Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.182.2020.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekazania całości lub części akcji Spółki synowi będącemu nierezydentem i związanego z tym podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków
Słowa kluczowe: akcja; darowizna; exit tax; nierezydent; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania akcji Spółki synowi będącemu nierezydentem i związanego z tym podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania akcji Spółki synowi będącemu nierezydentem i związanego z tym podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r., poz. 1387; dalej: u.p.d.o.f.), nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca posiada polskie oraz niemieckie obywatelstwo, a Jego stałym miejscem pobytu jest obecnie Polska. W przyszłości Wnioskodawca rozważa dokonanie darowizny na rzecz syna, będącego polskim nierezydentem podatkowym, w rozumieniu w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Syn Wnioskodawcy posiada polskie oraz niemieckie obywatelstwo. Przedmiot darowizny stanowić będą posiadane przez Wnioskodawcę akcje spółki której siedziba znajduje się w Polsce. Akcje nie są notowane na giełdzie (dalej: Akcje). Łączna wartość rynkowa darowanych akcji będzie przekraczać kwotę 4 000 000 zł. Przedmiotowe akcje stanowią składnik majątku osobistego Wnioskodawcy. Darowizna zostanie dokonana na terytorium Polski w oparciu o umowę zawartą w zwykłej formie pisemnej. Na moment darowizny stałym miejscem pobytu Wnioskodawcy będzie Polska.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:

Czy darowizna Akcji posiadanych przez Wnioskodawcę, których łączna wartość rynkowa będzie przekraczać kwotę 4 000 000 zł, dokonana na rzecz syna Wnioskodawcy, będącego polskim nierezydentem podatkowym, będzie podlegać przepisom art. 30da ust. 2 pkt 1 w związku z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna Akcji posiadanych przez Wnioskodawcę, których łączna wartość rynkowa będzie przekraczać kwotę 4 000 000 zł, dokonana na rzecz syna Wnioskodawcy, będącego polskim nierezydentem podatkowym, nie będzie w ogóle podlegać przepisom art. 30da ust. 2 pkt 1 w związku z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2019 r., poz. 1813; dalej: u.p.s.d.): „Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: (\`(...)\`) 2) darowizny, polecenia darczyńcy”.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi nie podlega „nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, jako że w zdarzeniu przyszłym darowizna Akcji dokonana na rzecz syna Wnioskodawcy będzie stanowić nabycie przez osobę fizyczną (syna Wnioskodawcy) własności praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (akcji polskiej spółki) tytułem darowizny będzie ona podlegać podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tym samym, rozważana darowizna nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.s.d., bowiem, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, zarówno darczyńca (Wnioskodawca), jak i obdarowany (syn Wnioskodawcy) są obywatelami polskimi. Co więcej, miejsce stałego pobytu Wnioskodawcy w dniu przekazania darowizny, będzie znajdować się w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do: „przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”. Skoro więc, darowizna Akcji na rzecz syna Wnioskodawcy będzie podlegać przepisom u.p.s.d., nie będzie ona jednocześnie podlegać przepisom u.p.d.o.f.

Prawidłowość podejścia, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski tytułem darowizny nie podlega przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych, została potwierdzona przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w orzeczeniu z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 526/16, w której Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów u.p.d.o.f. (\`(...)\`) Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f.”

Podobna argumentacja została zaprezentowana przez skład sędziowski NSA w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 327/16, w którym sąd orzekł, że: „(\`(...)\`) Normatywną podstawę do takiej wypowiedzi stanowi nie tylko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale także art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jak słusznie podniósł WSA w Poznaniu (\`(...)\`), skoro organ przyjął, że skarżący zgromadził kwotę z otrzymanych od rodziców darowizn, to winien uznać, że jest to przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Oba cytowane wyroki dotyczą co prawda art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uchylony, niemniej jednak wnioski płynące z uzasadnienia wyroków odnośnie stosowania przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn pozostają aktualne.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro nabycie przez osobę fizyczną własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski tytułem darowizny podlega przepisom u.p.s.d., to do czynności tej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym darowizna akcji, których łączna wartość rynkowa będzie przekraczać kwotę 4 000 000 zł, dokonana na rzecz syna Wnioskodawcy, będącego polskim nierezydentem podatkowym, nie będzie w ogóle podlegać przepisom u.p.d.o.f.

Skoro darowizna Akcji na rzecz syna Wnioskodawcy podlega wyłącznie pod przepisy u.p.s.d., przepisy u.p.d.o.f., w tym w szczególności o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, w ogóle nie mają zastosowania w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji.

Niemniej jednak, w przypadku uznania przez organy podatkowe – z czym Wnioskodawca absolutnie się nie zgadza – że przedmiotowa darowizna będzie podlegać przepisom u.p.d.o.f., to i tak przedmiotowa darowizna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30 da ust. 2 u.p.d.o.f.

