Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-323/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-18
Teza: czy kwoty przekazane przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy
Słowa kluczowe: banki; fundusz; kredyt-kredyt mieszkaniowy; usługi-usługi wsparcia; wpłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 marca 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 8 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy kwoty przekazane przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy kwoty przekazane przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Bank”) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”).

Działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy Prawo bankowe, Bank świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się m.in. czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego, w tym usługi w zakresie udzielania kredytów hipotecznych. W dniu 9 października 2015 r. uchwalona została ustawa o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (Dz.U. z 2015 r. poz. 1925; dalej: „Ustawa”), określająca zasady przyznawania finansowego wsparcia osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej. Celem tej ustawy jest zapewnienie wsparcia finansowego kredytobiorcom, którzy na skutek obiektywnych okoliczności znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, a jednocześnie są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego stanowiących znaczne obciążenie dla ich domowych budżetów. Istotnym jest fakt, że Ustawa zakreśla horyzont czasowy przedmiotowego wsparcia, ograniczając go do możliwości składania wniosków przez kredytobiorców do dnia 31 grudnia 2018 r. Źródłem finansowania przedmiotowego wsparcia oraz kosztów jego realizacji jest powołany przez Ustawę Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Fundusz”). Głównym zadaniem Funduszu jest zapewnienie wsparcia określonej grupie kredytobiorców, poprzez przekazywanie (za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego) kredytodawcom, kwoty środków pieniężnych na spłatę zobowiązań kredytobiorcy z tytułu kredytu mieszkaniowego, w sytuacji gdy ten kredytobiorca nie ma możliwości dokonania spłaty kredytu, bądź spłata taka zagrażałaby jego egzystencji. W konsekwencji, zobowiązanie kredytobiorcy wobec Banku zostaje uregulowane/spełnione poprzez wpłatę dokonaną przez Fundusz. Należy jednak zaznaczyć, że wysokość przedmiotowego wsparcia jest ograniczona przepisami prawa określonymi w art. 5 ust. 2 Ustawy. Ustawa precyzuje równocześnie podstawowe zasady oraz parametry gospodarki finansowej Funduszu, określając sposób jego funkcjonowania, finansowania, wykorzystywania zgromadzonych środków, horyzont czasowy istnienia Funduszu, a także zwrotu środków Funduszu po wygaśnięciu okresu jego funkcjonowania. Zgodnie z postanowieniami Ustawy, Fundusz jest jednostką samobilansującą się. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 6 Ustawy, Bank Gospodarstwa Krajowego sporządza dla Funduszu odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto Ustawa określa źródła finansowania Funduszu, którymi są:

*   wpłaty kredytodawców (banki krajowe, oddziały instytucji kredytowych, oddziały banków zagranicznych oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, które udzieliły kredytu mieszkaniowego),
*   zwroty wsparcia, o których mowa w art. 19, art. 20 i art. 22 Ustawy,
*   dochody z inwestowania środków Funduszu oraz
*   inne wpływy.

Ustawa określiła również wysokość środków którymi będzie dysponował Fundusz, w okresie jego funkcjonowania, tak aby móc realizować cele określone Ustawą, tj. zapewniać wsparcie finansowe określonym kredytobiorcom. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16 ust. 1, 2 i 3 Ustawy kredytodawcy są zobowiązani do:

*   zasilenia, w dniu uruchomienia Funduszu, środki Funduszu kwotą 600 mln PLN - proporcjonalne do wielkości posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych dla gospodarstw domowych, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni,
*   uzupełniania środków Funduszu, w przypadku gdy ich wielkość w Funduszu spadnie poniżej 100 mln PLN, przy czym kwota przedmiotowego uzupełnienia musi zapewnić stan środków pieniężnych Funduszu w wysokości nie mniejszej niż 300 mln PLN.

Zgodnie z Ustawą, szczegółowy tryb występowania z wnioskiem o wsparcie przez kredytobiorców oraz zasady i warunki przekazywania kredytobiorcom środków pieniężnych na spłatę zobowiązań ich kredytobiorców, ograniczony jest czasowo do dnia 31 grudnia 2018 r. Przy czym należy wskazać, że w celu uzyskania wsparcia kredytobiorca składa wniosek do kredytodawcy, a więc do Banku, który następnie ten wniosek rozpatruje. W przypadku spełnienia warunków określonych w art. 6 Ustawy przez kredytobiorcę, Bank zawiera umowę z Bankiem Gospodarstwa Krajowego w sprawie realizacji założeń Ustawy, a także zawiera kolejną umowę z kredytobiorcą zgodnie z art. 8 Ustawy. Co więcej, to Bank dochodzi roszczeń w stosunku do kredytobiorcy w zakresie zwrotu udzielonego wsparcia na podstawie wspomnianej powyżej umowy z kredytobiorcą dotyczącej przedmiotowego wsparcia.

