Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-101/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Czy działalność Fundacji polegająca na udzielaniu poręczeń zobowiązań finansowych beneficjentów zagrożonych wykluczeniem finansowym, mająca na celu umożliwienie beneficjentom skorzystania z oferty pożyczkowej instytucji finansowych stanowi realizację celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniającą możliwość korzystania przez Fundację ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów przeznaczonych na tę działalność? Czy ponoszone przez Fundację wydatki z tytułu zapłaty kwoty poręczenia zobowiązań beneficjentów wobec instytucji finansowych wynikające z zawartych w ramach działalności statutowej Fundacji umów poręczenia, stanowią wydatkowanie dochodów Fundacji na realizację celów statutowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód-dochody wolne od podatku; fundacje; kredyt; pomoc-pomoc społeczna; poręczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Fundacja „x” (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z § 7 Statutu Fundacji, prowadzi ona działalność statutową, której celem jest realizacja społecznie i gospodarczo użytecznych celów, w szczególności poprzez prowadzenie i wspieranie działalności w zakresie pomocy społecznej, w tym walka z wykluczeniem osób niezamożnych i w wieku emerytalnym, udzielania pomocy osobom znajdującym się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej i materialnej, wyrównywanie szans tych rodzin i osób, pomoc ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą oraz działalności charytatywnej.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez podejmowanie następujących działań, wskazanych w § 8 Statutu w szczególności poprzez:

*   organizowanie akcji informacyjnych oraz społecznych kampanii mających na celu pozyskiwanie środków finansowych na walkę z wszelkimi formami wykluczenia społecznego i finansowego;

*   dzielanie poręczeń za zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, w szczególności dla osób niezamożnych, wykluczonych finansowo lub znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej;

*   wspieranie finansowe osób niezamożnych, wykluczonych finansowo lub znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej.

Mając na uwadze postanowienia Statutu, Fundacja w ramach realizacji celów określonych w Statucie, podjęła działalność polegającą na wykonywaniu usług poręczenia zobowiązań pożyczkowych osobom zagrożonym wykluczeniem finansowym, znajdującym się w potrzebie finansowej i trudnej sytuacji w zakresie pozyskania finansowania. Z usług Fundacji może skorzystać każda osoba (beneficjent), a decyzję w sprawie udzielenia przez Fundację poręczenia zabezpieczającego zobowiązania finansowe beneficjenta podejmuje każdorazowo Zarząd Fundacji w oparciu o kryteria dotyczące sytuacji osobistej i życiowej oraz stanu majątkowego osoby aplikującej o poręczenie oraz obowiązujący w Fundacji regulamin udzielania poręczeń. Działalność Fundacji w tym zakresie ma na celu umożliwienie osobom, które samodzielnie nie mogą uzyskać pożyczki lub kredytu, skorzystanie z oferty instytucji finansowych, co ma z kolei wpływ na poprawę sytuacji życiowej beneficjentów, utrzymania minimalnego standardu życiowego poprzez np. zakup niezbędnych produktów, usług, czy zrealizowanie innych niezbędnych potrzeb, w szczególności tych, których nie można odłożyć w czasie lub zaplanować czy przewidzieć, jak również poprzez uzyskanie kredytu konsolidacyjnego obniżającego dotychczasowe miesięczne obciążenie z tytułu wcześniej zaciągniętych zobowiązań kredytowych lub pożyczkowych. Za udzielenie poręczenia Fundacja pobiera wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie zawartej z beneficjentem, stanowiące przychód Fundacji (odpłatna działalność statutowa).

