Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.276.2017.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Ustalenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dnia 23 sierpnia 2017 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Uwagi wstępne

Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki (zwanej dalej Spółką). Wnioskodawca będzie pełnił w zarządzie Spółki funkcję prezesa zarządu.

Podstawą prawną do wykonywania obowiązków członka zarządu, poza uchwałą o powołaniu, będzie umowa o świadczenie usług zarządzania (zwana dalej umową).

W dalszej części opisu stanu faktycznego przedstawione zostaną podstawowe zapisy umowy. Wnioskodawca będzie tam określany jako członek zarządu.

Cel i przedmiot umowy

Umowa przewiduje, że jej celem jest zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką, stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania, przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki, zapewnienie wzrostu wartości Spółki.

Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania, mających realizować cele zawartej umowy, obejmujących:

1.  prowadzenie spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych członków zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
2.  realizację wyznaczonych mu celów zarządczych oraz współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu w dążeniu do realizacji przez nich, wyznaczonych im celów zarządczych;
3.  uczestniczenie w pracach zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
4.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji;
5.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki ze względu na pełnioną funkcję;
6.  wdrażanie i realizacja rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki;
7.  troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej udziałowców i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki na rynku.

Zasady świadczenie usług

Usługi będą przez Wnioskodawcę świadczone przy uwzględnieniu:

*   przepisów powszechnie obowiązującego prawa (w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych, ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym oraz ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów);
*   postanowień umowy Spółki;
*   obowiązujących w Spółce regulacji wewnętrznych;
*   rozstrzygnięć organów Spółki, wydanych w granicach kompetencji przysługujących tym organom, adresowanych, bezpośrednio lub pośrednio, do członka zarządu.

Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług z zachowaniem najwyższej staranności, właściwej dla zawodowego charakteru jego działalności. Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a na Wnioskodawcy, w takim wypadku, ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia przewodniczącemu rady nadzorczej.

Odpowiedzialność członka zarządu

Umowa przewiduje, że członek zarządu będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. Odszkodowanie nie może przekroczyć rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę. Odpowiedzialność członka zarządu za utracane korzyści zostaje wyłączona.

Odpowiedzialność członka zarządu podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 1500000,00 zł, którego koszty poniesie Spółka (jako ubezpieczający w rozumieniu art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Wskazana w poprzednim akapicie odpowiedzialność członka zarządu ograniczona jest do zdarzeń objętych tym ubezpieczeniem i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela członka zarządu, wyznaczonej umową mającą zastosowanie do konkretnego zdarzenia powodującego szkodę.

Obowiązki Spółki

Zgodnie z umową Spółka oświadcza, iż w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać członkiem zarządu, w celu prawidłowej realizacji umowy.

Do obowiązków Spółki należy w szczególności:

1.  udostępnienie członkowi zarządu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania umowy;
2.  zapewnienie członkowi zarządu narzędzi do wykonywania usług i ponoszenie ewentualnych kosztów ich eksploatacji;
3.  terminowa wypłata wynagrodzenia całkowitego członka zarządu oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w umowie;
4.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług, w tym poza siedzą Spółki, niezbędnych do należytego ich wykonywania, w tym kosztów podróży związanych z wykonywaniem usług i kosztów korzystania z usług zakwaterowania, kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych obejmujących: koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, koszty szkoleń, kursów i seminariów, koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych, na zasadach określonych w umowie;
5.  ponoszenia kosztów związanych z ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (kontraktowej) członka zarządu za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem z tytułu świadczenia usług wobec Spółki i osób trzecich do maksymalnej sumy ubezpieczenia 1500000,00 zł;
6.  naliczanie i odprowadzanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz, jeżeli będzie to miało zastosowanie, składek na ubezpieczenie społeczne, od wynagrodzenia innych świadczeń wypłacanych członkowi zarządu na podstawie postanowień umowy stanowiących przychód członka zarządu do właściwego urzędu skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Narzędzia

W celu sprawnego efektywnego wykonywania umowy przez członka zarządu, Spółka wyposaży go w narzędzia służące do należytego wykonania umowy i poniesie koszty ich eksploatacji z tym zastrzeżeniem, że członek zarządu jest uprawniony do korzystania z nich wyłącznie w celu wykonywania umowy.

Powierzenie narzędzi przez Spółkę oraz ich zwrot Spółce następować będzie na podstawie protokołów przekazania/protokołów zdania. Członek zarządu jest zobowiązany do zwrotu narzędzi bezzwłocznie, na każde żądanie Spółki. Bez dodatkowego wezwania członek zarządu jest zobowiązany do zwrotu narzędzi w przypadku rozwiązania umowy.

Członek zarządu jest zobowiązany do korzystania z narzędzi na zasadach wynikających zobowiązujących w Spółce regulaminów i procedur, w sposób zgodny z ich przeznaczeniem i do dokonania ich zwrotu w stanie wynikającym z normalnego zużycia.

Według stanu na dzień zawarcia umowy, strony ustalają następujący katalog narzędzi do korzystania wyłącznie w celu wykonywania umowy:

*   samochód osobowy;
*   komputer przenośny;
*   telefon komórkowy wraz z wyposażeniem;
*   komputer stacjonarny.