Sposób rozdysponowania środków Funduszu po zakończeniu okresu jego funkcjonowania również został określony w Ustawie. W myśl art. 16 ust. 7 Ustawy, środki Funduszu, które nie zostały użyte lub zarezerwowane na udzielenie wsparcia, zwracane są kredytodawcom, proporcjonalnie do sumy dokonanych wpłat i uzupełnień, pomniejszonej o wartość wsparcia przyznanego kredytobiorcom, będącym klientami danego kredytodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego kwoty przekazane przez Fundusz na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 Ustawy, stanowią przychód dla Banku na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty przekazane przez Fundusz na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 Ustawy nie stanowią przychodu dla Banku na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części w jakiej przekazane kwoty dotyczą rat kapitałowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy, z którego wynika, że środki Funduszu przekazywane są na spłatę zobowiązań kredytobiorców, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przytoczonym powyżej przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadnione jest twierdzenie, iż środki te nie stanowią dla Banku przychodu podatkowego w części w jakiej spłata ta dotyczy raty kapitałowej.

Bank dokonuje pomiaru utraty wartości dla ekspozycji kredytowych zgodnie z 39 Międzynarodowym Standardem Rachunkowości. W celu weryfikacji utraty wartości ekspozycji dokonywana jest identyfikacja ekspozycji kredytowych z przesłanką utraty wartości. Następnie przeprowadzane jest porównanie wartości bilansowej brutto ekspozycji kredytowej z wartością oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy procentowej, która pozwala stwierdzić czy nastąpiła utrata wartości. W przypadku gdy zdyskontowana wartość przyszłych przepływów pieniężnych jest większa od wartości bilansowej brutto, nie stwierdza się utraty wartości i nie dokonuje się odpisu. Mając na względzie powyższe oraz w związku z otrzymywanymi środkami pieniężnymi z Funduszu stanowiącymi spłatę kredytu, Bank ogranicza możliwość wystąpienia utraty wartości przysługującej mu od kredytobiorcy wierzytelności (należności).

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku, Bank może więc nie tworzyć w związku z otrzymywanymi wpłatami z Funduszu odpisów aktualizacyjnych, które mogłyby stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów, lub może zmniejszyć wysokość tworzonego odpisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 updop. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W przepisie tym ustanowiono m.in. regułę dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów). Przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu, przy pożyczkach (kredytach), operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki (kredytu) nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (kredytodawcy), ani przychodem dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Z kolei, przy spłacie pożyczki (kredytu), kwota główna pożyczki (kredytu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla zwracającego pożyczkę (spłacającego kredyt), ani przychodu dla otrzymującego zwrot pożyczki (spłatę kredytu).

