Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.334.2022.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-29
Teza: Czy Umowa w zakresie dotyczącym Gruntu spełnia przesłanki do uznania jej za umowę leasingu gruntów w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności czy do sumy ustalonych w Umowie opłat w rozumieniu tego przepisu, które mają odpowiadać co najmniej wartości Gruntu równej wydatkom na jego nabycie należy zaliczyć również opisane we wniosku Opłaty dodatkowe i Cenę Wykupu, a co za tym idzie, do przychodów Finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów Korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej Umowie (w odniesieniu do Gruntu), ponoszonych przez Korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania Gruntu, w części stanowiącej spłatę jego wartości.
Słowa kluczowe: leasing-leasing kapitałowy; najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Umowy leasingu, do których stosuje się przepisy o najmie, dzierżawie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17i-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 maja 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy Umowa w zakresie dotyczącym Gruntu spełnia przesłanki do uznania jej za umowę leasingu gruntów

w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności czy do sumy ustalonych w Umowie opłat w rozumieniu tego przepisu, które mają odpowiadać co najmniej wartości Gruntu równej wydatkom na jego nabycie należy zaliczyć również opisane we wniosku Opłaty dodatkowe i Cenę Wykupu, a co za tym idzie, do przychodów Finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów Korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej Umowie (w odniesieniu do Gruntu), ponoszonych przez Korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania Gruntu, w części stanowiącej spłatę jego wartości.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(\`(...)\`.)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(\`(...)\`)

**Opis stanu faktycznego**

Informacje ogólne niniejszy wniosek o interpretację dotyczy skutków na gruncie podatku VAT i PDOP zawarcia pomiędzy (…) sp. z o.o. („Kupujący” lub „Finansujący”) a (…) sp. z o.o. („Korzystający”) umowy leasingu w rozumieniu art. 709(1) i nast. Kodeksu cywilnego obejmującej grunty. Finansujący oraz Korzystający w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako „Zainteresowani” lub „Strony”. Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o PDOP oraz Ustawy o VAT. Finansujący jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest m.in. leasing oraz kupno/sprzedaż nieruchomości. Finansujący (jako leasingodawca) zawiera z klientami (jako leasingobiorcami) umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, na podstawie których oddaje im, na uzgodniony czas, do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów, będące własnością Finansującego. Finansujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Korzystający jest spółką prowadzącą działalność w zakresie produkcji i sprzedaży sprzętu AGD. Korzystający prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem nieruchomości objętej niniejszym wnioskiem o interpretację podatkową (znajduje się tam fabryka Korzystającego). Finansujący i Korzystający zawarli w grudniu 2021 r. umowę leasingu w wykonaniu której Finansujący nabył od (…) sp. z o.o. („Sprzedający”) opisaną poniżej nieruchomość i oddał ją do używania Korzystającemu.

Nabycie nieruchomości przez Kupującego i zawarcie umowy leasingu z Korzystającym. Kupujący nabył od Sprzedającego („Transakcja”) prawo własności nieruchomości składającej się z 3 działek gruntu położonych w (…) (łącznie: „Działki” lub „Grunt”) wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane („Naniesienia”; Działki wraz z Naniesieniami będą w dalszej części niniejszego wniosku łącznie zwane „Nieruchomością”). Jakkolwiek dostawa Gruntu i Naniesień była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to Sprzedający i Kupujący złożyli w treści aktu notarialnego (umowy sprzedaży) wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT. W związku z powyższym, dostawa Gruntu i Naniesień przez Sprzedającego na rzecz Finansującego podlegała opodatkowaniu 23% VAT. W powyższym kontekście należy wskazać, że Sprzedający nabył Działki (wraz z posadowionymi na nich wówczas naniesieniami) od Korzystającego w 2008 roku, w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Wkrótce potem, Sprzedający oddał Działki (wraz z tymi naniesieniami) Korzystającemu do używania na podstawie umowy leasingu zawartej pomiędzy Sprzedającym a Korzystającym. Na moment przed Transakcją dotychczasowa umowa leasingu zawarta pomiędzy Sprzedającym oraz Korzystającym wygasła. W związku z powyższym, z perspektywy prawnej Finansujący nie stał się stroną tej umowy w związku z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji (tj. art. 70914 Kodeksu cywilnego nie znalazł zastosowania).

