Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-53/13-1/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Na jakim formularzu zeznania podatkowego rocznego należy wykazać przychody z tytułu umowy o pracę uzyskanych od węgierskiego pracodawcy?
Słowa kluczowe: przychód-przychód ze stosunku pracy; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1969/14 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1350/13, wniosku z 16 stycznia 2013 r. (data wpływu do Biura – 18 stycznia 2013 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie złożenia zeznania podatkowego oraz wykazania w nim przychodu w prawidłowej wysokości:

*   w części dotyczącej złożenia zeznania na druku PIT-37 – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie złożenia zeznania podatkowego na właściwym druku oraz wykazania w nim przychodu w prawidłowej wysokości.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 12 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-52/13/MK, IBPB II/1/415-53/13/MK wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 22 marca 2013 r.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał m.in. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-53/13/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie złożenia zeznania podatkowego na właściwym druku oraz wykazania w nim przychodu w prawidłowej wysokości – za nieprawidłowe,
*   w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu – za prawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji pismem z 12 lipca 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z 27 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1350/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Ww. wyrokiem WSA w Krakowie uchylił również drugą wydaną dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną z 29 kwietnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-52/13/MK.

Od powyższego wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1350/13 wpłynął do Biura 13 października 2016 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę podpisaną przez przedsiębiorcę z siedzibą na Węgrzech, który nie posiada do dzisiaj stałego zakładu w Polsce. Pracę Wnioskodawca wykonuje przede wszystkim na terenie Polski i tutaj też posiada swój ośrodek interesów życiowych (mieszka na stałe w Polsce razem z żoną tutaj pracującą i dwójką małoletnich dzieci). Umowa o pracę zobowiązuje Wnioskodawcę do opłacania w imieniu swoim i węgierskiego pracodawcy składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, chorobowe, Fundusz Pracy (finansowanych przez pracownika i pracodawcę) oraz podatku dochodowego – w obu przypadkach należności te są obliczane zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi składek ZUS-u i podatku dochodowego od osób fizycznych. Umowa wyraźnie wskazuje, że Wnioskodawca otrzymuje: 1.200 EUR na miesiąc na wskazany w umowie rachunek bankowy. Dodatkowo w umowie wyliczono konkretne kwoty:

1.  płatne przez pracownika: ubezpieczenie społeczne (13,71%): 164,52 EUR, ubezpieczenie zdrowotne (9%): 108 EUR, podatek (18%): 216 EUR,
2.  finansowane przez pracodawcę: ubezpieczenie społeczne (25,57%): 306,96 EUR, Fundusz Pracy i FGŚP (3,61%): 43,33 EUR.

Łącznie 2.038,81 EUR.

Dodatkowo Wnioskodawca otrzymuje zwrot kosztów podróży służbowych wg zestawień przesyłanych pracodawcy (stawka ryczałtowa, zgodnie z polskimi przepisami, została wyliczona jako 0,8358 PLN za każdy kilometr przeliczany wg aktualnej stawki PLN/EUR kursu NBP ostatniego dnia miesiąca). Dotychczas ryczałt otrzymywany był z tytułu wykorzystywania własnego samochodu Wnioskodawcy (w ubiegłym tygodniu Wnioskodawca otrzymał samochód pracodawcy i będzie otrzymywać zwroty wg poniesionych kosztów paliwa). W rozliczeniu delegacji Wnioskodawca czasami uwzględnia poniesione koszty opłat za przejazdy autostradą. Dodatkowo otrzymuje ryczałt (ekwiwalent) za używanie własnego telefonu komórkowego w interesie pracodawcy (rozmowy służbowe).

W konsekwencji na konto bankowe Wnioskodawca otrzymuje kwoty w EUR będące sumą (czasami jest to jedna kwota, a czasami odrębne kwoty na pokrycie różnych należności) kwoty przeznaczonej na pokrycie wynagrodzenia netto, składek odprowadzanych do ZUS (Wnioskodawcy i pracodawcy), podatku dochodowego (tj. praktycznie zaliczek na podatek dochodowy) i rozliczenia za podróże służbowe oraz ekwiwalent za telefon komórkowy (ekwiwalent uzależniony jest od faktycznych kosztów, co oznacza, że Wnioskodawca nie może otrzymać większych kwot niż faktycznie poniesione wydatki).

