Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-200/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-17
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę na rzecz Uniwersytetu usługi polegające na kompleksowej obsłudze procesu dydaktycznego klinicznego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17a, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usług związanych z udostępnianiem majątku prowadzonego przedsiębiorstwa leczniczego do wykonywania zajęć dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu stomatologii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usług związanych z udostępnianiem majątku prowadzonego przedsiębiorstwa leczniczego do wykonywania zajęć dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu stomatologii.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersyteckie Centrum(…). – (Wnioskodawca) powstało jako spółka celowa Uniwersytetu , który posiada 100% udziałów (Uczelnia) do realizacji usług w zakresie ochrony zdrowia oraz zapewnienia studentom ww. uczelni możliwości kształcenia w warunkach zajęć dydaktycznych klinicznych, połączonych z praktycznym leczeniem pacjentów.

Takie rozwiązanie organizacyjne wynika z faktu, iż zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) uczelnia wyższa może prowadzić działalność leczniczą (niezbędną dla procesu dydaktycznego studentów uczelni medycznych), jedynie w formie spółki kapitałowej.

W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca świadczy na rzecz Uczelni odpłatne usługi polegające na udostępnianiu majątku prowadzonego przedsiębiorstwa leczniczego do wykonywania zajęć dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu stomatologii.

Odpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni obejmują m.in. następujące świadczenia:

*   zapewnienie oprzyrządowanych w sprzęt medyczny stanowisk do prowadzenia zajęć dydaktycznych klinicznych,
*   zapewnienie średniego personelu medycznego koniecznego do prowadzenia zajęć dydaktycznych klinicznych,
*   zapewnienie materiałów koniecznych do prowadzenia zajęć dydaktycznych klinicznych, w tym odzieży ochronnej,
*   utrzymanie czystości na stanowiskach do prowadzenia zajęć.

Do końca 2011 r. usługi Spółki jako NZOZ Uniwersytetu stanowiły jedynie wewnętrzne rozliczenia w ramach jednej struktury Uczelni, jednakże od początku 2012 r. po wyodrębnieniu odrębnej Spółki kapitałowej - wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy tymi podmiotami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, iż świadczone przez Niego usługi w zakresie ochrony zdrowia pacjentów są to świadczenia korzystające ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 -19a, jednakże Spółka ma wątpliwości co do zakresu i sposobu opodatkowania tym podatkiem świadczeń obejmujących kompleksową obsługę procesu „dydaktycznego klinicznego”, finansowanego z budżetu Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę na rzecz Uniwersytetu usługi polegające na kompleksowej obsłudze procesu dydaktycznego klinicznego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17a, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29?

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa obsługa procesu dydaktycznego klinicznego oraz badań naukowych świadczona przez Spółkę na rzecz Uniwersytetu w związku z kształceniem studentów i doktorantów (które to usługi finansowane są z budżetu Państwa) - na podstawie art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając prezentowane stanowisko Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podstawowa stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 wynosi 23%. Jednocześnie jednak w katalogu zwolnień przedmiotowych w podatku VAT, ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 26 wymienia usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto w art. 43 ust. 1 pkt 29 wymienia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 43 ust. 17a ww. ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak już wykazano w opisie stanu faktycznego bezwzględnym obowiązkiem wszelkiego typu uczelni medycznych jest zapewnienie studentom praktycznych zajęć dydaktycznych prowadzonych w warunkach klinicznych, połączonych z rzeczywistym leczeniem pacjentów. Specyfika świadczonych usług sprowadza się do tego, iż podmiot świadczący usługi zapewnia nie tylko kompleksową obsługę zajęć dydaktycznych klinicznych, ale również sam poprzez udział niższego personelu medycznego aktywnie uczestniczy w prowadzeniu zajęć dydaktycznych oraz jednocześnie świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia.

A zatem według Wnioskodawcy, analiza przywołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 oraz art. 43 ust. 17a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż całość usług świadczonych w opisie stanu faktycznego jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki tylko taka interpretacja powołanych przepisów „oddaje cel” założony przez ustawodawcę. Odmienna interpretacja, zgodnie z którą podmioty realizujące zadania Państwa w zakresie szeroko rozumianej oświaty i ochrony zdrowia obywateli płaciłyby do budżetu Państwa podatki pieniędzmi otrzymanymi z budżetu na realizację tych zadań byłoby nielogiczna i irracjonalna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Podstawowym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, str. 1 ze zm.).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z kolei z przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tożsame zwolnienie zostało zawarte w przepisie § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zasady i warunki standardów kształcenia dla kierunku lekarsko-dentystycznego zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (t.j. Dz. U. Nr 164, poz. 1166 ze zm.).