Jednocześnie, przed Transakcją Korzystający zawarł z Finansującym umowę leasingu („Umowa”), na mocy której Finansujący (w momencie Transakcji) oddał Korzystającemu Działki i Naniesienia do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu.

Zgodnie z Umową:

\- Umowa została zawarta na okres 5 lat z możliwością dalszego jej przedłużenia;

\- w trakcie obowiązywania Umowy za korzystanie z Nieruchomości Korzystający będzie uiszczał na rzecz Finansującego opłaty ustalone jako (i) kwota odsetek narosłych od kapitału za dany okres rozliczeniowy („Rata”), w podziale (co do zasady) na ratę za używanie Naniesień i ratę za używanie Gruntu, oraz (ii) równowartość m.in. wszelkich podatków, opłat (np. środowiskowych) i innych należności (jak np. część kosztów transakcyjnych, kary administracyjne czy odsetki) płatnych przez Finansującego i związanych z własnością Nieruchomości (jak np. podatek od nieruchomości) lub z zawarciem Umowy („Opłaty dodatkowe”);

\- wspomniany powyżej kapitał jest zasadniczo definiowany, jako suma (i) ceny nabycia Nieruchomości od Sprzedającego i (ii) określonych kosztów transakcyjnych poniesionych przez Finansującego i Korzystającego w związku z nabyciem Nieruchomości i zawarciem Umowy (w tym kosztów doradców prawnych, ubezpieczenia tytułu do nieruchomości, wycen, kosztów badania technicznego Nieruchomości oraz innych należności, podatków i opłat związanych z nabyciem Nieruchomości i zawarciem Umowy) („Kapitał”);

\- podstawowy scenariusz zakończenia Umowy zakłada, iż po upływie podstawowego okresu leasingu Korzystający będzie miał prawo nabycia Działek i Naniesień za cenę określoną w Umowie, Która odpowiadać będzie co do zasady kwocie Kapitału pozostającego do spłaty (tj. co do zasady, 100% Kapitału, bowiem Raty zostały skalkulowane jako bieżące odsetki od Kapitału), powiększonej o wszelkie ewentualne zaległości Korzystającego, tzn. wymagalne a niezapłacone Raty i Opłaty dodatkowe („Cena Wykupu”).

Suma ustalonych w Umowie Rat (netto) dotyczących Gruntu będzie niższa niż cena netto nabycia Gruntu zapłacona przez Finansującego na rzecz Sprzedającego. W zakresie Naniesień Umowa spełnia kryteria określone w art. 17b Ustawy o PDOP do uznania jej za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Niemniej, z uwagi na specyfikę rozliczeń w trakcie trwania Umowy i po jej zakończeniu (w ramach którego może dojść do wykupu przedmiotu leasingu przez Korzystającego) Strony powzięły wątpliwość, czy Umowa w zakresie dotyczącym Gruntu powinna być klasyfikowana jako umowa najmu czy też jako umowa leasingu gruntów w rozumieniu art. 17i Ustawy o PDOP, jak również czy w związku z zawarciem Umowy dochodzi do wykonywania usługi przez Finansującego polegającej na wynajmie Gruntu, czy też doszło do dostawy towarów na rzecz Korzystającego.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 19 sierpnia 2022 r. wyjaśniono, że wniosek o interpretację dotyczy skutków na gruncie podatku VAT i PDOP zawarcia pomiędzy Finansującym a Korzystającym umowy leasingu w rozumieniu art. 709(1) i nast. Kodeksu cywilnego obejmującej grunty. Z dalszej części opisu sprawy wynika, iż Umowa dotyczy oddania przez Finansującego Gruntu i Naniesień do odpłatnego korzystania Korzystającemu.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Mając na uwadze powyższe, Kupujący wskazuje, że Umowa w zakresie dotyczącym Gruntu wypełnia definicję umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP. Przechodząc z kolei do stanowiska zainteresowanych w powyższym kontekście, zdaniem Finansującego, Umowa stanowi umowę, o której mowa w art. 17l ustawy o PDOP, tj. umowę zawartą na czas oznaczony, lecz niespełniającą warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, a co za tym idzie, stosuje się do niej przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie ustalone w Umowie opłaty (tj. nie tylko Raty, ale również Opłaty

