Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.26.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: W zakresie obowiązku Spółki Przejmującej, jako następcy prawnego Spółki Przejmowanej złożenia w imieniu Spółki Przejmowanej zeznania o wysokości dochodu za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia oraz uwzględnienia przez Spółkę Przejmującą w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku tego roku podatkowego do dnia połączenia.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 10 maja 2017r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.26.2017.1.MS (data doręczenia 19 maja 2017r.) pismem z dnia 22 maja 2017r. (data nadania 26 maja 2017r., data wpływu do BKIP w Płocku 29 maja 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku Spółki Przejmującej, jako następcy prawnego Spółki Przejmowanej:

*   złożenia w imieniu Spółki Przejmowanej zeznania o wysokości dochodu za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   uwzględnienia przez Spółkę Przejmującą w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku tego roku podatkowego do dnia połączenia (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku Spółki Przejmującej, jako następcy prawnego Spółki Przejmowanej, złożenia w imieniu Spółki Przejmowanej zeznania o wysokości dochodu za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia oraz uwzględnienia przez Spółkę Przejmującą w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku tego roku podatkowego do dnia połączenia.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (bosloten vennootschap – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Holandii. Wnioskodawca podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest holenderskim rezydentem podatkowym podlegającym w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki kapitałowej P. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania.

Ze względów biznesowych, a przede wszystkim ze względu na chęć uproszczenia struktury grupy, do której należą ww. podmioty, jak również w związku z oczekiwaniami ze strony banku finansującego i mając na uwadze postanowienia dokumentów finansowania zawartych z tym bankiem, planowane jest przeprowadzenie w 2017 r. (lub później) połączenia Wnioskodawcy ze spółką P. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana").

Planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną będzie połączeniem transgranicznym, o którym mowa w art. 5161 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj, Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm. dalej: KSH), Połączenie transgraniczne przeprowadzone zostanie na podstawie właściwych przepisów prawa handlowego, w szczególności zgodnie z regulacjami zawartymi w KSH oraz przepisami holenderskimi.

Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). W wyniku połączenia, byt prawny Spółki Przejmowanej ustanie w dniu wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku połączenia Spółka Przejmowana zostanie włączona do Wnioskodawcy i przestanie istnieć, a Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki polskiej Spółki Przejmowanej oraz przejmie cały jej majątek. Wszelkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Wnioskodawca przejmie również wszelkie zobowiązania Spółki Przejmowanej.

Z perspektywy Spółki Przejmowanej, połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047. ze zm. dalej: UoR). Po stronie Spółki Przejmującej, połączenie zostanie rozliczone zgodnie z przepisami holenderskimi, metodą analogiczną do metody łączenia udziałów.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, planowane jest niezamykanie ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej w związku z połączeniem (zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, jeżeli połączenie nie powoduje powstania nowej jednostki oraz jest rozliczane metodą łączenia udziałów, możliwe jest niezamykanie ksiąg rachunkowych).

W następstwie planowanego połączenia, działalność prowadzona przez Spółkę Przejmowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie kontynuowana. Z tego tytułu Wnioskodawcą będzie uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz, U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zna; dalej: „updop").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka Przejmująca będzie obowiązana, jako następca prawny spółki Przejmowanej do złożenia w imieniu tej ostatniej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia?
2.  Czy Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku tego roku podatkowego do dnia połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad l. Spółka Przejmująca nie będzie obowiązana do złożenia w imieniu Spółki Przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się.

Ad 2. Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej: straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku lega roku podatkowego do dnia połączenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć miedzy sobą. Zgodnie natomiast art. 491 § l1 : „Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, a której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE I. 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub. główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączeniu transgraniczne).” Ponadto Art. 5161 KSH stanowi, iż połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2.

Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH metoda ta polega na: „przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej na inną spółkę przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej".

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 2 KSH). Zgodnie z brzmieniem art. 493 § 1 KSH: „Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru".

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji podatkowej, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015, poz. 613. ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którą: „osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek". Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej: „przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) ".

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu.

Dalej, zgodnie z art. 8 ust. 1 updop rokiem podatkowym jest: „(\`(...)\`) rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej”.

Należy zaznaczyć, że stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 updop: „jeżeli z odrębnych przepisów wynika (obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych”. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule są w tym wypadku przepisy UoR.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR: „Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3h i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy.
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

– nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń”.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy następuje ono metodą łączenia udziałów oraz nie powoduje powstania nowej jednostki.

Ad 1. Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, zakończenie roku podatkowego i złożenie odrębnego zeznania

Treść przepisów updop wskazuje, że rok podatkowy podatnika kończy się jedynie w dwóch przypadkach, a mianowicie: w sytuacji upływu okresu trwania roku podatkowego (zasadniczo jest to 12 miesięcy kalendarzowych) albo w sytuacji, gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu).

W zakresie rachunkowości Spółki Przejmowanej, kwestię tę reguluje UoR. Jej przepisy wyraźnie wskazują, że obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych związany jest z zakończeniem roku obrotowego lub z innymi zdarzeniami o charakterze szczególnym. W szczególności, takim zdarzeniem jest (w Spółce Przejmowanej) połączenie przez przejęcie.

Jednakże Ustawodawca równocześnie wskazuje, że obowiązek ten nie wystąpi, jeżeli łącznie: zostaną spełnione dwa warunki, tj. połączenie:

1.  zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów oraz
2.  wskutek połączenia nie powstanie nowa jednostka (a więc będzie to połączenie przez przejęcie).

Zdaniem Spółki Przejmującej powyższe wymogi zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione, tj.:

*   dojdzie do połączenia (przez przejęcie) dwóch spółek, które zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów,
*   a wskutek połączenia nie powstanie nowa jednostka, gdyż Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą.

Oznacza to, że w związku z połączeniem Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych.

Mając zatem na uwadze, że księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zostanie zakończony.

W konsekwencji, Spółka Przejmująca nie będzie obowiązana, jako następca prawnopodatkowy, do złożenia w imieniu Spółki Przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się.

Ad. 2. Przychody i koszty Spółki Przejmowanej

Z uwagi na fakt, że rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się w związku z połączeniem, przychody i koszty Spółki Przejmowanej osiągnięte lub poniesione od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia nie będą wykazane w odrębnym zeznaniu podatkowym, a Spółka Przejmująca, jako następca prawmy Spółki Przejmowanej, będzie zobowiązana do uwzględnienia tych przychodów i kosztów w swoim zeznaniu, dotyczącym dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (składanym po zakończeniu jej roku podatkowego).

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Spółki Przejmującej jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2015 r,, nr IPPB5/4510-927/15-2/IŚ: – odstępując od uzasadnienia prawnego – organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka przejmująca będzie "W konsekwencji, na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia transgranicznego, które zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkom P.B. Oddział w Polsce, przez który B. prowadzi działalność gospodarczy w Polsce, będzie miał prawo i obowiązek zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym połączania (tj zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy

od miesiąca, w którym nastąpi połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT dotyczącym dochodów – generowanych poprzez zakład spółki w Polsce) wszystkie: przychody podatkowe uzyskane przez P od początku roku 2016 do dnia Połączenia, koszty uzyskania przychodu poniesione przez P od początku roku 2016 do Dnia Połączenia, zaliczki na podatek CIT zapłacone przez w imieniu P od początku Roku 2016 do Dnia Połączenia. "

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. W dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.