Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.213.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-29
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie: - Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f Ustawy o CIT - Udziałowca konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 marca 2022 r., który dotyczy ustalenia, czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie:

\- Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f Ustawy o CIT

\- Udziałowca konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania (\`(...)\`)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania (\`(...)\`)

### Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”), Y sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz dystrybucja tektury. Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność holdingowa polegająca na utrzymywaniu udziałów w Spółce Przejmującej (podmiot ten nie prowadzi działalności operacyjnej). Majątek Spółki Przejmowanej stanowią głównie udziały w Spółce Przejmującej.

Spółką posiadającą bezpośrednio oraz pośrednio udziały we Wnioskodawcy i Spółce Przejmowanej jest Z GmbH (dalej: „Udziałowiec”), spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która posiada siedzibę na terytorium Niemiec oraz jest niemieckim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca, Udziałowiec oraz Spółka Przejmowana (dalej łącznie jako: „Spółki”) należą do międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją papieru i tektury.

Struktura udziałowa Spółek obecnie wygląda następująco:

a) Spółka Przejmująca:

i. Udziałowiec posiada bezpośrednio 48,37% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej;

ii. Spółka Przejmowana posiada bezpośrednio 51,63% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

b) Spółka Przejmowana:

i. Udziałowiec posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym Spółka Przejmująca jest spółką córką w stosunku do Spółki Przejmowanej. W przeszłości (w roku 2019) udziały Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) oraz Spółki Przejmowanej zostały zakupione przez Udziałowca od podmiotu trzeciego. Udziały te nie były więc objęte ani nabyte przez Udziałowca w drodze wymiany udziałów, łączenia ani podziału.

Planowane połączenie.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

Obecna struktura spółek podlegających Połączeniu wynika z nabycia Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej przez Udziałowca od podmiotu niepowiązanego w ramach transakcji sprzedaży udziałów, mającej miejsce w grudniu 2019 r. Obecnie, tj. już po dokonaniu wspomnianym nabyciu udziałów w Spółce Przejmowanej oraz Spółce Przejmującej, Udziałowiec chciałby uprościć strukturę Grupy, eliminując z niej Spółkę Przejmowaną jako podmiot nieistotny biznesowo, a generujący koszty związane z jego utrzymaniem. Przeprowadzenie Połączenia pozwoli w szczególności na usprawnienie procesów decyzyjnych w Spółkach uczestniczących w Połączeniu poprzez znaczne uproszczenie struktury organizacyjnej oraz odformalizowanie zbędnych i dublujących się procesów związanych z posiadaniem udziałów w Spółce Przejmującej.

Na skutek Połączenia powstanie jeden podmiot, który będzie kontynuować prowadzenie działalności związanej z produkcją oraz dystrybucją. Jednocześnie, Spółka Przejmowana przestanie istnieć.

W konsekwencji usprawniona zostanie struktura kosztowa ze względu na wyeliminowanie nieuzasadnionych kosztów ogólnego zarządu (m.in. obniżenie nadmiernej liczby funkcji zarządczych i administracyjnych).

Dotychczasowa struktura udziałowa Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej jest konsekwencją decyzji, jakie podejmowane były przez poprzednich właścicieli Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, w związku z czym Udziałowiec nie miał wpływu na jej kształt. Z biznesowego punktu widzenia nie było możliwe nabycie przez Udziałowca wyłącznie Spółki Przejmującej, zbywca dopuszczał jedynie nabycie przez Wnioskodawcę Spółki Przejmującej łącznie ze Spółką Przejmowaną. Fakt, iż Spółka Przejmowana jest zbędnym elementem struktury organizacyjnej grupy kapitałowej Udziałowca, został więc zidentyfikowany już przed transakcją nabycia udziałów w Spółce Przejmującej i Spółce Przejmowanej i sposób usunięcia tego zbędnego podmiotu (tj. Spółki Przejmowanej) był stale eksplorowany. Ze względu jednak na konieczność przeprowadzenia bardziej priorytetowych procesów, w szczególności zapewnienia po transakcji nabycia udziałów integracji i synergii działalności operacyjnej nabytej Spółki Przejmującej z działalnością grupy kapitałowej Udziałowca, kwestie „uporządkowania” struktury nieznacznie odsunięto w czasie po transakcji.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie lub unikanie od opodatkowania.

Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego Połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej Połączenia wynikającej z Ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Z perspektywy Udziałowca nie osiągnie on żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie istniejącej struktury, adresując jedynie kwestie operacyjne i ekonomiczne - tj. Połączenie doprowadzi od osiągnięcia obniżenia poziomu wydatków wynikających z istnienia jako odrębnych podmiotów prawa Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej oraz zapewni skrócenie procesów korporacyjnych i organizacyjnych. Analogicznie, również Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie funkcjonującego rozwiązania.

Planowane jest dokonanie Połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności oraz posiadane aktywa (operacyjne). Cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, zatrudnia pracowników, jest podmiotem obecnym na rynku i w związku z tym posiadającym relacje biznesowe, podczas gdy Spółka Przejmowana jest podmiotem wyłącznie posiadającym udziały w Spółce Przejmującej, bez jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej - od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku Spółki Przejmowanej do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo.

Połączenie takie jest przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”), który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej. Podczas takiego przejęcia, spółka przejmowana traci byt, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Składniki majątku Spółki Przejmowanej.

Na dzień Połączenia aktywa Spółki Przejmowanej będą składały się głównie z udziałów w Spółce Przejmującej. Zgodnie z przyjętą metodyką wyceny dla celów rachunkowych, udziały te są wykazywane w bilansie Spółki Przejmowanej według ceny nabycia (tj. w wartościach historycznych).

Ponadto, Spółka Przejmowana może posiadać należności i środki pieniężne, których wartość księgowa i podatkowa będzie jednak niematerialna w porównaniu do wartości księgowej i podatkowej posiadanych udziałów w Spółce Przejmującej. Ewentualne należności i środki pieniężne, jakie zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w procesie Połączenia, zostaną przez nią przypisane do działalności na terytorium Polski (np. środki pieniężne będą wykorzystywane do finansowania działalności prowadzonej w Polsce). Ponadto, Spółka Przejmowana nie posiada żadnych składników majątkowych, które nie podlegają wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana nie posiada tzw. składników pozabilansowych, które nie podlegają ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej a wymagałyby ujawnienia przez Spółkę Przejmującą). Spółka Przejmowana nie zatrudnia także pracowników. Spółka Przejmowana zawarła umowę zlecenia z jedną osobą zajmującą się prowadzeniem jej ksiąg rachunkowych. Niemniej umowa ta zostanie rozwiązana przed dniem Połączenia. Reasumując, Spółka Przejmowana nie posiada i nie będzie na dzień Połączenia posiadała wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych ani pracowników.

Co więcej, na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną nie będą istniały żadne wzajemne należności i zobowiązania. W konsekwencji, na skutek Połączenia nie powstanie potrzeba ujmowania przez Spółkę Przejmującą należności od / zobowiązań wobec Spółki Przejmowanej.

Rozliczenie Połączenia

Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, natomiast Spółka Przejmowana posiada 51,63% udziałów Spółki Przejmującej. Jednocześnie, jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Udziałowiec (100% udziałów). W konsekwencji, w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Przejmowanej, Udziałowcowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane przez Spółkę Przejmującą udziały Spółki Przejmującej, które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku Połączenia.

W wyniku Połączenia Udziałowiec obejmie dodatkowe udziały Spółki Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, uwzględniającego wartość majątku przejmowanego od Spółki Przejmowanej, a więc wartość udziałów i wartość pozostałych składników majątku Spółki Przejmowanej (tj. wymienionych wyżej nielicznych składników innych niż udziały Spółki Przejmującej, które są wyraźnie niematerialne względem wartości udziałów posiadanych przez Spółkę Przejmowaną w Spółce Przejmującej). Wszystkie udziały Spółki Przejmującej wydane Udziałowcowi będą stanowić udziały własne nabyte przez Spółkę Przejmującą w ramach Połączenia. Innymi słowy, wskutek Połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów, jakie zostałyby wydane Udziałowcowi, natomiast Udziałowcowi zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, które są obecnie posiadane przez Spółką Przejmowaną, a które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej na skutek Połączenia (a przy tym wartość emisyjna przydzielonych udziałów w Spółce Przejmującej odpowiadać będzie wartości majątku przejmowanego od Spółki Przejmowanej). W konsekwencji, po Połączeniu Udziałowiec będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Udziały w Spółce Przejmującej, stanowiące majątek Spółki Przejmowanej, zostaną więc przejęte przez Spółkę Przejmującą w ramach Połączenia i wykorzystane do zapewnienia zgodności procesu Połączenia z wymogami KSH. Udziały te po ich otrzymaniu jako element majątku Spółki Przejmowanej (a przed ich wydaniem Udziałowcowi) zostaną ujęte w księgach przez Spółkę Przejmującą po czym zostaną przekazane Udziałowcowi (okres tzw. sekundy jurydycznej). Wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej, w tym także udziały posiadane przez Spółkę Przejmowaną w Spółce Przejmującej zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej. Jak wskazano we wcześniejszej części, Spółka Przejmowana nie posiada żadnych składników majątkowych, które z perspektywy Spółki Przejmowanej byłyby wartościami pozabilansowymi, a które podlegałyby wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (lub w ogóle pozostawały poza bilansem Spółki Przejmującej a posiadały jakąkolwiek wartość).

Udziały przejęte przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej jak i pozostały majątek Spółki Przejmowanej (tj. ewentualne należności i środki pieniężne) zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej w Polsce. Spółka Przejmująca jest podmiotem posiadanym przez Udziałowca dla celów prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, Połączenie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej będzie stanowić tzw. „połączenie odwrotne” przewidziane na podstawie przepisów KSH. Jednocześnie, zgodnie z art. 515 § 1 KSH dopuszczalne jest, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH, za „przyznanie” wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych” i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH (w następstwie nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 marca 2021 r.) było ułatwienie przeprowadzenia „połączenia odwrotnego”. Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236): „Projektowana zmiana art. 515 § 1 KSH polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (\`(...)\`) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia”.

Udziałowiec po otrzymaniu udziałów w Spółce Przejmującej rozpozna je w wartości dla celów podatkowych równej wartości, w jakiej dla celów podatkowych były przez niego rozpoznawane udziały Spółki Przejmowanej. W związku z połączeniem spółek córek w Polsce (i w konsekwencji otrzymaniem udziałów w Spółce Przejmującej), Udziałowiec ze względu na wymogi regulacji niemieckich, będzie składać dedykowany wniosek do niemieckich organów podatkowych o możliwość kontynuowania wartości księgowych i podatkowych przy rozpoznawaniu obejmowanych udziałów - wartością przenoszoną, tj. wartością, w której Udziałowiec rozpozna otrzymane udziały w Spółce Przejmującej, będzie uprzednio rozpoznana wartość udziałów w Spółce Przejmowanej.

W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH.

Planowane jest, iż dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Rozliczając Połączenie dla celów rachunkowych, Spółka Przejmująca ujmie udziały własne nabyte w procesie Połączenia (podobnie inne składniki majątku np. ewentualne należności i środki pieniężne) w takiej samej wartości księgowej, w jakiej udziały te są wykazane w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą sama metodę wyceny tych udziałów według wartości historycznych (cena nabycia przez Spółkę Przejmowaną). Następnie, z uwagi na to, że udziały te zostaną wydane Udziałowcowi zgodnie z art. 515 § 1 KSH, Spółka dokona odpowiednich zapisów księgowych, w wyniku których udziały własne przestaną być ujmowane w księgach (zostaną „wyksięgowane”), a ich historyczna wartość księgowa zostanie odpowiednio odzwierciedlona w odpowiednim składniku kapitałów własnych Spółki Przejmującej, wynikającym z połączenia metodą łączenia udziałów.

Spółka Przejmująca w kwestii planowanego Połączenia uzyskała już pozytywną interpretację przepisów podatkowych (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 5 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.295.2021.1.PB). Niemniej jednak, ze względu na ograniczenia czasowe Połączenie nie zostało przeprowadzone przed wejściem w życie nowych regulacji CIT zmieniających zasady opodatkowania i neutralności połączeń obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca zaznacza jednak, iż okoliczności zdarzenia przyszłego oraz plan transakcji nie uległ zmianie w porównaniu do uprzednio otrzymanej interpretacji. Wprowadzone zmiany do opisu zdarzenia przyszłego czy własnego stanowiska wynikają jedynie z dostosowania do nowych regulacji prawnych w zakresie reorganizacji spółek. Planowane Połączenie pozostaje niezmiennie zdarzeniem motywowanym wyłącznie celami biznesowymi, które w świetle przepisów CIT obowiązujących w 2021 roku zostało co do przesłanek neutralności połączeń spółek ocenione pozytywnie przez organ interpretacyjny.