dodatkowe czy Cenę Wykupu), suma tych opłat odpowiada co najmniej wartości Gruntów równej wydatkom poniesionym na jego nabycie. Niemniej, suma opłat określonych w Umowie pomniejszona o Opłaty dodatkowe i Cenę Wykupu nie przekracza co najmniej wartości Gruntów równej wydatkom poniesionym na jego nabycie. Kupujący wskazuje, że jego zdaniem, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o interpretację, w sumie opłat wynikających z Umowy dla potrzeb analizy przesłanek z art. 17i ww. ustawy, nie należy uwzględniać ani Opłat dodatkowych ani Ceny Wykupu, która to cena odpowiada m.in. całej (100%) kwocie Kapitału, na który składa się m.in. cena nabycia Nieruchomości zapłacona przez Finansującego na rzecz Sprzedającego.

W konsekwencji, skoro do sumy opłat, o której mowa w art. 17i Ustawy o PDOP nie powinno się wliczać Ceny Wykupu ani Opłat dodatkowych, to sumę tę stanowi w analizowanym przypadku suma Rat wynikających z Umowy.

**Pytanie**

Czy Umowa w zakresie dotyczącym Gruntu spełnia przesłanki do uznania jej za umowę leasingu gruntów w rozumieniu art. 17i Ustawy o PDOP, w tym w szczególności czy do sumy ustalonych w Umowie opłat w rozumieniu tego przepisu, które mają odpowiadać co najmniej wartości Gruntu równej wydatkom na jego nabycie należy zaliczyć również opisane we wniosku Opłaty dodatkowe i Cenę Wykupu, a co za tym idzie, do przychodów Finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów Korzystającego nie zalicza

się opłat ustalonych w tej Umowie (w odniesieniu do Gruntu), ponoszonych przez Korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania Gruntu, w części stanowiącej spłatę jego wartości? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 sierpnia 2022 r.)

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Umowa w zakresie dotyczącym Gruntu nie spełnia przesłanek do uznania jej za umowę leasingu gruntów w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”). W szczególności zdaniem Finansującego do sumy ustalonych w Umowie opłat w rozumieniu tego przepisu, które mają odpowiadać co najmniej wartości Gruntu równej wydatkom na jego nabycie nie należy zaliczać również opisanych we wniosku Opłat dodatkowych i Ceny Wykupu. Tak rozumiana suma ustalonych w Umowie opłat nie odpowiada co najmniej wartości Gruntu równej wydatkom na jego nabycie. Opłaty ponoszone przez Korzystającego na rzecz Finansującego za korzystanie z Gruntu na podstawie Umowy, zgodnie z art. 17l ustawy o PDOP, powinny stanowić odpowiednio przychody podatkowe Finansującego oraz koszty podatkowe Korzystającego na zasadach określonych w art. 12-16 Ustawy o PDOP. (stanowisko w tej części sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 sierpnia 2022 r.)

Zgodnie z art. 17a Ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Stosownie natomiast do treści art. 17i Ustawy o PDOP, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei na mocy art. 17j Ustawy o PDOP, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stosownie do treści ust. 2 tego przepisu, do wspomnianej powyżej sumy opłat nie zalicza się:

1) płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;

2) podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;

3) kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego. Kaucji, o której mowa w pkt 3 powyżej, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Jednocześnie, zgodnie z art. 17l Ustawy o PDOP, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1 tej ustawy, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16 Ustawy o PDOP, dla umów najmu i dzierżawy.

