Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.736.2017.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-27
Teza: uznanie usług pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych za świadczenie kompleksowe i zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: pobyt; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi rehabilitacyjne; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 05 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych za świadczenie kompleksowe i zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem VAT- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych za świadczenie kompleksowe i zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 05 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przestawionym w uzupełnieniu wniosku).

Działalnością podstawową Firmy Wnioskodawcy jest sprzedaż usług krótkotrwałego zakwaterowania wraz z wyżywieniem.

Kilka lat temu Wnioskodawca rozszerzył działalność o usługi rehabilitacyjne. W tym celu dostosował obiekt do obsługi osób niepełnosprawnych i uzupełnił zakres usług o zabiegi medyczne na przystosowanym do tego sprzęcie specjalistycznym i zlecone przez lekarza/fizjoterapeutę zabiegi. Są to zabiegi takie jak: kinezyterapia, masaże, elektrolecznictwo w tym galwanizacja, jonoforeza, elektrostymulacja, światłolecznictwo i termoterapia (laseroterapia i krioterapia), balneoterapia (okłady borowinowe), inhalacje.

W celu wykonywania wyżej wymienionych usług Wnioskodawca współpracuje z wykwalifikowana kadrą medyczną: lekarzem, z którym ma podpisaną umowę o świadczenie usług medycznych - nie jest pracownikiem Wnioskodawcy, gdyż prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, pielęgniarką, która jest Zleceniobiorcą Wnioskodawcy i ma podpisaną umowę zlecenie na zabiegi pielęgniarskie, fizjoterapeutami, z jedną osobą ma podpisaną umowę o świadczenie usług fizjoterapeutycznych, gdyż prowadzi ona własną działalność gospodarczą, a z drugą osobą ma podpisaną umowę zlecenie, jest Zleceniobiorcą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ale posiada zezwolenie na przyjmowanie osób niepełnosprawnych i realizację turnusów rehabilitacyjnych zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca organizuje również pobyty fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowe komercyjne w celu zachowania, ratowania i poprawy zdrowia oraz profilaktyki.

Z pobytów fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowych mogą korzystać osoby nieposiadające orzeczenia o niepełnosprawności, które na ten pobyt kwalifikowane są w oparciu o skierowanie od lekarza pierwszego kontaktu w celu poprawy stanu zdrowia. Po przyjeździe do placówki Wnioskodawcy na podstawie badania i wywiadu lekarskiego przeprowadzonego przez lekarza, z którym Zainteresowany ma podpisaną umowę o świadczenie usług medycznych - ale nie jest pracownikiem Wnioskodawcy, kuracjusze mają zaordynowane odpowiednie do ich stanu zdrowia zabiegi fizjoterapeutyczne i opiekę pielęgniarską, która świadczona jest przez zawodowa pielęgniarkę, z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę zlecenie - nie jest pracownikiem Wnioskodawcy.

Pobyty fizjoterapeutyczne, które odbywają się w placówce Zainteresowanego są usługami medycznymi i obejmują również noclegi wraz z wyżywieniem (z uwzględnieniem przez lekarza zaleconych diet). Usługi noclegowo-żywieniowe świadczone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę na terenie naszego obiektu, za pomocą jego pracowników (kucharzy, dietetyka, kelnerów, pokojowych), zatrudnianych przez firmę Wnioskodawcy na podstawie umów o pracę lub umów zlecenie. Wnioskodawca nie zleca tych usług innemu podmiotowi. Świadcząc usługi noclegowe Wnioskodawca korzysta z własnej bazy noclegowej, posiada kilkadziesiąt pokoi wyposażonych w łazienki z prysznicami ręcznikami i wc, łóżka z pościelą, meble, TV, ogrzewanie CO.

Usługa pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych jest wykonywana na podstawie umów zawartych bezpośrednio między Wnioskodawcą (tj. Firmą …. s.c.), a osobami prywatnymi lub pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami kierującymi gości na pobyt fizjoterapeutyczny czy uzdrowiskowy, np. biura podróży, stowarzyszenia, organizacje skupiające seniorów i inne. Pobyty trwają nie krócej niż 7 dni. Realizacja usługi pobytu fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowego odbywa się w ciągu stałego dwudziestoczterogodzinnego pobytu w obiekcie, a uczestnik zostaje zameldowany i zakwaterowany.

