Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1263/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółce/Spółkach, nabytych w drodze „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, Wnioskodawca na potrzeby ustalenia dochodu lub straty osiągniętej z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów a następnie uwzględnianej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, będzie uprawniony rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom w zamian za aport udziałów/akcji Spółki/Spółek?
Słowa kluczowe: aport; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów ,**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi - jedną lub wieloma (dalej: Spółka lub Spółki) - zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK). Celem spełnienia ustawowych warunków powstania PGK, Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów/akcji Spółki/Spółek od jej dotychczasowych wspólników/akcjonariuszy (dalej: Wspólnicy). Udziały/akcje te zostaną nabyte w drodze aportu - tj. wniesione przez Wspólników do Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez Wnioskodawcę udziały/akcje w Spółce/Spółkach, Wnioskodawca wyda Wspólnikom własne udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów/akcji w Spółce/Spółkach. W wyniku aportu cała wartość rynkowa udziałów/akcji w Spółce/Spółkach zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W rezultacie przedmiotowego aportu, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce/Spółkach, a jednocześnie w ramach planowanej PGK Wnioskodawca będzie pełnił funkcję „spółki dominującej” w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit, b ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wskazuje, że opisana powyżej transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, w ramach której Wnioskodawca otrzyma udziały/akcje Spółki/Spółek w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. W opisanym bowiem przypadku:

*   podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka/Spółki oraz Wspólnicy, będą podlegali w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku dokonanej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce/Spółkach;
*   w wyniku dokonanej transakcji Wnioskodawca wyda Wspólnikom wyłącznie własne udziały wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce).

Po dokonaniu opisanego wyżej aportu, pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką/Spółkami związana zostanie PGK. Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację indywidualną przyjęto, że na moment utworzenia PGK spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 1a ustawy o PDOP, niezbędne do jej zarejestrowania PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Podatnik PDOP).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości w trakcie funkcjonowania PGK, dokona na rzecz podmiotu trzeciego odpłatnego zbycia udziałów/akcji nabytych w Spółce/Spółkach w ramach opisanego powyżej aportu od Wspólników.

Wnioskodawca jako podmiot odpowiedzialny solidarnie wraz ze Spółką/Spółkami za zobowiązania PGK z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytania wskazane poniżej. Tym samym Wnioskodawca składając niniejsze pismo występuje jako podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej, a uzyskanie odpowiedzi na niżej wskazane pytania będzie miało bezpośredni wpływ na realizację jego praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółce/Spółkach, nabytych w drodze „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, Wnioskodawca na potrzeby ustalenia dochodu lub straty osiągniętej z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów a następnie uwzględnianej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, będzie uprawniony rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom w zamian za aport udziałów/akcji Spółki/Spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółce/Spółkach, nabytych w drodze „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP.

Wnioskodawca na potrzeby ustalenia dochodu lub straty osiągniętej z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów a następnie uwzględnianej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, będzie uprawniony rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom w zamian za aport udziałów/akcji Spółki/Spółek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane przez Wnioskodawcę nabycie udziałów/akcji w Spółce/Spółkach dokonane zostanie w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP. Powyższy aspekt powinien zostać przyjęty przez tutejszy organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego i nie musi być przedmiotem analizy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni literalnej powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP wynika wprost, że za koszty, poniesione przez Wnioskodawcę w celu nabycia udziałów/akcji Spółki/Spółek w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych Wspólnikom. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółce/Spółkach nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy, wydanych Wspólnikom w zamian za aport do Wnioskodawcy udziałów/akcji w Spółce/Spółkach.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP jest zgodna z wykładnią autentyczną przeprowadzoną na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz 1478), na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu, „obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. (\`(...)\`) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały(akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce.

W dodawanym przepisie art. 16 ust. i pkt 8e wskazano, ze koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą (\`(...)\`). Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z brzmieniem Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r, do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Jak wynika zatem z powołanych powyżej dokumentów, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e został wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy o PDOP, aby uściślić, nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów - w zamian za udziały własne. W świetle przedstawionej powyżej wykładni autentycznej, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia udziałów przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych Wspólnikom przez Wnioskodawcę oraz, że wydatek ten na potrzeby ustalania wyniku podatkowego PGK będzie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów.

Pozostając w pełni świadomym, iż interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, zdaniem Wnioskodawcy niżej wskazane stanowiska organów podatkowych, potwierdzające przyjęty przez Wnioskodawcę pogląd, mogą pełnić rolę pomocniczą w wykładni właściwych przepisów ustawy o PDOP:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1444/13/JD) zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej wniesione przez udziałowców do Nowej spółki”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1364/13/AK), uznał, że „\[\`(...)\`\] w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), przychodem Spółki będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-364/13/MO), uznał, że w przypadku sprzedaży udziałów(otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów). Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za otrzymane udziały”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-411/12-2/JG), potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „\[\`(...)\`\] w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Spółkę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze transakcji wymiany udziałów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1182/12-3/AB) analizując skutki podatkowe zbycia udziałów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „\[\`(...)\`\] koszty uzyskania przychodu Spółki ze sprzedaży 100% udziałów w Spółce Zależnej (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) powinny zostać ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcowi w związku z tzw. wymianą udziałów \[\`(...)\`\]”;
*   stanowisko analogiczne do powyższego zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423- 73/12-10/AM).

Podsumowując, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że celem zbycia udziałów/akcji Spółki/Spółek nabytych w drodze wymiany udziałów będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (a zatem spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, pozwalająca na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Wydatki te - na moment zbycia udziałów/akcji - nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, a wręcz przeciwnie - omawiany art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP wprost stwierdza, że wydatki te będą stanowić - na moment zbycia udziałów/akcji - koszt podatkowy.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółce/Spółkach, na potrzeby ustalenia dochodu lub straty Wnioskodawcy uwzględnianej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK, Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych Wspólnikom w zamian za aport udziałów/akcji Spółki/Spółek, a zatem dochód Wnioskodawcy, zrealizowany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów/akcji Spółki/Spółek, uwzględniany w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych PGK, należy określić jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem odpowiadającym aktualnej na moment sprzedaży wartości rynkowej zbywanych udziałów/akcji, a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego udziałów/akcji w Spółce/Spółkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.