Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.433.2021.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-05
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania statku pasażerskiego (statku wycieczkowego) za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Słowa kluczowe: abolicja; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; statek; transport-transport międzynarodowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27g

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), uzupełnionym w dniach 1 i 27 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania statku pasażerskiego (statku wycieczkowego) za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej **jest prawidłowe** w odniesieniu do okresu, w którym Wnioskodawczyni faktycznie wykonywała/będzie wykonywała pracę na pokładzie statku, który wykorzystywany był/będzie do przewozu pasażerów między portami różnych państw, **jest nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 1 i 27 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania statku pasażerskiego (statku wycieczkowego) za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni jest obywatelką RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada tutaj rodzinę oraz swój majątek osobisty. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, nie zamierza zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Wnioskodawczyni wykonywała w 2020 r. i wciąż wykonuje działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy na statku morskim, na podstawie stałego kontraktu podpisanego z zagranicznym pracodawcą. Wnioskodawczyni była i jest zatrudniona na stanowisku sekretarki ds. technicznych. Wnioskodawczyni będzie wykonywała ww. pracę najemną na statku także w latach następnych. Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie niezależnie od tego, czy wykonuje w tym czasie pracę na statku, czy przebywa w kraju na urlopie.

Statek, na którym Wnioskodawczyni wykonywała i będzie wykonywać pracę jest statkiem pasażerskim (wycieczkowym), którego przeznaczeniem jest przewóz pasażerów. Statek może jednocześnie przewozić ponad 2 tys. pasażerów. Właścicielem oraz armatorem statku w 2020 r. był i nadal jest podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podmiotem eksploatującym statek morski w 2020 r. był i nadal jest podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Statek podnosił i wciąż podnosi banderę Bermudów.

W roku 2020, w okresie od stycznia do marca, statek wykonywał rejsy międzynarodowe pomiędzy portami położonymi także poza Wielką Brytanią. Ze względu na sytuację pandemiczną, w marcu 2020 r. statek zaprzestał wykonywania rejsów międzynarodowych. Większość pasażerów statku zeszła wówczas z pokładu w porcie znajdującym się na terytorium Australii. Ze względu na konieczność powrotu do Wielkiej Brytanii części gości, których stan zdrowia nie pozwalał na transport samolotem, Wnioskodawczyni opuściła statek po jego wpłynięciu do portu w Zjednoczonym Królestwie w maju 2020 r. Od tego momentu do dnia złożenia wniosku statek znajduje się na tzw. warm lay-up. Statek jest w minimalnym stopniu obsadzony niezbędną załogą i uprawia żeglugę wyłącznie pomiędzy portami położonymi na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawczyni, ze względu na to, że jej stanowisko nie jest uznawane za niezbędne, nie wykonywała pracy na pokładzie statku od czasu zejścia z jego pokładu w maju 2020 r. Przebywając na terytorium Polski Wnioskodawczyni nie wykonywała żadnych czynności związanych z pracą na statku. Ze względu na stały charakter umowy, Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie również po zejściu ze statku, przez cały 2020 r.

W przyszłości, po zniesieniu obostrzeń, statek wznowi swoją działalność i będzie uprawiał żeglugę międzynarodową oraz wykonywał rejsy międzynarodowe pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Właścicielem, armatorem oraz podmiotem eksploatującym statek będzie przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Statek będzie także podnosił banderę Bermudów.

Wnioskodawczyni nie zamierza zmieniać miejsca pracy w przyszłości. Wnioskodawczyni w roku 2020 nie uzyskiwała żadnych innych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie będzie także uzyskiwać takich dochodów w przyszłości.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu z dnia 31 sierpnia 2021 r. wyjaśniono, że po zakończeniu rejsu w Australii w marcu 2020 r. statek wykorzystywany był do przewozu pasażerów pozostałych na jego pokładzie z Australii do Wielkiej Brytanii. Statek wpłynął po portu znajdującego się w Wielkiej Brytanii po około miesiącu podróży, w kwietniu 2020 r. Po dotarciu do Wielkiej Brytanii wszyscy pasażerowie zeszli na ląd, poza jedną osobą, która ze względu na brak odpowiedniej wizy pozostała na statku jeszcze kilkanaście dni. Z tego względu Wnioskodawczyni ostatecznie opuściła pokład statku w maju 2020 r. Zgodnie z książeczką żeglarską nastąpiło to 15 maja 2020 r. Od czasu wpłynięcia do portu w Wielkiej Brytanii do momentu opuszczenia pokładu przez Wnioskodawczynię, statek przez cały ten okres znajdował się w porcie w Wielkiej Brytanii. Po zniesieniu obostrzeń i wznowieniu działalności statek będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem do przewozu pasażerów pomiędzy portami różnych państw. Po zniesieniu obostrzeń i wznowieniu działalności przez statek Wnioskodawczyni będzie ponownie wykonywała pracę na pokładzie statku.

