Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-49/15-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-31
Teza: Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12. ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 poz. 397 ze zm.) (dalej: „ustawa o CIT”), należy zgodnie z art. 12. ust. 3e uznać dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty?
Słowa kluczowe: faktura; licencja; okres; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; umowa-umowa licencyjna; wartości-wartości niematerialne i prawne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) oraz piśmie z dnia 13 lipca 2015 r. (data nadania 14 lipca 2015 r., data wpływu 16 lipca 2015 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB6/4510-49/15-2/AM z dnia 8 lipca 2015 r. (data nadania 8 lipca 2015 r., data doręczenia 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca obecnie przygotowuje się do rozpoczęcia nowego typu działalności, w ramach której zamierza uzyskać licencję niewyłączną od D. UK, która da Wnioskodawcy prawo do zawierania umów, których przedmiotem będą licencje: (i) na znaki towarowe oraz (ii) utwory, do których Wnioskodawca będzie posiadał autorskie prawa majątkowe (tj. kreatywne opracowania przedstawień postaci z treści filmowej i telewizyjnej D, zarówno w formie plastycznej, wizualnej jak i audiofonicznej). W szczególności Wnioskodawca zamierza licencjonować prawa do przedstawień postaci z szeroko rozumianego uniwersum wykreowanego w treści filmowej i telewizyjnej Wnioskodawcy oraz do takich artystycznych opracowań, które będą mogły zawierać wspomniane przedstawienia postaci na produktach wytwarzanych przez Licencjobiorców Wnioskodawcy. Zarówno wskazane licencje na znaki towarowe, jak i inne opracowania stanowić będą własność przemysłową i intelektualną Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie uprawniony do rozporządzania powyższym niewyłącznymi prawami własności przemysłowej i intelektualnej. W szczególności wskazać można pięć kategorii produktów, jakich dotyczyć będą przedmiotowe umowy: (i) zabawki, (ii) artykuły szkolne papiernicze, (ii) moda (buty, akcesoria), (iv) żywność (FMCG) oraz (v) umowy wydawnicze. Wnioskodawca w sposób odpłatny będzie użyczał znaki towarowe i prawa, w tym prawa do wizerunku postaci, podmiotom trzecim, z którymi zawierane będą umowy, jednak bez jednoczesnego pozbawienia się czy ograniczenia własnych praw do tych znaków towarowych i praw. Wnioskodawca nie będzie udzielał Licencjobiorcom prawa do dalszego sublicencjonowania praw wynikających z umowy. Wnioskodawca będzie miał pełną swobodę przy zawieraniu umów licencyjnych, jak również możliwość wypowiedzenia umowy licencyjnej w trakcie jej obowiązywania (w przypadkach określonych w umowie), co będzie tożsame z odebraniem Licencjobiorcy praw wynikających z umowy. Możliwe będzie także zawarcie kilku umów z jednym Licencjobiorcą, zróżnicowanych pod kątem licencjonowanych utworów.

Podmioty, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy licencyjne będą na ich podstawie sprzedawać towary (produkty), które zostaną opracowane wizualnie (wzbogacone) w oparciu o utwory i znaki towarowe będące przedmiotem omawianych umów. Zgodnie z umowami licencyjnymi, podmiot zawierający umowę z Wnioskodawcą będzie zobowiązany do wypłacenia Wnioskodawcy wynagrodzenia skalkulowanego jako procent kwoty stanowiącej przychód ze sprzedaży przedmiotowych towarów. Licencjobiorcy Wnioskodawcy (strony umów) będą dokonywać rozliczenia z Wnioskodawcą w oparciu o jeden z przedstawionych poniżej modeli kalkulacyjnych:

\- Model 1

W tym modelu wartość zobowiązania umownego stron będzie składać się z dwóch czynników - z tzw. kwoty Minimum Gwarantowanego, którego wysokość będzie określona w umowie, oraz wartości należności licencyjnych wynikających z raportów sprzedaży. Minimum Gwarantowane będzie fakturowane i rozłożone na częściowe płatności, wymagalne i płatne na rzecz Wnioskodawcy w określonych odstępach czasu, począwszy od zawarcia umowy. W przypadku, gdy należności licencyjne wynikające z raportów sprzedaży przekroczą wartość należnego za dany okres Minimum Gwarantowanego wskazanego w umowie, Wnioskodawca rozpocznie wystawianie dodatkowych faktur na rzecz drugiej strony umowy, tym razem w oparciu o raporty sprzedaży i wynikające z nich należności (w części przekraczającej wartość Minimum Gwarantowanego należnego za dany okres). W oparciu o te faktury następować będzie dalsze rozliczanie umowy pomiędzy stronami. Oznacza to, że w momencie podpisywania umowy nie będzie znana ostateczna wartość na jaką będzie opiewać zobowiązanie umowne pomiędzy stronami. Wynikać ono będzie bowiem z sumy kwoty Minimum Gwarantowanego i ewentualnej nadwyżki należności licencyjnej wynikającej z zaraportowanej Wnioskodawcy wartości sprzedaży ponad kwotę Minimum Gwarantowanego.

