Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1201/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-09
Teza: W jaki sposób powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkowa podatkowa), a także w jaki sposób powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jaki sposób powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkowa podatkowa) nabytych w formie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także w jaki sposób powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów (pytanie wymienione w uzupełnieniu wniosku jako pierwsze) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jaki sposób powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkowa podatkowa) nabytych w formie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także w jaki sposób powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 02 grudnia 2011 r. Znak IBPBI/2/423-1201/11/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 14 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Po wpisaniu Spółki do rejestru przedsiębiorców planuje się podwyższenie jej kapitału zakładowego. Dotychczasowi wspólnicy - małżeństwo Pani X i Pan Y, posiadający obecnie we współwłasności wszystkie udziały spółki, obejmą na współwłasność nowe udziały w zamian za wniesioną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wykorzystywaną obecnie przez Panią X w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Rozpatrywana zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi majątek wspólny małżonków. Przewiduje się, że wartość aportu, tj. wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyższa od jej wartości księgowej wynikającej z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Panią X. Planowany aport obejmie składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa aktywa i pasywa. Na aktywa te składać się będą środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności cywilnoprawne oraz towary. Ponadto, jako know-how do aktywów, nieujętych jednak obecnie w księgach rachunkowych, zaliczyć należy informacje posiadane przez przewidzianą do przejęcia wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa załogę. Stanie się tak, gdyż zatrudnieni obecnie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa pracownicy posiadają niezbędną do prowadzenia działalności wiedzę w zakresie funkcjonowania branży elektrycznej, w tym w szczególności w odniesieniu do poszczególnych artykułów elektrycznych - charakterystyki technicznej, możliwości zastosowania i dostępności na rynku. Z kolei do pasywów zaliczyć należy przejmowane zobowiązania cywilnoprawne.

Wskazane aktywa i pasywa w momencie wniesienia aportu zostaną wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki z uwzględnieniem odpowiednio zasad przewidzianych w art. 44a i 44b w związku z art. 44d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). Oznacza to, że poszczególne aktywa i pasywa zostaną wprowadzone w następujący sposób:

1.  stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 7 ustawy o rachunkowości, środki trwałe - wg wartości rynkowej,
2.  stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 8 ustawy o rachunkowości, wartości niematerialne i prawne, w tym wskazane powyżej know-how - wg wartości oszacowanej, wyznaczonej w oparciu o ceny rynkowe takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych,
3.  stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości, należności cywilnoprawne - wg wartości wymagającej zapłaty; nie przewiduje się pomniejszenia rozpatrywanych należności o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji, gdyż wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będą przejmowane należności zagrożone, co do których zostały już dokonane stosowne odpisy aktualizujące, ponadto należności te nie będą dyskontowane, bowiem przejęciu będą podlegały tylko należności krótkoterminowe, a tym samym różnica pomiędzy wartością należności według kwot wymagających zapłaty a według ich wartością zdyskontowaną nie będzie istotna,
4.  stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 4 ustawy o rachunkowości, towary - wg cen, za które towary te zostały nabyte przez oddającego aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wobec założenia, że ceny te będą odpowiadały co do zasady cenom sprzedaży netto pomniejszonym o opusty marży zysku wynikające z kosztów znalezienia nabywcy; założenie to wynika z faktu, że oddający aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie prowadzi działalności spekulacyjnej, sprowadzającej się do zakupu towarów celem ich oddalonej w czasie odsprzedaży, w oczekiwaniu, że w czasie tym dojdzie do znacznego wzrostu cen tych towarów, za które mogłyby one zostać zakupione a następnie odsprzedane,
5.  stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 9 ustawy o rachunkowości, zobowiązania cywilnoprawne - wg wartości wymagającej zapłaty; nie przewiduje się dyskontowania tych zobowiązań, bowiem przejęciu będą podlegały tylko zobowiązania krótkoterminowe, a tym samym różnica pomiędzy wartością zobowiązań według kwot wymagających zapłaty, a według ich wartością zdyskontowaną nie będzie istotna.

Nadwyżka wartości aportu nad wartością ww. aktywów pomniejszonych o ww. pasywa, stosownie do art. 44b ust. 6 ustawy o rachunkowości, zostanie wprowadzona do ksiąg rachunkowych Spółki jako wartość firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 grudnia 2011 r. - wpływ do tut. BKIP 14 grudnia 2011 r.):

W jaki sposób powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkowa podatkowa), a także w jaki sposób powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów? (pytanie wymienione w uzupełnieniu wniosku jako pierwsze)?

Zdaniem Spółki (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 grudnia 2011 r. - wpływ do tut. BKIP 14 grudnia 2011 r.), zważywszy na treść art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), otrzymane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne dla celów podatkowych należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po wartościach odpowiadających wartościom tych środków i wartości, po jakich zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez oddającego aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. przez Panią X, dokonywane zaś od tych wartości odpisy amortyzacyjne będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodów. W uzupełnieniu tego stanowiska dodać wypada, że jego zasadność znajduje również potwierdzenie w art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się – w odniesieniu do składników zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład; ponadto nie można pominąć, że zważywszy na art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o pdop, podlegające zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez wnoszącego aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem wniosku nie była ocena, czy masa majątkowa, która zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o pdop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, wynika, iż w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast w myśl art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zatem, w sytuacji gdy przy aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Ustawa o pdop w art. 16h ust. 3 w związku z art. 16h ust. 3a, przewiduje szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku otrzymanych w związku z wniesieniem do Spółki w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o pdop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a ustawy o pdop).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż po wpisaniu Spółki do rejestru przedsiębiorców planuje się podwyższenie jej kapitału zakładowego. Dotychczasowi wspólnicy, posiadający obecnie we współwłasności wszystkie udziały spółki, obejmą na współwłasność nowe udziały w zamian za wniesioną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wykorzystywaną obecnie przez Panią X w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Planowany aport obejmie wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa aktywa i pasywa. Na aktywa te składać się będą m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, iż Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Następnie od tak ustalonej wartości początkowej, Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, iż tutejszy Organ nie dokonał oceny poprawności obliczenia wartości początkowej aktywów i pasywów w księgach rachunkowych. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W tak określonym zakresie, tut. Organ nie jest więc uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań wymienionych w uzupełnieniu wniosku jako 2-6, oraz pytania wymienionego we wniosku jako 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.