Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1148/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli wraz z prawem użytkowanie wieczystego gruntu pod nimi.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 listopada 2015 r. (doręczone w dniu 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod nimi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod nimi.

Wniosek uzupełniono w dniu 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 30 listopada 2015 r. (doręczone w dniu 3 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”) nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr 80/7 (osiemdziesiąt łamane przez siedem) o obszarze 14.095 m2 (czternaście tysięcy dziewięćdziesiąt pięć metrów kwadratowych), oraz jest właścicielem usytuowanych na powyższym gruncie budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których to praw Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, a także właścicielem budowli i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności. Prawo użytkowania wieczystego opisanego wyżej gruntu oraz własność usytuowanych na powyższym gruncie w chwili nabycia budynków, budowli urządzeń zostały nabyte z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Zakłady „P.” Przedsiębiorstwo Państwowe, którego następcą prawnym jest Spółka, co zostało stwierdzone ostateczną decyzją wydaną w dniu 22 października 2012 r. z upoważnienia Wojewody przez Zastępcę Dyrektora Wydziału Skarbu Państwa i Nieruchomości. Sama Spółka powstała wskutek przekształcenia Zakładów Przedsiębiorstwa Państwowego w spółkę akcyjną, zgodnie z aktem komercjalizacji udokumentowanym aktem notarialnym sporządzonym w dniu 16 grudnia 2008 roku przez notariusza.

Budynki na ww. prawach użytkowania wieczystego Spółka i jej poprzednicy prawni wybudowali w latach 1953 r. do 2008 r. Obecnie Spółka sprzedaje wszystkie budynki i budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego pod nimi. Cześć budynków przy tym została zbudowana z przekroczeniem granicy sąsiednich działek nr 80/8, 80/10 i Sprzedający wystąpił o stwierdzenie nabycia przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego gruntu w odniesieniu do działek gruntu nr 80/8 i nr 80/10, przy czym postępowanie zawieszono. Budynki te jednak jako całość objęte są aktem notarialnym sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na przedmiot niniejszego wniosku Spółka pogrupowała budynki na dwie grupy: wybudowane przed i po dniu 1 lipca 1993 r.

Łączna wartość początkowa budynków i budowli nabytych/wybudowanych przed 1 lipca 1993 r. wynosi 8.135.051,98 zł

Nieruchomości te były ulepszane po dniu 1 lipca 1993 r. Wartość tych ulepszeń ww. nieruchomości wyniosła 3.283.987,17 zł; co stanowi 40,37 % ich wartości początkowej.

Łączna wartość początkowa budynków i budowli nabytych/wybudowanych po 1 lipca 1993 r. wynosi 977.861,29 zł

Wartość ulepszeń ww. nieruchomości i procent ich wartości początkowej wynosi 0, gdyż nie były one ulepszane. Ostatni z tych budynków został przy tym zasiedlony w okresie przekraczającym dwa lata (w 2008 r.).

Wszystkie budowle są przez Spółkę nieprzerwanie od 1 lipca 1993 r. lub od ich wybudowania wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie zwolnionej przedmiotowo.

W uzupełnieniu wniosku wniosku z dnia 9 listopada 2015r. Wnioskodawca wskazał,, że na działce nr 80/7 posadowione są:

Budynki o numerach inwentarzowych:

100-2800-0201, wybudowany w 1953 r.- budynek o charakterze produkcyjno - socjalnym

100-3082-0401, wybudowany w 1960 r - budynek o charakterze produkcyjno - biurowym

101-4181-2901, wybudowany w 1961 r.- budynek o charakterze produkcyjno - biurowym

101-5081-0501, wybudowany w 1953 r.- budynek o charakterze produkcyjno- biurowym

101-5081-0601, wybudowany w 1953 r.- budynek o charakterze produkcyjno- biurowym

102-2020-0701, wybudowany w 1960 r.- hala produkcyjna (część)

103-0000-5646, wybudowany w 2008 r. - stacja redukcji ciśnienia gazu

105-3081-1002, wybudowany w 2002 r.- stacja elektro- energetyczna

130-0000-5540, wybudowany w 2001 r.- budynek usługowy przeznaczony na rowery

130-0000-5577, wybudowany w 2002 r.- wiata magazynowa (część)

130-0000-7001, wy budowany w 1975 r.-budynek pomocniczy (pola okładcze przy hali A)