Pierwsze rozliczenie Wnioskodawca dokonał w ten sposób, że od łącznej kwoty otrzymanych (na jego konto bankowe) środków w EUR odjął wartość otrzymanych kwot tytułem zwrotu kosztów podróży służbowej (na koszty złożyło się zaakceptowane przez pracodawcę rozliczenie przejechanych kilometrów własnym samochodem przy stawce 0,8358 PLN przeliczone na EUR wg kursu średniego NBP ostatniego dnia roboczego danego miesiąca). Kwota przelewu w EUR została przeliczona na PLN wg kursu średniego NBP dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie przelewu na rachunek Wnioskodawcy w Banku .

Od dnia 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawca użytkuje samochód służbowy przekazany do jego wyłącznego użytku. Wszystkie koszty, w tym m.in. paliwo, opłaty za autostrady, parkingi itp. związane z aktywnością zawodową Wnioskodawcy, będą pokrywane przez pracodawcę po udokumentowaniu odbycia podróży sporządzanymi przez Wnioskodawcę raportami z wizyt u klientów firmy. Pracodawca odrębną zgodą może zezwolić na wykorzystanie samochodu w celach prywatnych (urlopy), ale wtedy to Wnioskodawca ponosi wszystkie koszty używania samochodu.

Kolejne koszty zwracane przez pracodawcę są zwiększane np. o koszty opłat za przejazd polskimi, słowackimi i ewentualnie węgierskimi autostradami oraz o wartość miesięcznej faktury od operatora T-Mobile wystawionej na nazwisko Wnioskodawcy oraz zakup aparatu telefonicznego. W związku z odmową podpisania umowy od wszystkich operatorów telefonii komórkowej w Polsce z firmą, w której pracuje (motywowana m.in. brakiem osobowości prawnej firmy na terytorium RP) Wnioskodawca zmuszony został do podpisania imiennej umowy z operatorem telefonii komórkowej oraz zakupienia na swoje nazwisko aparatu telefonicznego, gdyż takie narzędzie jest niezbędne do wykonywania jego pracy.

Pracodawca w rozliczeniu kosztów delegacji zwraca Wnioskodawcy również koszty noclegów w hotelu.

Wartość tę, tj. łączną wartość przelewu pomniejszoną o wymienione wcześniej koszty Wnioskodawca uznał za wolną od podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 13 (ekwiwalent za używanie własnego sprzętu) oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 (koszty delegacji) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie uzyskaną różnicę (po przeliczeniu na PLN wg średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu na konto) Wnioskodawca potraktował jako tzw. „wynagrodzenie brutto brutto”, tzn. będące sumą wynagrodzenia netto, zaliczki na podatek dochodowy, składek należnych od pracownika i pracodawcy. Obliczeń co do podatku, składek i kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca dokonał przy użyciu internetowych kalkulatorów. Jako koszty uzyskania przychodu zastosował zwiększone koszty z tytułu pracy poza siedzibą zakładu (art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawca nie uzyskuje dodatku za rozłąkę). Wnioskodawca zaznacza, że obliczenia spowodowały, iż żadna z kwot (wynagrodzenie netto, brutto, składki) nie odpowiada dokładnie ww. wartościom wyliczonym w umowie o pracę, co przede wszystkim wynika z wielokrotności przeliczeń PLN na EURO i z powrotem.