Fundacja udziela poręczenia wyłącznie osobom, które nie mogą otrzymać finansowania od instytucji finansowej na skutek braku możliwości przedstawienia poręczyciela. Stale zaostrzane wymogi nadzorcze, w zakresie stosowanej oceny zdolności kredytowej przez podmioty nadzorowane przez Komisję Nadzoru Finansowego ograniczyły istotnie dostęp biedniejszej części społeczeństwa do finansowania w tych podmiotach, co zaowocowało dynamicznym rozwojem rynku firm pożyczkowych. Należy jednak zauważyć, że przy braku innych regulacji i obostrzeń oraz braku bieżącej kontroli, sama ustawa o kredycie konsumenckim nie gwarantuje takiego poziomu jakości obsługi w firmie pożyczkowej, jak w banku czy spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Fundacja zatem realizuje swoje cele statutowe poprzez wyrównanie szansy na kredyt w profesjonalnej instytucji dla osób, które na skutek niskiej oceny zdolności kredytowej, muszą zabezpieczyć kredyt poręczeniem podmiotu o dobrej kondycji finansowej. Pozyskanie poręczyciela - osoby prywatnej, jest obecnie bardzo trudne, ponieważ poręczone zobowiązane uwidocznione w Biurze Informacji Kredytowej, automatycznie ogranicza możliwość zaciągnięcia własnego kredytu i bezpośrednio obniża zdolność kredytową poręczyciela.

Pomoc w uzyskaniu finansowania osobom zagrożonym wykluczeniem finansowym obarczona jest naturalnym ryzykiem kredytowym w stopniu nawet większym niż w przypadku osób o dobrej sytuacji finansowej. Fundacja nie poręcza kredytów udzielonych osobom, których ocena wiarygodności kredytowej i możliwości spłaty wskazuje, już na moment podjęcia decyzji, na nadmierne ryzyko. Fundacja działa odpowiedzialnie, finansowanie nie może doprowadzić do pętli zadłużenia. Niemniej jednak na skutek materializacji ryzyka, tj. potwierdzonej nieściągalności kredytu lub pożyczki i braku możliwości restrukturyzacji długu w instytucji finansowej, Fundacja realizuje swoje zobowiązanie poprzez spłatę za dłużnika części kapitału określonej w umowie poręczenia.

Wydatki na spłatę zobowiązań Fundacji wynikających z umów poręczenia będą pokrywane z dochodów Fundacji przeznaczonych na cele statutowe oraz ze środków funduszu założycielskiego Fundacji. Mając na uwadze, że Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w sprawie wyłączenia od opodatkowania przychodów Fundacji z tytułu otrzymanej wpłaty na fundusz założycielski, zakresem wniosku Fundacji objęte są wydatki na spłatę poręczeń w części w jakiej finansowane będą z dochodu Fundacji przeznaczonego na cele statutowe.

Na skutek zapłaty przez Fundację kwoty udzielonego poręczenia, zaspokojeniu ulegną roszczenia instytucji finansowej, do wysokości udzielonego przez Fundację poręczenia, wynikające z udzielenia beneficjentowi pożyczki lub kredytu, przez co osoba ta przestanie być dłużnikiem takiej instytucji, co również wywierać będzie korzystny wpływ na jej sytuację finansową i życiową. Fundacja nie wyklucza, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpi od dochodzenia od beneficjenta zwrotu kwot wypłaconych instytucji finansowej tytułem poręczenia, szczególnie gdy przemawiać będzie za tym sytuacja osobista lub życiowa beneficjenta, przy czym wystąpienie takich okoliczności może zostać wzięte przez Fundację pod uwagę dopiero po spłacie przez Fundację zobowiązań beneficjenta wynikających z udzielonego poręczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność Fundacji polegająca na udzielaniu poręczeń zobowiązań finansowych beneficjentów zagrożonych wykluczeniem finansowym, mająca na celu umożliwienie beneficjentom skorzystania z oferty pożyczkowej instytucji finansowych stanowi realizację celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniającą możliwość korzystania przez Fundację ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów przeznaczonych na tę działalność?
2.  Czy ponoszone przez Fundację wydatki z tytułu zapłaty kwoty poręczenia zobowiązań beneficjentów wobec instytucji finansowych wynikające z zawartych w ramach działalności statutowej Fundacji umów poręczenia, stanowią wydatkowanie dochodów Fundacji na realizację celów statutowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Fundacji polegająca na udzielaniu poręczeń zobowiązań finansowych beneficjentów zagrożonych wykluczeniem finansowym, mająca na celu umożliwienie beneficjentom skorzystania z oferty pożyczkowej instytucji finansowych - odpłatna działalność statutowa, stanowi realizację celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pomocy społecznej, w związku z czym dochody Wnioskodawcy przeznaczone na tę działalność korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1b tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera podatkowych definicji pojęć przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. w szczególności działalności „naukowej”, „oświatowej”, „kulturalnej”, „w zakresie kultury fizycznej i sportu”, „dobroczynności”, „pomocy społecznej”, czy „kultu religijnego”, tym samym w celu określenia ich zakresu znaczeniowego odwołać należy się do gramatycznego znaczenia poszczególnych wyrażeń w języku polskim (wykładnia językowa) oraz, pomocniczo, do odrębnych ustaw i innych aktów prawnych mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Podejmowanie działalności w zakresie pomocy społecznej przez instytucje publiczne regulowane jest przepisami ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163). Jakkolwiek przepisy powołanej ustawy nie znajdują wprost zastosowania do Wnioskodawcy będącego organizacją pozarządową, w formie prawnej fundacji, zawierają one definicję pojęcia „pomocy społecznej”. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej: „pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.” Dalej w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy wskazano, że: „pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.” Zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie powstawaniu trudnych sytuacji życiowych, których osoby lub rodziny nie są w stanie samodzielnie przezwyciężyć, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia tych osób i rodzin. Rodzaj, forma i rozmiar świadczenia powinny być odpowiednie do okoliczności uzasadniających udzielenie pomocy - art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o pomocy społecznej.

