Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.401.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania poniesionego na rzecz kontrahenta w celu zachowania dalszej współpracy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania poniesionego na rzecz kontrahenta w celu zachowania dalszej współpracy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania poniesionego na rzecz kontrahenta w celu zachowania dalszej współpracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Spółka”). Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja i handel napojami spożywczymi, w tym w szczególności: piwa.

Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy (dalej: „Umowa”) z jednym z kontrahentów (dalej: „Partner”) prowadzącym lub zarządzającym ogólnopolską siecią lokali gastronomicznych, na podstawie której Partner zobowiązał się m.in. do nabywania określonej ilości produktów Wnioskodawcy od dystrybutorów produktów Spółki, a także do promocji produktów Wnioskodawcy oraz zapewnienia wyłącznej sprzedaży produktów Spółki (piwa i cydru) w lokalach gastronomicznych oraz ogródkach piwnych zlokalizowanych przy tych lokalach zarządzanych lub prowadzonych przez Partnera lub przez podmioty z nim współpracujące (dalej: „Lokale”).

Natomiast, Wnioskodawca w ramach Umowy zobowiązał się m.in. do udostępnienia, bez dodatkowego wynagrodzenia, wyposażenia i organizacji ogródków letnich w Lokalach na czas obowiązywania Umowy. Jednocześnie Wnioskodawca i Partner ustalili, że w przypadku braku realizacji przez Spółkę postanowień Umowy w zakresie wyposażania i organizacji ogródków letnich w Lokalach, Partnerowi będzie przysługiwało prawo dochodzenia od Wnioskodawcy kary umownej w określonej wysokości za każdy dzień opóźnienia w realizacji ww. obowiązków względem każdego z Lokali. W przypadku zatem, gdy opóźnienie to będzie dotyczyło kilku Lokali kara umowna za każdy dzień opóźnienia będzie podlegała przemnożeniu przez liczbę tych Lokali.

W związku z wielomiesięcznym sporem co do zobowiązań umownych Spółki w zakresie wyposażania ogródków letnich w Lokalach, Partner zgłosił wobec Spółki roszczenie o zapłatę kar umownych, wystawiając noty księgowe. Strony aneksem (dalej: „Aneks”) dokonały zmiany postanowień Umowy w zakresie ogródków letnich w Lokalach w celu wyeliminowania sporu w latach następnych. Jednocześnie, w zamian za zrzeczenie się przez Partnera roszczeń wynikających z Umowy kar, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Partnera odszkodowania w postaci świadczenia pieniężnego (dalej: „Odszkodowanie”). Po otrzymaniu płatności tytułem odszkodowania Partner anuluje wszystkie wystawione noty księgowe dotyczące kar umownych. Celem zawarcia Aneksu było zachowanie dalszej, dobrej współpracy z Partnerem. W przeciwnym wypadku Umowa mogłaby zostać rozwiązana przez Partnera w trybie natychmiastowym, ponadto Partner byłby uprawniony do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych, jeśli wysokość poniesionych w związku z naruszeniem zobowiązań umownych szkód przekroczyłaby wysokość kary umownej. Tym samym, zawarcie Aneksu i zapłata odszkodowania uchroniły Wnioskodawcę od potencjalnych negatywnych konsekwencji związanych z dochodzeniem przez Partnera kary umownej bądź odszkodowania na zasadach ogólnych, gdyby wysokość poniesionej przez Partnera szkody przewyższała wartość kary umownej, a także możliwym rozwiązaniem Umowy, co skutkowałoby utratą możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży produktów Spółki do Partnera (za pośrednictwem dystrybutorów). W konsekwencji, w związku z realizacją zobowiązań wynikających z Aneksu, spór pomiędzy Stronami w zakresie organizacji i wyposażenia ogródków letnich w Lokalach został ostatecznie zakończony, a Partner zrzekł się swoich roszczeń związanych z karami umownymi. Ponadto, decyzja o zawarciu Aneksu i wypłacie Odszkodowania poprzedzona została analizą celowości poniesienia tych wydatków i uznaniem, że jest ona korzystniejsza niż potencjalny spór z dotychczasowym Partnerem, który mógłby skutkować rozwiązaniem Umowy, zapłatą kary umownej lub odszkodowania i brakiem możliwości uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów Spółki w Lokalach Partnera (za pośrednictwem dystrybutorów). Jednocześnie, wydatki związane z Odszkodowaniem są niższe niż potencjalne koszty kar umownych i rozwiązania Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Odszkodowania poniesionego na rzecz Partnera w celu zachowania dalszej współpracy i w związku ze zrzeczeniem się Partnera z roszczeń związanych z karami umownymi?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Odszkodowania poniesionego na rzecz Partnera w celu zachowania dalszej współpracy i w związku ze zrzeczeniem się Partnera z roszczeń związanych z karami umownymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Na podstawie powyższej definicji w praktyce prawa podatkowego przyjmuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   ma definitywny (rzeczywisty) charakter,
*   jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesienie wydatku nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   jest właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu enumeratywnie wyliczonych kosztów niestanowiących na gruncie ustawy o PDOP, kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy zauważyć, że rezultaty wykładni językowej przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, wskazują, że możliwość zaliczenia danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zależy m.in. od celu, w jakim są one ponoszone, którym jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Norma wynikająca z tego przepisu nie wskazuje natomiast, że musi dojść do faktycznej realizacji tego celu, tj. do faktycznego osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla podatkowej kwalifikacji kosztów istotne jest bowiem, aby z poniesieniem przez podatnika danego wydatku wiązało się prawdopodobieństwo powstania przychodu (lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła), a nie niezbędność i rezultat (skutek) w postaci konkretnie uzyskanego przychodu. Jeżeli prawdopodobieństwo to istnieje, wówczas uznać należy, że istnieje też związek przyczynowo-skutkowy wymagany w tym przepisie.