Załącznik nr 55 do rozporządzenia stanowi standardy kształcenia dla kierunku studiów lekarsko- dentystyczny. W części II załącznika określającej kwalifikacje absolwenta wskazano, iż absolwent powinien posiadać podstawową wiedzę z zakresu medycyny oraz nauk przyrodniczych i zaawansowaną wiedzę z zakresu stomatologii. Jest przygotowany do: prowadzenia profesjonalnej opieki dentystycznej; (…) postępowania klinicznego opartego na wiedzy i respektującego zasady humanitaryzmu (…) Absolwent jest przygotowany do: w publicznych i niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej (…) oraz prowadzenia praktyki lekarza dentysty – po uzyskaniu odpowiednich uprawnień. Absolwent posiada umiejętności współpracy z ludźmi, kierowania zespołem, porozumiewania się z pacjentami i ich rodzinami (…).Jednocześnie w dziale V określającym inne wymagania na kierunku lekarsko-dentystycznym w pkt 6 wskazano, iż programy nauczania powinny przewidywać ponadto 110 godzin kształcenia zawodowego, obejmującego kliniczne zajęcia praktyczne w zakresie: stomatologii zachowawczej, protetyki, chirurgii szczękowo twarzowej, stomatologii dziecięcej, nauczania przedklinicznego, radiologii stomatologicznej i materiałoznawstwa stomatologicznego (…).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz .U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106. poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust.3 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej).

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej. I tak zgodnie z art. 89 ust. 1 podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu - udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej "udostępniającym".

Z kolei ust. 5 stanowi, iż umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

W oparciu o art. 89 ust. 6. ustawy o działalności leczniczej - oznaczenia "klinika" albo "kliniczny" oraz "uniwersytecki" mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

Ponadto zgodnie z art. 90 cytowanej ustawy - uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż spółka Wnioskodawcy powstała jako spółka celowa Uniwersytetu do realizacji usług w zakresie ochrony zdrowia oraz zapewnienia studentom ww. uczelni możliwości kształcenia w warunkach zajęć dydaktycznych klinicznych, połączonych z praktycznym leczeniem pacjentów. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy, świadczy na rzecz Uniwersytetu odpłatne usługi, polegające na udostępnianiu majątku prowadzonego przedsiębiorstwa leczniczego do wykonywania zajęć dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu stomatologii. Odpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu obejmują m.in. świadczenia: zapewnienie oprzyrządowanych w sprzęt medyczny stanowisk do prowadzenia zajęć dydaktycznych klinicznych, zapewnienie średniego personelu medycznego koniecznego do prowadzenia zajęć dydaktycznych klinicznych, zapewnienie materiałów koniecznych do prowadzenia zajęć dydaktycznych klinicznych, w tym odzieży ochronnej, utrzymanie czystości na stanowiskach do prowadzenia zajęć. Usługi obejmujące kompleksową obsługę procesu dydaktycznego klinicznego, finansowane są z budżetu Państwa.

Wskazano również, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy prawo o szkolnictwie wyższym oraz o działalności leczniczej uczelnia wyższa może prowadzić działalność leczniczą, niezbędną dla procesu dydaktycznego studentów uczelni medycznej – jedynie w formie spółki kapitałowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż do ww. usług, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26, ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie (zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe). Jednocześnie Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. W tym przypadku bowiem czynności te nie są organizowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca udostępnia jedynie Uczelni swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu stomatologii w ramach podpisanej umowy, nie prowadzi jednak nauczania w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również nie świadczy usługi jako podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – tym samym nie zostaje spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, warunkująca zwolnienie.

Skoro jednak z opisu stanu faktycznego wynika, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na udostępnianiu Uczelni majątku prowadzonego przedsiębiorstwa leczniczego do wykonywania zajęć dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – związane są ściśle z usługami zwolnionymi (t.j. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych) – to, o ile finansowane są ze środków publicznych, w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych - korzystają ze zwolnienia - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). W przeciwnym zaś razie podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń