Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8082.7.2023
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2024-12-19
Teza: Przychody Fundacji rodzinnej z tytułu zbycia otrzymanych w darowiźnie udziałów w spółce z o.o. w krótkim czasie od ich objęcia.
Słowa kluczowe: beneficjent; darowizna; fundacje-fundacja rodzinna; fundator; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; udział-udział w spółce; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zwolnienia podmiotowe-Fundacja rodzinna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 1-pkt 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 157; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30dh-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30dh-ust. 2

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

19 grudnia 2024 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub Op.), po rozpatrzeniu wniosku wspólnego o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej – Wniosek) oraz przedstawionych w toku postępowania dodatkowych wyjaśnień, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **Zwięzły opis czynności poddanej ocenie**

Wnioskodawcy (osoby fizyczne), będący Beneficjentami i Fundatorami fundacji rodzinnej, zwrócili się do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. Poddany pod opinię rozpoczęty Zespół Czynności polegał na wniesieniu (darowizną) udziałów spółki z o.o. do fundacji rodzinnej oraz jej dalszym funkcjonowaniu i realizowaniu bieżących zadań dla jakich została powołana, w tym także zgromadzenie przez fundację środków na kolejne inwestycje oraz działalność poprzez sprzedaż otrzymanych darowizną udziałów spółki z o.o., jak też wypłata świadczeń na rzecz beneficjentów (fundatorów) przez fundację rodzinną dla zaspokojenia ich potrzeb bieżących i realizacji innych zadań fundacji.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia**

**Identyfikacja korzyści podatkowej**

We Wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej Wnioskodawcy wskazali konsekwencje podatkowe oraz istotne identyfikowane przez nich korzyści podatkowe, co do których oczekują oceny przez Szefa KAS z punktu widzenia zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano, korzyści podatkowe powstaną poprzez:

a. korzystanie przez fundację rodzinną z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego dla osób prawnych, na podst. art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, w tym w szczególności neutralności podatkowej transakcji zbycia udziałów spółki z o.o.,

b. preferencyjne opodatkowanie wypłaty świadczenia na rzecz Beneficjentów (Fundatorów) stawką 15%.

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, korzyścią podatkową jest:

\- odroczenie w czasie powstania zobowiązania podatkowego do czasu wypłaty środków z fundacji rodzinnej,

\- zmniejszenie obciążenia podatkowego w kwocie różnicy pomiędzy 15% CIT od wypłat z fundacji, a 19% PIT oraz dodatkowo, sprzedaż udziałów przez osoby fizyczne podlegałaby także daninie solidarnościowej w stawce 4% podstawy jej obliczenia.

Zdaniem Szefa KAS, odnośnie korzystania przez fundację z podmiotowego zwolnienia w CIT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, w tym w szczególności neutralności podatkowej transakcji zbycia udziałów spółki z o.o. zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zgodnie z ust. 7 tego przepisu, zwolnienie nie obejmuje działalności wykraczającej poza zakres działalność fundacji rodzinnej określonej ustawą o fundacji rodzinnej. W związku z tym zwolnienie to obejmuje m.in. przychody uzyskiwane ze sprzedaży udziałów.

Natomiast – w przypadku sprzedaży udziałów spółki z o.o. bezpośrednio przez Fundatorów bez ich wniesienia do fundacji rodzinnej – zastosowanie znalazłby art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Odnośnie natomiast preferencyjnego opodatkowania wypłaty świadczenia na rzecz Fundatorów stawką 15%, należy zauważyć, iż wynika ono z zastosowania art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT. Będą to – u Wnioskodawców:

\- odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku PIT oraz daniny solidarnościowej,

\- obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku PIT oraz daninie solidarnościowej.

Jak wyjaśniono we wniosku, w przypadku sprzedaży udziałów spółki z o.o. bezpośrednio, Wnioskodawcy byliby zobligowani do zapłaty podatku PIT w wysokości 19% i daniny solidarnościowej w wysokości 4%. Natomiast w wyniku wypłat (związanych ze sprzedażą udziałów spółki z o.o.) do Wnioskodawców za pośrednictwem fundacji dojdzie do odsunięcia w czasie opodatkowania wypłacanych środków do momentu ich wypłaty, jak również dojdzie do powstania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku PIT i daninie solidarnościowej. Będzie wynikało to z tego, że opodatkowanie wypłaconych środków z fundacji rodzinnej będzie miało miejsce tylko w podatku CIT stawką 15% i będzie pobierane w momencie wypłat z Fundacji. Gdyby bowiem to Wnioskodawcy sami (we własnym imieniu i na rachunek) sprzedali udziały spółki z o.o., zapłaciłby podatek zgodnie z wyżej cytowanym art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT oraz daninę solidarnościową wynikającą z art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Podsumowując należy uznać, że w sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. czynności (lub zespołu czynności) skutkującej powstaniem korzyści podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.

**Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności**

Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz dodatkowych wyjaśnień wynikało, że główne cele gospodarcze uzasadniające dokonanie czynności to:

1\. zapewnienie efektywnej sukcesji majątku,

2\. stałe zabezpieczenie interesu rodzinnego, także po śmierci Fundatorów,

3\. ochronę rodzinnego charakteru majątku,

4\. podejmowanie nowych inicjatyw inwestycyjno – gospodarczych.

Szef KAS podkreśla, że natychmiastowa sprzedaż udziałów spółki kapitałowej za pośrednictwem fundacji rodzinnej i następnie wypłata środków pieniężnych na rzecz beneficjentów takiej fundacji może wiązać się z przypuszczeniem, że fundacja rodzinna zostaje wykorzystana wyłącznie w celu transakcyjnym, do sprzedaży udziałów takiej spółki z mniejszym obciążeniem podatkowym.

Wnioskodawcy we wniosku oraz w dodatkowych pismach sami natomiast wyjaśnili, że nie miałyby uzasadnienia ekonomicznego działania polegające na pozostawieniu udziałów w spółce z o.o. w ich majątkach prywatnych oraz ich zbyciu bezpośrednio przez Fundatorów, a następnie przekazaniu środków uzyskanych ze sprzedaży do fundacji rodzinnej, ponieważ skutkowałoby to uszczupleniem środków możliwych do przekazania na rzecz fundacji (o około 23%) w stosunku sytuacji sprzedaży udziałów dokonywanej już przez fundację.

Szef KAS stwierdził zatem, że gdyby nie zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej w CIT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, w tym w szczególności neutralność podatkowa transakcji zbycia udziałów spółki z o.o. oraz możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez fundację rodzinną i jego transfer do Fundatorów (czyli, gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej) – to Wnioskodawcy nie zdecydowaliby się na przeprowadzenie Czynności w opisanym kształcie.

Podsumowując Szef KAS, wziąwszy pod uwagę, zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, wskazane przez Wnioskodawców cele ekonomiczne zespołu czynności uznał, że jednym z głównych celów przeprowadzenia Czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Oznacza to, iż druga z przesłanek określonych w art. 119a § 1 Op. została także w niniejszej sprawie spełniona.

**Sztuczność sposobu działania**

Szef KAS uznał, że już na gruncie przepisu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że zidentyfikowana czynność cechuje się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 tej ustawy.

W ocenie Szefa KAS bowiem podmiot działający rozsądnie w obliczu planowanej od około 1,5 roku transakcji zbycia udziałów spółki z o.o., nie wnosiłby tych udziałów do świeżo powołanej fundacji rodzinnej zwłaszcza, że transakcja sprzedaży tych udziałów była już na etapie finalizacji.

W sprawie niniejszej natomiast Wnioskodawcy, mimo że od dłuższego czasu działali w kierunku sprzedaży udziałów spółki z o.o., to założyli fundację rodzinną i wkrótce po jej założeniu zdecydowali się wnieść do niej darowizną te udziały (transakcja zbycia była przygotowywana na długo przed powołaniem fundacji rodzinnej, zatem nie obejmowała celu sukcesyjnego), zaś już po okresie około dwóch miesięcy zbyli udziały, co nie wydaje się zachowaniem podmiotu działającego rozsądnie, poza przesłanką uzyskania korzyści podatkowej.

W opinii Szefa KAS, w zespole czynności można odnaleźć również, wymieniony w art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, symptom sztucznego sposobu działania w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji oraz angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

We Wniosku oraz w piśmie uzupełniającym wprost bowiem wskazano, że nie byłoby zasadne z ekonomicznego punktu widzenia pozostawienie udziałów w spółce z o.o. w majątkach Fundatorów oraz sprzedaż ich bezpośrednio przez Fundatorów, a następnie przekazanie fundacji środków ze sprzedaży, gdyż to skutkowałoby istotnym uszczuplenie środków możliwych do przekazania fundacji rodzinnej (o około 23%) w stosunku sytuacji sprzedaży dokonywanej przez fundację. Tym samym przyznano, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, to Wnioskodawcy nie zdecydowaliby się na przeprowadzenie Czynności w opisany we Wniosku sposób.