Głównym celem usług Wnioskodawcy jest przyjmowanie gości i świadczenie im usług krótkotrwałego zakwaterowania wraz z wyżywieniem, ale dzięki możliwości prowadzenia pobytów fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowych oraz turnusów rehabilitacyjnych, Wnioskodawca ma możliwość rozwoju i pozyskania dodatkowego źródła dochodu, poprzez konkurencyjność podyktowaną zwolnioną stawką VAT, pobyty te mogą być tańsze od zwykłego pobytu.

Usługi uzdrowiskowe, rehabilitacyjne czy fizjoterapeutyczne są ze sobą tożsame, różnią się tylko tym, że na pobyt rehabilitacyjny kierowana jest osoba z orzeczeniem o niepełnosprawności i zawsze trwa 14 dni, a na pobyt uzdrowiskowy czy fizjoterapeutyczny mogą być skierowane osoby bez orzeczenia o niepełnosprawności na podstawie skierowania od lekarza i trwa od 7 do 14 dni. Natomiast cała reszta tzn. obsługa medyczna, hotelowa i żywieniowa jest taka sama we wszystkich przypadkach.

Zarówno pobyty rehabilitacyjne jak i fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowe świadczone przez Wnioskodawcę są objęte opieką lekarską, fizjoterapeutyczną czy pielęgniarską.

Usługi fizjoterapeutyczne, rehabilitacyjne i uzdrowiskowe stanowią w całości usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zaś nocleg i wyżywienie jest jego nierozerwalną częścią, bez której rehabilitacja czy fizjoterapia nie mogłaby się odbyć. Pensjonariusze mogą przebywać na terenie obiektu Wnioskodawcy i są objęci opieką przez 24 godziny na dobę.

Zdaniem Wnioskodawcy pobyt fizjoterapeutyczny, uzdrowiskowy lub rehabilitacyjny jest odpowiednikiem turnusu rehabilitacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 z późn. zm.), gdyż świadczone na nich usługi są takie same jak na turnusach rehabilitacyjnych, a przyjeżdżający na nie kuracjusze posiadają schorzenia powodujące konieczność podratowania zdrowia. Bardzo ważne jest to, że bezpośredni kontakt osób niepełnosprawnych i pełnosprawnych w tych samych zajęciach, w tym samym czasie powoduje realizację jednego z podstawowych celów turnusów rehabilitacyjnych polegającego na przeciwdziałaniu wykluczeniu społecznemu osób niepełnosprawnych poprzez wzajemną integrację społeczną przez co pomaga w zapewnieniu możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania i jakości życia (Rozdz. 3 art. 6, 9, 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 z późn. zm.)).

Wnioskodawca uważa również, że podstawą do zwolnienia z podatku VAT jest skierowanie lub opinia o stanie zdrowia wystawiona przez lekarza, poświadczające zarazem, że kuracjusz posiada schorzenia kwalifikujące go do korzystania z zabiegów fizjoterapeutycznych, chociaż nie posiada orzeczenia o niepełnosprawności. Nie może być zatem regułą, że osoby nieposiadające orzeczenia o niepełnosprawności i dysponujące krótszym okresem czasu niż 14 dni przeznaczonym na poratowanie zdrowia, ale poza tym spełniające te same warunki zdrowotne co osoby niepełnosprawne i pomagające w realizacji jednego z podstawowych celów turnusów rehabilitacyjnych jakim jest przeciwdziałanie wykluczeniu społecznemu nie są jednakowo traktowane pod względem podatkowym.

Zabiegi medyczne świadczone w ramach pobytów fizjoterapeutycznych, rehabilitacyjnych i uzdrowiskowych będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, gdyż zarówno z lekarzem jak i rehabilitantem (fizjoterapeutą) czy pielęgniarką Wnioskodawcę łączą podpisane umowy. Osoby wykonujące zabiegi medyczne nie są pracownikami Wnioskodawcy i nie są przez Wnioskodawcę zatrudniani, gdyż prowadzą własne działalności gospodarcze lub wykonują swoją pracę na podstawie umów zleceń. Po zakończeniu danego pobytu wystawiają odpowiednio fakturę VAT lub rachunek.

