Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.9.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-09
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego i wystawienia
faktury dla usług budowlanych oraz określenie podstawy
opodatkowania.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania
obowiązku podatkowego
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
protokół-protokół zdawczo-odbiorczy
roboty-roboty budowlane
roboty-roboty budowlano-montażowe
Zagadnienia: Obowiązek podatkowy - usługi budowlane lub
budowlano-montażowe
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia
faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 3-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106i-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106i-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106i-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106i-ust. 7
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 6 marca 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w
    zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury
    oraz podstawy opodatkowania usług budowlanych.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako (...). Jest czynnym
    podatnikiem VAT. Rozlicza podatek w okresach kwartalnych.
    W dniu 18 kwietnia 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła z I. umowę nr (...), dotyczącą
    wykonania prac budowlanych (...). Inwestorem dla tego przedsięwzięcia jest K.,
    generalnym wykonawcą P., działająca w konsorcjum z P. Sp. z o.o.
    Zawarta z I. umowa określa łączną wartość ryczałtową robót do wykonania i nie jest
    oparta o wyliczenia będące iloczynem ilości (...) i stawki kwotowej za jedno (...). Umowa
    przewiduje płatności częściowe. Faktura częściowa jest wystawiana na wartość prac
    potwierdzonych protokołem zaawansowania robót, sporządzanym przez I. Protokół taki
    nie zawiera informacji o ilości wykonanych (...). Na wystawianych protokołach, ze strony I.
    podpisy składali: kierownik robót, kierownik projektu oraz osoba z działu kontrolingu.

    Protokoły zawierały informacje o wartości wykonanych prac, a nie o ilości sporządzonych
    (...). Każdy protokół wskazywał daty dzienne, w których zostały wykonane prace oraz dzień
    sporządzenia protokołu. Wartości prac wykazanych w protokołach Wnioskodawczyni nie
    kwestionowała i stanowiły one podstawę do wystawiania przez Wnioskodawczynię faktur
    za częściowe wykonanie prac.
    I. był informowany bezpośrednio o każdorazowym wejściu na budowę i momencie
    zakończenia prac. Wejścia na budowę (...) odbywały się na podstawie wystawionych
    przepustek, a system elektroniczny odnotowywał wejście na plac budowy i jego
    opuszczenie (jeżeli użyte zostały do tego karty elektroniczne). I. zatem wiedział w jakim
    okresie były wykonywane prace na jego rzecz i kiedy następowało fizyczne zakończenie
    prac, po zakończeniu których wystawiał protokół zaawansowania robót.
    Dotychczas wystawione zostały następujące protokoły zaawansowania robót:
    - nr 01/(...);
    - nr 02/(...);
    - nr 03/(...);
    - nr 04/(...);
    - nr 05/(...).
    W realizacji prac Wnioskodawczyni korzystała ze swojego podwykonawcy A. Prace
    wykonane w okresach luty-marzec 2023 r. (przed formalnym podpisaniem umowy) oraz
    czerwiec 2023 r. zostały potwierdzone protokołami nr 01/(...) i 02/(...), faktury
    Wnioskodawczyni wystawiła dla I.
    Wnioskodawczyni otrzymała faktury od A., które zostały zapłacone (...). Przy czym płatność
    za fakturę wystawioną na podstawie protokołu nr 01 została dokonana na rzecz
    Wnioskodawczyni przez I., natomiast płatność za fakturę wystawioną na podstawie
    protokołu nr 02 została wstrzymana przez I..
    W lipcu-sierpniu 2023 r. pracownicy A., bez wiedzy i zgody Wnioskodawczyni weszli na
    budowę (...), wykonali prace (o potrzebie wykonania tych prac Wnioskodawczyni nie
    została poinformowana przez I.), wystawili obciążające Wnioskodawczynię faktury na
    łączną kwotę netto 26 000 zł (w fakturach wykazano (...)). Prace nie zostały potwierdzone
    protokołem zaawansowania robót wystawionym przez I. Natomiast 31 sierpnia 2023 r.
    Wnioskodawczyni otrzymała z I. mailem do podpisu „(...)”, zawierające informację o
    wartości zaawansowania robót za okres (...).
    (...) A. wystąpił do I. o bezpośrednią płatność na swoją rzecz kwoty (...). Wnioskodawczyni
    odmówiła płatności wobec braku protokołu zaawansowania robót za okres (...),
    stanowiącego potwierdzenie przez I., że prace zostały wykonane na wskazaną w fakturach
    A. wartość. I. nie był również w stanie potwierdzić, że A. wykonał w tym czasie (...). W
    rozmowach i korespondencji z przedstawicielami I. Wnioskodawczyni domagała się
    przedstawienia protokołu zaawansowania robót za (...) - bezskutecznie. (...).
    We (...) firma Wnioskodawczyni wykonała bezpośrednio (bez udziału jakichkolwiek
    pośredników) prace na budowie (...), co zostało potwierdzone protokołami nr 03/(...), 04/
    (...) i 05/(...), obejmującymi okres od (...), sporządzonymi przez I. W trakcie tych prac
    Wnioskodawczyni uczestniczyła osobiście w inwentaryzacji wykonanych (...) przez A. w (...).
    Firma Wnioskodawczyni dokonywała wskazanych przez I. poprawek (...) wykonanych w (...).
    przez A. Pracownica I. potwierdziła (...), że A. wykonał (...). W dalszym ciągu natomiast
    Wnioskodawczyni nie otrzymała od I. protokołu zaawansowania robót, określającego
    wartość prac wykonanych (...).