W praktyce prawa podatkowego przyjmuje się również, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w obiektywnym przekonaniu, że poniesienie kosztu ma z założenia doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Tym samym podatnik, ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że: interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie (wyrok NSA z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1698/14) oraz że: należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (wyrok WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1078/16). W konsekwencji, również koszty związane z minimalizacją wydatków powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Teza o racjonalności wyrażana jest również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że: możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2015 r., znak IBPBI/2/4510- 354/15/IZ).

Jednocześnie z uwagi na to, że przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęć „zachowanie źródła przychodów” oraz „zabezpieczanie źródła przychodów”, dla celów wykładni tych pojęć należy przypisać im takie znacznie, jakie mają one w języku powszechnym.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że „zachowanie” oznacza m.in. „pozostanie w posiadaniu czegoś” oraz „dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności” (internetowy słownik języka polskiego PWN http://sjp.pwn.pl/szukaj/zachowanie.html). Z kolei „zabezpieczenie” to „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym” „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie” (http://sjp.pwn.pl/szukaj/zabezpieczenie.html).

W konsekwencji, kosztami poniesionymi w celu zachowania źródeł przychodów będą wszelkie koszty poniesione w celu pozostania w posiadaniu źródła przychodów oraz zachowania obecnego, niezmienionego stanu rzeczy w przypadku otrzymywanych przychodów. Jednocześnie, koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodów będą oznaczać wszelkie wydatki, które podatnik poniósł w celu utrzymania źródła przychodów i uchronienia przed jego utratą przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.; dalej jako: „KC”), odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Stosownie do art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wykonanie w sposób wadliwy zobowiązania jest równoznaczne z nienależytym wykonaniem zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Z art. 472 KC wynika zasada, że dłużnik jest odpowiedzialny za niezachowanie należytej staranności, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego.

W analizowanej sprawie należy odnieść się także do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, nawet jeśli wydatki te spełniają dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP.

Co istotne, wskazany powyżej przepis nie wyłącza kosztów z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań zapłaconych z innego tytułu niż wskazany powyżej. Oznacza to, że wypłacone kary umowne lub odszkodowania wynikające z innych tytułów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami lub zabezpieczeniem bądź zachowaniem ich źródła. W sytuacji zatem, gdy kary umowne lub odszkodowania nie znajdują się w powyższym przepisie, to wydatki poniesione przez podatnika na zapłatę tych kar lub odszkodowań mogą być oceniane jako koszty uzyskania przychodów jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata kary umownej czy odszkodowania niepodlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy, w związku z którą ponoszone są wydatki w postaci kar umownych czy odszkodowań.