Dodatkowo Wnioskodawca otrzymał od pracodawcy drukarkę. Wnioskodawca otrzymuje też zwrot za toner i być może za papier. Do obowiązków Wnioskodawcy należy przygotowywanie ofert/korespondencji/prezentacji dla klientów, a pracodawca w ogóle nie ma biura w Polsce.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż:

*   Wszystkie zadania służbowe zlecane są w ocenie Wnioskodawcy jako podróż służbowa w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy. Pracodawca nie wystawia przy tym typowego dla polskich warunków druku - polecenie wyjazdu służbowego. Podróż służbowa (najczęściej jest to wyjazd do klienta) uzgadniana jest mailowo z bezpośrednim przełożonym – Wnioskodawca raportuje też wyniki wizyty u klienta. Cel podróży służbowej najczęściej wynika z sugestii Wnioskodawcy, ale nie jest to regułą – Wnioskodawca wyjeżdża też na Węgry.
*   W umowie o pracę wpisano, że terenem pracy Wnioskodawcy będzie Polska.
*   Posiadany przez Wnioskodawcę samochód służbowy wykorzystywany jest wyłącznie do celów służbowych (zapisy umowy użytkowania samochodu służbowego wyraźnie to precyzują), przy czym ze względu na brak jakiegokolwiek biura/zakładu pracodawcy na terenie Polski - samochód Wnioskodawca garażuje (parkuje) w miejscu zamieszkania (zapisy umowy użytkowania samochodu służbowego obligują Wnioskodawcę także do zapewnienia nad nim opieki, w tym także bezpiecznego miejsca parkowania). Pracodawca zwracając koszty paliwa, praktycznie może kontrolować zużycie paliwa z raportowanymi podróżami, stąd wykluczone jest uzyskanie refundacji za ewentualnie prywatny wyjazd (kontroli może podlegać nie tylko ilość oraz wartość zużytego paliwa, ale i częstotliwość wystawiania rachunków).
*   Zakupiony przez Wnioskodawcę telefon komórkowy wykorzystywany jest wyłącznie w celach służbowych, choć Wnioskodawca nie wyklucza, że sporadycznie może wykonywać z niego telefony prywatne.
*   Zwracane kwoty odpowiadają faktycznym kosztom poniesionym za użytkowanie telefonu. Umowa zawarta z operatorem ustala ryczałt w wysokości 142 zł za połączenia do wszystkich sieci w Polsce (SMS-y, połączenia na pocztę głosową, roaming są dodatkowo płatne). Generalnie Wnioskodawca mieści się w tym limicie (ewentualne rozmowy prywatne nie mają więc znaczenia). Umowa z pracodawcą ustala ryczałt „do 200 EURO”, ale nie jest on wykorzystywany i Wnioskodawca nie otrzymuje takiej kwoty.
*   Drukarka i papier wykorzystywane są wyłącznie do celów służbowych, przy czym niniejsza korespondencja (oraz analogiczna korespondencja z ZUS) sporządzana jest również przy użyciu tego sprzętu. Wnioskodawca uważa jednak, że skoro faktycznie dotyczy on obowiązków, które zgodnie z prawem wykonuje pracodawca, to również i ta korespondencja związana jest z działaniem w celach służbowych (tj. w interesie pracodawcy).
*   Podstawowy zakres obowiązków Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski, ale ze względu na położenie siedziby zakładu pracy na Węgrzech, również i tam wyjeżdża np. w celu odebrania służbowego samochodu, osobistego uzgodnienia szczegółowych zadań, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w stanie faktycznym sposób obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest prawidłowy, w szczególności czy otrzymywane kwoty w rozliczeniu delegacji i ekwiwalentu za telefon komórkowy są wolne od podatku?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i wpłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy?
3.  Co będzie podstawą do złożenia rocznego zeznania podatkowego?
4.  Czy bieżące wydatki np. na paliwo powinny być potwierdzone w formie paragonu czy faktur VAT?
5.  Czy zakupiony telefon komórkowy oraz otrzymana do użytku służbowego drukarka i zwrot za części do niej np. zakup toneru i papieru wolny jest od podatku?
6.  Czy opisany sposób przeliczenia kwoty wynagrodzenia w EUR na PLN wg kursu średniego NBP dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie przelewu na rachunek Wnioskodawcy w Banku są prawidłowe?
7.  Czy opisane dochody ze stosunku pracy powinny być ujęte w PIT-37 w części C, C1 pozycje 37, 38, 39, jaka powinna być kwota uzyskania przychodu w przypadku Wnioskodawcy?

