Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-32/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-25
Teza: opodatkowanie sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem Notarialnym (umowa o oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste, sprzedaży budynków oraz nieodpłatnego przeniesienia własności budynku) z dnia 31 grudnia 1992 r. Gmina … oddała w użytkowanie wieczyste nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr … o pow. 635 m2 położoną w … przy ul. … z równoczesnym nieodpłatnym przeniesieniem prawa własności budynku znajdującego się na tej działce w trybie art. 2 ust. l0 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464, zm. Dz. U. Nr 83, poz. 373 z 1991r.) na rzecz „…” w …. Następnie aktem notarialnym (umowa sprzedaży) z dnia 30 stycznia 2003r. małżonkowie … i … … nabyli do majątku wspólnego od „…” w … prawo użytkowania wieczystego wyżej opisanej działki gruntu oraz własność posadowionego na tej działce budynku.

W dniu 22 lutego 2011r. … i … … wystąpili do Urzędu z wnioskiem o sprzedaż na ich rzecz w trybie bezprzetargowym prawa własności ww. nieruchomości gruntowej. W dniu 22 lipca 2011r. zawarta została umowa sprzedaży, na podstawie której Gmina … sprzedała dotychczasowym użytkownikom wieczystym prawo własności powyższej nieruchomości gruntowej (art. 32 pkt 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U z 2010 r., Nr 102 poz. 621 z późn. zm)).

Prawo własności nieruchomości gruntowej sprzedane zostało za cenę 50.674,00 zł. Cena ustalona została na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego jako różnica pomiędzy wartością gruntu jako przedmiotu prawa własności a wartością gruntu jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego. Do ceny doliczony został podatek VAT w wysokości 23 % (tj. 11.681,24 zł). Wnioskiem z dnia 24 września br. … i … … wystąpili do Urzędu o zwrot naliczonego i zapłaconego podatku VAT w kwocie 11.681,24 zł twierdząc, iż wykładnia prawa podatkowego wskazuje, że dokonana transakcja sprzedaży gruntu nie powinna być obciążona podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, do ceny sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego należało doliczyć podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, do ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego wieczystego użytkownika należało doliczać podatek VAT w wysokości 23% ponieważ ustanowienie użytkowania wieczystego na podstawie umowy z dnia 20 października 1992 r. nie było opodatkowane podatkiem VAT i miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym, uznać należy, iż sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego jest dostawą towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2013 r., poz. 121 z późn. zm.).

W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W oparciu o ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012r., poz. 83), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż aktem notarialnym (umowa o oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste, sprzedaży budynków oraz nieodpłatnego przeniesienia własności budynku) z dnia 31 grudnia 1992 r. Gmina oddała w użytkowanie wieczyste nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr … o pow. 635 m2 położoną z równoczesnym nieodpłatnym przeniesieniem prawa własności budynku znajdującego się na tej działce w trybie art. 2 ust. l0 ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości na rzecz …. Następnie aktem notarialnym (umowa sprzedaży) z dnia 30 stycznia 2003r. małżonkowie … i … … nabyli do majątku wspólnego od … prawo użytkowania wieczystego wyżej opisanej działki gruntu oraz własność posadowionego na tej działce budynku. W dniu 22 lutego 2011r. … i … … wystąpili do Urzędu z wnioskiem o sprzedaż na ich rzecz w trybie bezprzetargowym prawa własności ww. nieruchomości gruntowej. W dniu 22 lipca 2011r. zawarta została umowa sprzedaży, na podstawie której Gmina sprzedała dotychczasowym użytkownikom wieczystym prawo własności powyższej nieruchomości gruntowej (art. 32 pkt 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Prawo własności nieruchomości gruntowej sprzedane zostało za cenę 50.674,00 zł. Cena ustalona została na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego jako różnica pomiędzy wartością gruntu jako przedmiotu prawa własności a wartością gruntu jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego. Do ceny doliczony został podatek VAT w wysokości 23 % (tj. 11.681,24 zł).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, jak i opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było objęcie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomościami, jak gdyby był ich właścicielem.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel nastąpiło już w chwili objęcia przez pierwotnego użytkownika prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa własności przedmiotowej nieruchomości nie może być zatem traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji to ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu na rzecz pierwszego użytkownika stanowiło dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tą chwilą bowiem użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był właścicielem. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości gruntowej nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, bowiem nie będzie spełniać dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi bowiem jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego na rzecz pierwotnego użytkownika wieczystego nieruchomości ustanowiono w 1992 r., a następnie było ono zbyte na rzecz kolejnych użytkowników, czynność sprzedaży nieruchomości aktualnemu użytkownikowi wieczystemu przedmiotowego gruntu (bez względu na okres, w którym wszedł w posiadanie prawa użytkowania wieczystego), nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

Oznacza to, że czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed rokiem 2004 nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było objęcie prawa użytkownika wieczystego przedmiotowej nieruchomości przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Należy podkreślić, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów i czynność ta zobowiązuje do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty pozostałej kwoty należnej.

Uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje w sytuacji, gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004r. nie rodzi u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego, jak również obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym do ceny sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz jej dotychczasowych użytkowników wieczystych nie należało doliczać podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż do ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego wieczystego użytkownika należało doliczać podatek VAT w wysokości 23%, ponieważ ustanowienie użytkowania wieczystego na podstawie umowy z dnia 20 października 1992 r. nie było opodatkowane podatkiem VAT i miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.