Przepisy w sprawie pomocy społecznej nie zawierają zamkniętego katalogu działań służących realizacji pomocy społecznej, określając jedynie „w szczególności” metody i środki wykorzystywane w sferze publicznej w celu zapewniania potrzebującym osobom i rodzinom świadczeń pomocy społecznej. Należy jednak również z w tym zakresie podkreślić, że pomoc społeczna polegać może w szczególności na wspieraniu osób potrzebujących w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych oraz zagospodarowania posiadanych lokali.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że działalność statutowa Fundacji w obszarze udzielania poręczenia zobowiązań pożyczkowych osobom zagrożonym wykluczeniem finansowym, znajdującym się w potrzebie finansowej i trudnej sytuacji w zakresie pozyskania finansowania, mająca na celu umożliwienie tym osobom (rodzinom) uzyskanie finansowania w bezpiecznych instytucjach finansowych, podlegających państwowemu nadzorowi, które to finansowanie jest im niezbędne w celu poprawy sytuacji życiowej, utrzymania minimalnego standardu życiowego poprzez np. zakup niezbędnych produktów, usług, czy zrealizowanie innych niezbędnych potrzeb, w szczególności tych, których nie można odłożyć w czasie lub zaplanować czy przewidzieć, jak również poprzez uzyskanie kredytu konsolidacyjnego obniżającego dotychczasowe miesięczne obciążenie z tytułu wcześniej zaciągniętych zobowiązań kredytowych lub pożyczkowych, w pełni odpowiada warunkom analogicznej pomocy udzielanej przez instytucje państwa na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej oraz w pełni odpowiada charakterowi oraz celom pomocy społecznej, jakie zostały określone w przepisach ustawy o pomocy społecznej.

Celem działań Wnioskodawcy jest umożliwienie osobom (rodzinom) będącym w potrzebie życiowej możliwości uzyskania świadczenia, które pomoże im przezwyciężyć tę trudną sytuację i umożliwi stabilizację lub poprawę standardu życiowego. W obecnej rzeczywistości gospodarczej wykluczenie finansowe lub pętla zadłużenia, jest sytuacją równie dolegliwą jak wykluczenie edukacyjne, społeczne, czy też inna postać braku zaspokojenia ważnych potrzeb jednostki lub rodziny. Świadczenia zapewniane przez Wnioskodawcę w istocie wspierają publiczną działalność w zakresie pomocy społecznej, umożliwiając beneficjentom podjęcie próby rozwiązania trudnej sytuacji we własnym zakresie i własnymi środkami, opóźniając lub nawet zapobiegając konieczności skorzystania ze świadczeń publicznej pomocy społecznej, zapewniając jednocześnie, iż szczupłe środki publiczne przeznaczone na pomoc społeczną będą kierowane do osób najbardziej potrzebujących.

