Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-825/15-3/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-12
Teza: Sprzedaż nieruchomości (grunt) wykorzystywanej w działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; grunty-sprzedaż gruntów; zadatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch współwłaścicieli nieruchomości, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, IX Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw, składającej się z trzech działek gruntu o łącznej powierzchni 30.378 m2, z których działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54/1 ma powierzchnię 29.338 m2 (dalej zwana Działką Nr 54/1). Udziały w tej nieruchomości Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców na podstawie dwóch umów darowizny: umowy darowizny z dnia 4 grudnia 2002 roku (dalej: Darowizna 1) oraz umowy darowizny z dnia 26 października 2012 roku (dalej: Darowizna 2). Zarówno Darowizna nr 1 jak i Darowizna nr 2 zostały dokonane do majątku prywatnego Wnioskodawcy w celach nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza sprzedać swój udział w części Działki Nr 54/1 na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem zamierza dokonać podziału geodezyjnego Działki Nr 54/1 w taki sposób, aby w jego wyniku wydzielona została działka gruntu o powierzchni około 10.000 m2 (dalej: Nowo Wydzielona Działka), która będzie w całości przedmiotem sprzedaży na rzecz wspomnianej osoby trzeciej. Wnioskodawca zakłada, że zawarcie umowy sprzedaży jego udziału w Nowo Wydzielonej Działce będzie miało miejsce nie wcześniej niż 1 stycznia 2018 roku, tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce Darowizna 2 i Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości.

W związku z planowaną sprzedażą udziału w powstałej w wyniku podziału geodezyjnego Nowo Wydzielonej Działce, w czerwcu 2015 roku Wnioskodawca zawarł z przyszłym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna). Zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej, kupujący wpłacił do depozytu notarialnego kwotę równą 5% ceny sprzedaży Nowo Wydzielonej Działki. Po spełnieniu się warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej część tej kwoty zostanie wypłacona Wnioskodawcy tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego, wypłata zadatku na rzecz Wnioskodawcy, o ile w ogóle nastąpi, będzie miała miejsce przed 1 stycznia 2018 roku, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w zbywanej nieruchomości. Przyrzeczona umowa sprzedaży ma zostać zawarta po spełnieniu szeregu warunków po dniu 1 stycznia 2018 roku. W przypadku ich spełnienia i zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawę której Wnioskodawca przeniesie na kupującego swój udział w Nowo Wydzielonej Działce, kwota zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży.

Na części Działki Nr 54/1 posadowione są dwa budynki mieszkalne, budynek garażowo-magazynowy, budynek socjalny, 9 kortów tenisowych (4 korty otwarte oraz 5 kortów krytych) oraz szklarnie. Natomiast część Działki Nr 54/1, która po podziale stanowiła będzie Nowo wydzieloną Działkę, jest niezabudowana. Dla obszaru, na którym położona jest Działka nr 54/1, i na którym - po jej wydzieleniu - położona będzie Nowo Wydzielona Działka, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nowo Wydzielona Działka przeznaczona będzie pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG, której głównym przedmiotem jest prowadzenie klubu tenisowego z wykorzystaniem infrastruktury sportowej (korty tenisowe) oraz socjalnej (budynek socjalny o powierzchni 108 m2) znajdującej się na części Działki Nr 54/1 (udział Wnioskodawcy w tej części Działki Nr 54/1 nie będzie przedmiotem sprzedaży objętej niniejszym wnioskiem). Grunt nie został wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych. Do tej ewidencji wprowadzone zostały wyłącznie wybudowany przez Wnioskodawcę budynek socjalny, który wykorzystywany jest przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowie w postaci wybudowanych przez Wnioskodawcę kortów tenisowych. Pozostałe zabudowania znajdujące się na nieruchomości i sam grunt nie stanowią majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę. Wspomniane szklarnie znajdujące się na Działce Nr 54/1 wykorzystywane są przez drugiego współwłaściciela w miesiącach marzec-kwiecień na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - produkcję kwiatów balkonowych i rabatowych oraz do prowadzenia działalności polegającej na sezonowej sprzedaży kwiatów, roślin, nasion, nawozów, oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. Szklarnie znajdują się na Działce Nr 54/1, lecz nie na terenie, który obejmowała będzie Nowo Wydzielona Działka.

