Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-51/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-16
Teza: możliwość amortyzowania wskazanego we wniosku składnika majątku (budynku wybudowanego na cudzym gruncie).
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 16 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości amortyzowania wskazanego we wniosku składnika majątku (budynku wybudowanego na cudzym gruncie) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości amortyzowania wskazanego we wniosku składnika majątku (budynku wybudowanego na cudzym gruncie).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego odzieżą, obuwiem, sprzętem i akcesoriami sportowymi oraz turystycznymi. Działalność handlowa, zwłaszcza w zakresie handlu detalicznego, prowadzona jest w oparciu o wynajmowane w całej Polsce lokale użytkowe, głównie w centrach i parkach handlowych. Również siedziba Spółki, jak i wykorzystywane przez nią magazyny są obecnie wynajmowane. Niemniej, Spółka jest również sama właścicielem nieruchomości gruntowych, które mogą być przeznaczone pod zabudowę o charakterze komercyjnym.

W pierwszej połowie 2014 r. na jednej z tych nieruchomości rozpoczęta została inwestycja budowlana (budowa obiektu o charakterze biurowo-magazynowym). Dodatkowo, Spółce została złożona oferta zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, w której obecnie mieście się jej siedziba), a którą Spółka chciałaby przyjąć (Spółka nieruchomość tę wynajmuje).

Jednak z uwagi na przejrzystość w zarządzaniu Spółką, a przede wszystkim z uwagi na chęć rozdzielenia działalności zasadniczej od działalności pobocznej, polegającej np. na zarządzaniu nieruchomościami, została podjęta decyzja o restrukturyzacji obecnego modelu prowadzenia działalności, tj. o założeniu spółki komandytowej, do której docelowo (w drodze aportu lub sprzedaży) wprowadzone zostałyby wszystkie nieruchomości Spółki, których ona jest lub mogłaby się stać w przyszłości właścicielem, ewentualnie użytkownikiem wieczystym. Przedmiotem działalności spółki komandytowej byłoby przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami, których będzie ona właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, a które Wnioskodawca będzie wykorzystywał na podstawie umów najmu lub dzierżawy, w związku ze swoją działalnością gospodarczą.

Na samym początku komandytariuszami spółki komandytowej będą dwie osoby fizyczne, które są obecnie jedynymi wspólnikami Wnioskodawcy, a komplementariuszem tej spółki będzie nowo utworzona w tym celu spółka z o.o. Z kolei po zarejestrowaniu spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców, w wykonaniu wyżej opisanego planu restrukturyzacji, do spółki komandytowej, jako trzeci komandytariusz, przystąpi Wnioskodawca. Tytułem wkładu (w drodze aportu) wniesie on do spółki komandytowej nieruchomość gruntową, na której rozpoczęta została inwestycja polegająca na budowie budynku biurowo-magazynowego. Przedmiotem aportu byłby jednakże sam grunt, z wyłączeniem rozpoczętej inwestycji, którą w dalszym ciągu kontynuowałaby Spółka. Na dzień wniesienia tego aportu inwestycja nie byłaby jeszcze skończona. Z kolei po wniesieniu gruntu do spółki komandytowej, Wnioskodawca zawarłby z tą spółką umowę dzierżawy gruntu, z możliwością m.in. jego wykorzystania na przeprowadzenie i dokończenie inwestycji budowlanej, a w dalszej kolejności wykorzystywania tego gruntu i wybudowanego na nim budynku biurowo-magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy dodać, że wszystkie wydatki związane z ww. inwestycją budowlaną, łącznie z zagospodarowaniem terenu, ponosi i będzie ponosić, także po wniesieniu aportem nieruchomości do spółki komandytowej tytułem wkładu, wyłącznie Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po zakończeniu inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku biurowo-magazynowego, którego budowę rozpoczęto, gdy właścicielem gruntu był jeszcze Wnioskodawca, w sytuacji gdy zakończenie inwestycji i oddanie ww. budynku nastąpi w momencie, gdy właścicielem gruntu będzie już podmiot trzeci (spółka komandytowa, do której wnioskodawca wniesie grunt w formie aportu), będzie mógł amortyzować ten budynek po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako budynek wybudowany na cudzym gruncie, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane we wniosku pytanie należy odpowiedzieć w sposób twierdzący.