### Pytania

1\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f Ustawy o CIT?

2\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Udziałowca konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu, w tym w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani też art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub 8f Ustawy o CIT.

Ad. 2.

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Udziałowca konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Ponadto w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Należy zauważyć, że Spółka Przejmowana posiada 51,63% udziałów Wnioskodawcy. Natomiast zgodnie zasadą generalną wyrażoną w art. 200 § 1 KSH, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią udziałów (udziałów własnych). Ustawa przewiduje jednocześnie wyjątki od tej reguły. Mianowicie, takie nabycie jest jednak dopuszczalne w drodze egzekucji w celu zaspokojenia roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika czy też w ramach nabycia danych udziałów w celu ich umorzenia. Dodatkowo, art. 200 § 1 KSH zastrzega, że nabycie albo objęcie udziałów własnych jest dopuszczalne także w innych przypadkach wprost przewidzianych w ustawie (KSH). Za taki przypadek należy uznać wspomniany wcześniej przepis de facto dopuszczający funkcjonowanie połączeń „odwrotnych”, a więc art. 515 KSH. Należy przy tym zaznaczyć, że przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą odbywa się w zamian za udziały Spółki Przejmującej przyznane udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Udziałowcowi będącemu jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej - nabycie udziałów własnych przez Spółkę Przejmującą jest więc wykonywane w ramach zasad przewidzianych art. 515 KSH, tj. w celu ich wydania Udziałowcowi.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT wskazał, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z:

\- art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

\- art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Według Wnioskodawcy, przesłanki wyłączenia z katalogu przychodów wartości powstających w toku Połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT będą miały zastosowanie w analizowanym Połączeniu, w związku z czym nie dojdzie do powstania przychodu Spółki Przejmującej na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wartość majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych wynika z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Majątek będący przedmiotem Połączenia składa się głównie z udziałów Spółki Przejmującej. Udziały nie wymagają specjalnego sposobu ujęcia wynikającego z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. przykładowo nie będą one traktowane jako środki trwałe, ponieważ nie stanowią one środków trwałych, o których mowa w art. 16a Ustawy o CIT, w szczególności z tego względu iż nie zostały one wymienione w tym przepisie jako przykład takiego składnika majątku – z perspektywy Spółki Przejmującej ich przewidywany okres używania jest krótszy niż rok i będą one przekazane Udziałowcowi w związku z nabyciem przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Przejmowanej. Ponadto, zgodnie z art. 16b Ustawy o CIT, udziałów nie zalicza się również do wartości niematerialnych i prawnych.

Podobnie, należności i środki pieniężne, które Spółka Przejmowana może posiadać na dzień Połączenia i które mogą zostać przejęte przez Spółkę Przejmującą, nie stanowią środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu Ustawy o CIT. Składniki te także nie wymagają specjalnego sposobu ujęcia dla celów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Połączenie zostanie rozliczone dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów. Rozliczając Połączenie dla celów rachunkowych, Spółka Przejmująca ujmie udziały własne (oraz ewentualne należności i środki pieniężne) nabyte w procesie Połączenia w takiej samej wartości księgowej, w jakiej udziały te są wykazane w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmująca utrzyma tą sama metodę wyceny tych udziałów według wartości historycznych (cena nabycia). Następnie, z uwagi na to, że udziały te zostaną przyznane Udziałowcowi zgodnie z art. 515 § 1 KSH, Spółka dokona odpowiednich zapisów księgowych, w wyniku których udziały własne nie będą już ujęte w księgach (zostaną „wyksięgowane”), a ich historyczna wartość księgowa zostanie odpowiednio odzwierciedlona w odpowiednim składniku kapitałów własnych Spółki Przejmującej, wynikającym z Połączenia metodą łączenia udziałów.