130-1628-1401, wybudowany w 1956 r.- budynek o charakterze produkcyjno- biurowym

132-3814-1601, wybudowany w 1956 r.- budynek o charakterze produkcyjno- biurowym

180-1020-3301, wybudowany w 1964 r.- wiata magazynowa

195-1628-2601, wybudowany w 1960 r.- portiernia

Budowle o numerach inwentarzowych:

231-0000-0006, wybudowany w 1953 r.- zewnętrzna instalacja SPR

232-0000-0101, wybudowany w 1991 r.- sieć napowietrzna, ciepłownicza

233-0000-0100, wybudowany w 1991 r.- przyłącze MSC

235-0000-0009, wybudowany w 1952 r.- zewnętrzna instalacja wodna

236-0000-0010, wybudowany w 1952 r.- zewnętrzna sieć kanalizacyjna

243-0000-0039, wybudowany w 1952 r.- drogi i place

243-0000-5554, wybudowany w 2002 r.- droga komunikacyjna

260-0000-0028, wybudowany w 1962 r.- instalacja siły, budynek A

260-0000-0063, wybudowany w 1970 r.- instalacja elektryczna

261-0000-0017, wybudowany w 1952 r.- elektryczna sieć kablowa

261-0700-0020, wybudowany w 1952 r.- wewnętrzna instalacja sił

261-1000-0104, wybudowany w 2002 r.- sieć kablowa

294-1200-0026, wybudowany w 1970 r.- latarnie oświetleniowe

298-4600-0061, wybudowany w 1970 r.- ogrodzenie

298-6860-0027, wybudowany w 1952 r.- parkan ogrodzenie

806-0000-5419, wybudowany w 1996 r.- budka wartownicza.

Jak wskazano we wniosku, mamy do czynienia z dwiema grupami budynków:

*   Budynki z pierwszej grupy zostały nabyte bez prawa do odliczenia przed 1 lipca 1993 r.. Były ulepszane, a wartość ich ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, ale jednocześnie były i są używane przez Spółkę ponad 5 lat, a więc ulepszenia nie mają znaczenia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy podlegać powinny zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od wydatków na ulepszenie dokonanych od 1 lipca 1993 r. dokonano odliczenia podatku naliczonego.
*   Budynki z drugiej grupy zostały wybudowane już w okresie obowiązywania podatku od towarów i usług, na potrzeby działalności dającej prawo do odliczenia, ale nie były ulepszane od momentu ich wybudowania.

Poszczególne budynki na działce nr 80/7 były przedmiotem umów najmu bądź dzierżawy.

Umowy te odnosiły się do wymienionych budynków i obejmowały niżej wymienione okresy:


| Okres najmu / dzierżawy | Podmiot | Przeznaczenie | Lokalizacjabud./piętro | Powierzchniam2 
|  |  |  |  |  
| 01.01.1992-31.07.1993 | W. | Pow. produkcyjna | Bud. III/3p. | 516 
| 27.07/1993-31.08.2001 | A. Sp. z o.o. późn. A.S.A. | Pow.magazynowa | Bud. III / 2 p. | 137,5 
| 01.10.1993 — 31.03.2002 | S. | Pow.gastronomiczna (bufet i stołówka) | Bud. III / 3 p. | 300 
| 15.10.1993- | P. Sp. | Pow. | Bud. V / suteryna | 33,5 
| 30.04.1998 | z 0.0. | magazynowa | Nr inwentarzowy`(...)` |  
| 15.09.1996-31.08.2001 | A. Sp. z o.o. późn. A. S.A. | Pow.magazynowa | Bud. III / 3 p. | 63,4 
| 01.05.1998-31.10.1999 | U. Sp. z o.o. | Pow.magazynowa | Bud. V | 16,5 
| 22.08.2000-31.08.2001 | A. S.A. | Pow.magazynowa | Bud. III / 2 p. | 94,2 
| 05,01.2006-31.01.2016 | StowarzyszenieD. | Pow. biurowa | Bud. III / 3 p. | 12 
| 01,10.2014-30.09.2015 | Szymon Ł. | Pow. hali prod. (dla ćwiczeń szermierczych) | Bud, Va / parter | 117 

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że żadna z budowli nie była przedmiotem ww. umów.

