Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1360/14-1/JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: Uznanie, czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy planowana transakcja aportu tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1155/15 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały Produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy planowana transakcja aportu tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały Produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy planowana transakcja aportu tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-1360/14/JP uznając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały Produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy planowana transakcja aportu tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1360/14/JP wniósł pismem z 6 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 kwietnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-18/15/JP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały Produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy planowana transakcja aportu tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1360/14/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały Produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy planowana transakcja aportu tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1, złożył skargę z 7 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1155/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1360/14/JP.

Od wyroku WSA w Gliwicach z 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1155/15 Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały Produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy planowana transakcja aportu tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (… S.A.) prowadzi działalność gospodarczą m.in. poprzez zakład produkcyjny położony w W (Zakład w W).

Zakład w W powstał na bazie majątku i zasobów osobowych spółki W S.A. (numer KRS: …), która to spółka została przejęta przez Wnioskodawcę w dniu 1 października 2012 r. w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Po dokonaniu wyżej wymienionego połączenia dotychczasowa działalność … S.A. była realizowana przez Wnioskodawcę poprzez Zakład w W. Taki stan rzeczy utrzymuje się do dnia dzisiejszego. Przy czym należy zwrócić uwagę, że działalność Zakładu w W różni się od działalności prowadzonej w innych zakładach należących do Wnioskodawcy (są to dwa zakłady położone w R oraz Z). Różnice związane są głównie z zakresem produkowanych wyrobów (różnice asortymentowe) – w ramach Zakładu w W wykonywane są towary, których co do zasady nie wykonuje się w pozostałych zakładach Wnioskodawcy.

Wszystkie trzy zakłady Wnioskodawcy są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Do każdego z zakładów przyporządkowane są składniki majątkowe i osobowe niezbędne do prowadzenia w nich założonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, każdy z zakładów, w tym również Zakład w W, posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną znajdującą odzwierciedlenie w Schemacie i Regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy. W strukturze organizacyjnej Zakładu w W wyodrębnione są dwie grupy wewnętrznych jednostek organizacyjnych, a mianowicie:

1.  grupa jednostek produkcyjnych, na którą składają się wydziały produkcyjne, tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (dalej również jako Wydziały produkcyjne) oraz
2.  grupa jednostek nieprodukcyjnych, na którą składają się wydziały nieprodukcyjne, tj. w szczególności Wydział Gospodarki Magazynowej i Wydział Administracyjny (dalej jako Wydziały nieprodukcyjne).

Zarówno Wydziały produkcyjne, jak i Wydziały nieprodukcyjne, zostały ujęte w Schemacie Organizacyjnym oraz w Regulaminie Organizacyjnym Wnioskodawcy.

W ramach działalności Wydziałów nieprodukcyjnych wykorzystuje się między innymi następujące mienie: budynek magazynu głównego, budynek administracji, kuźnia, stołówka. Działalność Wydziałów nieprodukcyjnych koncentruje się na czynnościach magazynowych i administracyjnych. Z działalnością Wydziałów nieprodukcyjnych związanych jest ok 25 pracowników. Pracownicy ci są wystarczający dla realizacji zadań w ramach Wydziałów nieprodukcyjnych.