Ponadto w uzupełnieniu doprecyzowano, że pytanie nr 2 zmieszczone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczy wynagrodzenia uzyskiwanego w ciągu całego 2020 r., tzn. okresu, w którym Wnioskodawczyni wykonywała pracę na statku (od stycznia do maja 2020 r.), jak i okresu, w którym Wnioskodawczyni nie świadczyła pracy na statku, ale otrzymywała wynagrodzenie (pozostała część roku).

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 27 września 2021 r. wyjaśniono, że Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w 2020 r. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Wielkiej Brytanii.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie było ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Wielkiej Brytanii.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy statek, na którym Wnioskodawczyni wykonywała pracę w 2020 r. był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym?

2) Czy w stosunku do zagranicznych dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w 2020 r. zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, a tym samym czy Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

3) Czy po wznowieniu przez statek działalności polegającej na przewozie pasażerów pomiędzy portami różnych państw, statek będzie statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym?

4) Czy po wznowieniu przez statek działalności w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz będzie ona mogła skorzystać z ulgi abolicyjnej?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, statek, na którym Wnioskodawczyni wykonywała pracę najemną w 2020 r., był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. poz. 1840; dalej jako: "Konwencja"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisaną przez Polskę oraz Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej jako: "Konwencja MLI").

Statek, ze względu na swoją konstrukcję, był statkiem przeznaczonym do przewozu pasażerów i faktycznie taki przewóz wykonywał. Jednocześnie przewóz ten był wykonywany także pomiędzy portami położonymi poza Wielką Brytanią. W związku z powyższym statek spełniał wszystkie przesłanki do uznania go za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w stosunku do uzyskiwanych przez nią dochodów zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania - metoda proporcjonalnego odliczenia, a tym samym ma ona prawo do skorzystania z przewidzianej w prawie krajowym ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Zdaniem Wnioskodawczyni metoda proporcjonalnego odliczenia oraz ulga abolicyjna znajdują zastosowanie w stosunku do całości dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w 2020 r., a więc zarówno tych, kiedy Wnioskodawczyni wykonywała pracę na statku (w okresie od stycznia do maja 2020 r.), jak i dochodów, które uzyskiwała przebywając w tym czasie w Polsce i nie świadcząc pracy na pokładzie statku (w pozostałej części roku).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na podstawie posiadania w Polsce ośrodka interesów życiowych.

W związku z tym, że podmiotem eksploatującym statek morski w transporcie międzynarodowym jest przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, w sytuacji podatkowej Wnioskodawczyni zastosowanie znajduje art. 14 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź samolotu powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo ze Zjednoczonego Królestwa może być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

Jednocześnie, na postawie art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

Zgodnie z Konwencją, metodą unikania podwójnego opodatkowania, która znajduje zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w 2020 r., jest metoda proporcjonalnego odliczenia.

Na podstawie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 9a tego artykułu, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., jeżeli podatnik rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., ma on prawo do skorzystania z przewidzianej w polskim prawie ulgi abolicyjnej, która pozwala mu na odliczenie różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym na podstawie metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym na podstawie metody wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na wyżej wskazane przepisy, po wznowieniu przez statek działalności polegającej na przewozie pasażerów pomiędzy portami różnych państw, statek będzie statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Wnioskodawczyni, po wznowieniu działalności przez statek, w stosunku do uzyskiwanych przez nią dochodów będzie miała zatem zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, a tym samym, na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., będzie ona miała prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w odniesieniu do okresu, w którym Wnioskodawczyni faktycznie wykonywała/będzie wykonywała pracę na pokładzie statku, który wykorzystywany był/będzie do przewozu pasażerów między portami różnych państw, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg . Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni jest obywatelką RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada tutaj rodzinę oraz swój majątek osobisty. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, nie zamierza zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Wnioskodawczyni wykonywała w 2020 r. i wciąż wykonuje działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy na statku morskim, na podstawie stałego kontraktu podpisanego z zagranicznym pracodawcą. Wnioskodawczyni była i jest zatrudniona na stanowisku sekretarki ds. technicznych. Wnioskodawczyni będzie wykonywała ww. pracę najemną na statku także w latach następnych. Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie niezależnie od tego, czy wykonuje w tym czasie pracę na statku, czy przebywa w kraju na urlopie.

Statek, na którym Wnioskodawczyni wykonywała i będzie wykonywać pracę jest statkiem pasażerskim (wycieczkowym), którego przeznaczeniem jest przewóz pasażerów. Statek może jednocześnie przewozić ponad 2 tys. pasażerów. Właścicielem oraz armatorem statku w 2020 r. był i nadal jest podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podmiotem eksploatującym statek morski w 2020 r. był i nadal jest podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Statek podnosił i wciąż podnosi banderę Bermudów.

W roku 2020, w okresie od stycznia do marca, statek wykonywał rejsy międzynarodowe pomiędzy portami położonymi także poza Wielką Brytanią. Ze względu na sytuację pandemiczną, w marcu 2020 r. statek zaprzestał wykonywania rejsów międzynarodowych. Większość pasażerów statku zeszła wówczas z pokładu w porcie znajdującym się na terytorium Australii. Ze względu na konieczność powrotu do Wielkiej Brytanii części gości, których stan zdrowia nie pozwalał na transport samolotem, Wnioskodawczyni opuściła statek po jego wpłynięciu do portu w Zjednoczonym Królestwie w maju 2020 r. Od tego momentu do dnia złożenia wniosku statek znajduje się na tzw. warm lay-up. Statek jest w minimalnym stopniu obsadzony niezbędną załogą i uprawia żeglugę wyłącznie pomiędzy portami położonymi na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawczyni, ze względu na to, że jej stanowisko nie jest uznawane za niezbędne, nie wykonywała pracy na pokładzie statku od czasu zejścia z jego pokładu w maju 2020 r. Przebywając na terytorium Polski Wnioskodawczyni nie wykonywała żadnych czynności związanych z pracą na statku. Ze względu na stały charakter umowy, Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie również po zejściu ze statku, przez cały 2020 r.

W przyszłości, po zniesieniu obostrzeń, statek wznowi swoją działalność i będzie uprawiał żeglugę międzynarodową oraz wykonywał rejsy międzynarodowe pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Właścicielem, armatorem oraz podmiotem eksploatującym statek będzie przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Statek będzie także podnosił banderę Bermudów.

Wnioskodawczyni nie zamierza zmieniać miejsca pracy w przyszłości. Wnioskodawczyni w roku 2020 nie uzyskiwała żadnych innych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie będzie także uzyskiwać takich dochodów w przyszłości.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu z dnia 31 sierpnia 2021 r. wyjaśniono, że po zakończeniu rejsu w Australii w marcu 2020 r. statek wykorzystywany był do przewozu pasażerów pozostałych na jego pokładzie z Australii do Wielkiej Brytanii. Statek wpłynął po portu znajdującego się w Wielkiej Brytanii po około miesiącu podróży, w kwietniu 2020 r. Po dotarciu do Wielkiej Brytanii wszyscy pasażerowie zeszli na ląd, poza jedną osobą, która ze względu na brak odpowiedniej wizy pozostała na statku jeszcze kilkanaście dni. Z tego względu Wnioskodawczyni ostatecznie opuściła pokład statku w maju 2020 r. Zgodnie z książeczką żeglarską nastąpiło to 15 maja 2020 r. Od czasu wpłynięcia do portu w Wielkiej Brytanii do momentu opuszczenia pokładu przez Wnioskodawczynię, statek przez cały ten okres znajdował się porcie w Wielkiej Brytanii. Po zniesieniu obostrzeń i wznowieniu działalności statek będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem do przewozu pasażerów pomiędzy portami różnych państw. Po zniesieniu obostrzeń i wznowieniu działalności przez statek Wnioskodawczyni będzie ponownie wykonywała pracę na pokładzie statku.

Ponadto w uzupełnieniu doprecyzowano, że pytanie nr 2 zmieszczone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczy wynagrodzenia uzyskiwanego w ciągu całego 2020 r., tzn. okresu, w którym Wnioskodawczyni wykonywała pracę na statku (od stycznia do maja 2020 r.), jak i okresu, w którym Wnioskodawczyni nie świadczyła pracy na statku, ale otrzymywała wynagrodzenie (pozostała część roku).

