Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.92.2021.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: Uznanie wyodrębnionych w oddzielnych pozycjach na fakturach sprzedażowych części będących materiałem eksploatacyjnym, transportu i zużytego paliwa jako świadczenie kompleksowe z usługami serwisowania i usługami wynajmu wózków widłowych oraz braku obowiązku oznaczania tych elementów składowych w ewidencji JPK_VAT kodami odpowiednio „07”, „13” oraz „02”.
Słowa kluczowe: części; ewidencja; faktura; paliwo; transport; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe; wynajem; wózek-wózek widłowy; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych w oddzielnych pozycjach na fakturach sprzedażowych części będących materiałem eksploatacyjnym, transportu i zużytego paliwa jako świadczenie kompleksowe z usługami serwisowania i usługami wynajmu wózków widłowych oraz braku obowiązku oznaczania tych elementów składowych w ewidencji JPK\_VAT kodami odpowiednio „07”, „13” oraz „02” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych w oddzielnych pozycjach na fakturach sprzedażowych części będących materiałem eksploatacyjnym, transportu i zużytego paliwa jako świadczenie kompleksowe z usługami serwisowania i usługami wynajmu wózków widłowych oraz braku obowiązku oznaczania tych elementów składowych w ewidencji JPK\_VAT kodami odpowiednio „07”, „13” oraz „02”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) Sp. z o.o., zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą” jest spółką z siedzibą w Polsce i czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka należy do Grupy (…) GmbH stanowiącej holding pięciu przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest autoryzowanym i wyłącznym dystrybutorem na terytorium Polski produktów marki (…), jak i również autoryzowanym dystrybutorem urządzeń firmy (…) i pojazdów elektrycznych platformowych (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi serwisowania polegające na naprawie i wymianie części w wózkach widłowych i innych urządzeniach z grup 3-7 określonych w Klasyfikacji Środków Trwałych. Usługi serwisowania są świadczone przez Spółkę w oparciu o przedstawioną Klientowi ofertę serwisowania, która zawiera planowany kosztorys naprawy i zużytych części. Następnie wykonana usługa jest potwierdzona protokołem serwisowym sporządzonym przez serwisanta Spółki i przekazanym do Klienta w celu uzyskania jego akceptacji. Elementami składowymi protokołu serwisowego są:

*   opis wykonanej pracy, przykładowo: przegląd techniczny, wymiana części, kalibracja układu, demontaż, etc.

*   zestawienie materiałów i części zużytych w ramach naprawy.

Wykonanie usługi serwisowania Spółka dokumentuje sprzedażową fakturą VAT, na której w osobnych pozycjach wyszczególnione są:

*   opis wykonywanej pracy,

*   czas naprawy,

*   dojazd do klienta (stawka ryczałtowa pomnożona przez liczbę przebytych km),

*   wykaz zużytych materiałów i części.

Ze świadczeniem usług serwisowania związany jest wewnętrzny obieg dokumentów. Albowiem, fakt pobrania z magazynu części w ramach tej usługi jest potwierdzony dokumentem magazynowym RW (rozchód wewnętrzny), który zawiera następujące elementy: nazwa części, nr ewidencyjny w systemie magazynowym oraz liczba części. Z uwagi na oczekiwania klienta w zakresie sposobu prezentacji treści faktury, Spółka dostosowała moduł sprzedaży w ten sposób, by treść dokumentu RW była również odzwierciedlona na fakturze sprzedaży VAT i dodatkowo powiększona o pozostałe elementy, tj. cenę jednostkową, wartość netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto.

Powyższe wynika z faktu, że protokół serwisowy odnosi się do ewidencji ilościowej zużytych materiałów/części, a nie ich wartości. Dodatkowe modyfikacje dokumentu magazynowego RW są ograniczone przez system operacyjny. Wobec tego Spółka, odpowiadając na oczekiwania Klientów oraz biorąc pod uwagę możliwości techniczne systemu księgowego, zmuszona jest do zaprezentowania wszystkich elementów składowych usługi serwisowania bezpośrednio w treści faktury.

Niezależnie od powyższego, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również usługi najmu krótkoterminowego wózków widłowych. W ramach umowy najmu Spółka zasadniczo zobowiązana jest także do dostarczenia urządzenia do wskazanego miejsca przez klienta. W związku z wykonywanym transportem urządzeń, Spółka obciąża klienta kosztami transportu urządzenia oraz kosztami zużytego paliwa, tj. gazu LPG lub oleju napędowego, w trakcie użytkowania przez klienta wózka. Spółka pragnie podkreślić, iż nie dokonuje ona cyklicznej dostawy paliw w ramach świadczonej usługi, lecz wynajmuje wózki widłowe wraz z „pełnym bakiem”, a kosztami paliwa obciąża klienta.