Szef KAS stwierdził zatem, że fundacja rodzinna została zaangażowana jako podmiot pośredniczący w transakcji sprzedaży udziałów spółki z o.o., mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Ponadto Szef KAS zidentyfikował także przesłankę sztucznego sposobu działania w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji zbycia udziałów spółki z o.o. Nie można bowiem pominąć, że całość dochodów zrealizowanych przez fundację rodzinną ze zbycia udziałów w spółce finalnie i tak trafi do Beneficjentów (Fundatorów), jednak za pośrednictwem fundacji.

Zdaniem Szefa KAS w sprawie została spełniona także kolejna przesłanka umożliwiająca uznanie, że w przedstawionych okolicznościach występować może unikanie opodatkowania, tj. wykazano, że sposób działania jest sztuczny.

**Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

W ocenie Szefa KAS, w okolicznościach niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu celów działania wskazanych przez Wnioskodawców, możliwe jest uznanie, iż przedstawiona we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna przede wszystkim z celem i przedmiotem art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT oraz z art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT (opodatkowanie sprzedaży udziałów spółki podatkiem dochodowym i daniną solidarnościową), a także z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, dot. zwolnienia fundacji z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Szefa KAS, korzyść podatkową będącą rezultatem działania polegającego na darowiźnie fundacji udziałów spółki z o.o., a następnie ich sprzedaż przez fundację po okresie niespełna 2,5 miesiąca, należy uznać za sprzeczną z przedmiotem i celem art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz z art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT, które swoją dyspozycją przewidują opodatkowanie sprzedaży udziałów spółek.

Gdyby to Wnioskodawcy bezpośrednio sprzedali udziały spółki – zamiast za pośrednictwem fundacji rodzinnej – zapłaciłby podatek, zgodnie z wyżej powołanymi: art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT oraz daninę solidarnościową, wynikającą z art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Tymczasem sztuczne wniesienie do fundacji rodzinnej udziałów spółki z o.o. (na okres zaledwie dwóch miesięcy, w obliczu zamiaru ich sprzedaży powziętego już około 1,5 roku wcześniej), pozwoliło Wnioskodawcom na uniknięcie zapłaty daniny solidarnościowej, jak też uniknięcie zapłaty 19% podatku PIT, a w to miejsce opodatkowanie wypłat świadczeń z fundacji na ich rzecz korzystniejszym 15% podatkiem CIT.

W ocenie Szefa KAS opisany we Wniosku schemat działania można również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z ust. 7 tego przepisu, który przewiduje zwolnienie fundacji rodzinnej w podatku dochodowym od osób prawnych, jednak z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres działalność fundacji określonej ustawą o FR (ust. 7). Celem wprowadzenia ustawy o fundacji rodzinnej było bowiem kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych, nie zaś umożliwienie tworzenia podmiotów pośredniczących, wehikułów prawno – finansowych, w planowanej czynności sprzedaży udziałów.

Zdaniem Szefa KAS, na podstawie okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawców zasadnie można przyjąć, że fundacja rodzinna została przez Fundatorów wykorzystana jako pewnego rodzaju pośrednik – wehikuł, umożliwiający korzystną podatkowo sprzedaż udziałów w spółce z o.o. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest okoliczność, że Wnioskodawcy planowali sprzedaż udziałów na długo przed powołaniem fundacji rodzinnej i na potrzeby transakcyjne (korzyść podatkowa) założyli fundację, darowali jej udziały spółki i po krótkim czasie sprzedali je inwestorowi, z poziomu fundacji. Transakcja sprzedaży udziałów była przygotowywana dużo wcześniej (od około 1,5 roku) przed powołaniem fundacji rodzinnej, zatem nie obejmowała celu sukcesyjnego, a fundacji trudno w takiej okoliczności przypisać cechę prowadzenia działalności we własnym imieniu, skoro w istocie wykonała zamiar gospodarczy darczyńców. W ocenie organu nie można przyjąć, że wprowadzenie regulacji o fundacji rodzinnej w aspekcie podatkowym w omawianych okolicznościach uchyliło w sposób dorozumiany przepisy o opodatkowaniu zysków kapitałowych.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS zidentyfikował w sprawie przesłanki pozwalające na uznanie, że wskazana we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Z powyższych względów, mając na uwadze wypełnienie wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Szef KAS zdecydował się odmówić wydania opinii zabezpieczającej.