Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.294.2019.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; spółdzielnie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych. Wniosek uzupełniono w dniu 16 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa (zwana dalej: SM) jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu zasobami mieszkaniowymi oraz wynajmie lokali użytkowych i powierzchni reklamowych.

W latach 80-tych XX wieku poprzednik prawny Spółdzielni Mieszkaniowej, którym była Spółdzielnia Mieszkaniowa H (zwana dalej SMH) wybudowała budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym na kondygnacji parterowej znajdowały się trzy lokale użytkowe o łącznej powierzchni ok. 185 m2, w tym:

*   lokal użytkowy o powierzchni ok. 44 m2 wynajmowany na cele komercyjne,
*   lokal użytkowy o powierzchni ok. 78 m2 jako przedszkole,
*   lokal użytkowy o powierzchni ok. 63 m2 wynajmowany na cele komercyjne.

W czerwcu 1990 r. SMH podzieliła się na kilka mniejszych spółdzielni. Jedną z nich jest SM, która przejęła część majątku SMH w tym wspomniany budynek mieszkalny wielorodzinny.

W związku z tym, że SM nie miała swojego biura, zaadaptowała największy z ww. lokali użytkowych na własne biura. W czerwcu 1992 r. SM wypowiedziała umowy najmu pozostałych dwóch lokali użytkowych. Następnie SM wykonała remont i połączyła wszystkie trzy lokale uzyskując w ten sposób przestrzeń na pomieszczenia biurowe dla własnych potrzeb. Przez lata mieściła się tam siedziba i biuro spółdzielni.

W roku 2018 SM przeniosła się do nowo wybudowanej siedziby, a stary lokal przeznaczyła do podziału i sprzedaży.

Podział lokalu o łącznej powierzchni ok. 185 m2 nastąpił w sposób przywracający poprzedni (z lat 80-tych XX wieku) układ lokali. Równocześnie SM wystąpiła do właściwego urzędu o zmianę sposobu użytkowania dwóch z ww. trzech lokali na lokale mieszkalne i otrzymała prawomocne decyzje.

W efekcie powstał jeden lokal użytkowy i dwa lokale mieszkalne:

*   lokal użytkowy o powierzchni ok. 44 m2,
*   lokal mieszkalny o powierzchni ok.78 m2,
*   lokal mieszkalny o powierzchni ok 63 m2.

Podział lokalu, w którym mieściły się stare biura SM nie wymagał uzyskania pozwolenia na budowę, a jedynie zgłoszenia do organu nadzoru budowlanego, a nakłady poniesione nie przekroczyły 30% wartości początkowej lokali.

Podział wykonano we własnym zakresie zabudowując wcześniej wykonane na potrzeby biur przejścia pomiędzy lokalami.

SM od nakładów poniesionych na podział lokali odliczyła podatek VAT w wysokości wynikającej ze struktury jaką stosuje w danym roku, tj. 8%.

SM zamierza sprzedać lokale mieszkalne w drodze przetargu w formie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz nabywcy.

Wniosek uzupełniono w dniu 16 sierpnia 2019 r. o następujące informacje:

Ad. 1

1.  Spółdzielnia Mieszkaniowa nie posiada w swojej dokumentacji wartości początkowej poszczególnych lokali przed ich połączeniem ani wartości nakładów poniesionych na to połączenie w roku 1992. Wartość początkowa figurująca w kartotece środków trwałych dotyczy już połączonego lokalu i wynosi (…) zł. Wartość początkowa lokali po ponownie dokonanym podziale na trzy lokale, ale przed doliczeniem poniesionych wydatków wynosi odpowiednio:
    1.  Lokal użytkowy o powierzchni ok. 44 m2 – 22 661,54
    2.  Lokal mieszkalny o powierzchni ok. 78 m2 – 39 784,45
    3.  Lokal mieszkalny o powierzchni ok. 63 m2 – 31 380,25Nakłady poniesione na ponowny podział lokali nie przekraczają 30% wartości każdego z nich.
2.  utworzone po podziale, a przywołane powyżej lokale mieszkalne, nie były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej ani zwolnionej ani opodatkowanej. Natomiast lokal przed podziałem był wykorzystywany do roku 2018 na cele działalności zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej.
3.  utworzone lokale mieszkalne w stanie ulepszonym nie były i nie będą wykorzystywane przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Lokale mieszkalne zostały sprzedane w lipcu 2019 r.