Wszystkie elementy składowe związane z dostarczeniem przez Spółkę wózka widłowego, tj. dokonany transport oraz zużyte paliwo są prezentowane osobno na fakturze sprzedażowej.

Powyższe wynika z faktu, iż klienci w ramach świadczonej usługi chcą zasadniczo posiadać wyodrębnione elementy składające się na finalną cenę usługi najmu urządzeń.

Spółka jednocześnie podkreśla, iż z zgodnie z aktualnie panującymi przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, gdyby dostawę części do pojazdów, usługę transportu oraz sprzedaż paliw uznać za świadczenia odrębne, a nie pomocnicze dla świadczeń złożonych to podlegałyby one obowiązkowi oznaczenia - odpowiednio „07”, „13” oraz „02”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy twierdzące, iż wyodrębnione w oddzielnych pozycjach na fakturach sprzedażowych części będące materiałem eksploatacyjnym stanowią element składowy usługi serwisowania jako świadczenia kompleksowego?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy tym samym wyodrębnienie na fakturach sprzedaży części będzie generować obowiązek oznaczania faktur sprzedaży kodem identyfikującym „07” w ewidencji JPK\_VAT?
3.  Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy twierdzące, iż wyodrębniony w oddzielnych pozycjach na fakturze sprzedażowej transport oraz zużyte paliwo stanowią elementy składowe usługi wynajmu wózków widłowych jako świadczenia kompleksowego?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie trzecie będzie prawidłowa, to czy tym samym wyodrębnione na fakturze kwoty transportu oraz żutego paliwa będzie generować obowiązek oznaczania faktur sprzedaży kodami identyfikującymi - odpowiednio „13” oraz „02” w ewidencji JPK\_VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnione na fakturze sprzedażowej części będące materiałem eksploatacyjnym stanowią element składowy kompleksowej usługi serwisowej.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wyodrębniona na fakturach dotyczących usług serwisowania sprzedaż części stanowi element składowy świadczenia kompleksowego i tym samym nie generuje obowiązku oznaczania faktur sprzedaży kodem identyfikującym „07” w ewidencji JPK VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona na fakturze sprzedażowej usługa transportu oraz sprzedaż zużytego paliwa nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz stanowią elementy składowe kompleksowej usługi wynajmu wózków widłowych.

Ad. 4

Zdaniem Spółki w związku z tym, że sprzedaż paliwa i usługa transportu nie stanowią samodzielnych świadczeń, to wykazanie na fakturze usługi transportu nie będzie rodzić obowiązku oznaczenia jej kodem „13”, a wykazanie sprzedaży zużytego paliwa nie będzie rodzić obowiązku oznaczenia kodem „02” faktury, na której taka sprzedaż została wyodrębniona.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Za koszty dodatkowe zwiększające podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów, należy uznać, co do zasady, wszelkie należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania).

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z ugruntowanej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych wynika, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne. Niemniej jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń tworzy z ekonomicznego punktu widzenia całość, tj. wykonywane świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i z punktu widzenia klienta stanowią całość, to należy je traktować jako jedną czynność dla celów VAT - co również znajduje oparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. W powyższym kontekście wypada również odnotować, że TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (CPP) podkreślił, że w sytuacji, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Aktualnie uznaje się, że usługi serwisowania stanowią usługi kompleksowe, na które składa się praca wykonana przez podatnika oraz materiały eksploatacyjne zużyte podczas wykonywania czynności serwisowych.

Jednocześnie decydującym elementem świadczenia złożonego jest tutaj element usługowy, dlatego też całość traktuje się jako świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Powyższy pogląd o kompleksowości świadczenia potwierdzają organy podatkowe w odniesieniu do np. usług naprawy samochodów interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK. Spółka pragnie podkreślić, iż wskazane na fakturach sprzedażowych dotyczących usługi serwisowania części nie stanowią przedmiotu świadczenia samego w sobie. Przedmiotem świadczenia jest bowiem usługa serwisowa, której warunkiem prawidłowego i pełnego wykonania jest dokonanie wymiany części jako materiałów eksploatacyjnych, a nie ich dostawa. Podstawowym celem wymiany wykazanych na fakturze części jest lepsze wykorzystanie na rzecz klienta usługi głównej, tj. usługi serwisowej.