W pozostałym zakresie członek zarządu jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki w granicach uzasadnionych celem wykonywania umowy, a poza tymi granicami na warunkach rynkowych.

Pokrywanie wydatków i kosztów

Wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane z wykonywaniem przez członka zarządu obowiązków wynikających z umowy ponosić będzie bezpośrednio Spółka na podstawie faktur, rachunków i Innych dokumentów finansowo-księgowych wystawianych na Spółkę. Powyższe pokrycie kosztów nie stanowi wynagrodzenia członka zarządu.

W przypadku poniesienia przez członka zarządu kosztów i wydatków za Spółkę z własnych środków, Spółka zobowiązuje się zwrócić członkowi zarządu poniesione przez niego koszty i wydatki w celu należytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Umowa określa szczegółowo zasady i tryb dokonywania tego zwrotu.

Wynagrodzenie członka zarządu

Z tytułu świadczenia usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z:

1.  części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo, zwane w umowie „Wynagrodzeniem Podstawowym” oraz
2.  części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, zwane w umowie „Wynagrodzeniem Uzupełniającym”.

Wynagrodzenie Uzupełniające jest uzależnione od poziomu realizacji przypisanych członkowi zarządu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki. Wynagrodzenie Uzupełniające wynosi 27% Wynagrodzenia Podstawowego członka zarządu przysługującego w poprzednim roku obrotowym, z tym że Wynagrodzenie Uzupełniające za 2017 rok nie może przekroczyć 27% sumy miesięcznych wynagrodzeń członka zarządu w roku 2017. Umowa określa szczegółowo zasady wypłaty Wynagrodzenia Podstawowego oraz zasady ustalania i wypłaty Wynagrodzenia Uzupełniającego.

Ponadto w przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia umowy przez Spółkę z innych przyczyn niż naruszenie przez członka zarządu podstawowych obowiązków wynikających z umowy, Wnioskodawcy przysługuje odprawa w wysokości odpowiadającej trzykrotności Wynagrodzenia Podstawowego. Warunkiem przysługiwania odprawy jest pełnienie przez członka zarządu funkcji w zarządzie Spółki przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem umowy. Odprawa nie przysługuje w przypadku zmiany funkcji pełnionej przez członka zarządu w składzie zarządu albo powołania go na kolejną kadencję zarządu.

Okresowe powstrzymanie się od świadczenia usług

Z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług objętych celem i przedmiotem umowy członek zarządu jest uprawniony do powstrzymania się od świadczenia usług w wymiarze nie przekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z przewodniczącym Rady Nadzorczej.

W przypadku niezdolności do świadczenia usług spowodowanej chorobą, członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% Wynagrodzenia Podstawowego za faktyczny czas przerw w świadczeniu usług z tytułu choroby w wymiarze nie większym niż 30 dni w każdym roku kalendarzowym po przedstawieniu przewodniczącemu rady nadzorczej zwolnienia lekarskiego.

Zakończenie umowy

Umowa zawarta jest na czas określony, tj. czas pełnienia funkcji, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku wygaśnięcia mandatu umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności.

Każda ze stron jest uprawniona do wypowiedzenia umowy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

Każda ze stron jest uprawniona do wypowiedzenia umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia (ze skutkiem natychmiastowym) w przypadku naruszenia istotnego postanowienia umowy przez drugą stronę (ważne powody).

Uwagi końcowe

W związku z tym, że Spółka jest podmiotem w którym większościowym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, to określone w umowie zasady wynagradzania członka zarządu są zgodne z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Wnioskodawca nie posiada udziałów w Spółce.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług zarządzania będzie stanowiło dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prosi o wydanie dwóch interpretacji – w zakresie przedstawionego stanu faktycznego (obejmującego miesiące od dnia zawarcia umowy do dnia wydania Interpretacji) oraz w zakresie zdarzenia przyszłego (obejmujące miesiące od dnia wydania interpretacji do końca trwania umowy lub zmiany warunków wykonywania usług). W zakresie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego opisany stan faktyczny proszę traktować jako zdarzenie przyszłe.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. wynika, że:

1.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
2.  Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał od Spółki z tytułu świadczenia usług zarządzania nie będzie stanowić przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał od Spółki z tytułu świadczenia usług zarządzania będzie stanowić przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Z warunków wykonywania umowy wynika, że Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponował ograniczoną niezależnością i samodzielnością w działaniu. Przede wszystkim wynika to z faktu, że członek zarządu realizuje wyznaczone mu przez inne organy Spółki cele zarządcze, plany działalności i plany finansowe, a jedynie w zakresie bieżącego prowadzenia spraw Spółki posiada on pewną samodzielność i swobodę. Ograniczenia tej niezależności i samodzielności zostały szerzej opisane poniżej. Umowa Spółki przewiduje, że zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę.W szczególności zarząd prowadząc sprawy Spółki jest zobowiązany do prowadzenia działalności Spółki w oparciu i w granicach, zatwierdzonych uchwałami zgromadzenia wspólników, rocznych i wieloletnich planów działalności Spółki, rocznych i wieloletnich planów finansowych Spółki oraz uchwał dotyczących zasad zlecenia i rozliczania prac zleconych Spółce. Do kompetencji zarządu należą wszelkie sprawy związane z prowadzeniem Spółki nie zastrzeżone w przepisach prawa lub w umowie Spółki do właściwości rady nadzorczej albo zgromadzenia wspólników. Do podstawowych obowiązków Wnioskodawcy, jako członka zarządu Spółki, należy:
    
