Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-121/12-6/14-S/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 980/12 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 11 kwietnia 2014 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 400/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 8 maja 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej,

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.,

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.,

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2012 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz o doprecyzowanie pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zrejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez wnioskodawcę są sprzedawane klientom wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy. Samochody te nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1 i 3 w części dotyczącej okresu do 31.12.2010 r.):.

Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania:

*   w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej (pytanie nr 1 wniosku)

*   podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (pytanie nr 3 wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca wskazuje, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuuje fundamentalną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasadę, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08) oraz, na gruncie prawa wspólnotowego, przez ETS (wyrok z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów).

Wnioskodawca w tym miejscu zauważa, iż nabywane przez Niego samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie Samochody Osobowe) kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie jednak z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;”

Wnioskodawca zauważa, iż cytowane wyżej przepisy odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów Osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów Osobowych, o ile spełniały one powyższe kryteria.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy”. Cytowany wyżej przepis wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków: (1) podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania Samochodów Osobowych do używania oraz (2) Samochody Osobowe mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, Powyższy przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia Samochodów Osobowych w określonych ramach czasowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy „przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)”. Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich Samochodów Osobowych jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której podmiotem jest odprzedaż Samochodów Osobowych.

W odróżnieniu od analizowanych wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, art. 86 ust 4 pkt 7 lit a) ustawy o VAT nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów Osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia Samochodów Osobowych. W szczególności należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest wniosek, iż Wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż Jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT, a także zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż „do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.” Ponadto w uzasadnieniu swego wyroku sąd zauważa, iż „jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.”

Ad. 3.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika „paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.” Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, samochody nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. Wnioskodawca miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w okresie od dnia wejścia wżycie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.”

Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, samochody nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca ma na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W dniu 18 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną Nr IPTPP4/443-121/12-4/BM, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 18 maja 2012 r. Nr IPTPP4/443-121/12-4/BM przez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe oraz zmianę interpretacji zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, pismem z dnia 28 czerwca 2012 r., Nr IPTPP4/443W-4/12-2/IF, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej,

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Wnioskodawca na ww. interpretację z 18 maja 2012 r. Nr IPTPP4/443-121/12-4/BM złożył skargę z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt. I SA/Łd 980/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd podzielił zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Przewidziane w cytowanym przepisie ograniczenie obliczalności podatku naliczonego nie ma zastosowania w sytuacjach określonych w art. 86 ust. 4 ustawy podatkowej. Przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) - art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd wskazał, iż podziela pogląd, zgodnie z którym jedyną wynikającą z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, przesłanką pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych jest to aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy podatkowej.

Sąd podkreślił, że przez przedmiot działalności należy rozumieć rzeczywiste czynności polegające na sprzedaży samochodów, a nie zapis w umowie spółki bądź opis przedmiotu przedsiębiorstwa w stosownym dla danego podmiotu rejestrze przedsiębiorców. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, jest adresowany do podmiotów, które są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z tym, że prowadzą sprzedaż samochodów (pojazdów).

Sąd stwierdził, iż porównując treść dwóch sąsiadujących ze sobą przepisów tj. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i b) ustawy o VAT, nie można nie dostrzec, że o ile w przypadku podatników prowadzących działalność polegającą, m.in. na wynajmie samochodów ustawodawca zastrzegł, że podatnik może odliczyć podatek naliczony związany z ich nabyciem pod warunkiem, że przeznaczył samochody wyłącznie do oddania w odpłatne używanie, to w przypadku sprzedawców samochodów, nie przewidział podobnego zastrzeżenia. Sąd wskazał, iż trafnie podniósł autor skargi, że wobec ewidentnej różnicy w treści przepisów, niedopuszczalne jest ujednolicanie przesłanek prawa do pomniejszenia podatku należnego obu kategorii podatników w drodze wykładni. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, iż zwrot „tych samochodów” odnosi się do samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd wziął również pod uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług zatem wszelkie wyjątki od tej zasady należy interpretować ściśle. Takim wyjątkiem jest art. 86 ust. 3 ustawy podatkowej, ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi samochodami do wysokości 60% (nie więcej niż 6.000 zł). Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT należy traktować nie jako wyjątek od art. 86 ust. 3 ustawy, ale jako swoisty „powrót” do reguły nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, Sąd stwierdził, iż podatnik, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest „odprzedaż samochodów (pojazdów)” ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów pomimo, że część nabytych samochodów wykorzystuje przez określony czas jako samochody służbowe bądź demonstracyjne. Opisany sposób wykorzystania samochodów nie ma wpływu na przedmiot działalności, który jak wskazano powyżej stanowi jedyną przesłankę odliczenia całego podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów. Przeznaczenie samochodów do jazd demonstracyjnych (testowych) lub podróży służbowych nie stanowi odrębnego rodzaju działalności gospodarczej. Wykonywanie jazd demonstracyjnych (testowych) i podróże służbowe służą sprzedaży samochodów.

