Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.280.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: Niespłacone wierzytelności jako przychód na dzień wykreślenia z KRS.
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); spółki; wykroczenie skarbowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r. r.) uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia z dnia 18 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.280.1.MC, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy wartość niespłaconych zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy wartość niespłaconych zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca Wnioskodawcą (dalej także jako „Spółka"), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jest podmiotem należącym do Grupy Kapitałowej, w której podmiotem dominującym jest spółka z branży chemicznej. Podmiot ten posiada na dzień dzisiejszy 100% udziałów Wnioskodawcy.

Spółka została powołana do życia w październiku 2016 r., w celu w celu realizacji projektu polegającego na zagospodarowaniu wapna posodowego do rekultywacji terenów zdegradowanych Dodać należy, że gross jej przychodów miało pozostawać w związku z działalnością operacyjną spółek z grupy kapitałowej i polegać na zagospodarowywaniu produktów ubocznych i odpadów powstających w związku z ich działalnością oraz zużywaniem przez inne podmioty produktów sprzedawanych przez spółki z Grupy.

Za pierwszy pełny rok działalności Spółka wykazała stratę, nie pojawiły się bowiem i nadal nie pojawiają przychody z działalności gospodarczej. Uruchomienie działalności operacyjnej opóźnia się w związku z koniecznością uzyskania pozwoleń środowiskowych. Na bieżąco Wnioskodawca również wykazuje straty, generując koszty prowadzonej działalności, w szczególności z tytułu najmu samochodów i pomieszczeń, umów wsparcia świadczonych przez spółkę powiązaną oraz wynagrodzenia członków zarządu. Część kosztów nie została zapłacona. Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego.

Aby zapewnić możliwości bieżącego funkcjonowania, Spółka była zasilana pożyczkami, udzielonymi przez dominującego wspólnika. Pożyczki nie są od jakiegoś czasu spłacane, mimo zapadalności terminów spłat. Naliczane są odsetki od tych pożyczek.

Ponieważ nie prognozuje się poprawy sytuacji Wnioskodawcy, przede wszystkim rozpoczęcia wykonywania przez niego działalności operacyjnej w zakładanym na moment uruchomienia rozmiarze, rozpatrywane jest zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i przeprowadzenie likwidacji. Do przeprowadzenia i zakończenia likwidacji doszłoby w 2019 r.

Wcześniej, w listopadzie 2018 r. został podwyższony kapitał Spółki o 130.000 zł , w drodze wkładu pieniężnego, w ten sposób, że 500 zł zostało przekazane na kapitał zakładowy, a reszta na kapitał zapasowy. Zasilenia Spółki dokonano, aby umożliwić jej spłatę zaległych zobowiązań z tytułu kosztów prowadzonej działalności i zabezpieczyć regulowanie na bieżąco kolejnych zobowiązań, jakie powstaną do czasu przeprowadzenia i zakończenia likwidacji.

Zakłada się, że na moment rozpoczęcia likwidacji, zostałyby zakończone bieżące interesy Wnioskodawcy, spłacone ewentualne zobowiązania wynikające z bieżącego utrzymania Spółki, zabezpieczone koszty związane z likwidacją. Pozostałaby natomiast do spłaty nieprzedawnione pożyczki wobec wspólnika. Nie zostałaby one uregulowane, ponieważ nie wystarczy na to środków. Wspólnik nie zwolniłby jednak Wnioskodawcy z długu ani pożyczki nie zostałaby Spółce umorzone.

Po przeprowadzeniu likwidacji nie pozostałby w Spółce żaden majątek, który mógłby zostać przekazany jedynemu wspólnikowi.

Wnioskodawca zostanie zatem wykreślony z rejestru przedsiębiorców (dalej „KRS”) wraz z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi w stosunku do swojego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość niespłaconych zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Spółki wobec wspólnika, z tytułu otrzymanych pożyczek, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Co do zasady, przychodami podatkowymi są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W przypadku działalności gospodarczej, przychodami są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Jednakże przychody podatkowe powstają także w innych wymienionych w ustawie o CIT przypadkach, gdy nie mamy do czynienia z faktycznym czy należnym przychodem pieniężnym lub rzeczowym, a więc zwiększeniem aktywów podatnika. Ustawa o CIT nakazuje rozpoznać przychód podatkowy także w niektórych przypadkach, gdy zmniejszają się pasywa podatnika. W szczególności, gdy nie musi on regulować swoich zobowiązań.

I tak, do przychodów podatkowych zalicza się m. in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jako wyjątek od tej zasady, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym, postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Oznacza to, ze każde umorzenie zobowiązania, za wyjątkiem wskazanych w ustawie o CIT sytuacji, będzie prowadziło do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W celu ustalenia, co należy rozumieć poprzez „umorzenie” zobowiązania, zdaniem Spółki trzeba posłużyć się regulacjami Kodeksu cywilnego ‒ ustawa o CIT nie wskazuje bowiem na swoje potrzeby, co rozumie się pod tym pojęciem. Kodeks cywilny wprawdzie także nie zawiera pojęcia „umorzenie” zobowiązania, jednakowoż zawiera wiele regulacji dotyczących wygasania zobowiązań przez potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu (art. 498-508 Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca pozwala sobie tutaj przywołać wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09, zgodnie z którym „pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”. Wydaje się, że z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów wygaśnięcia zobowiązania (umorzenia), po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy.

I tak, potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela. W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy. Odnowienie jest z kolei umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia, dotychczasowe zobowiązanie zostaje poniekąd umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie można twierdzić, że dojdzie do powstania przychodu podatkowego ‒ dłużnik będzie bowiem cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia. Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, W której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje. W efekcie tego zobowiązanie dłużnika wygasa. I tutaj dopiero można twierdzić, że pojawia się dla dłużnika korzyść ekonomiczna ‒ nie będzie musiał uregulować zobowiązania.

Z powyższego wynika, że do skutecznego zwolnienia z długu, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania, konieczne jest zgodnie z przepisami prawa zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, czyli wyrazi na nie zgodę. Zwolnienie nie może być jednostronne, zgody dłużnika nie można domniemywać, a brak zgody dłużnika przekreśla możliwość zwolnienia z długu (umorzenia zobowiązania).

W aspekcie podatkowym dodać w tym miejscu trzeba, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero brak odpłatności za uwolnienie od konieczności uregulowania zobowiązania, oznaczać będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika, w wysokości zobowiązania, z którego dłużnik został zwolniony ‒ w wartości umorzonego zobowiązania.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje przy tym, iż przychodem może być umorzenie każdego zobowiązania (poza oczywiście wskazanymi w ustawie o CIT wyjątkami), które w efekcie uwalnia podatnika od ciążącego na nim zobowiązania. Korzyścią pozostaje wówczas bowiem zmniejszenie pasywów (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Kr 564/17).

Jak jednak wskazano wcześniej, sam brak odpłatności za zwolnienie nie wystarczy. Musi być umowa, i dłużnik musi zwolnienie przyjąć.

W konsekwencji, swoiste wygaśnięcie zobowiązania na skutek wykreślenia dłużnika z KRS, które można określić jako zdarzenie niezależne od jego woli, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zdarzenie takie tym bardziej nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie go za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie.

Inaczej jest bowiem w sytuacji, w której wierzyciel na podstawie umowy umarza dłużnikowi dług za jego zgodą ‒ powstaje przychód podatkowy, a inaczej w sytuacji istnienia niespłaconych zobowiązań, które występują na dzień likwidacji spółki.

W przedstawionym zatem przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie jego zobowiązań pożyczkowych wobec wspólnika w następstwie likwidacji i wykreślenia z KRS nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem (wspólnikiem) i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego też, w ocenie Spółki, analizowana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązania i tym samym nie powstanie u niej przychód podatkowy w wysokości nieprzedawnionej, niespłaconej pożyczki, czyli w wartości zobowiązań pozostałych w jej księgach na moment wykreślenia z KRS. Co warte dodatkowego podkreślenia, po wykreśleniu z KRS nie istnieje już przecież spółka, a tym samym podatnik podatku dochodowego, któremu można by przypisać przychód.

Konkludując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przysporzenie po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi, ponieważ fakt likwidacji Spółki nie spowoduje umorzenia zobowiązań generującego przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy, w szczególności na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż nie dojdzie do zwolnienia z długu, potrącenia ani odnowienia w rozumieniu art. 498-508 Kodeksu cywilnego, a tym samym nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki w tym trybie.

Prezentując powyższe stanowisko w sprawie, Wnioskodawca kierował się również interpretacjami organów podatkowych, dostępnymi w bazie na stronie Ministerstwa Finansów. Przywołać można m.in. następujące interpretacje:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.203.2018.1.AT,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.190.2018.1.DP,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., IPPB6/4510-323/162/AP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r., IPPB3/4510-931/1521PS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r., IBPBI/2/423-262/14/MO,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r., ILPB3/423-396/14-2/JG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r., ILPB3/423-342/143/JG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., ILPB3/423-143/14-3/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.