    *   prowadzenie spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych członków zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
    *   realizację wyznaczonych mu celów zarządczych oraz współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu w dążeniu do realizacji przez nich, wyznaczonych im celów zarządczych,
    *   uczestniczenie w pracach zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
    *   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji,
    *   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki ze względu na pełnioną funkcję,
    *   wdrażanie i realizacja rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki,
    *   troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej udziałowców i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki na rynku.
    
    Umowa Spółki przewiduje, że uchwały rady nadzorczej wymagają m.in. następujące czynności:
    
    *   wyrażanie zgody na rozporządzanie przez zarząd prawem lub zaciągnięcie zobowiązań nie przewidzianych w rocznym planie finansowym Spółki o wartości przewyższającej jednorazowo 2% kapitału zakładowego, a nie przekraczającej 5% kapitału zakładowego,
    *   zatwierdzenie struktury organizacyjnej Spółki,
    *   zatwierdzenie regulaminu zarządu.
    
    Rada nadzorcza nie może wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy. W przypadku rady nadzorczej zakaz taki wynika wprost z umowy Spółki oraz z art. 219 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Umowa Spółki przewiduje, że uchwały zgromadzenia wspólników wymagają m.in. następujące czynności:
    *   zatwierdzanie sporządzonych przez zarząd rocznych i wieloletnich planów działalności Spółki oraz rocznych i wieloletnich planów finansowych Spółki,
    *   tworzenie kapitałów i funduszy oraz określanie ich przeznaczenia,
    *   utworzenie i przystąpienie do innych spółek oraz rozwiązanie i wystąpienie z nich,
    *   utworzenie, przystąpienie i wystąpienie Spółki z organizacji gospodarczych, samorządowych, fundacji, stowarzyszeń,
    *   nabycie i zbycie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości i ustanowienie na nich ograniczonych praw rzeczowych,
    *   wyrażanie zgody na rozporządzanie przez zarząd prawem lub zaciągnięcie zobowiązań przewidzianych w rocznym planie finansowym Spółki o wartości przewyższającej jednorazowo 5% kapitału zakładowego Spółki.Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponował ograniczoną samodzielnością w ustalaniu czasu i miejsca wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Umowa przewiduje, że Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Ponadto umowa przewiduje, że świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a na Wnioskodawcy, w takim wypadku, ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia przewodniczącemu rady nadzorczej. Tym samym Wnioskodawca nie ma całkowitej swobody w ustalaniu czasu i miejsca świadczenia usług.
4.  We wniosku wskazano, że zostanie zawarta umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu. Umowa taka nie została jednak do tej pory zawarta, w związku z czym nie można wskazać jakie będą warunki i postanowienia tej umowy dotyczące odpowiedzialności wobec osób trzecich. Do celu wydania interpretacji Wnioskodawca prosi o przyjecie, że takiej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie ma. Jeśli jednak do wydania wniosku z zakresie zdarzenia przyszłego potrzebna jest informacja o zakresie ochrony ubezpieczeniowej, to należy wskazać że polisa ubezpieczeniowa będzie obejmowała wszystkie rodzaje odpowiedzialności członka zarządu, w tym odpowiedzialność cywilnoprawną, odpowiedzialność za naruszenie praw pracowniczych oraz odpowiedzialność z tytułu kar i grzywien. W zakresie odpowiedzialności cywilnoprawnej wobec osób trzecich zakres ochrony ubezpieczeniowej będzie obejmował wszystkie sytuacje odpowiedzialności cywilnoprawnej członka zarządu wobec osób trzecich, które mogą wystąpić w praktyce (patrz odp. na pyt. 6).
5.  W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić co należy rozumieć przez ryzyko gospodarcze (ekonomiczne). Poniżej przedstawiono odpowiedź odnoszącą się do wskazanej definicji ryzyka gospodarczego (ekonomicznego). Ryzyko gospodarcze można definiować jako prawdopodobieństwo poniesienia straty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie ryzyko gospodarcze w omawianym kontekście wiąże z ryzykiem w zakresie uzyskiwanego wynagrodzenia oraz z ryzykiem ponoszonych kosztów. Jeśli chodzi o ryzyko związane z wynagrodzeniem, to wynika ono ze sposobu ustalania wynagrodzenia zleceniobiorcy. Ryzyko to przejawia się w tym, że wynagrodzenie zleceniobiorcy jest zależne od wyników jego działań (od efektów świadczonych usług). Tak rozumiane ryzyko gospodarcze ponosi Wnioskodawca w bardzo małym stopniu. Wnioskodawcy przysługuje bowiem wynagrodzenie składające się z części stałej (miesięczne wynagrodzenie podstawowe, niezależne od celów zrealizowanych przez Spółkę) oraz z części zmiennej (roczne wynagrodzenie uzupełniające, zależne od celów zrealizowanych przez Spółkę). Wynagrodzenie uzupełniające za 2017 rok nie może przekroczyć 27% sumy miesięcznych wynagrodzeń podstawowych członka zarządu w roku 2017 r. Wynagrodzenie podstawowe przysługuje Wnioskodawcy także w okresie powstrzymania się od świadczenia usług (do 30 dni w roku) oraz w okresie choroby (w wysokości 80% wynagrodzenia podstawowego). Przy takich zapisach umownych należy uznać, że w kontekście sposobu ustalania wynagrodzenia Wnioskodawca w bardzo małym stopniu ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług zarządzania. Jeśli chodzi o ryzyko ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług przez zleceniobiorcę, to jest to ryzyko ponoszenia wydatków niezbędnych do wykonania usługi. Przy takim rozumieniu należy stwierdzić, że to Spółka, a nie Wnioskodawca ponosi to ryzyko. Zgodnie bowiem z umową Spółka zobowiązuje się zapewnić Wnioskodawcy narzędzia niezbędne do świadczenia usług (np. komputer, telefon). Ponadto umowa przewiduje, że wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane z wykonywaniem przez członka zarządu obowiązków wynikających z umowy ponosić będzie bezpośrednio Spółka na podstawie faktur, rachunków i innych dokumentów finansowo-księgowych wystawianych na Spółkę. Mając zatem na uwadze ww. definicję ryzyka gospodarczego należy uznać, że Wnioskodawca co do zasady nie ponosi ryzyka gospodarczego.