Spółka wykonując usługę serwisowania wykazuje jedynie elementy składowe konieczne do jej wykonania na fakturze dokumentującej sprzedaż, co nie powinno być uznane za działanie błędne. Spółka pragnie bowiem wykazać wszystkie elementy składające się na wartość końcową usługi, zgodnie z wolą Klienta. Wyodrębnienie na fakturze dokumentującej świadczenie złożone, tj. usługę serwisową jest w tym wypadku zabiegiem technicznym, które ma zapewnić pełne rozeznanie Klienta za wartość finalną.

W ocenie Spółki decydujące znaczenie ma charakter świadczonej usługi, a nie to w jaki sposób została ona opisana na fakturze. Brak bowiem przepisów, które bezpośrednio zakazywałyby praktyki rozdzielania na fakturze elementów składowych świadczenia kompleksowego.

Spółka pragnie podnieść, iż wykazywanie na fakturach dokumentujących wykonanie usług serwisowych jest powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą. Co istotne, wartość zużytych do naprawy części jest także czynnikiem cenotwórczym kompleksowej usługi serwisowej. Dlatego też, gdy faktura sprzedażowa zawiera w poszczególnych pozycjach wykaz wymienionych materiałów i części, nie oznacza, to że dochodzi do czynności opodatkowanej w postaci dostawy towarów. Powyższe zostało potwierdzone m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17, według którego wskazanie na fakturze poszczególnych elementów wpływających na kalkulację ceny danej usługi jest działaniem prawidłowym.

Zgodnie z powyższym wyrokiem: „Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe”.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych wykazanie i wyodrębnienie w ramach udokumentowania usługi serwisowej sprzedaży części samochodowych nie wyłącza możliwości z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem tak wyodrębniona sprzedaż stanowi element usługi kompleksowej, a nie dostawę części samochodowych która wyłączałaby możliwość zastosowania powyższego zwolnienia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 marca 2020 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.740.2019.2.RG wskazał, iż: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że użycie materiałów (tj. części zamiennych, płynów) w ramach usług naprawy jest składnikiem jednego kompleksowego świadczenia, jakim jest dokonanie naprawy. Element składowy tego świadczenia, tj. części zamienne/płyny, ma dla zleceniodawców poboczne znaczenie w świetle celu głównego jakim jest naprawa pojazdów. Nie można go w racjonalny sposób osiągnąć inaczej, niż przez nabycie kompleksowej usługi, mającej doprowadzić pojazd do stanu używalności. Skoro zatem przedmiotem świadczenia jest usługa naprawy pojazdów samochodowych, a nie dostawa części do pojazdów samochodowych i motocykli wskazanych w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od towarów i usług, to przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 113 ust. 1 (wartość sprzedaży za rok poprzedni nie przekraczająca 200.000 zł) Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca utraci zwolnienie od podatku w przypadku wykonania jakichkolwiek czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy lub jeżeli wartość sprzedaży przekroczy kwotę 200.000 zł, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.” Zgodne z powyższym stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 marca 2020 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.740.2019.2.RG: „Przedstawiony opis sprawy wskazuje zatem, że Wnioskodawca będzie realizował kompleksową usługę naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych, a wszystkie poszczególne czynności będą miały charakter pomocniczy dla tej usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie realizował kompleksową usługę naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych, a wszystkie poszczególne czynności będą miały charakter pomocniczy dla usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu. W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na poszczególne etapy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. (\`(...)\`) W konsekwencji Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych, w przypadku świadczenia kompleksowych usług naprawy pojazdów samochodowych, do wykonania których wykorzystywane są części samochodowe - będzie mógł kontynuować po 1 września 2019 r. stosowanie zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT do momentu, gdy wartość sprzedaży przekroczy kwotę, o której mowa w tym przepisie. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę”.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie realizował kompleksową usługę naprawy i konserwacji wspomnianych w stanie faktycznym pojazdów, a wszystkie poszczególne czynności będą miały charakter pomocniczy dla usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu. W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na poszczególne etapy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Reasumując, według Spółki wyodrębnione na fakturze sprzedażowej części stanowią element składowy kompleksowej usługi serwisowej. Jednocześnie zdaniem Spółki bez znaczenia jest fakt wyodrębnienia na fakturach dokumentujących wykonanie usług serwisowych elementów składowych w postaci zużytych części.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wyodrębniona na fakturach dotyczących usług serwisowania sprzedaż części stanowi element składowy świadczenia kompleksowego i tym samym nie generuje obowiązku oznaczania faktur sprzedaży kodem identyfikującym „07” w ewidencji JPK VAT.