Usługi medyczne, rehabilitacyjne i pielęgniarskie nabywane są przez Wnioskodawcę od innych podatników, ale świadczone na terenie obiektu Wnioskodawcy, stanowią one koszt Wnioskodawcy, zaś usługi noclegowe i żywieniowe Zainteresowany świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek. Lekarz, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę wystawia fakturę VAT ze zwolnioną stawką VAT, fizjoterapeuta analogicznie, zaś pielęgniarka pracuje u Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia.

Opisane we wniosku czynności takie jak zapewnienie uczestnikom noclegu, wyżywienia są/będą ściśle związane z usługą pobytu fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowego bądź rehabilitacyjnego i są nierozerwalną całością. W czasie organizowania pobytów rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowych, wiodącą usługą jest zapewnienie uczestnikom jak najlepszej obsługi, opieki medyczno-rehabilitacyjnej, jest to wówczas usługa wiodąca, zaś ich zakwaterowanie i wyżywienie jest usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości. Nie ma możliwości, aby uczestnik mógł korzystać tylko z zabiegów medycznych bez noclegów i wyżywienia w placówce i odwrotnie, korzystał tylko z noclegów i wyżywienia bez zabiegów medyczno-fizjoterapeutyczno-pielęgniarskich. Zarówno turnus rehabilitacyjny, jak i pobyt fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowy nie może odbyć się bez noclegów i wyżywienia. Jest to spójna nierozerwalna całość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy usługi pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych świadczone przez Wnioskodawcę dla osób bez orzeczenia o niepełnosprawności, zakwalifikowanych na pobyt na podstawie skierowania (wniosku, opinii) od lekarza w dostosowanym i prowadzonym przez Zainteresowanego obiekcie są w całości zwolnione z VAT w zakresie opieki medycznej jako służące zachowaniu, ratowaniu, poprawie zdrowia i profilaktyce?
2.  Czy dla przebywający w ośrodku klientów posiadających skierowania od lekarza na pobyt uzdrowiskowo fizjoterapeutyczny lub rehabilitacyjny korzystających z zabiegów leczniczych zaordynowanych przez lekarza i będących pod opieką fizjoterapeuty, lekarza i pielęgniarki korzystają ze zwolnionej stawki VAT w zakresie zabiegów medycznych , natomiast usługi związane z ich wyżywieniem i zakwaterowaniem powinny być sklasyfikowane według stawki 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

