szkoleń oraz studiów podyplomowych będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia i studia podyplomowe korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

1\. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako usługi kształcenia zawodowego

W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W przepisach ustawy o VAT nie zostało uregulowane pojęcie usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. W tym celu należy sięgnąć do regulacji zawartych w Dyrektywie VAT. Kwestię zwolnień związanych z kształceniem reguluje art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. Urz. UE. L 77/1; dalej: Rozporządzenie wykonawcze). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) użyte w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi szkolenia skierowane przede wszystkim do konkretnych osób, które w codziennej pracy mierzą się ze zjawiskiem (…). Celem szkoleń w zależności od konkretnej tematyki jest np.:

(…)

Z kolei celem studiów podyplomowych z (…) prowadzonych przez Wnioskodawcę jest opanowanie konkretnej, zarówno praktycznej, jak i teoretycznej wiedzy z tej dyscypliny. Przyczyniają się one do poszerzenia i doskonalenia kompetencji w różnych zawodach, gdzie wymagana jest m.in. (…). Absolwent będzie posiadał zarówno wiedzę praktyczną obejmującą (…).

Taka z kolei wiedza pozwala na dokształcanie się osobom wykonującym konkretny zawód np. (…).

Mając na uwadze powyższe, bez wątpienia należy przyjąć, że zarówno usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, jak i studiów podyplomowych należy uznać za usługi kształcenia zawodowego. Mają one na celu dokształcenie osób zajmujących się na co dzień zagadnieniami związanymi z (…). Dlatego też organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

1\. Usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach

Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym nie prowadzi szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jednakże ta okoliczność nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Tymczasem krajowy ustawodawca wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT postanowił, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o VAT, nie zapewniono stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko na temat niezgodności art 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT (por. wyroki NSA z dnia: wyrok z dnia 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17,11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15 z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 494/13, z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt 111 SA/Wa 1957/20).

W powołanych wyżej wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.

Wykładnia ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, TSUE stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit i, art. 133 i 134 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy VAT sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Ponadto TSUE stwierdził, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, to z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C- 287/00 (\`(...)\`), pkt 47) (pkt 27). Zważywszy na ten cel TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Podobnie pojęcie „podmiot” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit i, art. 133 i 134 Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność polegająca na świadczeniu usług kształcenia zawodowego spełnia cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, które świadczą usługi w tej samej dziedzinie.

Przykładowo, należy wskazać, że zgodnie z art 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz.1669 ze zm.) misją systemu szkolnictwa wyższego i nauki (m.in. uczelni publicznych i niepublicznych) jest prowadzenie najwyższej jakości kształcenia oraz działalności naukowej, kształtowanie postaw obywatelskich, a także uczestnictwo w rozwoju społecznym oraz tworzeniu gospodarki opartej na innowacjach.

Niewątpliwie już sam charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wpisuję się w ten cel – rozwoju społecznego i działalności naukowej. Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność ma charakter działalności użyteczności publicznej. Jak wynika ze Statutu Wnioskodawcy celem Wnioskodawcy jest m.in.:

(…).

Ponadto, Wnioskodawca zapewnia najwyższą jakość świadczenia usług kształcenia zawodowego. Wnioskodawca zapewnia bowiem kadrę wykładowców (…) z zakresu zagadnień omawianych na studiach podyplomowych. Studia podyplomowe są prowadzone w sposób profesjonalny zapewniając jako jedyny podmiot w Polsce swoim klientom kompleksową wiedzę z zakresu (…).

W związku z tym, że studia podyplomowe z (…) organizowane są we współpracy z uczelnią niepubliczną studia te spełniają wymagania, o których mowa w art. 160 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z tym przepisem studia podyplomowe trwają nie krócej niż 2 semestry i umożliwiają uzyskanie kwalifikacji cząstkowych na poziomie 6, 7 albo 8 PRK (ust. 1). Program studiów podyplomowych określa efekty uczenia się dla kwalifikacji cząstkowych uwzględniające charakterystyki drugiego stopnia PRK na poziomie 6, 7 albo 8 PRK określone w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji oraz umożliwia uzyskanie co najmniej 30 punktów ECTS (ust. 2). Uczestnikiem studiów podyplomowych może być osoba, która posiada kwalifikację pełną co najmniej na poziomie 6 uzyskaną w systemie szkolnictwa wyższego i nauki (ust. 3). Osoba, która ukończyła studia podyplomowe, otrzymuje świadectwo ukończenia tych studiów. Wzór świadectwa określa podmiot prowadzący te studia (ust. 4).

Studia podyplomowe z (…) spełniają następujące warunki:

(…).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie studia podyplomowe organizowane przez Wnioskodawcę spełniają te same wymagania co studia podyplomowe organizowane przez uczelnie publiczne i niepubliczne, które działają w szeroko rozumianym interesie społecznym, publicznym. Dlatego też – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, że spełnia on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, które świadczą usługi w tej samej dziedzinie, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Jeśli zaś chodzi o szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę to ich istota osadza się na świadczeniu usług w zakresie stwarzania osobom dorosłym możliwości uzupełnienia i zdobywania wiedzy. Szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę skierowane są do konkretnych grup zawodowych, które w codziennej pracy mierzą się z zachowaniami (…). Szkolenia zatem skierowane są osób fachowo zajmującymi się zagadnieniami związanymi z (…).

Wnioskodawca w ramach organizowanych szkoleń zapewnia:

\- określony plan szkolenia (stworzony przez Wnioskodawcę lub zaproponowany przez podmiot zamawiający szkolenie) wraz ze wskazaniem czasu trwania (ilości godzin dydaktycznych np. (…));

\- wyspecjalizowaną kadrę szkoleniową;

\- materiały edukacyjne;

\- certyfikat ukończenia szkolenia;

\- inne warunki potrzebne do przeprowadzenia szkolenia (np. wskazane przez zamawiającego szkolenie).

