Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1189/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych w świetle przepisów obowiązujących po 31 grudnia 2013 r. oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych wykonanych do 31 grudnia 2013 r.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wykonawcą dużych kontraktów budowlanych na rzecz podatników podatku od towarów i usług. Większość dużych projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC (FIDIC to skrót nazwy Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów - Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego, są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z Zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów:

1.  Przejściowe Świadectwa Płatności,
2.  Świadectwo Przejęcia,
3.  Rozliczenie Końcowe,
4.  Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego,
5.  Świadectwo Wykonania,
6.  Rozliczenie Końcowe,
7.  Ostateczne Świadectwo Płatności.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (przedstawiciel Zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za oszacowany przerób w pracach. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych, Zamawiający przedłuża termin wystawiania Przejściowego Świadectwa Płatności. Zdarza się, że jest ono wystawiane, np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu. W terminie 7 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera Wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności.

Zgodnie z subklauzulą 10.2 FIDIC, gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek Wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, gdy roboty budowlane będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo Przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie Wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg Okresu Zgłaszania Wad, stanowiącego początek okresu gwarancji udzielanej przez Wykonawcę.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia (lub innym okresie czasu ustalonym w Warunkach Szczególnych Kontraktu), Wykonawca - zgodnie z subklauzulą 14.10 FIDIC - przedkłada Inżynierowi Rozliczenie Końcowe wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę występowania o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności, przedstawiając:

1.  wartość robót wykonanych zgodnie z Kontraktem, aż do daty podanej w Świadectwie Przejęcia,
2.  wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za należne, oraz
3.  oszacowanie wszelkich innych kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu.

Następnie Inżynier dokonuje w ciągu 28 dni poświadczenia poprzez wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego. Od tej pory Wykonawca może zgłaszać jedynie roszczenia.

W części realizowanych kontraktów cena kontraktowa jest określana na podstawie obmiarów wykonanych robót i cen jednostkowych. W takiej sytuacji Wykonawca nie zna ceny kontraktowej do czasu dokonania szczegółowych obmiarów wykonanych robót. Dopiero po takich obmiarach możliwe jest wystawienie Rozliczenia Końcowego. I dopiero wówczas na podstawie Rozliczenia Końcowego możliwe jest wystawienia faktury końcowej. Należy również zauważyć, że w związku z realizacją projektów budowlanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC może dochodzić do sporów w przedmiocie wartości lub zakresu wykonanych robót. W takich sytuacjach wystawienie Rozliczenia Końcowego może nastąpić w znacznym odstępie czasu po wystawieniu Świadectwa Przejęcia.

Świadectwo Wykonania wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu po upływie Okresu Zgłaszania Wad i po usunięciu przez Wykonawcę wszelkich wad. Świadectwo Wykonania oznacza, że Wykonawca wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy, w tym związanych z usunięciem wad stwierdzonych w Okresie Zgłaszania Wad.

W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla Wykonawcy zgodnie z Kontraktem.

Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez Wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna Wykonawcy.

Spółka jako generalny wykonawca robót budowlanych, na warunkach przewidzianych w kontrakcie z Zamawiającym, ma prawo do dokonywania podzlecania całości lub części prac budowlanych Podwykonawcom. Rozliczenia Spółki z Podwykonawcami, w tym terminy i sposób ich dokumentowania, następują na zasadach analogicznych jak pomiędzy Spółką a Zamawiającym, tj. również w oparciu o umowy konstruowane na Warunkach Kontraktowych FIDIC. W praktyce może się zdarzyć sytuacja, w której Spółka otrzyma od Podwykonawcy fakturę VAT, dokumentującą wykonane przez niego usługi, po upływie 2 okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym u podwykonawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku należnym od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi budowlane realizowane na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC należy traktować jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., a moment powstania obowiązku podatkowego określony będzie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy w przypadku przyjęcia stanowiska, że usługi budowlane realizowane na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe) w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a usługi będą wykonywane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Spółka stoi na stanowisku, że usług budowlanych rozliczanych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe).

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawodawca zdefiniował grupę usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe). W takim przypadku usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie, co należy rozmieć przez „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z jego brzmieniem od 1 stycznia 2014 r. „Usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” to taka usługa, która wykonywana jest zwykle przez pewien czas, zaś rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu (gdzie rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym). Wydaje się, że przy takim brzmieniu komentowanego przepisu obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Należy również uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego).

W opinii Spółki usług budowlanych wykonywanych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe). W przypadku tych usług nie następują bowiem ściśle określone terminy płatności lub rozliczeń. W przypadku terminów płatności określona musi być kwota, która w danym terminie płatności ma być wypłacona. Tymczasem w przypadku Przejściowych Świadectw Płatności kwota płatności określana jest każdorazowo na podstawie szacunkowej wartości wykonanych robót. Świadectwa te często wystawiane są z dużymi opóźnieniami, ze względu na złożoność projektów budowlanych. Nie można więc twierdzić, że w przypadku umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, terminy płatności oraz terminy rozliczeń zostały określone.

W przypadku usług budowlanych zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ze stanu faktycznego wynika, że Przejściowe Świadectwo Płatności pełni funkcję dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie usługi. W dacie podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności strony potwierdzają wartość częściowo wykonanych usług.

W kwestii obowiązku podatkowego przy rozliczaniu usług budowlanych podnieść należy, że od 1 stycznia 2014 r. tenże obowiązek powstaje w chwili wystawienia faktury albo w terminie, w którym owa faktura powinna być wystawiona, jeżeli nie dokonano tego w terminie. Reguła, która wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury od 1 stycznia 2014 r. ma charakter wyjątku a nie zasady. W dacie wystawienia faktury albo w dacie, w której owa faktura powinna być wystawiona (o ile nie została wystawiona terminowo) powstaje obowiązek podatkowy dla usług budowlanych bądź montażowych; art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad.2.

Spółka stoi na stanowisku, że usług budowlanych realizowanych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe) w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi będą wykonywane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 9 stycznia 2013 r., poz. 35) „w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 tej ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 tegoż artykułu za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Jak wskazano w Ad. 1, usług budowlanych realizowanych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Oznacza to, że do usług tych zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw, tj. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Ustawa o podatku od towarów i usług w swym brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. wskazuje, że podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego jest data wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem regulacji szczególnych; art. 19 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (na mocy art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych). Oznacza to, że w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli wykonawca, który świadczy usługę otrzyma zapłatę od nabywcy przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym wypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy u wykonawcy powstaje z mocy prawa. Na mocy § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 68, poz. 360) fakturę w przedmiotowej sprawie wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak zgodnie z ust. 2 nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z okolicznością, że Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi dokument potwierdzający, w dacie jego podpisania, fakt częściowego przyjęcia usług, to należy stwierdzić, że w przypadku robót budowlanych wykonywanych fizycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., w sytuacji ich przyjęcia już w 2014 r. na podstawie podpisanego Przejściowego Świadectwa Płatności, obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dacie wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych w świetle przepisów obowiązujących po 31 grudnia 2013 r. oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych wykonanych do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy - w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

Zaznaczyć należy, że od 1 stycznia 2014 r. za „usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” uznaje się usługi wykonane z upływem okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia jeśli strony postanowiły, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy „usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” to taka usługa, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Przepis ten obejmuje zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku przedmiotowych usług nie następują ściśle określone terminy płatności lub rozliczeń. W przypadku terminów płatności określona musi być kwota, która w danym terminie płatności ma być wypłacona. Tymczasem w przypadku Przejściowych Świadectw Płatności kwota płatności określana jest każdorazowo na podstawie szacunkowej wartości wykonanych robót. Nie można więc stwierdzić, że w przypadku umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, terminy płatności oraz terminy rozliczeń zostały określone.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przesłanki, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy, zatem nie mamy do czynienia z wykonywaniem usług ciągłych, tj. usług dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei gdy nie wskazano terminu wystawienia faktury, powstaje on z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy - fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. l06i ust. 7 ustawy - faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed :

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wykonawcą dużych kontraktów budowlanych na rzecz podatników podatku od towarów i usług. Większość dużych projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC (FIDIC to skrót nazwy Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów - Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego, są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z Zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów: Przejściowe Świadectwa Płatności, Świadectwo Przejęcia, Rozliczenie Końcowe, Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego, Świadectwo Wykonania, Rozliczenie Końcowe, Ostateczne Świadectwo Płatności.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (przedstawiciel Zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za oszacowany przerób w pracach. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych, Zamawiający przedłuża termin wystawiania Przejściowego Świadectwa Płatności. Zdarza się, że jest ono wystawiane, np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu. W terminie 7 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera Wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności.