Mając na uwadze powyższe, mimo iż majątek Spółki Przejmowanej nie będzie zawierał składników stanowiących środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne, przejęty majątek (a więc udziały własne Spółki Przejmującej, a także ewentualnie należności i środki pieniężne) zostanie ujęty w Spółce Przejmującej na zasadach odpowiednich do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której Spółka Przejmująca rozpozna majątek Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym przez Spółkę Przejmowaną. Dotyczyć to będzie również przejętych udziałów własnych Spółki Przejmującej, które po ich otrzymaniu i ujęciu zostaną w ramach tego samego procesu Połączenia wydane Udziałowcowi. Dotyczyć to będzie także należności oraz środków pieniężnych, które w księgach Spółki Przejmującej zostaną wykazane w tych samych wartościach, w jakich były wykazywane w Spółce Przejmowanej. Zgodnie więc z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca ujmie majątek Spółki Przejmowanej w takich samych wartościach podatkowych. W szczególności nabyte udziały własne zostaną ujęte w takich samych wartościach podatkowych na czas tzw. „jurydycznej sekundy” przed wydaniem ich Udziałowcowi. Ponadto, Spółka Przejmująca nie uzyska żadnych innych składników majątkowych poza ujętymi w bilansie Spółki Przejmowanej, tj. przykładowo takich które nie podlegałyby wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana nie posiada tzw. składników pozabilansowych).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek podlegający opodatkowaniu przychód po stronie spółki przejmującej powstaje jedynie w wysokości nadwyżki wartości rynkowej otrzymanego majątku nad wartością tych składników przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od ich wartości rynkowej). Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, przychód z tytułu opisanej powyżej nadwyżki - o ile taka nadwyżka nawet będzie miała miejsce, także nie powstanie, jeżeli spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) i jednocześnie przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. Wnioskodawca podkreśla, jak zostało wskazane powyżej, przesłanka przewidziana w literze (a) przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zostanie w planowanym Połączeniu spełniona.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, otrzymany przez Wnioskodawcę majątek Spółki Przejmowanej należy uznać za przypisany wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, głównym składnikiem majątku Spółki Przejmowanej są udziały w Spółce Przejmującej. Jest to składnik majątku Spółki Przejmowanej, który ma specyficzny charakter, tzn. nie jest składnikiem którym w ramach prowadzonej działalności operacyjnej Spółka Przejmująca mogłaby swobodnie rozporządzać. Jednakże, z uwagi na to, że Spółka Przejmująca została dedykowana do prowadzenia w obrębie grupy kapitałowej Wnioskodawcy i Udziałowca działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polski, a jednocześnie jest polską spółką kapitałową (tj. zarejestrowaną w Polsce i będącą rezydentem podatkowym w Polsce), należy uznać że udziały przejęte przez Spółkę Przejmującą są przypisane do działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w związku z planowanym Połączeniem Spółka Przejmująca może na zasadzie art. 515 KSH przejęte udziały wydać Udziałowcowi lub je umorzyć (w tej drugiej sytuacji jednocześnie podnosząc kapitał zakładowy i emitując nowe udziały, które obejmie Udziałowiec w związku z Połączeniem). Nie można więc uznać, że na czas posiadania udziałów własnych przez Spółkę Przejmującą będą one służyły działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ewentualne należności i środki pieniężne, jakie będą przejęte przez Spółkę Przejmującą w procesie Połączenia (wyraźnie niematerialne względem wartości udziałów w Spółce Przejmowanej), zostaną przez nią przypisane do działalności na terytorium Polski (np. środki pieniężne zostaną wykorzystane do finansowania działalności operacyjnej prowadzonej w Polsce).

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż przesłanka neutralności przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b) Ustawy o CIT jest również spełniona.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym Połączeniu po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT jako przychód związany z połączeniem spółek definiuje również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT).

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Udziałowcowi. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Udziałowcowi będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

W tym kontekście należy zauważyć, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, że majątek Spółki Przejmowanej jaki zostanie przejęty przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia znajdzie odzwierciedlenie w wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej), które zostaną przyznane Udziałowcowi na skutek Połączenia. Wartość majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą będzie niejako ceną, po jakiej nabywane będą udziały w Spółce Przejmującej przez jedynego Udziałowca Spółki Przejmowanej. Dochodzi tutaj bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną w części przypadającej na posiadane przez Udziałowca udziały w Spółce Przejmowanej (czyli w analizowanym przypadku w całości), zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które zostaną przydzielone na rzecz dotychczasowego Udziałowca Spółki Przejmowanej. Wobec powyższego „ceną objęcia” udziałów Spółki Przejmującej w rozumieniu art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT będzie równowartość całego majątku Spółki Przejmowanej - przypadającego na Udziałowca posiadającego 100% udziałów w tym podmiocie, który zostanie przekazany Spółce Przejmującej w następstwie Połączenia. Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (skalkulowanej z uwzględnieniem jej aktywów oraz ew. zobowiązań).