\- Model 2

W tym przypadku Wnioskodawca także zakłada uwzględnienie w umowie kwoty Minimum Gwarantowanego. W tym modelu jednak kwota ta będzie wymagalna i płatna w całości, z momentem podpisania umowy (Wnioskodawca wystawi z góry fakturę na całą wartość Minimum Gwarantowanego). W przypadku, gdy należności licencyjne wynikające z raportów sprzedaży przekroczą wartość Minimum Gwarantowanego, Wnioskodawca rozpocznie wystawianie dodatkowych faktur na rzecz drugiej strony umowy i w oparciu o te faktury następować będzie dalsze rozliczanie umowy pomiędzy stronami. Oznacza to, że podobnie jak w modelu pierwszym, w momencie podpisywania umowy nie będzie znana ostateczna wartość na jaką będzie opiewać zobowiązanie umowne pomiędzy stronami. Wynikać ono będzie bowiem z połączenia kwoty Minimum Gwarantowanego i ewentualnej nadwyżki należności licencyjnej wynikającej z zaraportowanej Wnioskodawcy wartości sprzedaży ponad kwotę Minimum Gwarantowanego.

\- Model 3

Trzeci z planowanych przez Wnioskodawcę modeli zakłada rozliczenie w oparciu o należności licencyjne wynikające z raportów sprzedaży z jednoczesnym określeniem Minimum Gwarantowanego, które w przypadku nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu sprzedaży będzie rozliczone na koniec okresu obowiązywania umowy. Oznacza to, że w umowie określony zostanie jaki procent ze sprzedaży, będzie stanowił należność licencyjną na rzecz Wnioskodawcy, a także zostanie skonkretyzowana kwota Minimum Gwarantowanego. Należność licencyjna będzie obliczana w oparciu o raporty sprzedaży dostarczane przez Licencjobiorców Wnioskodawcy i płatna w oparciu o faktury wystawiane przez Wnioskodawcę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. W przypadku, gdy należności z tytułu zaraportowanej w trakcie roku sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nie osiągną na koniec okresu umownego co najmniej wartości Minimum Gwarantowanego, wówczas Wnioskodawca wystawi dodatkową fakturę, której kwota wynikać będzie z różnicy pomiędzy Minimum Gwarantowanym, a należnościami z tytułu zaraportowanej przez Licencjobiorcę w trakcie roku sprzedaży.

\- Model 4

Zgodnie z czwartym modelem rozliczeniowym, umowy zawierane przez Wnioskodawcę będą rozliczane wyłącznie w oparciu o należności licencyjne wynikające z raportów sprzedaży. Oznacza to, że w umowie określone zostanie, jaki procent ze sprzedaży będzie stanowił należność licencyjną na rzecz Wnioskodawcy. Należność ta będzie obliczana w oparciu o raporty sprzedaży dostarczane przez Licencjobiorców Wnioskodawcy i płatna w oparciu o faktury wystawiane przez Wnioskodawcę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że w momencie podpisania umowy Wnioskodawcy znany będzie jedynie odsetek wartości sprzedaży, który będzie stanowił zobowiązanie umowne, jednak konkretyzacja tej kwoty będzie następować każdorazowo, w oparciu o dostarczony przez Licencjobiorcę raport sprzedaży, na podstawie którego Wnioskodawca obliczy należność oraz wystawi fakturę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12. ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 poz. 397 ze zm.) (dalej: „ustawa o CIT”), należy zgodnie z art. 12. ust. 3e uznać dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu udzielenia uprawnień licencyjnych każdorazowo powstanie dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 12. ust. 3e ustawy o CIT, tj. w dacie otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem przyszłych umów w ramach wszystkich powyższych modeli rozliczeniowych będą licencje (i) na znaki towarowe oraz (ii) kreatywne opracowania, przez które należy rozumieć prawa do przedstawień postaci z treści filmowej i telewizyjnej, oraz do takich artystycznych opracowań innych prac, które mogą towarzyszyć tym przedstawieniom postaci. Wnioskodawca wskazał, że w celu uzasadnienia powyższego stanowiska należy przede wszystkim odnieść się do charakteru prawnego kategorii uprawnień będących przedmiotem umów, które będzie zawierał Wnioskodawca.

I tak, w sferze licencji na prawa do znaku towarowego należy odnieść się do przepisów ustawy o prawie własności przemysłowej (Dz. U. 2013 poz. 1410 ze zm.) (dalej: „ustawa o PWP”). Tytuł trzeci, dział l ustawy o PWP zawiera kompleksowe uregulowania w zakresie znaków towarowych oraz przekazywania praw do nich. W treści umów, które planuje zawierać Wnioskodawca wprost wskazywać się będzie na licencjonowanie znaków towarowych, które odpowiadają definicji zawartej w art. 120 ust. 1-2 ustawa o PWP, a zatem definicji określającej, że „znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz że „znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy”.

