Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1057.2016.1.GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-28
Teza: w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest spółką osobową (spółką komandytową) posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizuje m.in. projekty badawczo-rozwojowe, mające na celu opracowanie i komercjalizację innowacyjnych rozwiązań. W tych projektach, Wnioskodawca korzysta z dofinansowania udzielanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

Wnioskodawca - na podstawie stosunku pracy - zatrudnia programistów komputerowych, projektantów oraz analityków systemowych („Programiści"), wykonujących oprogramowanie komputerowe w formie tzw. modułów programowych („Oprogramowanie”). Oprogramowanie jest wykorzystywane następnie przez Wnioskodawcę w dalszym procesie produkcji urządzeń i systemów.

Oprogramowanie - po wstępnym ustaleniu funkcji i parametrów Oprogramowania przez zespół -wykonywane jest od podstaw przez Programistów samodzielnie, na podstawie posiadanej przez Programistów wiedzy i umiejętności, Oprogramowanie posiada cechy nieprzewidywalności i niepowtarzalności osiągniętego rezultatu. Na pracę Programistów przy wykonywaniu Oprogramowania składają się następujące czynności: (i) przygotowanie i weryfikacja nowych pomysłów i rozwiązań, (ii) przygotowanie dokumentacji nowych rozwiązań, (iii) pisanie kodu źródłowego, (iv) projektowanie podzespołów mechanicznych, (v) opracowywanie metodyki badań i metryk potrzebnych do testów oraz przeprowadzanie badań systemów, oraz (vi) opracowywanie końcowej dokumentacji systemów.

Powyższe czynności wykonywane przez Programistów przy tworzeniu Oprogramowania stanowią czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r, Poz. 666 ze zm.), („ustawa o prawie autorskim”), tj, tzw. pracę twórczą, w wyniku której powstanie Oprogramowanie będące „utworem” w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim. Czynności wykonywane przez Programistów w ramach tworzenia Oprogramowania będą wykonywane bez korzystania z rezultatów oraz bez odwzorowywania cudzej pracy.

Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z Programistami będzie zawierała postanowienie, zgodnie z którym Oprogramowanie (precyzyjniej - autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania) wytworzone przez Programistę będzie przysługiwało pracodawcy (tj. Wnioskodawcy), zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim (wskazać natomiast należy, że autorskie prawa osobiste do Oprogramowania pozostaną natomiast zawsze przy tym Programiście, który jest i zawsze będzie twórcą tego Oprogramowania). Wnioskodawca w umowie o pracę zawartej z Programistami wykaże również jaka część wynagrodzenia Programistów będzie należna za tzw. pracę twórczą oraz za nabycie przez pracodawcę (tj. Wnioskodawcę) autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, a jaka część za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych o nietwórczym charakterze przez Programistę.

Wnioskodawca wprowadzi ewidencję czasu pracy Programistów, na podstawie której Programiści będą wykazywać - w cyklach miesięcznych - jaki czas poświęcili na wykonanie czynności będących - tzw. pracą twórczą (tj. tworzenie Oprogramowania) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Wnioskodawca wydzieli też na serwerze - w cyklach miesięcznych - specjalne miejsce do przechowywania przez Programistów wyników tzw, pracy twórczej Programistów (tj. Oprogramowania).

Programiści nie będą składali również Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca ma prawo - jako płatnik - stosować 50% koszty uzyskania przychodów w podatku PIT do wynagrodzenia Programistów uzyskiwanego z tytułu wykonywania przez Programistów tzw. pracy twórczej przy wykonywaniu Oprogramowania, również w sytuacji, gdy Oprogramowanie nie będzie ukończone w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca ma prawo - jako płatnik - stosować 50% koszty uzyskania przychodów w podatku PIT do wynagrodzenia Programistów uzyskiwanego z tytułu wykonywania przez Programistów tzw. pracy twórczej przy wykonywaniu Oprogramowania, również w sytuacji, gdy Oprogramowanie nie będzie ukończone w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1) ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT, jako wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodu w podatku PIT.

Jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1)-3) ustawy o PIT, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Z powyższych przepisów ustawy o PIT wynika zatem, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie zatem z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe):
2.  plastyczne:
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak stanowi art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Przy czym, zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Natomiast prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim).

Jak wynika z tych przepisów ustawy o PIT i ustawy o prawie autorskim, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich), np. w postaci utworu. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, Wnioskodawca na podstawie stosunku pracy zatrudnia Programistów, wykonujących Oprogramowanie w formie tzw. modułów programowych, które jest wykorzystywane następnie przez Wnioskodawcę w dalszym procesie produkcji urządzeń i systemów. Na czynności wykonywane przez Programistów przy wykonywaniu Oprogramowania składają się: (i) przygotowanie i weryfikacja nowych pomysłów i rozwiązań, (ii) przygotowanie dokumentacji nowych rozwiązań, (iii) pisanie kodu źródłowego, (iv) projektowanie podzespołów mechanicznych, (v) opracowywanie metodyki badań i metryk potrzebnych do testów oraz przeprowadzanie badań systemów, oraz (vi) opracowywanie końcowej dokumentacji systemów. Powyższe czynności wykonywane przez Programistów przy tworzeniu Oprogramowania stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, tzw. pracę twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w wyniku której powstaje Oprogramowanie będące „utworem” - zgodnie z ustawą o prawie autorskim. Oprogramowanie wykonywane przez Programistów będzie innowacyjne i stworzone samodzielnie przez Programistów na postawie ich wiedzy i umiejętności.