Zaznaczyć przy tym ponownie należy, że kluczowym składnikiem majątku Spółki Przejmowanej są właśnie udziały w Spółce Przejmującej - w istocie Spółka Przejmowana nie posiada wśród swoich aktywów jakichkolwiek innych wartościowych składników (na moment Połączenia może posiadać jedynie należności i środki pieniężne o znikomej wartości, które z uwagi na swoją wyraźnie niematerialną wartość względem wartości udziałów nie wpłyną na parytet wymiany wyznaczony wartością udziałów Spółki Przejmowanej). W konsekwencji, wartość rynkowa majątku, jaki zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, będzie odpowiadać wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Udziałowcowi (na którego przypada 100% udział w Spółce Przejmowanej), a zatem w tym zakresie Połączenie nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego. Z tych względów w analizowanym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej (planowane Połączenie jest tzw. połączeniem odwrotnym, tj. Wnioskodawca ma przejąć swojego udziałowca - Spółkę Przejmowaną), to w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT ani też art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, które dotyczą wyłącznie sytuacji w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (w wysokości nie mniejszej niż 10%). Innymi słowy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Uzasadnienie biznesowe oraz brak przesłanek do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Mając na względzie powyżej przytoczone regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT. W takiej sytuacji klauzula antyabuzywna przewidziana w art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, jak zostało to podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie biznesowe Połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu w następstwie przeprowadzenia planowanego Połączenia i przejęcia majątku Spółki Przejmowanej, tj. transakcja będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Brak przychodu Udziałowca przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Począwszy od 2022 roku do Ustawy o CIT wprowadzony został przepis szczególny, którego zakresem objęto opodatkowanie udziałowców spółek przejmowanych w toku procesów połączeń w związku z przydzieleniem tym udziałowcom udziałów w spółce przejmującej. Wcześniej powstanie takiego przychodu wiązano z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT.

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów (z zastrzeżeniem pkt 8b niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Przepis ten należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 12b Ustawy o CIT, w przypadku o którym mowa we wskazanym powyżej ust. 4 pkt 12, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku. Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 Ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

Zgodnie natomiast z normą art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Udziałowiec nabył udziały w Spółce Przejmowanej od podmiotu niepowiązanego. Nabycie nastąpiło w drodze transakcji zakupu udziałów, a więc Udziałowiec nie został wspólnikiem Spółki Przejmowanej w następstwie wymiany udziałów, połączenia lub podziału. Z tych względów należy uznać, iż pierwsza przesłanka art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, określona w pkt (a) tego przepisu zostanie spełniona w Połączeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto, dla celów podatkowych Udziałowiec obejmie udziały, jakie zostaną mu przydzielone przez Spółkę Przejmującą (a obecnie posiadane przez Spółkę Przejmowaną) po tej samej wartości księgowej i podatkowej, po której przyjmował udziały w Spółce Przejmowanej przed Połączeniem (tj. w sytuacji gdyby Połączenie nie miało miejsca). Wypełnia to przesłankę neutralności Połączenia dla Udziałowca wynikającą z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit b) Ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Udziałowiec po otrzymaniu udziałów w Spółce Przejmującej rozpozna je w wartości dla celów podatkowych równej wartości, w jakiej dla celów podatkowych były przez niego rozpoznawane udziały Spółki Przejmowanej. W związku z Połączeniem spółek córek w Polsce (i w konsekwencji otrzymaniem udziałów w Spółce Przejmującej), Udziałowiec ze względu na wymogi regulacji niemieckich, będzie składać dedykowany wniosek w Niemczech o możliwość kontynuowania wartości księgowych i podatkowych przy rozpoznawaniu obejmowanych udziałów-wartością przenoszoną będzie uprzednio rozpoznana wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, która będzie kontynuowana w wartości rozpoznanych przez Udziałowca udziałów objętych w Spółce Przejmującej w wyniku Połączenia.