Okoliczność, iż Wnioskodawca pobiera opłaty za udzielenie poręczenia nie zmienia powyższej oceny, albowiem wszelkie uzyskane w ten sposób przychody Wnioskodawca przeznacza na pokrycie kosztów własnej działalności, a wygenerowaną ewentualnie nadwyżkę - dochód - przeznacza w całości na cele statutowe Fundacji, w tym na udzielanie kolejnych poręczeń. W odróżnieniu od instytucji publicznych, które czerpią środki na udzielanie świadczeń pomocy społecznej z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, Wnioskodawca musi posiadać źródło finansowania kosztów swojej działalności statutowej na wypadek wyczerpania środków z funduszu założycielskiego.

Należy podkreślić, że pobieranie opłat za świadczenia wykonywane w ramach działalności statutowej określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 pozostaje także bez wpływu na możliwość stosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. W ten bowiem sposób pozyskują środki na własną działalność instytucje kulturalne (np. muzea, teatry), jednostki naukowe, jednostki ochrony zdrowia, czy też szkoły i inne podmioty edukacyjne. Z punktu widzenia zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest wyłącznie na jakie cele Wnioskodawca przeznacza osiągane dochody i w jaki sposób je faktycznie wydatkuje (art. 17 ust. 1b), a nie to czy prowadzona działalność statutowa ma charakter niedopłaty, czy też przynosi przychody w postaci opłat za świadczenia realizowane w ramach działalności statutowej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania nr 1, wydatki Fundacji z tytułu zapłaty kwoty poręczenia zobowiązań beneficjentów wobec instytucji finansowych wynikające z zawartych w ramach działalności statutowej Fundacji umów poręczenia, stanowią wydatkowanie dochodów Fundacji na realizację celów statutowych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy i stanowią wydatkowanie dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku prowadzenia działalności statutowej polegającej na udzielaniu poręczenia zobowiązań pożyczkowych (kredytowych), wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z taką działalnością podzielić można na dwie grupy, tj.:

*   wydatki administracyjne dotyczące obsługi udzielanych poręczeń, tj. związane z dotarciem do beneficjentów i weryfikacją sytuacji życiowej i zawarciem umowy poręczenia z instytucją finansową oraz

*   wydatki związane z zapłatą kwot udzielonych poręczeń zobowiązań beneficjentów wobec instytucji finansowych.

To właśnie druga ze wskazanych grup wydatków stanowi najważniejsze świadczenie Wnioskodawcy w interesie beneficjenta, albowiem Wnioskodawca udziela poręczenia zobowiązania właśnie na wypadek niewypłacalności beneficjenta, ponosząc w pełni ryzyko jego niewypłacalności. Jakkolwiek zatem wypłata kwoty poręczenia dokonywana jest na rzecz wierzyciela - instytucji finansowej, to jej skutkiem jest uregulowanie istotnej części długu, jaki beneficjent zaciągnął w danej instytucji finansowej. Oznacza to, że beneficjent poręczenia udzielonego przez Fundację osiąga korzyść w postaci zmniejszenia kwoty niespłaconych zobowiązań wobec instytucji finansowej, jak również, że osoby takiej nie będą obciążały wpisy o niespłaconych zobowiązaniach w Biurze Informacji Kredytowej - w części w jakiej zobowiązanie zostało spłacone przez poręczyciela - Fundację.

