Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-416/14-5/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia usług w zakresie przechowywania i konfekcjonowania towarów
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniu 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) oraz uzupełnionym w dniu 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług w zakresie przechowywania i konfekcjonowania towarów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania i konfekcjonowania towarów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 maja 2014 r., złożonym w dniu 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.), oraz pismem z dnia 3 lipca 2014 r., złożonym w dniu 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. GmbH (dalej - Spółka lub Wnioskodawca) jest Spółką mającą siedzibę w Szwajcarii i nieposiadającą stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Polsce. Na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze spółkami z grupy V., Spółka zobowiązana jest do świadczenia na rzecz spółek z grupy V. usług z zakresu analizy, organizacji i zarządzania (łącznie ze zlecaniem) w ramach całej logistyki zaopatrzenia, produkcji i dystrybucji, w tym usług magazynowania towarów. Powyższe usługi mogą być świadczone przez Spółkę samodzielnie lub przez osoby trzecie w drodze podzlecania usług podwykonawcom.

W celu świadczenia ww. usług, 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca zawarł z W. (dalej - W.) umowę o świadczenie usług (dalej - Umowa). Zgodnie z Umową, W. zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do świadczenia na zlecenie Spółki usług spedycyjnych przy przewozach krajowych, a także usług w zakresie przechowywania i konfekcjonowania towarów.

W celu świadczenia ww. usług na rzecz Spółki, W. wynajmuje na terytorium Polski pomieszczenia magazynowe. Kosztami wynajmu ww. pomieszczeń obciążana jest Spółka. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy wynagrodzenie za usługi przechowywania i konfekcjonowania towarów kalkulowane jest na podstawie cen następujących czynności:

*   przygotowywanie do wysyłki towarów: urządzeń TM31, części zamiennych, zestawów prezentacyjnych, książek kucharskich, paczek z prezentami,
*   załadowywanie i rozładowywanie palet,
*   wynajem powierzchni magazynowej,
*   przegląd i czyszczenie urządzeń TM.

Umowa nie przewiduje prawa Spółki do wstępu do magazynu, ani do dysponowania jakąkolwiek jego częścią. W szczególności umowa nie ma charakteru umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, umowa nie konkretyzuje nieruchomości, w której towary będą magazynowane. Dokładne miejsce magazynowania dóbr nie jest dla Spółki ważne. Istotna jest bowiem kompleksowa usługa jako całość.

Z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy W. wystawia na rzecz Spółki fakturę z 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia opisanej w stanie faktycznym usługi jest - zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę, tj. Szwajcaria?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia opisanej w stanie faktycznym usługi magazynowania towarów jest - zgodnie z art. 28b ustawy o VAT - Szwajcaria. Stanowisko to Spółka szczegółowo uzasadnia poniżej.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Przepisowi art. 28e ustawy o VAT, odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.; dalej - Dyrektywa), zgodnie z którym „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usługi przedstawionej w stanie faktycznym należy określać w oparciu o treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że Spółka ma siedzibę na terytorium Szwajcarii, miejscem opodatkowania usługi świadczonej na podstawie Umowy jest Szwajcaria.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania w szczególności przepis art. 28e ustawy o VAT, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE lub Trybunał), sądów krajowych, a także interpretacje organów skarbowych.

W orzecznictwie i interpretacjach organów skarbowych podkreśla się, że dla zastosowania regulacji z art. 28e ustawy o VAT konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Lu 511/11, wskazał, że na gruncie art. 28e ustawy o VAT istotny jest „nierozerwalny związek konsumpcji usługi z konkretną nieruchomością. W rezultacie sam fakt, że usługodawca przy czynnościach wykonawczych wykorzystuje nieruchomość położoną na terytorium kraju nie jest równoznaczny ze świadczeniem usługi nierozerwalnie związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT. (\`(...)\`) Istotne jest czy konsumpcja usługi przez usługobiorcę pozostaje w nierozerwalnym związku z konkretną nieruchomością położoną na terytorium kraju”.

TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-166/05 stwierdził, że zawsze należy badać, czy związek łączący dane usługi z nieruchomościami jest wystarczający. Trybunał w ww. orzeczeniu podkreślił, że „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy \[„za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość”\] byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Tym samym, Trybunał uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości.

Także w doktrynie podkreśla się, że za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy uznać tylko takie usługi, dla których skonkretyzowana nieruchomość jest centralnym i kluczowym elementem usługi, jest wpisana w jej istotę i nadaje jej główny sens (por. Władysław Varga w głosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 221/11).

27 czerwca 2013 r. TSUE wydał orzeczenie nr C-155/12, dotyczącej miejsca świadczenia usług magazynowania. W orzeczeniu tym stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

Ponadto, w ww. orzeczeniu TSUE orzekł również, że: „jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112”.

Analogiczne stanowisko zajął wcześniej Komitet Doradczy ds. Podatku od Wartości Dodanej, który na posiedzeniu 1 lipca 2011 r., stwierdził, że art. 47 Dyrektywy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy „klient nie dysponuje określoną częścią nieruchomości dla celów wyłącznego używania”.

Jak wynika z powyższego, aby dana usługa mogła być uznaną za usługę związaną z nieruchomością o której stanowi art. 28e ustawy o VAT, konieczne jest aby:

*   nieruchomość była przedmiotem usługi, tzn. aby była wpisana w istotę usługi i stanowiła jej główny sens,
*   usługobiorcy przysługiwało prawo do dysponowania całością lub częścią nieruchomości.

Zdaniem Spółki, usługa świadczona na jej rzecz przez W. nie jest usługą związaną z jedną, konkretną nieruchomością, do świadczenia której zastosowanie powinien znaleźć art. 28e ustawy o VAT. Dla Wnioskodawcy nie jest bowiem istotne miejsce, w którym usługa ta będzie wykonana. Usługa ta może być świadczona w jakiejkolwiek nieruchomości, położonej w jakimkolwiek miejscu.

Powyższego wniosku nie zmienia w ocenie Spółki fakt, że jednym z elementów usługi świadczonej przez W. jest składowanie towarów, które odbywa się w pewnym fizycznie określonym miejscu. Należy bowiem zauważyć, że każda usługa jest w jakimś stopniu powiązana z jakąś nieruchomością, np. usługi naprawy samochodu ze ściśle określonym warsztatem naprawczym, usługi poligraficzne z konkretną drukarnią. Jednak to, że do wykonania danej usługi konieczna jest dana nieruchomość, nie może zdaniem Spółki przesądzać o tym, że dana usługa jest ściśle związana z tą nieruchomością.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, Umowa nie przewiduje prawa wstępu Spółki do magazynu, nabywając usługę magazynowania, Spółka nie staje się w żaden sposób dysponentem powierzchni magazynowej należącej do W..

Jak wynika z powyższego, z uwagi na fakt, że usługa nie jest związana z konkretną nieruchomością, a Umowa nie przewiduje prawa Wnioskodawcy do wstępu na teren magazynu, w którym składowane będą towary, usługa świadczona na rzecz Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością z art. 28e ustawy o VAT, a miejsce jej świadczenia należy określać w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z treści art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Zatem, miejscem świadczenia usługi świadczonej na rzecz Spółki jest Szwajcaria.

Analogiczne stanowisko zajęli m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2014 r. nr ITPP2/443-1136/13/AK stwierdził, że „skoro (\`(...)\`) umowy nie dają im \[usługobiorcom\] żadnych uprawnień do korzystania z nieruchomości (terminala), kompleksowa usługa magazynowania nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę, tj. inne niż Polska kraje UE. W związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski” oraz
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2013 r., nr ILPP4/443-205/13-2/BA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.