W ocenie Finansującego, aby zakwalifikować daną umowę jako tzw. leasing gruntów stosownie do treści art. 17i ust. 1 Ustawy o PDOP, umowa ta musi spełniać kumulatywnie następujące warunki:

1) umowa została zawarta na czas oznaczony,

2) jej przedmiotem są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów,

3) suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

Kwalifikacja Umowy jako podatkowej umowy leasingu gruntów

W ocenie Finansującego, w przedstawionym stanie faktycznym Umowa (w zakresie Gruntu) nie spełnia wskazanych wyżej warunków dla uznania jej za umowę podatkowego leasingu gruntów w rozumieniu art. 17i ww. ustawy. Jakkolwiek spełnione są warunki wskazane w punktach (1) i (2) powyżej, to jednak suma opłat ustalona w Umowie nie odpowiada co najmniej wartości Gruntu równej wydatkom na ich nabycie. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, w suma ustalonych w Umowie Rat jest niższa niż wydatki (netto) poniesione przez Finansującego na nabycie Nieruchomości. W tym kontekście należy wskazać, że - zdaniem Finansującego - w sumie opłat wynikających z Umowy dla potrzeb analizy przesłanek z art. 17i ww. ustawy, nie należy uwzględniać ani Opłat dodatkowych ani Ceny Wykupu, która to cena odpowiada m.in. całej (100%) kwocie Kapitału, na który składa się m.in. cena nabycia nieruchomości zapłacona przez Finansującego na rzecz Sprzedającego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Opłaty dodatkowe stanowią ekonomicznie zwrot wszelkich podatków, opłat i innych należności przez Korzystającego na rzecz Finansującego, a zatem ich wysokość jest zmienna i suma tych opłat jest nie do przewidzenia na moment zawarcia umowy. Nie stanowią również sensu stricte wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu leasingu. W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, iż opłaty te nie powinny być wliczane do sumy opłat, o której mowa w art. 17i ust. 1 Ustawy o PDOP. Niemniej jednak nie jest jednoznaczne, czy Cena Wykupu w zakresie Gruntu powinna zwiększać tę sumę opłat (zostać w niej uwzględniona). Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 1 Ustawy o PDOP, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Przepis ten w swojej treści odwołuje się wyłącznie do art. 17b ust. 1 pkt 3 (tzw. podatkowy leasing operacyjny) oraz 17f ust. 1 pkt 2 (tzw. podatkowy leasing finansowy) Ustawy o PDOP, natomiast nie odwołuje się do art. 17i ust. 1 ww. ustawy (tzw. podatkowy leasing gruntów). Tym samym, do sumy opłat ustalonych w umowie, o której mowa w art. 17i ust. 1 ww. ustawy (tzw. podatkowy leasing gruntów) nie należy wliczać ceny, po której Korzystający ma prawo nabyć przedmiot Umowy (w tym Grunt) po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania. W konsekwencji, skoro do sumy opłat, o której mowa w art. 17i Ustawy o PDOP nie powinno się wliczać Ceny Wykupu ani Opłat dodatkowych, to sumę tę stanowi w analizowanym przypadku suma Rat wynikających z Umowy. Skoro suma Rat (w odniesieniu do Gruntu) jest niższa od wartości Gruntu równej wydatkom na jego nabycie przez Finansującego, to z uwagi na niespełnienie w analizowanej sytuacji przesłanki dotyczącej wysokości sumy opłat odpowiadającej co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie, Umowa nie będzie stanowić umowy określonej w art. 17i ust. 1 Ustawy o PDOP. W związku z powyższym, w stosunku do Umowy zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 17l ww. ustawy stanowiącego, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1 Ustawy o PDOP, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16 tej ustawy, dla umów najmu i dzierżawy.