Wnioskodawca będzie uprawniony do dysponowania swoimi prawami do znaku towarowego co jest wprost wyrażone w art. 163 ust. 1 ustawa o PWP, który wskazuje, że „Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że na gruncie ustawy o PWP ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy udzieleniem licencji, o czym mowa jest w cytowanym powyżej art. 163 ustawy o PWP, a czynnością zbycia całości uprawnień, którego dotyczy art. 162 w ust. 1 ustawy o PWP: „prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio”. Zgodnie z projektowanymi zapisami umów licencyjnych z Licencjobiorcami Wnioskodawcy, jego intencją będzie udzielanie licencji na wykorzystanie znaków towarowych, a nie zaś ich trwałe zbywanie.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawca będzie także udzielał licencji do kreatywnych opracowań, przez co należy rozumieć licencje do przedstawienia postaci z treści filmowej i telewizyjnej oraz do takich artystycznych opracowań, które będą mogły towarzyszyć wspomnianym przedstawieniom postaci, na produktach wytwarzanych przez drugą stronę umowy. Aby poprawnie określić charakter podatkowy umów oraz powyższych praw, które będą stanowić jej przedmiot należy, w tym przypadku, dokonać analizy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 nr 90 poz. 631 ze zm.) (dalej: „ustawa o PAPP”). Niewątpliwym jest, iż istotą umów będą prawa do utworów, jakimi są wspomniane powyżej postaci oraz towarzyszące im artystyczne opracowania. Klasyfikacja ta wynika z art. 1 ustawy o PAPP, który wskazuje definicję utworu: ,,(\`(...)\`) każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”.

Reasumując, treścią przyszłych umów między Wnioskodawcą, a Licencjobiorcami będzie udzielanie praw licencyjnych na korzystanie (na określonych polach eksploatacji) z określonych utworów w rozumieniu ustawy o PAPP. W praktyce, istotą umów będzie udzielenie prawa do ograniczonego czasowo korzystania z autorskich praw majątkowych Wnioskodawcy do utworów, w celu uzyskania korzyści majątkowych przez Licencjobiorcę. Wnioskodawca na gruncie umów zapewni sobie przy tym czasowość i niewyłączność uprawnień Licencjobiorcy.

Mając na uwadze powyższe wnioski, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot omawianych umów należy zakwalifikować jako licencję na korzystanie z utworu Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o PAPP „umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione”. A zatem, należy podkreślić, że przedmiotem umów nie będzie zbycie całości autorskich praw majątkowych przysługujących do utworu Wnioskodawcy, a jedynie czasowe, niewyłączne, zezwolenie na korzystanie z nich w określony sposób oraz na określonych umowami polach eksploatacji. Taki charakter umów będzie dotyczył wszystkich wskazanych powyżej modeli rozliczeń z Wnioskodawcą.

Opierając się także na art. 44 kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), należy zauważyć, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. A zatem, prawa wynikające z ustawy o PAPP (w przypadku Wnioskodawcy prawa związane z utworem) oraz z ustawy o PWP (w przypadku Wnioskodawcy prawa związane ze znakiem towarowym) zdaniem Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako prawa majątkowe. Wynika to z jednolitego i ugruntowanego poglądu wskazywanego przez doktrynę, wskazującego, że „prawa majątkowe realizują interes ekonomiczny uprawnionego (\`(...)\`) Prawa te mają wymiar pieniężny. W prawie polskim zalicza się do nich: (\`(...)\`) prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym” (M. Pyziak-Szafnicka (w:) System Prawa Prywatnego t.1, pod red. M. Safjana, C.H. Beck 2007, s. 717). Przedstawiciele doktryny prawa cywilnego jednomyślnie potwierdzają pogląd, że „kryterium wyróżniającym prawa majątkowe jest ich funkcja polegająca na bezpośredniej realizacji interesów ekonomicznych uprawnionego” (E. Niezbicka (w:) A. Kidyba, Kodeks Cywilny. Komentarz, Wolters Kluwer 2009, s. 240). Na gruncie powyższego Wnioskodawca uważa zatem, iż w przypadku przyszłych umów przedmiot świadczenia należy zaklasyfikować jako czasową i ograniczoną zakresowo dyspozycję prawami własności intelektualnej (prawnoautorskiej i przemysłowej), realizowaną w formule umowy licencyjnej, z możliwością jej wypowiedzenia przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy (w okolicznościach wskazanych w umowie). Mając na uwadze charakter analizowanych umów oraz klasyfikację prawną ich przedmiotu w świetle chociażby prawa cywilnego, zdaniem Wnioskodawcy należy wykluczyć ich charakter usługowy.