1.  usługi pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych czy rehabilitacyjnych świadczone dla osób nie posiadających orzeczenia o niepełnosprawności i skierowanych na tenże pobyt na podstawie skierowania od lekarza jest w całości zwolniony z VAT, gdyż w obsłudze niczym się nie różni od turnusu rehabilitacyjnego dla osób z posiadanym orzeczeniem o niepełnosprawności i służy zachowaniu, ratowaniu, profilaktyce i poprawie zdrowia oraz pomocy w zapewnieniu możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej z osobami niepełnosprawnymi.
2.  pobyt fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowy jest usługą kompleksową tak samo jak turnus rehabilitacyjny, obejmuje zabiegi medyczne, wyżywienie i zakwaterowanie jest świadczony dla uczestników w całości i wszystkie jego elementy składowe są spójne i nie może być podzielony na stawkę zwolnioną dla usług medycznych oraz stawkę 8% dla usług hotelarskich i związanych z nimi, tylko musi być objęty jedną stawką zwolnioną z VAT, gdyż celem tej usługi jest zachowanie, ratowanie, profilaktyka i poprawa zdrowia. Zdaniem Wnioskodawcy pobyt fizjoterapeutyczny, uzdrowiskowy lub rehabilitacyjny jest odpowiednikiem turnusu rehabilitacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 z późn. zm.) i są świadczone na zasadach określonych w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznaczyć należy, że zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca organizuje pobyty fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowe komercyjne w celu zachowania, ratowania i poprawy zdrowia oraz profilaktyki. Z pobytów fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowych mogą korzystać osoby nieposiadające orzeczenia o niepełnosprawności, które na ten pobyt kwalifikowane są w oparciu o skierowanie od lekarza pierwszego kontaktu w celu poprawy stanu zdrowia. Po przyjeździe do placówki Wnioskodawcy na podstawie badania i wywiadu lekarskiego przeprowadzonego przez lekarza, z którym Zainteresowany ma podpisaną umowę o świadczenie usług medycznych - ale nie jest pracownikiem Wnioskodawcy, kuracjusze mają zaordynowane odpowiednie do ich stanu zdrowia zabiegi fizjoterapeutyczne i opiekę pielęgniarską, która świadczona jest przez zawodowa pielęgniarkę, z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę zlecenie - nie jest pracownikiem Wnioskodawcy. Pobyty fizjoterapeutyczne, które odbywają się w placówce Zainteresowanego są usługami medycznymi i obejmują również noclegi wraz z wyżywieniem (z uwzględnieniem przez lekarza zaleconych diet). Usługi noclegowo-żywieniowe świadczone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę na terenie obiektu Wnioskodawcy, za pomocą jego pracowników (kucharzy, dietetyka, kelnerów, pokojowych), zatrudnianych przez firmę Wnioskodawcy na podstawie umów o pracę lub umów zlecenie. Wnioskodawca nie zleca tych usług innemu podmiotowi. Świadcząc usługi noclegowe Wnioskodawca korzysta z własnej bazy noclegowej, posiada kilkadziesiąt pokoi wyposażonych w łazienki z prysznicami ręcznikami i wc, łóżka z pościelą, meble, TV, ogrzewanie CO. Usługa pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych jest wykonywana na podstawie umów zawartych bezpośrednio między Wnioskodawcą, a osobami prywatnymi lub pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami kierującymi gości na pobyt fizjoterapeutyczny czy uzdrowiskowy, np. biura podróży, stowarzyszenia, organizacje skupiające seniorów i inne. Pobyty trwają nie krócej niż 7 dni. Realizacja usługi pobytu fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowego odbywa się w ciągu stałego dwudziestoczterogodzinnego pobytu w obiekcie, a uczestnik zostaje zameldowany i zakwaterowany. Usługi uzdrowiskowe, rehabilitacyjne czy fizjoterapeutyczne są ze sobą tożsame, różnią się tylko tym, że na pobyt rehabilitacyjny kierowana jest osoba z orzeczeniem o niepełnosprawności i zawsze trwa 14 dni, a na pobyt uzdrowiskowy czy fizjoterapeutyczny mogą być skierowane osoby bez orzeczenia o niepełnosprawności na podstawie skierowania od lekarza i trwa od 7 do 14 dni. Natomiast cała reszta tzn. obsługa medyczna, hotelowa i żywieniowa jest taka sama we wszystkich przypadkach.

Zarówno pobyty rehabilitacyjne jak i fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowe świadczone przez Wnioskodawcę są objęte opieką lekarską, fizjoterapeutyczną czy pielęgniarską. Usługi fizjoterapeutyczne, rehabilitacyjne i uzdrowiskowe stanowią w całości usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zaś nocleg i wyżywienie jest jego nierozerwalną częścią, bez której rehabilitacja czy fizjoterapia nie mogłaby się odbyć. Pensjonariusze mogą przebywać na terenie obiektu Wnioskodawcy i są objęci opieką przez 24 godziny na dobę. Zabiegi medyczne świadczone w ramach pobytów fizjoterapeutycznych, rehabilitacyjnych i uzdrowiskowych będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, gdyż zarówno z lekarzem jak i rehabilitantem (fizjoterapeutą) czy pielęgniarką Wnioskodawcę łączą podpisane umowy. Osoby wykonujące zabiegi medyczne nie są pracownikami Wnioskodawcy i nie są przez Wnioskodawcę zatrudniani, gdyż prowadzą własne działalności gospodarcze lub wykonują swoją pracę na podstawie umów zleceń. Opisane we wniosku czynności takie jak zapewnienie uczestnikom noclegu, wyżywienia są/będą ściśle związane z usługą pobytu fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowego bądź rehabilitacyjnego i są nierozerwalną całością. W czasie organizowania pobytów rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowych, wiodącą usługą jest zapewnienie uczestnikom jak najlepszej obsługi, opieki medyczno-rehabilitacyjnej, jest to wówczas usługa wiodąca, zaś ich zakwaterowanie i wyżywienie jest usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości. Nie ma możliwości, aby uczestnik mógł korzystać tylko z zabiegów medycznych bez noclegów i wyżywienia w placówce i odwrotnie, korzystał tylko z noclegów i wyżywienia bez zabiegów medyczno-fizjoterapeutyczno-pielęgniarskich. Zarówno turnus rehabilitacyjny, jak i pobyt fizjoterapeutyczno-uzdrowiskowy nie może odbyć się bez noclegów i wyżywienia. Jest to spójna nierozerwalna całość.

