Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.457.2022.3.MKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-24
Teza: - Czy w okolicznościach opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek, płatności na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki cywilnej, z tytułu czynszu najmu stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT? - Czy ewentualny dochód z tytułu ukrytych zysków powstanie jedynie w wysokości nadwyżki czynszu najmu, który na zasadach rynkowych ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, ponad czynsz najmu ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym, czyli spółką cywilną, czy w wysokości całego czynszu najmu ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a spółką cywilną?
Słowa kluczowe: nieruchomości; podmiot-podmioty powiązane; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy w okolicznościach opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek, płatności na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki cywilnej, z tytułu czynszu najmu stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT?

\- Czy ewentualny dochód z tytułu ukrytych zysków powstanie jedynie w wysokości nadwyżki czynszu najmu, który na zasadach rynkowych ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, ponad czynsz najmu ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym, czyli spółką cywilną, czy w wysokości całego czynszu najmu ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a spółką cywilną?

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 września 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.457.2022.1.MKU oraz pismem z 2 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.457.2022.2.MKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 października i 22 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług pogrzebowych i pokrewnych. Poza tym Spółka świadczy usługi cateringowe. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne. Spółka złożyła zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jeden ze wspólników Spółki jest jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej Y s.c. (dalej: „spółka cywilna” lub „s.c.”), która przed powstaniem Spółki prowadziła działalność gospodarczą w trzech obszarach tj. usług pogrzebowych i pokrewnych, usług cateringowych oraz wynajmu nieruchomości. W tym celu spółka cywilna nabyła niezbędne środki trwałe, w szczególności lokale biurowe. Nieruchomości te zostały nabyte częściowo ze środków własnych spółki cywilnej, a częściowo z kredytów zaciągniętych przez spółkę cywilną. Niektóre z kredytów są w dalszym ciągu spłacane przez s.c.

Wnioskodawca oraz spółka cywilna są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Powiązanie polega na tym, że Wnioskodawca oraz spółka cywilna stanowią podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam inny podmiot tj. wspólnik Wnioskodawcy.

Z uwagi na dynamiczny rozwój i potrzebę zintensyfikowania działalności gospodarczej w obszarze usług pogrzebowych oraz cateringu, a także fakt, że nie wszyscy wspólnicy spółki cywilnej chcieli uczestniczyć w rozwoju ww. obszarów i w ryzyku biznesowym, które się z nim wiąże, wspólnicy spółki cywilnej podjęli decyzję o reorganizacji prowadzonej przez nich działalności poprzez podzielenie poszczególnych obszarów w ten sposób, że część świadczona jest w dalszym ciągu przez spółkę cywilną (usługi wynajmu nieruchomości), a część (usługi pogrzebowe i catering) została przejęta przez nowoutworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialności tj. Wnioskodawcę.

Powyższa reorganizacja, polegająca na przejęciu przez Wnioskodawcę działalności w zakresie usług pogrzebowych i cateringu (zwanej dalej: „działalnością operacyjną”), wynikła z potrzeb biznesowych tj. chęci rozwoju ww. obszarów działalności przy jednoczesnej potrzebie ograniczenia ryzyka finansowego i zapewnienia bezpieczeństwa wspólnikom oraz majątkowi spółki cywilnej. Powyższe, ma szczególne znaczenie z uwagi na fakt, że nie wszyscy wspólnicy spółki cywilnej są udziałowcami Spółki, a tym samym nie mają wpływu na podejmowane przez Spółkę decyzje biznesowe.

Głównym celem przeniesienia działalności operacyjnej na Spółkę było zwiększenie bezpieczeństwa inwestycyjnego. Wnioskodawca planuje rozwijać działalność w obszarach, które podlegają silnym trendom rynkowym. W szczególności usługi cateringowe w ostatnim czasie, z uwagi na panującą w kraju pandemię wirusa SARS-COV-2, odnotowywały znaczne spadki obrotów. Świadczenie działalności operacyjnej przez spółkę cywilną powodowałoby, że wszelkie błędne decyzje biznesowe podejmowane w zakresie działalności operacyjnej wprost przekładałyby się na sytuacje finansową spółki cywilnej, oraz mogłyby zagrozić posiadanemu przez nią majątkowi, niezbędnemu do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Spółka cywilna prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. W ramach tej działalności, w celach inwestycyjnych nabywa kolejne lokale, których zakup jest finansowany głównie za pomocą kredytów hipotecznych zabezpieczonych hipoteką ustanowioną na nieruchomościach spółki cywilnej. Warunkiem otrzymania kredytu poza zabezpieczeniem hipotecznym jest posiadanie przez spółkę cywilną dobrej, stabilnej sytuacji finansowej. Rozwijanie działalności operacyjnej w ramach spółki cywilnej wiązałoby się z nadmiernym ryzykiem gospodarczym oraz spowodowałoby pogorszenie albo utratę wiarygodności kredytowej spółki cywilnej, co uniemożliwiłoby jej nabywanie kolejnych nieruchomości, a w konsekwencji również prowadzenie podstawowej działalności.

Dodatkowo, wydzielenie działalności operacyjnej do odrębnej spółki zapewnia większą transparentność prowadzonej działalności i ułatwia kontrolę dochodowości podjętego przedsięwzięcia, bowiem przychody z działalności operacyjnej ujmowane są oddzielnie od przychodów z działalności wynajmu nieruchomości. Podsumowując, reorganizacja polegająca na wydzieleniu działalności operacyjnej do Spółki i pozostawieniu działalności wynajmu nieruchomości w spółce cywilnej wynika z konieczności dostosowania struktury organizacyjnej do rodzaju, wielkości i ryzyka planowanego przedsięwzięcia.

Realizując powyższe, w dniu (…) 2022 r. została założona Spółka, która świadczy usługi pogrzebowe oraz cateringowe. W celu świadczenia ww. usług niezbędne jest posiadanie odpowiedniej infrastruktury m.in. lokali biurowych i parkingu. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości gruntowych ani lokalowych. Z tego też względu, Spółka wynajmuje i planuje wynajmować w przyszłości niezbędną dla niej infrastrukturę nieruchomościową. Poza nabyciem, najem jest jedną z najbardziej powszechnych form wyposażania przedsiębiorstwa w niezbędne aktywa przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Trzeba zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy, w branży w której działa Spółka najczęstszą formą korzystania ze składników majątkowych takich jak nieruchomości jest właśnie najem. Stosunek najmu kreuje elastyczną więź obligacyjną, którą w razie niepowodzenia planowanego przedsięwzięcia biznesowego można modyfikować lub rozwiązać.

Na moment złożenia wniosku Spółka ma zawartą umowę najmu nieruchomości ze spółką cywilną, na podstawie której użytkuje nieruchomość należącą do spółki cywilnej. W przyszłości niniejsza umowa najmu zostanie rozszerzona i będzie obejmowała więcej niż jedną nieruchomość spółki cywilnej. Wysokość czynszu i warunki najmu ustalone są (i będą) na zasadach rynkowych. Przedmiotem najmu, na chwilę założenia wniosku, jest lokal biurowy oraz parking, których konstrukcja i wyposażenie dostosowane są do charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W lokalu biurowym pracownicy Spółki mogą wykonywać swoje obowiązki, odbywają się spotkania z klientami i kontrahentami. Parking jest wykorzystywany przez klientów, kontrahentów Spółki, jej pracowników. Nieruchomość nie wymaga doposażenia przez Spółkę. Wynajmowana nieruchomość nie stanowiła nigdy wcześniej majątku Spółki.

Nieruchomości, które mogą być wynajmowane od spółki cywilnej w przyszłości to będą również nieruchomości biurowe, ewentualnie parkingi. Również ww. nieruchomości będą przystosowanie, do potrzeb Spółki i nie będą nieruchomościami, które kiedykolwiek były we własności Spółki.

Wnioskodawca chce również zaznaczyć, że wniesienie ww. nieruchomości do Spółki jest sprzeczne z przyjętymi założeniami biznesowymi, tj. chęcią chronienia majątku s.c. i jej wspólników, oraz napotkałoby trudności ze strony banków kredytujących s.c. jak również ze strony wspólników s.c., którzy nie uczestniczą w Spółce. Ponadto, poza nieruchomościami, Spółka została wyposażona w niezbędną infrastrukturę umożliwiającą jej podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu tj. Y s.c. (dalej: „spółka cywilna” lub „podmiot powiązany”) i spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie miało i nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy, w tym jej zasadność i racjonalność. Umowy najmu są (i będą) każdorazowo zawierane na warunkach rynkowych, co oznacza, że ich warunki będą ustalane w sposób w który ustaliłyby je między sobą podmioty niepowiązane, w szczególności wysokość czynszu najmu odpowiadać będzie aktualnym cenom rynkowym. I tak na przykład aktualnie ustalony czynsz najmu jaki płaci Wnioskodawca, odpowiada wysokością czynszowi najmu płaconemu przez podmiot niepowiązany, który wynajmuje od spółki cywilnej, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, identyczny powierzchniowo lokal w tym samym budynku.

Również i poza ceną pozostałe warunki umowy najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem powiązanym nie różnią się od warunków ustalanych w umowach najmu zwieranych przez spółkę cywilną z innymi niepowiązanymi podmiotami funkcjonującymi na rynku. Wnioskodawca zdecydował się na najem nieruchomości od spółki cywilnej nie z uwagi na istniejące powiązania, które nie mają wpływu na zawarcie oraz treść umowy najmu, ale z uwagi na to, że spółka cywilna dysponuje nieruchomościami, które obiektywnie posiadają cechy istotne dla Wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności. Dodatkowo wynajęcie nieruchomości w tym samym budynku, w którym działalność prowadzi również spółka cywilna, umożliwia współwłaścicielom obu spółek jednoczesne nadzorowanie ich działalności, co pozytywnie wpływa na efektywność prowadzonej przez nie działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie umowy najmu nie służy (i nie będzie w przyszłości służyć) dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Konieczność zawarcia przedmiotowej umowy wynika z rzeczywistych potrzeb Spółki tj. faktu, że Spółka nie posiada własnej nieruchomości. Profil działalności prowadzonej przez Spółkę wymaga zapewnienia Spółce dostępu do odpowiedniej infrastruktury technicznej, powierzchni biurowych i przestrzeni parkingowej. Wraz z planowanym rozwojem Spółki i zwiększeniem skali jej działalności, ważne jest zapewnienie jej odpowiedniej przestrzeni.

Wskazać należy, że czynsz najmu płatny będzie na podstawie wystawionej przez spółkę cywilną faktury VAT i stanowić będzie wynagrodzenie za rzeczywiście wykonana usługę udostępnienia pomieszczeń, które w trakcie trwania umowy najmu pozostawać będą do wyłącznego użytku Spółki. Powyższe oznacza, że wypłata wynagrodzenia jest ściśle powiązana z zawarciem umowy najmu i bez jej wykonania podmiot powiązany nie uzyskałby żadnej korzyści, w szczególności w przypadku braku zawarcia umowy najmu świadczenia te nie zostałyby zrealizowane poprzez wypłatę dywidendy na rzecz wspólników spółki cywilnej będących jednocześnie wspólnikami Spółki.

Ponadto, działalność prowadzona przez spółkę cywilną w zakresie wynajmu nieruchomości generuje wystarczająco duże zyski, przez co niepotrzebne jest jej sztuczne dokapitalizowanie przez Wnioskodawcę. Powyższe znajduje potwierdzenie w dużym zainteresowaniu podmiotów niepowiązanych lokalami spółki cywilnej i znacznej liczbie zawartych z nimi umów najmu.

Pierwsza umowa najmu nieruchomości ze spółką cywilną została zawarta (\`(...)\`) maja 2022 r.

Wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie jej w aktywa niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kasę fiskalną, konieczny asortyment tj. trumny, urny, pojazd specjalny (karawan pogrzebowy) do przewożenia ciał, jak również środki pieniężne.

Wspólnicy Spółki nie wyposażyli Spółki w prawo własności nieruchomości, którą Spółka mogłaby przeznaczyć na swoją siedzibę. Wnioskodawca nie uznaje jednak aby wyposażenie Spółki w prawo własności nieruchomości było niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce rynkowej nie jest niczym niezwykłym fakt, że Spółka nie posiada nieruchomości na własność, pomimo, że co do zasady każda spółka potrzebuje odpowiedniej przestrzeni do prowadzenia działalności gospodarczej. Powszechną formą zapewniania spółkom prawa do korzystania z nieruchomości potrzebnych w toku prowadzonej działalności gospodarczej jest najem lub dzierżawa. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyposażenie Spółki w prawo własności nieruchomości nie jest niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, szczególnie jeżeli Spółka posiada odpowiednie środki do zagwarantowania sobie możliwości korzystania z nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego niż własność np. najmu.