Spłata kwoty poręczenia stanowi zatem wydatek bezpośrednio zmierzający do realizacji celu statutowego Wnioskodawcy, będący naturalną konsekwencją udzielonego poręczenia - oczywiście tylko w odniesieniu do tych beneficjentów, którzy nie będą wstanie regulować swoich zobowiązań wobec instytucji finansowej.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatek tytułem spłaty udzielonego poręczenia zobowiązania nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Tym niemniej z uwagi na cel udzielonego poręczenia dokonywanego w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy w zakresie realizacji celu statutowego w obszarze pomocy społecznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a którego prawną konsekwencję, w określonych sytuacjach może stanowić konieczność wypłaty kwoty udzielonego poręczenia zobowiązań beneficjenta wobec instytucji finansowej, w ocenie Wnioskodawcy wydatek taki ponoszony jest bezpośrednio w celu realizacji celów statutowych Wnioskodawcy określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4, wobec czego spełnia warunek faktycznego wydatkowania dochodu Wnioskodawcy na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

*   działalność statutową (niegospodarczą) oraz

*   działalność gospodarczą.

Jednocześnie podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

*   działalność pomocowa,

*   działalność naukowa,

*   działalność szkoleniowa, wydawnicza,

*   organizowanie i finansowanie,

*   realizacja konkretnych zadań jedno - lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

*   majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;

*   dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,

*   zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy dochody Fundacji w części związanej z realizacją określonych w jej statucie celów związanych z prowadzeniem i wspieraniem działalności w zakresie pomocy społecznej, w tym walką z wykluczeniem osób niezamożnych i w wieku emerytalnym, udzielaniem pomocy osobom znajdującym się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej i materialnej, wyrównywaniem szans tych rodzin i osób, pomocą ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą oraz działalności charytatywnej, mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem istotnym jest rozstrzygnięcie, czy ww. wskazane w przedmiotowym wniosku cele statutowe są tożsame z celami statutowymi preferowanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy sposób wydatkowania dochodu Fundacji na realizację tych celów nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w kontekście art. 17 ust. 1b tej ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, iż organy podatkowe sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnione są jedynie do badania treści celów statutowych oraz treści przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i nie budzący wątpliwości by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Innymi słowy precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana jest istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ nie są do tego upoważnione. Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

W przedmiotowym wniosku Fundacja wskazała, że powyższe cele statutowe realizuje między innymi poprzez udzielanie poręczeń za zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, w szczególności dla osób niezamożnych, wykluczonych finansowo lub znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej.

W związku z tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Odnosząc się do celów statutowych wskazanych przez Fundację wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163, z późn. zm.) pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi (art. 2 ust. 2).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 tej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka. Zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie sytuacjom, o których mowa w art. 2 ust. 1, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem (art. 3 ust. 2).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła jednak do ww. ustawy, w celu zdefiniowania pojęcia „pomoc społeczna” zawartego w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji tutejszy organ nie jest uprawniony do interpretacji tego pojęcia na tle przepisów podatkowych, a tym samym nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy sposób realizacji celów statutowych Wnioskodawcy mieści się w pojęciu „pomocy społecznej” zdefiniowanej w ustawie o pomocy społecznej.

Odnosząc się zatem celu statutowego związanego z prowadzeniem i wspieraniem działalności w zakresie pomocy społecznej Fundacji wskazać należy, że mieści się on w katalogu celów statutowych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a zatem co do zasady dochody uzyskiwane przez Fundację z działalności w zakresie pomocy społecznej, które zostaną w istocie przeznaczone i wydatkowane na działania mieszczące się w tym celu statutowym wskazanym w tym przepisie, będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Zasadniczo problemem w niniejszej sprawie jest jednak rozstrzygnięcie, czy sposób realizacji celu statutowego Wnioskodawcy w zakresie pomocy społecznej poprzez udzielanie poręczeń za zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, w szczególności dla osób niezamożnych, wykluczonych finansowo lub znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej oraz wydatkowania dochodu z tytułu zapłaty kwot tych poręczeń, spełnia przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że sposobem realizacji celów statutowych w zakresie pomocy społecznej jest odpłatna działalność statutowa. Fundacja podjęła bowiem działalność w ramach celów określonych w statucie, polegającą na ww. usługach poręczenia, za które pobiera wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie zawartej z beneficjentem.

