Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-89/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-05
Teza: Opodatkowanie opłat pobieranych przez Miasto z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi.
Słowa kluczowe: miasto; odpady (śmieci); opodatkowanie; opłata; płatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2013 r. (data wpływu 31.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez Miasto z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez Miasto z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Miasto realizuje zadania własne i zlecone nałożone ustawami na gminę i powiat. Jednym z zadań gminy jest utrzymanie czystości i porządku oraz gospodarka odpadami komunalnymi na jej terenie.

W związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2013 r. nowelizacji ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 tekst jednolity) - dalej określanej jako „ustawa o porządku”, wprowadzonej ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 152, poz. 897) nastąpią zmiany w zakresie obowiązków gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku oraz gospodarki odpadami komunalnymi. Najważniejszą ze zmian jest przeniesienie na gminę odpowiedzialności za odbieranie odpadów od właścicieli nieruchomości i zagospodarowanie ich. W zamian za odbieranie odpadów właściciele nieruchomości zobowiązani będą do ponoszenia opłat na rzecz gminy. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi naliczana będzie w oparciu o deklarację składaną przez właściciela nieruchomości, której wzór w drodze uchwały określi rada gminy. Wysokość stawki opłaty określona zostanie przez radę gminy w oparciu o:

*   liczbę mieszkańców zamieszkujących daną gminę;

*   ilość wytwarzanych na terenie gminy odpadów komunalnych;

*   koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, tj.:
    1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
    2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
    3.  obsługi administracyjnej tego systemu.

*   przypadki sezonowego i nieregularnego wytwarzania odpadów komunalnych.

Opłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości stanowić będą dochody własne gminy.

Ustawodawca zastrzegł też, iż do przedmiotowych opłat stosować należy wprost przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. W konsekwencji w przypadku stwierdzenia, iż właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty, bądź zaniżył jej wysokość poprzez podanie w deklaracji nierzetelnych danych wójt gminy w drodze decyzji określa wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o których mowa w art. 6h ustawy o porządku, ponoszone w przyszłości przez właścicieli nieruchomości na rzecz Miasta podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT).

Warto w tym miejscu dodać, że w orzecznictwie istnieje pogląd, iż także gmina może być uznana za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. W wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11, NSA wskazał: „Zaznaczyć trzeba, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r.,. I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07).

Nie powtarzając w całości argumentów przytoczonych w tym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu przypomnieć warto, że brak zdefiniowania na gruncie u.p.t.u. spornego pojęcia „organ władzy publicznej” skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Należy mieć przy tym na uwadze, że zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle. Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jak i - powołanych już przez Sąd pierwszej instancji - norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP i nie zostało zakwestionowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, stąd brak jest podstaw do wyrażenia poglądu odmiennego od zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania. o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Gmina zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r, Nr 142, poz. 1591 ze zm.) jest jednostką posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy zgodnie z treścią art. 6 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym określone zostały zadania gminy w zakresie spraw dotyczących wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina realizując swoje zadania działa zarówno w sferze dominium, jak i imperium (korzystając z władztwa publicznego i przymusu). W wyniku dokonanej nowelizacji ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012, poz. 391) doszło do istotnych zmian w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. W związku z wejściem w życie nowych przepisów, od dnia 1 lipca 2013r. to na gminie spoczywać będzie obowiązek usunięcia i utylizacji odpadów komunalnych. Z treści art. 6c ust. 1 i 2 ustawy o porządku wynika, że gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Właściciele nieruchomości znajdujących się na terenie gminy zobowiązani są do uiszczania na rzecz gminy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h ustawy o porządku). Zgodnie z art. 6r ust. 1 i 2 ustawy o porządku opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy. Z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami, które obejmują koszty:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych,
3.  obsługi administracyjnej tego systemu,

Przepis art. 6j ust. 1 ustawy o porządku wskazuje, iż w przypadku nieruchomości znajdujących się na terytorium danej gminy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, albo
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, albo
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

\- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust 1.

