Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-176/16-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-12
Teza: W którym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód dla celów PDOF w związku z umorzeniem Transzy?, Czy w przypadku, gdyby w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłosiły upadłość, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód dla celów PDOF jako że Transza zostanie umorzona w związku z postępowaniem upadłościowym?, Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód dla celów PDOF z tytułu umorzenia Transzy w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; pożyczka; przychód; strata; umorzenie; upadłość; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 12(Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Niemiec, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (z ograniczonym obowiązkiem podatkowym) w związku z posiadanym statusem komandytariusza w polskiej spółce komandytowej posiadającej pośrednio udziały w czterech polskich spółkach komandytowych (dalej: Polskie spółki komandytowe). Polskie spółki komandytowe stanowią stałe zakłady Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a w konsekwencji Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu osiągniętego z tytułu działalności prowadzonej przez Polskie spółki komandytowe, proporcjonalnie do prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach generowanych przez Polskie spółki komandytowe.

Polskie spółki komandytowe otrzymały pożyczkę od banku dla potrzeb prowadzonych przez nie działalności gospodarczych (dalej: Pożyczka). Obecnie warunki spłaty Pożyczki są renegocjowane, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w zapisach umownych dotyczących Pożyczki. W szczególności, bank jest skłonny umorzyć jedną z transz Pożyczki (dalej: Transza), o ile spełnione zostaną określone warunki. Przede wszystkim, Transza ma być spłacana po roku 2035 (po spłacie wszystkich pozostałych Transz), w określonym czasie, przy wykorzystaniu uzgodnionej części zysków uzyskanych przez Polskie spółki komandytowe.

Jednakże, Transza zostanie umorzona w przypadku spełnienia następujących warunków:

1.  w przypadku, gdy w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłoszą upadłość, lub
2.  w przypadku, gdy Polskie spółki komandytowe nie wykażą zysku w roku obrotowym następującym po roku 2035 lub wykażą zysk (jednakże w wartości niewystarczającej do spłaty zaległych kwot Transzy), a jednocześnie Polskie spółki komandytowe zaprzestaną prowadzenia działalności operacyjnej (na podstawie decyzji biznesowej, np. w związku ze stanem technicznym aktywów operacyjnych).

Jednocześnie zostanie ustalone, że w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych w którymkolwiek momencie w okresie spłaty Pożyczki, spłata Pożyczki stanie się natychmiast wymagalna w pełnej wysokości (nie dojdzie do umorzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód dla celów PDOF w związku z umorzeniem Transzy?,
2.  Czy w przypadku, gdyby w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłosiły upadłość, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód dla celów PDOF jako że Transza zostanie umorzona w związku z postępowaniem upadłościowym?,
3.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód dla celów PDOF z tytułu umorzenia Transzy w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Niezależnie od momentu uzgodnienia/podpisania uzgodnień umownych w zakresie umorzenia, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalny przychód związany z umorzeniem Transzy może powstać po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w momencie spełnienia odpowiednich warunków umorzenia Transzy, tj. w momencie ogłoszenia upadłości przez Polskie spółki komandytowe w okresie spłaty Pożyczki lub w przypadku, gdy Polskie spółki komandytowe nie wykażą zysku (lub zysk będzie niewystarczający) w okresie, w którym Transza ma być spłacana.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 (regulującego sposób określenia przychodów m.in. z udziału w spółce niebędącej osoba prawną), uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy zauważyć, że pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PDOF i dlatego należy je interpretować mając na uwadze w szczególności wyniki zastosowania reguł wykładni językowej oraz systemowej.

Zgodnie z powszechnym rozumieniem „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: KC), generalnie wierzytelność może zostać umorzona poprzez potrącenie, odnowienie lub zwolnienie z długu. Jednakże przychód podatkowy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF co do zasady może powstać wyłącznie w związku ze zwolnieniem z długu, które jest nieodpłatne. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Dlatego też w celu efektywnego zwolnienia z długu, a w konsekwencji umorzenia zobowiązania, niezbędne jest aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a dłużnik takie oświadczenie przyjął.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja będzie miała miejsce w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. W szczególności, należy zauważyć, że bank jest skłonny zwolnić Polskie spółki komandytowe z obowiązku spłaty Transzy Pożyczki i wskazane zwolnienie zostanie zaakceptowane przez dłużników, tj. Polskie spółki komandytowe. Niemniej, jednocześnie należy zauważyć, że Transza zostanie umorzona wyłącznie w przypadku spełnienia następujących warunków:

1.  Polskie spółki komandytowe nie wykażą zysku w roku obrotowym następującym po roku 2035 lub wykażą zysk (jednakże w wartości niewystarczającej do spłaty zaległych kwot Transzy), a jednocześnie Polskie spółki komandytowe zaprzestaną prowadzenia działalności operacyjnej (na podstawie decyzji biznesowej, np. w związku ze stanem technicznym aktywów operacyjnych); lub w przypadku, gdy w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłoszą upadłość.
2.  Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że umorzenie zobowiązania, które ma zostać dokonane przez bank, należy uznać za umorzenie warunkowe. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że instytucja prawna warunku została zdefiniowana w art. 89-94 KC. Zgodnie z art. 89 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić , od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Jednocześnie generalnie wyróżnia się dwa rodzaje warunków:

*   warunek zawieszający - w przypadku tego typu warunku skutek prawny danej czynności prawnej powstaje po wystąpieniu tego warunku;
*   warunek rozwiązujący - w przypadku wystąpienia tego warunku, skutek prawny danej czynności prawnej ustaje.

Odpowiednio, w przypadku warunku zawieszającego uzgodnionego w ustaleniach umownych, moment wystąpienia skutku prawnego określonej czynności prawnej jest zawieszony do czasu wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego (na moment uzgadniania ustaleń umownych).

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy podkreślić, że efektywność prawna umorzenia Transzy została “przeniesiona” w czasie do momentu wystąpienia któregokolwiek z uzgodnionych warunków (braku / niewystarczającego zysku lub ogłoszenia upadłości), będących warunkami zawieszającymi. Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało definitywny charakter i w konsekwencji może skutkować powstaniem potencjalnego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF.

Należy podkreślić, iż pomimo, że nie jest to bezpośrednio wskazane w ustawie o PDOF, zgodnie z ogólnie przyjętym podejściem pojęcie przychodu podatkowego dla potrzeb ustawy o PDOF należy rozumieć jako definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Wskazane stanowisko jest podzielane zarówno przez sądy administracyjne (przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Bd 21/15, w którym stwierdzono, że: “za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”), jak też doktrynę prawa podatkowego (przykładowo A. Bartosiewicz and R. Kubacki w komentarzu do ustawy o PDOF (Lex, 2015), w którym stwierdzono: „Chociaż pojęcie przychodu z działalności gospodarczej ma charakter szczególny i wyłącza zastosowanie ogólnej definicji, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.f. to jednak, podobnie jak w przypadku ogólnego pojęcia przychodu z działalności gospodarczej, przychodem z działalności gospodarczej jest tylko kwota, która ma charakter kwoty należnej definitywnie, a nie jest kwotą o charakterze zwrotnym”). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wyłącznie umorzenie mające definitywny charakter może prowadzić do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że:

*   jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o PDOF należy rozumieć definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe, a jednocześnie
*   skutek prawny umorzenia warunkowego powstaje dopiero w momencie wystąpienia określonego, uzgodnionego wcześniej warunku,

zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia Transzy dla celów PDOF może powstać dopiero w momencie, gdy umorzenie będzie miało charakter definitywny, tj. wyłącznie w momencie, kiedy spełniony zostanie którykolwiek z uzgodnionych warunków, tj. w momencie ogłoszenia upadłości przez Polskie spółki komandytowe w okresie spłaty Pożyczki lub w przypadku niewykazania (osiągnięcia niewystarczających) zysków przez Polskie spółki komandytowe w okresie spłaty Transzy.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że podobne stanowisko zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (mimo, że przedmiotowe interpretacje indywidualne dotyczą konsekwencji umorzenia zobowiązań na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP), zdaniem Wnioskodawcy, podobne stanowisko powinno zostać przyjęte również na gruncie przepisów ustawy o PDOF, ponieważ zasady opodatkowania dotyczące umorzenia zobowiązań są analogiczne zarówno w ustawie o PDOF jak i PDOP), przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-270/15/BG, w której wyrażone zostało następujące stanowisko: “Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, skuteczność prawna umorzenia pożyczki została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny” (podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IPTPB3/423-401/14-3/KJ, interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 10 marca 2014 r., sygn. IBPB1/2/423-1673/13/AK, oraz z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPB1/2/423-340/13/MO, jak też w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1186/12-3/RS).

Ad. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłoszą upadłość, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzenia Transzy dokonywanego w związku z ogłoszeniem upadłości, ponieważ takie zdarzenie będzie objęte przepisem określonym w art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PDOF, wskazującym na przychody niepodlegające opodatkowaniu (mianowicie, Transza zostanie umorzona w związku z postępowaniem upadłościowym).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PDOF do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Należy zauważyć, że jednym z warunków umorzenia Transzy jest sytuacja, w której w trakcie okresu spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłoszą upadłość. W rezultacie, mając na uwadze, że w takiej sytuacji umorzenie Transzy Pożyczki będzie związane z postępowaniem upadłościowym, takie umorzenie nie powinno prowadzić do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF.

W konsekwencji, jeżeli w okresie spłaty Pożyczki Polskie spółki komandytowe ogłoszą upadłość, dla Wnioskodawcy nie powstanie w Polsce przychód podatkowy w związku z umorzeniem Transzy, ponieważ umorzenie będzie związane z postępowaniem upadłościowym.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzenia Transzy - w takim przypadku nie dojdzie do umorzenia, ponieważ spłata Pożyczki stanie się natychmiast wymagalna w pełnej wysokości.

Uzasadnienie

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych w dowolnym momencie w okresie spłaty Pożyczki, spłata Pożyczki stanie się natychmiast wymagalna w pełnej wysokości. W rezultacie, w takim przypadku bank nie dokona umorzenia Transzy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych w dowolnym momencie w okresie spłaty Pożyczki, nie będzie podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w takiej sytuacji nie będzie miało miejsca umorzenie. Biorąc to pod uwagę, w takim przypadku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.