W odniesieniu do Wydziałów produkcyjnych należy wskazać na następujący zakres działalności. Wydział Konstrukcji realizuje operacje technologiczne w zakresie przygotowania detali, składania i spawania, obróbki cieplnej, montażu maszyn i urządzeń. Z kolei do zakresu zadań Wydziału Obróbki Mechanicznej należy przygotowanie detali i elementów do montażu poprzez obróbkę na tokarkach, frezarkach, wiertarkach i wytaczarkach, obróbka odlewów, podzespołów i zespołów wchodzących w skład produkowanych urządzeń, obróbka końcowa konstrukcji do produkowanych urządzeń. Z działalnością Wydziałów produkcyjnych związanych jest ok 80 pracowników. Pracownicy ci są wystarczający dla realizacji zadań w ramach Wydziałów produkcyjnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność w szeroko pojętej branży górniczej. Zajmuje się m.in. produkcją i naprawą maszyn i urządzeń na potrzeby przemysłu górniczego. Jest członkiem wielopodmiotowej grupy kapitałowej. Z uwagi na znaczące pogorszenie się koniunktury na wspomnianym rynku górniczym (szczególnie krajowym), Wnioskodawca od 2013 r. prowadzi intensywne działania restrukturyzacyjne mające na celu optymalizację produkcji i sprzedaży oraz zwiększenie swojej konkurencyjności. Jednym z elementów ww. procesu restrukturyzacji jest również planowana reorganizacja działalności prowadzonej na terenie miasta W. Oprócz Zakładu w W, w mieście tym usytuowana jest również spółka zależna od Wnioskodawcy (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów (Spółka Zależna). Profil działalności Spółki Zależnej jest powiązany z działalnością prowadzoną w Zakładzie w W, tzn. działalność Zakładu w W i działalność Spółki Zależnej wzajemnie się uzupełniają. Przykładowo, w Wydziałach produkcyjnych wytwarzane są maszyny lub ich podzespoły, które są ślusarsko i malarsko obrabiane przez Spółkę Zależną w ramach procesów kooperacyjnych.

Mając na względzie komplementarny charakter prowadzonych działalności przez Spółkę Zależną oraz Zakład w W, a także zamierzone przez Wnioskodawcę zwiększenie wydajności działalności prowadzonej przez Spółkę Zależną oraz w Zakładzie w W, a także plany zmniejszenia kosztów tej działalności i zwiększenia efektywności zarządzania tą działalnością, Wnioskodawca podjął decyzję o połączeniu potencjałów produkcyjnych obu ww. jednostek. Tym samym, w obliczu wysoce negatywnych uwarunkowań rynkowych, Wnioskodawca postanowił zmienić stosowaną dotychczas koncepcję działalności Zakładu w W zapoczątkowaną wspomnianym wcześniej połączeniem z dnia 1 października 2012 r. Istotnym czynnikiem branym pod uwagę przy planowaniu nowej strategii działania był również fakt, iż Zakład w W jest oddalony o kilkaset kilometrów od głównego zakładu Wnioskodawcy mieszczącego się w Z. Na przestrzeni dwóch ostatnich lat okazało się, że ta odległa lokalizacja znacząco utrudnia zarządzanie Zakładem w W przez centralne władze Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w ramach prowadzonej restrukturyzacji, podjęto decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej Zakładu w W do Spółki Zależnej. Od strony formalnej założono, że w początkowym okresie czasu Wnioskodawca wydzierżawi Spółce Zależnej Wydziały produkcyjne. Przyjęto również, że jeśli powstałe w ten sposób rozszerzenie działalności Spółki Zależnej przyniesie oczekiwane rezultaty ekonomiczne, to wówczas dokonane zostanie trwałe przekazanie Wydziałów produkcyjnych Spółce Zależnej w drodze aportu.

W wykonaniu przyjętej przez Wnioskodawcę strategii działania, w dniu 1 sierpnia 2014 r. Wydziały produkcyjne (tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) zostały wydzierżawione Spółce Zależnej na mocy umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 1 sierpnia 2014 r.

Na podstawie przedmiotowej umowy doszło również do przejścia pracowników świadczących pracę w ramach Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej na Spółkę Zależną w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz.U. 1998 r. Nr 21 poz. 94) (pracownicy ci świadczą pracę tylko w zakresie działalności produkcyjnej – prowadzonej przez Wydziały produkcyjne, a ich zespół jest w stanie realizować zadania gospodarcze Wydziałów produkcyjnych).

Pierwsze miesiące działalności Spółki Zależnej przy wykorzystaniu dzierżawionych Wydziałów produkcyjnych wykazały, że połączenie potencjałów produkcyjnych Spółki Zależnej i Wydziałów produkcyjnych przynosi wyraźne korzyści ekonomiczne i organizacyjne. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zrealizować dalszy etap przyjętej strategii. Mianowicie, Wnioskodawca planuje rozwiązać umowę dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2014 r. i następnie wnieść do Spółki Zależnej aport w postaci Wydziałów produkcyjnych (Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej). Planuje się, że czynność wniesienia aportu do Spółki Zależnej nastąpi bezpośrednio po rozwiązaniu umowy dzierżawy (z dnia na dzień) dla zachowania ciągłości posiadania Wydziałów produkcyjnych przez Spółkę Zależną oraz dla zachowania ciągłości działalności produkcyjnej prowadzonej w Wydziałach produkcyjnych przez Spółkę Zależną.

Przedmiotem aportu mają być następujące, związane z działalnością ww. Wydziałów produkcyjnych elementy:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami i budowlami, w tym w szczególności stanowiące odrębny przedmiot własności: budynek narzędziowni, hale produkcyjne, budynki krajalni, budynek magazynu wyrobów gotowych, budynek warsztatu elektrycznego, budynek łaźni,
*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe Wnioskodawcy (w szczególności maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie), wykorzystywane wyłącznie w Wydziałach produkcyjnych,
*   inne niż środki trwałe składniki majątkowe (w szczególności narzędzia do obróbki skrawaniem, narzędzia i przyrządy ślusarskie i montażowe, narzędzia pomiarowe, narzędzia i przyrządy transportowe, zawiesia pasowe i linowe, szafki ubraniowe, szafki narzędziowe, zestawy meblowe biurowe, drobne wyposażenie biurowe),
*   wartości niematerialne i prawne (licencje i oprogramowania), wykorzystywane przez Wydziały produkcyjne i niezbędne do kontynuowania ich działalności,
*   zobowiązania i należności Wnioskodawcy związane z działalnością Wydziałów produkcyjnych,
*   dokumentacja techniczna, administracyjna i pozostała związana z działalnością Wydziałów produkcyjnych.

Powyższe elementy składające się na przedmiot aportu są niezbędne do kontynuowania zorganizowanej działalności przez Wydziały produkcyjne.

Po dokonaniu aportu, w Zakładzie w W pozostaną jedynie składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności w ramach Wydziałów nieprodukcyjnych. Planowana jest likwidacja tych wydziałów.

Ponieważ pracownicy świadczący pracę w ramach Wydziałów produkcyjnych na podstawie zawartej uprzednio umowy dzierżawy przeszli do Spółki Zależnej w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz.U. 1998 r. Nr 21 poz. 94), to na moment wnoszenia aportu w postaci Wydziałów produkcyjnych Spółka Zależna będzie pozostawała w stosunku pracy z tymi pracownikami (co zostanie wprost uregulowane w umowie przenoszącej własność Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej zawartej w ramach wykonania opisanej wcześniej transakcji wniesienia aportu). W wyniku dokonania wniesienia aportem Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej nie dojdzie do powrotu ww. pracowników do Wnioskodawcy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy. Powrót pracowników zasadniczo powinien nastąpić z mocy prawa w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy i fizycznym zwrotem Wydziałów produkcyjnych do Wnioskodawcy będącego Wydzierżawiającym (gdyby nie doszło do planowanego aportu). Z uwagi jednak na przewidziany do wniesienia do Spółki Zależnej aport, po rozwiązaniu umowy dzierżawy Wnioskodawca nie będzie się domagał od Spółki Zależnej fizycznego zwrotu Wydziałów produkcyjnych wraz z ww. pracownikami – pracownicy ci pozostaną w Spółce Zależnej i będą pracować we wniesionych aportem zorganizowanych Wydziałach produkcyjnych nie przerywając ciągłości realizacji prowadzonych zadań (jak dotychczas). Na skutek aportu Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej dojdzie zatem do faktycznego przekazania Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę pracowników związanych z Wydziałami produkcyjnymi – bez przeprowadzenia operacji przywrócenia ich Wnioskodawcy.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości Wnioskodawca aktualnie ustala przychód przypadający na Zakład w W i tym samym nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu. Wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów.