W myśl wskazanego przepisu: „Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa”.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, dokonanie darowizny Akcji na rzecz syna, będącego polskim nierezydentem podatkowym, niewątpliwie stanowi przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niemniej jednak w wyniku dokonanej darowizny, przedmiotowe akcje nie pozostaną własnością tego samego podmiotu. W wyniku dokonanej darowizny prawo własności do Akcji przejdzie bowiem na syna Wnioskodawcy. W konsekwencji brak jest możliwości zastosowania w omawianym przypadku art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie znajdzie również zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., jako iż w analizowanej sytuacji nie dojdzie do zmiany statusu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z brzmieniem art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f.: „Przepisy ust. 1 i 2, art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do:

1.  nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,
2.  wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

– jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że na mocy powołanego powyżej art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy o opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stosuje się odpowiednio w sytuacji, gdy spełnione są łącznie poniższe przesłanki:

1.  podatnik przekazał nieodpłatnie innemu podmiotowi położony na terytorium Polski składnik majątku lub wniósł składnik majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia – przy czym ten ostatni przypadek w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca i tym samym nie podlega dalszej analizie oraz
2.  w związku z powyższym Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że dokonanie darowizny Akcji na rzecz syna, będącego polskim nierezydentem podatkowym, stanowi nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnik majątku. Tym samym należałoby dojść do wniosku, że pierwszy ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełniony. Niemniej jednak, drugi warunek, o którym mowa powyżej w pkt 2 nigdy nie zostanie spełniony w omawianym przypadku, bowiem zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku darowizny Polska (w takiej sytuacji jak została opisana w zdarzeniu przyszłym) nigdy nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Należy bowiem wskazać, że darowizna jest formą zbycia składnika majątku. Jednocześnie, przekazanie darowizny, opisane w zdarzeniu przyszłym, podlega przepisom u.p.s.d. i nie podlega wyłączeniu z podatkowania na podstawie art. 3 u.p.s.d. Tym samym, zbycie Akcji (w formie darowizny) będzie podlegało przepisom u.p.s.d., a Polska będzie miała prawo to zbycie opodatkować (podatkiem od spadków i darowizn).

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (w przypadku Wnioskodawcy – nabycie Akcji, których łączna wartość rynkowa będzie przekraczać kwotę 4 000 000 zł, przez syna Wnioskodawcy) będzie mogło korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pod warunkiem, że obdarowany zgłosi nabycie akcji tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższe nie zmienia bowiem faktu, że darowizna wciąż podlegać będzie przepisom u.p.s.d., a Polska będzie miała prawo do jej opodatkowania. Ponadto, należy także zaznaczyć, że w razie niespełnienia warunków formalnych zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., syn Wnioskodawcy będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn w związku z otrzymaną darowizną akcji polskiej spółki.

Należy również zwrócić uwagę na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2193), tj. ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego m.in. przepisy o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego projektu, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków „ze swej istoty nie dotyczy (\`(...)\`) każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w wyniku dokonania darowizny, dojdzie do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, to jednak, jak zostało wykazane powyżej, Polska w wyniku dokonania tej czynności nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku (zbycie w formie darowizny). Tym samym, przesłanki zawarte w art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f. nie zostaną spełnione łącznie, a więc, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie akcji tytułem darowizny nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienne podejście mogłoby prowadzić do sytuacji rażąco godzącej w zasadę sprawiedliwości podatkowej, mającej źródło w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja), wywodzonej z przedstawionej w art. 2 Konstytucji zasady sprawiedliwości społecznej. Ten sam dochód (tj. akcje nabyte tytułem darowizny) podlegałby opodatkowaniu jednocześnie dwóm podatkom – podatkowi od spadków i darowizn na podstawie przepisów u.p.s.d., do którego zapłaty zobowiązany byłby obdarowany (w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz podatkowi od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie przepisów u.p.d.o.f., do którego zapłaty zobowiązany byłby Wnioskodawca.

Tymczasem, należy zwrócić uwagę na treść Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z dnia 19 lipca 2016 r.), w oparciu o które zostały zaimplementowane polskie przepisy o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków: „Przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, darowizna Akcji posiadanych przez Wnioskodawcę, których łączna wartość rynkowa będzie przekraczać kwotę 4 000 000 zł, dokonana na rzecz syna Wnioskodawcy, będącego polskim nierezydentem podatkowym, nie będzie w ogóle podlegać przepisom art. 30da ust. 2 pkt 1 w związku z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa.

Przepisy te stanowią transpozycję do przepisów krajowych dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 193/1 z 19.7.2016).

I tak, zgodnie z art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi natomiast suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
2.  3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku (art. 30da ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 14 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Aby ocenić, czy opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie po Jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy szczegółowo przeanalizować przesłanki stosowania przepisów o tzw. exit tax.

I tak, art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jako sytuację która może powodować postawnie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, które jednocześnie:

*   skutkuje utratą przez Polskę w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku i

*   nie wiąże się ze zmianą własności tego składnika majątku (składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu).

Kluczowym dla prawidłowego stosowania tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia „przenieść – przenosić” to m.in.: „zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej”, „stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio”, „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”, „przerysować, przepisać itp. coś z jednego egzemplarza na inny”, a „przenieść się – przenosić się” to m.in.: „zmienić miejsce chwilowego lub stałego pobytu”, „zmienić miejsce, czas, warunki, w których się pracuje, uczy itp.”, „zostać umieszczonym w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”. Omawiane pojęcie w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym odnosi się głównie do sytuacji zmiany fizycznego miejsca położenia/usytuowania czegoś.

Uznanie, że „przeniesienie” składnika majątku jest jego fizycznym przeniesieniem w inne miejsce (w znaczeniu geograficznym) – tj. poza terytorium Polski, prowadziłoby do ograniczenia stosowania przepisów o exit tax wyłącznie do składników majątku w postaci ruchomości. Takie rozumienie omawianego pojęcia, jak również związanego z nim pojęcia „położenia na terytorium Polski” byłoby nieadekwatne do składników majątku o charakterze niematerialnym (udziały/akcje w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, pochodne instrumenty finansowe). Pozostawałoby również w sprzeczności z celem omawianych przepisów.

Na gruncie języka prawniczego, pojęcie „przeniesienie” funkcjonuje jako określenie czynności polegającej na zmianie „przypisania” praw do określonego podmiotu. „Przeniesienie” składnika majątku powoduje zmianę podmiotu, do którego przypisane są uprawnienia związane z tym składnikiem majątku (np. przeniesienie prawa własności). W tym kontekście „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski” należałoby rozumieć jako przypisanie tego składnika majątku do podmiotu funkcjonującego poza terytorium Polski.

Dalsza analiza podniesionego problemu wymaga uwzględnienia treści art. 30da ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszym z tych przepisów ustawodawca wskazał przykładowe zdarzenia, które mieszczą się w pojęciu „przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, o którym mowa w ust. 2 pkt 1. Obejmuje ono w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, dla oceny, czy składnik majątku podatnika jest związany z jego zagranicznym zakładem istotne znaczenie ma funkcjonalny związek tego składnika majątku z zakładem.

Na mocy art. 30da ust. 6 omawianej ustawy, dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład.

Treść art. 30da ust. 6 ww. ustawy, wprost przemawia za uznaniem, że „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” to zakończenie „przypisania” tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym (w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym) działalności prowadzonej poprzez zagraniczny zakład.

Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zgodne z celami powoływanej dyrektywy Rady (UE) 2016/1164. Przepisy art. 5 dyrektywy, dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu, posługują się pojęciem „przeniesienia aktywów”. Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 6 dyrektywy oznacza ono operację, w wyniku której państwo członkowskie traci prawo do opodatkowania przeniesionych aktywów, przy czym aktywa te pozostają własnością prawną lub ekonomiczną tego samego podatnika.

Wobec powyższych argumentów należy przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega – nie wiążące się ze zmianą własności składnika majątku – zakończenie przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Wobec tego, składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np.: udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski będą składnikiem majątku „położonym na terytorium Polski”. Nie będą tu miały znaczenia takie okoliczności, jak np. miejsce siedziby spółki, której udziały/akcje posiada podatnik, miejsce siedziby emitenta obligacji, czy podmiotu który jest zobowiązanym z pochodnych instrumentów finansowych.

Niemniej jednak, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia własności akcji na syna Wnioskodawcy, opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy.

Kolejną sytuację która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax określa powoływany już art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest nią zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Stosownie do art. 30da ust. 3 ww. ustawy, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy natomiast składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (art. 30da ust. 5 ustawy).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca posiada akcje w spółce mieszczące się w pojęciu „majątku osobistego” z art. 30da ust. 3 ustawy. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie zmieni swojej rezydencji podatkowej. Wnioskodawca dokona innej czynności, która spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku – przeniesie własność akcji w drodze darowizny na syna, który nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy o opodatkowaniu tzw. exit tax stosuje się odpowiednio do wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia – jeżeli w związku z tym wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie podlega normom art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy, ponieważ nie dojdzie w nim do wniesienia akcji tytułem wkładu do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia.

Zgodnie natomiast z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku – jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (synowi Wnioskodawcy niebędącemu polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (akcji w spółce przypisanych do terytorium Polski poprzez osobę ich właściciela – podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Jednocześnie, wartość rynkowa przedmiotowych akcji będzie przekraczała kwotę 4 000 000 zł (art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy).

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po Jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy Organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Wobec tego niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań na gruncie odrębnych przepisów.

Nawiązując do stanowiska Wnioskodawcy związanego z podatkiem od spadków i darowizn, należy wyraźnie podkreślić, że przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie pokrywa się z zakresem opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto, orzeczenia te zapadły w odmiennym stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.