Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.387.2018.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy instalacji systemów gazów medycznych oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy instalacji systemów technicznych.
Słowa kluczowe: dostawa; instalacja; stawka; usługi; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy instalacji systemów gazów medycznych oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy instalacji systemów technicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy instalacji systemów gazów medycznych oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy instalacji systemów technicznych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r. ) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż wraz z montażem instalacji systemów gazów medycznych.

W powyższym zakresie w dniu 27 lipca 2012 r. została wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna. W interpretacji tej Wnioskodawca wskazał, iż jest wykonawcą instalacji gazów medycznych, które jako wyrób jednostkowy są wyrobem medycznym. Organ podatkowy przyznał prawo do stosowania stawki 8% w przypadku instalacji gazów medycznych, dla których wydany został stosowny certyfikat, natomiast dla pozostałych – dla których taki certyfikat nie został wydany – stawki 23%. Tym samym organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę prac nadal są zarówno instalacje systemów gazów medycznych łącznie z ich montażem, które posiadają odpowiedni certyfikat, jak i te które nie posiadają certyfikatu kwalifikującego taką instalację system gazów jako wyrób medyczny. W tym drugim przypadku taki system ma charakter de facto systemu gazów technicznych (nie jest traktowany jako wyrób medyczny – dalej: system gazów technicznych).

Z uwagi na specyfikę dostarczanych systemów gazów nie można w tym przypadku wyodrębnić usługi montażu od sprzedaży samego wyrobu. Wykonanie instalacji systemów gazów sprowadza się bowiem do odpowiedniego połączenia elementów instalacji – przede wszystkim połączenia specjalistycznych rur w ten sposób, aby utworzyły one całość systemu rozprowadzającego gaz.

Przedmiotem działań Wnioskodawcy nie są prace ogólnobudowlane związane z ww. świadczeniem, w tym w szczególności prace remontowe/adaptacyjne/inne o charakterze budowlanym. Jeżeli takie występują, to albo są one zlecane innym podmiotom przez głównego wykonawcę, albo to Wnioskodawca podzleca takie prace budowlane innym podwykonawcom.

Zarówno w przypadku systemu gazów medycznych, jak też systemu gazów technicznych Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe instalacje jako główny wykonawca lub jako podwykonawca głównego wykonawcy. Przedmiotem pytania jest sytuacja, w której Wnioskodawca jest podwykonawcą głównego wykonawcy.

Przedmiotowe instalacje systemów gazów medycznych nie stanowią żadnego z towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy VAT.

W uzupełnieniu z dnia 7 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy instalacji systemów gazów medycznych:
    1.  Co jest/będzie elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, dostawa towaru (instalacji systemów gazów medycznych) czy świadczenie usług ich montażu? Odpowiedź Wnioskodawcy: Elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności będzie dostawa towaru – instalacji systemów gazów medycznych.
    2.  Należy wskazać klasyfikację statystyczną dla elementu dominującego – o którym mowa w punkcie a) powyżej – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego. Odpowiedź Wnioskodawcy: Klasyfikacja statystyczna dla elementu dominującego o którym mowa w punkcie a) powyżej według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wg Wnioskodawcy to symbol: 32.50.50.0 (tj. Pozostałe wyroby medyczne włączając dentystyczne).
    3.  Czy realizacja dostawy i usługi montażu instalacji systemów gazów medycznych – jest/będzie przedmiotem jednej umowy? Odpowiedź Wnioskodawcy: Realizacja dostawy i usługi montażu instalacji systemów gazów medycznych jest/będzie przedmiotem jednej umowy.
    4.  Jak skalkulowane jest/będzie wynagrodzenie za wykonywane czynności, tj. czy wynagrodzenie za montaż jest/będzie wliczone w wartość towaru? Odpowiedź Wnioskodawcy: Wynagrodzenie za wykonywane czynności będzie skalkulowane w ten sposób, że wynagrodzenie za montaż jest/będzie wliczone w wartość towaru.
    5.  Należy wskazać klasyfikację statystyczną dla czynności wykonywanej przez głównego wykonawcę na rzecz swojego zleceniodawcy, w związku z którą nabywa/będzie nabywał instalacje systemów gazów medycznych od Wnioskodawcy – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów i Usług (PKWiU) – według symboli PKWiU siedmiocyfrowych. Odpowiedź Wnioskodawcy: Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przedmiotem zlecenia zamawiającego dla głównego wykonawcy są najczęściej roboty ogólnobudowlane, przy czym Wnioskodawca nie ma wglądu do klasyfikacji statystycznej zakresu zlecenia dokonywanej przez generalnych wykonawców. Zleceniodawcami są najczęściej podmioty wykonujące działalność leczniczą. Wg uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji, główny wykonawca najczęściej rozlicza umowę ze swoim zleceniodawcą na zasadzie ryczałtu, w skład którego wchodzą różne rodzaje robót i dostaw, dla których obowiązują różne stawki podatku VAT. Na fakturze VAT dla zamawiającego generalny wykonawca wyodrębnia wszystkie elementy, dla których obowiązuje stawka 8% podatku VAT (w tym nabyte od Wnioskodawcy systemy gazów medycznych) i nalicza 8% podatku VAT dla tych elementów. Na fakturze VAT generalny wykonawca nie określa symboli PKWiU, jednakże Wnioskodawca domniema na podstawie naliczania przez generalnego wykonawcę 8% podatku VAT dla systemów gazów medycznych, że generalny wykonawca traktuje systemy gazów medycznych jako wyroby medyczne.
    6.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 1 lub 9 ustawy? Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 1 lub 9 ustawy.
    7.  Czy nabywca czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny? Odpowiedź Wnioskodawcy: Nabywca (nabywcy) czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest (są) podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
2.  W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy instalacji systemów technicznych:
    1.  Co jest/będzie elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, dostawa towaru (instalacji systemów gazów technicznych) czy świadczenie usługi ich montażu? Odpowiedź Wnioskodawcy: W ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją dostawy instalacji systemów gazów technicznych – które nie są kwalifikowane jako wyrób medyczny – nie wystąpi dostawa towarów. Świadczona jest zatem usługa polegająca na wykonywaniu prac instalacji gazowych wraz z ich montażem (montaż jest tu elementem składowym). Elementem dominującym jest usługa polegająca na wykonywaniu prac instalacji gazowych.
    2.  Należy wskazać klasyfikację statystyczną dla elementu dominującego – o którym mowa w punkcie a) powyżej – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego. Odpowiedź Wnioskodawcy: Klasyfikacja statystyczna dla elementu dominującego o którym mowa w punkcie a) powyżej według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wg Wnioskodawcy to symbol: 43.22.20.0 (tj. Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych).
    3.  Czy realizacja dostawy i usługi montażu instalacji systemów gazów technicznych – jest/będzie przedmiotem jednej umowy? Odpowiedź Wnioskodawcy: Realizacja usługi polegającej na wykonywaniu instalacji gazowych (instalacji systemów gazów technicznych) wraz z montażem jest/będzie przedmiotem jednej umowy.
    4.  Jak skalkulowane jest/będzie wynagrodzenie za wykonywane czynności, tj. czy wynagrodzenie za montaż jest/będzie wliczone w wartość towaru? Odpowiedź Wnioskodawcy: Wynagrodzenie za montaż jest/będzie skalkulowane łącznie z usługą polegającą na wykonywaniu instalacji gazowych (instalacji gazów technicznych), będzie to jedno łączne wynagrodzenie.
    5.  Należy wskazać klasyfikację statystyczną dla czynności wykonywanej przez głównego wykonawcę na rzecz swojego zleceniodawcy, w związku z którą nabywa/będzie nabywał instalacje systemów gazów medycznych od Wnioskodawcy – według obowiązującej dla celów podatku od towarów usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów i Usług (PKWiU) – według symboli PKWiU siedmiocyfrowych. Odpowiedź Wnioskodawcy: Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przedmiotem zlecenia zamawiającego dla głównego wykonawcy są najczęściej roboty ogólnobudowlane, przy czym Wnioskodawca nie ma wglądu do klasyfikacji statystycznej zakresu zlecenia dokonywanej przez generalnych wykonawców. Według uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji, główny wykonawca najczęściej rozlicza umowę ze swoim zleceniodawcą na zasadzie ryczałtu, w skład którego wchodzą różne rodzaje robót i dostaw dla których obowiązują różne stawki podatku VAT. Na fakturze VAT dla zamawiającego generalny wykonawca stosuje stawkę podatku VAT 23% dla nabytych Wnioskodawcy systemów gazów technicznych. Na fakturze VAT nie określa symboli PKWiU, jednakże Wnioskodawca domniema na podstawie naliczania przez generalnego wykonawcę 23% podatku VAT dla systemów gazów technicznych, że generalny wykonawca traktuje wykonanie instalacji gazów technicznych jako roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych o symbolu PKWiU 43.22.20.0.
    6.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 1 lub 9 ustawy? Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 1 lub 9 ustawy.
    7.  Czy nabywca czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny? Odpowiedź Wnioskodawcy: Nabywca (nabywcy) czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest (są) podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dostawą instalacji systemów gazów medycznych stanowiących wyrób medyczny przez Wnioskodawcę, jako podwykonawcę, nie stosuje się do tejże dostawy załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług – wykazu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (a tym samym nie znajduje wobec tejże dostawy zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia VAT)?
2.  Czy w związku ze świadczeniem polegającym na instalacji systemów gazów technicznych, które nie spełniają ustawowych warunków do ich kwalifikacji jako wyrobów medycznych przez Wnioskodawcę, jako podwykonawcę, stosuje się do tego świadczenia załącznik nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług – wykazu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (a tym samym w tym przypadku znajduje zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (będącym zdarzeniem ciągłym), w związku z realizacją dostawy instalacji systemów gazów medycznych – systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z usługą montażu przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę, mamy do czynienia de facto z dostawą towarów i tym samym nie stosuje się do tejże dostawy załącznika nr 14 do ustawy VAT – wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, a w konsekwencji nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 2 ustawy VAT (a tym samym nie znajduje wobec tejże dostawy zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia VAT). Powyższe oznacza a contrario, iż Wnioskodawca w zakresie wykonywania instalacji systemów gazów medycznych – systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z usługą montażu w charakterze podwykonawcy powinien rozliczać podatek należny.
2.  Natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (będącym zdarzeniem ciągłym), w ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją dostawy instalacji systemów gazów technicznych – które nie są kwalifikowane jako wyrób medyczny – nie wystąpi dostawa towarów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie tu przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy VAT (a tym samym znajdzie tu zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia VAT).

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mechanizm odwrotnego obciążenia dotyczący usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT uregulowany jest w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9
    2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Co istotne, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, powyższą regulację stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy VAT).

Tak określony podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia, co oznacza wykonanie obowiązku w zakresie rozliczenia po stronie nabywcy.

Załącznik nr 14 do ustawy VAT w pozycji 26 wymienia „roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych” (PKWiU 43.22.20.0).

Z kolei załącznik nr 3 do ustawy VAT w pozycji 105 wymienia wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika (bez względu na symbol PKWiU).

W kontekście powyższych regulacji kluczowe pozostaje określenie przedmiotu świadczenia dokonywanego w przypadku instalacji systemów gazów medycznych, które determinuje z kolei ewentualne zastosowanie ww. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. W szczególności należy określić pojęcie tzw. wyrobu medycznego oraz rozróżnić, czy przedmiotem świadczenia jest:

1.  dostawa wyłącznie wyrobu medycznego,
2.  dostawa wyrobu medycznego z montażem, czy też
3.  dostawa wyrobu medycznego z montażem oraz usługami ogólnobudowlanymi.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, iż kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r., tj. z dnia 17 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 211) o wyrobach medycznych, która w art. 2 ust. 1 pkt 38 stanowi, że pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

W związku z powyższym, wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest – zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Ponadto ustawa o wyrobach medycznych zawiera również postanowienia dotyczące odpowiedniego oznakowania wyrobów medycznych, obowiązku spełnienia wymagań zasadniczych, czy przeprowadzania oceny zgodności wyrobu.

W zakresie tym, w dniu 27 lipca 2012 r. została wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna. W interpretacji tej Wnioskodawca wskazał, iż jest wykonawcą instalacji gazów medycznych, które jako wyrób jednostkowy są wyrobem medycznym (wytwarzany system gazów medycznych zgodnie z ww. ustawą jest wyrobem medycznym, posiadającym odpowiedni certyfikat, znak CE, deklarację zgodności i spełnia przesłanki ustawowe). Organ podatkowy przyznał prawo do stosowania stawki 8% w przypadku instalacji gazów medycznych, dla których wydany został stosowny certyfikat.

Przechodząc dalej, odnośnie potencjalnie możliwych wariantów należy wskazać, iż w przypadku pierwszym, w sytuacji gdyby przedmiotem dostawy był wyłącznie wyrób medyczny kwalifikowany na potrzeby podatku VAT jako towar (gdyby taka sytuacja w ogóle była możliwa) – nie byłoby wątpliwości, iż ww. mechanizm odwrotnego obciążenia nie znalazłby zastosowania, gdyż występuje on wyłącznie w stosunku do świadczonych usług – a nie dostawy towarów. Należy jednak podkreślić, iż w przypadku wyrobu medycznego w postaci systemu gazów medycznych, jego dostawa nie jest możliwa bez montażu – są to elementy nierozerwalnie powiązane (bez montażu poszczególnych elementów nie można by w ogóle mówić o wyrobie medycznym).

