Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-834/11/12-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-19
Teza: 1. Czy faktury wystawiane z tytułu usług leasingu operacyjnego, w okresie między śmiercią (przekształceniem) korzystającego a momentem określenia osoby lub podmiotu wstępującego w jego prawa i obowiązki z tytułu umowy leasingu zawartej ze Spółką, zawierające dane dotychczasowego korzystającego, powinny by korygowane po określeniu następcy prawnego dotychczasowego korzystającego w zakresie danych leasingobiorcy wskazanych na tych fakturach? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze czy zobowiązanym do dokonania korekty wskazanych faktur jest następca prawny korzystającego, który powinien dokonać korekty poprzez wystawienie stosownych not korygujących, czy też obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy, który powinien wystawiać w tym zakresu faktury korygujące?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; następstwo prawne; noty-nota korygująca; spadkobiercy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 67/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie korygowania faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu operacyjnego wystawianych po śmierci (przekształceniu) korzystającego, zawierających dane dotychczasowego korzystającego,
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu korygowania przedmiotowych faktur.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności korygowania faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu operacyjnego wystawianych po śmierci (przekształceniu) korzystającego, zawierających dane dotychczasowego korzystającego oraz sposobu korygowania przedmiotowych faktur.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje leasing finansowy oraz operacyjny nowych i używanych środków transportu, samochodów, maszyn i urządzeń. Oferta Spółki skierowana jest zarówno do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i do przedsiębiorców będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej. Co do zasady Spółka zawiera umowy leasingu, zarówno finansowego jak i operacyjnego, na okres co najmniej dwóch lat, a w wielu przypadkach umowa leasingu zostaje zawarta na okres dłuższy.

W związku z zawartymi umowami leasingu Spółka, na podstawie art. 106 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia fakturowego wystawia na rzecz korzystających (leasingobiorców) faktury VAT. W przypadku leasingu finansowego Spółka jako finansujący uznaje dla celów podatku od towarów i usług wydanie przedmiotu leasingu za dostawę towaru, w związku z czym dokumentuje taką transakcję jedną fakturą wystawianą po wydaniu towaru korzystającemu. Natomiast, leasing operacyjny stanowiący zgodnie z ustawą o VAT świadczenie usług, Spółka dokumentuje wystawiając faktury za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze, iż okres na który zawarte zostają umowy leasingu trwa zwykle dwa lata lub dłużej, w przypadku niektórych umów zdarza się, że dotychczasowy leasingobiorca traci byt prawny, a w jego miejsce wstępuje następca prawny. W przypadku korzystających będących osobami fizycznymi sytuacja taka może powstać w wyniku śmierci korzystającego i ustanowienia spadkobiercy, natomiast w przypadku korzystających będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej powyższa sytuacja może być spowodowana przekształceniem leasingobiorcy. Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka rozumie przekształcenie jako zmianę formy organizacyjnej przedsiębiorcy jak również zmianę korzystającego w wyniku połączenia, przejęcia lub podziału spółek.

W praktyce, między dniem wygaśnięcia bytu prawnego korzystającego, a ustaleniem jego następcy prawnego może upłynąć znaczny okres czasu. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku korzystających będących osobami fizycznymi. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w szczególności na mocy art. 1012 Kodeksu cywilnego, spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności, bądź też spadek odrzucić, a na podjęcie decyzji co do spadku spadkobierca ma co do zasady sześć miesięcy od powzięcia informacji o powołaniu do spadku. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie określić następcy prawnego dotychczasowego korzystającego bezpośrednio po jego śmierci.

W związku z powyższym, do momentu precyzyjnego określenia osoby, która wstępuje jako następca prawny w pozycję dotychczasowego korzystającego w zakresie umowy leasingu zawartej z Wnioskodawcą, Spółka dokumentuje usługi leasingu fakturami zawierającymi dotychczasowe dane korzystającego.

Identyczna sytuacja może wystąpić w przypadku korzystającego będącego osobą prawną (lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej) jeśli Spółka nie otrzymała precyzyjnej informacji o dniu przekształcenia (dniu wpisu przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym). W takich okolicznościach może wystąpić sytuacja, gdy faktura wystawiana po dniu przekształcenia zawiera dane korzystającego przed przekształceniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury wystawiane z tytułu usług leasingu operacyjnego, w okresie między śmiercią (przekształceniem) korzystającego a momentem określenia osoby lub podmiotu wstępującego w jego prawa i obowiązki z tytułu umowy leasingu zawartej ze Spółką, zawierające dane dotychczasowego korzystającego, powinny by korygowane po określeniu następcy prawnego dotychczasowego korzystającego w zakresie danych leasingobiorcy wskazanych na tych fakturach?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze czy zobowiązanym do dokonania korekty wskazanych faktur jest następca prawny korzystającego, który powinien dokonać korekty poprzez wystawienie stosownych not korygujących, czy też obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy, który powinien wystawiać w tym zakresie faktury korygujące?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawiane z tytułu usług leasingu operacyjnego, w okresie między śmiercią/przekształceniem korzystającego a momentem określenia osoby lub podmiotu wstępującego w jego prawa i obowiązki z tytułu umowy leasingu zawartej ze Spółką zawierające dane dotychczasowego korzystającego, nie wymagają późniejszego korygowania w zakresie danych leasingobiorcy wskazanych na tych fakturach.

Jeśli organ podatkowy uznałby powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe, to w ocenie Spółki, ewentualnej korekty danych zawartych na wskazanych fakturach powinien dokonywać następca prawny dotychczasowego korzystającego poprzez wystawienia stosownych not korygujących. W takim przypadku obowiązku wystawiania korekt (faktur korygujących) nie ma natomiast Wnioskodawca.

Uzasadnienie:

1\. Obowiązek wystawienia faktury z tytułu leasingu oraz prawa i obowiązki następców prawnych.

Obowiązek dokumentowania transakcji handlowych fakturami wynika z art. 106 ustawy o VAT, na mocy którego podatnicy mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, faktura powinna między innymi zawierać imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.

W świetle przepisów ustawy o VAT istotą faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników jest potwierdzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, stanowi także podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowość materialno-prawna faktury wystąpi zatem w sytuacji kiedy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Niewątpliwie Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, jest zobowiązana do dokumentowania transakcji związanych z leasingiem poprzez wystawianie faktur. Świadczenia wykonywane przez Spółkę na podstawie umów leasingu stanowią bowiem czynności opodatkowane w świetle ustawy o VAT.

Na gruncie prawa cywilnego umowa leasingu została zdefiniowana w art. 709 Kodeksu cywilnego, natomiast na gruncie prawa podatkowego definicja umowy leasingu zawarta została w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.) \[ustawa o CIT\] oraz art. 23a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) \[ustawa o PIT\]. Zgodnie ze wskazanymi przepisami przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Ustawa o CIT oraz ustawa o PIT określają precyzyjnie prawa i obowiązku podatników – zarówno finansującego jak i korzystającego – wynikające z zawarcia umowy leasingu finansowego oraz operacyjnego. Prawa i obowiązki podatników związane z wejściem w umowę leasingu określa także ustawa o VAT.

Kwestia sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, w tym również w zakresie zawartych umów leasingu, została uregulowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (Ordynacja podatkowa). Wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest zatem jedynie wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Powyższy przepis wprowadza zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego na spadkobierców podatnika. Identyczna zasada została wprowadzona w zakresie podatników będących osobami prawnymi w przypadku zmiany formy organizacyjnej lub zmiany podmiotu w wyniku połączenia, przejęcia lub podziału (art. 93-93d Ordynacji podatkowej).

Zasada uniwersalnej sukcesji podatkowej ma bardzo doniosłe znaczenie. W praktyce oznacza ona bowiem, iż nowo powstały podmiot prawny (w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej) lub też spadkobierca (w przypadku osób fizycznych) nie jest całkowicie nowym podatnikiem, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy spadkodawca był stroną umowy leasingu, podatkowe prawa i obowiązki związane z tą umową przechodzą na spadkobiercę z mocy prawa na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej. Umowa leasingu ze spadkodawcą jest zatem z mocy prawa kontynuowana pomiędzy Spółką a osobą spadkobiercy lub podmiotem będącym następcą prawnym dotychczasowego korzystającego w umowie leasingu.

Co istotne, zasada sukcesji podatkowej jest zasadą uniwersalną, a zatem sankcjonuje przejęcie, z wyjątkiem przypadków ściśle przewidzianych w prawie podatkowym wszelkich istniejących na gruncie prawa podatkowe i wynikających z niego praw i obowiązków podatnika, którego byt prawny ustał.

Innymi słowy wstąpienie następcy prawnego w prawa i obowiązki dotychczasowego podatnika zasadniczo powinno być neutralne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W zakresie umowy leasingu, fakt wstąpienia spadkobiercy w pozycję spadkodawcy (dotychczasowego korzystającego) nie ma dla przykładu znaczenia dla podatkowej klasyfikacji umowy leasingu jako finansowego bądź operacyjnego, co znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych (interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2010 r. nr IPPB3/423-309/10-2/GJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009 r. nr ILPP2/443-1009/08-4/GZ).