Zdaniem Wnioskodawcy wynika to z jednej strony z przedstawionej powyżej analizy prawnej i zaklasyfikowania przedmiotu umowy do kategorii praw majątkowych, z drugiej zaś strony - z ugruntowanej linii interpretacyjnej reprezentowanej przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28.02.2012, sygn. ILPB4/423-466/11-2/DS, wskazuje się, że „w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane co należy rozumieć pod pojęciem „usługa”, czy też „umowa o świadczenie usług”. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, słowo „usługa” oznacza „pomoc okazaną komuś” (zob.: www.sjp.pwn.pl), natomiast „umowa o świadczenie usług” to „umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej - z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)”.

Przenosząc powyższe rozumienie na grunt analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca stwierdza, że trudno jest przyjąć, że będziemy tu mieć do czynienia z wykonywaniem jakichkolwiek usług przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjobiorcy w trakcie realizacji umowy. Licencjobiorca uzyska przede wszystkim niewyłączne prawa do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw, a czas ten zakończy się wraz z adekwatną decyzją Wnioskodawcy lub wygaśnięciem umowy. Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21.02.2011 r., sygn. IPPB5/423-862/10-4/AJ, który wskazał, iż „zgodnie z komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15.07.2005 r., str. 187 -189) umowa o świadczenie usług charakteryzuje się tym, iż jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Tak też należy rozpatrywać pojęcie „usługi” jako kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odróżnieniu od przeniesienia praw, czy np. zbycia know-how. Za takim rozumieniem usługi jako wykonywanej pracy, czy też zespołu czynności na rzecz kontrahenta przemawia użyte w art. 12 ust. 3a updop sformułowanie „wykonania usługi”.” Dalej zaś w interpretacji wskazuje się, że „w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o „wykonywaniu” jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności). Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw.”

Z przedstawionej powyżej argumentacji jasno zdaniem Wnioskodawcy wynika, że licencje, które będą przedmiotem umów, a które Wnioskodawca będzie zawierać, nie będą stanowić świadczenia usług, tak w rozumieniu literalnym, prawa cywilnego oraz regulacji z zakresu podatku dochodowego. Jednocześnie, udzielenie takich licencji Licencjobiorcom nie będzie stanowić zbycia praw majątkowych do utworów i znaków towarowych w świetle ustawy o PAPP oraz ustawy o PWP.

Powyższe ustalenia mają decydujące znaczenia dla odpowiedzi na pytanie postawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku. A mianowicie, jaka powinna być data rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku analizowanych transakcji udzielania licencji w zakresie czasowego i ograniczonego korzystania z utworów i znaków towarowych.

W kontekście tak postawionego pytania należy przeanalizować treść art. 12. ust. 3a, 3c, 3d oraz 3e ustawy o CIT. W art. 12 ustawy o CIT wskazuje się następujące momenty (daty) powstania przychodu:

„3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

3b. (uchylony).

3c. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

3d. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

3e. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Katalog przychodów, dla których zdefiniowano moment rozpoznania przychodu można podzielić na przychody z tytułu sprzedaży rzeczy, usług, praw majątkowych oraz dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Nie mogąc jednak przewidzieć wszystkich sytuacji, jakie mogą mieć miejsce w odniesieniu do obrotu gospodarczego, racjonalny ustawodawca wyodrębnił także ust. 3e ustawy o CIT, którego uchwalenie umożliwiło na wypełnienie ewentualnej luki prawnej, która mogłaby powstać w przypadku niemożności zastosowania art. 12 ust. 3a, 3c i 3d do danego rodzaju przychodów. Ustawodawca chcąc maksymalnie zracjonalizować ten przepis w odniesieniu do potencjalnych, innych działań biznesowych podatników, wskazał na dzień otrzymania zapłaty jako dzień powstania przychodu dla wszelkich rodzajów przychodów, które nie zostały wprost wskazane w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT. Analizowane przepisy są zatem przepisami kompletnymi, które każdorazowo umożliwią na wskazanie momentu powstania przychodu dla dowolnego typu transakcji generującej przychody. Zdaniem Wnioskodawcy do prawidłowego określenia daty powstania przychodu w odniesieniu do analizowanego stanu przyszłego, należy w pierwszej kolejności dokonać klasyfikacji przedmiotu umów do jednej z powyższych kategorii.

Według Wnioskodawcy na wstępie wykluczyć należy zastosowanie przepisu z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie przyszłym nie będzie bowiem dochodziło do obrotu energią elektryczną, cieplną ani gazem przewodowym.