6.  Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosi zleceniodawca (Spółka), z zastrzeżeniem uwag przedstawionych poniżej. Należy wskazać, że umowa nie reguluje kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Umowa przewiduje jedynie, że członek zarządu będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. Będzie to odpowiedzialność ponoszona przede wszystkim na podstawie art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Jest to jednak odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki, a nie odpowiedzialność Wnioskodawcy względem osób trzecich. W związku z tym, że zarówno umowa, jak i przepisy powszechnie obwiązującego prawa nie przewidują odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich, to istnienia takiej odpowiedzialności nie można domniemywać. Za działania i zaniechania Wnioskodawcy, jako członka zarządu, wobec osób trzecich odpowiedzialna jest Spółka. Spółka jest bowiem samodzielnym podmiotem prawnym i jest jedynie reprezentowana przez członka zarządu. Odpowiedzialność ta wynika w szczególności z art. 415 i art. 416 oraz z art. 471 i art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich należy mieć na uwadze dwa szczególne przepisy. Art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych przewiduje, że członek zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu o wniesieniu wkładów odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Natomiast art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych przewiduje, ze jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. W określonych sytuacjach członkowie zarządu mogą się uwolnić od tej odpowiedzialności. Zdaniem Wnioskodawcy subsydiarny charakter tej odpowiedzialności nie pozwała na uznanie, że to Wnioskodawca odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania Spółki. Ponadto w zakresie zastosowania do Wnioskodawcy może mieć art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Przepis ten reguluje tzw. odpowiedzialność deliktową. Zadaniem Wnioskodawcy przepis ten nie będzie miał znaczenia w omawianej sytuacji, ponieważ nie regulują on odpowiedzialności wynikającej ze stosunku prawnego łączącego członka zarządu i Spółkę, ale regulują odpowiedzialność deliktową. Wnioskodawca podziela stanowisko wyrażone w cytowanym we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11).
7.  Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy wyraża/będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.
8.  W wyniku wykonania umowy Wnioskodawca nie stworzył/nie stworzy utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewny. W związku z tym umowa lub inne porozumienie me przewiduje możliwości przeniesienia całości autorskich praw majątkowych na Spółkę oraz wynagrodzenia za takie przeniesienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług zarządzania Spółką podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności, które łącznie spełniają dwa warunki – przedmiotowy i podmiotowy. Warunek przedmiotowy to wykonywanie czynności objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast warunek podmiotowy to wykonywanie tych czynności przez podmiot mający status podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przepisy definiują świadczenie usług bardzo szeroko, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, czyli nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym należy przyjąć, że usługa w zakresie zarządzania Spółką za wynagrodzeniem stanowi „odpłatne świadczenie usług” na gruncie podatku VAT.

Tym samym warunek przedmiotowy opodatkowania VAT należy uznać za spełniony. Jednak nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być bowiem wykonywana przez podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikami podatku VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność usługową. Jednocześnie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przewiduje, że „za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Kluczowe znaczenie w przedstawionej sytuacji ma zatem ustalenie, czy do usług zarządzania świadczonych przez Wnioskodawcę ma zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.pt.u., który wyłącza możliwość uznania określonych czynności za wykonywane przez podatnika VAT.

Dyrektywa VAT

Przepisy u.p.t.u. stanowią implementację do polskiego prawa przepisów dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określanej jako dyrektywa). Przepisy u.p.t.u. muszą być zgodne z przepisami dyrektywy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy ((„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalnosć gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu)).

Natomiast art. 10 dyrektywy stanowi, że „Warunek o którym mowa w art. 9 ust. 1 przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”.

