Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-54/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-07
Teza: Czy wypłacona w lutym 2015 r. Rekompensata (oraz, która będzie wypłacona w styczniu 2016 r.) z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników O. S.A. jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: rekompensata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), uzupełniony w dniu 29 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, uzupełniony w dniu 29 marca 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie znak ITPB4/4511-54/16-2/MK z dnia 15 marca 2016 r.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

O S.A. wykorzystując dobra sytuację finansową spółki uruchomiła w okresie 29 grudnia 2014 – 15 stycznia 2015 r. Program Dobrowolnych Odejść. Wniosek o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść miał prawo złożyć każdy pracownik zatrudniony w O S.A. na podstawie umowy o pracę, natomiast skorzystanie z programu było uzależnione od uzyskania zgody pracodawcy.

Celem wprowadzenia przez Spółkę programu była restrukturyzacja zatrudnienia u pracodawcy jak też wprowadzenia atrakcyjnej zachęty finansowej dla pracownika.

Program Dobrowolnych Odejść nie wprowadzał u pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90 poz. 844 z późn. zm.).

Będąc pracownikiem O S.A. w związku z niepewną sytuacją Działu (możliwość jej likwidacji i w obawie o swoje miejsce pracy) Wnioskodawczyni podjęła decyzję skorzystania z Programu Dobrowolnych Odejść i złożyła stosowny wniosek w dniu 14 stycznia 2015 r. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez pracodawcę. Z dniem 31 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni rozwiązała umowę o pracę z O S.A. na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika w trybie przewidzianym w art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844) Wnioskodawczyni otrzymała „ustawową” odprawę pieniężną w wysokości trzykrotności wynagrodzenia ustalonego wg zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 4 ww. ustawy.

W ramach Programu Dobrowolnych Odejść Wnioskodawczyni przysługiwała rekompensata w wysokości 33-krotności wynagrodzenia ustalonego wg zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Wysokość rekompensaty uzależniona była od posiadania uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia zawartej w § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. oraz § 4 pkt 5, 6 i 7 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników O S.A. z dnia 28 listopada 2014 r.

We wniosku o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść Wnioskodawczyni wniosła o wypłatę świadczeń w dwóch równych ratach. Pierwsza rata została wypłacona w lutym 2015 r., tj. w terminie ustalonym wg § 4 pkt 8 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wraz z wynagrodzeniem za ostatni miesiąc pracy na rzecz pracodawcy.

Pierwsza rata obejmowała:

*   „ustawową” odprawę w wysokości 100 zł (w tym zaliczka na podatek w wysokości 19 zł),
*   rekompensatę w wysokości 100 zł (w tym zaliczka na podatek w wysokości 19 zł).

Druga rata świadczenia (reszta rekompensaty) zostanie wypłacona do 31 stycznia 2016 r.

Wnioskodawczyni uzyskała świadczenie na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników O S.A. z dnia 28 listopada 2014 r. Regulamin ten stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Pracodawca w wyżej wymienionym dokumencie otrzymane świadczenie pieniężne określa jako „… dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne („rekompensata”)” - § 4 pkt 2 ppkt 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacona w lutym 2015 r. Rekompensata (oraz, która będzie wypłacona w styczniu 2016 r.) z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników O S.A. jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, rekompensata stanowi dla Niej zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy (na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść). Pakt Gwarancji pracowniczych dnia 2 września 2013 r. zawarty pomiędzy pracodawcą O S.A. a związkami zawodowymi oraz Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść jest innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wypłata rekompensaty wynika wprost z porozumienia ze związkami zawodowymi oraz nie występuje na liście wyjątków wykluczających ją ze zwolnienia, dlatego Wnioskodawczyni uważa, ze kwota rekompensaty korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Art. 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, „jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści”. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznanie krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie „preferencyjnych” warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. rekompensata, odprawa) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że kwoty wypłacone Wnioskodawcy tytułem rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że ich wysokość i zasady ustalania zostały określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącego normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Zatem, wypłacona rekompensata stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty był stosunek pracy.

Końcowo wskazać należy, że wydając na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną organ podatkowy opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w związku z czym nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może analizować dołączonych dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.