W poprzedzających akapitach wskazano ponadto, iż przedmiotem umów nie będzie świadczenie usług. Z przytoczonych wcześniej interpretacji wynika bowiem, że do uznania przedmiotu umowy za usługę, niezbędny jest element wykonywania prac na rzecz Licencjobiorcy. Element ten nie będzie jednak obecny w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę. Będą one jedynie upoważniać Licencjobiorcę do czerpania korzyści ekonomicznych z praw do utworów określonych w umowie w ograniczonym czasie oraz na polach eksploatacji w niej wskazanych. Mając to na uwadze, treść art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, która odnosi się do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, także nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do opisanego przez Wnioskodawcę stanu przyszłego.

Zastosowania, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie również art. 12. ust. 3a ustawy o CIT. Przepis ten identyfikuje trzy sytuacje: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego oraz wykonanie usługi jako czynniki powodujące powstanie przychodu podatkowego po stronie sprzedawcy. Na gruncie wcześniejszych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, podobnie jak w odniesieniu do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy jednoznacznie wykluczyć usługowy charakter umów, które Wnioskodawca planuje zawierać i które zostały opisane w opisie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca uważa, że przedmiotu analizowanej transakcji nie można także uznać za wydanie rzeczy. Wprawdzie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia rzeczy, to zdaniem Wnioskodawcy zastosowania będzie tu miała definicja rzeczy przewidziana w kodeksie cywilnym. Artykuł 45 kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje na materialny charakter rzeczy - „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”. Mając zaś na uwadze przedstawiony we wcześniejszych akapitach niematerialny charakter własności przemysłowej oraz własności intelektualnej, które to będą stanowić przedmiot planowanych umów, potwierdza to brak możliwości zastosowania tego przepisu do analizowanej kwestii (innymi słowy: udzielenie licencji nie stanowi „wydania rzeczy”).

Podobnie, przedmiotu analizowanych przyszłych umów Wnioskodawcy nie można potraktować jako zbycie praw majątkowych, których dotyczy art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, co zostało także dowiedzione we wcześniejszej części niniejszego wniosku, przedmiotem umów będą wprawdzie prawa majątkowe, a konkretniej prawa własności przemysłowej w odniesieniu do znaków towarowych oraz prawa własności intelektualnej w odniesieniu do utworów, jednakże, w opinii Wnioskodawcy, nie można utożsamić czynności do jakiej dojdzie na mocy planowanych umów ze zbyciem o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, że „zbycie” o którym mowa w ustępie 3a analizowanego przepisu jest określeniem, które w judykaturze utożsamiane jest ze słowem „sprzedaż”. Przykładem może tu być użycie słowa „zbycie” w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi: „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 19.11.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1559/10 wskazuje, że „W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W kontekście tego przepisu okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest nie tylko cena sprzedaży określona w umowie, lecz także stosunek ceny umownej do rynkowej wartości przedmiotu umowy (\`(...)\`)”. Zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1827/11 Sąd wprost odnosi się do czynności sprzedaży, jako czynności określonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i traktuje tę czynność jako tożsamą ze zbyciem: „W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, sposób powstania przychodu ustawodawca określił w art. 12 ust. 3 i 3a PDOPrU, natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności stosować należy art. 14 ust. 1 PDOPrU jako przychód uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych”. Ponadto w odniesieniu do art. 12 ust. 3a można wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.10.2010 r., sygn. II FSK 1027/09, który dotyczy zbycia prawa do korzystania z przewozów w ramach usług zbiorowego transportu osób świadczonych przez spółkę, na określonych trasach oraz przez określony czas. Także w tym wyroku Sąd utożsamia zbycie ze sprzedażą, wskazując w uzasadnieniu, że „transakcja sprzedaży przez skarżącą spółkę biletu miesięcznego polega na zbyciu prawa do korzystania z przewozów w ramach usług zbiorowego transportu osób”.

W powyższym kontekście należy wskazać także na słownikowe powiązania słów „zbywać” i „sprzedawać”. Zasadniczo oznaczają one tą samą czynność (zob.: www.sjp.pwn.pl), której konsekwencją jest pozbawienie się (odpłatne) całości uprawnień do przedmiotu zbycia/sprzedaży. Jak wynika z całokształtu niniejszej argumentacji, taka sytuacja nie będzie miała miejsca w dyskutowanym stanie przyszłym. Przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę będzie bowiem udzielanie określonych (wybranych) i ograniczonych w czasie uprawnień do praw majątkowych (przemysłowych i prawno-autorskich) przysługujących Wnioskodawcy, nie zaś ich zbywanie. Argumentem na poparcie tej tezy jest także okoliczność, iż Wnioskodawca posiadać będzie prawo do wypowiedzenia umowy licencyjnej w trakcie jej obowiązywania (w sytuacjach określonych w umowie), co skutkować będzie odebraniem Licencjobiorcy praw przysługujących mu na mocy umowy licencyjnej. Wnioskodawca będzie mógł także zawierać umowy z różnymi Licencjobiorcami w odniesieniu do tych samych praw. Powyższe w jasny sposób dowodzi, iż w przypadku projektowanych umów licencyjnych nie będzie dochodzić do zbycia praw ze strony Wnioskodawcy.

