Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-41/10/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-12
Teza: Czy wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej będzie skutkować koniecznością opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z daty wpływu do tut. Biura – 12 lutego 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zamierza podjąć działalność w zakresie m.in. wynajmu powierzchni komercyjnej i biurowej. Kapitał zakładowy wnioskodawcy zostanie częściowo pokryty poprzez wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesiony przez jednego z udziałowców – Spółkę kapitałową X.

Otrzymane składniki majątkowe wnioskodawca wykorzystywać będzie w prowadzonej działalności gospodarczej

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez wnioskodawcę wkładu w postaci przedsiębiorstwa stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, iż nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje oddziału spółki kapitałowej. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mającą na celu wdrożenie dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11; dalej: "Dyrektywa 2008/7").

W związku z powyższym, wobec braku definicji legalnej pojęcia „oddział”, użytego w przytoczonym przepisie, w jego interpretacji należy, w opinii wnioskodawcy, odwołać się do uregulowań źródłowych funkcjonujących w prawie wspólnotowym.

Wnioskodawca wskazał również, że celem wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było w myśl uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk nr 748 z dnia 07 lipca 2008r.) „wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych (\`(...)\`)”.

Następnie wnioskodawca zwrócił uwagę, iż czynnościom restrukturyzacyjnym poświęcony jest art. 4 Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym za wkłady kapitałowe nie uważa się m.in. przeniesienia przez spółkę kapitałową wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Użytemu w polskiej wersji językowej art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 określeniu "oddział" odpowiada w angielskiej wersji językowej sformułowanie „branch of activity”.

W myśl Załącznika III do Dyrektywy 2008/7 (Tabela korelacji) odpowiednikiem jej art. 4 ust. 1 lit. a) w uchylonej przez nią Dyrektywie Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335) był art. 7 ust. 1 lit b). Przepis ten ustanawiał obniżenie stawki podatku kapitałowego o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Angielska wersja językowa tego przepisu posługuje się sformułowaniem „part of the business”.

Art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 był przedmiotem interpretacji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). W wyroku z dnia 13 grudnia 1991r. w sprawie Muwi Bouwgroep BV vs. Staatssecretaris van Financien nr C-164/90, ETS stwierdził, iż z brzmienia art. 7(1)(b) Dyrektywy 69/335, a w szczególności z zawartego w nim odniesienia do pojęcia „aktywów i pasywów” wynika wyraźnie, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, w której spółka przenosi do innej spółki różne składniki, które niezależnie czy stanowią całość, czy jedynie część aktywów i pasywów spółki, tworzą podmiot zdolny do niezależnego działania.

Szerzej w kwestii interpretacji art. 7(1 )(b) Dyrektywy 69/335 i użytego w nim pojęcia „part of business” wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 13 października 1992r. w sprawie Commerz-Credit-Bank AG - Europartner vs. Finanzamt Saarbrucken nr C-50/91. Wskazał w nim, iż wyrażenie „part of the business” użyte w art. 7 Dyrektywy 69/335 musi być zdefiniowane jako oznaczające jakąkolwiek część przedsiębiorstwa, która stanowi zorganizowany zespół („aggregate”) aktywów i osób zdolnych wnosić wkład do wykonywania określonej działalności. Sąd podkreślił również, iż „brak osobowości prawnej nie oznacza, iż podmiot nie może wykonywać działalności gospodarczej oraz, iż w rozstrzyganiu o tym, czy część przedsiębiorstwa stanowić może „part of a business” pod uwagę powinno być brane jedynie wykonywanie tej działalności (\`(...)\`)”. Sąd zastosował w przywołanym wyroku wykładnię celowościową, wskazując iż celem Dyrektywy 69/335 jest ułatwienie reorganizacji przedsiębiorstw, w szczególności grupowania różnych podmiotów prowadzących identyczną lub komplementarną działalność w ramach jednego przedsiębiorstwa.

W opinii wnioskodawcy, przywołane orzeczenia wskazują, iż sformułowanie „oddział” użyte w art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, który zastąpił art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/333 interpretować należy jako zespół składników majątkowych (zarówno aktywów jak i pasywów) zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem funkcjonalnie w sposób zbliżony do pojęcia przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że taka interpretacja znajduje również potwierdzenie na drodze wykładni systemowej. Użyte bowiem w angielskiej wersji językowej Dyrektywy 2008/7 sformułowanie „branch of activity” występuje również na gruncie Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990r. nr 90/434/EEVS/G w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCH pomiędzy Państwami Członkowskimi (dalej: „Dyrektywa 90/434”). Również w polskiej wersji językowej Dyrektywy 90/434 sformułowanie to przetłumaczono jako „oddział”. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt i) Dyrektywy 90/434 oznacza ono „wszystkie aktywa i pasywa części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków”. Nacisk położony w przytoczonej definicji na przedmiotowy i jednocześnie organizacyjny i funkcjonalny aspekt „oddziału” wskazuje w opinii wnioskodawcy, iż pojęcie to zbliżone jest do pojęcia „przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku rozważa przyjęcie od udziałowca - Spółki X składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Następnie wnioskodawca zacytował treść tego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem wnioskodawcy, skoro wniesienie jednej „gałęzi działalności” („part of business”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to tym bardziej wniesienie całej działalności nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie wnioskodawcy za takim podejściem przemawia wykładnia celowościowa przepisów zarówno ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak i Dyrektywy 2008/7.

Zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie wykładni przeciwnej prowadziłoby do sytuacji, gdy opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych byłoby wniesienie przedsiębiorstwa a nie podlegałoby jemu wniesienie jedynie oddziału, co prowadziłoby do nieuzasadnionej dyskryminacji czynności restrukturyzacyjnych dotyczących całości działalności. Według wnioskodawcy, skoro ustawodawca polski jak i wspólnotowy przewidział zwolnienie dla restrukturyzacji jedynie części działalności, to stosując argumentację a minorem ad maius tym bardziej zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno podlegać wniesienie całego przedsiębiorstwa, tj. wszystkich gałęzi działalności.

W opinii wnioskodawcy, w świetle przedstawionej powyżej interpretacji pojęcia „oddziału”, spełnione są zatem przesłanki uznania, iż wniesienie do Spółki - wnioskodawcy przez udziałowca – Spółkę X wkładu niepieniężnego opisanego w stanie faktycznym stanowić będzie wniesienie oddziału w rozumieniu art. 2 ust 6 lit c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji stanowić będzie czynność wyłączoną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, iż ocena prawna zdarzenia przyszłego potwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, jednakże z innych przyczyn niż uzasadnił to wnioskodawca.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r., Nr 68 poz. 450 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010r., wprowadzonym ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do Spółki - wnioskodawcy planowane jest wniesienie przez jednego z udziałowców – Spółkę kapitałową X wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zarówno zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i całego przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wniesienie przedsiębiorstwa jako całości jest zarazem wyraźnie wyodrębnione od wniesienia zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, które również podlega wyłączeniu z opodatkowania. Nie ma zatem potrzeby analizowania stanowiska wnioskodawcy pod kątem, czy wniesienie przedsiębiorstwa opisanego we wniosku może być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych analogicznie jak wniesienie oddziału spółki kapitałowej.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do Spółki – wnioskodawcy będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i wniesienie tego przedsiębiorstwa odbędzie się w zamian za udziały Spółki – wnioskodawcy, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu

– do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.