Ad. 2

Wydzielone lokale mieszkalne nie były udostępniane w ramach żadnych umów tylko zostały sprzedane w drodze przetargu.

Ad. 3

Budynek w którym się znajdują ww. lokale jest budynkiem mieszkalnym wg PKOB 1122.

Ad. 4

Lokale po wydzieleniu są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ad. 5

Ww. lokale mieszkalne po wydzieleniu w ogóle nie były wykorzystywane przez SM ani do działalności zwolnionej ani opodatkowanej. Natomiast lokal przed podziałem był wykorzystywany zarówno na działalność zwolnioną jak i opodatkowaną.

Ad. 6

Podział nastąpił na podstawie decyzji o samodzielności lokali wydanej 5 grudnia 2018 r.

Ad. 7

Pierwsze zasiedlenie połączonego lokalu nastąpiło w roku 1992 i trwało do roku 2018.

Ad. 8

Wyodrębnione lokale stanowią środek trwały ujęty w kartotece środków trwałych.

Ad. 9

W momencie przejęcia ww. lokali nie obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż powstałych dwóch lokali mieszkalnych w opisanym wyżej zdarzeniu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, a jeśli nie będzie zwolniona, to jaka będzie stawka tego podatku?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Wynika stąd, że dostawa lokalu podlega opodatkowaniu gdy następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej BPP1/443-593/09/BM.

Zatem zdaniem SM sprzedaż powyższych lokali mieszkalnych będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług w myśl w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie: pkt 10 tego przepisu, ponieważ lokale te były już zasiedlone przez użytkowników (najpierw przez najemców a potem przez samą spółdzielnię na swoją działalność gospodarczą) a jednocześnie upłynęło więcej niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle ww. przepisów, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte jest w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Podnieść w tym miejscu należy również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy dodać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zwany dalej: SM) jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu zasobami mieszkaniowymi oraz wynajmie lokali użytkowych i powierzchni reklamowych.

W latach 80-tych XX wieku poprzednik prawny Spółdzielni Mieszkaniowej, którym była Spółdzielnia Mieszkaniowa H (zwana dalej SMH) wybudowała budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym na kondygnacji parterowej znajdowały się trzy lokale użytkowe o łącznej powierzchni ok. 185 m2, w tym:

*   lokal użytkowy o powierzchni ok. 44 m2 wynajmowany na cele komercyjne,
*   lokal użytkowy o powierzchni ok. 78 m2 jako przedszkole,
*   lokal użytkowy o powierzchni ok. 63 m2 wynajmowany na cele komercyjne.

W czerwcu 1990 r. SMH podzieliła się na kilka mniejszych spółdzielni. Jedną z nich jest SM, która przejęła część majątku SMH w tym wspomniany budynek mieszkalny wielorodzinny.

W związku z tym, że SM nie miała swojego biura, zaadaptowała największy z ww. lokali użytkowych na własne biura. W czerwcu 1992 r. SM wypowiedziała umowy najmu pozostałych dwóch lokali użytkowych. Następnie SM wykonała remont i połączyła wszystkie trzy lokale uzyskując w ten sposób przestrzeń na pomieszczenia biurowe dla własnych potrzeb. Przez lata mieściła się tam siedziba i biuro Spółdzielni. W roku 2018 SM przeniosła się do nowo wybudowanej siedziby, a stary lokal przeznaczyła do podziału i sprzedaży.