Zgodnie z par. 10 ust. 3 Rozporządzenia ewidencja JPK VAT zawiera następujące oznaczenia dotyczące:

1.  dostawy:
    1.  napojów alkoholowych - alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - oznaczenie „01”,
    2.  towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy - oznaczenie „02”,
    3.  oleju opałowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym oraz olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - oznaczenie „03”,
    4.  wyrobów tytoniowych, suszu tytoniowego, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - oznaczenie „04”,
    5.  odpadów - wyłącznie określonych w poz. 79-91 załącznika nr 15 do ustawy - oznaczenie „05”,
    6.  urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7-9, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy - oznaczenie „06”,
    7.  pojazdów oraz części samochodowych o kodach wyłącznie CN 8701-8708 oraz CN 8708 10 - oznaczenie „07”,
    8.  metali szlachetnych oraz nieszlachetnych - wyłącznie określonych w poz. 1-3 załącznika nr 12 do ustawy oraz w poz. 12-25, 33-40,45, 46, 56 i 78 załącznika nr 15 do ustawy - oznaczenie „08”,
    9.  leków oraz wyrobów medycznych - produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, objętych obowiązkiem zgłoszenia, o którym mowa w art. 37av ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 499, z późn. zm.4)) - oznaczenie „09”,
    10.  budynków, budowli i gruntów - oznaczenie „10”;
2.  świadczenia usług:
    1.  w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 730,1501 i 1532) - oznaczenie „11”,
    2.  o charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych - oznaczenie „12”,
    3.  transportowych i gospodarki magazynowej - Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1 - oznaczenie „13”.

Spółka podkreśla, iż nie dokonuje ona sprzedaży części/materiałów eksploatacyjnych, a jedynie świadczy usługi serwisowe, na które składa się praca wykonana przez serwisantów oraz materiały eksploatacyjne zużyte podczas wykonywania czynności serwisowych. Jednocześnie decydującym elementem świadczenia złożonego jest tutaj element usługowy, dlatego też całość należy traktować jako świadczenie usług, a nie dostawę towarów.

Z kolei, usługom serwisowania nie zostały przypisane w treści Rozporządzenia żadne oznaczenia i tym samym nie powinien względem tych usług powstać obowiązek oznaczenia tzw. kodami GTU w strukturze JPK VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona na fakturze sprzedażowej usługa transportu oraz sprzedaż zużytego paliwa nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz stanowią elementy składowe kompleksowej usługi wynajmu wózków widłowych.

Spółka podkreśla, iż nie świadczy ona usług transportowych w oderwaniu od dostawy towarów ani usług wynajmu maszyn, albowiem każdorazowo, gdy Spółka świadczy usługę transportu, to ściśle wiąże się ona z innym, głównym świadczeniem. Ponadto, celem usługi transportu jest skorzystanie ze świadczenia głównego, jakim jest w omawianym przypadku wynajem maszyny. W związku z tym, z perspektywy klienta Spółki nabywane świadczenie ma charakter kompleksowy. Zasadniczo nie jest zatem możliwe, aby klient zakupił od Wnioskodawcy wyłączną usługę transportu. Z kolei nabycie usług najmu maszyn bez ich transportu będzie niekompletne z uwagi na to, że bez zapewnionego transportu klient nie będzie w stanie wejść w posiadanie najmowanych maszyn inaczej niż poprzez zorganizowanie transportu we własnym zakresie.

Zdaniem Spółki z interpretacji wydanych przez organy podatkowe wynika, że art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT powinien być traktowany, co do zasady, jako reguła przy ustalaniu podstawy opodatkowania, a nie zaś jako wyjątek. Oznacza to, że koszty dodatkowe (w tym koszty transportu) zasadniczo powinny zwiększać podstawę opodatkowania i nie należy doliczać ich do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów tylko w wyjątkowych sytuacjach. Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2018 r., o nr 0113-KDIPT1-1.4012.303.2018.2.MGO: „Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża klientów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów, jest ściśle związany z ich dostawą. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z tych dostaw wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność”.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w sytuacji, gdy usługa transportowa służy prawidłowemu wykonaniu czynności głównej i z punktu widzenia klienta Spółki sztucznym byłoby oddzielenie usługi transportu od usługi dostawy towarów (tj. klient zasadniczo nie zakupiłby usługi transportu, gdyby nie była związana z dostawą towarów), usługa transportowa powinna, co do zasady, zostać potraktowana jako czynność pomocnicza do dostawy towarów (tj. czynności głównej). W takim przypadku cała transakcja jako czynność kompleksowa powinna zostać opodatkowana VAT w sposób jednolity, na zasadach właściwych dla czynności głównej - dostawy towarów.

Podobnie zdaniem Spółki, zużyte na skutek wynajmu paliwo nie stanowi odrębnego świadczenia od usługi najmu. Dostawa paliwa nie stanowi z punktu widzenia najemcy żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi najmu, lecz umożliwia pełne z niej skorzystanie. Koszt sprzedaży paliwa podobnie jak usługa transportu stanowi element cenotwórczy usługi wynajmu, tj. wpływa na jej końcową wartość. Opodatkowaniu powinna podlegać zatem cała usługa najmu maszyn, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach czynności.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia w kontekście uznania, że dochodzi do świadczeń odrębnych, jest tu fakt wyodrębnienia na fakturze poszczególnych pozycji cenotwórczych w postaci kosztu transportu oraz zużytego paliwa. Zgodnie z wyżej powołanym stanowiskiem, nie jest błędnym wydzielenie na fakturze dokumentującej świadczenie kompleksowe jego elementów składowych. Oczywiście, poniekąd może ono wskazywać na to, że faktura dokumentuje odrębne świadczenia, niemniej mając na uwadze całokształt przedmiotu świadczenia Spółki, byłoby to w omawianym stanie faktycznym działaniem sztucznym i tym samym nieprawidłowym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy usługa transportu oraz sprzedaż zużytego paliwa stanowią czynności pomocnicze dla usługi kompleksowej w postaci krótkoterminowego wynajmu wózków widłowych.

Ad. 4

Zdaniem Spółki w związku z tym, że sprzedaż paliwa i usługa transportu nie stanowią samodzielnych świadczeń, to wykazanie na fakturze usługi transportu nie będzie rodzić obowiązku oznaczenia jej kodem „13”, a wykazanie sprzedaży zużytego paliwa nie będzie rodzić obowiązku oznaczenia kodem „02” faktury, na której taka sprzedaż została wyodrębniona.

Co istotne, zgodnie z udzieloną na rządowej stronie internetowej www.podatki.gov.pl odpowiedzią transakcje dostawy towarów wraz z transportem jako elementem cenotwórczym nie generują obowiązku oznaczenia faktur dokumentujących dostawę towarów, gdyż nie dochodzi do świadczenia odrębnej usługi transportu towarów tylko do dostawy towarów, a usługa transportu towarów jest dodatkowym kosztem tej dostawy.

Analogiczne uzasadnienie zdaniem Spółki będzie mieć zastosowanie w omawianym stanie faktycznym względem wyodrębnionych na fakturach dokumentujących usługi wynajmu maszyn, usług transportu oraz sprzedaży zużytego paliwa. Resumując, względem pomocniczych świadczeń, tj. usługi transportu oraz sprzedaży paliwa nie powstanie obowiązek oznaczenia w JPK VAT z uwagi na to, iż te świadczenia stanowią elementy składowe usługi kompleksowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej wykonanej usługi.

W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka należy do Grupy stanowiącej holding pięciu przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest autoryzowanym i wyłącznym dystrybutorem na terytorium Polski produktów marki (…), jak i również autoryzowanym dystrybutorem urządzeń firmy Manitou i pojazdów elektrycznych platformowych (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi serwisowania polegające na naprawie i wymianie części w wózkach widłowych i innych urządzeniach z grup 3-7 określonych w Klasyfikacji Środków Trwałych. Usługi serwisowania są świadczone przez Spółkę w oparciu o przedstawioną Klientowi ofertę serwisowania, która zawiera planowany kosztorys naprawy i zużytych części. Następnie wykonana usługa jest potwierdzona protokołem serwisowym sporządzonym przez serwisanta Spółki i przekazanym do Klienta w celu uzyskania jego akceptacji. Elementami składowymi protokołu serwisowego są:

*   opis wykonanej pracy, przykładowo: przegląd techniczny, wymiana części, kalibracja układu, demontaż, etc.

*   zestawienie materiałów i części zużytych w ramach naprawy.

Wykonanie usługi serwisowania Spółka dokumentuje sprzedażową fakturą VAT, na której w osobnych pozycjach wyszczególnione są:

*   opis wykonywanej pracy,

*   czas naprawy,

*   dojazd do klienta (stawka ryczałtowa pomnożona przez liczbę przebytych km),

*   wykaz zużytych materiałów i części.

Ze świadczeniem usług serwisowania związany jest wewnętrzny obieg dokumentów. Albowiem, fakt pobrania z magazynu części w ramach tej usługi jest potwierdzony dokumentem magazynowym RW (rozchód wewnętrzny), który zawiera następujące elementy: nazwa części, nr ewidencyjny w systemie magazynowym oraz liczba części. Z uwagi na oczekiwania klienta w zakresie sposobu prezentacji treści faktury, Spółka dostosowała moduł sprzedaży w ten sposób, by treść dokumentu RW była również odzwierciedlona na fakturze sprzedaży VAT i dodatkowo powiększona o pozostałe elementy, tj. cenę jednostkową, wartość netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto.

Powyższe wynika z faktu, że protokół serwisowy odnosi się do ewidencji ilościowej zużytych materiałów/części, a nie ich wartości. Dodatkowe modyfikacje dokumentu magazynowego RW są ograniczone przez system operacyjny. Wobec tego Spółka, odpowiadając na oczekiwania Klientów oraz biorąc pod uwagę możliwości techniczne systemu księgowego, zmuszona jest do zaprezentowania wszystkich elementów składowych usługi serwisowania bezpośrednio w treści faktury.

Niezależnie od powyższego, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również usługi najmu krótkoterminowego wózków widłowych. W ramach umowy najmu Spółka zasadniczo zobowiązana jest także do dostarczenia urządzenia do wskazanego miejsca przez klienta. W związku z wykonywanym transportem urządzeń, Spółka obciąża klienta kosztami transportu urządzenia oraz kosztami zużytego paliwa, tj. gazu LPG lub oleju napędowego, w trakcie użytkowania przez klienta wózka. Spółka pragnie podkreślić, iż nie dokonuje ona cyklicznej dostawy paliw w ramach świadczonej usługi, lecz wynajmuje wózki widłowe wraz z „pełnym bakiem”, a kosztami paliwa obciąża klienta.

Wszystkie elementy składowe związane z dostarczeniem przez Spółkę wózka widłowego, tj. dokonany transport oraz zużyte paliwo są prezentowane osobno na fakturze sprzedażowej.

Powyższe wynika z faktu, iż klienci w ramach świadczonej usługi chcą zasadniczo posiadać wyodrębnione elementy składające się na finalną cenę usługi najmu urządzeń.

Spółka wskazała, że z zgodnie z aktualnie panującymi przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, gdyby dostawę części do pojazdów, usługę transportu oraz sprzedaż paliw uznać za świadczenia odrębne, a nie pomocnicze dla świadczeń złożonych to podlegałyby one obowiązkowi oznaczenia - odpowiednio „07”, „13” oraz „02”.

Wątpliwości Wnioskodawcy m. in. dotyczą kwestii, czy wyodrębnione w oddzielnych pozycjach na fakturach sprzedażowych części będące materiałem eksploatacyjnym stanowią element składowy usługi serwisowania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zbadać czy w istocie wyodrębnione na fakturach przez Wnioskodawcę części będące materiałem eksploatacyjnym i usługi serwisowania stanowią świadczenia kompleksowe.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa serwisowania, zatem wyodrębnione na fakturach przez Wnioskodawcę części będące materiałem eksploatacyjnym są elementami składowymi ściśle związanymi z zasadniczą usługą serwisowania oraz mają względem niej charakter poboczny. Elementy składowe wymienione wyżej wyodrębnione na fakturach stanowią niezbędny warunek do świadczenia usługi głównej serwisowania. Gdyby nie usługa główna, ww. elementy składowe wyodrębnione na fakturze nie miałyby racjonalnego i ekonomicznego sensu. Zatem, elementy składowe wyodrębnione na fakturach przez Wnioskodawcę (części będące materiałem eksploatacyjnym), które służą zapewnieniu ciągłości usługi serwisowania i są do tego celu konieczne i niezbędne oraz bez usługi głównej dostawy ww. elementów składowych utraciłyby swój sens, można uznać za elementy usługi kompleksowej.

