Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-101/13/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-24
Teza: Czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 04 kwietnia 2013 r., uzupełnionym w dniu 13 i 18 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) prowadzi działalność w formie spółki komandytowej. Wspólnikami Wnioskodawcy są spółka akcyjna będąca komandytariuszem (posiadająca 99% udział w zysku Wnioskodawcy) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem (posiadająca 1% udział w zysku Wnioskodawcy).

Planowane jest przekształcenie formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki komandytowej na spółkę komandytowo-akcyjną, w wyniku którego Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna.

Przekształcenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Z chwilą przekształcenia cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej. Na moment przekształcenia dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy nie wniosą do spółki komandytowo-akcyjnej nowych wkładów a tym samym nie nastąpi zwiększenie majątku (aktywów) jakim po przekształceniu dysponować będzie przekształcona spółka komandytowo-akcyjna.

Po przekształceniu suma kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej (odnoszącego się odpowiednio do udziału akcjonariusza i komplementariusza) będzie odpowiadała wysokości wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki (Wnioskodawcy) na moment jej utworzenia.

W związku z przekształceniem nie zostanie zmienione dotychczasowe grono wspólników Wnioskodawcy; spółka akcyjna uzyska status akcjonariusza (z udziałem w zysku w wysokości około 99,997%) natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska status komplementariusza (z udziałem w zysku w wysokości około 0,003%). W związku z tym w wyniku przekształcenia, zmianie ulegnie wyłącznie w niewielkim stopniu procentowy udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej posiadany odpowiednio przez spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana zmiana wysokości udziałów posiadanych przez te podmioty będzie miała na celu wyłącznie odzwierciedlenie faktycznej wysokości pierwotnie wniesionych przez te podmioty wkładów do spółki (Wnioskodawcy) na moment jej utworzenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na moment przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną nie nastąpi zwiększenie majątku jakim następnie będzie dysponować spółka przekształcona, w szczególności majątek spółki komandytowo-akcyjnej nie zostanie zwiększony o nowe aktywa. Spółka komandytowa nie wykazuje w bilansie kapitałów zapasowych/rezerwowych oraz nie wykazuje zysków zatrzymanych z lat ubiegłych. Wnioskodawca wykazuje natomiast zyski za rok bieżący, które jednak na bieżąco w ciągu roku są wypłacane wspólnikom w drodze zaliczki na poczet spodziewanego na koniec roku zysku. Wnioskodawca nadmienia, że nie jest jednak wykluczone, że na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie wykazywać część wypracowanych w bieżącym roku zysków, które nie zostały jeszcze wypłacone wspólnikom w formie zaliczkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że ustawa z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca powołuje art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, który mówi, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z przepisem art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawodawca wprost wskazał na proces przekształcenia spółki, jako czynność, która w określonych sytuacjach może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wskazał jednocześnie warunki, jakie muszą być spełnione, aby proces przekształcenia mógł być kwalifikowany jako, objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki.

Wnioskodawca uważa, że brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy nie daje podstawy do wniosku, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej, podwyższenie kapitału zakładowego decyduje o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca nie dodał w treści art. 1 ust 3 pkt 3 cyt. ustawy, że chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych. Powyższe oznacza, że w przypadku spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jedynie jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej z podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca odnosząc to na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdza, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie jeżeli w związku z przekształceniem dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej. A contrario, na podstawie powołanych wyżej przepisów, jeżeli w związku z przekształceniem spółki komandytowej nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zauważa, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki komandytowej, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu. Wynika to bezpośrednio z faktu, że na moment przekształcenia do spółki komandytowo-akcyjnej nie zostaną wniesione przez akcjonariusza ani komplementariusza dodatkowe składniki majątkowe. W związku z tym, nie powstanie przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie nieznaczna zmiana procentowa udziałów w zysku spółki komandytowo-akcyjnej posiadanych przez spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie skutkować w żaden sposób zmianami w wysokości majątku jaki po przekształceniu Wnioskodawcy będzie znajdował się w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca uważa, że w wyniku przekształcenia nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność Spółki. Formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki komandytowej), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytowo-akcyjną). Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuatorem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazywanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (co jest warunkiem koniecznym dla opodatkowania przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych). W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmian w zakresie dotychczasowych wspólników Wnioskodawcy, gdyż z dniem przekształcenia staną się oni odpowiednio akcjonariuszem i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Wnioskodawca uważa, że w przypadku braku wniesienia dodatkowych składników majątkowych przez akcjonariusza i komplementariusza do spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przekształceniem Wnioskodawcy oraz w przypadku zachowania tożsamości wspólników Wnioskodawcy (spółki przekształcanej) oraz spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej), przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjnej w porównaniu do majątku Wnioskodawcy.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w komandytowo-akcyjną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka komandytowa) zamierza dokonać przekształcenia swojej formy prawnej na spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

Na moment przekształcenia wspólnicy Wnioskodawcy (tj. spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nie wniosą do przekształconej spółki nowych wkładów a tym samym nie nastąpi zwiększenie majątku (aktywów) jakim po przekształceniu dysponować będzie spółka komandytowo-akcyjna. Po przekształceniu suma kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej będzie odpowiadała wysokości wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej na moment jej utworzenia.

Spółka komandytowa nie wykazuje w bilansie kapitałów zapasowych/rezerwowych oraz nie wykazuje zysków zatrzymanych z lat ubiegłych. Wnioskodawca wykazuje natomiast zyski za rok bieżący, które jednak na bieżąco w ciągu roku są wypłacane wspólnikom w drodze zaliczki na poczet spodziewanego na koniec roku zysku. Wnioskodawca nadmienia, że nie jest jednak wykluczone, że na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie wykazywać część wypracowanych w bieżącym roku zysków, które nie zostały jeszcze wypłacone wspólnikom w formie zaliczkowej.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej w momencie przekształcenia, będzie równy wartości wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej (na moment jej utworzenia) przez wspólników, którzy nie wniosą do nowopowstałej spółki żadnych nowych aktywów. Zatem, wartość majątku spółki komandytowo-akcyjnej będzie taka sama, jak wartość majątku wspólników spółki komandytowej przed przekształceniem w odniesieniu do kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego oraz zysków z lat ubiegłych.

Natomiast, wykazywane przez Wnioskodawcę w bilansie zyski za rok bieżący, które systematycznie w ciągu roku są wypłacane wspólnikom w drodze zaliczki (na poczet spodziewanego na koniec roku zysku) mogą przyczynić się do powiększenia ogólnie pojmowanego majątku spółki, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli, na dzień przekształcenia nie zostaną wypłacone wspólnikom wszystkie zyski za rok bieżący (w drodze zaliczki na poczet spodziewanego na koniec roku zysku) to dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej i powstania różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, o ile na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną Wnioskodawca nie będzie wykazywać w bilansie części wypracowanych w bieżącym roku zysków, czyli zostaną wypłacone wspólnikom Wnioskodawcy wszystkie istniejące zyski bieżące w drodze zaliczki na poczet spodziewanego na koniec roku zysku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.