Niewątpliwie zasada sukcesji generalnej będzie także oznaczać, iż następca prawny będzie mieć możliwość skorzystania z podstawowych praw podatkowych przysługujących wcześniej korzystającemu, którego byt prawny ustał. W szczególności spadkobierca (następca prawny) będzie mieć prawo do odliczania podatku VAT naliczonego w związku z fakturami dokumentującymi usługi leasingu wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z dotychczasowym korzystającym. Ponadto spadkobierca/następca prawny będzie mieć prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie ustawą o PIT lub ustawą o CIT, wartości rat leasingowych na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wskazane powyżej prawa przejdą w ramach sukcesji uniwersalnej na następcę prawnego nawet w sytuacji gdy faktury wystawiane przez Spółkę po wystąpieniu sukcesji podatkowej zawierały dane właściwe dla dotychczasowego spadkobiercy. Co istotne, żaden bowiem przepis ustawy o VAT, ustawy o CIT, czy też ustawy o PIT nie wyklucza możliwości do korzystania ze wskazanych powyżej praw (odliczenia podatku VAT naliczonego, zaliczenia wartości rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów) w przypadku drobnych formalnych nieprawidłowości zawartych na fakturach. Powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe, dla przykładu w interpretacji z dnia 14 lipca 2008 r. nr ILPP1/443-393/08-3/HW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „brak noty korygującej dołączonej do faktury zawierającej pomyłkę dotyczącą wyłącznie nazwy Wnioskodawcy, w przypadku ustawowej sukcesji praw i obowiązków, nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.”

Co więcej, w ocenie Spółki, w przypadku wystąpienia uniwersalnej sukcesji podatkowej, wszelkie faktury wystawiane przez Wnioskodawcę pomiędzy momentem ustania bytu prawnego dotychczasowego korzystającego a określeniem spadkobiercy/następcy prawnego oraz powzięciem informacji, o tym kto jest spadkobiercą/następcą prawnym, stanowią dokumenty podatkowe w pełni wartościowe dla spadkobiercy/następcy prawnego. Faktury wystawiane w oparciu o zawarte przez Spółkę umowy leasingu, które zawierają dane dotychczasowego korzystającego, nie wymagają zatem w ogóle korygowania i mogą stanowić dla następcy prawnego prawidłową podstawę do korzystania z należnych mu praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano wcześniej, w przypadku sukcesji podatkowej następca prawny nie może być bowiem z punktu widzenia prawa podatkowego postrzegany jako zupełnie nowy podmiot, a raczej jako kontynuator bytu podatkowego dotychczasowego korzystającego/spadkodawcy, którego byt prawny już ustał.

Należy w tym miejscu wskazać także na oczywistość intencji Spółki, która nie mając informacji o śmierci dotychczasowego korzystającego będącego osobą fizyczną lub przekształceniu osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej oraz nie posiadając informacji co do spadkobiercy/następcy prawnego nie ma żadnej możliwości wystawić faktury wykazując dane podmiotu innego niż ten, z którym zawarto umowę leasingu. Z oczywistych względów faktury te, a także wynikające z nich prawa i obowiązki, należy odnieść do sukcesora podatkowego dotychczasowego korzystającego, tj. spadkobiercy lub następcy prawnego.

Podmiot, którego dane zostały uwidocznione na wystawianych przez Spółkę fakturach przestał być już podmiotem prawa, co samo w sobie wyklucza możliwość skorzystania przez ten podmiot z praw przysługujących na mocy prawa podatkowego, związanych z otrzymaniem faktury. Jedynym podmiotem, który ma możliwość skorzystania z tych praw, a jednocześnie który jest zobowiązany do wypełnienia odpowiadających im obowiązków, jest spadkobierca/następca prawny dotychczasowego korzystającego. Fakt istnienie oczywistej sukcesji praw i obowiązków między osobą dotychczasowego korzystającego, a jego spadkobiercą/następcą prawnym potwierdza, iż nie ma konieczności korygowania faktur wystawianych przez Spółkę na podstawie zawartych umów leasingu, nawet jeśli faktury takie zawierają dane korzystającego, którego byt prawny już ustał.

Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, to jest z chwilą śmierci spadkodawcy. Niemniej jednak przepisy Kodeksu cywilnego przewidują kilka sytuacji, kiedy zakres osób dziedziczących może ulec zmianie w stosunku do sytuacji prawnej zaistniałej w momencie śmierci spadkodawcy. W szczególności, spadkobierca może być uznany za niegodnego do spadku i wyłączony z dziedziczenia. Poza tym, na mocy art. 1012 Kodeksu cywilnego, spadkobierca ma możliwość przyjąć spadek z ograniczeniem odpowiedzialności za długi, bądź też spadek odrzucić. Spadkobiercy mają co do zasady sześć miesięcy na podjęcie decyzji co do przyjęcia bądź odrzucenia spadku. W związku z powyższym, od momentu śmierci osoby fizycznej będącej stroną umowy leasingu do faktycznego ustabilizowania się statusu spadku i określenia osób faktycznych spadkobierców może upłynąć znaczny okres czasu. Należy podkreślić, iż na mocy przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia fakturowego, Spółka nie jest w tym okresie zwolniona z obowiązku dokumentowania fakturami świadczonych usług. Na mocy § 11 rozporządzenia fakturowego Spółka jest natomiast zobowiązana do wystawienia faktur dokumentujących usługi leasingu nie później niż w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług. W konsekwencji, w powyższych okolicznościach, Wnioskodawca nie jest zatem w stanie określić następcy prawnego dotychczasowego korzystającego bezpośrednio po jego śmierci i jest zmuszony do wykazania na wystawianych fakturach danych odpowiednich dla dotychczasowego leasigobiorcy.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, iż wystawiane przez Spółkę faktury, nawet jeśli zawierają dane odpowiednie dla dotychczasowego korzystającego (spadkodawcy) a nie dane odpowiednie dla następcy prawnego (spadkobiercy), stanowią dla następcy prawnego prawidłową podstawę do korzystania z przysługujących mu praw, a w związku z tym nie jest wymagane korygowanie tych faktur ani przez Spółkę, ani przez następcę prawnego dotychczasowego leasingobiorcy. Natomiast występowanie na wystawianych po dniu sukcesji fakturach danych właściwych dla spadkodawcy (poprzednika prawnego) nie rodzi wątpliwości, co do identyfikacji spadkobiercy (następcy prawnego) i należy co najwyżej do błędów formalnych mniejszej wagi, a nie błędów merytorycznych, które mogłyby powodować skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, czy też prowadzić do niewłaściwego określenia zobowiązań podatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[WSA\] w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. I SA/Rz 845/10. Zgodnie ze stanowiskiem sądu „faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Jednakże określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejętej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury (\`(...)\`) Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru.”

Identyczny pogląd potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 sierpnia 2008 r. nr IP-PP2-443-1081/08-2/PW, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny tego stanowiska. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w szczególności, iż „X jako sukcesor C ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców C na firmę C, po dacie przejęcia firmy C przez X. W ocenie X, będzie ona uprawniona, (…) do odliczenia (\`(...)\`) na podstawie faktur wystawionych na spółkę przejmowaną po dacie wpisu połączenia do właściwego rejestru bez konieczności korygowania danych nabywcy na tych fakturach.” W tej samej interpretacji stwierdzono również, iż „konieczność wystawiania not korygujących w omawianym przypadku jest nadmiernym i zbędnym wysiłkiem administracyjnym”.

Powyższe stanowiska odnoszą się, co prawda, do osób prawnych w stosunku, do których sukcesja podatkowa wystąpiła z powodu przejęcia jednej spółki przez inną. Niewątpliwie jednak, ze względu na zbieżność stanów faktycznych, w szczególności fakt wystąpienia uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych konkluzje sądu można odnieść wprost także do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę.

Z powyższych stanowisk wynika wniosek, iż na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek korygowania faktur wystawianych na poprzednika prawnego podmiotu, który otrzymuje fakturę jako sukcesor prawny podmiotu wskazanego na tym dokumencie. Faktury takie, bez dokonywania korekty, stanowią prawidłowe i wystarczające dokumenty dające możliwość korzystania z praw wynikających z przepisów prawa, a także nakładające na podatników stosowne obowiązki.

Faktura zawierająca dane poprzednika prawnego podatnika jest bowiem dokumentem prawidłowym, rodzącym po stronie odbiorcy i wystawcy tejże faktury stosowne prawa a także obowiązki, co powoduje, że dokument taki w ogóle nie musi być korygowany, a obowiązku korekty nie ma żadna ze stron – wystawca ani odbiorca faktury. Brak jest bowiem konieczności dokonywania korekty faktur, w przypadku których nie występuje wątpliwość co do podmiotu odpowiednio uprawnionego bądź zobowiązanego do korzystania z praw lub wypełniania obowiązków związanych z otrzymaniem tych faktur. Obowiązek taki oznaczałby nałożenie na podatników niezrozumiałego i nieuzasadnionego ciężaru administracyjnego, który nie został wprost przewidziany w przepisach prawa podatkowego w przypadku kiedy zachodzi uniwersalna sukcesja podatkowa.

2\. Korygowanie danych zawartych na fakturze.