Ponadto, od listopada 2012 roku do marca 2014 roku Wnioskodawca wynajmował osobie trzeciej znajdujący się na Działce Nr 54/1 i będący jego współwłasnością dom. W związku z zawarciem ww. umowy najmu Wnioskodawca, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, przychody uzyskiwane z najmu opodatkowywał podatkiem VAT w wysokości 23%. Natomiast w zakresie podatku dochodowego, podatek od przychodów z tego najmu rozliczany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze względu na fakt, że dom ten należy do jego majątku osobistego i w żadnym czasie nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (Wnioskodawca rozliczał ten najem jak tzw. najem prywatny). Przedmiotowa umowa najmu uległa rozwiązaniu w marcu 2014 roku.

Znajdujące się na części Działki Nr 54/1 korty tenisowe oraz budynek socjalny o powierzchni 108 m2, które wybudowane zostały przez Wnioskodawcę i wykorzystywane są przez niego na potrzeby prowadzenia klubu tenisowego, w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej, zostały przez niego wprowadzone do środków trwałych. Ani grunt będący Działką Nr 54/1 ani pozostałe znajdujące się na nim zabudowania (z wyjątkiem wspomnianej powyżej infrastruktury sportowej) nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych. Część Działki Nr 54/1 na której znajduje się ww. Infrastruktura sportowa oraz szklarnie znajduje się poza terenem Nowo Wydzielonej Działki - Nowo Wydzielona Działka nie będzie zabudowana.

Udział w nieruchomości nie został nabyty przez Wnioskodawcę w związku z działalnością gospodarczą ani też na cele jej prowadzenia, jednak obecnie jej mniejsza część wykorzystywana jest przez niego na prowadzenie działalności gospodarczej, a przez drugiego współwłaściciela na prowadzenie działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (9.000 m2 gruntu oraz ok. 108 m2 budynków) i w tej części związana jest z tą działalnością, co znajduje odzwierciedlenie w decyzjach ustalających łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości na poszczególne lata. Natomiast ta część Działki Nr 54/1, która po podziale będzie stanowiła Nowo Wydzieloną Działkę, w której udział zostanie w przyszłości zbyty przez Wnioskodawcę nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani na potrzeby prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w obrotu nieruchomościami, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami, a nieruchomość, której jest współwłaścicielem i z której wydzielona zostanie Nowo Wydzielona Działka, nie została nabyta w celach odsprzedaży (w celach handlowych) lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych zmierzających do znalezienia nabywcy, jak również nie będzie podejmował czynności mających na celu uzbrojenie terenu czy uzyskanie warunków zabudowy dla Nowo Wydzielonej Dziatki. Czynności te podejmował i będzie podejmował nabywca na swoje ryzyko i swój koszt. Wnioskodawca w ramach wspomnianego najmu prywatnego wynajmował jedynie dom znajdujący się na terenie Działki Nr 54/1, natomiast nieruchomość gruntowa, w tym niezabudowany grunt, który stanowił będzie Nowo Wydzieloną Działkę, nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Znajdująca się na Działce Nr 54/1 infrastruktura służąca do prowadzenia klubu tenisowego, jak również szklarnie, które drugi współwłaściciel wykorzystuje do wspomnianej produkcji kwiatów balkonowych i rabatowych, znajdują się poza terenem z którego wyodrębniona zostanie Nowo Wydzielona Działka. Natomiast pozostała powierzchnia gruntów, w tym ta część Działki Nr 54/1, z której wydzielona zostanie Nowo Wydzielona Działka, oraz pozostałe budynki nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani przez drugiego współwłaściciela ani przez Wnioskodawcę, a powierzchnia 20.339 m2 (powierzchnia całej Działki Nr 54/1 wynosi 29.338 m2) klasyfikowana jest jako grunty gospodarstw rolnych. Właśnie z tej części nieruchomości gruntowej klasyfikowanej jako grunty gospodarstw rolnych wydzielona zostanie Nowo Wydzielona Działka, w której udział będzie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze fakt, że grunt, który stanowił będzie Nowo Wydzieloną Działkę nie był nabyty ani związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, ani też nie był faktycznie wykorzystywany przez niego ani przez drugiego współwłaściciela do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce Wnioskodawca dokona z majątku osobistego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę przysługującego mu udziału w Nowo Wydzielonej Działce, jeżeli dokonana zostanie po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też sprzedaż ta nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a co za tym idzie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymana przez Wnioskodawcę przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w zbywanej nieruchomości, kwota tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego w związku z zawartą przez niego przedwstępną umową sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce, która zostanie zaliczona na poczet ceny z ostatecznej (przyrzeczonej) umowy sprzedaży zawartej po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej otrzymania, a ze względu na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży po tym 5-letnim okresie zadatek ten w ogóle nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę przysługującego mu udziału w Nowo Wydzielonej Działce będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, i w związku z tym sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też dokonując sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika od towarów i usług, i tym samym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem?

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przysługującego mu udziału w Nowo Wydzielonej Działce, jeżeli dokonana zostanie po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez niego w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce kwota tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył udział w zbywanej nieruchomości, a która zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży z ostatecznej (przyrzeczonej) umowy sprzedaży tego udziału zawartej po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej otrzymania, a ze względu na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży po tym 5-letnim okresie zadatek ten w ogóle nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

*   prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego od uzyskanego z tej sprzedaży dochodu. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zarazem następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze możliwość zakwalifikowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, do dwóch różnych źródeł przychodu, co dla zbywcy rodzi odmienne konsekwencje podatkowe, należy ustalić w jakich okolicznościach źródłem przychodu ze zbycia będzie działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi odrębne od pozostałych źródło przychodów. Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są też przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii zasad opodatkowania uzyskanego przychodu (dochodu) podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma kwalifikacja dokonanego zbycia do właściwego źródła przychodów oraz data nabycia zbywanego majątku.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, aby daną kwotę zaliczyć do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT należy w pierwszej kolejności ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów (np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2290/10).

Jak wynika z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, działalność gospodarczą dla celów podatkowych ustawodawca zdefiniował jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT, jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Odpłatne zbycie nieruchomości, czy jej części lub udziału w nieruchomości (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 690/11). W świetle powyższego - a contrario - nie jest sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym, co będzie miało miejsce w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem. W kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, należy dodatkowo wskazać, że nie stanowi przychodu z przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy PIT, odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości nawet jeżeli były one wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, lecz nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Pogląd taki został wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 roku, sygn. akt II FPS 8/13, która odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 roku. W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że interpretacja przepisów prawa dokonana w uchwale składu poszerzonego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (np. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05). Co za tym idzie, organy stosujące prawo i dokonujące jego interpretacji, w tym Minister Finansów, obowiązane są respektować stanowisko wyrażone w uchwałach składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej i działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

1.  po pierwsze - sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego,
2.  po drugie - ów środek został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, np.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 368/14, wyroki NSA: z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08, z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08, z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10.

Podsumowując powyższe, zbycie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, która nie polega na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, składnika majątku nie wykorzystywanego do działalności gospodarczej, czy też udziału w prawie własności takiego składnika, i który został nabyty w celu innym, niż obrót nim jako towarem handlowym (a więc sprzedaż dokonywana jest incydentalnie, w sposób nie profesjonalny), nie stanowi sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. A zatem dochód (przychód) z tej sprzedaży nie jest kwalifikowany do źródła jakim jest działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT. Dochód (przychód) ze sprzedaży takiego składnika majątku kwalifikowany jest do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT - odpłatne zbycie.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że na gruncie przepisów ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, źródłem przychodu (dochodu) uzyskanego przez Wnioskodawcę z planowanego zbycia udziału w Nowo Wydzielonej Działce nie będzie pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art . 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art . 10 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT, lecz odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT.