Wnioskodawca przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów. Wszystkie koszty związane z działalnością danego wydziału są rejestrowane na oddzielnym dla niego MPK (miejsce powstawania kosztów). Dla każdego z wydziałów dla ustalenia poziomu amortyzacji prowadzona jest również odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, czy planowana transakcja aportu do Spółki Zależnej tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (do pytania oznaczonego we wniosku nr 2):

W ocenie Wnioskodawcy, będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, planowana transakcja aportu do Spółki Zależnej tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez „transakcję zbycia” należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślić w tym miejscu należy, że wyżej cytowana definicja jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa uregulowaną w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jak już Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1, Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą przedmiotem aportu do Spółki Zależnej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. Uwzględniając zatem tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uregulowanej w ustawie o CIT oraz w ustawie o VAT, Wydziały produkcyjne Wnioskodawcy stanowić będą także zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana transakcja aportu do Spółki Zależnej tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA sygn. akt III SA/Gl 1155/15 i wyroku NSA sygn. akt I FSK 327/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. poprzez zakład produkcyjny położony w W (Zakład w W).

Działalność Zakładu w W różni się od działalności prowadzonej w innych zakładach należących do Wnioskodawcy (są to dwa zakłady położone w R oraz Z). Różnice związane są głównie z zakresem produkowanych wyrobów (różnice asortymentowe) – w ramach Zakładu w W wykonywane są towary, których co do zasady nie wykonuje się w pozostałych zakładach Wnioskodawcy.

Wszystkie trzy zakłady Wnioskodawcy są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Do każdego z zakładów przyporządkowane są składniki majątkowe i osobowe niezbędne do prowadzenia w nich założonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, każdy z zakładów, w tym również Zakład w W, posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną znajdującą odzwierciedlenie w Schemacie i Regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy.

W strukturze organizacyjnej Zakładu w W wyodrębnione są dwie grupy wewnętrznych jednostek organizacyjnych, a mianowicie:

1.  grupa jednostek produkcyjnych, na którą składają się wydziały produkcyjne, tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (dalej również jako Wydziały produkcyjne) oraz
2.  grupa jednostek nieprodukcyjnych, na którą składają się wydziały nieprodukcyjne, tj. w szczególności Wydział Gospodarki Magazynowej i Wydział Administracyjny (dalej jako Wydziały nieprodukcyjne).

Zarówno Wydziały produkcyjne, jak i Wydziały nieprodukcyjne, zostały ujęte w Schemacie Organizacyjnym oraz w Regulaminie Organizacyjnym Wnioskodawcy.

W ramach działalności Wydziałów nieprodukcyjnych wykorzystuje się między innymi następujące mienie: budynek magazynu głównego, budynek administracji, kuźnia, stołówka. Działalność Wydziałów nieprodukcyjnych koncentruje się na czynnościach magazynowych i administracyjnych. Z działalnością Wydziałów nieprodukcyjnych związanych jest ok 25 pracowników. Pracownicy ci są wystarczający dla realizacji zadań w ramach Wydziałów nieprodukcyjnych.

Wydział Konstrukcji (wydział produkcyjny) realizuje operacje technologiczne w zakresie przygotowania detali, składania i spawania, obróbki cieplnej, montażu maszyn i urządzeń.

Z kolei do zakresu zadań Wydziału Obróbki Mechanicznej (wydział produkcyjny) należy przygotowanie detali i elementów do montażu poprzez obróbkę na tokarkach, frezarkach, wiertarkach i wytaczarkach, obróbka odlewów, podzespołów i zespołów wchodzących w skład produkowanych urządzeń, obróbka końcowa konstrukcji do produkowanych urządzeń. Z działalnością Wydziałów produkcyjnych związanych jest ok 80 pracowników. Pracownicy ci są wystarczający dla realizacji zadań w ramach Wydziałów produkcyjnych.

Oprócz Zakładu w W, w mieście tym usytuowana jest również spółka zależna od Wnioskodawcy (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów (Spółka Zależna). Profil działalności Spółki Zależnej jest powiązany z działalnością prowadzoną w Zakładzie w W, tzn. działalność Zakładu w W i działalność Spółki Zależnej wzajemnie się uzupełniają.

W ramach prowadzonej restrukturyzacji, podjęto decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej Zakładu w W do Spółki Zależnej. Od strony formalnej założono, że w początkowym okresie czasu Wnioskodawca wydzierżawi Spółce Zależnej Wydziały produkcyjne. Przyjęto również, że jeśli powstałe w ten sposób rozszerzenie działalności Spółki Zależnej przyniesie oczekiwane rezultaty ekonomiczne, to wówczas dokonane zostanie trwałe przekazanie Wydziałów produkcyjnych Spółce Zależnej w drodze aportu.

W wykonaniu przyjętej przez Wnioskodawcę strategii działania, w dniu 1 sierpnia 2014 r. Wydziały produkcyjne (tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) zostały wydzierżawione Spółce Zależnej na mocy umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 1 sierpnia 2014 r.

Na podstawie przedmiotowej umowy doszło również do przejścia pracowników świadczących pracę w ramach Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej na Spółkę Zależną w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy (pracownicy ci świadczą pracę tylko w zakresie działalności produkcyjnej – prowadzonej przez Wydziały produkcyjne, a ich zespół jest w stanie realizować zadania gospodarcze Wydziałów produkcyjnych).

Wnioskodawca planuje rozwiązać umowę dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2014 r. i następnie wnieść do Spółki Zależnej aport w postaci Wydziałów produkcyjnych (Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej). Planuje się, że czynność wniesienia aportu do Spółki Zależnej nastąpi bezpośrednio po rozwiązaniu umowy dzierżawy (z dnia na dzień) dla zachowania ciągłości posiadania Wydziałów produkcyjnych przez Spółkę Zależną oraz dla zachowania ciągłości działalności produkcyjnej prowadzonej w Wydziałach produkcyjnych przez Spółkę Zależną.

Przedmiotem aportu mają być następujące, związane z działalnością ww. Wydziałów produkcyjnych elementy:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami i budowlami, w tym w szczególności stanowiące odrębny przedmiot własności: budynek narzędziowni, hale produkcyjne, budynki krajalni, budynek magazynu wyrobów gotowych, budynek warsztatu elektrycznego, budynek łaźni,
*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe Wnioskodawcy (w szczególności maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie), wykorzystywane wyłącznie w Wydziałach produkcyjnych,
*   inne niż środki trwałe składniki majątkowe (w szczególności narzędzia do obróbki skrawaniem, narzędzia i przyrządy ślusarskie i montażowe, narzędzia pomiarowe, narzędzia i przyrządy transportowe, zawiesia pasowe i linowe, szafki ubraniowe, szafki narzędziowe, zestawy meblowe biurowe, drobne wyposażenie biurowe),
*   wartości niematerialne i prawne (licencje i oprogramowania), wykorzystywane przez Wydziały produkcyjne i niezbędne do kontynuowania ich działalności,
*   zobowiązania i należności Wnioskodawcy związane z działalnością Wydziałów produkcyjnych,
*   dokumentacja techniczna, administracyjna i pozostała związana z działalnością Wydziałów produkcyjnych.

Powyższe elementy składające się na przedmiot aportu są niezbędne do kontynuowania zorganizowanej działalności przez Wydziały produkcyjne.

Po dokonaniu aportu, w Zakładzie w W pozostaną jedynie składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności w ramach Wydziałów nieprodukcyjnych. Planowana jest likwidacja tych wydziałów.

Ponieważ pracownicy świadczący pracę w ramach Wydziałów produkcyjnych na podstawie zawartej uprzednio umowy dzierżawy przeszli do Spółki Zależnej w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy, to na moment wnoszenia aportu w postaci Wydziałów produkcyjnych Spółka Zależna będzie pozostawała w stosunku pracy z tymi pracownikami (co zostanie wprost uregulowane w umowie przenoszącej własność Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej zawartej w ramach wykonania opisanej wcześniej transakcji wniesienia aportu). W wyniku dokonania wniesienia aportem Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej nie dojdzie do powrotu ww. pracowników do Wnioskodawcy w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy. Powrót pracowników zasadniczo powinien nastąpić z mocy prawa w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy i fizycznym zwrotem Wydziałów produkcyjnych do Wnioskodawcy będącego Wydzierżawiającym (gdyby nie doszło do planowanego aportu). Z uwagi jednak na przewidziany do wniesienia do Spółki Zależnej aport, po rozwiązaniu umowy dzierżawy Wnioskodawca nie będzie się domagał od Spółki Zależnej fizycznego zwrotu Wydziałów produkcyjnych wraz z ww. pracownikami – pracownicy ci pozostaną w Spółce Zależnej i będą pracować we wniesionych aportem zorganizowanych Wydziałach produkcyjnych nie przerywając ciągłości realizacji prowadzonych zadań (jak dotychczas). Na skutek aportu Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej dojdzie zatem do faktycznego przekazania Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę pracowników związanych z Wydziałami produkcyjnymi – bez przeprowadzenia operacji przywrócenia ich Wnioskodawcy.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości Wnioskodawca aktualnie ustala przychód przypadający na Zakład w W i tym samym nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu. Wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów.