Finansujący poniżej przedstawia argumenty potwierdzające to stanowisko:

1\. wykładnia literalna art. 17j ust. 1 Ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że jego postanowienia dotyczą jedynie umów określonych w tym przepisie i nie należy ich rozciągać na treść umów w nim niewskazanych (w tym umowy, o której mowa w art. 17i ust. 1 ww. ustawy). Podkreślania wymaga, że wykładnia literalna, której wynik stosowania powinien, co do zasady, pokrywać się z zastosowaniem wykładni językowej, na gruncie prawa podatkowego ma szczególnie doniosłe znaczenie, co podkreślono m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, w której wskazano: „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”. Tym samym, wskazać należy na swoisty prymat wykładni literalnej (językowej), od której odstępstwo dozwolone jest jedynie w wyjątkowych (szczególnych) przypadkach. W ocenie Finansującego, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku żadne z tych okoliczności nie występują. W szczególności podkreślenia wymaga, że dokonując analizy treści art. 17j ust. 1 Ustawy o PDOP nie można mówić o oczywistym błędzie legislacyjnym - omyłce polegającej na „przeoczeniu” przez ustawodawcę art. 17i ust. 1 ww. ustawy.

2\. O celowym zabiegu legislacyjnym ustawodawcy w tym zakresie świadczą następujące okoliczności:

\- art. 17j ust. 1 Ustawy o PDOP ma swój literalny (analogiczny) odpowiednik w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PDOF”) w postaci art. 23j ust. 1 tej ustawy, który także nie odnosi się w swojej treści do przepisu określającego warunki uznania danej umowy za tzw. leasing gruntów (w tym przypadku art. 23i Ustawy o PDOF);

\- przepisy zarówno art. 17i oraz art. 17j Ustawy o PDOP (jak i ich odpowiedniki w Ustawie o PDOF) zostały wprowadzone w tym samym czasie, w jednym akcie prawnym – w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150), mocą której wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowienia dotyczące podatkowego traktowania umów leasingu: „Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu”. Nie ma zatem miejsca sytuacja etapowego wprowadzenia regulacji, co mogłoby prowadzić do omyłki (przeoczenia) ustawodawcy, jaka niekiedy może się zdarzyć, gdy dane zagadnienie jest wprowadzane etapami przez różne akty prawne, w konsekwencji nie dając spójnego efektu legislacyjnego. Tym samym przyjąć należy, że ustawodawca działał świadomie, celowo nie wskazując w treści art. 17j ust. 1 nawiązania do art. 17i Ustawy o PDOP;

\- dokonując nowelizacji w zakresie przepisu art. 17j ust. 1 Ustawy o PDOP w 2011 r. (vide art. 12 pkt 8 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, Dz. U. Nr 106, poz. 622) ustawodawca także nie wprowadził żadnego nawiązania do art. 17i ust. 1 ww. ustawy. Należy przypuszczać, że gdyby pierwotne brzmienie tego przepisu zawierało błąd/omyłkę, to po blisko 10 latach funkcjonowania w obrocie prawnym omawianych przepisów zostałaby ona usunięta w toku tej nowelizacji;

\- podatkowy leasing gruntów jest odrębną kategorią leasingu na gruncie przepisów Ustawy o PDOP, wydzieloną w osobnej regulacji, zatem nie dotyczą go wprost regulacje właściwe dla podatkowego leasingu operacyjnego, czy też podatkowego leasingu finansowego - regulacje te mogą mieć zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim wprost ustawodawca to dopuszcza. Uregulowanie zatem tzw. leasingu gruntów (o którym mowa w art. 17i ww. ustawy) w sposób odmienny niż w zakresie tzw. leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ww. ustawy) i leasingu finansowego (o którym mowa w art. 17f ww. ustawy) jest działaniem celowym i niebudzącym wątpliwości.

