Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-162/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-27
Teza: w zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% lub 8% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011r. stawką 22% lub odpowiednią stawką obniżoną), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% lub 8% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011r. stawką 22% lub odpowiednią stawką obniżoną), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% lub 8% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011r. stawką 22% lub odpowiednią stawką obniżoną), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W załączeniu ww. pisma z dnia 8 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca przesłał pełnomocnictwo z dnia 19 lutego 2013 r. udzielone pani M.do występowania w imieniu Wnioskodawcy przed tut. organem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

S.A. (dalej Spółka) prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów (delikatesów) na terenie kraju, w których sprzedawany jest w większości szeroki asortyment środków spożywczych.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązanym na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. A całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT).

Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci X. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0% ,3%, 7% i 22% VAT).

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

*   chili surowe, klasyfikowane do grupowania 01.28.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   koperek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   majeranek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   bylica-estragon, klasyfikowaną do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   kapary, klasyfikowane do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   szafran, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   kurkuma, klasyfikowaną do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   tymianek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   curry, klasyfikowane do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   kolendra, klasyfikowaną do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   kmin i kminek, klasyfikowane do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   gałka muszkatołowa, klasyfikowaną do grupowania 01.28.13.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   kwiat muszkatołowy, klasyfikowany do grupowania 01.28.13.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 5% oraz

*   kardamon, klasyfikowany do grupowania 01.28.13.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   anyż, klasyfikowany do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   badian, klasyfikowany do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   koper, klasyfikowany do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   jagody jałowca, klasyfikowane do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   pieprz ziołowy, klasyfikowany do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   mieszanki przypraw, klasyfikowane do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 8% oraz

*   sól spożywcza, klasyfikowaną do grupowania 10.84.30.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   pieprz surowy, klasyfikowany do grupowania 01.28.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   pieprz przetworzony, klasyfikowany do grupowania 10.84.21.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   papryka słodka surowa, klasyfikowaną do grupowania 01.28.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   cynamon surowy, klasyfikowany do grupowania 01.28.15.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   cynamon przetworzony, klasyfikowany do grupowania 10.84.23.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   goździki surowe, klasyfikowane do grupowania 01.28.16.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   imbir surowy, suszony, klasyfikowane do grupowania 01.28.17.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   wanilia surowa, klasyfikowaną do grupowania 01.28.18.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   chili i słodka papryka przetworzone, suszone, klasyfikowane do grupowania 10.84.22.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   bazylia, klasyfikowaną do grupowania 10.84.23.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   oregano, klasyfikowane do grupowania 10.84.23.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym wszystkich przypraw i roślin przyprawowych, które obecnie opodatkowane stawką 23% lub 8% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22% lub odpowiednią stawką obniżoną), ma prawo zastosować super-obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa produktów opisanych w stanie faktycznym powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%.

Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie przyprawy i rośliny przyprawowe powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli wybrane rośliny przyprawowe są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 5%, to wszystkie konkurencyjne względem nich rośliny przyprawowe, mieszanki przypraw lub przyprawy, obecnie opodatkowane stawkami VAT wynoszącymi 8% i 23%, powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 5%. Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostaw wszystkich przypraw i roślin przyprawowych.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że w jej ocenie podobne środki spożywcze ze wskazanej w stanie faktycznym grupy towarów powinny być opodatkowane w sposób równy, zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej VAT, także przed 1 stycznia 2011 r., kiedy zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w zakresie stawek VAT oraz obowiązywało dla celów VAT PKWiU z 1997 r. W stanie faktycznym Spółka wymieniła konkretne środki spożywcze sklasyfikowane według PKWiU z 2008 r. obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., ponieważ obecnie za pomocą tego PKWiU identyfikowane są towary dla celów VAT. Jednakże zdaniem Spółki nie ma znaczenia dla zastosowania odpowiedniej obniżonej stawki VAT, czy Spółka posługiwać się będzie aktualnie obowiązującym PKWiU, czy też PKWiU z 1997 r. dla identyfikacji konkretnych produktów. W ocenie Spółki zasada neutralności fiskalnej ma bowiem wymiar uniwersalny, nie jest zależna od PKWiU, nie jest zależna od tego czy mówimy o stawce 7%, czy 8%, istotą tej zasady jest opodatkowanie w identyczny sposób (identyczną stawką) produktów do siebie podobnych. Zasada ta znajdzie więc zastosowanie w analogiczny sposób również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku. Jeżeli więc wymienione w stanie faktycznym środki spożywcze okażą się różnie opodatkowane (stawką podstawową oraz odpowiednią stawką obniżoną) również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku, mimo ich podobieństwa do siebie, wówczas zasada neutralności podatkowej znajdzie zastosowanie, czyli Spółka będzie miała prawo zastosować odpowiednią stawkę obniżoną bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

A.Zasada neutralności fiskalnej

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki VAT. Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: ETS lub Trybunał).

1.Źródła zasady neutralności

Zasada neutralności fiskalnej, jako cel wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażona została już w Pierwszej Dyrektywie 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. Urz. z 1967 r., s. 14). Preambuła do Pierwszej Dyrektywy wyraźnie wskazała potrzebę osiągnięcia harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, która wyeliminuje czynniki, które mogłyby zakłócić warunki konkurencji i w konsekwencji która zapewniłaby neutralne warunki konkurencji, w takim znaczeniu, że w każdym państwie członkowskim podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe postanowienia w zakresie neutralności fiskalnej VAT pozostały aktualne na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego.

W konsekwencji, zgodnie z pkt 7 preambuły dyrektywy VAT nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Jednym z pierwszych orzeczeń, w których Trybunał sięgnął do zasady neutralności fiskalnej wyrażonej w preambule do Pierwszej Dyrektywy był wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council. Do powyższej zasady, Trybunał odwoływał się w kolejnych orzeczeniach czyniąc zasadę neutralności fiskalnej jedną z podstawowych zasad składających się na wspólny system podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że zasada ta jest wyrazem zasady równego traktowania w zakresie podatku VAT (por. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05).

2.Zasada neutralności fiskalnej w orzecznictwie ETS

Zasada neutralności fiskalnej była wielokrotnie przywoływana w orzeczeniach Trybunału. Tytułem przykładu można przywołać wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, w którym Trybunał rozpatrywał sprawę Komisji Europejskiej przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem zdaniem Trybunału, w wyniku stosowania zasady neutralności fiskalnej, takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT.

Analogiczne wnioski Trybunał zawarł we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 C. A. przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines. W powyższym wyroku Trybunał wskazał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane (za pomocą stawki obniżonej oraz stawki podstawowej) są podobne i konkurencyjne względem siebie usługi świadczone przez wolne zawody: zarządcy nieruchomości oraz agenta zarządzającego. W konsekwencji, takie usługi powinny być opodatkowane jednolitą, obniżoną stawką VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, Trybunał określił obowiązki krajowych organów w zakresie egzekwowania zasady neutralności fiskalnej przez państwa członkowskie:

„Należy tu od razu podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nakłada przede wszystkim wymóg, aby wszystkie kategorie podmiotów prawa prywatnego, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej dyrektywy, podlegały tym samym warunkom w celu ich oficjalnego uznania przy realizacji podobnych świadczeń. W tym przypadku do sądu krajowego należy zatem sprawdzenie, czy ustawodawstwo krajowe jest zgodne z tym wymogiem, czy też przeciwnie, ogranicza ono zastosowanie tych warunków do niektórych rodzajów podmiotów, wyłączając zastosowanie tych warunków w przypadku innych podmiotów.”

Tym samym, Trybunał nałożył na sądy krajowe dodatkowe obowiązki w zakresie urzeczywistniania zasady neutralności fiskalnej na gruncie prawa obowiązującego w państwie członkowskim. Ponadto, do zasady neutralności fiskalnej VAT, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosił się m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberósterreich, z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04 oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.

3.Przesłanki naruszenia zasady neutralności fiskalnej

Z powyższych wyroków można wnioskować, że do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie.

Kryterium „podobieństwa” nie zostało zdefiniowane wprost w treści dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania „podobieństwa towarów” za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym.

W konsekwencji, ETS w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia „podobieństwa towarów” dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT. Z orzecznictwa ETS-u wynika, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami lub usługami. Tym samym, dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami, nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność, co Trybunał wyraził m.in. w wyroku z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis.

W wyroku z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji Trybunał dokonał oceny w zakresie podobieństwa gier losowych w sensie zasady neutralności podatkowej. Trybunał tłumacząc istotę zasady neutralności fiskalnej VAT uznał, że zasada ta wymaga równego traktowania towarów i usług będących „tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie”. Dlatego też, mając na uwadze ustalony przez ETS zakres pojęcia „podobieństwa towarów” w wyrokach w sprawie C-481/98 oraz C-384/01 ETS ocenił kwestię tożsamości transakcji, rozpatrując, czy dane transakcje były wobec siebie konkurencyjne, wobec czego ich różne traktowanie podatkowe powodowałoby zagrożenie zakłócenia konkurencji. Kolejnych, istotnych wskazówek na temat zakresu pojęciowego „podobieństwa towarów” ETS dostarczył w orzecznictwie wydanym w przedmiocie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podobnie jak Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „podobnych produktów”, W celu egzekucji postanowień z powyższego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni pojęcia podobieństwa produktów. Ponieważ, jak słusznie wskazał rzecznik generalny Christine Stix-Hackl w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko E. L. i F. H.-W. przeciwko S. możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie art. 90 TWE w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT, zdaniem Spółki należy odwołać się również do dorobku ETS wypracowanego w orzecznictwie w przedmiocie interpretacji art. 90 TWE. Z ustaleń poczynionych przez Trybunał w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders wynika, że przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te „mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania.” ETS doszedł do analogicznych wniosków w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii.

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać czy dane towary są podobne, jest relacja konkurencji między nimi. Przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z towarów. Reasumując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały „podobieństwo” towarów.

Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, „przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne (tj. na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - przyp. Spółki), powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.” Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów i ich klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towarów przez konsumenta. Tym samym, klasyfikacja towarów dla celów VAT powinna być przede wszystkim jak najbliższa rzeczywistości, co wpisuje się w logikę systemu podatku od wartości dodanej. Próbę zdefiniowania przesłanki podobieństwa podjęła również Komisja Europejska w postępowaniu przed Trybunałem w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom (wyrok z dnia 23 października 2003 r.). Domniemanie cechy podobieństwa, jak zostało wskazane w zarzutach Komisji Europejskiej przedstawionych w tej sprawie, zachodzi zwłaszcza w sytuacji, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku H do Szóstej Dyrektywy (odpowiednio: załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE).

4.Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych

Również krajowe sądy administracyjne doceniają doniosłość zasady neutralności fiskalnej w podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 października 2009 r. sygn. I SA/Gd 592/09 uznał, że polskie przepisy VAT uzależniające od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej. Zdaniem sądu, zasada ta powinna być rozumiana jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji. W konsekwencji WSA uznał, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.

Zasada neutralności fiskalnej była również podstawą rozstrzygnięcia wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 211/09. W powyższej sprawie Sąd rozpatrywał, czy zwolnienie z VAT określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu czy też ma zastosowania również, gdy tego rodzaju usługi świadczone są przez dentystów lub techników dentystycznych w ramach innych form prawnych. Powołując się na zasadę neutralności fiskalnej, NSA uznał za naruszenia przepisów, interpretację organów podatkowych, traktującą odmiennie na gruncie podatku VAT podmioty, w zależności od ich formy prawnej. Zdaniem sądu, powyższa interpretacja przepisów pozostaje sprzeczna z zasadą neutralności VAT i w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady równości opodatkowania, w sytuacji gdy nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania tych samych pod względem przedmiotowym czynności (usług i dostaw) jedynie w zależności od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego są one formalnie realizowane.

5.Zasada neutralności fiskalnej w pismach Ministra Finansów

Zasada neutralności fiskalnej jest uznawana również przez Ministra Finansów, na co wskazuje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 r., nr PT3/812/275/823/WCX/08/186. Minister Finansów stwierdził w tej interpretacji, że niedopuszczalne jest odmienne traktowanie na gruncie VAT usług świadczonych przez techników dentystycznych w zależności od formy prawnej podatnika, powołując się przy tym na wyrok ETS z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg. Minister Finansów uznał, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT.

Minister wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 3 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy VAT) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności. Podobnie, w wydanej dnia 16 lutego 2010 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, sygn. ITPP1/443-123/09/10-S/MN, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym niedopuszczalne jest odmienne opodatkowanie, według stawki podstawowej bądź obniżonej, identycznych produktów farmaceutycznych w zależności od tego, czy dany lek wpisany jest do Rejestru Produktów Leczniczych. Podatnik uzasadnił swoje stanowisko powołując się na orzecznictwo ETS w zakresie zasady neutralności podatkowej, w tym na wyroki w sprawach C-267/99 Adam oraz C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Minister Finansów uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za prawidłowe oraz na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego.

6.Konsekwencje naruszenia zasady neutralności

Naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzecznych z przepisami dyrektywy VAT.