Podział lokalu o łącznej powierzchni ok. 185 m2 nastąpił w sposób przywracający poprzedni (z lat 80-tych XX wieku) układ lokali. Równocześnie SM wystąpiła do właściwego urzędu o zmianę sposobu użytkowania dwóch z ww. trzech lokali na lokale mieszkalne i otrzymała prawomocne decyzje.

W efekcie powstał jeden lokal użytkowy i dwa lokale mieszkalne:

*   lokal użytkowy o powierzchni ok. 44 m2,
*   lokal mieszkalny o powierzchni ok.78 m2,
*   lokal mieszkalny o powierzchni ok 63 m2.

Podział lokalu, w którym mieściły się stare biura SM nie wymagał uzyskania pozwolenia na budowę, a jedynie zgłoszenia do organu nadzoru budowlanego, a nakłady poniesione nie przekroczyły 30% wartości początkowej lokali. Podział wykonano we własnym zakresie zabudowując wcześniej wykonane na potrzeby biur przejścia pomiędzy lokalami.

SM od nakładów poniesionych na podział lokali odliczyła podatek VAT w wysokości wynikającej ze struktury jaką stosuje w danym roku, tj. 8%.

SM zamierza sprzedać lokale mieszkalne w drodze przetargu w formie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz nabywcy.

Spółdzielnia Mieszkaniowa nie posiada w swojej dokumentacji wartości początkowej poszczególnych lokali przed ich połączeniem ani wartości nakładów poniesionych na to połączenie w roku 1992. Wartość początkowa figurująca w kartotece środków trwałych dotyczy już połączonego lokalu i wynosi (…) zł. Wartość początkowa lokali po ponownie dokonanym podziale na trzy lokale ale przed doliczeniem poniesionych wydatków wynosi odpowiednio:

*   Lokal użytkowy o powierzchni ok. 44 m2 – 22 661,54
*   Lokal mieszkalny o powierzchni ok. 78 m2 – 39784,45
*   Lokal mieszkalny o powierzchni ok. 63 m2 – 31 380,25.

Nakłady poniesione na ponowny podział lokali nie przekraczają 30% wartości każdego z nich. Utworzone po podziale, a przywołane powyżej lokale mieszkalne, nie były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej ani zwolnionej ani opodatkowanej. Natomiast lokal przed podziałem był wykorzystywany do roku 2018 na cele działalności zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej. Utworzone lokale mieszkalne w stanie ulepszonym nie były i nie będą wykorzystywane przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Lokale mieszkalne zostały sprzedane w lipcu 2019 r. Wydzielone lokale mieszkalne nie były udostępniane w ramach żadnych umów tylko zostały sprzedane w drodze przetargu. Budynek w którym się znajdują ww. lokale jest budynkiem mieszkalnym wg PKOB 1122. Lokale po wydzieleniu są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ww. lokale mieszkalne po wydzieleniu w ogóle nie były wykorzystywane przez SM ani do działalności zwolnionej ani opodatkowanej. Natomiast lokal przed podziałem był wykorzystywany zarówno na działalność zwolnioną jak i opodatkowaną. Podział nastąpił na podstawie decyzji o samodzielności lokali wydanej 5 grudnia 2018 r. Pierwsze zasiedlenie połączonego lokalu nastąpiło w roku 1992 i trwało do roku 2018. Wyodrębnione lokale stanowią środek trwały ujęty w kartotece środków trwałych. W momencie przejęcia ww. lokali nie obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż powstałych dwóch lokali mieszkalnych będzie zwolniona od podatku czy będzie opodatkowana i jaką stawką.

Jak wynika z opisu sprawy pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku nastąpiło w roku 1992. Poniesienie nakładów na podział lokalu na trzy odrębne lokale nastąpiło w roku 2018 i nie było to związane z nakładami przekraczającymi 30% wartości początkowej lokali. Zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia (wszystkich wydzielonych lokali, tj. lokali mieszkalnych), a od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży, upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji powyższego spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla wydzielonych dwóch lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż powstałych dwóch lokali mieszkalnych w opisanym zdarzeniu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.