Wnioskodawca uważa, że dokonywane przez niego rozliczenia są prawidłowe. Oznacza to, że zawsze otrzymaną kwotę od pracodawcy pomniejsza o wolne od podatku: rozliczenie podróży służbowych (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego (art. 21 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy). Następnie, skoro umowa o pracę zobowiązuje Wnioskodawcę do przekazywania otrzymanych środków na zapłatę w imieniu pracodawcy na składki ZUS (w tym ubezpieczenie zdrowotne) i zaliczki na podatek dochodowy potrącany z jego wynagrodzeń, to pozostałą wartość Wnioskodawca traktuje jako kwotę „brutto brutto” (po przeliczeniu z powrotem na PLN wg średniego kursu NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznego otrzymania pieniędzy na konto bankowe zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zawierającą:

*   składki ponoszone przez pracodawcę, w ogóle nie wliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu,
*   składki ubezpieczeniowe finansowane przez pracownika, rozliczane jedynie na zasadzie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   składki zdrowotne finansowane przez pracownika, odliczane od podatku na zasadzie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca, ponieważ nie jest polskim podmiotem, nie ma obowiązku wystawić żadnego formularza, dlatego Wnioskodawca sam zobowiązany będzie rozliczyć się samodzielnie lub z żoną (żona Wnioskodawcy ma tylko dochody z umowy o pracę, a Wnioskodawca ma dodatkowo dochody nie wyłączające możliwości wspólnego zeznania) w oparciu o przekazane pracodawcy rozliczenia i dowody otrzymania od niego przelewów, przy zastosowaniu ww. zasad, z tym, że Wnioskodawca rozliczać się będzie kasowo, tzn. będzie brać pod uwagę wyłącznie kwoty otrzymane w danym roku (co oznacza, że nie uwzględni w rocznym rozliczeniu kwot otrzymanych w styczniu 2013 r. za wynagrodzenie za grudzień 2012 r.) i podobnie uwzględni jedynie składki ZUS (społeczne i zdrowotne) zapłacone w danym roku podatkowym. Zakupiony telefon komórkowy, otrzymana drukarka i zwrot kosztu za toner lub inne części lub papier w ogóle nie są przychodem Wnioskodawcy, bo są to koszty pracodawcy czyli wyposażenia stanowiska pracy.

Wnioskodawca uważa metodę przeliczenia wynagrodzenia w EUR na PLN wg kursu średniego NBP dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie przelewu na jego rachunek w Banku za prawidłową.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest istotne w jakiej formie uzyskuje dokumenty na zużycie paliwa (paragon, faktura VAT), ponieważ służą one, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, jedynie do wewnętrznych rozliczeń z pracodawcą, który kontroluje prawidłowość zwrotu wydatków w oparciu o dodatkowe dane (np. raporty wyjazdów do klienta).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo przelicza otrzymane kwoty wynagrodzenia w EUR na PLN.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż ma złożyć PIT-37 (nie prowadzi działalności gospodarczej, z innych dochodów za 2012 r. uzyskał jedynie zasiłki chorobowe z ZUS i dochody z najmu opodatkowane ryczałtowo, co do których złożył PIT-28), a uzyskane przychody powinny być wykazane jako przychody ze stosunku pracy. Obecna umowa o pracę jest jedynym stosunkiem pracy w 2012 r. Umowa została zawarta 18 września 2012 r., pierwszy przychód Wnioskodawca uzyskał w październiku 2012 r. Jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca chce wykazać koszty przeznaczone dla osób pracujących poza miejscowością zamieszkania – aktualnie w miejscowości zamieszkania ma tylko jednego klienta. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota kosztów uzyskania przychodu za 2012 r. powinna wynosić 1 668 zł 72 gr.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 kwietnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-52/13/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie złożenia zeznania podatkowego na właściwym druku oraz wykazania w nim przychodu w prawidłowej wysokości – za nieprawidłowe,
*   w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu – za prawidłowe.