Zgodnie z subklauzulą 10.2 FIDIC, gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek Wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, gdy roboty budowlane będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo Przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie Wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg Okresu Zgłaszania Wad, stanowiącego początek okresu gwarancji udzielanej przez Wykonawcę.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia (lub innym okresie czasu ustalonym w Warunkach Szczególnych Kontraktu), Wykonawca - zgodnie z subklauzulą 14.10 FIDIC - przedkłada Inżynierowi Rozliczenie Końcowe wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę występowania o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności, przedstawiając:

*   wartość robót wykonanych zgodnie z Kontraktem, aż do daty podanej w Świadectwie Przejęcia,
*   wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za należne, oraz
*   oszacowanie wszelkich innych kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu.

Następnie Inżynier dokonuje w ciągu 28 dni poświadczenia poprzez wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego. Od tej pory Wykonawca może zgłaszać jedynie roszczenia.

W części realizowanych kontraktów cena kontraktowa jest określana na podstawie obmiarów wykonanych robót i cen jednostkowych. W takiej sytuacji Wykonawca nie zna ceny kontraktowej do czasu dokonania szczegółowych obmiarów wykonanych robót. Dopiero po takich obmiarach możliwe jest wystawienie Rozliczenia Końcowego. I dopiero wówczas na podstawie Rozliczenia Końcowego możliwe jest wystawienia faktury końcowej. Należy również zauważyć, że w związku z realizacją projektów budowlanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC może dochodzić do sporów w przedmiocie wartości lub zakresu wykonanych robót. W takich sytuacjach wystawienie Rozliczenia Końcowego może nastąpić w znacznym odstępie czasu po wystawieniu Świadectwa Przejęcia.

Świadectwo Wykonania wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu po upływie Okresu Zgłaszania Wad i po usunięciu przez Wykonawcę wszelkich wad. Świadectwo Wykonania oznacza, że Wykonawca wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy, w tym związanych z usunięciem wad stwierdzonych w Okresie Zgłaszania Wad.

W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla Wykonawcy zgodnie z Kontraktem.

Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu wciągu 28 dni po przedstawieniu przez Wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna Wykonawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy usługi budowlane realizowane na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC należy traktować jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy, a moment powstania obowiązku podatkowego określony będzie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z ust. 7 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przedmiotowe usługi budowlane nie stanowią usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy. Zaznaczyć należy, że faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy - obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.).

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy - przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Ustawa o podatku od towarów i usług w swym brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. wskazuje, że podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego jest data wydania towaru lub wykonania usługi. Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zatem w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), pod warunkiem, że wykonawca, który świadczy usługę otrzyma zapłatę od nabywcy przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym wypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy u wykonawcy powstaje z mocy prawa.

Na mocy § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 68, poz. 360 ze zm.) fakturę w przedmiotowej sprawie wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak zgodnie z ust. 2 nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą czy w sytuacji uznania, że usługi budowlane realizowane na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC nie stanowią usług ciągłych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), a usługi będą wykonywane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 9 stycznia 2013 r., poz. 35) - w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - to Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi dokument potwierdzający, w dacie jego podpisania, fakt częściowego przyjęcia usług, tym samym należy stwierdzić, że w przypadku robót budowlanych wykonanych fizycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., w sytuacji ich przyjęcia już w 2014 r. na podstawie podpisanego Przejściowego Świadectwa Płatności, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że jeżeli usługi będą wykonane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie w dacie wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności - co jednak oznacza, inaczej niż twierdzi Wnioskodawca, że obowiązek ten powstaje zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r., tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstawałby zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r. w sytuacji wykonania robót budowlanych jeszcze w 2013 r., dla których Przejściowe Świadectwo Płatności, jako potwierdzenie częściowego odbioru usług, również podpisane zostałoby do końca 2013 r.

Tym samym, tut. Organ stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.