Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1174/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-22
Teza: W jakim momencie Spółka może uznać koszty uzyskania przychodów wynikające z rozliczenia transakcji opcyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odsetki; opcja; prowizje; rata; rata-rozłożenie na raty; rozliczanie (rozliczenia); strata; transakcja; transakcja-transakcja terminowa; ugody; waluta-opcja walutowa; wydatek; zobowiązanie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rozliczenia transakcji opcyjnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rozliczenia transakcji opcyjnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działająca w branży hutniczej w związku z zawieraniem transakcji w walucie obcej w celu zabezpieczenia wysokości źródła przychodów i ograniczenia ryzyka kursowego, zawarła z bankiem kontrakty opcyjne. Były to opcje amerykańskie z wyłącznikiem, charakteryzujące się (w odróżnieniu od tzw. opcji europejskich) możliwością realizacji w dowolnym czasie przed upływem określonego terminu zwanego terminem wygaśnięcia. Niekorzystne dla Spółki zmiany kursu złotego w stosunku do euro spowodowały powstanie po stronie Spółki znacznych kosztów finansowych.

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie mogła się w pełni wywiązać ze swoich zobowiązań wynikających z transakcji walutowych, zawarła z bankiem porozumienie. W wyniku porozumienia część transakcji opcji walutowych na wniosek Spółki zostało przedterminowo wykupione, a ponadto część zobowiązania zostało Spółce umorzone. Łączne zadłużenie Spółki wyniosło 65.896.206,04 zł, z czego 15.000.000 zł zostało Spółce umorzone. Pozostała do zapłaty część wierzytelności została rozłożona na oprocentowane miesięczne raty. Spółka za koszt uzyskania przychodów w całości uznała wartość zobowiązania wobec banku w kwocie 65.896.206,04 zł. Natomiast do przychodów zaliczyła wartość umorzonego zobowiązania w kwocie 15.000.000 zł. Przychód ten został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim momencie Spółka może uznać koszty uzyskania przychodów wynikające z rozliczenia transakcji opcyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

W opinii Spółki, wydatkiem na nabycie instrumentów pochodnych jest cała kwota wynikająca z rozliczenia z bankiem. Powinna ona zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w całości w momencie dokonania przedterminowego wykupu opcji (podpisania porozumienia).

Art. 16 ust 1 pkt 8b określa moment zaliczenia wydatków na instrumenty pochodne do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że momentem tym jest moment wykonania decyzji o realizacji praw z umowy, rezygnacji z nich lub ich odpłatnego zbycia. W przedmiotowym stanie faktycznym, strony umowy zgodnie ustaliły dzień rozliczenia na dzień, w którym zawarto porozumienie. Będzie więc on stanowił datę, w której kwoty wynikające z umowy rozliczającej, nakazującej Spółce zapłacić na rzecz banku kwotę 65.896.206.04 zł, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kwalifikację taką potwierdzają też ogólne zasady potrącania kosztów, sprecyzowane w art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Stanowią one, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, oczywistym wydaje się, że koszty związane z zabezpieczeniem przepływów pieniężnych należą do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Należy je więc potrącić w dacie poniesienia. Nie znajduje zastosowania drugie zdanie przepisu, opisujące sposób rozliczania kosztów przekraczających rok podatkowy. Analizowane koszty dotyczą operacji na opcjach walutowych jednorazowo rozliczonych i nie odnoszących się do okresów przyszłych, przekraczających rok podatkowy. Nie obejmowały one swym zakresem także okresów wcześniejszych wykraczających poza bieżący rok podatkowy. Powinny więc być potrącone jednorazowo, w momencie poniesienia. Jak należy rozumieć tę datę, precyzuje art. 15 ust 4e, stanowiąc, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przedmiotowy koszt został ujęty w księgach Spółki na podstawie zawartej umowy na dzień jej zawarcia, tj. 7 lipca 2009 r. Jest to więc dzień, w którym Spółka uzyskała prawo do potrącenia go jako kosztu uzyskania przychodów.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę na specyficzne sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b, opisujące kwoty przeznaczone na zakup instrumentów pochodnych jako "wydatki związane z nabyciem", co mogłoby sugerować kasowy sposób rozliczania kosztów zakupu opcji. Ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wydatek", odwołać się należy do rozumienia słownikowego. Zgodnie z definicją "wydatku" z internetowej wersji słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), jest nim "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Słownik nie ogranicza więc wydatku do kwoty już zapłaconej, uiszczonej; obejmuje także kwotę planowaną do wydatkowania. Sposób rozłożenia na raty płatności kwoty wynikającej z porozumienia z bankiem stanowi jedynie rozwiązanie sytuacji powstałej pomiędzy Spółką a bankiem po przedterminowym wykupie opcji (transakcja została zrealizowana), nie wpływa więc na możliwość zaliczenia jej w całości do kosztów uzyskania przychodu w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen lub transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Natomiast w przypadku transakcji terminowej rzeczywistej, tj. rozliczanej poprzez dostawę instrumentu bazowego, w celu jej podatkowego rozliczenia, należy odpowiednio uwzględnić po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wszelkie przepływy środków pomiędzy stronami. Innymi słowy, trzeba ustalić dochód albo stratę z tej transakcji, zgodnie z art. 7 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, tj. te dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Treść powyższej regulacji, będącej w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 updop, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej, tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka w celu zabezpieczenia wysokości źródła przychodów i ograniczenia ryzyka kursowego, zawarła z bankiem kontrakty opcyjne. Były to opcje amerykańskie z wyłącznikiem, charakteryzujące się możliwością realizacji w dowolnym czasie przed upływem określonego terminu zwanego terminem wygaśnięcia. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie mogła się w pełni wywiązać ze swoich zobowiązań wynikających z transakcji walutowych, zawarła z bankiem porozumienie. W wyniku porozumienia część transakcji opcji walutowych na wniosek Spółki zostało przedterminowo wykupione, a ponadto część zobowiązania zostało Spółce umorzone. Łączne zadłużenie Spółki wyniosło 65.896.206,04 zł, z czego 15.000.000 zł zostało Spółce umorzone. Pozostała do zapłaty część wierzytelności została rozłożona na oprocentowane miesięczne raty. Spółka za koszt uzyskania przychodów w całości uznała wartość zobowiązania wobec banku w kwocie 65.896.206,04 zł. Natomiast do przychodów zaliczyła wartość umorzonego zobowiązania w kwocie 15.000.000 zł.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikająca z rozliczenia opcji amerykańskich z bankiem w dacie realizacji praw wynikających z tych instrumentów tj. w momencie dokonania przedterminowego wykupu opcji (podpisania porozumienia).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest zatem prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.