Wnioskodawca będzie dokumentował czas pracy Programistów, poprzez prowadzenie ewidencji czasu pracy Programistów, na podstawie której Programiści będą wykazywać jaki czas poświęcili na wykonanie czynności będących tzw. pracą twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Ponadto postanowienia umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z Programistami będą wskazywały jaka część wynagrodzenia należna jest Programistom za tzw. pracę twórczą oraz za nabycie przez pracodawcę (tj. Wnioskodawcę) autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, a jaka część za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych o nietwórczym charakterze przez Programistę.

Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, Wnioskodawca ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów w podatku PIT do wynagrodzenia Programistów uzyskiwanego z tytułu wykonywania przez Programistów tzw. pracy twórczej przy wykonywaniu Oprogramowania.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2015 r. (Nr IBPBII/1/415-791/14/MCZ), w której organ podatkowy wskazał, że „jeżeli zatem pracownik poświeci istotnie 100% czasu pracy na działalność twórczą, to Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do 100% wynagrodzenia zasadniczego. Natomiast w sytuacji, gdy tylko cześć wynagrodzenia związanego jest z praca twórczą, to tylko do tej części koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% mogą być zastosowane. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia tych pracowników, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego (twórczego) charakteru, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych. Koszty podstawowe należy także zastosować do dodatkowych składników wynagrodzenia tj. dodatku funkcyjnego. Jak bowiem Wnioskodawca zaznaczył jest on przyznawany pracownikom za pełnienie określonej funkcji w zespole. Jego wyplata następuje po spełnieniu określonych wymagań bez względu na charakter wykonywanej pracy (twórczy / nie twórczy). To oznacza, że to dodatkowe świadczenie nie stanowi przychodu, który jest otrzymywany za przedmiot prawa autorskiego. Nie będzie więc związany bezpośrednio z korzystaniem z określonych praw autorskich czy też praw pokrewnych albo z rozporządzaniem nimi. Odnosząc się do kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za okres, kiedy utwór będzie miał postać nieukończoną, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust 3 \[ustawy o prawie autorskim\] oraz prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień \[ustawy o PIT\] oraz opisanej sytuacji należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z autorskich praw, również wtedy, kiedy wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe. W związku z powyższym, w przypadku gdy wynagrodzenie jest wypłacone za korzystanie z praw autorskich, Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich pracowników pomimo, że utwór ma postać nieukończoną."

Podobne stanowisko przedstawił również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r. (Nr IBPBII/1/415-714/14/MK), w której Minister Finansów wskazał, że „50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 \[ustawy o PIT\] będą mogły zostać zastosowane do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom (architektom i deweloperom) Wnioskodawcy, za pracę twórczą wykonywaną przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez ww. pracowników okaże się twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełni przesłanki utworu, określone w ww. \[ustawie o prawie autorskim. Tym samym jeżeli z umowy o pracę będzie wynikało, że pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie prowadzonych u Wnioskodawcy systemów ewidencyjnych będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej tych pracowników, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a \[ustawy o PIT) w stosunku do tej części wynagrodzenia swoich pracowników, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów."

Pogląd tożsamy z powyższymi został przedstawiony również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2013 r. (Nr ITPB2/415-752/13/MU).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę, czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),

*   plastyczne,

*   fotograficzne,

*   lutnicze,

*   wzornictwa przemysłowego,

*   architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,

*   muzyczne i słowno-muzyczne,

*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,

*   audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzenia działalności związanej z realizacją m.in. projektów badawczo-rozwojowych, mających na celu opracowanie i komercjalizację innowacyjnych rozwiązań zatrudnia na podstawie umów o pracę programistów komputerowych, projektantów oraz analityków systemowych, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują oprogramowanie komputerowe, a większa część efektów prac, jakie wykonywane są przez ww. pracowników, jest przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631, dalej jako: „Ustawa o prawie autorskim”). Wnioskodawca w umowie o pracę zawartej z Programistami wykaże również jaka część wynagrodzenia Programistów będzie należna za tzw. pracę twórczą oraz za nabycie przez pracodawcę (tj. Wnioskodawcę) autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, a jaka część za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych o nietwórczym charakterze przez Programistę.

Wnioskodawca wprowadzi ewidencję czasu pracy Programistów, na podstawie której Programiści będą wykazywać - w cyklach miesięcznych - jaki czas poświęcili na wykonanie czynności będących - tzw. pracą twórczą (tj. tworzenie Oprogramowania) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Zatem, skoro Spółka w ramach prowadzenia działalności zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują oprogramowanie komputerowe a większa część efektów prac, jakie wykonywane są przez pracowników, jest przedmiotem prawa autorskiego, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy (chociażby miały postać nieukończoną), będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.