Wydatki na ulepszenie obiektów przekraczające 30% ich wartości początkowej, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczą:

*   Budynku o numerze inwentarzowym 100-3082-0401 wybudowanego w 1960 r. (budynek o charakterze produkcyjno - biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 1.029.856,71 PLN, w okresie między 1 lipca 1993 r., a 31 grudnia 2001r. wzrosła o 239.961, 66 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r, o 328.015, 62 PLN.
*   Budynku o numerze inwentarzowym 132-3814-1601 wybudowanego w 1956 r,(budynek o charakterze produkcyjno - biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 898.954,67 PLN, w okresie pomiędzy 2002 r.-2005r. wzrosła o 886.195,00 PLN
*   Budynku o numerze inwentarzowym 101-5081-0501 wybudowanego w 1953 r.(budynek o charakterze produkcyjno - biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 1.637.932,62 PLN, w okresie pomiędzy 1 lipca 1993 r., a 31 grudnia 2001 r. wzrosła o 417.655,11 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r. 655 460, 00 PLN.
*   Budynku o numerze inwentarzowym 195-1628-2601 wybudowanego w 1960 r. (portiernia), którego wartość początkowa wynosiła 43.759,59 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r. wzrosła o 83.587,66 PLN
*   Budynku o numerze inwentarzowym 101-4181-2901 wybudowanego w 1961 r., (budynek o charakterze produkcyjno- biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 235.855,40 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r. wzrosła o 346.520,00 PLN.
*   oraz budowli o numerze inwentarzowym 298-4600-0061 wybudowanej w 1970 r.(ogrodzenie), której wartość początkowa wynosiła 11. 864,29 PLN,a w okresie między 1 lipca 1993 r. a 31 grudnia 2001 r.12.192, 84 PLN, w 2012 r. o 9334, 00 PLN, w 2013 r. o 4800, 00 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana sprzedaż nieruchomości budynkowych i budowlanych Spółki wraz z prawem do gruntu pod nimi podlegać będzie w całości, odnośnie wszystkich elementów objętych aktem notarialnym, zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę są budynki naniesione zasadniczo na prawie użytkowania wieczystego gruntów pod nimi, stanowiące jedną działkę ewidencyjną. Spółka zgodnie z przepisami prawa cywilnego jest właścicielem tych nieruchomości budynkowych i budowli (art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej „Kc”). To oznacza, że sprzedając budynki i budowle stanowiące własność Spółki, dokona ona również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, a przedmiotem sprzedaży jest to prawo wraz z naniesieniami jako całość. Całościowo zatem rozpatrywać trzeba zarówno podstawę opodatkowania tej sprzedaży, jak i stawkę podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ust. 9 tego artykułu zawiera wyjątek od tej zasady, gdyż wskazuje, że nie stosuje się jej do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Wyjątek ten nie ma jednak zastosowania w tej sprawie z uwagi na to, że Spółka nie oddaje gruntu w prawo użytkowania wieczystego, lecz je sprzedaje wraz z naniesieniami. Oddać grunt w użytkowanie wieczyste może bowiem wyłącznie Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego bądź ich związki w (art. 233 Kc). Do sprzedaży Spółki stosuje się zatem art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a wartość zbywanego prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie wyodrębniona z podstawy opodatkowania i podlegać będzie opodatkowaniu taką samą stawką jak budynki i budowle na niej. Stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2014 r. znak: ILPP1/443-512/14-5/AW.

Odnośnie stawki podatku, zdaniem Spółki, rozważyć należy zastosowanie zwolnień przedmiotowych z podatku od towarów i usług, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tymi przepisami zwolniona z tego podatku jest m.in.:

1.  dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
2.  a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkową regulację zawiera przepis art. 43 ust. 7a powołanej ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dla oceny podstaw zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 wyjaśnić trzeba pojęcie pierwszego zasiedlenia, - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż wszystkie budynki były przez nią używane od momentu ich wybudowania i używała ich do wykonywania swojej działalności opodatkowanej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r.: „1. Na gruncie u.p.t.u. każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. warunek konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

1.  W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwrot "oddanie do użytkowania" należy rozumieć w sposób potoczny,” (sygn. akt I FSK 1545/13). Także w najnowszym orzecznictwie czytamy: „Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.” (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt l FSK 382/14).

Spółka zaś oddała do używania własnego przedmiotowe budynki, a więc zostały zasiedlone. Przenosząc powyższe rozważania na dalsze elementy stanu faktycznego zauważyć należy, że mamy do czynienia z dwiema grupami budynków:

1.  Wybudowane bez prawa do odliczenia podatku naliczonego przed wprowadzeniem ustawy podatku od towarów i usług, które jednak były ulepszane, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły ponad 30% wartości początkowej. Od wydatków tych dokonano odliczenia podatku naliczonego.
2.  Budynki wybudowane już w okresie obowiązywania podatku od towarów i usług, na potrzeby działalności dającej prawo do odliczenia, ale nie ulepszane od momentu ich wybudowania. Ostatni z tych budynków został przy tym zasiedlony w okresie przekraczającym dwa lata (2008 r.).

Powyższe powoduje, zdaniem Spółki, niemożliwość zastosowania jednego zwolnienia przedmiotowego do obu rodzajów budynków. Nie jest to jednak zdaniem Spółki problemem, bo w ramach jednego przedmiotu sprzedaży, mogą być zbyte budynki i budowle, a nawet ich części opodatkowane nawet odmiennymi stawkami podatku. Na konieczność różnicowania sytuacji prawnej nieruchomości budynkowej lub budowli, nawet w obrębie jednego przedmiotu sprzedaży, wskazał bowiem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku dodatkowo zastosowanie odmiennych podstaw prawnych oceny stawki podatku nie będzie stanowić problemu z uwagi na to, że obie prowadzą do zwolnienia przedmiotowego. Budynki z pierwszej grupy podlegać bowiem będą temu zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zostały one bowiem nabyte bez prawa do odliczenia, były wprawdzie ulepszane, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, ale jednocześnie były i są używane przez Spółkę ponad 5 lat, a więc ulepszenia nie mają znaczenia.

Budynki z drugiej grupy wybudowane po 1 lipca 1993 r. zostały zasiedlone, nie były ulepszane, ale samo zasiedlenie, nawet najnowszego budynku, nastąpiło ponad dwa lata temu. To oznacza możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Konkludując, Spółka cały przedmiot sprzedaży może objąć zwolnieniem bez potrzeby wyodrębniania wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynków i budowli wybudowanych przed i po 1 lipca 1993 r. Spółka jedynie musi w fakturze sprzedaży wskazać obie podstawy zwolnienia przedmiotowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a lit. a) w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., którą wystawi, jeżeli zażąda tego nabywca (art. 106b ust. 3 pkt 2 i art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: miedzy komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 powołanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr 80/7 oraz jest właścicielem usytuowanych na powyższym gruncie budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których to praw Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, a także właścicielem budowli i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności. Prawo użytkowania wieczystego opisanego wyżej gruntu oraz własność usytuowanych na powyższym gruncie w chwili nabycia budynków, budowli urządzeń zostały nabyte z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Zakłady „PW” Przedsiębiorstwo Państwowe, którego następcą prawnym jest Spółka, co zostało stwierdzone ostateczną decyzją wydaną w dniu 22 października 2012 r.

Budynki na ww. prawach użytkowania wieczystego Spółka i jej poprzednicy prawni wybudowali w latach 1953 r. do 2008 r. Obecnie Spółka sprzedaje wszystkie budynki i budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego pod nimi. Cześć budynków przy tym została zbudowana z przekroczeniem granicy sąsiednich działek nr 80/8, 80/10 i Sprzedający wystąpił o stwierdzenie nabycia przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego gruntu w odniesieniu do działek gruntu nr 80/8 i nr 80/10, przy czym postępowanie zawieszono. Budynki te jednak jako całość objęte są aktem notarialnym sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na przedmiot niniejszego wniosku Spółka pogrupowała budynki na dwie grupy: wybudowane przed i po dniu 1 lipca 1993 r.

Budynki i budowle z pierwszej grupy wybudowane przed 1 lipca 1993 r. były ulepszane, a wartość ich ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej. Od wydatków na ulepszenie dokonanych od 1 lipca 1993 r. dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Budynki i budowle z drugiej grupy zostały wybudowane już w okresie obowiązywania podatku od towarów i usług, na potrzeby działalności dającej prawo do odliczenia, ale nie były ulepszane od momentu ich wybudowania.

Wszystkie budynki i budowle są przez Spółkę nieprzerwanie od 1 lipca 1993 r. lub od ich wybudowania wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie zwolnionej przedmiotowo.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy niektóre z budynków posadowionych za działce, w części były przedmiotem umów najmu bądź dzierżawy. Szczegółowy opis wynajmowanych części budynków oraz okresy najmu/dzierżawy przedstawione zostały przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że żadna z budowli znajdujących się na działce nie była przedmiotem umów najmu lub dzierżawy.