W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Powyższe stwierdzenie nie powinno obecnie budzić żadnych wątpliwości, bowiem wynika ono z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału oraz krajowych sądów administracyjnych. W szczególności wskazać można na wyrok w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo SpA, w którym ETS stwierdził (pkt 33): „Odpowiedź na czwarte pytanie powinna być w związku z tym taka, że organy administracji, włączając w to organy samorządu terytorialnego, mają taki sam obowiązek jak sądy krajowe do zastosowania art. 29(5) Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z nim.” Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie 97/90 H. Lennartz, czy też w wyroku w sprawie 62/00 Marks & Spencer. W ocenie Spółki przepisy dyrektywy VAT dotyczące obniżonych stawek VAT są wystarczająco jasne i precyzyjne, żeby można było stosować je bezpośrednio.

Należy wobec tego uznać, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej Spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

7.Konieczność odniesienia się do orzecznictwa TSUE w interpretacji indywidualnej

Spółka pragnie zaznaczyć, że aby uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów było prawidłowe z perspektywy art. 14c Ordynacji podatkowej, Minister Finansów powinien odnieść się do uzasadnienia prawnego stanowiska własnego Spółki wskazanego we wniosku. W szczególności, ocena stanowiska własnego wnioskodawcy dokonana przez Ministra Finansów powinna odnosić się do zasygnalizowanej przez Spółkę niezgodności krajowych przepisów z prawem unijnym. Przy czym, w wydanej przez siebie ocenie Minister Finansów przede wszystkim powinien zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE wydane w przedmiotowej kwestii, a zatem powinien odnieść się także do wyroków Trybunału powołanych przez Spółkę w jej wniosku. Tego rodzaju wniosek wypływa bowiem wprost z unijnej zasady lojalności, zgodnie z którą organy państwowe mają obowiązek stosować orzecznictwo Trybunału, a także jest wzmocniony postanowieniami Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału może być bowiem przyczyną urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem, rozstrzygnięcie Trybunału może spowodować powstanie po stronie Ministra Finansów obowiązku zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, to tym bardziej Minister Finansów powinien brać pod uwagę orzecznictwo TSUE przy wydawaniu interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika. Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie powyższej kwestii znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 369/12). W wyroku tym, Sąd wyraźnie podkreślił obowiązek uwzględnienia orzecznictwa TSUE w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych: „Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.” W powyższej sprawie WSA uznał, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesformułowanie w sposób prawidłowy uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Jednym z podstawowych uchybień Organu podatkowego wskazanych przez Sąd był brak odniesienia się przez Ministra Finansów do orzecznictwa TSUE wskazanego przez wnioskodawcę. W efekcie, WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kontekście zacytowanego powyżej rozstrzygnięcia, w ocenie Spółki, Minister Finansów w przedmiotowym wniosku, aby spełnić wymagania określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, ma obowiązek odnieść się do wskazanego orzeczenia TSUE. W przeciwnym wypadku, wydana interpretacja indywidualna będzie obarczona wadą podobnie jak ta, która została uchylona przez WSA w Gliwicach w powyższej sprawie.

B.Produkty konkurencyjne

Spółka jest zdania, że opodatkowanie stawką 23% VAT produktów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku narusza opisaną powyżej zasadę neutralności. Istnieją bowiem produkty podobne lub konkurencyjne do opisanych produktów, które są objęte obniżoną stawką VAT.

1.Produkty podobne lub konkurencyjne

Zdaniem Spółki, towary takie jak sól spożywcza, pieprz, papryka słodka surowa, cynamon surowy, przetworzony, goździki surowe, imbir surowy, suszony, wanilia surowa, chili i słodka papryka przetworzone, suszone, cynamon przetworzony oraz inne rośliny przyprawowe i przyprawy, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT oraz towary takie jak: chili surowe, koperek, majeranek, bylica-estragon, kapary, szafran, kurkuma, tymianek, curry, kolendra, kmin i kminek, gałka muszkatołowa i kwiat muszkatołowy, które Spółka sprzedaje ze stawką 5% VAT i towary takie jak: kardamon, anyż, badian, koper, jagody jałowca, pieprz ziołowy, mieszanki przypraw, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% VAT są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie, a zatem powinny być traktowane jak towary „podobne” w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu ETS w swoich orzeczeniach. Na podobieństwo powyższych towarów składają się ich wspólne cechy oraz jednakowe zastosowanie.

2.Podobne właściwości wszystkich roślin przyprawowych i przypraw

Wszystkie sprzedawane przez Spółkę przyprawy oraz rośliny przyprawowe, niezależnie od stawki VAT jaką są opodatkowane, z perspektywy konsumentów spełniają podstawową funkcję – nadają one potrawom spożywczym charakterystyczny aromat lub smak albo uwydatniają dotychczasowy smak lub aromat potraw. Dodatkowo, niemal wszystkie powszechnie stosowane przyprawy i zarazem oferowane konsumentom przez Spółkę mają odpowiednie właściwości zdrowotne. Oznacza to, że wybór przez konsumenta danej przyprawy lub rośliny przyprawowej jest uwarunkowany dwoma kryteriami. Główną przesłanką wyboru konsumenta jest nadanie potrawie charakterystycznego smaku lub aromatu albo uwydatnienie pierwotnego smaku potrawy. W szczególności w tym celu stosowane są zazwyczaj przyprawy o wyrazistym, słonym lub ostrym aromacie, np.: pieprz czarny, pieprz ziołowy, sól spożywcza, chili, słodka papryka, imbir. Konsument nabywając przyprawy na podstawie powyższego kryterium ograniczy swoją decyzję do wybranych przypraw i roślin przyprawowych, w zależności od aromatu, jaki chce nadać potrawie głównej. Jednak rozmiar zbioru przypraw i roślin przyprawowych, spośród których będzie wybierał konsument jest uzależniony od jego wiedzy i zaawansowania kulinarnego. Oznacza to, że im bardziej zaawansowany kulinarnie jest konsument, tym precyzyjniej ukierunkowana będzie jego decyzja oraz tym mniejsza będzie grupa towarów (przypraw i roślin przyprawowych), spośród których dokonywany jest jego wybór. Co oznacza, że dla najszerszej grupy konsumentów większość przypraw i roślin przyprawowych stanowić będzie towary konkurencyjne, które co do zasady mogą być stosowane dla potraw zamiennie. Dodatkowym kryterium decydującym o nabyciu przez konsumenta przypraw i roślin przyprawowych są ich właściwości zdrowotne. W takim przypadku cechy smakowe i aromatyczne przypraw i roślin przyprawowych nabierają znaczenia drugorzędnego bowiem konsumentowi w pierwszej kolejności będzie zależeć na nadaniu potrawie odpowiednich właściwości zdrowotnych. W tym celu konsument będzie wybierał spośród szerokiej grupy towarów, które postrzega, jako podobne i konkurencyjne względem siebie, tj. niemal wszystkich dostępnych przypraw i roślin przyprawowych. Tytułem przykładu można wskazać, że nie ma uzasadnienia, aby na gruncie przepisów VAT konkurencyjne względem siebie pieprz rodzaju Piper i pieprz ziołowy były różnie opodatkowane odpowiednio według stawki 23% VAT oraz 8% VAT. Analogicznie, nieuzasadnione jest różnicowanie podatkowe takich roślin przyprawowych jak chili opodatkowana stawką 5% VAT oraz imbir lub pieprz opodatkowanych stawką 23% VAT, ponieważ z perspektywy konsumenta towary te w wielu przypadkach będą mogły być stosowane zamiennie, a więc będzie zachodziła między nimi relacja konkurencji. Podobnie, nieuzasadnione jest opodatkowanie mieszanek przypraw stawką VAT wynoszącą 8%, natomiast przypraw składających się na te mieszanki, sprzedawanych samodzielnie, podstawową stawką VAT.

Analogicznie, wielu konsumentów może podzielać pogląd, że nadmierne używanie soli do przyprawiania potraw może przynosić niepożądane dla zdrowia skutki. W konsekwencji ta grupa konsumentów w sposób zwyczajowo przyjęty będzie dążyć do zastąpienia soli spożywczej innymi przyprawami. W tym celu konsumenci będą nabywać produkty o właściwościach podobnych do soli spożywczej, a więc przyprawy i rośliny przyprawowe bądź ich mieszanki konkurencyjne względem niej takie jak: majeranek, tymianek, estragon, kminek.

Wszystkie z powyższych zwyczajowo przyjętych zamienników soli spożywczej są opodatkowane według stawki 5% VAT. Tymczasem sama sól spożywcza jest opodatkowana podstawową stawką VAT wynoszącą 23% VAT. Ponieważ jednak powyższe towary stanowią produkty podobne i konkurencyjne względem siebie również powyższa sytuacja stanowi naruszenie wspólnotowej zasady neutralności fiskalnej VAT.

Zdaniem Spółki sól spożywcza oraz jej substytuty powinny być zatem traktowane w sposób równy na gruncie ustawy o VAT, a stosowane wobec nich stawki VAT nie powinny powodować naruszenia konkurencji. W konsekwencji, zarówno sól spożywcza jak i jej dopuszczalne substytuty, tj. majeranek, tymianek, estragon, kminek powinny być opodatkowane stawką obniżoną wynoszącą 5%VAT.