W ustawie o porządku uregulowano kompetencje organów gminy w poszczególnych kwestiach związanych z systemem gospodarowania odpadami komunalnymi. I tak, rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ustawy o porządku, w drodze uchwały:

1.  dokona wyboru jednej z określonych w art. 6j ust. 1 i 2 metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustali stawkę takiej opłaty;
2.  ustali stawkę opłaty za pojemnik określonej pojemności.

Rada gminy określi też, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ustawy o porządku).

Władcze kompetencje przyznano organowi wykonawczemu gminy. Zgodnie z art. 6q ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r, poz 749 - tekst jednolity) - dalej zwanej „Ordynacją podatkową”, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. W świetle powyższego, Prezydent m. W. działając jako organ podatkowy wydaje na podstawie art. 6o i art. 6p ustawy o porządku decyzje określające wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w razie niezłożenia deklaracji przez właściciela nieruchomości albo decyzje określające wysokość zaległości, w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej.

Mając na uwadze przytoczony w sprawie stan faktyczny oraz stan prawny, zdaniem Miasta, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wiosek taki oprzeć można przede wszystkim na treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, gdzie mowa o opodatkowaniu czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają jedynie dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane przez te organy w ramach umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie nie występuje wykonywanie zadań na podstawie umowy cywilnoprawnej Gmina i jej organy działają tutaj w sferze imperium.

Gmina wykonuje nałożone na nią ustawowo obowiązki, a jej organy realizują władcze formy administracji publicznej. Analiza przepisów ustawy o porządku wskazuje, iż opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uiszczane będą w ramach wypełniania przez właścicieli nieruchomości prawnego obowiązku, a niewykonanie tego obowiązku obwarowane będzie przymusem administracyjnym. Zrównanie przez ustawodawcę obowiązku uiszczenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi z obowiązkiem podatkowym nie pozwala przypisać cywilnoprawnego charakteru stosunkowi łączącemu mieszkańców i gminę w zakresie odbierania i zagospodarowywania odpadów komunalnych.

Warto nadmienić, że w jednym z ostatnich wyroków NSA podkreślił, że w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT mowa jest o organie władzy publicznej korzystającym z władztwa administracyjnego, cyt. „Dokonując więc wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć należy, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego.” (wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 953/11, LEX nr 1168499).

Ustawodawca, podkreślając publicznoprawny charakter opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nakazuje stosować do tych opłat wprost Ordynację podatkową. Zgodnie z treścią art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W związku z tym, należy opłaty te traktować jako parapodatek, ponieważ

*   występuje tutaj nieekwiwalentność wzajemnych świadczeń między jednostką samorządu terytorialnego a wnoszącym opłatę;

*   wysokość opłaty będzie wynikała z aktu prawa miejscowego;

*   opłaty te nie podlegają zwrotowi;

*   opłaty podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji administracyjnej.

W konsekwencji przedmiotowa opłata posiada cechy identyczne jak podatki sensu stricto. Nieekwiwalentność wnoszonych opłat wynika z tego, iż wysokość opłaty nie ma odzwierciedlenia w realnej ilości wytworzonych przez zindywidualizowanego zobowiązanego odpadów.

Statystyczne wyliczenie dokonywane ma być przy uwzględnieniu liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, albo ilości zużytej wody z danej nieruchomości, albo powierzchni lokalu mieszkalnego oraz stawki opłaty ustalonej jako pewna średnia na podstawie kryteriów wskazanych w art. 6k ust. 2 ustawy o porządku. Wobec tego brak jest podstaw, by twierdzić, że wnoszona oplata będzie adekwatna do ilości odprowadzanych odpadów na danej nieruchomości.

Za publiczno-prawnym i quasi podatkowym charakterem opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przemawia również fakt, iż ustawodawca przewidział dla nich tryb egzekucji uregulowany ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012, poz. 1015 tekst jednolity).

Stosownie do tych opłat przypisanie organowi wykonawczemu gminy kompetencji organu podatkowego w tych sprawach, pozwala uznać, że gmina i jej organy wykonując ustawowe czynności z obszaru gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym poboru opłat, działają jako organy władzy publicznej korzystające z władztwa administracyjnego. Podmioty te przy wykonywaniu czynności związanych z gospodarowaniem odpadami komunalnymi działają na ustawowo uregulowanych zasadach i nie mogą dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organy władzy publicznej pobierają ww. opłaty jako należności o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z ich poboru służy celom publicznym, wskazanym m.in. w art. 6r ust. 2 ustawy o porządku.

W świetle powyższego, trudno znaleźć podstawy do opodatkowania podatkiem VAT opłaty mającej niewątpliwie „podatkowy” charakter. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, odnosi się do opodatkowania konkretnej czynności dokonywanej w zamian za wynagrodzenie odzwierciedlające wartość tej czynności wyrażoną w pieniądzu, a nie wartość ustaloną na podstawie statystycznie i w sposób szacunkowy określonej stawki opłaty (zob. art. 6k ust. 2 ustawy o porządku).

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, uzasadnionym będzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi również z uwagi na brak możliwości ustalenia kwoty będącej podstawą opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W nawiązaniu do zapisów ustawy o porządku, a zwłaszcza zasad ustalania wysokości i poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, (samoobliczenie z możliwością określenia wysokości opłaty/zaległości przez organ w postępowaniu podatkowym), niemożliwym staje się ustalenie podstawy opodatkowania stanowiącej obrót. Problem ten będzie szczególnie widoczny, gdy podmiotem wnoszącym opłatę będzie podatnik w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Koniecznym w takim przypadku byłoby wystawienie faktury VAT z wyodrębnioną ceną bez kwoty podatku VAT, a jak już wcześniej wspomniano nie jest możliwym ustalenie kwoty do zapłacenia będącej ceną za świadczoną usługę.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wnoszone w przyszłości przez właścicieli nieruchomości nie będą, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, zgodnie z brzmieniem obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z 2013 r. Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając opłatę za gospodarowanie odpadami, spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tą rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

A zatem, w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Miasto realizuje zadania własne i zlecone nałożone ustawami na gminę i powiat. Jednym z zadań gminy jest utrzymanie czystości i porządku oraz gospodarka odpadami komunalnymi na jej terenie. W związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2013 r. nowelizacji ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nastąpią zmiany w zakresie obowiązków gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku oraz gospodarki odpadami komunalnymi. Najważniejszą ze zmian jest przeniesienie na gminę odpowiedzialności za odbieranie odpadów od właścicieli nieruchomości i zagospodarowanie ich. W zamian za odbieranie odpadów właściciele nieruchomości zobowiązani będą do ponoszenia opłat na rzecz gminy. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi naliczana będzie w oparciu o deklarację składaną przez właściciela nieruchomości. Wysokość stawki opłaty określona zostanie przez radę gminy w oparciu o liczbę mieszkańców zamieszkujących daną gminę, ilość wytwarzanych na terenie gminy odpadów komunalnych oraz koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. Opłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości stanowić będą dochody własne gminy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym)

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W ustawie z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 391) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, iż gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, albo
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, albo
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

\- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 ustawy).

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, w drodze uchwały:

1.  dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy,
2.  ustali stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności.

W myśl art. 6l ust. 1 ww. ustawy rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Rada gminy, w drodze uchwały, może zarządzić pobór opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w drodze inkasa oraz wyznaczyć inkasentów i określić wysokość wynagrodzenia za inkaso (art. 6l ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Natomiast jak wynika z art. 6p ustawy w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Mocą art. 6r ust. 1 cyt. ustaw opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r ust. 2 ww. ustawy z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
3.  obsługi administracyjnej tego systemu.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz cytowany stan prawny należy stwierdzić, iż na mocy powołanych przepisów Miasto jest zobowiązane do odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, przejmie zatem od właścicieli nieruchomości obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, wyłoni w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne, określi wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wobec powyższego, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy, że ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Miasto występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) - art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, iż w istocie mamy do czynienia z „daniną publiczną” - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Reasumując, Miasto z tytułu realizacji ww. zadania wyłączone jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, dlatego też opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.