3\. Wskazać nadto należy, że powyższy pogląd jest także prezentowany:

· w praktyce podatkowej - zob. przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 kwietnia 2015 r. (Znak: IPTPB3/4510-20/15-4/KJ), gdzie organ w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: „nie ulega wątpliwości, że do umowy spełniającej warunki z art. 17i ust. 1 (tzw. leasing gruntów) nie znajduje zastosowania art. 17j ust. 1 ww. ustawy (a tym samym Cena Wykupu w analizowanej sprawie nie powinna w myśl tegoż przepisu wpływać na wielkość sumy opłat wynikających z Umów określaną dla potrzeb kwalifikacji Umów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - leasing gruntów vs. umowa dzierżawy)”;

· oraz w doktrynie prawa podatkowego, gdzie wskazuje się m.in., iż: „Przepis art. 23j PDOFizU (odpowiednik art. 17j Ustawy o PDOP - przyp. Finansującego) ma charakter definiujący - określa elementy, które wliczane są do sumy opłat leasingowych bądź są z niej wyłączone.

W ust. 1 komentowanego przepisu nie ma odniesienia do opłat leasingowych określonych w art. 23i PDOFizU (leasing gruntu). Powstają zatem wątpliwości co do tego, czy art. 23j PDOFizU ma zastosowanie do umów leasingu gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Analiza przepisu wskazuje, że komentowany artykuł powinien mieć zastosowanie przy określaniu wysokości opłat jedynie w leasingu operacyjnym (art. 23b i nast. PDOFizU) oraz finansowym (art. 23f PDOFizU) innych niż grunty środków trwałych oraz innych niż prawo wieczystego użytkowania gruntu wartości niematerialnych i prawnych.” (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 18, Warszawa 2017). W związku z powyższym, skoro Cena Nabycia nie powinna być uwzględniona w sumie opłat wynikających z Umowy, a suma wynikających z tej Umowy Rat jest niższa niż wartość Gruntu równa wydatkom (netto) na ich nabycie poniesionym przez Finansującego, to Umowa (w zakresie Gruntu) nie spełnia warunków z art. 17i ust. 1 Ustawy o PDOP, i tym samym nie może być zakwalifikowana jako umowa tzw. podatkowego leasingu gruntów. Zdaniem Zainteresowanych, skoro Umowa w zakresie Gruntu nie stanowi umowy podatkowego leasingu gruntów, o której mowa w art. 17i Ustawy o PDOP, to powinna ona - stosownie do treści art. 171 tej ustawy - to znajdują do niej zastosowanie zasady określone w art. 12-16 Ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym, zgodnie z przyjętym w praktyce podatkowej stanowiskiem, aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi on spełnić poniższe warunki:

a) musi być poniesiony przez podatnika,

b) musi być definitywny,

c) musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

e) musi być należycie udokumentowany,

f) nie może stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Nie ulega wątpliwości Zainteresowanych, że wynikające z Umowy opłaty dotyczące Gruntu powinny stanowić przychód podatkowy Finansującego. Dodatkowo, mając na uwadze, że wspomniane opłaty będą ponoszone przez Korzystającego, a Nieruchomość (w tym Grunt) służy Korzystającemu do prowadzenia działalności gospodarczej (znajduje się tam fabryka Korzystającego), to wydatki ponoszone z tytułu korzystania z Gruntu przez Korzystającego (o ile będą odpowiednio udokumentowane) spełniają kryteria do uznania ich za koszty podatkowe po stronie Korzystającego. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Umowa w zakresie dotyczącym Gruntu nie spełnia przesłanek do uznania jej za umowę leasingu gruntów w rozumieniu art. 17i Ustawy o PDOP, a opłaty ponoszone przez Korzystającego na rzecz Finansującego za korzystanie z Gruntu na podstawie Umowy powinny stanowić odpowiednio przychody podatkowe Finansującego oraz koszty podatkowe Korzystającego na zasadach określonych w art. 12-16 Ustawy o PDOP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W zakresie podatku od towarów i usług zostało (zostanie) wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.