Mając na uwadze ww. stan sprawy, należy zauważyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Wskazać należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że głównym i wiodącym celem organizowanych przez Wnioskodawcę pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych jest jak podał Zainteresowany zapewnienie uczestnikom jak najlepszej obsługi, opieki medyczno-rehabilitacyjnej, jest to usługa wiodąca. Zakwaterowanie i wyżywienie osób korzystających z ww. pobytów jest usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości. Jak podał Wnioskodawca nie ma możliwości, aby uczestnik mógł korzystać tylko z zabiegów medycznych bez noclegów i wyżywienia w placówce i odwrotnie, korzystał tylko z noclegów i wyżywienia bez zabiegów medyczno-fizjoterapeutyczno-pielęgniarskich. Zatem osoby korzystające z usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zamawiają i nabywają kompleksową usługę – pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych. Inne usługi jak zapewnienie wyżywienia czy zakwaterowania służą tylko kompleksowemu wykonaniu usługi.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych w ramach których, kuracjusze mają zaordynowane odpowiednie do ich stanu zdrowia zabiegi fizjoterapeutyczne i opiekę pielęgniarską, która świadczona jest przez zawodowa pielęgniarkę oraz zakwaterowanie z wyżywieniem stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe. Mając na uwadze opis sprawy, należy uznać że głównym celem pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych są usługi zapewnienie uczestnikom jak najlepszej obsługi, opieki medyczno-rehabilitacyjnej, natomiast zakwaterowanie i wyżywienie stanowią elementy składowe usługi.

W świetle powyższych ustaleń skoro Wnioskodawca obok świadczonych usługi medyczno-rehabilitacyjnych świadczy także usługi wyżywienia i zakwaterowania, to koszt tych usług powinien być elementem kalkulacyjnym ceny za świadczenie usługi organizacji pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych. Usługi zakwaterowania i wyżywienia, niezbędne do zrealizowania usług pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych nie są zatem dodatkowymi, odrębnymi usługami, lecz składają się na wartość usługi.

W świetle powyższej analizy, w ocenie Organu Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę organizacji pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – usługi medyczne oraz czy są one świadczone przez określone osoby.

Bowiem jak wyżej wskazano zwolnienie usług opieki medycznej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i sa nimi podmioty lecznicze, lekarze, lekarze dentyści, pielęgniarki i położne, psycholog oraz osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o dziłalnosci leczniczej.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego oraz fizjoterapeuty. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2015 r. poz. 1994, z późn. zm.), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 345, 1830 i 1991);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód lekarza, pielęgniarki i fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty. Nadto zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19.

Przy czym, ze zwolnienia korzystają usługi przez ww. podmioty ale służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy odwołać się więc do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz C-384/98.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Natomiast w pkt 61 tego wyroku TSUE orzekł, że gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

W opinii Organu zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Biorąc pod uwagę ww. analizę obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, iż usługi świadczone przez lekarzy, pielęgniarki i fizjoterapeutów, spełniają przesłanki uznania ich za usługi opieki medycznej.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie świadczonych usług medycznych oraz związanych z nimi usług wyżywienia i zakwaterowania świadczonych na rzecz klientów w ramach pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych, Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi bowiem – jak wynika z wniosku – służą poprawie, przywracaniu lub zachowaniu zdrowia oraz wykonywane są przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że usługi pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych, w skład których wchodzą usługi medyczno-rehabilitacyjne a także zakwaterowanie wraz z wyżywieniem świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.