W interpretacji tej Organ stwierdził, iż nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy co do sposobu rozliczenia przez niego kwot otrzymanych od pracodawcy węgierskiego i sposobu zaliczenia ich do przychodów ze stosunku pracy.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1350/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 kwietnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-53/13/MK jako wydaną z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że Organ nie uzasadnił (z wyjątkiem ekwiwalentu za telefon komórkowy) dlaczego co do części ich zwrot przez pracodawcę należy traktować jako przychód wnioskodawcy, a co do części nie, w sytuacji gdy z wniosku wynika, że wszystkie te wydatki są ponoszone w związku z realizacją przez wnioskodawcę obowiązków służbowych.

Według Sądu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z realizacją zadań służbowych. Jest to naturalna konsekwencja konstrukcji podatku dochodowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy w związku z otrzymaniem zwrotu każdego wskazanego przez skarżącego wydatku wystąpiło po jego stronie przysporzenie majątkowe, a więc ustalenie co stanowi w danej konkretnej sytuacji przychód.

Od powyższego wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadnie Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska organu interpretacyjnego, a tym samym trafnie ocenił, że Wnioskodawca wykonując wynikające z umowy o pracę powierzone przez pracodawcę zadania, nie odbywał podróży służbowych. Dalej NSA stwierdził, że w kontekście rozpatrywanego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że wnioskodawca otrzymał zwrot kosztów noclegów, ryczałt za przejazdy własnym samochodem, opłaty za przejazdy autostradami. Według Sądu, zagadnieniem wymagającym dalszej oceny jest rozstrzygniecie czy powyższe wydatki zostały poniesione w interesie pracodawcy czy pracownika i komu przyniosły korzyści w postaci powiększenia aktywów lub pozwoliły na uniknięcie wydatków, który musiałby ponieść.

NSA także podkreślił, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie takie koszty pokrywa pracodawca. W analizowanej sprawie ryczałt za przejazdy własnym samochodem, koszty noclegów i opłat za przejazdy autostradami służyły wyłącznie realizacji obowiązku służbowego.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2013 r. stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie złożenia zeznania podatkowego oraz wykazania w nim przychodu w prawidłowej wysokości:

*   w części dotyczącej złożenia zeznania na druku PIT-37 – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 7.

W zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2, 4, 5 i 6, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 6 ust. 8 ustawy stanowi, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (art. 6 ust. 9 ustawy).

Przy czym z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 114, poz. 930 ze zm.) wynika, iż ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę z węgierskim pracodawcą. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a z innych dochodów w 2012 r. – oprócz przychodów ze stosunku pracy uzyskanych od węgierskiego pracodawcy – uzyskał jedynie zasiłki chorobowe z ZUS i dochody z najmu opodatkowane ryczałtowo, co do których złożył PIT-28. Żona Wnioskodawcy osiąga tylko dochody z umowy o pracę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może uzyskane w 2012 r. przychody rozliczyć samodzielnie bądź z żoną składając wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym.

W kwestii druku formularza zeznania rocznego uwzględniającego dochody uzyskane bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 należy stwierdzić, iż wskazany przez Wnioskodawcę druk zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 ma zastosowanie dla podatników, którzy w roku podatkowym:

1.  wyłącznie za pośrednictwem płatnika uzyskali przychody ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, tj. w szczególności z tytułu:
    *   wynagrodzeń i innych przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy (w tym spółdzielczego stosunku pracy) oraz pracy nakładczej,
    *   emerytur lub rent krajowych (w tym rent strukturalnych, rent socjalnych),
    *   świadczeń przedemerytalnych, zasiłków przedemerytalnych,
    *   należności z tytułu członkostwa w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych lub innych spółdzielniach zajmujących się produkcją rolną,
    *   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego,
    *   stypendiów,
    *   przychodów z działalności wykonywanej osobiście (m.in. z umów zlecenia, kontraktów menedżerskich, zasiadania w radach nadzorczych, pełnienia obowiązków społecznych, działalności sportowej),
    *   przychodów z praw autorskich i innych praw majątkowych,
    *   świadczeń wypłaconych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
    *   należności za pracę przysługujących tymczasowo aresztowanym oraz skazanym,
    *   należności z umowy aktywizacyjnej,
2.  nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,
3.  nie są obowiązani doliczać do uzyskanych dochodów małoletnich dzieci,
4.  nie obniżają dochodów o straty z lat ubiegłych.

