Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1163.2021.5.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-25
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości - wydatkowanie przychodu z ww. tytułu na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym; wydatkowanie przychodu z ww. tytułu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

Uwzględnienie skargi i zmiana interpretacji indywidualnej
=========================================================

Szanowni Państwo:

1) uwzględniam w całości Pana skargę na interpretację indywidualną z 23 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1163.2021.2.KR;

2) stwierdzam, że w sprawie wydania dla Państwa tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3) zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację – uznaję, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym z 22 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

22 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 4 lutego 2022 r. (wpływ 4 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: Pan …

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: Pani \`(...)\`

Opis stanu faktycznego
----------------------

Sprzedawana nieruchomość

W dniu 26 października 2017 r. Zainteresowani zakupili (na zasadach małżeńskiej wspólnoty majątkowej) nieruchomość X. Nieruchomość została zakupiona zarówno ze środków własnych jak i środków pochodzących z kredytu hipotecznego. Przed upływem 5 lat, w dniu 22 lutego 2021 r. Zainteresowani sprzedali tą nieruchomość za cenę 680 000 zł. W momencie sprzedaży nieruchomość obciążona była jeszcze kredytem w wysokości 199 080 zł 56 gr.

Kupowana nieruchomość

W dniu 10 listopada 2020 r. Zainteresowani podpisali umowę przedwstępną zakupu nieruchomości Y. Podpisując umowę Zainteresowani zapłacili 50% wynagrodzenia agencji pośrednictwa w wysokości 6 587 zł 50 gr. W dniu 12 listopada 2020 r. Zainteresowani zapłacili zadatek na rzecz zakupu tej nieruchomości w kwocie 85 000 zł. W dniu 13 października 2021 r. Zainteresowani nabyli nieruchomość (na zasadach małżeńskiej wspólnoty majątkowej) Y za cenę 847 500 zł. W tym przypadku zakupu Zainteresowani dokonali ze środków własnych, nie posiłkując się kredytem hipotecznym. Oprócz kwoty zakupu na cele mieszkaniowe nowej nieruchomości zapłacili m.in. 2% podatku od czynności cywilnoprawnych (16 950 zł) oraz drugą połowę kosztów pośrednictwa agencji w wysokości 6 587 zł 50 gr.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Sprzedawana nieruchomość

W dniu 26 października 2017 r. Zainteresowani zakupili (na zasadach małżeńskiej wspólnoty majątkowej) nieruchomość X. Forma prawna nabytej ww. nieruchomości: własność budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Nieruchomość została zakupiona zarówno ze środków własnych jak i środków pochodzących z kredytu hipotecznego.

Kredyt mieszkaniowy finansujący w części zakup nieruchomości został zaciągnięty w dniu 23 października 2017 r. w … Bank. Z umowy kredytu wynika, że Zainteresowani solidarnie odpowiadają za wynikające z niej zadłużenie. Przed upływem 5 lat, w dniu 22 lutego 2021 r. Zainteresowani sprzedali tą nieruchomość za cenę 680 000 zł. W momencie sprzedaży nieruchomość obciążona była jeszcze kredytem w wysokości 199 080 zł 56 gr.

Kupowana nieruchomość

W dniu 13 października 2021 r. Zainteresowani nabyli nieruchomość (na zasadach małżeńskiej wspólnoty majątkowej) Y za cenę 847 500 zł. W tym przypadku zakupu Zainteresowani dokonali ze środków własnych, nie posiłkując się kredytem hipotecznym. Forma prawna nabytej nieruchomości Y: własność budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Po sprzedaży nieruchomości X w dniu 22 lutego 2021 r., ani Zainteresowany ani Jego żona nie byli właścicielami, ani nie mieli prawa do żadnej nieruchomości. Nieruchomość Y została nabyta w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych. Obecnie Zainteresowani zamieszkują tam wraz z dziećmi. Nie planują tej nieruchomości wynajmować, podnajmować lub w jakikolwiek inny sposób czerpać korzyści z jej udostępnienia osobom trzecim.