Wnioskodawca przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów. Wszystkie koszty związane z działalnością danego wydziału są rejestrowane na oddzielnym dla niego MPK (miejsce powstawania kosztów). Dla każdego z wydziałów dla ustalenia poziomu amortyzacji prowadzona jest również odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, czy planowana transakcja aportu do Spółki Zależnej tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1155/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1155/15, przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości Wnioskodawca aktualnie ustala przychód przypadający na Zakład w W i tym samym nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu, jednakże Wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów. To zaś w ocenie Sądu oznacza, że przychód uzyskują tylko Wydziały produkcyjne. Wnioskodawca przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów. Dla każdego z wydziałów dla ustalenia poziomu amortyzacji prowadzona jest również odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Te elementy zdaniem Sądu są wystarczające do uznania, że doszło do takiego wyodrębnienia finansowego Wydziałów produkcyjnych, które wskazuje na możliwość prowadzenia np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Sąd podziela stanowisko wyrażone w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku WSA z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11 (publ. CBOiS), że wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 ust. 27e ustawy VAT nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Nie musi też konieczne posiadać własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych.

Z wniosku podatnika wynika, że jego działalność produkcyjna była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakłady produkcyjne zatrudniały pracowników, którzy z mocy art. 231 K.p. przeszli do Spółki Zależnej. Z treści tego przepisu wynika, że: „W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.” Wnioskodawca wskazał, że w wypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy pracownicy z mocy prawa przeszliby do Wnioskodawcy, jednakże zostanie zawarte porozumienie, na mocy którego zostaną w dalszym ciągu pracownikami Spółki Zależnej. W tym miejscu wskazać trzeba, że ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe nie są uprawnione do oceny tego porozumienia. Jednakże trudno nie zauważyć, że produkcja w przekazywanych Wydziałach będzie realizowana za pomocą tego samego zespołu pracowników. Nadto dodatkowo wskazać trzeba, że słusznie podniosła strona skarżąca, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o przepis art. 231 kodeksu pracy.

Reasumując w ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że składniki majątku będące przedmiotem aportu są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie produkcji. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym ze spółki w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie. Co więcej, z wniosku podatnika wynika, że jego działalność produkcyjna w Zakładach produkcyjnych była dotychczas prowadzona w oparciu o umowę dzierżawy zawartą ze Spółką Zależną, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że ocena zdarzenia przyszłego przedstawiona przez stronę skarżącą we wniosku, pozwala przyjąć, iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

NSA w Warszawie w wyroku z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16 zauważył, że w podanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wynika, że pracownicy zatrudnieni przy produkcji w przedmiotowych wydziałach cały czas pracowali przy obsłudze tych samych maszyn i urządzeń. Okoliczność, że na skutek zawartej wcześniej umowy dzierżawy, pracodawcą stała się Spółka Zależna, nie zmienia tej oceny. Należy bowiem uwzględnić przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie stosunki prawne wynikające z krajowych regulacji z zakresu prawa pracy. Skoro więc pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o samodzielność finansową to należy podkreślić, że przychody osiągają tylko wydziały produkcyjne, które są przedmiotem aportu. Ponadto zakład przyporządkowuje koszty funkcjonowania do każdego z wydziałów. Należy zatem się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wskazane we wniosku wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1155/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16, należy uznać, że będący przedmiotem aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały Produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, transakcja aportu tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji tj. 17 lutego 2015 r., uchylonej wyrokiem WSA z 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1155/15.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.