Z uwagi zatem na okoliczność, że opisane we wniosku Odszkodowanie nie zostało wypłacone Partnerowi z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, wydatek ten nie został wprost wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Tym samym, Odszkodowanie wypłacone Partnerowi Wnioskodawcy może zostać zaliczone do kosztów podatkowych pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu lub zabezpieczeniu bądź zachowaniu jego źródła.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, że zapłata przez Spółkę Odszkodowania na rzez Partnera spełnia wyżej opisane warunki do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Zawarcie i wykonanie postanowień Aneksu, w tym zgoda na zapłatę Odszkodowania na rzecz Partnera spowodowały, że spór Stron Umowy został definitywnie zakończony. W efekcie, Spółka będzie mogła kontynuować wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy, skutkujących uzyskiwaniem przychodów bez pozostawania w niepewności co do dalszych losów Umowy. Jednocześnie, zawarcie i wykonanie postanowień Aneksu eliminuje możliwość dochodzenia kar umownych czy też innych roszczeń odszkodowawczych przez Partnera, a tym samym nie naraża Spółki na ponoszenie dalszych wydatków przykładowo związanych z postępowaniem sądowym i przymusową egzekucją należności dochodzonych przez Partnera. W konsekwencji, zawarcie i wykonanie Aneksu pozwoliło Spółce na ochronę (utrzymanie) źródła przychodu przed jego utratą. Gdyby bowiem Partner domagał się zapłaty kar umownych bądź odszkodowania na zasadach ogólnych i jednocześnie wypowiedziałby Umowę, źródło przychodów związane z tą umową uległoby utracie, co wiązałoby się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym kontekście decydujące znaczenie ma fakt, że zawarcie Aneksu i związana z tym zapłata Odszkodowania było motywowane chęcią kontynuowania przez Spółkę zawartej z Partnerem Umowy. Zapłata przez Spółkę odszkodowania na rzecz Partnera była zatem konieczna dla zabezpieczenia osiąganych w związku z Umową przychodów i uniknięcia nadmiernych wydatków związanych z koniecznością zapłaty kar umownych bądź odszkodowania na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, decyzję Spółki o zawarciu Aneksu i zapłacie Odszkodowania należy uznać za racjonalną i uzasadnioną gospodarczo, ponieważ warunkowała ona możliwość kontynuowania zawartej Umowy i zrzeczenia się przez Partnera z roszczeń związanych z karami umownymi. Należy mieć bowiem na uwadze, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego Partner Wnioskodawcy prowadzi (zarządza) ogólnopolską sieć lokali gastronomicznych, w których Spółka ma wyłączność na dostawę piwa i cydru (nabywanych od dystrybutorów produktów Spółki). Zerwanie Umowy przez Partnera wiązałoby się zatem z utratą istotnego dla Spółki źródła przychodów.

Z powyższego wynika, że działania Wnioskodawcy związane z zawarciem Aneksu były racjonalne i zostały poprzedzone analizą celowości poniesienia tych wydatków oraz uznaniem, że jest ona korzystniejsza niż potencjalny spór z dotychczasowym Partnerem, który mógłby skutkować rozwiązaniem Umowy, zapłatą kary umownej lub odszkodowania i brakiem możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży produktów Spółki do Partnera (za pośrednictwem dystrybutorów). Tym samym Odszkodowanie wypłacone w celu zachowania dalszej współpracy z Partnerem należy uznać za koszt podatkowy, gdyż w ten sposób Wnioskodawca dążył do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów wynikającego z Umowy.

Tym samym, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, motywy podjętych przez Spółkę działań, a także przedstawioną powyżej argumentację, poniesienie wydatków na wypłatę Odszkodowania na rzecz Partnera należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie i podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu.

W efekcie, Odszkodowanie to pozostawało zdaniem Wnioskodawcy w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami (zabezpieczeniem lub zachowaniem ich źródła), jako związane nie tylko z zachowaniem źródła przychodów, ale także minimalizacją potencjalnych strat, jakie Spółka mogłaby ponieść w związku z zapłatą kar umownych i rozwiązaniem umowy, a tym samym wydatek ten spełnia przesłanki uznania za koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Odszkodowania poniesionego na rzecz Partnera w celu zachowania dalszej współpracy i w związku ze zrzeczeniem się Partnera z roszczeń związanych z karami umownymi.

Wnioskodawca wskazał, że wyrażone przez niego stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów odszkodowań (kar umownych) w przypadku, gdy spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2017 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji poniesienia odszkodowania w związku z odstąpieniem od umowy najmu: koszt odszkodowania służy zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy, gdyż przyczynia się do ochrony istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało bezpiecznie w przyszłości.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2016 r., znak IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT, z której wynika, że: Realizując postanowienia ugody Wnioskodawca poniósł wydatek w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów poprzez definitywne zakończenie trwającego sporu, uregulowanie sytuacji prawnej pomiędzy Stronami, uzyskanie możliwości wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Poddzierżawy, ograniczenie dalszych wydatków związanych z prowadzeniem sporu, zachowanie dobrych relacji handlowych z Kontrahentem czy uzyskanie możliwości nawiązania kontaktów handlowych z innymi dostawcami. Strony ugody oświadczyły, że nie wykluczają nawiązania współpracy handlowej w zakresie dostaw gazu z wykorzystaniem urządzeń, które zostały nabyte przez kontrahenta na poczet realizacji umowy. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wydatki w związku z zawartą przez nich ugodą za koszty uzyskania przychodów.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2016 r., znak IBPB-1-1/4510-203/16-1/DW, w której organ podatkowy wskazał, że: odszkodowanie może stanowić koszt uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionych we wniosku okoliczności bowiem wynika, że nieodzownym warunkiem zawarcia przez Wnioskodawcę korzystnej dla niego umowy najmu (gwarantującej wynajęcie zdecydowanie większej powierzchni budynku, a co za tym idzie generującej większe zyski), jest rozwiązanie umowy z dotychczasowym najemcą, co jednocześnie wiązać się będzie z koniecznością uiszczenia stosownego odszkodowania. Skoro więc, jak wskazuje Wnioskodawca zapłata takiej rekompensaty jest korzystniejsza niż kontynuowanie umowy z dotychczasowym najemcą, co jednocześnie uniemożliwi zawarcie nowej - korzystniejszej umowy, zgodzić można się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, co do możliwości zaliczenia wydatków z tytułu wskazanego we wniosku odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 udpop).

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną uznane za koszty podatkowe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj.:

1.  wad dostarczonych towarów,
2.  wad wykonanych robót,
3.  wad wykonanych usług,
4.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
5.  zwłoki w usunięciu wad towarów,
6.  zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Instytucja kary umownej, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), w art. 483−484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Natomiast, odszkodowanie jest to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Odszkodowanie pełni funkcję kompensacyjną – stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u osoby poszkodowanej wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. W odróżnieniu od kary umownej, wysokość odszkodowania odpowiada wysokości szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynika (art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego).

Odszkodowanie, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie mieści się w katalogu zawartym w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Wskazać jednak należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy – musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że zapłacone odszkodowanie nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia kary umownej bądź odszkodowania, w każdym poszczególnym przypadku, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary, a w następstwie zawarcia aneksu -odszkodowania, nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Stwierdzić należy, że co prawda zapłata odszkodowania w związku z zrzeczeniem się roszczeń związanych z karami umownymi wynikała z aneksu do umowy łączącej Spółkę z kontrahentem, to jednak mając na uwadze, że Spółka nie wywiązała się z postanowień umowy dotyczących udostępnienia wyposażenia i organizacji ogródków letnich, a z wniosku nie wynika aby nastąpiło to z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy – wydatek ten, nie może stanowić kosztów podatkowych Spółki.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Natomiast pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.