Podobne wnioski można wysunąć w zakresie mieszanek przypraw. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy mieszanki przypraw sklasyfikowane według PKWiU 2008 w grupowaniu 10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda” są opodatkowane stawką 8% VAT. Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że mieszanki przypraw są opodatkowane stawką 8% VAT niezależnie od tego, jakie przyprawy i rośliny przyprawowe wchodzą w skład mieszanki. Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2010 r., nr IBPP2/443-826/10/RSz, w której organ podatkowy potwierdził, że przyprawa do piernika o składzie: mąka pszenna, cynamon, goździki, kakao, kolendra, gałka muszkatołowa, ziele angielskie powinna być sklasyfikowana według obowiązującego w ówczesnym stanie prawnym PKWiU z 1997 r. w grupowaniu „15.87.12-70 - Sosy i przetwory z sosów zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, gdzie indziej nie wymienione” i w konsekwencji podlega opodatkowaniu, stosowaną wówczas, obniżoną stawką 7% VAT. Bez znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki VAT pozostawał skład mieszanki piernikowej, który obejmował m.in. takie przyprawy jak cynamon i goździki, które jako towary sprzedawane samodzielne byłyby opodatkowane podstawową stawką VAT. Podobnie w aktualnym stanie prawnym, mieszanki przypraw, niezależnie od ich składu, podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Jedną z mieszanek przypraw oferowanych przez Spółkę jest mieszanka Quatre-epices, która tradycyjnie składa się z pieprzu (ok. 70% mieszanki), imbiru (20%), gałki muszkatołowej (9%) i goździków (1%). Tradycyjna receptura przedmiotowej mieszanki przypraw jest powszechnie znana, natomiast przygotowanie mieszanki nie wymaga dodatkowego przetworzenia składników, co powoduje, że konsumenci mogą zarówno nabyć gotową mieszankę Quatre-epices w sklepach Spółki lub alternatywnie dokonać zakupu poszczególnych towarów składających się na mieszankę i przygotować ją samodzielnie.

Mieszanka przypraw Quatre-epices może być opodatkowana przez Spółkę stawką 8%, pomimo że 91% jej składu stanowią towary, które sprzedawane oddzielnie są opodatkowane podstawową stawką VAT, tj. pieprz, imbir oraz goździki. Oznacza to, że zgodnie z ustawą o VAT konsumenci mogą wybrać między konkurencyjnymi towarami: opodatkowaną według obniżonej stawki gotową mieszanką przypraw Quatre-epices oraz łącznym zakupem czterech samodzielnych towarów opodatkowanych, z których trzy będą opodatkowane według stawki podstawowej oraz jeden stawką obniżoną wynoszącą 8% VAT.

Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej VAT podobne, a zatem z perspektywy konsumenta konkurencyjne wobec siebie towary powinny być opodatkowane w ten sam sposób. Tym samym, zdaniem Spółki gotowe mieszanki przypraw, takie jak przykładowo przywołana powyżej mieszanka Quatre-epices oraz sprzedawane odrębnie jej produkty składowe (przyprawy i rośliny przyprawowe) powinny być opodatkowane jednolitą stawką VAT. Z punktu widzenia konsumenta zarówno gotowe mieszanki przypraw, jak i składające się na nie rośliny i rośliny przyprawowe kupowane łącznie stanowią towary podobne a zatem konkurencyjne.

W konsekwencji niedopuszczalne jest różne traktowanie na gruncie VAT powyższych towarów. Jednocześnie, mając na uwadze, że:

*   mieszanki przypraw i przyprawy składające się na te mieszanki powinny być opodatkowane w sposób równy,
*   przyprawy składowe mieszanek są towarami podobnymi i konkurencyjnymi do roślin przyprawowych opodatkowanych stawką VAT wynoszącą 5%,

Spółka jest zdania, że wszystkie wymienione, konkurencyjne produkty, tj. mieszanki przypraw, samodzielnie sprzedawane przyprawy, oraz podobne (w znaczeniu nadanym przez TSUE) do nich rośliny przyprawowe i przyprawy powinny być opodatkowane w sposób równy stawką VAT wynoszącą 5%.