Tym samym, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Zatem mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że wyodrębnione na fakturach przez Wnioskodawcę elementy składowe (części będące materiałem eksploatacyjnym) należy traktować jako elementy świadczenia kompleksowego usługi serwisowania.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w dalszej kolejności w dotyczą kwestii, czy wyodrębnienie na fakturach sprzedaży części będących materiałem eksploatacyjnym generować będzie obowiązek oznaczania faktur sprzedaży kodem identyfikującym „07” w ewidencji JPK\_VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c.

Na mocy art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019, poz. 1988 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”).

Stosownie do § 10 ust. 3 pkt 1 i 2 Rozporządzenia GTU to klasyfikacja grupy towarowej, określająca przynależność sprzedawanych dóbr i świadczonych usług do jednej z trzynastu grup towarowo-usługowych.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące dostawy pojazdów oraz części samochodowych o kodach wyłącznie CN 8701-8708 oraz CN 8708 10 - oznaczenie „07”

Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy między innymi usługi serwisowania polegające na naprawie i wymianie części w wózkach widłowych i innych urządzeniach z grup 3-7 określonych w Klasyfikacji Środków Trwałych. Wykonanie usługi serwisowania Spółka dokumentuje sprzedażową fakturą VAT, na której w osobnych pozycjach wyszczególnione są:

*   opis wykonywanej pracy,

*   czas naprawy,

*   dojazd do klienta (stawka ryczałtowa pomnożona przez liczbę przebytych km),

*   wykaz zużytych materiałów i części.

Jak stwierdzono wyżej w niniejszej interpretacji, wyodrębnione na fakturach przez Wnioskodawcę elementy składowe (części będące materiałem eksploatacyjnym) należy traktować jako elementy świadczenia kompleksowego usługi serwisowania.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że obowiązek oznaczenia w ewidencji dostaw towarów należących do grupy GTU „07” dotyczy wyłącznie dostaw towarów w sytuacji gdy mamy do czynienia z odrębną dostawą poszczególnych ww. towarów.

Zatem, skoro elementy składowe (części będące materiałem eksploatacyjnym) wyodrębnione na fakturach przez Wnioskodawcę należy traktować jako elementy świadczenia kompleksowego usługi serwisowania, elementy te (części będące materiałem eksploatacyjnym) nie podlegają w ewidencji dostaw towarów i świadczenia usług oznaczeniu kodem GTU „07”.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług do stosowania oznaczenia elementów składowych (części będące materiałem eksploatacyjnym), wyodrębnionych na fakturach przez Wnioskodawcę, kodem GTU „07”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy wyodrębniony w oddzielnych pozycjach na fakturze sprzedażowej transport i zużyte paliwo stanowią elementy składowe usługi wynajmu wózków widłowych jako świadczenia kompleksowe.

W analizowanej sprawie, w odniesieniu do powyższych wątpliwości, świadczeniem głównym jest usługa najmu krótkoterminowego wózków widłowych. Natomiast pozostałe elementy składowe świadczenia to wyodrębniony w oddzielnych pozycjach na fakturze sprzedażowej transport i zużyte paliwo. Poszczególne czynności wyodrębnione w oddzielnych pozycjach na fakturze wchodzące w skład usługi podstawowej i czynności pomocniczych są ze sobą powiązane i niezbędne. W ramach umowy najmu krótkoterminowego wózków widłowych Spółka zobowiązana jest do dostarczenia urządzenia do wskazanego miejsca przez klienta. W związku z wykonywanym transportem urządzeń, Spółka obciąża klienta kosztami transportu urządzenia oraz kosztami zużytego paliwa, tj. gazu LPG lub oleju napędowego, w trakcie użytkowania przez klienta wózka. Spółka nie dokonuje cyklicznej dostawy paliw w ramach świadczonej usługi, lecz wynajmuje wózki widłowe wraz z „pełnym bakiem”, a kosztami paliwa obciąża klienta.

Koszty zużytego paliwa wyodrębnione na fakturze stanowią niezbędny warunek do świadczenia usługi wynajmu wózków widłowych. Ww. koszty są nierozerwalnie związane z czynnością główną, co do zasady wynikają one wprost z zawartej umowy, co świadczy o tym, że obie strony mają świadomość konieczności ich realizacji do prawidłowego wykonania usługi najmu. Wnioskodawca zgodnie z umową jest zobowiązany do wynajmu wózków widłowych wraz z „pełnym bakiem”. Koszty zużycia paliwa są uwzględnione w wynagrodzeniu Wnioskodawcy. Gdyby nie usługa główna, ww. koszty nie miałyby racjonalnego i ekonomicznego sensu. Zatem, koszty zużytego paliwa wyodrębnione na fakturach przez Wnioskodawcę można uznać za elementy usługi kompleksowej.

