Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-386/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia samochodów po roku ich wykorzystywania z demonstracyjnych na zastępcze oraz w przypadku zaliczenia samochodów osobowych wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; samochód-samochód demonstracyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia samochodów po roku ich wykorzystywania z demonstracyjnych na zastępcze – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zaliczenia samochodów osobowych wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia samochodów po roku ich wykorzystywania z demonstracyjnych na zastępcze oraz w przypadku zaliczenia samochodów osobowych wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodowym i prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła, w celu dalszej odsprzedaży, pewną ilość samochodów osobowych, które początkowo spełniały funkcję samochodów demonstracyjnych do jazd testowych. Po upływie roku od ich nabycia powyższe samochody osobowe zostały przeznaczone jako samochody zastępcze, wypożyczane klientom na czas naprawy wcześniej sprzedanych przez Spółkę samochodów. Powyższe samochody służą obecnie wyłącznie jako samochody zastępcze, jednakże nadal są przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w przypadku gdy tzw. samochody demonstracyjne po roku ich wykorzystywania przez Spółkę zmieniły swoje przeznaczenie na samochody zastępcze, konieczne jest dokonanie korekty rozliczenia VAT i zastosowanie przy tym art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym?
*   Czy zaliczenie w przyszłości przez Spółkę samochodów osobowych wykorzystywanych obecnie jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, będzie miało wpływ na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy ww. pojazdy są nadal przeznaczone do sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Niniejszy przepis zawiera więc generalną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo przysługuje przy nabyciu towarów służących sprzedaży opodatkowanej.

Powyższe prawo generalne do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone przez treść art. 86a ust. 1 ustawy, a od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dalej u.z.p.t.u.), zgodnie z którymi w przypadku nabycia samochodów osobowych i pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie zostały wprowadzone wyjątki od powyższego ograniczenia unormowane m.in. w art. 3 ust. 2 u.z.p.t.u. (od dnia 1 stycznia 2011 r.), oraz w art. 86a ust. 2 i 3 u.p.t.u (od dnia 1 stycznia 2014 r.). Zgodnie z ww. przepisami, prawo odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przysługuje w przypadku kupna:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 u.p.t.u. (od dnia 1 stycznia 2014 r. - pojazdów specjalnych, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny);
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  od dnia 1 stycznia 2014 r. pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
3.  3 lub więcej-jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;

9.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

11.  od dnia 1 stycznia 2014 r. - przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Należy podkreślić, iż zgodnie z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych lub zastępczych przysługuje prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego.

Rozstrzygając skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydaną w dniu 25 października 2011 r. nr ILPP1/4433-1010/11-6/BD, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 244/12, stwierdził, iż: „podatnikowi będzie przysługiwało prawo pełnego odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - stosownie do treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej (wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT) - w sytuacji, gdy przedmiotem jego działalności jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z brzmienia analizowanego przepisu wynika tym samym, iż jedynym warunkiem, jaki przewiduje sporny w sprawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) ustawy nowelizującej do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia wskazanych pojazdów, jest to, aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy (art. 86 ust. 3 ustawy VAT). Przepis ten nie określa przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Dokonana wykładnia wskazanych przepisów gwarantuje podatnikom pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów ściśle związanych z działalnością gospodarczą". Sąd podkreślił również, iż użyty w ustawie termin „odsprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), są jako towary handlowe przeznaczone do ich dalszego zbycia. Zdaniem Sądu, samochody wykorzystywane do jazd testowych (demonstracyjnych) oraz jako pojazdy zastępcze nie tracą charakteru towarów handlowych, których zasadniczym przeznaczeniem jest dalsze zbycie. W związku z tym Sąd stwierdził, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie sprzedawane są klientom oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych (demonstracyjnych), a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu (tzw. samochodów zastępczych). Z powyższych względów Sąd stwierdził, że spółka „nie ma obowiązku korygowania odliczonego w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów, które następnie - przed ich ostatecznym zbyciem - wykorzystywane będą przez podatnika do jazd testowych (demonstracyjnych) lub też jako samochody zastępcze. Ponadto, z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy VAT) nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".

Swoją aprobatę dla powyższego stanowiska wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1131/12 oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zgodnie bowiem z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Jedynym warunkiem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów." Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że przepis art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie określa przeznaczenia pojazdów, ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a odwołuje się do działalności podatnika, wskazując jednocześnie na inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające powyższe stanowisko, tj. wyrok z dnia 29 października 2010 r„ sygn. akt I FSK 1875/09; wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 316/12; wyrok z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 351/12; wyrok z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1127/12.

Należy również wskazać, iż potwierdzeniem dla wyżej przedstawionych poglądów jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1553/2012, zgodnie z którym: „Tzw. samochody testowe (demonstracyjne) korzystają z pełnego odliczenia podatku VAT. Podobną ocenę należy wyrazić w odniesieniu do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te poprzez ich czasowe przeznaczenie dla potrzeb klientów nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia". Warto także zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013 r., ITPP2/443-1139/11/13-S/PS, stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych, które wykorzystywane są dojazd testowych/demonstracyjnych lub są wypożyczane klientom serwisu.

W oparciu o wykładnię literalną i celowościową ww. przepisów należy uznać, iż w przypadku zmiany kwalifikacji samochodów, z demonstracyjnych na pojazdy wykorzystywane jako pojazdy zastępcze, Spółce będzie przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego, co wiąże się brakiem obowiązku dokonywania korekty rozliczenia VAT w powyższym zakresie. Uzasadniając powyższe należy zauważyć, iż unormowanie zawarte w art. 3 ust. 2 u.z.p.t.u. (od dnia 1 stycznia 2011 r.), oraz w art. 86a ust. 3 u.p.t.u (od dnia 1 stycznia 2014 r.) odwołuje się jedynie do działalności podatnika, nie określając przeznaczenia pojazdów, o których mowa w powyższych przepisach, jak również nie nawiązując do kwestii dysponowania konkretnym pojazdem. Ponadto użyty w ustawie termin „odsprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), są jako towary handlowe przeznaczone do ich dalszego zbycia. Istotnym również jest, iż powyższe przepisy nie ograniczają zakwalifikowania pojazdów jako towarów handlowych od czasu, jaki upłynął od ich nabycia, zaś z analizowanych przepisów nie wynika, aby jakiekolwiek znaczenie dla prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zasadne jest więc zaliczenie samochodów wykorzystywanych do jazd testowych (demonstracyjnych), zaś następnie jako pojazdów zastępczych, wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, jeżeli ich zasadniczym przeznaczeniem jest dalsze zbycie, jako towarów handlowych. Jeżeli bowiem, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, zarówno samochody demonstracyjne jak i zastępcze, które przeznaczone są później do dalszego zbycia, mają charakter towarów handlowych, to zmiana kwalifikacji pojazdów z demonstracyjnych na zastępcze nie zmienia ich charakteru towaru handlowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, które przed ich ostatecznym zbyciem były wykorzystywane jako samochody demonstracyjne, następnie zaś jako samochody zastępcze. Ponadto zaliczenie w przyszłości przez Spółkę ww. samochodów osobowych do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będzie miało wpływu na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż powyższe samochody nie tracą charakteru towarów handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia samochodów po roku ich wykorzystywania z demonstracyjnych na zastępcze,
*   prawidłowe – w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zaliczenia samochodów osobowych wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 i art. 11 ustawy (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i d ustawy).

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulował przepis art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.).

I tak, w myśl przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tegoż przepisu stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższe kwestie regulują przepisy art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 wymienionego artykułu - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. - w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

*   kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jak stanowił ust. 3 tego artykułu – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. - przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Jednak ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy nie miało zastosowania m.in. w przypadku, o którym mowa w ust. 3 omawianego artykułu, tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest m.in. odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Należy zauważyć, że użyte w zacytowanym przepisie sformułowanie „stanowi przedmiot działalności podatnika” w zestawieniu z pozostałą częścią zdania w brzmieniu „odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze”, nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą bądź oddaniem w odpłatne używanie konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami lub wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży albo do najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem przepis art. 86a ust. 3 ustawy miał również zastosowanie w sytuacji, gdy nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony były czasowo wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze samochodów demonstracyjnych. Samochody te będą nadal służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów i tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu, powoduje że nie zostają od razu sprzedane, lecz przez pewien okres służą do celów demonstracyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że podatnik nabywa pojazd celem odsprzedaży, a tylko chwilowo wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów.

Zatem do podatników określonych w art. 86a ust. 3 ustawy nie miały zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86a ust. 1, a miał zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, aby nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z dniem 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), wskazany wcześniej art. 86a ustawy otrzymał następujące brzmienie.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 ww. artykułu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

3.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

3.  w odniesieniu do których:

1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z ust. 6 tegoż artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel wyjazdu,
3.  opis trasy (skąd – dokąd),
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

6.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Stosownie do treści ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl ust. 13 tegoż artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Jak stanowi obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy, o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

W myśl ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13 (art. 90b ust. 3 ustawy).

Na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (art. 90b ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

1.  ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;
2.  informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przepisy art. 90b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. spełnione były przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ustawy – Spółka była podatnikiem VAT, a nabywane samochody służyły do działalności opodatkowanej (sprzedaż samochodów). Ponadto w przypadku nabycia do dalszej odprzedaży samochodów osobowych, które były czasowo wykorzystywane przez Spółkę jako samochody demonstracyjne, zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy nie miało zastosowania. Analogicznie w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, nie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Niemniej jednak w momencie, kiedy po roku ich wykorzystywania jako samochody demonstracyjne Spółka zmieniła sposób ich wykorzystywania na samochody zastępcze, nastąpiła zmiana przeznaczenia tych pojazdów w ten sposób, że nie służyły one wyłącznie jako samochody do sprzedaży. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym do ww. daty, Spółka zobowiązana była do dokonania korekty rozliczenia podatku i zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a wiec skorygowania odliczonego wcześniej podatku ze 100% na 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W konsekwencji, zaliczenie przez Spółkę samochodów osobowych wykorzystywanych obecnie jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r., jak i po tej dacie, z uwagi na konieczność korekty odliczonego podatku już w momencie zmiany ich przeznaczenia z samochodów demonstracyjnych na pojazdy zastępcze, nie miało i nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.