Podsumowując, Spółka jest zdania, że nie ma żadnego racjonalnego powodu do różnicowania pod względem opodatkowania VAT przypraw, mieszanek przypraw oraz roślin przyprawowych (suszonych lub „żywych”). Wszystkie te towary są względem siebie podobne i konkurencyjne, zatem powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Z uwagi na fakt, że część przypraw i roślin przyprawowych objęta jest stawką 5% VAT, reszta przypraw, mieszanek przypraw oraz roślin przyprawowych również powinna być objęta stawką 5% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów (delikatesów) na terenie kraju, w których sprzedawany jest w większości szeroki asortyment środków spożywczych. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT). Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

*   chili surowe, klasyfikowane do grupowania 01.28.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   koperek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   majeranek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   bylica-estragon, klasyfikowaną do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   kapary, klasyfikowane do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   szafran, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   kurkuma, klasyfikowaną do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   tymianek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   curry, klasyfikowane do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   kolendra, klasyfikowaną do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   kmin i kminek, klasyfikowane do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   gałka muszkatołowa, klasyfikowaną do grupowania 01.28.13.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   kwiat muszkatołowy, klasyfikowany do grupowania 01.28.13.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 5% oraz

*   kardamon, klasyfikowany do grupowania 01.28.13.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   anyż, klasyfikowany do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   badian, klasyfikowany do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   koper, klasyfikowany do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   jagody jałowca, klasyfikowane do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   pieprz ziołowy, klasyfikowany do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   mieszanki przypraw, klasyfikowane do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 8% oraz

*   sól spożywcza, klasyfikowaną do grupowania 10.84.30.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   pieprz surowy, klasyfikowany do grupowania 01.28.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   pieprz przetworzony, klasyfikowany do grupowania 10.84.21.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   papryka słodka surowa, klasyfikowaną do grupowania 01.28.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   cynamon surowy, klasyfikowany do grupowania 01.28.15.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   cynamon przetworzony, klasyfikowany do grupowania 10.84.23.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   goździki surowe, klasyfikowane do grupowania 01.28.16.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   imbir surowy, suszony, klasyfikowane do grupowania 01.28.17.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   wanilia surowa, klasyfikowaną do grupowania 01.28.18.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   chili i słodka papryka przetworzone, suszone, klasyfikowane do grupowania 10.84.22.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   bazylia, klasyfikowaną do grupowania 10.84.23.0 wg PKWiU z 2008 r.,
*   oregano, klasyfikowane do grupowania 10.84.23.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje stawkę 8% i 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że istnieją podobne lub konkurencyjne produkty do produktów opisanych w stanie faktycznym, które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 5%.

Zatem w oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu, 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał na orzeczenia Trybunału dotyczące powyżej poruszanej kwestii tj. orzeczenia 103/88, 97/90, 62/00. Z powyższych orzeczeń wysunięto wniosek, iż przepisy dyrektywy są wystarczająco jasne i precyzyjne, że można ich stosować bezpośrednio.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje iż „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (\`(...)\`) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (\`(...)\`) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedna lub dwie stawki obniżone, które maja zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III dyrektywy, należy zauważyć, iż ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 i nr 10, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych, TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

Mają na uwadze wskazane przez TSUE kryteria wykazania różnic pomiędzy towarami będącymi przedmiotem wniosku należy dowieść, że istnieje różnica pomiędzy tymi towarami i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta.

Przystępując do analizy pojęć podobieństwa i konkurencyjności artykułów spożywczych będących przedmiotem niniejszego wniosku w pierwszej kolejności tut. organ pragnie zwrócić uwagę, że Wnioskodawca we wniosku sam dokonał podziału roślin przyprawowych i przypraw na trzy grupy, te które są opodatkowane stawką 5%, stawką 8% i stawką 23%. Przy czym Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska, nie wykazał szczegółowo, które ze wskazanych artykułów są względem siebie podobne czy też konkurencyjne, poprzestając na ogólnym twierdzeniu w odniesieniu do tych grup.

Dokonując zatem analizy problemu w ww. zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcia prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w sposób jednolity, aby znaczenie i zakres pojęć były identyczne we wszystkich państwach członkowskich.

Ponadto tut. organ również stoi na stanowisku, iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, powołane przez Wnioskodawcę w zakresie funkcjonowania zasady neutralności podatku VAT oraz definiowania pojęć związanych z podobieństwem i konkurencyjnością towarów jest zasadne. Tut. organ podziela poglądy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie przedmiotowej sprawy. Ponadto większość wyroków Trybunału odnosi się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia podobieństwa względem siebie usług np. C-106/05, C-246/04, C-498/03, C-443/04 i 444/04. Powyższe pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem istotnym są wnioski płynące z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie definiowania pojęć podobieństwo, konkurencyjność względem siebie poszczególnych towarów lub usług.