Art. 10 dyrektywy należy rozumieć w ten sposób, iż użyty w art. 9 ust. 1 dyrektywy warunek, aby działalność gospodarcza była wykonywana „samodzielnie” powoduje, że podatnikami VAT w rozumieniu dyrektywy nie są pracownicy oraz inne osoby związane umową o pracę lub dowolnym stosunkiem prawnym analogicznym do stosunku pracodawca – pracownik, dotyczącym warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracownika.

Celem art. 10 dyrektywy było wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT nie tylko pracowników (osób które zawarły umowy wprost nazwane umowami o pracę), ale także wszystkich osób która zawarły innego rodzaju umowy, które skutku ją powstaniem analogicznej relacji do relacji pracodawca – pracownik regulującej w sposób właściwy dla relacji pracodawca – pracownik warunki pracy, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność pracodawcy (zob. „Dyrektywa VAT. Komentarz 2009”, red. J.Martini, Wrocław 2009, s. 97).

W zakresie oceny charakteru działalności jako samodzielnej lub niesamodzielnej pomocne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). Szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok Trybunału z 25 lipca 1991 r. (sygn. C – 202/90). Sprawa dotyczyła poborców podatkowych zatrudnionych przez władze lokalne do poboru podatków na zasadach współpracy, w zamian za określony procent od zebranych kwot.

TSUE odniósł się do trzech wspomnianych wcześniej obszarów relacji pomiędzy władzami lokalnymi a poborcami podatkowymi, analizując czy zostały one ukształtowane w sposób charakterystyczny dla stosunku pracodawca – pracownik. W zakresie warunków pracy Trybunał uznał, że nie występuje relacja tego typu. ponieważ poborcy sami organizowali swoja pracę, zatrudniając personel I ponosząc koszty prowadzonej działalności, a także zapewniając sobie niezbędne do jej wykonywania sprzęt i materiały.

W zakresie wynagrodzenia TSUE uznał, że nie występuje uregulowanie typowe dla stosunku pracodawca – pracownik, „ponieważ poborcy podatkowi ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z ich działalnością, jako że ich zysk uzależniony jest nie tytko od kwoty pobranych podatków, ale także od kosztów ponoszonych na personel i sprzęt w związku z prowadzoną przez nich działalnością”. W końcu w zakresie odpowiedzialności także TSUE uznał, że nie występuje relacja właściwa dla stosunku pracodawca – pracownik, bowiem „decydującym kryterium w tym zakresie jest odpowiedzialność wynikająca ze stosunków umownych zawartych przez poborców podatkowych w toku ich działalności oraz ich odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występują oni w charakterze przedstawicieli władzy publicznej”.

Warunki stosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Mając na uwadze przepisy dyrektywy, wskazane orzecznictwo TSUE, a także orzecznictwo polskich sadów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych można określić warunki stosowania art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. Będą to dwa zasadnicze warunki.

Po pierwsze, przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacji w której podmiot wykonuje czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług zarządzania będzie stanowiło dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pierwszy warunek stosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy uznać za spełniony.

Po drugie, przepis ten będzie miał zastosowanie do wykonywania czynności, które nie mają charakteru samodzielnej działalności. Usługi świadczone przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy nie mają charakteru samodzielnej działalności, jeśli występują łącznie następujące okoliczności;

1.  wykorzystywanie przez usługodawcę przy wykonywaniu działalności infrastruktury i organizacji wewnętrznej usługobiorcy;
2.  brak ryzyka ekonomicznego prowadzenia działalności po stronie usługodawcy;
3.  brak odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przedstawione okoliczności świadczące o wykonywaniu działalności nie mającej charakteru samodzielnego zostały wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. (sygn. I FPS 3/08) dotyczącej stosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do biegłych sądowych.

W uchwale tej stwierdzono:

((Podsumowując stwierdzić należy, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy. a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością)).

Zaprezentowana w tej uchwale wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest zgodna z art. 10 dyrektywy oraz orzecznictwem TSUE. Wykładnia ta powinna mieć pierwszeństwo przed literalnym brzmieniem przepisu, które może być mylące, ponieważ nie oddaje do końca celu jaki przyświecał wprowadzeniu art. 10 dyrektywy. Wnioskodawca uważa, że na zasadzie pro unijnej wykładni prawa, a nawet na zasadzie bezpośredniego stosowania dyrektywy (w razie uznania, że została nieprawidłowo implementowana do polskiego prawa) należy stosować wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zaprezentowaną w uchwale. Wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przedstawiona we wspomnianej uchwale jest także stosowana w Innych orzeczeniach sądowych, np. w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2016 r. (sygn. I FSK 83/15);
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2012 r. (sygn. I FSK 1724/11);
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r., sygn. I FSK 1631/10);
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3481/14).

Do wykładni tej odwołują się również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych dotyczących wprost usług zarządzania spółkami. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-1.4512.132.2016.1.MW) stwierdzono; „Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. Akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Wnioskodawca uważa, że przedstawiony w uchwale sposób rozumienia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy stosować także w niniejszej sprawie. Konieczna jest zatem analiza, czy w omawianym stanie faktycznym występują wskazane w uchwale okoliczności świadczące o tym, że usługi zarządzania nie mają charakteru działalności samodzielnej.

Wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej usługobiorcy

Pierwszą okolicznością od której zależy stosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest wykorzystywanie przez usługodawcę przy wykonywaniu działalności infrastruktury i organizacji wewnętrznej usługobiorcy. Wiąże się ona z tym na ile usługodawca sam zapewnia sobie infrastrukturę do wykonywania usług, a na ile korzysta z Infrastruktury usługobiorcy. Jeśli usługodawca korzysta z infrastruktury usługobiorcy, to jest to sytuacja zbliżona do relacji pracodawca – pracownik, a więc do relacji, które nie stanowi samodzielnej działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje iż:

*   Spółka zapewni członkowi zarządu narzędzia służące do należytego wykonywania usług oraz będzie ponosiła ewentualne koszty ich eksploatacji (narzędziami tymi będą: samochód osobowy, komputer przenośny, telefon komórkowy wraz z wyposażeniem, komputer stacjonarny),
*   członek zarządu jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki w granicach uzasadnionych celem wykonywania umowy, a poza tymi granicami na warunkach rynkowych.

Mając na uwadze powyższe zapisy umowne należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym zaistnieje sytuacja wykorzystywania przez usługodawcę przy wykonywaniu działalności infrastruktury organizacji wewnętrznej usługobiorcy. Wnioskodawca, jako członek zarządu Spółki świadczący usługi zarządzania, będzie bowiem korzystał z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. Wyraża się to przede wszystkim w fakcie zapewnienia przez Spółkę narzędzi niezbędnych do należytego świadczenia usług, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi zarządzania, a więc takie narzędzia jak samochód osobowy, telefon komórkowy oraz komputery są wystarczające do wykonywania tych usług. W omawianym przypadku narzędzia te będzie zapewniała Spółka. Ponadto członek zarządu jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki w granicach uzasadnionych celem wykonywania umowy. Można zatem uznać, że Spółka zapewnia członkowi zarządu infrastrukturę niezbędną do świadczenia usług zarządzania.

Podsumowując ten fragment można stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym wystąpi sytuacja wykorzystywania przez Wnioskodawcę przy wykonywaniu usług zarządzania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki.

Brak ryzyka ekonomicznego prowadzenia działalności po stronie usługodawcy

Drugą okolicznością od której zależy stosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest brak ryzyka ekonomicznego prowadzenia działalności po stronie usługodawcy. Ryzyko ekonomiczne po stronie Wnioskodawcy należy analizować z jednej strony w kontekście sposobu ustalania wynagrodzenia, a z drugiej strony w kontekście kosztów związanych ze świadczeniem usług zarządzania.

W zakresie sposobu ustalania wynagrodzenia należy przyjąć, że członek zarządu nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzenia działalności, jeśli jego wynagrodzenie jest stałe niezależne od wyników spółki którą zarządza. Jest to wówczas wynagrodzenie ustalane w sposób podobny do wynagrodzenia w relacji pracodawca – pracownik. Jeśli natomiast wynagrodzenie jest zależne od wyników spółki, a więc pośrednio także od sposobu wykonywania usług przez członka zarządu, to wówczas członek zarządu ponosi ryzyko ekonomiczne swojej działalności związane ze zmiennością tego wynagrodzenia.

Umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje, że Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z:

*   części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo, zwane w umowie „Wynagrodzeniem Podstawowym” oraz
*   części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, zwane w umowie „Wynagrodzeniem Uzupełniającym” (jest ono uzależnione od poziomu realizacji przypisanych członkowi zarządu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki i wynosi 27% Wynagrodzenia Podstawowego członka zarządu przysługującego w poprzednim roku obrotowym).

Ponadto umowa o świadczenie usług zarządzania w zakresie wypłaty wynagrodzenia przewiduje, że:

*   z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług objętych celem i przedmiotem umowy członek zarządu jest uprawniony do powstrzymania się od świadczenia usług w wymiarze nie przekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym;
*   w przypadku niezdolności do świadczenia usług spowodowanej chorobą członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% Wynagrodzenia Podstawowego za faktyczny czas przerw w świadczeniu usług z tytułu choroby w wymiarze nie większym niż 30 dni w każdym roku kalendarzowym.

Przy takich zapisach umownych należy uznać, że w kontekście sposobu ustalania wynagrodzenia Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług zarządzania. Wnioskodawcy przysługuje bowiem stałe, miesięczne, kwotowo określone i niezależne od wyników Spółki Wynagrodzenie Podstawowe. Wynagrodzenie to przysługuje Wnioskodawcy także w okresie powstrzymania się od świadczenia usług (do 30 dni w roku) oraz w okresie choroby (w wysokości 80% Wynagrodzenia Podstawowego).

Taki sposób ustalania Wynagrodzenia Podstawowego przesądza o braku ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, ponieważ jest on zbliżony do sposobu ustalania wynagrodzenia w relacji pracodawca – pracownik. W przypadku Wnioskodawcy można bowiem mówić o istnieniu stałego i pewnego wynagrodzenia, należnego także za okresy nie wykonywania usług oraz okresy choroby.

Stanowiska takiego nie zmienia fakt istnienia Wynagrodzenia Uzupełniającego. Wynagrodzenie Uzupełniające wynosi jedynie 27% Wynagrodzenia Podstawowego za poprzedni rok, a więc jest istotnie niższe i ma charakter dodatkowy. Można to porównać do sytuacji, w której pracownik obok wynagrodzenia zasadniczego może otrzymać premię roczną.