Wartość udziałów Spółki Przejmującej jakie po Połączeniu Udziałowiec będzie posiadał bezpośrednio i które ujmie w swoich księgach podatkowych zamiast udziałów w Spółce Przejmowanej (która utraci byt), będzie skorelowana z wartością udziałów Spółki Przejmowanej sprzed Połączenia (oraz jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia). Nie istnieją również czynniki związane z Połączeniem, przez które wartość podatkowa udziałów po ich przydzieleniu Udziałowcowi byłaby wyższa od wartości podatkowej tych udziałów, gdyby nie doszło do Połączenia. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wyłączenia z przychodów Udziałowca wartości emisyjnej udziałów, jakie zostaną mu przydzielone przez Spółkę Przejmującą. W związku z tym (biorąc również pod uwagę, że Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych) również po stronie Udziałowca jako wspólnika Spółki Przejmowanej (bezpośredniego i pośredniego) nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nowych udziałów Spółki Przejmującej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać iż w odniesieniu do potencjalnego przychodu Udziałowca na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, w Połączeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, w związku z czym Połączenie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (gdzie głównym ani jednym z głównych celów nie będzie chęć uzyskania korzyści podatkowej) będzie dla Udziałowca neutralne z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT jest przepisem szczególnym wprowadzonym do polskiego porządku prawnego począwszy od 2022 r. i jako taki należy uznać, że jest jedynym przepisem ustanawiającym zasady kalkulacji przychodu powstającego u udziałowca spółki przejmującej w przypadku połączenia, w ramach którego wydawane są przez spółkę przejmującą udziały udziałowcowi. Niemniej jednak, Wnioskodawca zaznacza, iż znajdujący zastosowanie w analizowanej sprawie przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, również będzie miał zastosowanie w przypadku uznania, że przychód dla Udziałowca z tytułu przydzielenia mu udziałów w toku Połączenia mógłby powstać na podstawie innego przepisu aniżeli art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT nie referuje bezpośrednio do konkretnej jednostki redakcyjnej, dla potrzeb której następuje wyłączenie z przychodów. Przepis „neutralizujący” powstanie przychodu skonstruowany jest tak, że wyłącza powstanie przychodu poprzez ogólne, przedmiotowe odniesienie się do zdarzenia, które mogłoby potencjalnie taki przychód kreować.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż:

1\. Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2\. Spółka Przejmowana ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym,

3\. Spółka Przejmowana będzie kontynuowała wycenę przejętych składników majątku w oparciu o wartości wynikające z księgi podatkowej Spółki Przejmowanej, a składniki te będą wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce,

4\. rynkowa wartość majątku, jaki otrzyma Spółka Przejmująca na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej (obejmującego aktywa i ew. zobowiązania) będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) wydanych Udziałowcowi,

5\. Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej,

6\. Udziałowiec kupił udziały w Spółce Przejmowanej od podmiotu niepowiązanego, a przy tym dla celów podatkowych Udziałowiec przyjmie udziały jakie zostaną mu przydzielone przez Spółkę Przejmującą po wartości nie wyższej niż wartość, po której przyjmowałby udziały w Spółce Przejmowanej, gdyby Połączenie nie miało miejsca,

7\. Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym ani nawet jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

\- w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego ani po stronie Spółki Przejmującej ani Udziałowca na gruncie Ustawy o CIT, a zatem na gruncie podatku dochodowego będzie neutralne

Ponadto, jak wskazano wyżej, Spółka uzyskała już w zakresie planowanego Połączenia pozytywną interpretację przepisów podatkowych (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 5 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.295.2021.1.PB). Z uwagi na szereg zmian w ramach tzw. Polskiego Ładu, konieczny jest jednak ponowny wniosek o interpretację indywidualną, potwierdzający neutralność podatkową planowego Połączenia. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk sejmowy nr 1532), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku (cytat z uzasadnienia do projektu, strona 163: „W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału”). W tym kontekście należy zauważyć, że na skutek planowanego Połączenia nie dojdzie do sytuacji zmiany wartości przejmowanego majątku - jak obszernie wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku. W konsekwencji, zmiany w ramach tzw. Polskiego Ładu nie powinny wyłączyć neutralności podatkowej zarówno po stronie Spółki Przejmującej jak i Udziałowca.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiony przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym podział, został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.