Różnica w podejściu do ww. kwestii pojawia się na etapie definiowania ww. pojęć. W ocenie tut. organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. W oparciu o wskazane orzeczenia tut. organ dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz analizy ww. pojęć na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy:

*   chili surowym, koperkiem, majerankiem, bylicą-estragonem, kaparami, szafranem, kurkumą, tymiankiem, curry, kolendrą, kminem i kminkiem, gałką muszkatołową, kwiatem muszkatołowym – opodatkowanymi stawką podatku w wysokości 5%,
*   kardamonem, anyżem, badianem, koprem, jagodami jałowca, pieprzem ziołowym, mieszankami przypraw – opodatkowanymi stawką podatku 8%,
*   solą spożywczą, pieprzem surowym, pieprzem przetworzonym, papryką słodką surową, cynamonem surowym, cynamonem przetworzonym, goździkami surowymi, imbirem surowym, suszonym, wanilią surową, chili i słodką papryką, przetworzoną, suszoną, bazylią oregano

należy stwierdzić, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. produkty spożywcze są podobne i konkurencyjne o czym mogą świadczyć podobne właściwości wszystkich roślin przyprawowych i przypraw.

Przyprawa to składnik dodawany do potraw, zwykle w znikomych ilościach, dla polepszenia ich walorów smakowych, zapachowych i w rzadkich przypadkach (takich jak kurkuma czy szafran) wizualnych.

Sól spożywcza stanowi najpopularniejszą przyprawę i środek konserwujący używany w gospodarstwie domowym. Soli spożywczej nie można zastąpić: chili surowym, koperkiem, majerankiem, bylicą-estragonem, kaparami, szafranem, kurkumą, tymiankiem, curry, kolendrą, kminem i kminkiem, gałką muszkatołową, kwiatem muszkatołowym, kardamonem, anyżem, badianem, koprem, jagodami jałowca, pieprzem ziołowym, mieszankami przypraw. Gdyby sól spożywczą można byłoby zastąpić ww. przyprawami to idąc tym tokiem rozumowania w procesie np. kiszenia ogórków czy kiszenia kapusty zamiast soli można by użyć chili surowego, koperku itd., a jest to niemożliwe.

Przyprawy takie jak cynamon surowy i przetworzony, goździki surowe stanowić mogą składnik różnego rodzaju ciast i deserów. Chcąc upiec szarlotkę klient wybierze cynamon i goździki, a nie chili surowe, koperek, majerank, bylice-estragon, kapary, szafran, kurkumę, tymiank, curry, kolendrę, kmin i kmink, gałkę muszkatołową, kwiat muszkatołowy, kardamon, anyż, badian, koper, jagody jałowca, pieprz ziołowy, mieszanki przypraw. Taka sama sytuacja wystąpi również jeżeli konsument będzie chciał ugotować kompot z jabłek.

Niektóre przyprawy mają zastosowanie w ziołolecznictwie. I tak na przykład koper działa pozytywnie na funkcjonowanie układu pokarmowego, zmniejsza wzdęcia i rozkurcza jelita. Stosowanie kopru poleca się nawet małym dzieciom, ponieważ roślinę tę uważa się za bardzo bezpieczną. Potwierdzono również dobroczynny wpływ kopru na mleko matek karmiących. Natomiast imbir stosowany jest wspomagająco w leczeniu chorób reumatycznych. Z kolei oregano może być stosowane w leczeniu problemów związanych z układem oddechowym. Zatem kopru nie można stosować zamiennie, jak i również imbiru i oregano. Ogólnie przyprawy ziołowe wpływają korzystnie na zdrowie, ale nie stanowią zamiennych odpowiedników w określonych sytuacjach.

Przyprawy różnią się znacząco: aromatem i smakiem. Aromat może być świeży, duszący, korzenny, ciężki itd. Natomiast smak może być łagodny, pikantny, korzenny, słodki itd.

W świetle powyższego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że dla najszerszej grupy konsumentów większość przypraw i roślin przyprawowych stanowić będzie towary konkurencyjne, które co do zasady mogą być stosowane zamiennie, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na możliwość zastosowania i preferencje klientów (klient preferujący sól spożywczą nigdy nie zastąpi jej majerankiem, tymiankiem, estragonem i kminkiem).

W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93 TSUE, oceniając czy poszczególne kategorie można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Niewątpliwie walory smakowe, zdrowotne, zwyczaje dotyczące spożywania określonej przyprawy mogą wpływać na wybór jej przez konsumenta.

Na potwierdzenie powyższego należy przywołać również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. sygnatura akt: I SA/Wr 1423/11, gdzie Sąd wypowiedział się na temat konkurencyjności produktów tj. kawy, kakao, czekolady czy herbaty.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na preferencje klientów.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy opisanych przez Spółkę produktów, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanu faktycznego, nie sformułowano pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.