Przechodząc na grunt przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, należy przeanalizować wskazane w tych przepisach zasady kwalifikacji dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości do źródła jakim jest odpłatne zbycie wymienionych w nich składników majątku. Przepisy tego artykułu wyraźnie odnoszą się bowiem do okresu jaki upłynął od dnia nabycia zbywanej nieruchomości / udziału w nieruchomości, który to okres jest kluczowy dla ustalenia, czy w danym przypadku odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też w ogóle nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy PIT (znajduje się poza zakresem przepisów ustawy PIT), i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy wskazać, że Wnioskodawca został współwłaścicielem Działki Nr 54/1 w dniu 26 października 2012 roku na podstawie umowy darowizny. Działka Nr 54/1 zostanie w najbliższym czasie podzielona i w rezultacie powstanie Nowo Wydzielona Działka, której Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem w takim samym stosunku w jakim jest współwłaścicielem Działki Nr 54/1. Podobnie jak udział w Działce Nr 54/1, udział w Nowo Wydzielonej Działce również stanowił będzie majątek prywatny Wnioskodawcy (osobisty, nie związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy PIT i nie wykorzystywany przez niego do takiej działalności). Odpłatne zbycie udziału w Nowo Wydzielonej Działce nie nastąpi w wyniku działalności gospodarczej albo działów specjalnych produkcji rolnej, bowiem grunt ten nie był, nie jest i zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, nie będzie związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę planowany podział Działki Nr 54/1 i wydzielenie z niej Nowo Wydzielonej Działki, konieczne jest rozważenie czy istotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest fakt podziału nieruchomości. Jeżeli przez podział nieruchomości rozumieć proces mający na celu zyskanie innej konfiguracji poszczególnych nieruchomości, ale pod warunkiem, że należą one do tego samego właściciela (współwłaściciela) a ten właściciel (współwłaściciel) dokonuje podziału nieruchomości celem wydzielenia z jednej nieruchomości jednej lub kilku mniejszych, to w dacie podziału nie mamy do czynienia z nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). A skoro sam podział nieruchomości oraz wydzielenie odrębnej działki nie stanowią nowego nabycia wydzielonej działki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, za datę nabycia udziału w wydzielonej działce - w przypadku jej sprzedaży, należy przyjąć datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości dzielonej.

W sytuacji Wnioskodawcy w wyniku samego podziału Działki Nr 54/1 nie zmieni się struktura własności ani Działki Nr 54/1 ani Nowo Wydzielonej Działki - dotychczasowi właściciele nadal będą posiadali taką samą wielkość udziałów w nieruchomościach jak przed podziałem. Stąd czynność ta nie będzie miała wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane przepisy ustawy PIT uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału. Zatem za datę nabycia udziału w Wydzielonej Działce - w przypadku jej sprzedaży, należy przyjąć datę pierwotnego nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości dzielonej - tj. w Działce Nr 54/1.

Podsumowując, w sprawie objętej niniejszym wnioskiem udział Wnioskodawcy w Nowo Wydzielonej Działce odpowiadał będzie udziałowi, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w chwili nabycia na podstawie darowizny przedmiotowej nieruchomości, tj. Działki Nr 54/1, a więc za datę nabycia udziału w Nowo Wydzielonej Działce należy uznać dzień 26 października 2012 roku, kiedy to Wnioskodawca, nabył umową darowizny udział w nieruchomości. Tak więc 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynie z dniem 31 grudnia 2017 roku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokonanie przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziału w Nowo Wydzielonej Działce po dniu 31 grudnia 2017 roku nie będzie w ogóle stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. W konsekwencji, sprzedaż przysługującego mu udziału w Nowo Wydzielonej Działce, jeżeli dokonana zostanie po dniu 31 grudnia 2017 roku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 roku, znak: IPTPB2/415-763/13-6/KKU.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 2

Analizując kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie ze wspomnianym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W przepisie tym użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia własności nieruchomości, jej części czy udziału w niej, a jedynie kreuje zobowiązanie do takiego przeniesienia w określonym w tej umowie terminie i na określonych w niej zasadach.