W pozostałych dwóch przypadkach należy rozstrzygnąć, czy wystąpi w takim przypadku świadczenie złożone i które z elementów takiego świadczenia będzie miało charakter dominujący. Świadczenie złożone będzie w takim przypadku traktowane jako jedno świadczenie przypisane temu, który ma dominujący wpływ.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych nie została uregulowana w ustawie VAT, a została wykształcona przez bogate orzecznictwo zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE. Na tej podstawie można jednak przyjąć, iż świadczenia złożone występują, gdy są one ze sobą nierozerwalnie związane. W jednym z wyroków TSUE wskazał, iż jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17, czy też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96)).

Innymi słowy, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zdarzenie o charakterze ciągłym) mamy do czynienia z dostawą wyrobu medycznego w postaci instalacji systemów gazów medycznych wraz z ich montażem. Świadczenia te są wzajemnie powiązane i nie mogą być świadczone oddzielnie (nie pozwala na to przede wszystkim specyfika systemu gazów medycznych, stanowiącego zbiór elementów, którego dopiero łączne zamontowanie pozwala na jego funkcjonowanie jako całość). Ponadto, co również należy podkreślić Wnioskodawca nie świadczy innych prac ogólnobudowlanych (które albo wykonywane są przez głównego wykonawcę albo zlecane innym podwykonawcom).

Mając powyższe na uwadze, dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów medycznych wraz z montażem ma charakter świadczenia złożonego i powinna być kwalifikowana jako jedno świadczenie – dostawa wyrobów medycznych. Innymi słowy, w przypadku gdy elementem dominującym w przypadku dostawy instalacji systemów gazów medycznych wraz z montażem jest dostawa towaru – wyrobu medycznego, to tak powinna być kwalifikowana cała transakcja sprzedaży.

W takim przypadku – w sytuacji gdy sprzedaż ta nie wiąże się z dostosowaniem pomieszczeń, modernizacją oraz ich rozbudową a jedynie z pracami montażowymi związanymi z wykonaniem wyrobu medycznego – sprzedając taki wyrób, sprzedaż ta ma charakter dostawy towarów i powinna podlegać opodatkowaniu VAT 8% (w zakresie wysokości stawki Wnioskodawca uzyskał odpowiednio wskazaną powyżej interpretację indywidualną). Całość prac wiąże się bowiem z wykonaniem wyrobu medycznego.

W świetle powyższego przyjąć należy, że opodatkowanie dostawy takiego towaru nie ma związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z załącznikiem nr 14 do ustawy. Uznanie bowiem instalacji systemów gazów medycznych za dostawę towarów, wyklucza możliwość zaklasyfikowania jej jako szeroko rozumianych pozostałych usług ogólnobudowlanych, co do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Zatem procedura odwrotnego obciążenia VAT nie znajdzie zastosowania w tym przypadku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przez wydawane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne (odnoszące się do stanu prawnego po 2017 r., tj. po wprowadzeniu do porządku prawnego mechanizmu odwrotnego obciążenia w przedmiotowym zakresie). Przykładowo można tu wskazać, niemalże analogiczne do przedmiotowego zakresu, interpretacje indywidualne:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2017.2.JP, w której organ stwierdził: „Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że przedmiotem świadczenia jest dostawa wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych w postaci instalacji gazów medycznych wraz z montażem. Wykonywane prace montażowe związane są z wykonaniem wyrobu medycznego. Wnioskodawca nie świadczy innych usług ogólnobudowlanych. Zatem dostawa wyrobu medycznego – instalacji gazów medycznych z montażem, będzie w tym przypadku opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy instalacji gazów medycznych, gdzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji. Do dostawy nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.292.2017.1.JN, w której organ wskazał: „Skoro więc, jak wskazał Wnioskodawca, elementem dominującym w ramach nabywanych przez niego czynności jest towar w postaci instalacji gazów medycznych (wyrób medyczny), natomiast usługa budowlano-montażowa (połączenie elementów instalacji) ma tylko i wyłącznie charakter pomocniczy, to czynności te należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. jako dostawę towarów”.
*   Interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 6 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.185.2017.4.RH, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, iż „usługi polegające na instalacji (montażu) wyrobów medycznych są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. Wobec tego usługę instalacji danego wyrobu medycznego należy uznać za niezbędną konieczną w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego wyrobu medycznego, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawno-podatkowymi, zatem usługa ta jest opodatkowana wg stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.272.2017.2.KB, w której organ stwierdził: „Skoro zatem, jak wskazał Wnioskodawca, elementem dominującym w ramach świadczonych przez niego czynności jest dostawa towaru (instalacja gazów medycznych – systemy rurociągowe gazów medycznych), natomiast montaż systemów rurociągowych gazów medycznych ma tylko i wyłącznie charakter pomocniczy, to czynności te należy traktować jako jedno świadczenie, tj. jako dostawę towarów. (\`(...)\`) Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. IPPP3/4512-517/16-1/RD, w której organ w uzasadnieniu argumentował: „w zakresie prac związanych z instalacją gazów medycznych, że usługi polegające na instalacji (montażu) wyrobów medycznych będących przedmiotem dostawy są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. Wobec tego usługę instalacji danego wyrobu medycznego należy uznać za niezbędną i konieczną w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego wyrobu medycznego, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawno-podatkowymi – zatem usługa ta jest opodatkowana wg stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego”.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby wskazać, iż znane są mu stanowiska, które podziela, iż inny charakter ma dostawa towarów (w tym wyrobów medycznych) wraz ze świadczeniem innych usług ogólnobudowlanych, związanych np. z koniecznością przebudowy szpitala. W takim przypadku nie wystąpi świadczenie złożone w stosunku do usług ogólnobudowlanych, a usługi te powinny zostać wyodrębnione i kwalifikowane na potrzeby podatku VAT oddzielnie. Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Wnioskodawcy.