Zgodnie z zasadą pośrednio wyrażoną w art. 16h w związku z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, terminem miarodajnym dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem amortyzacji, a tym samem prawidłowego zakwalifikowania również z punktu widzenia ustalenia wysokości należnych odpisów amortyzacyjnych (w związku z jego amortyzacją), jest termin rozpoczęcia użytkowania w stanie zdatnym do gospodarczego wykorzystania. W przypadku inwestycji o charakterze budowlanym będzie to termin zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie, po których to zdarzeniach budynek wybudowany na cudzym gruncie będzie mógł zostać przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że koszty całej inwestycji budowlanej ponosić będzie wyłącznie Spółka i w chwili jej ukończenia nie będzie już właścicielem gruntu, na którym inwestycja ta (budynek biurowo-magazynowy) powstanie. Tak więc z chwilą, gdy budynek zostanie wybudowany, będzie wzniesiony na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie z kolei wyłącznie sam grunt (jego wartość), z wyłączeniem wartości niedokończonej na dzień aportu inwestycji budowlanej. Zdaniem Wnioskodawcy, istotny dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego środka trwałego jest moment jego wybudowania (ukończenia inwestycji), co nastąpi już na cudzym gruncie. Będzie to więc środek trwały, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na powyższą ocenę nie powinien mieć wpływu fakt, że Wnioskodawca część inwestycji wykonał będąc właścicielem gruntu, bowiem z chwilą, kiedy amortyzacja będzie się mogła rozpocząć, właścicielem gruntu będzie już podmiot trzeci, a więc dla Wnioskodawcy, który poniósł całość wydatków inwestycyjnych i przestał być w trakcie budowy właścicielem gruntu nie ma innej możliwości zaliczenia ich w koszty podatkowe, jak tylko na zasadzie amortyzacji środka trwałego, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o pdop).

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania:

*   inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, a także
*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie

\-zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o pdop za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez „inwestycje w obcych środkach trwałych”, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o pdop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Natomiast budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony) mimo, że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, który (po spełnieniu ustawowych przesłanek) może być amortyzowany przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić (jako komandytariusz) do spółki komandytowej. Tytułem wkładu (w drodze aportu) wniesie on do spółki komandytowej nieruchomość gruntową, na której rozpoczęta została inwestycja polegająca na budowie budynku biurowo-magazynowego. Przedmiotem aportu byłby sam grunt, z wyłączeniem rozpoczętej inwestycji, którą w dalszym ciągu kontynuowałby Wnioskodawca. Po wniesieniu gruntu do spółki komandytowej, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z tą spółką umowę dzierżawy gruntu, z możliwością m.in. jego wykorzystania na przeprowadzenie i dokończenie inwestycji budowlanej, a w dalszej kolejności wykorzystywania tego gruntu i wybudowanego na nim budynku biurowo-magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości amortyzowania ww. budynku, jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w następstwie przeprowadzenia wskazanych we wniosku działań, a zwłaszcza na skutek wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej oraz zawarcia umowy dzierżawy tej nieruchomości, podatnik (Wnioskodawca) nie będący już właścicielem gruntu, obejmując go we władanie na czas określony w umowie dzierżawy, przewidującej zgodę właściciela na dokończenie inwestycji budowlanej, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności gospodarczej. W wyniku prowadzonej inwestycji budowlanej powstanie nowy składnik majątku (środek trwały). W tym przypadku, budynek wybudowany i wykorzystywany przez Wnioskodawcę nie będzie stanowił co prawda jego własności (mimo poniesienia nakładów na jego wybudowanie), lecz będzie stanowił jego środek trwały, podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop, tj. jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. W konsekwencji, budynek ten będzie mógł być przedmiotem amortyzacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji nie były kwestie dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowej składnika majątku, o którym mowa we wniosku, a w szczególności dotyczące ustalenia, jaki wpływ na tą wartość będzie miała okoliczność, że przedmiotem aportu Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie nieruchomość z wyłączeniem poniesionych na niej nakładów inwestycyjnych. Nadmienić przy tym należy, że ocena skuteczności (dopuszczalności prawnej) ww. czynności prawnej (wniesienia aportu do spółki komandytowej), wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż materia ta jest uregulowana przepisami nie stanowiącymi przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała