Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-562/16-1/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-09
Teza: W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawczyni obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3432/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 225/13, wniosku z 4 października 2012 r. (data otrzymania 9 października 2012 r.), uzupełnionego 29 października 2012 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ww. wniosek uzupełniono 29 października 2012 r.

W dniu 3 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1345/12/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Pismem z 9 stycznia 2013 r. (data otrzymania 14 stycznia 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 21 stycznia 2013 r., Znak: IBPB II/2/4152-4/13/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 17 stycznia 2013 r. (data otrzymania 22 stycznia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 20 lutego 2013 r. Znak: IBPB II/2/4160-10/13/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 225/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 225/13 – wyrokiem z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3432/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 27 kwietnia 2016 r., natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 17 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej podjęli czynności zmierzające do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem SKA.

Wnioskodawczyni planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA 2”). Z tego względu Wnioskodawczyni wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawczynię wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawczyni otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Wnioskodawczyni przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawczyni przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawczyni obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia przez nią, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1.  w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2,
2.  w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.” Tak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zbycia akcji w SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Wnioskodawczyni, zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, że akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku wnioskodawczyni akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na jego podstawie wskazać należy, że dochodem w takim przypadku jest – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego brzmieniem – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie wnioskodawczyni bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Wnioskodawczyni. Z tego względu, że akcje SKA 2 Wnioskodawczyni obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Taką interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą poniżej wskazane indywidualne interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB2/415-495/10-2/MK, w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawczyni ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2008 r. Znak: IPPB1/415-270/07-2/AŻ, w której wskazano: „Reasumując – w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów: (\`(...)\`) w przypadku: sprzedaży akcji objętych w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia.”

W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się, zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Pamiętając, że akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona przez Wnioskodawczynię jak i wskazane powyżej interpretacje indywidualne dowodzą, że w przypadku, gdy Wnioskodawczyni zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawczyni otrzymała akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawczyni przytacza także indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia:

*   22 marca 2012 r. Znak: IPTPB2/415-778/11-2/KR oraz

*   11 kwietnia 2012 r. Znak: IPTPB2/415-55/12-2/KR.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1345/12/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ stwierdził, że przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężna lub art. 22 ust. 1f ww. ustawy, jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawczyni, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 225/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 stycznia 2013 r.

Sąd na wstępie podkreślił, że podziela oraz przyjmuje za swoje poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 218/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 224/13, zapadłych w analogicznych sprawach.

Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd wskazał, że Skarżący uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia tychże akcji w celu umorzenia dobrowolnego kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa aportu. Zdaniem Organu interpretacyjnego z kolei, skoro wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżący nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego) akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011r. sygn. akt II FPS 8/10, według Organu interpretacyjnego kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie „wydatki historyczne” poniesione na nabycie wkładów niepieniężnych.

Następnie Sąd odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której to uchwale wyjaśniono zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji spółki kapitałowej stwierdzając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten odnosi się tylko do przysporzenia majątkowego następującego w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, natomiast wniesienie aportu do spółki osobowej zbyciem udziałów nie jest. Nie powoduje bowiem przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, która w zamian za wniesiony aport otrzymuje jedynie udziały, stanowiące surogat uprawnień nie tylko natury materialnej w postaci prawa do udziału w zyskach i stratach spółki, ale będące także wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, szczególnie w tytule II „Spółki osobowe” tegoż kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, żeby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. Ponadto w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia wysokości przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie aportu do spółki osobowej. Do opisanej czynności prawnej nie ma także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy wyłącznie wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Nie budzi wątpliwości, że teza przedstawiona w uchwale ma zastosowanie do spółek osobowych w ogólności, a więc i do spółki komandytowo-akcyjnej, o czym przesądza art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., stwierdzając, że spółką osobową jest – między innymi – spółka komandytowo-akcyjna. Uchwała ta dotyczy skutków podatkowych wiążących się z momentem wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

Sąd podkreślił, że pytanie Skarżącego zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji dotyczyło tymczasem kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne nie będące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Pytanie Skarżącego nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady. Skarżący pytał zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła powołana przez Organ podatkowy uchwała, podczas gdy organ podatkowy z tej właśnie uchwały wysnuł wyżej przedstawione wnioski mające, w jego ocenie, mieć zastosowanie do tegoż zdarzenia. Zdaniem Sądu, należy bowiem odróżnić nabycie samego wkładu niepieniężnego, którym to następnie zostały pokryte akcje w spółce komandytowo-akcyjnej od nabycia akcji w kolejnej spółce komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, choćby w postaci akcji pierwszej spółki komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, jak również od zbycia akcji tej drugiej spółki komandytowo-akcyjnej. W opinii Sadu, mamy tu trzy różne momenty, a mianowicie nabycie akcji w pierwszej spółce komandytowo-akcyjnej, w drugiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz zbycie akcji tej drugiej spółki.

Sąd wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkt 8 lit. a)-c). W sprawie nie jest sporne między stronami, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Przychód z ich zbycia jako papierów wartościowych ustawodawca uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych. Wynika to wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia (\`(...)\`) papierów wartościowych.

W opinii Sądu, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, czy to na rzecz podmiotu trzeciego, czy też odpłatnego zbycia tychże akcji na rzecz samej spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia dobrowolnego, Skarżący osiągnie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych i nie ma żadnego znaczenia, w zamian za jakie składniki majątkowe wcześniej objął on zbywane odpłatnie akcje. Świadczy o tym sam sposób zredagowania tego przepisu, który – definiując pojęcie „przychodów z kapitałów pieniężnych” –wskazuje wyłącznie na samą czynność „odpłatnego zbycia papierów wartościowych” nie czyniąc żadnego rozróżnienia, czy zostały one nabyte w zamian za pieniądze, czy też inne wartości materialne. Dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 tej ustawy – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ten określając sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli także akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w sposób wyraźny odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów ustalonych m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f przedmiotowej ustawy.

Sąd wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1); przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (pkt 2). Sąd podkreślił w tym miejscu, że nie budzi wątpliwości to, że przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale np. udziały w innej spółce czy papiery wartościowe. Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, co nie oznacza jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Udziały oraz akcje, podobnie jak weksle, czeki, akredytywy, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. To samo dotyczy innych rzeczy wnoszonych do spółki osobowej tytułem aportu. W zamian za wniesiony aport Skarżący otrzyma akcje inkorporujące uprawnienia majątkowe i organizacyjne związane z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej. W momencie odpłatnego zbycia akcji akcjonariusz otrzyma ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny ich nabycia. Ich wycena sprowadzona będzie do wartości wyrażonych w pieniądzu i tej właśnie sytuacji dotyczy powołany wyżej art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie składu orzekającego, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przywołanym powyżej wyroku wskazał, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na „spółkę”, której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu „spółki” jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro zaś w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżący wyraźnie wskazał, że przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych w zamian, za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to trafnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazał on art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia akcji.

Sąd podkreślił, że ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej, art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu „w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia”. Taki sposób sformułowania tego przepisu, w opinii Sądu, świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3432/13 skargę kasacyjną oddalił.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 225/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3432/13 a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do tut. Biura 9 października 2012 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.