Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.89.2019.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…);**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej o nazwie „A” s.c.

W związku ze znacznym rozwojem działalności Wnioskodawca i Zainteresowany postanowili zmienić formę prowadzenia działalności na spółkę komandytową. Jednocześnie ww. rozważają wniesienie w niedalekiej przyszłości całego przedsiębiorstwa (spółki cywilnej) aportem do spółki komandytowej.

Nadrzędnym celem aportu przedsiębiorstwa jest kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki osobowej. Przedmiotem wkładu będą wszystkie składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w momencie wnoszenia aportu, zarówno materialne, jak i niematerialne. W ramach przedsiębiorstwa zostaną wniesione: środki trwałe (m.in. urządzenia, komputery), wartości niematerialne, wyposażenie, zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych. Zgodnie z uchwałą SN z dnia 22.05.1996 r. sygn. akt III CZP 49/96, a także poglądami doktryny wniesienie przedsiębiorstwa spółki cywilnej do innej spółki jest możliwe przy spełnieniu wymogów art. 552 K.C. oraz art. 751 § 1 K.C.

Zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwo „A” s.c. spełnia te wymogi. Przedsiębiorstwo wniesione aportem do spółki „B” sp. z o.o. s.k. będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Planowanym jest, w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do ww. spółki komandytowej, przeniesienie umów z kontrahentami oraz wiedzy dotyczącej prowadzonej dotychczas działalności (know-how).

Spółka komandytowa, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo, będzie miała możliwość kontynowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca i Zainteresowany są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa (spółki cywilnej) do spółki komandytowej będzie skutkować u Wnioskodawcy i u Zainteresowanego powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b updof, wniesienie przedsiębiorstwa spółki cywilnej aportem do spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 8 § 1 tej ustawy: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie należy jednak pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W związku ze znacznym rozwojem działalności Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem postanowili zmienić formę prowadzenia działalności na spółkę komandytową. Jednocześnie rozważają oni wniesienie całego przedsiębiorstwa (spółki cywilnej) aportem do spółki komandytowej. Nadrzędnym celem aportu przedsiębiorstwa jest kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki osobowej. Przedmiotem wkładu będą wszystkie składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w momencie wnoszenia aportu, zarówno materialne, jak i niematerialne. W ramach przedsiębiorstwa zostaną wniesione: środki trwałe (m.in. urządzenia, komputery), wartości niematerialne, wyposażenie, zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych, umowy z kontrahentami oraz wiedza dotycząca prowadzonej dotychczas działalności (know-how).

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie zatem z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.): przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 omawianej ustawy, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy – Kodeks cywilny: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca (tu: Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem) winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki osobowej (tu: spółki komandytowej) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Potwierdza to regulacja art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 28 omawianej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Tym samym – spółka komandytowa wypełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że regulacja ta nie odwołuje się w swej treści do „przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących bądź nie „przedsiębiorstwo” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawców. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo.

Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę i Wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci opisanych w niniejszym wniosku składników majątku do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Reasumując – wniesienie aportem przedsiębiorstwa (spółki cywilnej) do spółki komandytowej nie będzie skutkować u Wnioskodawcy i u Wspólnika powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.