Co więcej Wnioskodawca chce podkreślić, że jak wskazano we wniosku, Wspólnicy Spółki nie są (i nigdy nie byli) właścicielami nieruchomości stanowiących (mających stanowić) przedmiot umowy najmu. Wspólnicy Spółki na etapie zakładania Spółki (jak i do dnia dzisiejszego) nie mogą swobodnie dysponować ww. nieruchomościami, przez co nieruchomości te nie mogły (i nie mogą) zostać wniesione przez nich do Spółki jako wkład. Stanowią one bowiem (i nadal stanowić będą) własność spółki cywilnej, która wykorzystuje je do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług wynajmu nieruchomości (nie tylko do podmiotów powiązanych).

Brak wyposażenia Spółki w prawo własności nieruchomości, które są oraz będą wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż wkładu do Spółki tj. poprzez udostępnienie nieruchomości przez podmiot powiązany.

Wspólnicy Spółki nie mogli (i nie mogą) swobodnie dysponować wynajmowanymi nieruchomościami. Nie wszyscy wspólnicy spółki cywilnej uczestniczą jednocześnie w Spółce, a tym samym nie są zainteresowani przenoszeniem majątku spółki cywilnej, który jest przez nią wykorzystywany do prowadzenia bieżącej działalności w zakresie wynajmu, na nowoutworzoną niezwiązaną z nimi Spółkę.

Powyższe powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie podjęło żadnych działań, których celem byłoby dokapitalizowanie Spółki w inny sposób niż za pomocą wkładu gdyż z uwagi na układ właścicielski, nieruchomości te i tak nie mogłyby stanowić przedmiotu wkładu. Zawarcie umowy najmu stanowi normalną, powszechnie wykorzystywaną w branży w której działa Wnioskodawca, formę pozyskania odpowiedniej infrastruktury nieruchomościowej i w żadnym razie nie ma jakiegokolwiek związku z dokapitalizowaniem Spółki. Przyczyn zawarcia umowy najmu należy upatrywać jedynie w realnej potrzebie Spółki, uzasadnionej rodzajem i skalą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że spółka cywilna świadczy usługi najmu nieruchomości również na rzecz kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz ze Spółką. Co więcej, liczba umów zawartych z podmiotami niepowiązanymi znacznie przewyższa liczbę transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi. Na chwilę obecną spółka cywilna, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zawarła 22 umowy najmu, z czego 17 z nich z podmiotami niepowiązanymi.

Dodatkowo, spółka cywilna prowadzi aktualnie negocjacje dotyczące wynajęcia kolejnych dwóch nieruchomości podmiotom niepowiązanym.

Przychody/dochody z najmu uzyskiwane przez wspólników spółki cywilnej są/będą opodatkowane podatkiem liniowym (19%).

### Pytania

1\. Czy w okolicznościach opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek, płatności na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki cywilnej, z tytułu czynszu najmu stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT?

2\. Czy ewentualny dochód z tytułu ukrytych zysków powstanie jedynie w wysokości nadwyżki czynszu najmu, który na zasadach rynkowych ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, ponad czynsz najmu ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym, czyli spółką cywilną, czy w wysokości całego czynszu najmu ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a spółką cywilną?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, płatności na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki cywilnej, z tytułu czynszu najmu nieruchomości nie stanowią ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, za ukryty zysk można uznać jedynie ewentualną nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT, tj. nadwyżkę czynszu najmu jaki ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, ponad ustaloną cenę tej transakcji, tj. ponad czynsz najmu faktycznie ustalony pomiędzy podmiotami powiązanymi.

(Ad. 1) Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (tzw. dochód z ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1\. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2\. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3\. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4\. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5\. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6\. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7\. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8\. wydatki na reprezentację;

9\. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10\. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11\. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12\. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Wśród tego katalogu brak jest świadczeń wprost odpowiadających tym przedstawionym we wniosku (tj. świadczeniom z tytułu umowy najmu nieruchomości), jednakże sam fakt niezamieszczenia danego świadczenia ww. katalogu nie przesądza jeszcze, że nie powstanie ukryty zysk. Katalog zdarzeń wymieniony w ust. 3 jest bowiem katalogiem otwartym. Z uwagi na powyższe, należy posiłkować się pierwszą częścią art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którą ukrytymi zyskami będą dla podatnika wszelkie świadczenia Spółki:

1\. wykonane w związku z prawem do udziału w zysku - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynsz najmu nieruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku nie może być uznany za świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku - patrz argumentacja poniżej,

2\. inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym - warunek spełniony, gdyż czynsz najmu jest świadczeniem pieniężnym innym niż wypłata zysku,

3\. wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - warunek spełniony gdyż odbiorcom płatności z tytułu czynszu najmu będzie podmiot powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 28 c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że najważniejszym i co do zasady decydującym warunkiem uznania świadczenia za ukryty zysk jest aby zostało ono wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym nie każde świadczenie na rzecz podmiotu powiązanego kwalifikować się będzie do ukrytych zysków, lecz tylko takie, które ma związek z prawem do zysku.

Pytanie czym ten związek świadczenia z udziałem w zysku tak naprawdę jest. W Objaśnieniach podatkowych do ryczałtu od dochodów spółek - przewodnik (sygn. DD5.8203.2.2020) wydanych w dniu 23.12.2021 r. (dalej: „Objaśnienia podatkowe”) wskazano, że aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Dalej wskazano, że aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika, które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Wnioskując z powyższego za transakcje wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, tj. za transakcje stanowiące ukryty zysk, nie można uznać transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, które:

1\. są faktyczne potrzebne dla wykonywanej działalności gospodarczej podatnika opodatkowanego ryczałtem - zdaniem Wnioskodawcy zawarcie wskazanej we wniosku umowy najmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy i jest uzasadnione w aspekcie sytuacji majątkowej Spółki. Wynajmowana aktualnie nieruchomość i nieruchomości, które będą wynajmowane w przyszłości są niezbędne Wnioskodawcy. Świadczenie usług cateringowych i pogrzebowych wymaga posiadania odpowiedniej infrastruktury tj. m.in. biura do wykonywania obowiązków przez pracowników Spółki, spotkań z klientami i kontrahentami, przechowywania dokumentacji Spółki. Parking z kolei jest niezbędny dla klientów i pracowników Spółki. Z uwagi na zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyby Wnioskodawca nie wynajął nieruchomości od spółki cywilnej zobligowany byłby wynająć takie nieruchomości od innego podmiotu.

2\. zostały zawarte na warunkach rynkowych, tj. istniejące pomiędzy stronami transakcji powiązanie nie wpłynęło na fakt ich zawarcia i ustalone zasady współpracy - w ocenie Wnioskodawcy powiązanie stron umowy najmu nie miało i nie będzie miało wpływu na zawarcie umowy najmu, jej rozszerzenie na inne nieruchomości oraz na jej warunki. Spółka cywilna, od której Wnioskodawca wynajmuje lokal biurowy wraz z parkingiem prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W tym celu s.c. posiada kilka zabudowanych nieruchomości, które wynajmuje zarówno podmiotom z nią powiązanym jak i podmiotom trzecim bez takich powiązań. Warunki najmu oraz wysokość czynszu w umowie z Wnioskodawcą są ustalone na zasadach rynkowych, analogicznych do umów zawieranych z podmiotami niepowiązanymi. Wnioskodawca zdecydował się na najem nieruchomości od spółki cywilnej nie z uwagi na istniejące powiązania, ale z uwagi na to, że spółka cywilna i dysponuje nieruchomościami, które obiektywnie posiadają cechy istotne dla Wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności.

Podsumowując, czynsz najmu nie służy dekapitalizowaniu spółki cywilnej, ani wspólników Wnioskodawcy, do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami. Ponadto, zgodnie z wydawanymi interpretacjami podatkowymi oraz Objaśnieniami podatkowymi w relacji spółka - wspólnik istotne może być również to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki w innej formie niż w postaci wkładu (np. w formie udostępniania nieruchomości).

W objaśnieniach wskazano przykład stanu faktycznego mogącego kreować dochód z ukrytych zysków, polegającego na tym, że określona nieruchomość wypracowana w spółce przekazana została jej wspólnikowi, a ten następnie udostępnił ją tejże spółce.

Powyższa sytuacja jest zgoła odmienna od przedstawionej przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym. Przede wszystkim, nieruchomość udostępniana (oraz nieruchomości, które będą udostępniane w przyszłości) Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu nigdy nie stanowiła(y) własności Wnioskodawcy, ani wspólnika Wnioskodawcy. Jak wskazano wyżej, nieruchomości te zostały nabyte bezpośrednio przez spółkę cywilną, która wykorzystuje je do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Okoliczność pozostawienia nieruchomości w spółce cywilnej wynikała z potrzeby oddzielenia działalności prowadzonej przez spółkę cywilną, od działalności operacyjnej, która świadczona ma być przez Wnioskodawcę, w tym konieczności zminimalizowania ryzyka biznesowego. Ponadto, ewentualne wniesienie nieruchomości do Spółki byłoby utrudnione, a może i nawet nie możliwe, z uwagi na banki kredytujące spółkę cywilną, spłacane zobowiązania zw. z nieruchomościami przez spółkę cywilną, jak również z uwagi na stanowisko wspólników spółki cywilnej nie uczestniczących w Spółce (brak woli wniesienia nieruchomości do Spółki w której nie są wspólnikami).

Tym samym, okoliczności faktyczne i prawne zdaniem Wnioskodawcy należycie uzasadniają zasadność zawarcia umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką cywilną i wskazują na to, że czynsz płatny z tytułu tego najmu nie może zostać uznamy za ukryty zysk po stronie Wnioskodawcy.

(Ad. 2) Mimo że zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie powstanie obowiązek opodatkowania ryczałtem czynszu najmu wypłacanego przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdyby organ uznał odmiennie, w ocenie Wnioskodawcy jako ukryty zysk opodatkowaniu podlegałaby jedynie kwota nadwyżki wartości rynkowej transakcji tj. nadwyżki czynszu najmu jaki rynkowo ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, ponad ustaloną cenę tej transakcji tj. ponad czynsz najmu faktycznie ustalony pomiędzy podmiotami powiązanymi. Powyższe wynika wprost z treści art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym ukrytym zyskiem jest w szczególności nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek” , a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 )nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) świadczy usługi pogrzebowe i pokrewne oraz usługi cateringowe. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne. Spółka złożyła zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeden ze wspólników Spółki jest jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej Y s.c. Wnioskodawca oraz spółka cywilna są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Powiązanie polega na tym, że Wnioskodawca oraz spółka cywilna stanowią podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam inny podmiot tj. wspólnik Wnioskodawcy. Spółka - Wnioskodawca świadczy usługi pogrzebowe oraz cateringowe. W celu świadczenia ww. usług niezbędne jest posiadanie odpowiedniej infrastruktury m.in. lokali biurowych i parkingu. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości gruntowych ani lokalowych. Z tego też względu, Spółka wynajmuje i planuje wynajmować w przyszłości niezbędną dla niej infrastrukturę nieruchomościową. Na moment złożenia wniosku Spółka ma zawartą umowę najmu nieruchomości ze spółką cywilną, na podstawie której użytkuje nieruchomość należącą do spółki cywilnej. W przyszłości niniejsza umowa najmu zostanie rozszerzona i będzie obejmowała więcej niż jedną nieruchomość spółki cywilnej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy w okolicznościach opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek, płatności na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki cywilnej, z tytułu czynszu najmu stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT?

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu czynszu najmu nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Dokonując oceny czy kwota najmu czynszu nieruchomości wynajmowanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytego zysku należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności wynikające z opisu sprawy:

\- nieruchomości te nie stanowiły nigdy wcześniej majątku Wnioskodawcy,

\- ww. nieruchomości na których znajdują się m.in. lokale biurowe oraz parking są niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności,

\- wysokość czynszu i warunki najmu ustalone są (i będą) na zasadach rynkowych,

\- powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nie miało/nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy,

Ponadto jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, Wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie Wnioskodawcy w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, skoro zawarcie przez Wnioskodawcę umów najmu nieruchomości z podmiotem powiązanym wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy, a ich warunki ustalone są na zasadach rynkowych to stwierdzić należy, że kwota czynszu najmu ww. nieruchomości nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zauważyć należy, iż pytanie i dotyczące tego pytania stanowisko miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Z uwagi na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i uznania, że we wskazanej we wniosku sytuacji płatność na rzecz podmiotu powiązanego, z tytułu czynszu najmu nie stanowi/nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, pytanie Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk podmiotu powiązanego wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).