A zatem, można stwierdzić, że w odniesieniu do licencji, która będzie udzielana na znak towarowy Wnioskodawcy, nie dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę jakichkolwiek praw majątkowych. Wnioskodawca, jako uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy, zgodnie z przepisem art. 163 ust. 1 ustawy o PWP, zawrze bowiem umowę licencyjną, poprzez którą udzieli upoważnienia do używania znaku przez określony (ograniczony) okres czasu.

W odniesieniu do udzielenia praw majątkowych do utworów prawno-autorskich, zdaniem Wnioskodawcy należy odnieść się w pierwszej kolejności do cytowanego wcześniej art. 41 ust. 2 ustawy o PAPP. Zgodnie z nim, poprzez licencję należy rozumieć umowę o korzystanie z utworu lub umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zgodnie ze wskazanym zakresem umów i intencją Wnioskodawcy, nie będzie tu dochodziło do przeniesienia autorskich praw majątkowych, a jedynie do upoważnienia Licencjobiorców do korzystania z utworu na określonych polach eksploatacji przez określony (ograniczony) okres czasu.

W umowach, które planuje zawierać Wnioskodawca, nie będzie mowy o definitywnym przeniesieniu własności do przedmiotu praw majątkowych. Każdy Licencjobiorca Wnioskodawcy będzie jedynie upoważniony do określonego użytkowania (eksploatowania) przekazanych praw i pobierania z nich pożytków przez oznaczony umową czas. W zamian za możliwość czerpania pożytków podmiot ten będzie płacił na rzecz Wnioskodawcy kwotę - należność licencyjną - której sposób kalkulacji będzie określony przez strony w umowie. Mając na uwadze taki charakter umowy, Wnioskodawca uważa, że planowanych transakcji nie należy i nie można traktować jako zbycia praw majątkowych na gruncie ustawy o CIT.

A zatem, mając na uwadze powyższa argumentację jednoznacznie należy dokonać wyłączenia możliwości zastosowania art. 12. ust. 3a ustawy o CIT dla zdefiniowania momentu powstania przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Stosując bowiem wykładnię gramatyczną, która bez wątpienia jest wykładnią wiodącą w prawie podatkowym (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 440/05: „Zdaniem Sądu, za takim rozumieniem art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia wykładnia gramatyczna przepisu, która to wykładnia jest wiodąca”), należy dojść do wniosku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodziło do „zbycia praw majątkowych”. Wnioskodawca nie będzie dokonywał wyzbycia się praw w ramach umowy zbycia praw majątkowych, a jedynie będzie umożliwiał Licencjobiorcom na ograniczone i czasowe korzystanie z tych praw.

Mając na uwadze powyższe, a zatem w związku z wykazanym wyłączeniem możliwości zastosowania art. 12. ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT dla określenia momentu powstawania przychodów podatkowych z tytułu udzielenia licencji do utworów i znaków towarowych, w przedstawionym opisie stanu przyszłego zastosowanie znajdzie, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12. ust. 3e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia licencji kontrahentom na znaki towarowe oraz kreatywne opracowania, przez które należy rozumieć prawa do przedstawień postaci z treści filmowej i telewizyjnej oraz do takich artystycznych opracowań innych prac, które mogą towarzyszyć tym przedstawieniom postaci należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3f ustawy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zgodnie zaś z ustępem 3e art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Stosownie do powołanego art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

*   strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Jednocześnie zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane co należy rozumieć pod pojęciem „usługa”, czy też „umowa o świadczenie usług”. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot „usługa” oznacza „pomoc okazana komuś” (www.sjp.pwn.pl), natomiast „umowa o świadczenie usług” to „umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej – z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)” (…).

Usługa zatem to środek zaspokojenia potrzeb ludzkich, jeden z rodzajów wytworów działalności gospodarczej. Zespół czynności wykonywanych przez jedne podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów w celu zaspokojenia ich potrzeb konsumpcyjnych lub produkcyjnych, zwykłe w celach zarobkowych. W znaczeniu cywilistycznym świadczenie usługi polega na wykonaniu określonej czynności faktycznej na rzecz drugiej strony, z którą mogą łączyć się także elementy dodatkowe, nie wyłączając przeniesienia własności. Cechą charakterystyczną świadczenia w ramach usług jest ich wzajemność i, co do zasady, cel zarobkowy (odpłatność). Odpłatność usługi zachodzi wtedy gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy jednym a drugim otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego trudno mówić o „wykonywaniu” jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności). Podmioty, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy licencyjne będą na ich podstawie sprzedawać towary (produkty), które zostaną opracowane wizualnie (wzbogacone)w oparciu o utwory i znaki towarowe będące przedmiotem omawianych umów. Kontrahenci nabędą prawo do czerpania korzyści ekonomicznych z określonych praw, w określonym czasie.