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 27 września 2021 r. wyjaśniono, że Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w 2020 r. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Wielkiej Brytanii.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie było ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Wielkiej Brytanii.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawczyni w 2020 r. uzyskiwała przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, w okresie w którym statek ten był wykorzystywany do przewozu pasażerów pomiędzy portami różnych państw, jak również w okresie w którym statek ten nie wykonywał takich przewozów lecz pozostawał w porcie w Wielkiej Brytanii należy się odnieść do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2020 r. przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie – art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Mając zatem na uwadze, że – Wnioskodawczyni w 2020 r. wykonywała pracę, na statku morskim – statku pasażerskim, który jest przeznaczony do przewozu pasażerów i który w okresie od stycznia do kwietnia wykonywał rejsy międzynarodowe pomiędzy portami położonymi także poza Wielką Brytanią (w tym pomiędzy Australią a Wielką Brytanią), który to statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego siedziba i faktyczny zarząd znajdowały się w Wielkiej Brytanii – uznać należy, że statek ten w ww. okresie może zostać uznany za statek eksploatowany transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zgodzić się należy, również z Wnioskodawczynią, że w sytuacji gdy w przyszłości, po zniesieniu obostrzeń, statek eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii wznowi swoją działalność i – jak wskazano w opisie zdarzenia – będzie uprawiał żeglugę międzynarodową oraz wykonywał rejsy międzynarodowe pomiędzy portami położonymi w różnych państwach przewożąc pasażerów, wówczas również będzie mógł on zostać uznany za statek eksploatowany transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji polsko-brytyjskiej.

W konsekwencji wskazane we wniosku dochody, które Wnioskodawczyni osiągnęła z tytułu pracy wykonywanej od stycznia do kwietnia 2020 r. i które osiągnie w przyszłości z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego (statku pasażerskiego) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegały i będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawczyni uzyskała w 2020 r. z tytułu pracy wykonywanej w okresie od stycznia do kwietnia, oraz które uzyska w przyszłości (po wznowieniu działalności przez statek polegającej na transporcie międzynarodowym) z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym zastosowanie ma/będzie miała metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawczynię ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu wykonywania pracy w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r., oraz do dochodów które Wnioskodawczyni uzyska w przyszłości (po wznowieniu działalności przez statek polegającej na transporcie międzynarodowym) – wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany poprzez dodanie drugiego zdania zgodnie z którym odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27g ust. 5 dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2021 r., przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

W konsekwencji uznać należy, do dochodów, które Wnioskodawczyni uzyskała w 2020 r. z tytułu pracy wykonywanej od stycznia do kwietnia, oraz które uzyska w przyszłości (po wznowieniu działalności przez statek polegającej na transporcie międzynarodowym) z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym zastosowanie ma/będzie miała metoda proporcjonalnego zaliczenia wynikająca z postanowień art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia oraz ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dochodów uzyskanych w 2020 r. zastosowanie ma ww. ulga w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Ponadto, z opisu zdarzenia wynika, że statek zaprzestał wykonywania rejsów międzynarodowych i w kwietniu 2020 r. wpłynął po portu znajdującego się w Wielkiej Brytanii, gdzie pozostawał do momentu opuszczenia statku przez Wnioskodawczynię w dniu 15 maja 2020 r. Następnie statek znajdował się na tzw. „warm lay-up” i Wnioskodawczyni od 15 maja 2020 r. nie wykonywała już pracy na jego pokładzie.

Powyższe oznacza, że w okresie od kwietnia 2020 r. – od momentu zakończenia rejsu z Australii do Wielkiej Brytanii, do 15 maja 2020 r. Wnioskodawczyni nie wykonywała pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, i w konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku przebywającym w porcie położonym na terytorium Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje odpowiednio art. 14 ust. 1 lub 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, a nie art. 14 ust. 3 tej Konwencji.

W świetle cytowanego powyżej art. 14 ust. 1 Konwencji, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 ww. Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w 2020 r. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Wielkiej Brytanii.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie było ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Wielkiej Brytanii.

Wobec powyższego, z uwagi na łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej – dochody – uzyskane za okres od kwietnia 2020 r. (od momentu zakończenia rejsu z Australii) do 15 maja 2020 r., tj. za czas w którym Wnioskodawczyni wykonywała pracę na statku pozostającym w porcie w Wielkiej Brytanii – podlegają opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię na podstawie stałego kontraktu w okresie, w którym Wnioskodawczyni pozostawała na terytorium Polski nie wykonując pracy uznać należy, że dochody te podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, tj. w Polsce. Nie sposób bowiem uznać, że dochody te były uzyskiwane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii lub z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Powyższe oznacza, że dochody podlegające opodatkowaniu wyłącznie w Polsce nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu. Do ich opodatkowania nie ma zatem zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji do dochodów tych nie ma również zastosowania ulga o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym bowiem z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu pranego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.