Wydatki na własne cele mieszkaniowe

Jeżeli chodzi o nieruchomość X, którą Zainteresowani sprzedali w lutym 2021r., to przychód ze sprzedaży został już w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności zgodnie z:

\- art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zakup nieruchomości Y. Nabycie budynku mieszkalnego oraz nabycie gruntu jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe;

\- art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości w 2017 r. Jest to wydatek na własne cele mieszkaniowe, jeżeli kwota zaciągniętego kredytu nie jest rozliczana jako koszt uzyskania przychodu, co ma miejsce w przypadku Zainteresowanych.

Kwota zakupu nieruchomości Y przewyższa kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości X. Przy zakupie nieruchomości Y Zainteresowani nie posiłkowali się kredytem hipotecznym. Tak więc, przychód otrzymany ze sprzedaży nieruchomości X został już w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

Pytanie
-------

Czy dochód uzyskany przez Zainteresowanych w związku ze sprzedażą nieruchomości X podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy w części przeznaczonej zarówno:

\- na zakup nieruchomości (dom jednorodzinny Y wraz z przynależnym gruntem), jak i

\- na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości X, przy założeniu, że kwota kredytu zaciągniętego w dniu 23 października 2017 r. w banku … nie jest uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Państwa w sprawie
----------------------------

Zainteresowani sprzedając nieruchomość przed upływem 5 lat podjęli tą decyzję bazując na świadomości ulgi podatkowej. Zwłaszcza, że zakup nowej nieruchomości pochłonął dużo więcej środków niż cały przychód sprzedawanej nieruchomości (680 000 zł). Zainteresowanym wydaje się, że ponieważ środki przeznaczone na zakup nowej nieruchomości przewyższają przychód ze zbywanej nieruchomości powinni móc w całości skorzystać z ulgi podatkowej i nie mieć naliczonego podatku. W tym kontekście duże zdziwienie wywołała w Nich informacja, że zgodnie z interpretacją skarbową najczęściej nie można wliczyć części przychodu przeznaczonej na spłatę kredytu sprzedawanej nieruchomości jako środków przeznaczanych na cele mieszkaniowe.

Taka interpretacja w opinii Zainteresowanych:

1) nie wynika wprost z zapisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie jest mowa, że na cele mieszkaniowe można zaliczyć „spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia”,

2) jest niesprawiedliwa w Ich przypadku.

Ad 1

W ustawie jest podana tylko informacja, stanowiąca, że na cele mieszkaniowe można zaliczyć m.in. „spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia”. Nie jest tu wskazane, że ten zapis nie dotyczy kredytu na nieruchomości sprzedawanej. Innym słowy, najczęstsza interpretacja skarbowa wskazująca na brak możliwości zaliczenia środków przeznaczonych na spłatę kredytu jako środków przeznaczonych na cele mieszkaniowe nie wynika wprost z ww. ustawy. Na ten fakt zdaje się wskazywać także coraz częstsza linia orzecznicza sądów. Sformułowanie w ww. ustawie także było różnie interpretowane przez Ministra Finansów na co także powołują się wyroki sądów. Zainteresowany przywołał tylko linię orzeczniczą WSA w Warszawie, który w wyrokach z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 133/20, z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2009/19 oraz sygn. akt III SA/Wa 2010/19, z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/19, z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19, z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3117/18 oraz sygn. akt III SA/Wa 3118/18, orzekł, że istnieją rozbieżności w zakresie interpretacji przepisów regulujących ulgę mieszkaniową, które determinują konieczność rozstrzygania sprawy w sposób korzystny dla podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Zainteresowany zauważył, że NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 610/20 utrzymał w mocy stanowisko WSA.

Ad 2

W przypadku Zainteresowanych brak możliwości uznania spłaconego w dniu sprzedaży nieruchomości kredytu w wysokości 199 080 zł 56 zł za środki przeznaczone na cele mieszkaniowe jest niesprawiedliwy, ponieważ dysponowali Oni środkami (m.in. na rachunku IKE), które później zostały przeznaczone na zakup nieruchomości, a wcześniej mogłyby być przeznaczone na spłatę kredytu. Dodatkowo, jeszcze przed sprzedażą nieruchomości X przekazali ponad 90 000 zł na cele zakupu nowego domu obejmujące zarówno zadatek, jak i opłatę dla pośrednika. Najprawdopodobniej jednak nawet nie wliczając tych środków, które wydali na zakup nowej nieruchomości przed sprzedażą starej, i tak byliby w stanie spłacić kredyt z pozostałych środków, które były w Ich dyspozycji. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej fakty, tj. m.in.:

\- brak jasności przepisów dot. ulgi mieszkaniowej w zakresie kredytu, tzn. fakt, że na poziomie wykładni językowej nie można rozstrzygnąć kwestii spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości (wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika) oraz

\- omówioną sytuację finansową, w której Zainteresowani wydatkowali na cele mieszkaniowe więcej środków niż potrzeba było na spłatę kredytu, wydaje się, że niesprawiedliwe byłoby aby Zainteresowani w całości nie mogli skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Zainteresowani rozumieją jednak stanowisko, które zostało m.in. wyłożone w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2021 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.670.2021.2.KB ) wskazujące, że jeżeli kredyt jest wliczany do kosztów uzyskania przychodu to potraktowanie spłaty tego kredytu jako wydatku na cele mieszkaniowe stanowiłoby dwukrotne odliczenie i skorzystanie z ulgi w odniesieniu do tego samego wydatku. Jednakże należy zauważyć, że w tej samej interpretacji indywidualnej jest także mowa, że brak możliwości zaliczenia spłaty kredytu na cele mieszkaniowe nie ma charakteru kategorycznego. Sformułowania tej interpretacji wskazują, że nie można zaliczyć spłacanego kredytu jako środków przeznaczonych na cele mieszkaniowe „w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na jej nabycie, jako koszt uzyskania przychodu” czyli „gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia nieruchomości”. „Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na spłatę kredytu udzielonego na zakup tej nieruchomości, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie, w jakim wydatki poniesione na te cele stanowią koszt uzyskania przychodu.” Przywołane stwierdzenia wskazują, że jest możliwość zastosowania zwolnienia w zakresie w jakim wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Podobnie stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2021 r. (sygn. akt 0115- KDIT2.4011.736.2020.2.MM): „Wobec powyższego, wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, którym sfinansowany został zakup zbywanego lokalu mieszkalnego „A” (poniesione ze środków uzyskanych z tej sprzedaży) Zainteresowana może zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie”. Powyższe fragmenty wskazują więc, że jest możliwość uznania środków na spłatę kredytu hipotecznego za środków przeznaczonych na cele mieszkaniowe pod warunkiem, że te środki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, tj. jeżeli unika się podwójnej ulgi podatkowej.

Reasumując, ponieważ zaprezentowane przez Zainteresowanych podejście:

\- nie zawiera podwójnej ulgi podatkowej,

\- jest zgodne z przywołanymi powyżej indywidualnymi interpretacjami,

\- jest zgodne z przepisami ww. ustawy nie doprecyzowującej, o spłatę którego kredytu chodzi w uldze mieszkaniowej, na co wskazują wyroki sądów,

\- jest sprawiedliwe biorąc pod uwagę, że środki na spłatę kredytu były w Ich dyspozycji i były przekazane na zakup nowej nieruchomości,

w opinii Zainteresowanych jest ono możliwe i poprawne z punktu widzenia Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Odpłatne zbycie nieruchomości X stanowi dla Zainteresowanych źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie tj. 2017 r., w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca przewidział jednak zwolnienie z podatku zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego rozwinięciem jest art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym, dochód uzyskany przez Nich z tytułu sprzedaży nieruchomości X korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Jeżeli chodzi o zwolnienie z opodatkowania w części przeznaczonej na zakup nieruchomości (dom jednorodzinny Y wraz z przynależnym gruntem), to nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem zostało wprost wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak więc skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie nie powinno budzić wątpliwości.

Jeżeli chodzi o zwolnienie z opodatkowania w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości X (przy założeniu, że kwota kredytu zaciągniętego w dniu 23 października 2017 r. w banku … nie jest uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu) to należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na spłatę kredytu mogą być uznane na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131.

Kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Unii Europejskiej (…) oraz został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Dodatkowo nie można wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania w Ich przypadku do spłaty kredytu hipotecznego, ponieważ nie następuje tutaj sytuacja, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na jej nabycie, jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z przekazaną informacją, zaciągnięty kredyt nie jest uznawany jako koszt uzyskania przychodu.

Zainteresowani rozumieją, że ustawodawca wprowadził zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek został uwzględniony w kosztach nabycia nieruchomości.