Ponadto w przedmiotowej sprawie można stwierdzić, że usługa transportowa związana z wynajmem wózków widłowych nie stanowi celu samego w sobie i nie powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za świadczenie złożone – którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać świadczenie usług wynajmu wózków widłowych wraz z usługą transportu.

Transport wynajmowanych przez Wnioskodawcę wózków widłowych stanowi integralną część świadczenia usług wynajmu wózków widłowych. Wnioskodawca obciąża klientów kosztami transportu w związku transportem wózków widłowych, które są przedmiotem wynajmu, a transport ten służy wykonaniu usług wynajmu wózków widłowych, jest ściśle związany z wykonaniem tych usług. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. W konsekwencji, świadczenie usług wynajmu wózków widłowych stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. usługami. Z ekonomicznego punktu widzenia każde świadczenie tych usług wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie usług wynajmu wózków widłowych wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Tym samy należy wskazać, że wyodrębniony przez Wnioskodawcę w oddzielnych pozycjach na fakturze sprzedażowej transport i zużyte paliwo należy traktować jako elementy świadczenia kompleksowego usługi najmu krótkoterminowego wózków widłowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w dalszej kolejności w dotyczą kwestii, czy wyodrębnienie na fakturach sprzedaży kosztów transportu oraz żutego paliwa generować będzie obowiązek oznaczania faktur sprzedaży kodem identyfikującym odpowiednio „13” oraz „02” w ewidencji JPK\_VAT.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące dostawy towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy - oznaczenie „02”.

Ponadto na podstawie § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące świadczenia usług transportowych i gospodarki magazynowej - Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1 - oznaczenie „13”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również usługi najmu krótkoterminowego wózków widłowych. W ramach umowy najmu Spółka zasadniczo zobowiązana jest także do dostarczenia urządzenia do wskazanego miejsca przez klienta. W związku z wykonywanym transportem urządzeń, Spółka obciąża klienta kosztami transportu urządzenia oraz kosztami zużytego paliwa, tj. gazu LPG lub oleju napędowego, w trakcie użytkowania przez klienta wózka.

Jak stwierdzono wyżej w niniejszej interpretacji, wyodrębniony przez Wnioskodawcę w oddzielnych pozycjach na fakturze sprzedażowej transport i zużyte paliwo należy traktować jako elementy świadczenia kompleksowego usługi najmu krótkoterminowego wózków widłowych.

Odnosząc się zatem do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że obowiązek oznaczenia w ewidencji dostaw towarów należących do grupy GTU „02” i świadczenia usług należących do grupy GTU „13” dotyczy wyłącznie dostaw towarów i świadczenia usług w sytuacji gdy mamy do czynienia z odrębną dostawą poszczególnych ww. towarów czy odrębnym świadczeniem ww. usług.

Zatem, skoro transport i zużyte paliwo wyodrębniony na fakturach przez Wnioskodawcę należy traktować jako elementy świadczenia kompleksowego usług krótkoterminowego najmu wózków widłowych, elementy te (transport i zużyte paliwo) nie podlegają w ewidencji dostaw towarów i świadczenia usług oznaczeniu kodami odpowiednio GTU „13” , „02”.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług do stosowania oznaczenia elementów składowych (transportu i zużytego paliwo), wyodrębnionych na fakturach przez Wnioskodawcę, kodami odpowiednio GTU „13”, „02”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności dokumentowania przedmiotowego świadczenia kompleksowego usług na fakturze w kilku odrębnych pozycjach.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że na mocy z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2 tego artykułu). W ocenie tut. Organu podatkowego wniosek dotyczy czerech stanów faktycznych. Należna opłata dla ww. wniosku zatem wynosi 160 zł (4x40 zł). W związku z ww. wnioskiem do tut. Organu wpłynęły opłaty z 12 stycznia 2021 r. w kwocie 80 zł i z 8 lutego 2021 r. w kwocie 240 zł. Z uwagi na fakt, że Strona dokonała dodatkowej opłaty do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kwocie 160 zł, kwota ta zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa przekazem pocztowym na adres pełnomocnika szczególnego wskazanego w pełnomocnictwie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.