Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-215/13-7/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków dotyczących premii dla wykonawcy
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budowa; budowle; energia-energia elektryczna; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; opłata; premia; przyłącze; sieć; sieć-sieć przesyłowa; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa; wykonujący; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 24 czerwca 2013 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 27 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków dotyczących premii dla wykonawcy (pytanie nr 3):

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zajętego stanowiska,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej podstawy prawnej tego stanowiska.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej:

*   dokonania klasyfikacji środków trwałych (część I pytania nr 1 i pytanie nr 6),
*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków dotyczących:
    *   kosztów budowy obiektu i infrastruktury (II część pytania nr 1),
    *   opłat przyłączeniowych (pytanie nr 2),
    *   premii dla wykonawcy (pytanie nr 3),
    *   kosztów pośrednich (pytanie nr 4),
    *   urządzeń niezbędnych do prawidłowego działania budowli (pytanie nr 5).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabin prysznicowych oraz handlu brodzikami i innymi akcesoriami do kabin prysznicowych.

W ramach uzyskanego w dn. 28.10.2011 r. Zezwolenia nr xxx na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie XSSE – podstrefa S, realizuje inwestycję polegającą na budowie hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną, zakupie maszyn, urządzeń i wyposażenia.

W lipcu 2013 r. planuje ukończenie budowy hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną oraz towarzyszącą jej infrastrukturą (ogrodzenie, brama, furtka, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, sieć gazowa, oświetlenie zewnętrzne, chodniki, wjazd, drogi wewnętrzne, parkingi, place manewrowe i składowe, tereny zielone, pozostałe, jak: portiernia, bramki wjazdowe, wiaty magazynowe, szyldy itd.).

W obiekcie prowadzona będzie działalność produkcyjna i usługowa w ramach pozwolenia na działalność w XSSE – produkcja kabin i podstaw prysznicowych, usługi magazynowania i przechowywania towarów oraz działalność nie korzystająca ze zwolnień podatkowych – handlowa w zakresie sprzedaży brodzików i akcesoriów do kabin prysznicowych i usługowa (podnajem części powierzchni biurowej). Poszczególne funkcje w obiekcie: produkcyjna, biurowo-socjalna, handlowo-usługowa będą wydzielone w sposób jednoznaczny (konstrukcja i wyposażenie).

Prawidłowe przyjęcie do środków trwałych inwestycji jest niezbędnym warunkiem do prawidłowego wyliczenia dochodów strefowych i poza strefowych, dlatego Wnioskodawca zdecydował o wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem uzupełniającym z 21 września 2013 r. doprecyzowano powyższy opis wyjaśniając, że:

1.  W ramach prowadzonej inwestycji powstał jeden obiekt (budynek) pełniący funkcję hali produkcyjnej, magazynu, części biurowo-socjalnej, zgodnie z projektem oraz otrzymanym pozwoleniem na budowę. Poszczególne funkcje wydzielone zostały za pomocą ścian działowych.
2.  Wnioskodawca uważa, że niezbędne jest wydzielenie poszczególnych części obiektu jako odrębnych środków trwałych zgodnie z ich charakterem funkcjonalnym. Zdaniem Wnioskodawcy, podział taki jest niezbędny do prawidłowego wyliczenia technicznego kosztu wytworzenia oraz kosztów niezwiązanych z działalnością w SSE. Ponieważ stawki amortyzacji są identyczne, podział taki w żaden sposób nie uszczupli zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy. Dlatego też, Wnioskodawca zdecydował o podziale bryły obiektu na odrębne środki trwałe.
3.  Do kosztów, których nie można jednoznacznie przypisać do poszczególnych środków trwałych – budynku i budowli należą między innymi: przygotowanie placu budowy, niwelacja terenu, wewnętrzne sieci obejmujące cały obiekt (prąd, woda, telekomunikacja itd.), prace związane z zagospodarowaniem terenu po ukończeniu budowy, obsługa prawna i inwestorska, projekt budowlany, ochrona terenu budowy, opłaty notarialne, koszty pracowników zaangażowanych w nadzór nad inwestycją, premia za ukończenie budowy w terminie itd. Wnioskodawca założył, że optymalnym kluczem podziału tego typu kosztów na poszczególne środki trwałe będzie klucz wartościowy – wg % udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów bezpośrednich inwestycji budowlanej ogółem. Inne klucze podziałowe np. metry, nie zdadzą tu egzaminu z powodu braku wskaźnika odniesienia, nie można przeliczyć powierzchniowo np. instalacji elektrycznej, wodno- kanalizacyjnej itd.
4.  Każda z sieci stanowić będzie odrębną budowlę oraz odrębny środek trwały.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, stacja transformatorowa, słupy oświetleniowe, zbiorniki retencyjne stanowią elementy składowe poszczególnych sieci i służą do ich prawidłowego funkcjonowania, dlatego też podwyższą wartość poszczególnych sieci i nie będą stanowić odrębnych środków trwałych.
6.  Nie wszystkie wymienione w punkcie 2, 3, 4 i 5 wydatki zostały poniesione przed oddaniem do użytkowania poszczególnych obiektów. Trwają prace wykończeniowe wewnątrz obiektu i dopiero po ich zakończeniu nastąpi zakończenie zagospodarowania terenów wokół obiektu i całkowite zamknięcie inwestycji. Wydatki pośrednie, poniesione po oddaniu poszczególnych środków trwałych do użytkowania podniosą wartość środków trwałych wg klucza wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji budowlanej ogółem.
7.  Premia dla wykonawcy dotyczy całej inwestycji budowlanej, w tym budynków i budowli, aż do etapu oddania inwestycji do użytkowania.
8.  Spółka zastosuje klucz podziałowy należnej premii dla wykonawcy wg wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji budowlanej ogółem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe będzie przypisanie symbolu KŚT do poszczególnych części funkcjonalnych obiektu: KŚT 101 dla części produkcyjnej, KŚT 104 dla części magazynowej, KŚT 105 dla części biurowo-socjalnej, zamiast jednego symbolu KŚT dla całego obiektu, wg kosztów budowy obiektu oraz infrastruktury podnoszącej jego wartość, w odniesieniu do powierzchni zajmowanej przez poszczególne funkcje, przy założeniu, że klucz podziałowy zostanie zastosowany tylko do kosztów, których nie można przypisać jednoznacznie do poszczególnych funkcji? Stawki amortyzacji we wszystkich ww. symbolach KŚT są identyczne.
2.  Czy opłaty przyłączeniowe (energetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, deszczowe) podwyższą wartość budynków i budowli proporcjonalnie do kosztów budowy poszczególnych obiektów, w których znajdują się elementy sieci, lub które mają wpływ na działalność tych sieci (np. sieć wody deszczowej zbiera wodę z dachów budynków i budowli)?
3.  Czy premia dla wykonawcy za szybsze ukończenie budowy podwyższy wartość środka trwałego?
4.  Czy prawidłowe będzie przypisanie do poszczególnych środków trwałych kosztów pośrednich (prace projektowe, niwelacja terenu, obsługa formalno-prawna itd.) kluczem wg wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych budynków i budowli?
5.  Czy urządzenia niezbędne do prawidłowego działania budowli – sieci (kanalizacyjnych, wodociągowych, elektrycznych, deszczowych itd.), typu: stacja transformatorowa, słupy oświetleniowe, zbiorniki retencyjne itd., stanowią elementy sieci i podwyższają wartość poszczególnych budowli?
6.  Czy symbol KŚT 224 będzie odpowiedni dla zbiornika p.poż.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3. Wniosek Spółki w zakresie I części pytania nr 1 oraz pytania nr 6 został rozpatrzony postanowieniem z 12 września 2013 r. nr ILPB4/423-215/13-3/DS o odmowie wszczęcia postępowania w tej części, natomiast w zakresie II części pytania nr 1 i pytania nr 4 oraz pytań nr 2 i nr 5 – interpretacjami indywidualnymi z 4 października 2013 r. nr ILPB4/423-215/13-5/DS, nr ILPB4/423-215/13-6/DS i nr ILPB4/423-215/13-8/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, premia za wcześniejsze wykonanie robót budowlanych podwyższa wartość wybudowanych środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy. Dodatkowa zapłata wynika z zapisów umowy pomiędzy podatnikiem, a wykonawcą inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków dotyczących premii dla wykonawcy (pytanie nr 3):

*   w części dotyczącej zajętego stanowiska – **za prawidłowe,**
*   w części dotyczącej podstawy prawnej tego stanowiska – **za nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jednocześnie – co do zasady – wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego ich zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy przy tym podkreślić, że w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16l, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady jej ustalania zostały unormowane w art. 16g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe regulacje na uwadze, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną, zakupie maszyn, urządzeń i wyposażenia. Obiekt będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. W ramach prowadzonej inwestycji powstał jeden obiekt (budynek) pełniący funkcję hali produkcyjnej, magazynu, części biurowo-socjalnej. Wnioskodawca poszczególne części obiektu – zgodnie z ich charakterem funkcjonalnym – wydzielił jako odrębne środki trwałe. Odrębnymi środkami trwałymi są również budowle, tj. sieci: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, gazowa i deszczowa. Do kosztów, których nie można jednoznacznie przypisać do poszczególnych środków trwałych – budynku i budowli należy m.in. premia za ukończenie budowy w terminie. Premia dla wykonawcy dotyczy całej inwestycji budowlanej, w tym budynków i budowli, aż do etapu oddania inwestycji do użytkowania. Spółka zastosuje klucz podziałowy należnej premii dla wykonawcy wg wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji budowlanej ogółem.

Wobec takiego opisu sprawy, należy stwierdzić, że premia za wcześniejsze wykonanie budowy stanowi element ceny nabycia usługi obcej. Dlatego też wchodzi w skład kosztu wytworzenia powstających w ramach inwestycji środków trwałych.

Tym samym, wskazany wydatek powiększa wartość początkową tych środków trwałych. Jednocześnie, dystrybucja tej premii do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych powinna nastąpić wg wartości bezpośrednich kosztów wytworzenia tychże środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji ogółem.

Reasumując, premia dla wykonawcy za szybsze ukończenie budowy budynku i budowli podwyższy wartość początkową poszczególnych środków trwałych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.