W przypadku Zainteresowanych, nie ma to jednak miejsca. W wyniku niezaliczania do kosztów uzyskania przychodu kwoty kredytu zaciągniętego za zakup nieruchomości X, Zainteresowani unikają dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, zaprezentowane podejście jest zgodne również z przywołanymi we wniosku z dnia 22 listopada 2021 r. fragmentami dotychczasowych interpretacji indywidualnych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.1163.2021.2.KR, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości za nieprawidłowe w części wydatkowania przychodu z ww. tytułu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości i prawidłowe w części wydatkowania przychodu z ww. tytułu na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Interpretację doręczono Państwu 25 lutego 2022 r. (Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania).

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

24 marca 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 24 marca 2022 r.

Wniósł Pan m.in. o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1163.2021.2.KR.

4 kwietnia 2022 r. wpłynęło Pana pismo, w którym wskazuje Pan na podpisaną przez Ministra Finansów interpretacje ogólną (jeszcze nie opublikowaną) i pyta Pan o dalszy bieg Pana sprawy, tj. w jakim okresie czasu interpretacja indywidualne zostanie zmieniona tak aby była zgodna z ogólną i czy powinien Pan wycofać skargę.

Zmiana interpretacji indywidualnej w wyniku uwzględnienia skargi
----------------------------------------------------------------

Ponownie przeanalizowałem Państwa sprawę. W rezultacie:

1) uwzględniam w całości Pana skargę,

2) stwierdzam, że w sprawie wydania dla Państwa tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3) zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację indywidualną – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpłatne zbycie przez Zainteresowanych w 2021 r. nieruchomości X, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (w przedmiotowej sprawie w 2017 r.).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży nieruchomości (prawa) kredytu. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącego odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów) stwierdzić należy, że kwota kredytu (należność główna) oraz wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przez Zainteresowanych nieruchomości X, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Zainteresowanych ww. nieruchomości za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty, na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jej zakup. Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Zainteresowanych będzie cena nabycia nieruchomości określona na podstawie aktu notarialnego.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy zakwalifikować wydatki na jego nabycie i to niezależnie od tego, czy kwoty tych wydatków zostały sfinansowane ze środków własnych Zainteresowanych, czy też ze środków pochodzących z udzielonego Im kredytu.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiący własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z takich celów, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Stosownie zaś do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, które obejmują m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu.

Ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków dające podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego stanowią katalog zamknięty. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że zwolnieniu podlegają jedynie dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe – cele określone w pkt 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że prawidłowe ustalenie dochodu powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy) należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze kupna, cena nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 kwietnia 2022 r. Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.)., w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną nr DD2.8202.5.2020, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022 r., poz. 35. Interpretacja ta dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywana nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że cyt. „(…) w ustawie PIT zawarto katalog wydatków spełniających przesłanki zwolnienia podatkowego, w którym znalazły się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego np. na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, przy czym jedynym warunkiem wskazanym w ustawie PIT, jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W ustawie PIT nie zastrzeżono natomiast warunku, zgodnie z którym, żeby wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt (pożyczka) ten musi być zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość.

Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi mieszkaniowej (8 Zmiana polegająca na dodaniu ust. 30a w art. 21 ustawy PIT została wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105, z późn. zm.). Zmiana przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy PIT, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).”

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przez Zainteresowanych, którym została w części sfinansowana cena nabytej w 2017 r. nieruchomości mogą być w tej części uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego przez Zainteresowanych na nabycie sprzedanej nieruchomości z części przychodu uzyskanego przez Zainteresowanych ze sprzedaży ww. nieruchomości, może być uznana w całości za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do możliwości skorzystania przez Zainteresowanych z ww. zwolnienia w sytuacji wydatkowania części przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, należy wskazać, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył nieruchomość w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Tym samym, przeznaczenie części przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Reasumując, dochód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w części odpowiadającej przychodowi z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wydatkowanemu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, także w części, która zostanie uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu (cena nabycia), korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również wydatkowanie przez Zainteresowanych części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe - zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym Zainteresowani będą realizowali własne cele mieszkaniowe, umożliwia zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia, w części proporcjonalnej do uzyskanego przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan \`(...)\` (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r oraz art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z 2020 r. poz. 2299 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 54 i 159).

W myśl art. 54 § 3 ustawy PPSA

Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.