Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.342.2024.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Ustalenie czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy i zaprzestania korzystania z inwestycji przez Spółkę.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem-najem na cele działalności ; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe-Inwestycje w obcych środkach trwałych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy i zaprzestania korzystania z inwestycji przez Wnioskodawcę.

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 sierpnia 2024 r. (wpływ do organu 13 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność od 10 maja 2022 roku pod nazwą A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, prowadzoną pod adresem (…) zarejestrowaną w KRS: (…) pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. dalej zwana ustawą o CIT).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (dalej zwany: Spółką) zarządza obiektami sportowymi. Należy zaznaczyć, iż obiekty takie jak przykładowo korty tenisowe spółka ulepsza według własnych potrzeb biznesowych, natomiast znajdują się one na gruntach należących do innych podmiotów. Dlatego też Spółka ponosi nakłady na cudze nieruchomości, które zakwalifikowane zostały jako inwestycje w obcym środku trwałym, które zostały poniesione przez Spółkę i nie można wykluczyć, że również w przyszłości ponoszone będą kolejne nakłady tego typu czy to na nieruchomości już będącej przedmiotem dzierżawy, czy też na nieruchomości, którą Spółka dopiero wydzierżawi w przyszłości. Inwestycje realizowane przez Spółkę na cudzych nieruchomościach odbywały się za zgodą i wiedzą wynajmującego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od (…) 2023 roku wydzierżawia nieruchomość na której to niezbędna była inwestycja aby Spółka mogła prowadzić przedmiotową działalność gospodarczą. Spółka postanowiła zmodernizować nieruchomość (inwestycja rozpoczęła się w marcu 2024 roku), na której to nastąpiła zmiana nawierzchni z mączki ceglanej która uniemożliwia odpowiednie przygotowanie terenu pod korty tenisowe, na nową nawierzchnię akrylową o podłożu betonowym. Dodatkowo Spółka zainstalowała na dwóch z tych kortów hale pneumatyczne niezwiązanej trwale z gruntem, która w sezonie letnim, gdy nie ma potrzeby jej stosowania, jest ściągana. Ponadto Wnioskodawca zmodernizował infrastrukturę techniczną, która to potrzebna jest dla nowej nawierzchni, np. kanalizacja deszczowa oraz kotwy gruntowe do mocowania hali. Prace ulepszające obcy środek trwały będą trwać do września lub października 2024 roku. Zgodnie z art. 16g ust. 13 i art. 22g ust. 7 ustawy o CIT, Wnioskodawca amortyzuje poniesione wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym.

Umowa dzierżawy z właścicielem nieruchomości jest zawarta do (…) 2033.

Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot za poniesione rozliczenia nakładów na nieruchomość po ewentualnym zakończeniu umowy dzierżawy, w wyniku czego po potencjalnym zakończeniu umowy dzierżawy poczynione inwestycje zostaną pozostawione wydzierżawiającemu bez otrzymania przez Spółkę z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że przez sformułowanie „rozwiązanie umowy dzierżawy i zaprzestanie korzystanie z inwestycji przez Wnioskodawcę” należy rozumieć wcześniejsze rozwiązanie umowy.

Przyczyna rozwiązania umowy będzie uzależniona od przyczyn gospodarczych (przykładowo rentowności utrzymania umowy dzierżawy w mocy) i nastąpi za porozumieniem stron lub w przypadku naruszenia przez którąś ze stron warunków umowy. Więc można stwierdzić, że wcześniejsze rozwiązanie umowy związane będzie z osiąganymi przychodami, ich zachowaniem lub zabezpieczeniem.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko.

### Pytania

Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy i zaprzestania korzystania z inwestycji przez Wnioskodawcę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy niezamortyzowana część opisanej w zdarzeniu przyszłym inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

W ramach Uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał treść indywidualnych interpretacji, które potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, pod słowem „Uzasadnienie” w polu I formularza ORD - IN, tj. interpretacji o sygnaturach: IPPB5/423-114/09-2/DG oraz 0111-KDIB2-1.4010.640.2021.1.PB.

Stanowisko Spółki potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 18 maja 2009 roku o sygn.: IPPB5/423-114/09-2/DG w której wskazano:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu. Tym samym Spółka nie ma prawa do rozłożenia wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym w formie rat amortyzacyjnych jedynie np. w okresie obowiązywania umowy najmu. Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

1\. pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów,

2\. wydatek nie został wymieniony w art. 16 ustawy o CIT

Wydatek poniesiony przez wnioskodawcę spełnia powyższe przesłanki w konsekwencji czego przysługuje mu prawo do uwzględnienia niezamortyzowanej części środka trwałego jako koszt uzyskania przychodu.

Linię orzecznictwa opisaną wyżej akceptuje w całości uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której stwierdzono, że: "strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (\`(...)\`), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy"

Na uwadze należy mieć również iż, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16 m (\`(...)\`)".

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. "Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności".

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. "Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi".

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa się warunki, jakie musi spełniać wydatek, żeby mógł być uznany za koszt uzyskania ptzychodów. Są to następujące warunki:

a) wydatek został poniesiony ptzez podatnika (sfinansowany przez podatnika),

b) wydatek ma charakter trwały (nie będzie zwracany podatnikowi),

c) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

d) wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Warunek z pkt a został spełniony, ponieważ wydatek został poniesiony przez Spółkę. Nakłady inwestycyjne w nieruchomości, które stanowią inwestycję w obcym środku trwałym zostały sfinansowane przez Spółkę.

Warunek z pkt b także został spełniony, ponieważ wydatek ma charakter trwały. Nakłady inwestycyjne w nieruchomości, które stanowią inwestycję w obcym środku trwałym nie będą zwracane Spółce, a w szczególności nie będą zwracane Spółce przez dzierżawiącego.

Istotny jest warunek z pkt c, który sprowadza się on do ustalenia, czy poniesiony wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą i przychodami Spółki. Spółka zawarła umowę dzierżawy i poniosła nakłady inwestycyjne w tej nieruchomości. Zarówno sama nieruchomość, jak i poczynione w niej nakłady są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Tym samym wydatki na nakłady inwestycyjne stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym pozostają w związku z działalnością gospodarczą i przychodami Spółki. Również potencjalne zakończenie dzierżawy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, jest podyktowane względami ekonomicznymi i należy je traktować jako działanie racjonalne oraz związane z działalnością gospodarczą Spółki. W omawianym stanie faktycznym likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym wynika z zerwania umowy z dzierżawiącym tym samym likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym jest podyktowana względami ekonomicznymi, które nie wynikają z winy Spółki. Warunek z pkt d również został spełniony, ponieważ omawiany wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności należy wskazać, że nie znajduje tutaj zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Spółka osiągnie stratę w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym. Jednak likwidacja ta nie będzie wynikała z utraty przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Spółka utraci możliwość najmu nieruchomości i likwiduje inwestycję w obcym środku trwałym ze względu na brak dalszej możliwości prowadzenia działalności na danym obiekcie, a nie w związku ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności.

Przedstawione stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.640.2021.1.PB), w której stwierdzono: Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywana dotychczas w działalności Spółki inwestycja w obcym środku trwałym uległa likwidacji (rozumianej szerzej na potrzeby analizowanej sprawy tzn. również jako pozostawienie poniesionych nakładów u wydzierżawiającego - właściciela nieruchomości), a ich likwidacja, jak wskazał Wnioskodawca, została podyktowana względami ekonomicznymi, tj. rozwiązaniem umowy dzierżawy przez wydzierżawiającego, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Zatem Spółka ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym (w części dotyczącej poniesionych nakładów adaptacyjnych do kosztów uzyskania przychodu).

W stanie faktycznym powyższej sprawy nie ma wątpliwości, iż odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ww. inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiły udokumentowane koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają przy tym definicji pojęcia "likwidacja", a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik języka polskiego, pod red M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie

Wnioskodawca wskazuje, iż art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. Wnioskodawca utraci dokonane nakłady na obcą nieruchomość w wyniku zakończenia umowy dzierżawy - de facto doszło więc do ich likwidacji w rozumieniu słownikowym. Jednocześnie jednak strata ta nie będzie związana ze zmianą działalności gospodarczej - a z zakończeniem umowy dzierżawy nieruchomości. Co za tym idzie, strata ta w opinii Wnioskodawcy będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Należy więc podkreślić, że do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia go w dzierżawionej nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że organ przyjął za Państwa, że przedmiotem Państwa wątpliwości jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie niezamortyzowanych części inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Tak, wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 updop:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu dla Państwa w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy i zaprzestania korzystania z inwestycji przez Spółkę.

Z przedstawionego opisy sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności zarządzają Państwo obiektami sportowymi. Obiekty takie jak przykładowo korty tenisowe Spółka ulepsza według własnych potrzeb biznesowych, natomiast znajdują się one na gruntach należących do innych podmiotów. Dlatego też ponoszą Państwo nakłady na cudze nieruchomości, które zakwalifikowane zostały jako inwestycje w obcym środku trwałym, które zostały poniesione przez Spółkę i nie można wykluczyć, że również w przyszłości ponoszone będą kolejne nakłady tego typu czy to na nieruchomości już będącej przedmiotem dzierżawy, czy też na nieruchomość, którą Spółka dopiero wydzierżawi w przyszłości. Inwestycje realizowane przez Spółkę na cudzych nieruchomościach odbywały się za zgodą i wiedzą wynajmującego.

Spółka od kwietnia 2023 roku wydzierżawia nieruchomość na której to niezbędna była inwestycja, aby Spółka mogła prowadzić przedmiotową działalność gospodarczą. Spółka postanowiła zmodernizować nieruchomość (inwestycja rozpoczęła się w marcu 2024 roku), na której to nastąpiła zmiana nawierzchni z mączki ceglanej, która uniemożliwia odpowiednie przygotowanie terenu pod korty tenisowe, na nową nawierzchnię akrylową o podłożu betonowym. Dodatkowo Spółka zainstalowała na dwóch z tych kortów hale pneumatyczne niezwiązane trwale z gruntem, która w sezonie letnim, gdy nie ma potrzeby jej stosowania, jest ściągana. Ponadto zmodernizowali Państwo infrastrukturę techniczną, która to potrzebna jest dla nowej nawierzchni, np. kanalizacja deszczowa oraz kotwy gruntowe do mocowania hali. Prace ulepszające obcy środek trwały będą trwać do września lub października 2024 roku. Zgodnie z art. 16g ust. 13 i art. 22g ust. 7 ustawy o CIT, Spółka amortyzuje poniesione wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym. Umowa dzierżawy z właścicielem nieruchomości jest zawarta do 30 kwietnia 2033 roku.

Spółce nie przysługuje zwrot za poniesione rozliczenia nakładów na nieruchomość po ewentualnym zakończeniu umowy dzierżawy, w wyniku czego po potencjalnym zakończeniu umowy dzierżawy poczynione inwestycje zostaną pozostawione wydzierżawiającemu bez otrzymania przez Państwa z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów.

Ponadto wskazali Państwo we wniosku, że nakłady inwestycyjne w nieruchomości, które stanowią inwestycję w obcym środku trwałym zostały sfinansowane przez Spółkę oraz nie będą zwracane Spółce, a w szczególności nie będą zwracane Spółce przez dzierżawiącego. Zarówno sama nieruchomość, jak i poczynione w niej nakłady są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Spółka osiągnie stratę w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym. Jednak likwidacja ta nie będzie wynikała z utraty przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Spółka utraci możliwość najmu nieruchomości i likwiduje inwestycję w obcym środku trwałym ze względu na brak dalszej możliwości prowadzenia działalności na danym obiekcie, a nie w związku ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przez sformułowanie „rozwiązanie umowy dzierżawy i zaprzestanie korzystanie z inwestycji przez Wnioskodawcę” należy rozumieć wcześniejsze rozwiązanie umowy. Przyczyna rozwiązania umowy będzie uzależniona od przyczyn gospodarczych (przykładowo rentowności utrzymania umowy dzierżawy w mocy) i nastąpi za porozumieniem stron lub w przypadku naruszenia przez którąś ze stron warunków umowy. Więc można stwierdzić, że wcześniejsze rozwiązanie umowy związane będzie z osiąganymi przychodami, ich zachowaniem lub zabezpieczeniem.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, w przedmiotowym przypadku nastąpi pozostawienie poniesionych nakładów oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem zgodzić się należy, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy i zaprzestania korzystania z inwestycji.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tę interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).