Wydatki na ulepszenie obiektów przekraczające 30% ich wartości początkowej, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczą:

*   Budynku o numerze inwentarzowym 100-3082-0401 wybudowanego w 1960 r. (budynek o charakterze produkcyjno - biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 1.029.856,71 PLN, w okresie między 1 lipca 1993 r., a 31 grudnia 2001r. wzrosła o 239.961, 66 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r, o 328.015, 62 PLN.
*   Budynku o numerze inwentarzowym 132-3814-1601 wybudowanego w 1956 r,(budynek o charakterze produkcyjno - biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 898.954,67 PLN, w okresie pomiędzy 2002 r.-2005r. wzrosła o 886.195,00 PLN
*   Budynku o numerze inwentarzowym 101-5081-0501 wybudowanego w 1953 r.(budynek o charakterze produkcyjno - biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 1.637.932,62 PLN, w okresie pomiędzy 1 lipca 1993 r., a 31 grudnia 2001 r. wzrosła o 417.655,11 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r. 655 460, 00 PLN.
*   Budynku o numerze inwentarzowym 195-1628-2601 wybudowanego w 1960 r. (portiernia), którego wartość początkowa wynosiła 43.759,59 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r. wzrosła o 83.587,66 PLN
*   Budynku o numerze inwentarzowym 101-4181-2901 wybudowanego w 1961 r., (budynek o charakterze produkcyjno- biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 235.855,40 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r. wzrosła o 346.520,00 PLN.
*   oraz budowli o numerze inwentarzowym 298-4600-0061 wybudowanej w 1970 r.(ogrodzenie), której wartość początkowa wynosiła 11. 864,29 PLN,a w okresie między 1 lipca 1993 r. a 31 grudnia 2001 r.12.192, 84 PLN, w 2012 r. o 9334, 00 PLN, w 2013 r. o 4800, 00 PLN.

Obecnie Spółka sprzedaje wszystkie budynki i budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod nimi. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku opisanej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że dostawa wynajmowanej części budynku produkcyjno – biurowego o nr ewidencyjnym 132-3814-1601 (3p. - okres najmu/dzierżawy 2006-2016) dokonana będzie po okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt . 14 ustawy o VAT i korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy. Ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT nie mogą natomiast korzystać pozostałe budynki i budowle posadowione na działce, jak również pozostała część budynku o nr ewidencyjnym 132-3814-1601, ponieważ ich dostawa odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia bądź też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, w stosunku do części opisanych budynków i budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych obiektów (obiekty wybudowane przed 1 lipca 1993 r.). Budynki i budowle były ulepszane i wartość ich ulepszeń przekroczyła 30% ich wartości początkowej, ale jednocześnie były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat. Dostawa wskazanych przez Wnioskodawcę budynków i budowli z pierwszej grupy (wybudowanych przed 1 lipca 1993 r.) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Budynki i budowle z drugiej grupy wybudowane zostały w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług (po 1 lipca 1993 r.) na potrzeby działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dostawa tych budynków oraz budowli nie będzie więc mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że zgodnie z 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, wszystkie budynki i budowle nieprzerwanie od 1 lipca 1993 r, lub od ich wybudowania wykorzystywane są do działalności opodatkowanej a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy budynków i budowli zaliczonych do drugiej grupy. W świetle tych okoliczności, do transakcji sprzedaży ww. obiektów, nieobjętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a , nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa budynków i budowli zaliczonych przez Wnioskodawcę do drugiej grupy opodatkowana będzie podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu, przyporządkowanego do obiektów budowlanych wybudowanych przed i po 1 lipca 1993, w celu zastosowania odpowiadającej im stawki podatku VAT.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 i z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, wskazać należy, że są to jak do tej pory jedyne wyroki w ten sposób rozstrzygające kwestię pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Nie można zatem stwierdzić, że takie stanowisko zostanie utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga fakt, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to zostało określone w ww. art. 2 pkt 14. Nie można zatem rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09).

Tak więc, powołane przez Spółkę wyroki uznano jako element argumentacji zawartego we wniosku własnego stanowiska , lecz nie mający wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.