Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-468/13/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-16
Teza: W odniesieniu do wydatków mieszanych występujących w bieżącej działalności, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a przy ustalaniu tej proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu, pozostających poza zakresem ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013r. (data wpływu 16 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2013r. (data wpływu 15 lipca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego oraz nieuwzględniania w proporcji sprzedaży zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego oraz nieuwzględniania w proporcji sprzedaży zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 lipca 2013r. (data wpływu 15 lipca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-468/13/KG z dnia 8 lipca 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje głównie zadania nałożone ustawą o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), które z mocy prawa pozostają poza ustawą o VAT. Jednak na bazie posiadanego majątku, zawierane są umowy cywilnoprawne, które nie są wyłączone z ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dokumentowanych fakturami VAT lub paragonami wykonywane są następujące czynności:

1.  opodatkowane 23% i 8% stawką VAT (sprzedaż drewna z lasów gminnych, działek pod zabudowę, usługi wynajmu lokali użytkowych i wynajmu autobusów, odsprzedaż – „refakturowanie” mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi oraz usługi związane z dostawą wody i odbiorem ścieków w wynajmowanych lokalach mieszkalnych;
2.  zwolnione z podatku – stawka „zw” – dotyczy sprzedaży działek rolnych, starszych, używanych budynków lub lokali, oraz usługi wynajmu lokali mieszkalnych.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków które można bezpośrednio przypisać czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT stawką 23% i 8%, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia, o którym mówi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wydatków bieżących służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym z VAT oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a związanych z kosztami ogólnymi funkcjonowania Gminy (Urzędu Gminy), w szczególności koszty zakupu wyposażenia, materiałów biurowych, komputerów, drukarek, programów komputerowych i licencji, mediów, usług pocztowych oraz wydatków związanych z promocją gminy, np. zakup materiałów promocyjnych, programów Wnioskodawca nie dokonywał do tej pory odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących tego rodzaju zakupy, ponieważ nie było i nie jest możliwe bezpośrednie i wyłączne ich przyporządkowanie poszczególnym czynnościom (tj. opodatkowanym, zwolnionym z VAT i wyłączonym z ustawy o VAT). Ta wskazana wyżej trudność przyporządkowania wydatków mieszanych wynika z faktu, że w większości ci sami pracownicy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, wykonują czynności służące sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i pozostającej poza ustawą o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku, w odpowiedzi na pytanie: jakie występują po stronie Wnioskodawcy czynności niepodlegające opodatkowaniu, Wnioskodawca wskazał:

Gmina jako organ władzy publicznej zobowiązana jest do realizowania wielu zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, jednocześnie na realizację tych zadań pozyskuje dochody pochodzące z:

*   dotacji celowych na zadania własne i zlecone;
*   subwencji: oświatowej, wyrównawczej i równoważącej;
*   podatków: od nieruchomości, rolny, leśny, od środków transportowych, od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych, karty podatkowej i innych;
*   udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych;
*   opłaty: skarbowa, adiacencka, targowa, za pozwolenie na sprzedaż alkoholu, za pozwolenie na zajęcie pasa drogowego;
*   dofinansowania zadań w formie dotacji, lub pomocy finansowej, realizowanych z udziałem środków zewnętrznych, pochodzących, np. z budżetu Unii Europejskiej czy innych jednostek sektora finansów publicznych.

Jednocześnie Gmina, poprzez jednostkę utworzoną do obsługi jej zadań, czyli poprzez urząd gminy i pracowników tam zatrudnionych realizuje zadania związane z czynnościami, które w świetle ustawy o VAT należy zaliczyć do dwóch kategorii:

1.  wyłączonych z ustawy (zadania z zakresu reżimu publicznoprawnego);
2.  objętych ustawą o VAT, realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym opodatkowanych różnymi stawkami 23% i 8% oraz zwolnionymi z podatku VAT.

Czynności wykonywane w ramach I kategorii to m. in.: zadania w zakresie budowy i remontu dróg, prowadzenie szkół, przedszkoli i gimnazjum, dowożenie uczniów do szkół, ochrony przeciwpożarowej (utrzymanie jednostek OSP w gotowości bojowej), pomocy społecznej, przeciwdziałania alkoholizmowi i narkomanii, kultury, sportu i inne.