Natomiast w zakresie kosztów związanych ze świadczeniem usług zarządzania należy przyjąć, że członek zarządu nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzenia działalności, jeśli nie ponosi istotnych wydatków związanych z tą działalnością.

Umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje, że:

*   Spółka zapewni członkowi zarządu narzędzia służące do należytego wykonywania usług oraz będzie ponosiła ewentualne koszty ich eksploatacji (narzędziami tymi będą samochód osobowy, komputer przenośny, telefon komórkowy wraz z wyposażeniem, komputer stacjonarny),
*   Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług, w tym poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego ich wykonywania w tym kosztów podróży związanych z wykonywaniem usług i kosztów korzystania z usług zakwaterowania, kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych (obejmujących koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, koszty szkoleń, kursów i seminariów, koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych), na zasadach określonych w umowie,
*   Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (kontraktowej) członka zarządu za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem z tytułu świadczenia usług wobec Spółki i osób trzecich do maksymalnej sumy ubezpieczenia 1500000,00 zł.

Z powyższych zapisów umowy wynika jednoznacznie, że zasadniczo koszty związane ze świadczeniem usług zarządzania będzie ponosiła Spółka, a nie Wnioskodawca. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego prowadzenia działalności.

Podsumowując ten fragment można stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym wystąpi sytuacja braku ryzyka ekonomicznego prowadzenia działalności po stronie Wnioskodawcy. Na brak tego ryzyka wskazują zapisy umowy o świadczenie usług zarządzania dotyczące zasad ustalania wynagrodzenia oraz zasad ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług.

Brak odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich

Trzecią okolicznością od której zależy stosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest brak odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy podkreślić, że chodzi tutaj o odpowiedzialność usługobiorcy wobec osób trzecich, a nie wobec usługodawcy. Umowa o świadczenie usług zarządzania zawiera następujące zapisy dotyczące odpowiedzialności członka zarządu:

*   członek zarządu będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową (odszkodowanie nie może przekroczyć rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę, odpowiedzialność członka zarządu za utracone korzyści zostaje wyłączona),
*   odpowiedzialność członka zarządu podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 1500000,00 zł, którego koszty poniesie Spółka (jako ubezpieczający w rozumieniu art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), wskazana w poprzednim punkcie odpowiedzialność członka zarządu ograniczona jest do zdarzeń objętych tym ubezpieczeniem i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela członka zarządu, wyznaczonej umową mającą zastosowanie do konkretnego zdarzenia powodującego szkodę.

Z powyższych zapisów umownych wynika, że Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową na zasadach ogólnych określonych w odrębnych przepisach. Przepisami tymi są przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie k.s.h.) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie k.c.).

Zgodnie z art. 293 § 1 k.s.h. „Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy”. Jest to zatem odpowiedzialność członka zarządu względem spółki, a nie odpowiedzialność wobec osób trzecich. Jednocześnie art. 299 k.s.h. reguluje odpowiedzialność majątkową członków zarządu w razie niewypłacalności spółki, jednak przepis ten nie ma znaczenia w rozważaniach na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 415 k.c. „Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia”. Natomiast zgodnie z art. 416 k.c. „Osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu”. Przepisy te regulują ww. odpowiedzialność deliktową. Przepisy te nie będą miały znaczenia w omawianej sytuacji ponieważ nie regulują one odpowiedzialności wynikającej ze stosunku prawnego łączącego członka zarządu i Spółkę, ale regulują odpowiedzialność deliktową. Wnioskodawca podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11): „Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółka) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska – Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT. PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.)”.

Przepisy k.c. regulują również zasady odpowiedzialności kontraktowej. Zgodnie z art. 471 k.c. „Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”. Jest to odpowiedzialność między stronami umowy, a więc znowu odpowiedzialność członka zarządu względem Spółki albo Spółki wobec osób trzecich. Nie jest to natomiast odpowiedzialność członka zarządu wobec osób trzecich. Ponadto art. 474 k.c. przewiduje, że „Dłuznik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonuje przedstawiciel ustawowy dłużnika”. Tym samym za ewentualnie niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez Spółkę odpowiedzialność wobec wierzyciela ponosi Spółka, a nie członek zarządu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z powszechnie obowiązujących przepisów prawa wynika, iż odpowiedzialność względem osób trzecich ponosić będzie Spółka. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka, która jest samodzielnym podmiotem prawnymi jest jedynie reprezentowana przez członka zarządu. Jednocześnie umowa o świadczenie usług zarządzania nie zawiera zapisów odpowiedzialność członka zarządu wobec osób trzecich, a istnienia takich postanowień nie można domniemywać.

Podsumowując ten fragment można stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Podsumowanie

Jak wskazano na początku, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, które łącznie spełniają dwa warunki – przedmiotowy i podmioty.

W omawianym stanie faktyczny spełniony będzie warunek przedmiotowy. Usługi zarządzania Spółką wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast warunek podmiotowy nie będzie spełniony, ponieważ w związku ze świadczeniem usług zarządzania Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT. W przedstawionej sytuacji znajduje bowiem zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., który wyłącza z zakresu podatników podatku VAT podmioty, które nie wykonują działalności samodzielnej.