W przypadku jeśli organ podatkowy uzna powyższą argumentację Spółki za nietrafną oraz uzna za konieczne korygowanie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę ze wskazaniem danych spadkodawcy (dotychczasowego korzystającego), Spółka stoi na stanowisku, iż jedynym podmiotem który powinien dokonać korekty jest spadkobierca/następca prawny, a korekta powinna być dokonana poprzez wystawienie przez ten podmiot noty korygującej.

Ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej. Na mocy § 14 rozporządzenia fakturowego faktury korygujące wystawia się dla przykładu gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast na mocy § 15 rozporządzenia fakturowego nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia fakturowego, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Noty korygujące nie mogą być zatem wystawiane jedynie w celu skorygowania danych liczbowych zawartych na fakturze – mogą zaś być wystawiane w każdym innym przypadku.

Zwrot użyty przez ustawodawcę w § 15 rozporządzenia fakturowego: „jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Nie ulega zatem wątpliwości, iż spadkobierca/następca prawny wstępujący w prawa i obowiązki korzystającego, który zawarł ze Spółką umowę leasingu jest w pełni uprawniony do wystawienia stosownej noty korygującej dane podmiotu wskazanego na takiej fakturze jako nabywca. Co istotne, w momencie wystawiania przez Spółkę faktury zawierającej dane spadkodawcy/poprzednika prawnego, to właśnie spadkobierca/następca prawny w wyniku uniwersalnej sukcesji podatkowej jest stroną umowy leasingu. Niewłaściwe dane wskazane na fakturze stanowią zatem co najwyżej błąd formalny o mniejszym znaczeniu i mogą być poprawione bezpośrednio przez spadkobiercę/następcę prawnego za pomocą not korygujących.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W orzeczeniu z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. I FSK 818/07 NSA uznał, iż korygowanie danych nabywcy przez następcę prawnego podmiotu wykazanego na fakturze jest w pełni dopuszczalne i nie może być uznane za „zmianę podmiotu umowy”. Co istotne Sąd wskazał, iż to właśnie następca prawny w momencie wystawienia faktury jest nabywcą, a zatem ma pełną możliwość poprawy danych wskazanych na fakturze otrzymanej od sprzedawcy, nawet jeśli korekta obejmowałaby zmianę całej nazwy nabywcy, jego adresu, a także numeru identyfikacji podatkowej. Sąd stwierdził, w szczególności, iż „ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z instytucji noty korygującej. Jest przy tym symptomatyczne, że w świetle przywołanego wyżej § 18 ust. 1 w tym trybie usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, co expressis verbis wynika z treści § 9 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia (rozporządzenie fakturowe w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym). Możliwość korekty tego rodzaju danych nie została bowiem wyłączona (..)”.

W podobny sposób uprawnienie do skorygowania danych nabywcy przez następcę prawnego podmiotu wskazanego na fakturach potwierdzają stanowiska organów podatkowych. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 r. nr IPPP2-443-210/10-4/KG stwierdził, iż „Z uwagi na fakt, że część faktur była wystawionych przez kontrahentów na spółkę przejętą (nieistniejącą) po dacie przejęcia, zatem wystąpiła pomyłka co do informacji wiążącej się z nazwą nabywcy. Wobec powyższego dla tych faktur znajdzie zastosowanie § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia (§ 15 rozporządzenia fakturowego w ówczesnym stanie prawnym odnoszący się do wystawiania not korygujących przez nabywców).” Podobnie w interpretacji z dnia 18 października 2007 r. nr IP-PP2-443-135/07 -2/AS ten sam organ podatkowy stwierdził, iż „W świetle powołanych przepisów nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się m.in. z danymi dotyczącymi nazwy firmy - może wystawić notę korygującą, „gdyż w tym przypadku nie znajduje zastosowania ograniczenie, o którym mowa powyżej. Tak więc Spółka ma prawo – w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym – wystawić noty korygujące dotyczące faktur, na których jako nabywca figuruje Zakład Przetwórstwa Mięsa „P” której przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - „X” Sp. z o.o.”

Powyższe orzeczenie oraz interpretacje organów podatkowych odnoszą się, co prawda, do osób prawnych w stosunku, do których sukcesja podatkowa wystąpiła z powodu przejęcia lub wniesienia przedsiębiorstwa aportem, niemniej jednak, ze wzglądu na zbieżność stanów faktycznych, w szczególności fakt wystąpienia uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych przedstawione powyżej stanowiska można odnieść wprost także do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę.

W świetle powyższych uwag nie ulega zatem wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę spadkobierca/następca prawny w zakresie umowy leasingu zawartej przez dotychczasowego korzystającego, którego byt prawny już ustał, ma prawo skorygowania niewłaściwych danych nabywcy zawartych na otrzymanych od Spółki fakturach za pomocą not korygujących.