Cena szkolenia nie różni się od cen oferowanych przez inne jednostki szkoleniowe działające jako instytucje publiczne.

Nierzadko również odbycie szkolenia u Wnioskodawcy pozwala na zdobycie tzw. punktów szkoleniowych, których zdobycia wymaga w określonym czasie np. samorząd zawodowy, czy też organizacja skupiająca osoby wykonujące dany zawód (np. (…)).

Szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawcę nie różnią się zatem od szkoleń prowadzonych przez podmioty prawa publicznego organizujące podobne szkolenia (np. samorządy zawodowe, instytucje szkoleniowe). Tak jak te podmioty publiczne, Wnioskodawca został ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego. Prowadząc szkolenia Wnioskodawca działa w szeroko pojętym interesie publicznym. Przykładowo, szkolenie (…). Niewątpliwie takie szkolenie, jak i inne oferowane przez Wnioskodawcę są organizowane w szeroko pojętym celu publicznym).

Wobec powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Bez wątpienia należy przyjąć, że zarówno usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, jak i studiów podyplomowych należy uznać za usługi kształcenia zawodowego. Natomiast cel jaki realizuje Wnioskodawca, prowadząc szkolenia i studia podyplomowe jest podobny do celów podmiotów prawa publicznego, które świadczą usługi w tej samej dziedzinie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

Zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane usługi polegające na organizowaniu szkoleń oraz studiów podyplomowych będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazano we wniosku nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty ani uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz ani instytutem badawczym w zakresie kształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Państwa szkolenia nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem (…). A opiera swą działalność na pracy (…). Dochód z działalności gospodarczej A służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Zgodnie ze Statutem celem A jest przede wszystkim:

(…).

Stowarzyszenie swoje cele realizuje łącząc teoretyczne osiągnięcia nauki z działalnością praktyczną m.in. poprzez działalność szkoleniową i edukacyjną. Podstawowym celem A jest działalność szkoleniowa i edukacyjna z zakresu (…). A organizuje specjalistyczne szkolenia (…) we współpracy z B. A oferuje dwa rodzaje szkoleń: szkolenia zamawiane i z wolnego naboru. Zarówno szkolenia zamawiane, jak i z wolnego naboru są skierowane do osób, które w codziennej pracy mierzą się z zachowaniami (…). Szkolenia zatem skierowane są do osób fachowo zajmującymi się zagadnieniami związanymi z (…). Oferowane szkolenia prowadzone są przez najlepszych polskich specjalistów w tej dziedzinie, będących członkami A. Do każdego szkolenia A zapewnia materiały edukacyjne oraz certyfikaty potwierdzające udział w szkoleniu. Część szkoleń realizowanych na rzecz placówek sektora finansów publicznych (np. szkół, gmin) jest finansowana w 100% ze środków publicznych. Ponadto A we współpracy z uczelnią niepubliczną – B organizuje studia podyplomowe z (…). Na podstawie umowy o współpracy, B zapewnia przygotowanie studiów pod względem formalnym (wymagane zgody, akceptacje odpowiednich organów) oraz sale wykładów, a także platformę do prowadzenia zajęć online. A zapewnia obsługę merytoryczną, w szczególności kadrę wykładową, materiały i pomoce szkoleniowe oraz obsługę organizacyjną, marketingową i rekrutację słuchaczy. Studia te spełniają wymagania, o których mowa w art. 160 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Nabyta w trakcie szkoleń i studiów podyplomowych wiedza jest wykorzystywana przez osoby, które w codziennej pracy mierzą się ze zjawiskiem (…).

Zatem, biorąc pod uwagę zawarty w przedmiotowej sprawie opis stanu faktycznego należy zgodzić się z Państwem, że świadczone przez A usługi polegające na prowadzeniu szkoleń oraz studiów podyplomowych stanowią usługi kształcenia zawodowego.

Zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy usługi świadczone przez Państwa (szkolenia dotyczące (\`(...)\`) oraz studnia podyplomowe), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

We wniosku wskazali Państwo, że A nie prowadzi szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Państwa usług dotyczących profilaktyki samobójstw, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

**W związku z tym, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi polegające na** **prowadzeniu szkoleń oraz studiów podyplomowych dotyczących (\`(...)\`)** **nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy.**

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W treści wniosku wskazali Państwo, że A nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

**Zatem w analizowanym przypadku usługi polegające** **prowadzeniu szkoleń oraz studiów podyplomowych dotyczących(\`(...)\`)** **nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.**

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.):

Środkami publicznymi są:

1\. dochody publiczne;

2.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3\. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4\. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…);

5\. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. (…)

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1\. jednostek sektora finansów publicznych;

2\. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z treści wniosku wynika, że część szkoleń realizowanych na rzecz sektora finansów publicznych (np. szkół, gmin) jest finansowana w 100% ze środków publicznych.

**Tym samym takie szkolenia mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.**

W tym miejscu Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę.

Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi polegające na organizowaniu szkoleń oraz studiów podyplomowych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy uznać należy, że nie posiadają Państwo żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z opisu sprawy, jak również z przepisów wskazanych przez Państwa dotyczących przedmiotowych szkoleń i studiów podyplomowych, nie wynika, aby A działało w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że działania A wymagają akceptacji państwa, jak również że państwo określa zasady ich przeprowadzania i ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

**W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi – organizacja we współpracy z uczelnią studiów podyplomowych oraz szkolenia dotyczące profilaktyki samobójstw – nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.**

**Jednak część szkoleń realizowanych na rzecz sektora finansów publicznych (np. szkół, gmin) finansowana w 100% ze środków publicznych może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.**

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).