Sąd wskazał, iż odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy samochód został przeznaczony jako pojazd zastępczy dla klientów serwisu. Wykonywanie usług polegających na serwisowaniu samochodów jest odrębnym od sprzedaży rodzajem działalności gospodarczej, zatem w tym wypadku podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stopniu ograniczonym.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów jest konsekwencją ustalenia, czy podatnik nabył samochód i spełnia warunki z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT. W przeciwnym razie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Konkludując, w ocenie Sądu podatnikowi prowadzącemu działalność polegającą na sprzedaży samochodów przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów niezależnie od tego, czy sprzeda zakupione samochody bezpośrednio po ich nabyciu, czy przed sprzedażą będzie wykorzystywał je do jazd demonstracyjnych (testowych) lub do celów służbowych. Podatnikowi będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do ww. pojazdów.

Przeznaczając zakupione samochody do wypożyczania klientom korzystającym z usług serwisu samochodowego, podatnikowi będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ograniczonym, tj. w wysokości 60 % jednak nie więcej niż 6.000 zł. Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 400/13 skarga kasacyjna została oddalona.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnosiły się do rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych oraz paliwa do tych samochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż odmiennie, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników oraz paliwa do tych samochodów ze względu na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, a także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników. Sąd wskazał, iż jak trafnie wskazano w wyrokach NSA z dnia: 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 882/12, 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1305/12 czy też 17 grudnia 2013 r. I FSK 21/13 taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stawiałoby też w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów, co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP.

Oceniając stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie wykorzystywania przez skarżącą przedmiotowych samochodów dla celów służbowych swoich pracowników, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u, jest uzasadniony.

Sąd stwierdził, iż uzasadnienie sądu pierwszej instancji w zakwestionowanym zakresie zostaje zastąpione uzasadnieniem sądu kasacyjnego.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Tut. Organ zauważa, iż w niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 3 w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., ze względu na ściśle powiązane ze sobą zagadnienia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 ustawy wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z powołanych norm prawnych wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest odprzedaż samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z ww. przepisu wynika, iż zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (tj. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w art. 86 ust. 4 powyższej ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 3 tego artykułu.

Z treści wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy – będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez Wnioskodawcę są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy. Samochody te nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.

Użyte w zacytowanym przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży.

Uwzględniając ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wskazanie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w celach służbowych oraz paliwa do tych samochodów zostaje zastąpione uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, iż podatnikowi prowadzącemu działalność polegającą na sprzedaży samochodów przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów niezależnie od tego, czy sprzeda zakupione samochody bezpośrednio po ich nabyciu, czy przed sprzedażą będzie wykorzystywał je do jazd demonstracyjnych (testowych). Podatnikowi będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do ww. pojazdów.

Przeznaczając zakupione samochody do wypożyczania klientom korzystającym z usług serwisu samochodowego oraz do jazd służbowych, podatnikowi będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ograniczonym, tj. w wysokości 60 % jednak nie więcej niż 6.000 zł. Podatnikowi nie będzie przysługiwało w tych przypadkach prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy oraz ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, Wnioskodawcy w odniesieniu do:

*   samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane klientom oraz które były wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów i pojazdów, o ile nie zachodziły inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy; ponadto dla takich pojazdów (wypełniających dyspozycje art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy) ustawodawca nie przewidział ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych,

*   samochodów osobowych wykorzystywanych do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów; zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych samochodów; ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów wykorzystywanych do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, uznające iż jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. Wyroki sądów są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto należy zauważyć, iż wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 35/08 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego w sprawie C-395/09 rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

W zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zagadnień objętych pytaniami nr 2 i 3 w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., została wydana interpretacja Nr IPTPP4/443-121/12-7/14-S/BM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.