Umową na podstawie której dochodzi do przeniesienia własności jest umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Z kolei funkcją zadatku określonego w art. 394 Kodeksu cywilnego nie jest rozliczenie ceny przyszłej sprzedaży poprzez wcześniejszą zapłatę jej części, lecz zabezpieczenie wykonania świadczenia umownego, do którego strony zobowiązują się w umowie przedwstępnej. Z reguły w sytuacji, gdy dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, zadatek zaliczany jest na poczet ceny sprzedaży. I taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w sprawie objętej niniejszym wnioskiem. Mając na uwadze funkcję zadatku oraz treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT zadatek otrzymany w związku ze zbyciem nieruchomości, jej części czy udziału w nieruchomości, stanowi dla otrzymującego przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, lecz przychód ten powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia, a więc zawarcia w wykonaniu umowy przedwstępnej ostatecznej umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej), o ile odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i ma miejsce po upływie tego 5-letniego okresu, to otrzymany zadatek, podobnie jak pozostała część ceny, nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca otrzyma zadatek przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości (Nowo Wydzielonej Działce), lecz zbycie tego udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT będzie miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Powyższe oznacza, że w momencie jego otrzymania zadatek nie będzie podlegał opodatkowaniu, bowiem jego źródłem nie będzie odpłatne zbycie udziału w nieruchomości.

Jak już wcześniej wskazano, planowane na 2018 rok odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a zatem, również otrzymany wcześniej zadatek po zaliczeniu go na poczet ceny sprzedaży nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez niego w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce kwota tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył udział w zbywanej nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej otrzymania. Ponadto, kwota otrzymana tytułem zadatku która zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży z ostatecznej (przyrzeczonej) umowy sprzedaży tego udziału ze względu na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży po tym 5-letnim okresie zadatek ten w ogóle nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2014 roku, znak: IBPBII/2/415-33/14/MMa, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 roku, znak: 1PTPB2/415-189/12-2/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Wyjaśnić należy, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zmiana treści powyższego przepisu wynikała z przyjętej ostatecznie przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, ukształtowanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13. W ocenie sądu, poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłączenie tych środków trwałych, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku, które – w myśl ustawowej definicji – stanowiły środki trwałe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326) ustawodawca postanowił zatem doprecyzować brzmienie ww. przepisu i objąć jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2015 r.

Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy – amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c ww. ustawy).

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ww. ustawy – składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. składników, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł i co do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzacji) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zatem stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu) określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomość (grunt) był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, był bowiem wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym z dwóch współwłaścicieli nieruchomości, składającej się z trzech działek gruntu o łącznej powierzchni 30.378 m2, z których działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54/1 ma powierzchnię 29.338 m2 (dalej zwana Działką Nr 54/1). Udziały w tej nieruchomości Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców na podstawie dwóch umów darowizny: umowy darowizny z dnia 4 grudnia 2002 roku (dalej: Darowizna 1) oraz umowy darowizny z dnia 26 października 2012 roku (dalej: Darowizna 2). Zarówno Darowizna nr 1 jak i Darowizna nr 2 zostały dokonane do majątku prywatnego Wnioskodawcy w celach nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza sprzedać swój udział w części Działki Nr 54/1 na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem zamierza dokonać podziału geodezyjnego Działki Nr 54/1 w taki sposób, aby w jego wyniku wydzielona została działka gruntu o powierzchni około 10.000 m2 (dalej: Nowo Wydzielona Działka), która będzie w całości przedmiotem sprzedaży na rzecz wspomnianej osoby trzeciej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG, której głównym przedmiotem jest prowadzenie klubu tenisowego z wykorzystaniem infrastruktury sportowej (korty tenisowe) oraz socjalnej (budynek socjalny o powierzchni 108 m2) znajdującej się na części Działki Nr 54/1 (udział Wnioskodawcy w tej części Działki Nr 54/1 nie będzie przedmiotem sprzedaży objętej niniejszym wnioskiem). Grunt nie został wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych. Do tej ewidencji wprowadzone zostały wyłącznie wybudowany przez Wnioskodawcę budynek socjalny, który wykorzystywany jest przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowie w postaci wybudowanych przez Wnioskodawcę kortów tenisowych. Pozostałe zabudowania znajdujące się na nieruchomości i sam grunt nie stanowią majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę. Wspomniane szklarnie znajdujące się na Działce Nr 54/1 wykorzystywane są przez drugiego współwłaściciela w miesiącach marzec-kwiecień na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - produkcję kwiatów balkonowych i rabatowych oraz do prowadzenia działalności polegającej na sezonowej sprzedaży kwiatów, roślin, nasion, nawozów, oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. Szklarnie znajdują się na Działce Nr 54/1, lecz nie na terenie, który obejmowała będzie Nowo Wydzielona Działka.

Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży gruntu, który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże był on wykorzystywany w działalności gospodarczej. W konsekwencji odpłatne zbycie wykorzystywanego w działalności gospodarczej składnika majątku (grunt), który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z normą zawartą w art. 191 K.c. własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że budynki i korty wykorzystywane w działalności gospodarczej i wprowadzone do ewidencji środków trwałych są posadowione na gruncie - działce Nr 54/1, której udziały Wnioskodawca nabył od swoich rodziców na podstawie umów darowizny.

Skoro budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, to należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie cała nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Na dzień przekazania działki Nr 54/1 do działalności gospodarczej nie istniało fizyczne wydzielenie gruntu, tj. podział geodezyjny na działki stanowiące majątek prywatny i działki przekazane do prowadzenia działalności gospodarczej. Cała działka Nr 54/1 stanowiła jedną nieruchomość. Wydzielenie działki nastąpi w trakcie prowadzenia działalności na działce Nr 54/1. Zatem grunt, z którego powstanie wydzielona działka jest częścią ww. działki Nr 54/1 wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na Nowo Wydzielonej Działce nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie ma znaczenia, że grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.) stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu, będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako sprzedaż składnika majątku wycofanego z działalności gospodarczej. Otrzymanie przez Wnioskodawcę zadatku należy również rozpatrywać w kontekście tego samego źródła przychodu, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu przedpłaty (zadatków, zaliczek) stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie przedpłaty, czy też zadatku, zaliczki.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zadatek jest zaś instytucją prawa cywilnego, związaną z wykonaniem zobowiązań umownych.

W myśl art. 394 § 1 – 3 ustawy Kodeks cywilny, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy, zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawsze wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek, zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2015 r. przed ostateczną sprzedażą nieruchomości (gruntu) zawarł umowę przedwstępną. Zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej, kupujący wpłacił do depozytu notarialnego kwotę równą 5% ceny sprzedaży Nowo Wydzielonej Działki. Po spełnieniu się warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej część tej kwoty zostanie wypłacona Wnioskodawcy tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego, wypłata zadatku na rzecz Wnioskodawcy, o ile w ogóle nastąpi, będzie miała miejsce przed 1 stycznia 2018 roku. Przyrzeczona umowa sprzedaży ma zostać zawarta po spełnieniu szeregu warunków po dniu 1 stycznia 2018 roku. W przypadku ich spełnienia i zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawę której Wnioskodawca przeniesie na kupującego swój udział w Nowo Wydzielonej Działce, kwota zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymanie przez Wnioskodawcę przedpłaty w formie zadatku na poczet zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, nie powodowało - w tym momencie - powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż sprzedaż działki, jak również otrzymanie zadatku należy rozpatrywać w kontekście przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.