Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-303/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-21
Teza: Czy wniesienie całości lub części Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; Luksemburg; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z objęcia udziałów (akcji) w luksemburskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z objęcia udziałów (akcji) w luksemburskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest właścicielem akcji spółek kapitałowych, w tym publicznych, a także udziałów w spółkach kapitałowych, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Aktywa”). Podatnik zamierza wnieść niektóre spośród Aktywów jako aport (wkład niepieniężny) do spółek kapitałowych z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga („LSK”), przy czym łączna cena emisyjna tytułów uczestnictwa (udziały lub akcje) w LSK objętych przez Podatnika za wkład niepieniężny byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Natomiast łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa (udziałów lub akcji) w LSK objętych przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny byłaby niższa od wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Różnica pomiędzy łączną ceną emisyjną a łączną wartością nominalną tytułów uczestnictwa zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy lub inny podobny w LSK.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wniesienie całości lub części Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie całości lub części Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po stronie Podatnika przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegał dochód w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną tytułów uczestnictwa w LSK objętych w zamian za wkład niepieniężny a kosztem uzyskania przychodów określonym w art. 15 ust. 1j ustawy. W wypadku, gdy wartość nominalna tytułów uczestnictwa w LSK będzie równa lub niższa niż koszt uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 1j ustawy, wniesienie całości lub części Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W wypadku wniesienia przez Podatnika wkładu niepieniężnego do LSK stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na brzmienie art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., który to przepis przewiduje, iż opodatkowanie zysków z tytułu zbycia udziałów lub akcji powinno nastąpić w kraju miejsca zamieszkania zbywcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, za przychody w podatku dochodowym od osób prawnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym samym przepisem, przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Z kolei art. 14 ust. 3 ustawy stanowi, iż w wypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z zestawionych wyżej przepisów wynika, że choć przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość nominalna objętych za ten wkład udziałów lub akcji, to jednak transakcja taka powinna odbywać się na warunkach rynkowych. Gdyby więc wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny odbiegała znacznie i bez uzasadnienia od wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, organ podatkowy mógłby określić wartość uzyskanego przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Wynika z tego, iż ewentualna różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową wnoszonego wkładu niepieniężnego powinna mieć uzasadnienie prawne. Takim uzasadnieniem jest dokonanie emisji udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej tych udziałów lub akcji, pod warunkiem że cena emisyjna będzie równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Przyjęcie ceny emisyjnej różnej od ceny nominalnej może być w szczególności wynikiem porozumienia udziałowców lub akcjonariuszy.

Koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy.

Podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy oprzeć się na zapisach Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). W myśl art. 13 ust. 4 tego aktu prawa międzynarodowego, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W następstwie powyższej regulacji w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdą przepisy polskiego prawa podatkowego. I tak, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający – art. 14 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów (akcji).

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej Aktywów, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy (bądź inny podobny). Istotnym jest bowiem to, czy aport do spółki kapitałowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej. W przeciwnym razie, do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Innymi słowy, organ podatkowy na podstawie art. 14 ustawy będzie mógł badać przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów wydanych w zamian za aport niepieniężny.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji), wkładów, jest zróżnicowany w zależności to tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów jest dodatkowo zróżnicowany w zależności od sposobu objęcia (nabycia) tych udziałów (akcji), a mianowicie:

*   jeżeli wnoszone udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wniesiony uprzednio aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni – art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy,
*   jeżeli wnoszone udziały (akcje), wkłady nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (czyli objęte np. za gotówkę), kosztem uzyskania przychodów są poniesione przez podatnika pierwotnie wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, t.j. na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce – art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy,
*   jeżeli wnoszone udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wniesiony uprzednio aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, kosztem uzyskania przychodów jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia – art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c) ustawy.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 1o ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Reasumując, w sytuacji wniesienia całości lub części Aktywów do luksemburskiej spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów lub akcji w tej spółce po stronie Podatnika może powstać obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w przypadku, gdy przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) luksemburskiej spółki kapitałowej będzie niższy od ustalonych zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1j ustawy kosztów uzyskania przychodów, dochód do opodatkowania nie wystąpi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.