Czynności wykonywane w ramach II kategorii to: sprzedaż drewna z lasów gminnych, wynajem lokali użytkowych i mieszkań, czynsze dzierżawne, sprzedaż działek gruntowych i zabudowanych, wynajem autobusów, „refakturowanie” mediów.

Czynności obydwu tych kategorii wykonywane są w pomieszczeniach budynku urzędu gminy, często ci sami pracownicy wykonują czynności objęte kategorią I i II przy użyciu tych samych materiałów, urządzeń, w tym samym dniu.

Brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z wykonywaniem wymienionych wyżej kategorii czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie drugie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 lipca 2013r.):

Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych występujących w bieżącej działalności Urzędu Gminy (opodatkowanych i zwolnionych z VAT), Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Czy w proporcji sprzedaży należy uwzględniać dochody gminy wynikające z jej działalności w zakresie zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, niezwiązane z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, a pozostające poza regulacjami ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 11 lipca 2013r.):

W odniesieniu do wydatków mieszanych występujących w bieżącej działalności, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a przy ustalaniu tej proporcji nie należy uwzględniać dochodów Gminy wynikających z jej działalności w zakresie zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zdaniem Wnioskodawca są to czynności podlegające ustawie o VAT, czyli opodatkowane różnymi stawkami i zwolnione (o których mówi art. 43 ustawy).

Nie należy uwzględniać w liczeniu proporcji sprzedaży zdarzeń znajdujących się poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Potwierdzeniem tej tezy jest zapis art. 90 ust. 3 ustawy, w którym występuje pojęcie „obrót”.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, zaś sprzedaż jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Wobec powyższego dochody Gminy, które nie są konsekwencją zawartych umów cywilnoprawnych nie podlegają uwzględnieniu w wyliczeniu proporcji sprzedaży.

Powyższe stanowisko zostało oparte na uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której skład sędziowski wskazał: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2011 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Stanowisko to potwierdzone zostało w wielu interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do identycznych stanów faktycznych, bądź przyszłych, wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. IBPP1/443-1110/12/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. ILPP2/443-887/12-4/SJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a zdarzenia polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty adiacenckiej, udział w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności sprzedaż alkoholu, są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo w:

*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 232/12;
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2012 r., sygn. III SA/GI 2073/11;
*   wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09;
*   wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1333/08;
*   wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 145/11.

Obecna linia orzecznicza NSA, w sposób jednoznaczny odnosi się do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę. „Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika, itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności”.

Tym samym, istnieją podstawy by twierdzić, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżącej działalności Gminy (Urzędu Gminy) w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, ani na wysokość naliczonej proporcji.

W odniesieniu do wydatków mieszanych występujących w bieżącej działalności, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a przy ustalaniu tej proporcji nie należy uwzględniać dochodów gminy wynikających z jej działalności w zakresie zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu, pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje głównie zadania nałożone ustawą o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Wnioskodawca, poprzez jednostkę utworzoną do obsługi jej zadań, czyli poprzez urząd gminy i pracowników tam zatrudnionych realizuje zadania związane z czynnościami, które w świetle ustawy o VAT należy zaliczyć do dwóch kategorii:

*   wyłączonych z ustawy (zadania z zakresu reżimu publicznoprawnego);
*   objętych ustawą o VAT, realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym opodatkowanych różnymi stawkami 23% i 8% oraz zwolnionymi z podatku VAT.

Brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z wykonywaniem wymienionych wyżej kategorii czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 oraz uwzględniania w tej proporcji zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia, stwierdzić należy, że w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, w sytuacji gdy nie ma możliwości do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży – w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem, Wnioskodawca obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, pomijając sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonując zatem analizy treści złożonego wniosku w kontekście obecnie obowiązujących i wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków na bieżącą działalność Urzędu Gminy, które jednocześnie służą czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu, ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W celu wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie, Wnioskodawca winien pominąć sprzedaż niepodlegającą przepisom ustawy, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (tj. opodatkowanej i zwolnionej).

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług innych niż nakłady ponoszone na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zarówno bowiem przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, jak również przedstawione stanowisko wskazują, iż taki zakres był intencją złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.