Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1237/12-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-15
Teza: W zakresie opodatkowania działek na których usytuowane jest pole golfowe,
Słowa kluczowe: dostawa; działki; opodatkowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2012 r. (data wpływu 17.12.2012 r.), uzupełnionym w dniu 27.02.2013 r. (data wpływu 05.03.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18.02.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 20.02.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek oznaczonych numerami:

*   389/3, 389/4, 156/13, 156/7, 156/8,156/9, 156/12, 389/2 - **jest prawidłowe,**

*   155/3(7), 155/6, 156/16, 156/18, 160, 158/4, 156/15 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27.02.2013 r., złożonym w dniu 27.02.2013 r. (data wpływu 05.03.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18.02.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był podmiotem gospodarczym zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do dnia 30 maja 2012 r. W dniu 18 maja 2010 r. zawarta została umowa sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych objętych księgami wieczystymi Sądu Rejonowego. Kopia umowy stanowi załącznik do niniejszego zapytania. W ramach transakcji dokonano sprzedaży działek oznaczonych numerami:

155/3 (7); 155/6; 158/4; 156/7; 156/8; 156/9; 156/12; 156/13; 156/15; 156/16; 156/18; 160; 389/2; 389/3; 389/4. Wyżej wymienione działki były zabudowane domkiem klubowym, zapleczem i garażami, akademią golfa ze strzelnicą systemem pomp oraz boiskami pola golfowego.

Szczegółowo zgodnie z aktem notarialnym transakcja sprzedaży dotyczyła:

*   działki nr 155/3(7) zabudowanej polem golfowym - część boiska nr 18,

*   działki nr 155/6 zabudowanej polem golfowym boisko nr 1,2 część boiska 3,4,5 oraz część boiska nr 8,9,

*   działki nr 158/4 zabudowanej polem golfowym boisko nr 11 i 6 dołkowe pole treningowe oraz część boiska nr 10,

*   działki nr 156/7 zabudowanej zapleczem technicznym z garażami,

*   działki nr 156/8 zabudowanej parking dla klientów,

*   działki nr 156/9 zabudowanej drogą wewnętrzną,

*   działki nr 156/12 zabudowanej urządzoną drogą dojazdową,

*   działki nr 156/13 zabudowanej domkiem klubowym,

*   działki nr 156/15 zabudowanej akademią golfa ze strzelnicą,

*   działki nr 156/16 zabudowanej polem golfowym boisko nr 18,

*   działki nr 156/18 zabudowanej polem golfowym boisko nr 12,

*   działki nr 160 zabudowanej polem golfowym boisko nr 11,

*   działki nr 389/2 zabudowanej systemem pomp,

*   działki nr 389/3 niezabudowanej,

*   działki nr 389/4 niezabudowanej.

W umowie sprzedaży określono łączną cenę dla nieruchomości objętej księgami o numerach OLXXX/2; OLXXX/5; OLXXX/8; oraz łączną cenę dla nieruchomości o nr księgi wieczystej O\`(...)\`.5. W umowie wyszczególniono ceny budynków i budowli posadowionych na wyżej wymienionych działkach.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż Spółce w odniesieniu do zabudowanych polem golfowym działek o numerze 155/3(7), 155/6; 156/16, 156/18 przy budowie pola golfowego przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące działek o numerach 155/3(7), 155/6; 156/16, 156/18, 160 Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do w.w działek zabudowanych polem golfowym Spółka poniosła wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działki o numerach 155/3(7), 155/6, 156/16, 156/18, 160, 158/4 zabudowane polem golfowym, oraz działka oznaczona numerem 156/15 zabudowana akademią golfa ze strzelnicą nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu „konkretnemu podmiotowi” na podstawie pisemnej umowy najmu lub dzierżawy. Spółka jedynie sprzedawała bilety wstępu na pole golfowe oraz strzelnicę różnym osobom indywidualnym i podmiotom gospodarczym, Posiadacz biletu na jego podstawie miał prawo wstępu na teren obiektu i korzystania (użytkowania ) m.in. z pola golfowego i strzelnicy. Sprzedaż biletów była opodatkowana VAT. Domek klubowy posadowiony na działce o nr 156/13 oraz zaplecze techniczne z garażami na działce 156/7 nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Obiekty te były wykorzystywane przez osoby posiadające bilety wstępu na teren pola golfowego i strzelnicy. Sprzedaż biletów była opodatkowana VAT. Działka nr 156/8 zabudowana parkingiem i działki o nr 156/9 156/12 zabudowane drogą wewnętrzną drogą dojazdową nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Obiekty te były wykorzystywane przez osoby posiadające bilety wstępu na teren pola golfowego i strzelnicy. Sprzedaż biletów była opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawa Budowlanego (tj. Dz. U. z 2010 Nr 243 poz. 1623 ze zm.) jako budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. System pomp zlokalizowany na działce 389/2 spełnia przesłanki w.w definicji budowli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług opisana powyżej dostawa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dla celów opodatkowania powyższej transakcji należy rozpatrywać sprzedaż poszczególnych działek gruntu. Podstawę opodatkowania ustalić w wartościach proporcjonalnych do powierzchni ogółem działek powiększonej o wartości nieruchomości na nich posadowione.