Zgodnie z art. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Natomiast ustawa Ordynacja podatkowa - w art. 3 definiującym określone pojęcia przyjęła, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że prowadzenie działalności gospodarczej nie może być samoistnym celem fundacji. Działalność gospodarcza sensu stricto (nastawiona na zysk) nie może być również sposobem realizacji celów głównych. Prowadzenie dochodowej działalności gospodarczej jest zasadniczo jedynie sposobem uzyskania środków na działalność statutową, pełni więc rolę służebną względem realizacji niezarobkowych celów fundacji. Działalność gospodarcza musi być więc dostosowana i podporządkowana działalności statutowej, tzn. co najmniej większość dochodów z działalności gospodarczej musi być przeznaczona na cele statutowe, wydatki na działalność gospodarczą muszą pozostawać w rozsądnej proporcji do wydatków na cele statutowe, środki majątkowe przeznaczone wyraźnie na działalność statutową nie mogą być przeznaczane na wspieranie działalności gospodarczej fundacji, te same środki mogą być wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej, jak i statutowej, jednakże zawsze musi nastąpić księgowe wyodrębnienie obu rodzajów działalności

Analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście wskazanych wcześniej przepisów ustawy o fundacjach prowadzi do wniosku, że fundacja jest co do zasady organizacją, której zadanie nie polega na prowadzeniu działalności gospodarczej. Celem fundacji nie może być zatem uzyskanie dochodu w celu innym niż realizacja celów statutowych. Jak już uprzednio wskazano, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest bowiem prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Dlatego też - chociaż przepisy ustawy o fundacjach – dopuszczają możliwość prowadzenia przez działalności gospodarczej – dochód z tej działalności powinien służyć wyłącznie realizacji celów statutowych.

Biorąc pod uwagę cel statutowy Fundacji w zakresie pomocy społecznej oraz konstrukcję art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że sposób realizacji powyższego celu w postaci odpłatnej działalności polegającej na udzielaniu poręczeń za zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, w szczególności dla osób niezamożnych, wykluczonych finansowo lub znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej, nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a.

W niniejszej sprawie prowadząc powyższa działalność Wnioskodawca osiąga przychody, które następnie wydatkuje na pokrycie zobowiązań beneficjentów wobec instytucji finansowych wynikające z zawartych w ramach działalności statutowej Fundacji umów poręczenia.

Ziści się zatem warunek wydatkowania dochodu Fundacji na cele statutowe w zakresie pomocy społecznej, ponieważ beneficjenci poręczenia udzielonego przez Fundację, będące osobami niezamożnymi, wykluczonymi finansowo lub znajdującymi się w trudnej sytuacji życiowej, osiągną korzyść w postaci zmniejszenia kwoty niespłaconych zobowiązań wobec instytucji finansowych.

Zatem spłata kwoty poręczenia stanowić będzie wydatek bezpośrednio zmierzający do realizacji celu statutowego Wnioskodawcy, będący (jak wskazuje Fundacja) naturalną konsekwencją udzielonego poręczenia - oczywiście tylko w odniesieniu do tych beneficjentów, którzy nie będą wstanie regulować swoich zobowiązań wobec instytucji finansowej.

Reasumując, z przedmiotu sprawy wynika, że Fundacja prowadząc odpłatną działalność statutową, polegająca na odpłatnym poręczaniu pożyczek i kredytów osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej, uzyskuje środki finansowe, które następnie przeznacza na pokrycie ewentualnych zobowiązań wynikających z niespłaconych przez te osoby pożyczek czy kredytów, a zatem wydatkuje środki finansowe z prowadzonej odpłatnej działalności statutowej bezpośrednio na realizację celu statutowego w zakresie pomocy społecznej.

Biorąc zatem pod uwagę zarówno podmiotowość Wnioskodawcy, który jest fundacją ustanowioną dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych oraz charakter prowadzonej działalności, której celem jest de facto zabezpieczenie spłaty zaciągniętych pożyczek i kredytów przez określonych beneficjentów, tj. grupę osób znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu zapłaty kwoty poręczenia zobowiązań beneficjentów Fundacji wobec instytucji finansowych, wynikające z zawartych w ramach działalności statutowej Fundacji umów poręczenia, spełniać będą przesłanki zawarte w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Fundacji jest co do zasady prawidłowe.

Podkreślić należy jednak, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.