Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-712/12/14-S/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 199/13 stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w części dotyczącej:

*   ustalenia źródła przychodów - **jest prawidłowe,**
*   momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe,**
*   możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „A” Sp. z o.o. Sp. k. (dalej zamiennie zwana Spółką lub Wnioskującą) jest spółką, w której rolę komplementariusza pełni spółka kapitałowa, a rolę komandytariuszy pełnią osoby fizyczne.

Spółka zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której rolę komplementariusza pełnić będzie spółka kapitałowa, a rolę akcjonariuszy osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w nowopowstałej spółce komandytowo-akcyjnej w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz mając na względzie zasadę uczestnictwa wspólników w zyskach i stratach spółki wynikającą w tym zakresie z KSH, comiesięczny generowany w ten sposób dochód (tj. przychód po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu) na poziomie osoby fizycznej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli Wnioskodawcy) podlegać będzie opodatkowaniu według reguł właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem pytania nr 2?
2.  Czy tak powstały dochód („dywidenda”) osoby fizycznej posiadającej status akcjonariusza (Wnioskodawcy) spółki komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, czy też w miesięcznych zaliczkach?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód wygenerowany w spółce komandytowo-akcyjnej na poziomie osoby fizycznej posiadającej status akcjonariusza tej spółki podlegać będzie opodatkowaniu według zasad właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a więc możliwe będzie pomniejszenie go o koszty uzyskania przychodów, z tymże jednak tak powstały dochód („dywidenda”) podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, a nie w zaliczkach miesięcznych.

Uzasadnienie ad. 1.

Wnioskodawca wskazuje, że spółki osobowe, do których zalicza się także spółki komandytowo -akcyjne, nie są podmiotami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako u.p.d.o.f.), natomiast opodatkowaniu podlegają dochody z tych spółek, uzyskiwane przez ich wspólników. Z powyższego wynika zatem, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie spółki, a jeśli brak takich uregulowań - proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, iż dochód osiągnięty przez wspólnika (tu: akcjonariusza osobę fizyczną) stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f , tj. 19% stawką podatkową.

W wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, Sąd wskazał, iż „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”

Wnioskodawca utożsamiając się z argumentacją wyrażoną przez NSA w tym zakresie, wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d,o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich wspólników każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. l, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże „dywidendy” wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Niemniej, skoro opodatkowanie w spółce osobowej odbywa się na poziomie wspólników, to pozbawienie akcjonariusza prawa do partycypowania w kosztach uzyskania przychodu, tj. możliwości pomniejszenia przychodów spółki przypadających na niego proporcjonalnie do wniesionego wkładu, a jedynie uznanie, że opodatkowaniu w takim przypadku podlega przychód - prowadziłoby do uniemożliwienia stosowania zasadniczych instrumentów podatkowych właściwych dla podatku dochodowego (w uproszczeniu: przychód - koszt = dochód do opodatkowania), w którym opodatkowaniu podlega zasadniczo dochód, a nie przychód. Odmienne rozumienie prowadziłoby do uznania, że spółka komandytowo-akcyjna osiąga przychód, który proporcjonalnie do wniesionych wkładów przypada na poszczególnych wspólników - komplementariuszy i akcjonariuszy, ale w przypadku kosztów już nie - co jest wbrew zasadom sprawiedliwości i równości opodatkowania.

Ponadto, Zainteresowany wskazuje, że nie istnieje żadna podstawa prawna mówiąca, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym bardziej w tym zakresie na gruncie prawa handlowego, należy odmiennie traktować akcjonariusza osobę fizyczną w spółce komandytowo-akcyjnej oraz komandytariusza w spółce komandytowej.

Wnioskodawca wskazuje na brzmienie dwóch analogicznych przepisów k.s.h., dotyczący spółki komandytowej: art. 123 § 1: Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Dotyczący SKA, art. 147 § 1: komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Reasumując, należy przyjąć, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak dochód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.do.f. Wobec tego akcjonariusz partycypuje w przychodach i kosztach uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z ustalonymi w umowie spółki SKA, a gdy brak takiej regulacji w umowie – proporcjonalnie do wniesionych wkładów, natomiast faktycznemu opodatkowaniu podlega jego dochód.

Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie ad. 2

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę na charakterystyczną konstrukcję prawną spółki komandytowo-akcyjnej, która zawiera zarówno elementy spółki komandytowej (osobowej), jak i akcyjnej (kapitałowej), w szczególności występowanie dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej należałoby zróżnicować moment opodatkowania dochodów komplementariusza i akcjonariusza. Zainteresowany wskazuje, że w jego ocenie zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej są takie same jak zasady opodatkowania dochodów wspólników innych typów spółek osobowych przewidzianych w k.s.h. oraz spółki cywilnej - ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowo prawnymi.

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania dochodu osiągniętego z „dywidendy” przez akcjonariusza Wnioskodawca uważa, że przy formułowaniu zasad tego opodatkowania koniecznym jest uwzględnienie szczególnego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co z kolei wymaga sięgnięcia do przepisów k.s.h.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca zaznacza, że pomimo iż dochód akcjonariusza podlegać będzie opodatkowaniu tak jak dochód z działalności gospodarczej, jednakże inny będzie moment jego opodatkowania w porównaniu z komplementariuszami. Bowiem w ocenie Wnioskodawcy, o ile komplementariusz zobowiązany będzie do odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, o tyle w przypadku dochodu akcjonariusza - jego dochód opodatkowany będzie dopiero w momencie, w którym dochód ten będzie dla niego faktycznie należny, tj. walne zgromadzenie spółki podejmie uchwałę o podziale zysku.

W ocenie Wnioskodawcy dochód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub, gdy statut spółki tak stanowi, w innym dniu. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, to praktycznie nie można wykonać w tym przypadku obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Dodatkowo możliwość szybkiego obrotu akcjami przemawia, zdaniem Wnioskodawcy, za niemożnością opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób bezwzględnie analogiczny do opodatkowania komplementariusza.

Spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy, a co do zasady nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy. W konsekwencji dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dywidenda i powstaje on z chwilą wypłaty dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych tak jak dochód z działalności gospodarczej, tyle że dopiero w momencie podziału zysku, a nie zaliczkowo co miesiąc.

Wnioskodawca wskazuje bowiem na wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1064/09 i WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 oraz NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, które to wskazały sposób interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie. Z przywołanych wyroków wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacenia w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego dochód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Należy zważyć na fakt posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, który to nie wiąże się obligatoryjnie z uzyskaniem dochodu w postaci „dywidendy”. Wynika to z dwóch powodów, po pierwsze w trakcie działania spółki akcjonariusz może utracić swój status i tym samym przestanie być uprawniony do uzyskania swojej części zysku, a poza tym wypłata takiej quasi dywidendy zależy od uchwały powziętej przez wspólników na walnym zgromadzeniu akceptującym sprawozdanie finansowe za miniony rok obrotowy. W celu uzyskania dochodu z tej quasi „dywidendy” konieczne jest uzyskanie zysku przez spółkę, a spełnienie tego warunku także nie jest oczywiste.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy zysk otrzymany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, należy uznać za dochód w momencie podjęcia uchwały o jego wypłacie, który jest opodatkowany przy zastosowaniu właściwych stawek podatkowych, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek. Umacniając powyższe należy bowiem wskazać, że w związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Wnioskodawca podkreśla, że prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do „dywidendy” za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

A zatem, na co zwraca uwagę Wnioskodawca, treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę.

NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wprost potwierdził powyższe oraz orzekł, że akcjonariusz opodatkowany jest dopiero w momencie otrzymania „dywidendy”. Spółka podkreśla, że dnia 5 maja 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał trzy wyroki (II FSK 2148/09, II FSK 2149/09, II FSK 2/09), w których potwierdził powyższe stanowisko.

Zatem, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę sposób opodatkowania dochodu z tytułu quasi „dywidendy”, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, Wnioskodawca zwraca uwagę, że skutkowałoby to wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do quasi „dywidendy”. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Powyższa argumentacja odnajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r., (sygn. I SA/Kr 219/09).

Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym Sąd wyjaśnił, iż: „Należy zauważyć iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.”

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, iż po przekształceniu w SKA - dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu quasi „dywidendy” (swojej części zysku) wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania tej dywidendy, a nie w comiesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy.

W dniu 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-712/12-2/AA stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów jest prawidłowe,
*   w pozostałej części jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 9 listopada 2012 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 listopada 2012 r. znak ILPB1/415W-102/12-2/AP. W dniu 7 stycznia 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 199/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że kwestia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12. Sąd ten postawił tezę, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Uzasadniając przedstawiony pogląd Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w art. 14 ww. ustawy, czyli od ust. 1c do 1i. W myśl art. 14 ust. 1i powołanej ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną.

Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa „energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego” (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.).

Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby.

Podsumowując, w opinii WSA we Wrocławiu moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei za niesłuszną uznał Sąd pretensję Skarżącego która zwalczała stanowisko organu odnośnie braku możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę.

W opinii Sądu rację ma Skarżący, że co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany, zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nie oznacza to jednak, że uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym mogą podlegać jakiekolwiek wydatki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wynika stąd, że kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych jest następstwem ich powiązania z celem uzyskania przychodów.

Jak wskazuje Sąd, w niniejszej sprawie Skarżący stał na stanowisku, że należałoby przypisać mu odpowiednią część kosztów spółkowych, a to mając na względzie zasady określone w art. 8 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, ze względu na jego specyficzną sytuację pośród wspólników spółek niemających osobowości prawnej – nie przypisuje się określonej części przychodów spółkowych, ponieważ akcjonariusz ten uzyskuje przychody po spełnieniu określonych warunków oraz w innym momencie, aniżeli wspólnicy będący komplementariuszami.

Przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda, będąca pewną częścią wypracowanego przez spółkę zysku. Zatem zysk jest następstwem rozliczenia przychodów i wydatków spółki, to nie można dla celów opodatkowania dywidendy pomniejszać jej o proporcjonalnie określoną część kosztów spółkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 199/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w części dotyczącej:

*   ustalenia źródła przychodów **jest prawidłowe,**
*   momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej **jest prawidłowe,**
*   możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów **jest nieprawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wyszczególnia źródło przychodów, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej (art. 349 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zatem w momencie wypłaty z zysku (dywidendy) u akcjonariusza powstaje przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i staje się on jego przychodem należnym, podlegającym – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) i wypłaconej dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Reasumując, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji z datą wypłaty dywidendy.

Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, przypadającego na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki, gdyż obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty wypłaconej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym przychód stał się należny.

Odnosząc się natomiast do możliwości uwzględnienia przez Stronę kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę komandytowo-akcyjną należy wyjaśnić, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychodem z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda, która jak wyżej wskazano, stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody te podlegają zsumowaniu z innymi przychodami uzyskanymi z tego źródła. Przychód ten jest jednocześnie dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem w przypadku dywidendy uzyskiwanej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie wypłaty. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 cytowanej ustawy, nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza. Tym samym status akcjonariusza oraz sposób powstawania prawa do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej nie pozwala na zastosowanie treści powyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do proporcjonalnego określenia części kosztów.

Przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda, będąca pewną częścią wypracowanego przez spółkę zysku (dodatniego wyniku finansowego). Jeżeli zysk jest następstwem rozliczenia przychodów i wydatków spółki, to nie można dla celów opodatkowania dywidendy pomniejszać o proporcjonalnie określoną część kosztów spółkowych, które na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają rozdziałowi na poszczególnych wspólników. Koszty te bowiem mogą być zestawiane jedynie z tymi przychodami, które na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy także podlegały przyporządkowaniu do poszczególnych wspólników – w celu określenia dochodu uzyskanego z udziału w spółce. Tylko w tym zakresie możliwe i uzasadnione jest wzajemne odniesienie przychodów oraz odpowiadających im kosztów podatkowych.

Reasumując, podstawą opodatkowania będzie kwota wypłaconej dywidendy bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 23 października 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.