Według serwisu internetowego Wikipedia pojęcie usługi oznacza „działanie podejmowane zwykle w celach zarobkowych w celu zaspokojenia potrzeb innego człowieka lub organizacji”.

Umowy o świadczenie usług zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Pojęcie usług jest bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie czynności (faktycznych, jak i prawnych) dla innej osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ustawa Kodeks cywilny przyznaje zdolność prawną.

Jednakże nawet tak szerokie rozumienie usługi nie uprawnia do twierdzenia, iż pod pojęciem usługi mieści się działalność polegająca na rozporządzaniu prawami autorskimi do znaków towarowych i utworów, w tym praw do wizerunku postaci, poprzez udzielenie licencji (chyba, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca zdecydowałby się na analogiczne rozwiązanie jak w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. enumeratywne zaliczenie licencji do kategorii usług, czego jednak nie uczynił). Zatem metoda rozpoznawania przychodów podatkowych określona w art. 12 ust. 3c nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie będzie dochodziło do obrotu energią elektryczną, cieplną, gazem przewodowym czy też z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zatem należy wykluczyć również zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3d i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jak wykazano powyżej, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy nie dochodzi do wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Należy również zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że przedmiotu analizowanej transakcji nie można uznać za wydanie rzeczy. Nie można natomiast zaakceptować poglądu przedstawionego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym „zbycie”, o którym mowa w ustępie 3a art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utożsamiane jest ze słowem „sprzedaż”. Oczywistym jest, że pojęcie zbycia jest pojęciem o znacząco szerszym znaczeniu niż sprzedaż. Zbycie może nastąpić w drodze wielu czynności cywilnoprawnych, zarówno odpłatnych jak i nieodpłatnych. Powołany przez Wnioskodawcę dla przykładu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie wskazuje jakoby zbycie należało utożsamiać ze słowem sprzedaż. Przepis ten traktuje o szczególnych sposobach weryfikacji cen zbycia dóbr majątkowych podatnika. Dobra majątkowe podatnika stanowią rzeczy ruchome, nieruchomości i wszelkie prawa majątkowe. Natomiast zbycie dóbr jest pojęciem bardzo szerokim i nie dotyczy tylko sprzedaży. Odpłatne zbycie to również zamiana towarów, przejęcie majątku wskutek przewłaszczenia, gdy spełniony zostanie warunek w umowie przewłaszczenia, wydanie dobra w ramach odszkodowania itd. Metoda opisana w omawianym przepisie dotyczy sytuacji, w której dochodzi do zawyżenia lub zaniżenia ceny transakcji w stosunku do cen rynkowych.

Wnioskodawca zamierza uzyskać licencję niewyłączną od D UK, która da Wnioskodawcy prawo do zawierania umów, których przedmiotem będą licencje: (i) na znaki towarowe oraz (ii) utwory, do których Wnioskodawca będzie posiadał autorskie prawa majątkowe (tj. kreatywne opracowania przedstawień postaci z treści filmowej i telewizyjnej D, zarówno w formie plastycznej, wizualnej jak i audiofonicznej). Zarówno wskazane licencje na znaki towarowe, jak i inne opracowania stanowić będą własność przemysłową i intelektualną Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozporządzania powyższym niewyłącznymi prawami własności przemysłowej i intelektualnej. Wnioskodawca w sposób odpłatny będzie użyczał znaki towarowe i prawa, w tym prawa do wizerunku postaci, podmiotom trzecim, z którymi zawierane będą umowy, jednak bez jednoczesnego pozbawienia się czy ograniczenia własnych praw do tych znaków towarowych i praw. Wnioskodawca nie będzie udzielał Licencjobiorcom prawa do dalszego sublicencjonowania praw wynikających z umowy. Wnioskodawca będzie miał pełną swobodę przy zawieraniu umów licencyjnych, jak również możliwość wypowiedzenia umowy licencyjnej w trakcie jej obowiązywania (w przypadkach określonych w umowie), co będzie tożsame z odebraniem Licencjobiorcy praw wynikających z umowy. Możliwe będzie także zawarcie kilku umów z jednym Licencjobiorcą, zróżnicowanych pod kątem licencjonowanych utworów.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia:

*   prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz

*   prawo do rozporządzania utworem.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Przy czym otwarty katalog pól eksploatacji został określony w art. 50 tejże ustawy.

Natomiast problematykę znaków towarowych reguluje ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 z późn. zm.). Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy, znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną.

Umowa licencyjna jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy prawo własności przemysłowej.

Jednakże Ustawodawca dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) traktuje obrót licencjami jak obrót określonymi prawami majątkowymi.

Ustawodawca co prawda wyróżnia w treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorskie i pokrewne prawa majątkowe oraz licencje (są one odmiennie traktowane jako wartości niematerialne i prawne dla potrzeb amortyzacji), lecz w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu, (z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych, czy też pokrewnych praw majątkowych, czy praw do korzystania ze znaków towarowych i utworów (np. audiowizualnych). Ustawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Należy przy tym zauważyć, że Ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w ww. przepisie pojęciem „nabycia”, jako warunkiem koniecznym zaliczenia określonych praw do tego katalogu. Skoro Prawodawca w art. 16b ust. 1 (w tym pkt 5) updop uzależnia określone skutki podatkowe od „nabycia” to jednocześnie licencje (określone w pkt 5 powołanego art. 16b ust. 1 updop) tego mogą być przedmiotem „zbycia”.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu podatkowego, udzielenie przedmiotowej licencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji). „Majątkowy” charakter prawa w postaci licencji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa wartość niematerialną i prawną która będzie stanowiła składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „majątek” oznacza m.in. „czyjś stan posiadania”. Podkreślić również należy, że istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma stwierdzenie, że przysporzenie majątkowe z tytułu udzielenia ma charakter definitywny. W konsekwencji nawiązania stosunku umownego Wnioskodawca uzyskał wzrost aktywów - należności.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń:

1.  zbycia prawa majątkowego;
2.  wystawienia faktury albo
3.  uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta).

Odnosząc się zatem do przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego możliwych modeli rozliczeń wskazać należy, że w pierwszym wariancie wartość zobowiązania umownego będzie składać się z dwóch czynników: kwoty Minimum Gwarantowanego oraz wartości należności licencyjnych wynikających z raportów sprzedaży. Minimum Gwarantowane będzie fakturowane i rozłożone na częściowe płatności, wymagalne i płatne na rzecz Wnioskodawcy w określonych odstępach czasu, począwszy od zawarcia umowy. W przypadku, gdy należności licencyjne wynikające z raportów sprzedaży przekroczą wartość należnego za dany okres Minimum Gwarantowanego wskazanego w umowie, Wnioskodawca rozpocznie wystawianie dodatkowych faktur na rzecz drugiej strony umowy, tym razem w oparciu o raporty sprzedaży i wynikające z nich należności.

W modelu nr 2 kwota Minimum Gwarantowanego będzie wymagalna i płatna w całości, z momentem podpisania umowy (Wnioskodawca wystawi z góry fakturę na całą wartość Minimum Gwarantowanego). W przypadku, gdy należności licencyjne wynikające z raportów sprzedaży przekroczą wartość Minimum Gwarantowanego, Wnioskodawca rozpocznie wystawianie dodatkowych faktur na rzecz drugiej strony umowy i w oparciu o te faktury następować będzie dalsze rozliczanie umowy pomiędzy stronami.

Trzeci z planowanych przez Wnioskodawcę modeli zakłada rozliczenie w oparciu o należności licencyjne wynikające z raportów sprzedaży z jednoczesnym określeniem Minimum Gwarantowanego, które w przypadku nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu sprzedaży będzie rozliczone na koniec okresu obowiązywania umowy.

Zgodnie z czwartym modelem rozliczeniowym, umowy zawierane przez Wnioskodawcę będą rozliczane wyłącznie w oparciu o należności licencyjne wynikające z raportów sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności wartość zobowiązania umownego stron będzie składać się m.in. z kwoty Minimum Gwarantowanego (w modelu nr 1, 2 i 3). Wysokość tej kwoty będzie skonkretyzowana w umowie łączącej strony. Kwota ta będzie wymagalna i płatna na rzecz Wnioskodawcy bez względu na osiągnięte wyniki z raportów sprzedaży. Zatem należy uznać, że przychód z tytułu wynagrodzenia odpowiadającego kwocie Minimum Gwarantowanego staje się dla Wnioskodawcy należny już w momencie zbycia prawa do korzystania z praw do znaków towarowych i utworów, tj. w momencie zawarcia przedmiotowej umowy.

Dla ustalenia daty powstania przychodu nie mają znaczenia ani okres trwania umowy licencyjnej, ani harmonogram płatności ustalony przez strony umowy. Należy bowiem zdecydowanie odróżnić moment nabycia prawa majątkowego od czasu realizacji tego prawa.

Natomiast w odniesieniu do należności licencyjnych obliczanych w oparciu o raporty sprzedaży dostarczane przez Licencjonobiorców Wnioskodawcy i płatnych w oparciu o faktury wystawiane przez Wnioskodawcę po zakończeniu okresu rozliczeniowego, przychód z tytułu udzielenia uprawnień licencyjnych powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1), tj. w dniu wystawienia faktury.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.