Co więcej, w ocenie Spółki, to właśnie spadkobierca/następca prawny jest podmiotem, który w naturalny sposób powinien takiej korekty dokonać. W szczególności, to spadkobierca posiada wszelkie informacje i pewność co do wstąpienia w pozycję spadkodawcy/poprzednika prawnego w zakresie umowy leasingu, posiada także wszelkie informacje niezbędne do dokonania korekty (nazwę, dokładny adres, oraz numer identyfikacji podatkowej). Co istotne powyższych danych nie posiada natomiast Spółka, co w zasadzie wyklucza możliwość wystawienia prawidłowej faktury korygującej. Należy w tym miejscu także wskazać na fakt, że żaden przepis prawa podatkowego nie zobowiązuje spadkobiercy/następcy prawnego do dostarczania tych informacji Spółce. W związku z powyższym Spółka nie może być zobowiązana do wystawienia faktury korygującej, nie posiada bowiem danych niezbędnych do dokonania takiej korekty, w szczególności nie ma pewności co do tego jaka osoba czy też podmiot stał się następcą prawnym dotychczasowego korzystającego, nie ma nawet pewności czy faktyczny spadkobierca został już określony oraz czy wyjaśniona została sytuacja spadkowa korzystającego, z którym Wnioskodawca zawarł umowę leasingu.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż spadkobierca/następca prawny w świetle przepisów prawa podatkowego, a w szczególności postanowień Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej, nie jest zupełnie nowym podatnikiem, lecz kontynuatorem praw i obowiązków spadkodawcy. Natomiast Spółka, w momencie wystawienia faktury jeśli następuje to w okresie niedługim od śmierci/przekształcenia dotychczasowego leasingobiorcy, ze względu na zasady spadkobrania osób fizycznych określone w Kodeksie cywilnym oraz procesy przekształcania osób prawnych nie może mieć pewności co do osoby spadkobiercy/następcy prawnego. Spółka nie otrzymuje także informacji na temat spadkobiercy/następcy prawnego, co w praktyce uniemożliwia wystawienie faktury zawierającej właściwe dane tej osoby lub podmiotu. Z drugiej strony żadne regulacje nie zwalniają Spółki z obowiązku udokumentowania świadczonych usług fakturami VAT. W powyższych okolicznościach jedynym możliwym i prawidłowym postępowaniem jest wystawienie faktury z wskazaniem danych dotychczasowego korzystającego.

Spółka nie może być także zobowiązana do następczego korygowania wystawianych faktur w momencie ostatecznego określenia osoby spadkobiercy/następcy prawnego. Taki wymóg nakładałby na spółkę niczym nieuzasadniony oraz nadmierny ciężar administracyjny, który ponadto nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego. Jak wykazano wcześniej, dla spadkobiercy/następcy prawnego wystawiane przez Spółkę faktury, mimo iż zawierają dane spadkodawcy/poprzednika prawnego, stanowią wystarczający i prawidłowy dokument stanowiący podstawę do skorzystania z przysługujących mu jako podatnikowi praw, a także nakładający odpowiednie obowiązki, bez konieczności korygowania takich faktur. Natomiast, w przypadku istnienia obowiązku korekty przedmiotowych dokumentów, jedynym podmiotem, który w naturalny sposób powinien takiej korekty dokonać jest spadkobierca/następca prawny.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2011 r. nr ITPP1/443-1064d/10/MN, który sugeruje, że zobowiązanym do dokonania ewentualnej korekty w sytuacji takiej jak wskazana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym jest następca prawny. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził mianowicie, iż „jeżeli otrzymane faktury i faktury korygujące wystawiane po dniu przejęcia, zawierają dane Spółki przejmowanej, skorygowanie tych danych w omawianym przypadku następuje, jak słusznie wskazano we wniosku, poprzez wystawienie noty korygującej, w trybie określonym w § 15 pkt 1 ww. rozporządzenia (art. 15 rozporządzenia fakturowego odnoszący się w ówczesnym stanie prawnym do wystawiania not korygujących).”

W świetle powyższych uwag, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawione przez nią stanowisko jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych. W szczególność w ocenie Spółki należy przyjąć, iż faktury wystawiane z tytułu usług leasingu operacyjnego, w okresie między śmiercią/przekształceniem korzystającego a momentem określenia osoby lub podmiotu wstępującej w jego prawa i obowiązki z tytułu umowy leasingu zawartej ze Spółką, zawierające dane dotychczasowego korzystającego, nie wymagają późniejszego korygowania w zakresie danych leasingobiorcy wskazanych na tych fakturach. Natomiast, w przypadku istnienia obowiązku dokonania korekty takich faktur, korekty tej powinien dokonywać następca prawny dotychczasowego korzystającego poprzez wystawienie stosownych not korygujących.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 7 września 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-834/11-2/BD, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości wystawiania faktur po śmierci leasingobiorcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, jeżeli środki transportu, samochody oraz maszyny i urządzenia, będące przedmiotem umowy leasingu są użytkowane przez domniemanych spadkobierców lub następców prawnych, czyli świadczona jest usługa, wówczas osoba użytkująca przedmiot leasingu wchodzi w prawa i obowiązki leasingobiorcy i z jej danymi powinna być wystawiona faktura, bez konieczności późniejszego korygowania danych nabywcy.

