Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-615/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-01-22
Teza: Kiedy prawidłowo Spółka powinna zaznaczyć w CIT-8, że była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji między podmiotami powiązanymi: - w roku podpisania umowy (2007 rok)? - czy w roku, w którym faktycznie będą wypłacone odsetki od tych pożyczek (według umowy ma to być rok 2010)?
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawarciem umów pożyczek z udziałowcem (nierezydentem), który posiada 100% udziałów w Spółce – Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła w 2007 roku kilka umów pożyczek (na sumę ponad 22 miliony złotych) z udziałowcem spółki (nierezydentem), który posiada 100% jej udziałów.

W umowach określono, że pożyczkodawcą jest udziałowiec, termin spłaty pożyczek wraz z odsetkami przypada na 31 grudnia 2010 rok, a także przewidziano stałe oprocentowanie na poziomie 10% w skali roku.

Udziałowiec wywiązał się z zapisów umowy i dokonał przelewu kwot pożyczek na konta bankowe. Pożyczki otrzymano w walucie polskiej (PLN).

Gotówka pochodząca z umów pożyczek została przeznaczona na sfinansowanie zakupu dwóch nieruchomości. Jedna dotyczyła parkingu wielopoziomowego wraz z gruntem pod nim, druga gruntu pod planowaną budowę galerii handlowej w centrum miasta. Z pożyczek sfinansowano również wydatki związane z uruchomieniem parkingu i oddaniem go do użytkowania, koszty prac projektowych dotyczących budowy galerii handlowej oraz koszty prowadzenia biura, gdyż Spółka nie osiąga wystarczających przychodów ze sprzedaży na ich pokrycie. Grunty oraz parking oddany do użytkowania wprowadzono do ewidencji środków trwałych, natomiast koszty budowy galerii handlowej zaewidencjonowano na koncie środki trwałe w budowie.

W bilansie za 2007 rok odsetki zostały naliczone i zaksięgowane wyłącznie z uwagi na zapisy wynikające z ustawy o rachunkowości (wycena bilansowa zobowiązań), bowiem nie były one ani wymagalne, ani też zapłacone w 2007 roku.

Składając zeznanie za 2007 rok z uwagi na olbrzymią kwotę pożyczek i nieścisłe zapisy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zaznaczyła na druku CIT-8, że była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku od osób prawnych, aczkolwiek nie ma przekonania czy postąpiła prawidłowo.

W konsekwencji dokumentacja taka została przez Spółkę przygotowana.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał ponadto, że dla porównania kosztów związanych z obsługą pożyczki, które spółka poniesie w przyszłości, z kosztami jakie poniosłyby podmioty niezależne za taką samą usługę finansową, przyjęto dane statystyczne pochodzące ze strony internetowej Narodowego Banku Polskiego dotyczące średnich stóp procentowych dla kredytów złotówkowych jakie w danym okresie były stosowane przez banki w Polsce.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że aktualnie posiada niewystarczający kapitał zakładowy, aby wypłacone w przyszłości odsetki w pełnej kwocie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Planowane jest podwyższenie kapitału, ale aktualnie nieznana jest kwota podwyższenia, ani jego termin. Z uwagi na to sporządzona przez niego dokumentacja zawiera pewne nieścisłości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Kiedy prawidłowo Spółka powinna zaznaczyć w CIT-8, że była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji między podmiotami powiązanymi:
    1.  w roku podpisania umowy (2007 rok)?
    2.  czy w roku, w którym faktycznie będą wypłacone odsetki od tych pożyczek (według umowy ma to być rok 2010)?
2.  Czy w opisanej sytuacji przyjęte w umowach pożyczek stawki oprocentowania dla obliczenia odsetek można porównać z danymi statystycznymi NBP dotyczącymi średniego oprocentowania kredytów złotówkowych, które były stosowane przez banki w Polsce w danym okresie, w umowach z podmiotami niezależnymi (poza innymi warunkami określonymi w paragrafie 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników publikacja Dz. U. z 1997 r. nr 128 poz. 833 ze zm.)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

W odniesieniu do pytania pierwszego, Spółka stwierdziła, że jej zdaniem obowiązek prowadzenia dokumentacji i zgłoszenia tego faktu w CIT-8 do urzędu skarbowego powinien być dokonany w roku faktycznej wypłaty odsetek z uwagi na to, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej został zapisany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ustawodawcy chodziło o kontrolę poprawności poziomu przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w danym roku w CIT- 8.

Potwierdzeniem tego są sankcje karne jakie zostały przewidziane za zaniżenie podstawy opodatkowania określone w art. 19 ust. 4 powołanej ustawy, mówiącym o tym, że różnice pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organy skarbowe opodatkowuje się stawką 50%, co oznacza, że wydatek musiał zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto otrzymane pożyczki są neutralne podatkowo nie stanowią przychodu ani kosztu podatkowego w związku z tym nie można uznać, że kwota otrzymanej pożyczki jest świadczeniem, o którym mowa art. 9a cytowanej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 poz. 11 ustawy naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku pożyczek otrzymanych od 100% udziałowca dodatkowe ograniczenie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów do trzykrotności kapitału zakładowego spółki zostało zapisane w art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy. W związku z tymi zapisami oraz z planowanym podwyższeniem kapitału w przyszłości, sporządzając dokumentację podatkową dotyczącą transakcji za 2007 rok, nie można było dokładnie określić jaka kwota odsetek zostanie zaliczona w 2010 roku (roku zapłaty odsetek) do kosztów uzyskania przychodu.

Także zgodnie z art. 9a ust. 4 na żądanie organów podatkowych podatnicy są zobowiązani do przedłożenia tej dokumentacji w ciągu 7 dni od daty otrzymania żądania. Jeżeli Spółka takie żądanie otrzyma to kontrola takiej dokumentacji okaże się bezcelowa, bowiem do kosztów uzyskania przychodów nie zostały zaliczone żadne odsetki i w związku z tym nie mogło dojść do zaniżenia podstawy opodatkowania. Dopiero faktycznie wypłacone w 2010 roku i uwzględnione w CIT-8 odsetki mogą być przedmiotem skutecznej weryfikacji przez organy podatkowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Odnosząc się do treści powyższego przepisu zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie określają formy w jakiej powinna być prowadzona dodatkowa dokumentacja dotycząca dokonanych transakcji z podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 powołanej ustawy, wskazuje natomiast w sposób szczegółowy jakie informacje podatnik powinien uwzględnić sporządzając taką dokumentację.

Wartościowo rodzaje transakcji, do których zastosowanie ma obowiązek sporządzania szczegółowej dokumentacji podatkowej został wymieniony w art. 9a ust. 2 i 3 cyt. ustawy.

W myśl tych przepisów obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjęta dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

1.  "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług"
2.  "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy" (tak: Słownik Języka Polskiego. PWN, wyd. internetowe: http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=transakcja).

W ujęciu słownikowym "transakcja" to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów, i ustępstw.

W konsekwencji pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Z przedstawionej definicji słowa „transakcja” wynika że jest to każda operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być, np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę, czy też umowa pożyczki, itp.

Zatem sporządzenie dokumentacji, o której mowa przepisie art. 9a cytowanej ustawy jest wymagane w dwu rodzajach sytuacji, tj. w przypadku:

1.  zawierania z podmiotami powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy - transakcji spełniających warunki określone w art. 9a ust. 2 (graniczne wartości transakcji, od których obowiązek dokumentowania się aktualizuje) lub,
2.  gdy płatność z transakcji - nie ma tu znaczenia czy kontrahent jest podmiotem powiązanym - dokonywana jest na rzecz podmiotu, który ma siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania w kraju stosującym szkodliwą konkurencją podatkową, przy spełnieniu warunków przepisu art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy przede wszystkim transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc mogą to być zarówno transakcje zawierane z podmiotami mającymi siedzibę w kraju, jak i za granicą.

Podmioty należy uznać za powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej zdefiniowano pojęcie powiązań między podmiotami. Stwierdzono m.in., że powiązania występują w sytuacji, kiedy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Równocześnie w myśl art. 11 ust. 5a są ww. ustawy posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż spółka (pożyczkodawca), która udzieliła pożyczek w wysokości ponad 22 milionów złotych - posiada 100% udziałów w Spółce (Wnioskodawcy). Wysokość wynagrodzenia oraz termin jego płatności jest znany – wysokość odsetek wynosi 10 procent w skali roku. Umowy przewidują, że odsetki zostaną wypłacone w 2010 roku.

W świetle powyższego, w sytuacji, gdy transakcje zawarte przez Wnioskodawcę z spółką – pożyczkodawcą, których przedmiotem były świadczenia o charakterze niematerialnym wypełnia warunki określone w art. 9a ust. 2 ustawy Wnioskodawca zobowiązany był do prowadzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ww. ustawy w stosunku do transakcji zawieranych ze spółką – będącą jej wyłącznym udziałowcem. Innymi słowy, dochodzi do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 11 ww. ustawy podatkowej, co skutkuje obowiązkiem sporządzenia dokumentacji wynikającej z przepisu art. 9a.

W ramach sporządzanej dokumentacji należało (należy) wskazać na takie elementy transakcji dokonywanych w związku z umową pożyczki, które w szczególności powinny charakteryzować się rynkowymi warunkami, przykładowo wysokość oprocentowania, zasady płatności odsetek, stosowane w transakcjach zabezpieczenia i opłaty za niewywiązywania się z warunków umownych, a więc dane niezbędne przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

Podkreślić należy, że przepis art. 9a ust. 1 – odnosząc się do zawartej transakcji (podpisanej umowy) - wyraźnie wskazuje na udokumentowanie nie zaistniałych stanów faktycznych, co szeregu zdarzeń przyszłych dotyczących danej umowy, np. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji oraz określenie przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, czy też określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W przedmiotowej sprawie wynagrodzeniem za udzielenie pożyczki są odsetki. Podatnik zawierający taką umowę z podmiotem powiązanym powinien przede wszystkim wziąć pod uwagę celowość jej zawarcia. Oczekiwane korzyści będą się zatem w tym przypadku odnosić do współmierności pomiędzy kosztem odsetek a potencjalnym przychodem, uzyskanym w związku z zaciągnięciem pożyczki.

Reasumując, w ocenie tut. organu, w przedstawionej sytuacji, w której łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczyła progi wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sporządzać ww. dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem, co przesadzało o konieczności wskazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007 – druk CIT-8, w części B.3, pozycji 20, tj. w momencie przeprowadzania takich transakcji, a nie – jak wskazała w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku - w momencie dokonania zapłaty odsetek czy też w sytuacji, gdy z żądaniem jej okazania wystąpią organy podatkowe.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87 – 100 Toruń.