Opodatkowanie podatkiem VAT lub korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych uzależnione jest, od faktu, czy są to tereny: budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, czy niezabudowane oraz nieprzeznaczone pod zabudowę. Dostawa nieruchomości gruntowych budowlanych lub gruntu przeznaczonego pod zabudowę, dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast pozostałe grunty, czyli niezabudowane oraz nieprzeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania dostawy.

W przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej dostawa opodatkowana jest według tej samej stawki VAT jak dostawa budynku lub budowli na nim posadowionej. Wynika to z brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla trwale z gruntem związana albo część takiego budynku lub budowli to z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem jeżeli dostawa budynku, budowli podlega opodatkowaniu, to i dostawa gruntu będzie również opodatkowana.

Dostawa budynków i budowli może być objęta zwolnieniem od podatku VAT w niżej wymienionych sytuacjach:

1.  dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata - art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT
2.  dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów - art. 43 ust. 1 pkt ba ustawy VAT.

Stosownie do powyższych zasad Wnioskodawca uważa, że dostawa:

Działek niezabudowanych nr 389/3 i nr 389/4 jako działek przeznaczonych pod zabudowę - opisanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zabudowy usługowej, turystycznej i sportowej w rejonie wsi T. jako „adaptowana ulica gminna wymagająca modernizacji” oraz „adaptowana droga wewnętrzna wymagająca modernizacji” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej wynoszącej w roku 2010 - 22%.

Działki nr 156/13 zabudowanej domkiem klubowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W stosunku do nabycia tego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Domek klubowy nabyty został zgodnie z aktem notarialnym od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie domku klubowego.

Działki nr 156/7 zabudowanej zapleczem technicznym z garażami, której budowa zakończona została 2001-12-15 r. Przy budowie zaplecza technicznego z garażami Spółce przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nabywanych do budowy towarach i usługach. Dostawa działki nr 156/7 zabudowanej zapleczem technicznym i garażami dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia i dostawa ta winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej wynoszącej w roku 2010 - 22%.

Działki nr 156/15 zabudowanej akademią golfa ze strzelnicą której budowa zakończona została 2001-07-01 r. Przy budowie akademii golfa ze strzelnicą Spółce przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty przy nabywanych do budowy towarach i usługach.

W art. 2 pkt 14 ustawy VAT określono, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy. Akademia golfa ze strzelnicą zasiedlona została w 2001 roku w momencie pierwszej sprzedaży biletów wstępu graczom, czyli użytkownikom akademii golfa i strzelnicy. Dostawa działki nr 156/15 zabudowanej akademią golfa ze strzelnicą nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, od dnia pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata dlatego też dostawa ta winna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Działki nr 156/8 zabudowanej parkingiem dla klientów oddanym do użytkowania w 2008-10-24. Przy budowie parkingu przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nabywanych do budowy towarach i usługach. Dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia i powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej wynoszącej w roku 2010 - 22%.

Działka nr 156/9 zabudowanej drogą wewnętrzną, działka nr 156/12 zabudowanej urządzona drogą dojazdową. Przy budowie drogi wewnętrznej i drogi dojazdowej przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty przy nabywanych do budowy towarach i usługach. Dostawa działek zabudowanych wyżej wymienionymi drogami dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia i powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej wynoszącej w roku 2010- 22%.

Działka nr 389/2 zabudowanej systemem pomp — Przy budowie systemu pomp przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty przy nabywanych do budowy towarach i usługach. Dostawa działki zabudowanej systemem pomp dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia i powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej wynoszącej w roku 2010—22%.

Działki nr 155/3(7); nr 155/6; działki nr 156/16; i nr 156/18; nr 160 zabudowane polem golfowym 18 dołkowym. W art. 2 pkt 14 ustawy VAT określono, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy. Pole zasiedlone zostało w 2001 roku w momencie pierwszej sprzedaży biletów wstępu graczom, czyli użytkownikom pola. Dostawa wyżej wymienionych działek zabudowanych polem golfowym nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, od dnia pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata dlatego też dostawa ta winna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Działka nr 158/4; Pole golfowe 6 dołków, data nabycia 2008-12-01. Pole 6 dołkowe wybudowane przed upływem 2 lat. Przy budowie pola 6 dołkowego przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nabywanych do budowy towarach i usługach. Dostawa dokonywana jest przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia i powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej wynoszącej w roku 2010 - 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie działek oznaczonych numerami 389/3, 389/4, 156/13, 156/7, 156/8,156/9, 156/12, 389/2,

*   **nieprawidłowe** w zakresie działek oznaczonych numerami 155/3(7), 155/6, 156/16, 156/18, 160, 158/4, 156/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 Nr 80 poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją, tj. ewidencją gruntów i budynków.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem (dzierżawa) są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Powołany wyżej przepis ustawy nawiązuje do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 16 ze zm.), zgodnie z którym przez nieruchomości należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków.

Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu. Podkreślić należy, że stosownie do § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Zatem, co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, dostawę tę na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie. Stwierdzić należy ponadto, że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezależnie od zapisów widniejących w planie zagospodarowania przestrzennego. Decydujące bowiem znaczenie - z punktu widzenia każdej nieruchomości - ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

W sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienie nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budowla – każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik w dniu 18 maja 2010 r. zawarł umowę sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych objętych księgami wieczystymi Sądu Rejonowego. W ramach transakcji dokonano sprzedaży działek oznaczonych numerami: 155/3 (7); 155/6; 158/4; 156/7; 156/8; 156/9; 156/12; 156/13; 156/15; 156/16; 156/18; 160; 389/2; 389/3; 389/4. Wyżej wymienione działki były zabudowane domkiem klubowym, zapleczem i garażami, akademią golfa ze strzelnicą systemem pomp oraz boiskami pola golfowego. Szczegółowo zgodnie z aktem notarialnym transakcja sprzedaży dotyczyła: działki nr 155/3(7) zabudowanej polem golfowym - część boiska nr 18, działki nr 155/6 zabudowanej polem golfowym boisko nr 1,2 część boiska 3,4,5 oraz część boiska nr 8,9, działki nr 158/4 zabudowanej polem golfowym boisko nr 11 i 6 dołkowe pole treningowe oraz część boiska nr 10, działki nr 156/7 zabudowanej zapleczem technicznym z garażami, działki nr 156/8 zabudowanej parking dla klientów, działki nr 156/9 zabudowanej drogą wewnętrzną, działki nr 156/12 zabudowanej urządzoną drogą dojazdową, działki nr 156/13 zabudowanej domkiem klubowym, działki nr 156/l5 zabudowanej akademią golfa ze strzelnicą, działki nr 156/16 zabudowanej polem golfowym boisko nr 18, działki nr 156/18 zabudowanej polem golfowym boisko nr 12, działki nr 160 zabudowanej polem golfowym boisko nr 11, działki nr 389/2 zabudowanej systemem pomp, działki nr 389/3 niezabudowanej, działki nr 389/4 niezabudowanej. Działki oznaczone numerami 389/3 i 389/4 przeznaczone są pod zabudowę. Działka nr 156/13 zabudowana domkiem klubowym, została zakupiona od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie domku klubowego, jak również nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do działki 156/7 zabudowanej zapleczem technicznym z garażami, działki 156/8 zabudowanej parkingiem dla klientów, jak również działki 156/9 zabudowanej drogą wewnętrzną i działki nr 156/12 zabudowanej urządzoną drogą dojazdową, a także działki nr 389/2 zabudowanej systemem pomp Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nabywanych do budowy towarach i usługach. Ponadto budynki i budowle nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca wskazuje, iż obiekty były wykorzystywane przez osoby posiadające bilety wstępu na teren pola golfowego i strzelnicy, zaś system pomp spełnia przesłanki definicji budowli. Działki o numerach 155/3(7), 155/6, 156/16, 156/18, 160, 158/4 zabudowane polem golfowym, oraz działka oznaczona numerem 156/15 zabudowana akademią golfa ze strzelnicą nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu „konkretnemu podmiotowi” na podstawie pisemnej umowy najmu lub dzierżawy. Spółka jedynie sprzedawała bilety wstępu na pole golfowe oraz strzelnicę różnym osobom indywidualnym i podmiotom gospodarczym. Ponadto do działek zabudowanych polem golfowym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż każda z ww. działek stanowiąc odrębną jednostkę gruntu, jest odrębnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzić więc należy, iż dostawa działek niezabudowanych oznaczonych numerami 389/3 i 389/4 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczonych do zabudowy usługowej, turystycznej i sportowej w rejonie wsi T. jako „adaptowana ulica gminna wymagająca modernizacji” oraz „adaptowana droga wewnętrzna wymagająca modernizacji” winna być opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawką VAT wynoszącą w stanie faktycznym opisanym we wniosku 22%. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż transakcja dostawy w.w działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę powinna podlegać podstawowej stawce podatku.

W odniesieniu do działki nr 156/13 zabudowanej domkiem klubowym, zakupionym zgodnie z aktem notarialnym od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zauważyć należy, iż transakcja dostawy będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca, domek klubowy nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże ze względu na fakt, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie domku klubowego, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa działki nr 156/7 zabudowanej zapleczem technicznym z garażami, której budowa zakończona została w dniu 15.12.2001 r., dostawa działki 156/8 zabudowanej parkingiem dla klientów, jak również dostawa działki 156/9 zabudowanej drogą wewnętrzną i działki nr 156/12 zabudowanej urządzoną drogą dojazdową, a także działki nr 389/2 zabudowanej systemem pomp nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż po wybudowaniu budynków i budowli przez Spółkę nie doszło do ich wydania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji dostawa przedmiotowych budynków i budowli usytuowanych na przedmiotowych działkach nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego fakturach przy nabywanych do budowy towarach i usługach. Tym samym w świetle art. 41 ust. 1 ustawy dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT wynoszącą 22 %.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek oznaczonych numerami 389/3, 389/4, 156/13, 156/7, 156/8,156/9, 156/12, 389/2 należy uznać za prawidłowe.

Jednakże w odniesieniu do działek 155/3(7), 155/6, 156/16, 156/18, 160 zabudowanych polem golfowym 18 dołkowym, działki 158/4 zabudowanej polem golfowym 6 dołkowym jak również działki 156/15 zabudowanej akademią golfa ze strzelnicą nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż doszło do pierwszego zasiedlenia z uwagi na fakt, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli lub jej części, po jej wybudowaniu (lub ulepszeniu jeżeli takowe było dokonywane). W niniejszej sprawie pola golfowe jak i akademia golfa ze strzelnicą nie zostały oddane do użytkowania innemu podmiotowi, były one użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem użytkownikiem pól golfowych był sam Wnioskodawca. To, iż Wnioskodawca udostępniał budowle usytuowane na wyżej wymienionych działkach na podstawie biletów wstępu graczom, nie jest równoznaczne z pojęciem oddania do użytkowania pól golfowych czy akademii golfa ze strzelnicą. Wnioskodawca mógł bowiem w każdym momencie w.w budowlami dysponować. Oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu miałoby miejsce w sytuacji czynności obwarowanej określoną umową np. umową najmu lub dzierżawy. Wtedy to podmiot, któremu Wnioskodawca oddałby do użytkowania pole golfowe, czy akademię golfa ze strzelnicą mógłby nim swobodnie dysponować w granicach zawartej umowy najmu lub dzierżawy i to ten podmiot byłby użytkownikiem. W przedmiotowej natomiast sytuacji Wnioskodawca nikomu przedmiotowych pól golfowych czy akademii golfa ze strzelnicą do użytkowania nie oddał, lecz użytkował go sam w ramach własnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w związku z dostawą działek 155/3(7), 155/6, 156/16, 156/18, 160, 158/4 zabudowanych polem golfowym jak również działki 156/15 zabudowanej akademią golfa ze strzelnicą nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy pól golfowych i akademii golfa ze strzelnicą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Z wniosku wynika, iż w odniesieniu do pól golfowych jak i akademii golfa ze strzelnicą usytuowanych na wyżej wymienionych działkach Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego zawartego w nabywanych do budowy towarach i usługach. A zatem nie został spełniony warunek określony przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy tj. odnośnie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do pól golfowych i akademii golfa ze strzelnicą objętych dostawą.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT dla dostawy pól golfowych i akademii golfa ze strzelnicą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem nie został spełniony określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek determinujący zwolnienie od podatku VAT dla tej dostawy.

W świetle powyższego uwzględniając zatem wymienione wyżej uregulowania w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż dostawa działek oznaczonych numerami 155/3(7), 155/6, 156/16, 156/18, 160, 158/4 zabudowanych polem golfowym jak również działki 156/15 zabudowanej akademią golfa ze strzelnicą podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Stosownie do przytaczanego art. 29 ust. 5 ustawy przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

W konsekwencji powyższego dostawa gruntu zabudowanego domkiem klubowym (działka 156/13) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zaś dostawa działek niezabudowanych o nr 389/3, 389/4 przeznaczonych pod zabudowę, jak również dostawa gruntu działek zabudowanych zapleczem i garażami, akademią golfa ze strzelnicą, parkingiem dla klientów, drogami, systemem pomp oraz boiskami pola golfowego oznaczonych numerami 156/7, 156/15, 156/8, 156/9, 156/12, 389/2, 155/3(7), 155/6, 156/16, 156/18, 160, 158/4 opodatkowana będzie podstawową, 22% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek oznaczonych numerami 155/3(7), 155/6, 156/16, 156/18, 160, 158/4, 156/15 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.