Spełnione zostaną wszystkie warunki stosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Po pierwsze, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług zarządzania będzie stanowiło dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po drugie, usługi zarządzania nie będą miały charakteru samodzielnej działalności z uwagi na wystąpienie następujących okoliczności:

1.  wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przy wykonywaniu usług zarządzania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki;
2.  brak ryzyka ekonomicznego wykonywania usług zarządzania po stronie Wnioskodawcy;
3.  brak odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem usług zarządzania.

Mając na uwadze, że spełnione zostały warunki stosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., to tym samym Wnioskodawca nie będzie podatkiem VAT w związku ze świadczeniem usług zarządzania.

Konsekwencją tego jest uznanie, że świadczenie usług zarządzania, jako nie wykonywane przez podatnika VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług zarządzania Spółką nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca będzie pełnił w zarządzie Spółki funkcję Prezesa Zarządu. Podstawą prawną do wykonywania obowiązków członka zarządu, poza uchwałą o powołaniu, będzie umowa o świadczenie usług zarządzania. Umowa przewiduje, że jej celem jest zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką, stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania, przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki oraz zapewnienie wzrostu wartości Spółki.

Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług z zachowaniem najwyższej staranności, właściwej dla zawodowego charakteru jego działalności. Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a na Wnioskodawcy, w takim wypadku, ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia przewodniczącemu rady nadzorczej.

Zgodnie z umową Spółka w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać z Członkiem Zarządu, w celu prawidłowej realizacji umowy. W celu sprawnego i efektywnego wykonywania umowy przez Członka Zarządu, Spółka wyposaży go w narzędzia służące do należytego wykonania umowy i poniesie koszty ich eksploatacji z tym zastrzeżeniem, że członek zarządu jest uprawniony do korzystania z nich wyłącznie w celu wykonywania umowy.

Powierzenie narzędzi przez Spółkę oraz ich zwrot Spółce następować będzie na podstawie protokołów przekazania/protokołów zdania. Członek zarządu jest zobowiązany do zwrotu narzędzi bezzwłocznie, na każde żądanie Spółki. Bez dodatkowego wezwania członek zarządu jest zobowiązany do zwrotu narzędzi w przypadku rozwiązania umowy.

Członek zarządu jest zobowiązany do korzystania z narzędzi na zasadach wynikających zobowiązujących w Spółce regulaminów i procedur, w sposób zgodny z ich przeznaczeniem i do dokonania ich zwrotu w stanie wynikającym z normalnego zużycia.

Według stanu na dzień zawarcia umowy, strony ustalają następujący katalog narzędzi do korzystania wyłącznie w celu wykonywania umowy:

*   samochód osobowy;
*   komputer przenośny;
*   telefon komórkowy wraz z wyposażeniem;
*   komputer stacjonarny.

W pozostałym zakresie Członek Zarządu jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki w granicach uzasadnionych celem wykonywania umowy, a poza tymi granicami na warunkach rynkowych.

Wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane z wykonywaniem przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy ponosić będzie bezpośrednio Spółka na podstawie faktur, rachunków i innych dokumentów finansowo-księgowych wystawianych na Spółkę. Powyższe pokrycie kosztów nie stanowi wynagrodzenia Członka Zarządu.

W przypadku poniesienia przez członka zarządu kosztów i wydatków za Spółkę z własnych środków, Spółka zobowiązuje się zwrócić członkowi zarządu poniesione przez niego koszty i wydatki w celu należytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Umowa określa szczegółowo zasady i tryb dokonywania tego zwrotu.

Z tytułu świadczenia usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z:

1.  części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo, zwane w umowie „Wynagrodzeniem Podstawowym” oraz
2.  części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, zwane w umowie „Wynagrodzeniem Uzupełniającym”.

Wynagrodzenie Uzupełniające jest uzależnione od poziomu realizacji przypisanych członkowi zarządu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki. Wynagrodzenie Uzupełniające wynosi 27% Wynagrodzenia Podstawowego członka zarządu przysługującego w poprzednim roku obrotowym, z tym że Wynagrodzenie Uzupełniające za 2017 rok nie może przekroczyć 27% sumy miesięcznych wynagrodzeń Członka Zarządu w roku 2017. Określone w umowie zasady wynagradzania członka zarządu są zgodne z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Umowa nie reguluje kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Umowa przewiduje jedynie, że Członek Zarządu będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. Będzie to odpowiedzialność ponoszona przede wszystkim na podstawie art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Jest to jednak odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki, a nie odpowiedzialność Wnioskodawcy względem osób trzecich. W związku z tym, że zarówno umowa, jak i przepisy powszechnie obwiązującego prawa nie przewidują odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich, to istnienia takiej odpowiedzialności nie można domniemywać. Za działania i zaniechania Wnioskodawcy, jako Członka Zarządu, wobec osób trzecich odpowiedzialna jest Spółka. Spółka jest bowiem samodzielnym podmiotem prawnym i jest jedynie reprezentowana przez Członka Zarządu.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę/które będzie wykonywał Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.