Ponadto, wskazać należy, że na skutek przejęcia spółki, następca prawny przejmuje wszelkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki. Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przejętej. W tym przypadku jeżeli wystawiona będzie faktura przez Wnioskodawcę na spółkę przejętą (nieistniejącą) po dacie przejęcia, to wystąpi nieprawda co do informacji wiążącej się z nazwą nabywcy i tylko w tej sytuacji, do takiej faktury znajdzie zastosowanie § 15 ust. 1 rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona na zmarłego w okresie między jego śmiercią, a momentem określenia spadkobiercy wstępującego w prawa i obowiązki z tytułu umowy leasingu zawartej z Wnioskodawcą, wówczas Zainteresowany jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą z danymi dotyczącymi faktycznego nabywcy.

Pismem z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2011 r. nr ILPP1/443-834/11-2/BD.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. nr ILPP1/443/W -99/11-4/HMW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 16 grudnia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 67/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 67/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie korygowania faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu operacyjnego wystawianych po śmierci (przekształceniu) korzystającego, zawierających dane dotychczasowego korzystającego,
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu korygowania przedmiotowych faktur.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast przez sprzedaż, według art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podatnicy, o których mowa wyżej, nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury – vide art. 106 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do przepisów § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7 - 11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

W świetle § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia). W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6–12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Jeżeli towar czy usługa faktycznie zostały wykorzystane przez danego podatnika (nabywcę), a tylko faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona na inny podmiot, to błędne dane można zmienić notą korygującą.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i 5 rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

Umowa leasingu jest umową cywilnoprawną uregulowaną przepisami art. 7091 – 70918 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 7091 Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) (art. 93 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 ww. ustawy)

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną, oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Natomiast w myśl art. 922 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Przepis art. 924 ww. ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Podkreślić trzeba, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast § 2 cytowanego artykułu przesądza, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na mocy art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Art. 96 ust. 7 ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności oferuje leasing finansowy oraz operacyjny nowych i używanych środków transportu, samochodów, maszyn i urządzeń. Oferta Spółki skierowana jest zarówno do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i do przedsiębiorców będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej. Co do zasady Spółka zawiera umowy leasingu, zarówno finansowego, jak i operacyjnego, na okres co najmniej dwóch lat, a w wielu przypadkach umowa leasingu zostaje zawarta na okres dłuższy. W związku z zawartymi umowami leasingu Spółka wystawia na rzecz korzystających (leasingobiorców) faktury VAT. Leasing operacyjny stanowiący zgodnie z ustawą o VAT świadczenie usług, Spółka dokumentuje wystawiając faktury za poszczególne okresy rozliczeniowe. Mając na uwadze, iż okres, na który zawarte zostają umowy leasingu trwa zwykle dwa lata lub dłużej, w przypadku niektórych umów zdarza się, że dotychczasowy leasingobiorca traci byt prawny, a w jego miejsce wstępuje następca prawny. W przypadku korzystających będących osobami fizycznymi sytuacja taka może powstać w wyniku śmierci korzystającego i ustanowienia spadkobiercy, natomiast w przypadku korzystających będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej powyższa sytuacja może być spowodowana przekształceniem leasingobiorcy (na potrzeby niniejszego wniosku Spółka rozumie przekształcenie jako zmianę formy organizacyjnej przedsiębiorcy, jak również zmianę korzystającego w wyniku połączenia, przejęcia lub podziału spółek). W praktyce, między dniem wygaśnięcia bytu prawnego korzystającego, a ustaleniem jego następcy prawnego może upłynąć znaczny okres czasu. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku korzystających będących osobami fizycznymi. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie określić następcy prawnego dotychczasowego korzystającego bezpośrednio po jego śmierci. W związku z powyższym, do momentu precyzyjnego określenia osoby, która wstępuje jako następca prawny w pozycję dotychczasowego korzystającego w zakresie umowy leasingu zawartej z Wnioskodawcą, Spółka dokumentuje usługi leasingu fakturami zawierającymi dotychczasowe dane korzystającego. Identyczna sytuacja może wystąpić w przypadku korzystającego będącego osobą prawną (lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej) jeśli Spółka nie otrzymała precyzyjnej informacji o dniu przekształcenia (dniu wpisu przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym). W takich okolicznościach może wystąpić sytuacja, gdy faktura wystawiana po dniu przekształcenia zawiera dane korzystającego przed przekształceniem.

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dalszego obowiązywania umowy leasingu po śmierci dotychczasowego leasingobiorcy lub po jego przekształceniu, co wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego. Sąd wyjaśnił, iż w przypadku umowy leasingu przepisy Kodeksu cywilnego przewidują, że umowa leasingu wygasa, jeżeli po wydaniu rzeczy korzystającemu przez finansującego została ona utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie odpowiada (art. 7095 § 1 k.c.) oraz w razie odstąpienia przez finansującego na żądanie korzystającego od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy (art. 7098 § 5 k.c). Przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują natomiast wygaśnięcia umowy leasingu w przypadku śmierci jednej ze stron umowy. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, należy przyjąć, że w przypadku śmierci leasingobiorcy, prawa i obowiązki z tej umowy przechodzą na jego spadkobierców.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że również w przypadku podmiotów przekształconych, spółki następczynie wiążą zawarte umowy. WSA we Wrocławiu wskazał, iż zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W myśl natomiast art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podobnie Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 k.s. h..).

W opinii Sądu, jeżeli więc usługa leasingu jest nadal świadczona, to Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur. Natomiast w przypadku wystawienia przez Spółkę faktur z tytułu świadczonych usług z danymi dotychczasowego leasingobiorcy (po jego śmierci lub po przekształceniu), zdaniem Sądu, występuje konieczność skorygowania wystawionych faktur i zamieszczenia danych obecnego leasingobiorcy. W przedmiotowym wyroku Sąd wyjaśnił, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktury zawierające dane dotychczasowego korzystającego mogą stanowić dla następcy prawnego prawidłową podstawę do korzystania z należnych mu praw wynikających z prawa podatkowego na podstawie art. 97, art. 93, art. 93a oraz 93c Ordynacji podatkowej. Przejęcie czy też wstąpienie w prawa i obowiązki dotyczy praw i obowiązków nabytych przez poprzednika z oczywistych względów za jego życia lub w okresie funkcjonowania podmiotu przekształcanego. Nie można bowiem, jak wskazał Sąd, nabywać żadnych praw i obowiązków po śmierci lub po wykreśleniu spółki przekształconej z rejestru. Skoro ustaje byt prawny podmiotu to przestaje być on również podatnikiem, w tym podatnikiem podatku od towarów i usług. W opinii Sądu, jeżeli usługa świadczona jest po śmierci lub przekształceniu dotychczasowego leasingobiorcy, to nabywcą praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego jest następca prawny dotychczasowego leasingobiorcy. W celu umożliwienia skorzystania przez następcę podatkowego z uprawnień wynikających z prawa podatkowego, faktura dokumentująca wykonanie usługi winna być wystawiona z danymi następcy prawnego.

W konsekwencji faktury wystawione przez Spółkę zawierające dane dotychczasowego korzystającego powinny być korygowane w zakresie danych leasingobiorcy wskazanych na tych fakturach.

W wyroku wydanym w przedmiotowej sprawie Sąd zgodził się z tut. Organem, iż w przypadku spółek przekształconych dopuszczalne jest wystawianie not korygujących. W ocenie Sądu dopuszczalne jest jednak korygowanie faktur również z danymi osób fizycznych w drodze wystawiania not korygujących zgodnie z § 15 rozporządzenia, ponieważ w tym przypadku nie dochodzi do „zmiany podmiotu umowy”. Chodzi jedynie, zdaniem Sądu, o zapewnienie zgodności faktury z danymi osoby faktycznie korzystającej z usługi leasingu, która przejęła prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy wynikające z umowy leasingu.

Reasumując, faktury wystawiane z tytułu usług leasingu operacyjnego, w okresie między śmiercią (przekształceniem) korzystającego a momentem określenia osoby lub podmiotu wstępującego w jego prawa i obowiązki z tytułu umowy leasingu zawartej ze Spółką, zawierające dane dotychczasowego korzystającego, powinny być korygowane po określeniu następcy prawnego dotychczasowego korzystającego w zakresie danych leasingobiorcy wskazanych na tych fakturach.

W celu zapewnienia zgodności faktury z danymi osoby (podmiotu) faktycznie korzystającej z usługi leasingu, która przejęła prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy wynikające z umowy leasingu, dopuszczalne jest, zarówno w przypadku spółek przekształconych, jak i osób fizycznych, wystawianie not korygujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.