W ustawie z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (Dz.U. z 2015 r. poz. 1925; dalej: „Ustawa”) określono zasady przyznania zwrotnego wsparcia finansowego osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej. Jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy, celem regulacji jest zapewnienie wsparcia finansowego osobom, które na skutek obiektywnych okoliczności znalazły się w trudnej sytuacji finansowej a jednocześnie są zobowiązane do spłaty rat kredytu mieszkaniowego stanowiącego znaczne obciążenie dla ich domowych budżetów. Ustawa zakreśla horyzont czasowy przedmiotowego wsparcia, ustalając możliwość składania wniosków przez kredytobiorców do 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy, wsparcie polega na przekazywaniu kredytodawcy przez Bank Gospodarstwa Krajowego kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań kredytobiorcy z tytułu kredytu mieszkaniowego, przez okres nie dłuższy niż 18 miesięcy. Źródłem finansowania przedmiotowego wsparcia oraz kosztów jego realizacji jest powołany przez Ustawę Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Fundusz”). Głównym zadaniem Funduszu jest zapewnienie wsparcia określonej grupie kredytobiorców poprzez przekazywanie (za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego) kredytodawcom kwoty środków pieniężnych na spłatę zobowiązań kredytobiorcy z tytułu kredytu mieszkaniowego, w sytuacji gdy ten kredytobiorca nie ma możliwości dokonania spłaty kredytu, bądź spłata taka zagrażałaby jego egzystencji. W konsekwencji, zobowiązanie kredytobiorcy wobec kredytodawcy zostaje uregulowane poprzez wpłatę dokonaną przez Fundusz. Wysokość przedmiotowego wsparcia jest ograniczona przepisami prawa określonymi w art. 5 ust. 2 Ustawy. Wysokość wsparcia określa się w złotych jako równowartość przewidywanych 18 miesięcznych rat kapitałowych i odsetkowych kredytu mieszkaniowego, z tym że jeżeli wysokość przewidywanej miesięcznej raty kapitałowej i odsetkowej jest wyższa niż 1500 zł, do określenia wysokości wsparcia przyjmuje się kwotę 1500 zł. Ustawa precyzuje równocześnie podstawowe zasady oraz parametry gospodarki finansowej Funduszu, określając sposób jego funkcjonowania, finansowania, wykorzystywania zgromadzonych środków, horyzont czasowy istnienia Funduszu, a także zwrotu środków Funduszu po wygaśnięciu okresu jego funkcjonowania. Zgodnie z postanowieniami Ustawy, Fundusz jest jednostką samobilansującą się. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 6 Ustawy, Bank Gospodarstwa Krajowego sporządza dla Funduszu odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto Ustawa w art. 14 ust. 2 określa źródła finansowania Funduszu, którymi są:

*   wpłaty kredytodawców, dokonywane zgodnie z art. 16 ust. 2,
*   zwroty wsparcia, o których mowa w art. 19, art. 20 i art. 22,
*   dochody z tytułu inwestowania środków Funduszu,
*   inne wpływy.

Ustawa określiła również wysokość środków, którymi będzie dysponował Fundusz w okresie jego funkcjonowania, tak aby móc realizować cele określone Ustawą, tj. zapewniać wsparcie finansowe określonym kredytobiorcom. Zgodnie z art. 16 oraz art. 17 Ustawy, kredytodawcy są zobowiązani do:

*   zasilenia Funduszu, w dniu jego uruchomienia, kwotą 600 mln zł - proporcjonalne do wielkości posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych dla gospodarstw domowych, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni,
*   uzupełniania środków Funduszu, w przypadku gdy ich wielkość spadnie poniżej 100 mln zł, przy czym kwota uzupełnienia musi zapewnić stan środków pieniężnych Funduszu w wysokości nie mniejszej niż 300 mln zł.

Ustawą określa szczegółowo tryb występowania przez kredytobiorców z wnioskiem o wsparcie oraz zasady i warunki przekazywania środków pieniężnych na spłatę ich zobowiązań, wskazując jednocześnie termin do kiedy można składać przedmiotowy wniosek - 31 grudnia 2018 r. W celu uzyskania wsparcia kredytobiorca składa wniosek do kredytodawcy, który następnie ten wniosek rozpatruje. W przypadku spełnienia przez kredytobiorcę warunków określonych w art. 6 Ustawy, kredytodawca zawiera umowę z Bankiem Gospodarstwa Krajowego w sprawie realizacji założeń Ustawy, a także zawiera kolejną umowę z kredytobiorcą zgodnie z art. 8 Ustawy.

W Ustawie określono również sposób rozdysponowania środków Funduszu po zakończeniu okresu jego funkcjonowania. W myśl art. 16 ust. 7 Ustawy, środki Funduszu, które nie zostały użyte lub zarezerwowane na udzielenie wsparcia, zwracane są kredytodawcom, proporcjonalnie do sumy dokonanych wpłat i uzupełnień, pomniejszonej o wartość wsparcia przyznanego kredytobiorcom, będącym klientami danego kredytodawcy.

Ustawa swym zakresem obejmuje działalność Wnioskodawcy, który, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.) a na świadczone przez niego usługi finansowe składa się także udzielanie kredytów mieszkaniowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy kwoty przekazane przez Fundusz na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 Ustawy stanowią przychód dla Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.

Odnosząc wskazane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy uznać, że kwoty przekazane przez Fundusz na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 Ustawy nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu w części w jakiej dotyczą rat kapitałowych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 oraz Nr 2 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.