Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-348/12-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-21
Teza: 1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy? 2. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty? 3. Czy na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytowo – akcyjną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB3/423-212/12-2/PM, IPTPB1/415-348/12-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2, w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 29 sierpnia 2012 r. wysłano w dniu 30 sierpnia 2012 r., skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 3 września 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.), nadanym w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 10 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników „E…” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”) zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w Spółkę komandytowo - akcyjną. Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze udziałowca), staną się wspólnikami (akcjonariuszami bądź komplementariuszami) Spółki komandytowo - akcyjnej.

Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno - prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez Spółkę komandytowo - akcyjną w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowo - akcyjna będzie więc sukcesorem prawa i obowiązków Spółki.

Od chwili rejestracji Spółki w 2007 r. Spółka osiągnęła zysk w kwocie 4.373.265,37 PLN, który w poszczególnych latach kształtował się następująco:

*   w roku 2007 Spółka osiągnęła stratę w wysokości 120.518,57 PLN, przy czym miała ona być pokryta z zysków z przyszłych okresów sprawozdawczych,

*   w roku 2008 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.092.284,26 PLN, z czego kwota 1.092.284,26 PLN została przeznaczona na kapitał zapasowy,

*   w roku 2009 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 860.655,09 PLN, z czego kwota 860.655,09 PLN została przeznaczona na kapitał zapasowy,

*   w roku 2010 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.288.702,74 PLN, z czego kwota 1.288.702,74 PLN została przeznaczona na kapitał zapasowy,

*   w roku 2011 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.131.623,28 PLN, z czego kwota 1.131.623,28 PLN została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce oraz w Niemczech.

W uzupełnieniu z dnia 10 września do wniosku Wnioskodawca poinformował, iż osoba prawna, która ma dopiero przystąpić do Spółki w charakterze Jej udziałowca będzie mieć, podobnie jak Wnioskodawca, siedzibę w P.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym (przekształceniem Spółki ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytowo -akcyjną) na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, tj. obowiązek poboru i wpłacenia należnego podatku dochodowego w imieniu wspólników w odniesieniu do zysków zadysponowanych przez wspólników Spółki na kapitał zapasowy lub pokrycie straty. Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienił, że w razie powzięcia przez tut. Organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” winien je interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Wnioskodawca ponadto wskazał, co wynika expressis verbis z treści wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r., iż ma jednak pewne wątpliwości czy w opisanej sytuacji po stronie wspólników Spółki przekształconej nie powstanie (przychód) dochód z tytułów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych (PIT), a tym samym, czy na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 6 CIT oraz art. 41 ust. 4c PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej „KSH”), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - zwanej dalej „PIT”) oraz w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej „CIT”) zwrot: „zysk niepodzielony”, będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy lub pokrycie straty?

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 11 września 2012 r., Wnioskodawca przeformułował ww. pytanie i zadał następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy?
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty?
3.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy?
4.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty?

A w konsekwencji, w przypadku odpowiedzi pozytywnej, na którekolwiek z postawionych wyżej pytań:

1.  Czy na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1 i 2 oraz 5 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych (KSH). Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów KSH wynika natomiast, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwala zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 KSH.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem, są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów PIT dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że gdyby przyjąć, iż pojęcie „zysku niepodzielonego” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowani. Przykładowo, w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy PIT, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Tym samym, sztywno wiążąc zysk niepodzielony z wypłatą dywidendy wspólnikowi należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne.

Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy, raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, w przypadku, gdy Spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową. Ponadto uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego, np. na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Konsekwentnie, gdyby więc uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby jednocześnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielny” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych. Taka wykładnia oczywiście jest niedopuszczalna.

Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienia, że w razie powzięcia przez tut. Organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” winien On je interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

W uzupełnieniu z dnia 10 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko w przedmiocie zadanych pytań zostało w sposób wyczerpujący przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r., w związku z tym dokonał jedynie reasumpcji ograniczając się do finalnych konkluzji.

Ad. 1.

Zwrot „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, nie powinien dotyczyć zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. Przez pojęcie „zysk niepodzielony” należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy Spółki.

Ad. 2.

Zwrot „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT nie powinien dotyczyć zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty. Przez pojęcie „zysk niepodzielony” należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem, są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez przeznaczenie ich na pokrycie straty Spółki.

Ad. 5.

Na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ustawy PIT w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone przez zgromadzenie wspólników Spółki na kapitał zapasowy Spółki lub pokrycie Jej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania przedmiotowego dochodu (przychodu) u wspólników z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe lub na pokrycie straty).

Zatem, pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe; dotyczy to również zysków przekazanych, np. na kapitał zapasowy, czy pokrycie straty.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Reasumując, wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o przekazaniu go na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pokrycie straty, odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie dla Wspólników Spółki dochód (przychód), o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka komandytowo-akcyjna , zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy obowiązana jest, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Tutejszy Organ informuje jednocześnie, iż opłata w wysokości 40 złotych, wniesiona w dniu 10 września 2012 r., na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi nadpłatę, i zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę w części F wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.