Ad. 2.

W zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem jego działalności oprócz opisanych w punkcie 1 instalacji systemów gazów medycznych posiadających odpowiedni certyfikat, są również te systemy, które nie posiadają stosownego certyfikatu kwalifikującego taki system (instalację) jako wyrób medyczny. W tym przypadku taki system ma charakter de facto systemu gazu technicznego (nie jest traktowany jako wyrób medyczny).

Jak wskazano w poprzednim punkcie kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r., tj. z dnia 17 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 211) o wyrobach medycznych. Można z niej wywnioskować, iż przewidywane zastosowanie wyrobu – o czym decyduje sam wytwórca – determinuje czy spełnia on kryteria do zakwalifikowania go jako wyrobu medycznego. Tak również jest w przypadku Wnioskodawcy, głównym powodem braku kwalifikacji danej instalacji systemów gazów jak medycznych, jest ich inne niż stricte medyczne przeznaczenie (opisane w ustawie o wyrobach medycznych).

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem sprzedaży nie będzie instalacja systemów gazów medycznych spełniająca warunki do jej kwalifikacji jako wyrobu medycznego – to w takim przypadku przedmiotem sprzedaży nie będzie wyrób – towar.

Tym samym – a contrario – mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT (w przypadku, gdy Wnioskodawca działa w charakterze podwykonawcy) powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do sytuacji opisanej w pytaniu 2, tj. odnośnie sprzedaży instalacji systemów gazów technicznych.

Załącznik nr 14 do ustawy VAT w pozycji 26 wymienia „roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych” (PKWiU 43.22.20.0). Jeżeli przedmiotem sprzedaży nie będzie wyrób medyczny, a instalacja systemów gazów technicznych – to w ocenie Wnioskodawcy mieści się on w usługach wymienionych w tym załączniku.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (będącej zdarzeniem ciągłym), w związku z realizacją dostawy instalacji systemów gazów medycznych – systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z usługą montażu przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę, mamy do czynienia de facto z dostawą towarów. Tym samym nie stosuje się do tejże dostawy załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług – wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, a w konsekwencji nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 2 ustawy VAT (a tym samym nie znajduje wobec tejże dostawy zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia VAT).

W tym zakresie Wnioskodawca powinien rozliczać podatek należny na zasadach ogólnych (bez mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT).

Natomiast w przypadku realizacji dostawy instalacji systemów gazów technicznych – które nie są kwalifikowane jako wyrób medyczny, Wnioskodawca uważa, iż nie będzie miała ona charakteru dostawy towarów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie tu przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy VAT (a tym samym znajdzie tu zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował czynności będące przedmiotem wniosku do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Z kolei, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie jej elementy.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że mechanizmu odwrotnego znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 1 lub 9 ustawy.

Przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę prac są:

*   Przypadek 1 – instalacje systemów gazów medycznych łącznie z ich montażem, które posiadają odpowiedni certyfikat. Elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności będzie dostawa towaru – instalacji systemów gazów medycznych. Klasyfikacja statystyczna dla elementu dominującego – symbol PKWiU 32.50.50.0 (tj. Pozostałe wyroby medyczne włączając dentystyczne). Realizacja dostawy i usługi montażu instalacji systemów gazów medycznych jest/będzie przedmiotem jednej umowy. Wynagrodzenie za wykonywane czynności będzie skalkulowane w ten sposób, że wynagrodzenie za montaż jest/będzie wliczone w wartość towaru. Nabywca (nabywcy) czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest (są) podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
*   Przypadek 2 – instalacje systemów gazów medycznych łącznie z ich montażem, które nie posiadają certyfikatu kwalifikującego taką instalację system gazów jako wyrób medyczny. Taki system ma charakter de facto systemu gazów technicznych (nie jest traktowany jako wyrób medyczny – dalej: system gazów technicznych). W związku z realizacją ww. instalacji nie wystąpi dostawa towarów. Świadczona jest usługa polegająca na wykonywaniu prac instalacji gazowych wraz z ich montażem (montaż jest tu elementem składowym). Elementem dominującym jest usługa polegająca na wykonywaniu prac instalacji gazowych – symbol: 43.22.20.0 (tj. Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych). Realizacja ww. usługi jest/będzie przedmiotem jednej umowy. Wynagrodzenie za montaż jest/będzie skalkulowane łącznie z usługą polegającą na wykonywaniu instalacji gazowych (instalacji gazów technicznych), będzie to jedno łączne wynagrodzenie. Wnioskodawcy wskazał, że generalny wykonawca traktuje wykonanie instalacji gazów technicznych jako roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych – symbol PKWiU 43.22.20.0. Nabywca (nabywcy) czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest (są) podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zarówno w przypadku systemu gazów medycznych, jak też systemu gazów technicznych Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe instalacje jako podwykonawca głównego wykonawcy. Przedmiotem działań Wnioskodawcy nie są prace ogólnobudowlane, w tym w szczególności prace remontowe/adaptacyjne/inne o charakterze budowlanym. Jeżeli takie występują, to albo są one zlecane innym podmiotom przez głównego wykonawcę, albo to Wnioskodawca podzleca takie prace budowlane innym podwykonawcom. Przedmiotowe instalacje systemów gazów medycznych nie stanowią żadnego z towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w Przypadku 1 oraz obowiązujące przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w skoro elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności jest/będzie dostawa towaru – instalacji systemów gazów medycznych (wyrób medyczny), to czynności te należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. jako dostawę towarów. Wobec powyższego, z uwagi na to, że Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał dostawy towaru (wyrobu medycznego) – symbol PKWiU 32.50.50.0 „Pozostałe wyroby medyczne, włączając dentystyczne” nie są/nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji dostawa towaru (wyrobu medycznego) nie wpisuje się/nie będzie wpisywała się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowana jest/będzie ta dostawa (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy). Zatem to na Wnioskodawcy spoczywa/będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku wg stawki właściwej dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Wnioskodawca wskazał, że instalacja gazów medycznych nie stanowi żadnego z towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Odpowiadając na pytanie należy stwierdzić, że do wykonywanej przez Wnioskodawcę dostawy instalacji systemów gazów medycznych (wyrobu medycznego) – Przypadek 1 – nie ma/nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, do dostawy tej nie mają/nie będą miały zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Przypadku 2 należy wskazać, że skoro elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności jest/będzie usługa polegająca na wykonaniu prac instalacji gazowych (instalacji systemów gazów technicznych) czynności te należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. jako usługę, która determinuje sposób opodatkowania całości wykonanego świadczenia. Wobec powyższego, mając na uwadze, że Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.22.20.0 (tj. Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych), która jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz głównego wykonawcy jako podwykonawca, dla ww. usługi ma/będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Obowiązek rozliczenia podatku należnego zatem spoczywa/będzie spoczywał na nabywcy tej usługi.

Podsumowując, wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na wykonaniu prac instalacji gazowych (instalacji systemów gazów technicznych) o symbolu PKWiU 43.22.20.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych” na rzecz głównego wykonawcy – Przypadek 2 – podlega/będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie także jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie, że towar będący przedmiotem pytania (Przypadek 1) jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
2.  zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.