Podatnicy, którzy nie spełniają wyżej wymienionych warunków, a ma do nich zastosowanie art. 45 ust. 1 ustawy, wypełniają zeznanie na druku PIT-36.

Druk zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 ma zastosowanie dla podatników, którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów:

1.  prowadzili:
    *   pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,
    *   działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,
2.  uzyskali przychody:
    *   z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub z innych umów o podobnym charakterze, opodatkowane na ogólnych zasadach,
    *   od których byli obowiązani samodzielnie opłacać zaliczki na podatek,
    *   ze źródeł przychodów położonych za granicą,
    *   z innych źródeł, opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek,
3.  korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 44 ust. 7a ustawy (tzw. kredyt podatkowy),
4.  są obowiązani dokonać doliczenia na podstawie art. 44 ust. 7f ustawy,
5.  są obowiązani doliczyć do swoich dochodów dochody małoletnich dzieci,
6.  obniżają dochód o straty z lat ubiegłych,
7.  wykazują należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a ustawy, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika,
8.  wykazują należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30e ustawy.

Zatem osoba osiągająca dochody ze stosunku pracy bez pośrednictwa płatnika winna rozliczać się na druku PIT-36. W zeznaniu tym należy wykazać także pozostałe przychody opodatkowane według skali podatkowej, nawet jeśli są uzyskiwane za pośrednictwem płatnika np. z umów o pracę, zlecenia.

Skoro, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca osiąga przychody od węgierskiego pracodawcy bez pośrednictwa płatnika, nie może dokonać rozliczenia rocznego za 2012 r. na druku PIT-37.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do rozliczenia przychodu z tytułu umowy o pracę uzyskanego od węgierskiego pracodawcy, należy zauważyć, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Dlatego też – w świetle ww. art. 11 ust. 1 ustawy – momentem powstania przychodu z ww. tytułu jest dzień wpływu na rachunek Wnioskodawcy w Banku kwot w EUR. W tym właśnie dniu zostają postawione do dyspozycji Wnioskodawcy środki finansowe z tytułu wynagrodzenia za pracę. W tym bowiem momencie wskazane środki stają się dostępne dla Wnioskodawcy – może on nimi dysponować i rozporządzić.

Biorąc powyższe pod uwagę, przychodami Wnioskodawcy w 2012 r. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w tym roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychodem do wykazania w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy są kwoty otrzymane od węgierskiego pracodawcy – postawione do dyspozycji Wnioskodawcy, które wpłynęły w 2012 r. na konto w Banku . Z tym, że od postawionych do dyspozycji kwot należy odliczyć otrzymany przez Wnioskodawcę w 2012 r. ryczałt za przejazdy własnym samochodem, zwrócone koszty noclegów i koszty opłat za przejazdy autostradami, które to koszty służyły realizacji obowiązku pracowniczego a także ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego, który jest zwolniony z podatku dochodowego. Także otrzymana drukarka oraz zwrot wydatków za toner i papier nie stanowią przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu. Przychodem nie jest również taka kwota, którą Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy na poczet wpłaty należności do ZUS, które winny być pokrywane ze środków pracodawcy (przez niego sfinansowane).

Kwoty przychodu (po odliczeniu wskazanych wyżej kwot) należy przeliczyć na złote polskie według zasady określonej w art. 11a ustawy, czyli według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Do tak uzyskanych kwot należy zastosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast z przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca mieszka w Polsce, natomiast zakład pracy znajduje się na terenie Węgier, nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych

z tytułu stosunku pracy.

W zeznaniu PIT-36 Wnioskodawca wykazuje również pozostałe dochody uzyskane w 2012 r. Wykazuje także:

*   podlegające odliczeniu od dochodu zapłacone w zaliczkach miesięcznych składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podlegające odliczeniu od podatku dochodowego składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy,
*   wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, które to zaliczki obliczone zostały według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Przy czym zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast z przepisu art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wynika, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej złożenia zeznania na druku PIT-37 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.