Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.425.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Czy koszty Należności Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, uwzględniając brzmienie art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; należność-należności licencyjne; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP 17 września 2019 r., uzupełnionym 14 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego koszty należności licencyjnych będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego koszty należności licencyjnych będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.425.2019.1.AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka kapitałowa – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”), z siedzibą na terytorium Polski, należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), prowadzącej działalność w zakresie produkcji i dystrybucji urządzeń przemysłowych. Spółka specjalizuje się głównie w produkcji wirówek i produktów pomocniczych. Udziałowcem Spółki jest podmiot z siedzibą w Holandii, który posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Udzielającym Licencji jest Spółka należąca do tej samej Grupy Kapitałowej (dalej: „Podmiot Powiązany”). Podmiot Powiązany jest głównym wykonawcą prac badawczo-rozwojowych, ponadto Podmiot ten zapewnia know-how. W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego, koszty należności licencyjnych za korzystanie z know-how, które pozwala Wnioskodawcy wytwarzać Produkty w swoim zakładzie produkcyjnym i dystrybuować je na rynkach zbytu. Wartości te wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki i stanowią jej kluczowy element, ponieważ korzystanie z tych wartości, tj. korzystanie z odpowiedniej wiedzy, jest niezbędne w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów o odpowiedniej jakości (składzie, wyglądzie, możliwość zastosowania) i rozpoznawalności. Licencja przyznana Spółce jest niewyłączna.

Licencja obejmuje swym zakresem korzystanie z know-how dotyczącego:

*   projektów sprzętu wykorzystywanego do produkcji,
*   wartości niematerialnych dotyczących technologii, opracowanych przez Podmiot Powiązany,
*   formuł produkcyjnych opracowanych i/lub posiadanych przez Podmiot Powiązany.

W celu przekazywania licencjonowanego know-how, osoby odpowiedzialne za dział produkcji oraz dział utrzymania i jakości Spółki Powiązanej, regularnie odwiedzają Spółkę, celem podzielenia się i przekazania wiedzy oraz przeprowadzenia odpowiednich szkoleń. Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu, tj. należności licencyjne za know-how jest ustalone jako określony procent sprzedaży netto Produktów wyprodukowanych przez Spółkę, do produkcji których Spółka korzysta z know-how Podmiotu Powiązanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Należności Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, uwzględniając brzmienie art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Należności Licencyjnych ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na gruncie PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazano, że ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych są objęte wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednakże w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w tym przepisie, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe jest zatem odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18, w którym wskazano: „W ocenie Sądu - należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji urządzeń przemysłowych, ponadto specjalizuje się głównie w produkcji wirówek i produktów pomocniczych. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest podmiot holenderski. Spółka należąca do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej, udzieliła mu licencji na know-how.

Licencja ta ma charakter niewyłączny i obejmuje swym zakresem korzystanie z:

*   projektów sprzętu wykorzystywanego do produkcji,
*   wartości niematerialnych dotyczących technologii, opracowanych przez podmiot powiązany,
*   formuł produkcyjnych opracowanych i/lub posiadanych przez podmiot powiązany.

W celu przekazywania licencjonowanego know-how, osoby odpowiedzialne za dział produkcji oraz dział utrzymania i jakości podmiotu powiązanego, regularnie odwiedzają Wnioskodawcę, celem podzielenia się i przekazania wiedzy oraz przeprowadzenia odpowiednich szkoleń.

Ponadto, sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego podmiotom powiązanym z tytułu opłat jest ustalony jako określony procent sprzedaży netto produktów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę, do produkcji których Spółka korzysta z know-how podmiotu powiązanego.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do wskazanych we wniosku należności licencyjnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika bowiem, że ww. opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które pozwalają Wnioskodawcy wytwarzać produkty w swoim zakładzie produkcyjnym i dystrybuować je na rynkach zbytu. Wartości te są kluczowe dla prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ korzystanie z odpowiedniej wiedzy jest niezbędne w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów o odpowiedniej jakości (składzie, wyglądzie, możliwości zastosowania) i rozpoznawalności. Na gruncie niniejszej sprawy spełniony jest również związek kwotowy (wartość ponoszonego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzonymi towarami/produktami.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na Spółce ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to podatnik wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.