    Równocześnie w tym czasie I. wywierał na Wnioskodawczynię presję, aby zapłaciła spółce
    A. za prace wykonane (...). (...). W wyniku prowadzonych rozmów telefonicznych, wymiany
    korespondencji oraz blokady płatności na rzecz Wnioskodawczyni przez I., w sytuacji
    zagrożenia utratą płynności, Wnioskodawczyni zgodziła się na zapłatę bezpośrednio A.
    kwoty (...)z tytułu prac jakie ta spółka wykonała na budowie (...) jako podwykonawca
    Wnioskodawczyni (...). Płatność nastąpiła bezpośrednio z I. (...) i pomniejszyła należności
    Wnioskodawczyni od I., wynikające z wystawionych faktur na podstawie protokołów
    zaawansowania robót nr 02 i 03. Środki w kwocie (...) zostały przelane na rachunek A., a
    nadwyżka kwoty wynikającej z wystawionych faktur na konto Wnioskodawczyni.
    Natomiast I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót za okres (...). w sytuacji, gdy
    prace wykonane w tym czasie na budowie (...) przez A. zostały przez Wnioskodawczynię
    zapłacone w kwocie (...). Oznacza to, że Wnioskodawczyni poniosła koszt prac na budowie
    (...), realizowanych (...), natomiast wobec braku protokołu zaawansowania robót nie może
    wystawić faktury obciążającej I.
    (...) Wnioskodawczyni zawarła z A. umowę, w której wykazane zostały wszystkie prace
    wykonane na budowie (...)przez tę spółkę i zapłacone przez Wnioskodawczynię, w związku
    z umową jaką Wnioskodawczyni zawarła z I. W umowie tej wskazano, że prace wykonane
    przez A. (...) zostały potwierdzone protokołami nr 01 i 02, natomiast prace o wartości (...)
    wykonane (...) nie zostały potwierdzone protokołem wystawionym przez I. Tekst umowy
    został przekazany do I.
    (...) Wnioskodawczyni skierowała pismo do I. z prośbą o przesłanie dokumentów
    potwierdzających płatność bezpośrednią kwoty (...) na rzecz A. oraz o wskazanie, których
    protokołów zaawansowania robót dotyczyła płatność, a także podane dni, w których
    pracownicy A. wykonywali roboty na budowie (...). Pismo to pozostało bez odpowiedzi ze
    strony I.
    (...) Wnioskodawczyni wystąpiła z prośbą o interwencję - w związku z brakiem od I.
    protokołu zaawansowania robót za okres (...) - (...).
    (...), reprezentujący Wnioskodawczynię adwokat, wystosował do I. wezwanie o przesłanie
    m.in. protokołu zaawansowania robót (...), w którym prace na budowie w (...) wykonywała
    jako podwykonawca Wnioskodawczyni spółka A. W odpowiedzi (...), I. stwierdził m.in.: „I.
    zapłacił Dalszemu Podwykonawcy (...). W związku z powyższym, o wszelkie wymienione i
    niewymienione w wezwaniu (...) dokumenty, protokoły zaawansowania, dokumenty
    księgowe proszę zwracać się bezpośrednio do swojego Dalszego Podwykonawcy. I. w
    momencie wykonania przekazu zapłaty na wniosek (...)oraz otrzymania Oświadczania o
    niezaleganiu w płatnościach zakończyło kwestię rozliczenia płatności na rzecz Dalszych
    Podwykonawców”.
    W piśmie (...) I. informuje więc jedynie o rozliczeniu płatności dla A. i odsyła
    Wnioskodawczynię po wszelkie dokumenty do tej spółki. Jednocześnie I. nie informuje, że
    protokół zaawansowania robót (...) został wystawiony lub nie podlega wystawieniu, czy też
    np., że prace wykonane w tym okresie zostały ujęte w protokołach za następne okresy.
    Zatem w tym piśmie z (...) I. nie zakwestionował w jakikolwiek sposób zasadności
    wystawienia protokołu za wskazany okres, a zwyczajnie pominął, zignorował ten fakt w
    swojej odpowiedzi. Oznacza to, że Wnioskodawczyni poniosła koszty prac wykonanych na
    rzecz I. w kwocie (...), natomiast - wobec braku protokołu zaawansowania robót -
    Wnioskodawczyni została przez I. pozbawiona możliwości wystawienia faktury
    obciążającej I., i konsekwencji została pozbawiona przychodu. Wnioskodawczyni, nie może
    w związku z tym wykazać czynności opodatkowanej podatkiem VAT. I. natomiast kosztem
    Wnioskodawczyni uzyskał przysporzenie o wartości (...). Podsumowując -
    Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że to firma Wnioskodawczyni jest stroną umowy z
    (...) zawartej z I., a nie A. I. potwierdził protokołami nr 01 i 02 prace wykonane na budowie
    (...) w (...). Wtedy podwykonawcą Wnioskodawczyni wykonującym prace na budowie w (...)
    była spółka A. Wnioskodawczyni wystawiła faktury obciążające I., natomiast A. wystawił
    faktury obciążające firmę Wnioskodawczyni. Natomiast za prace wykonane w (...)w (...) A.

    wystawił faktury obciążające Wnioskodawczynię. Za te prace A. otrzymał zapłatę z
    należnych Wnioskodawczyni faktur wystawionych na I. (protokoły nr 02 i 03). Natomiast
    dla tego okresu I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót, a w konsekwencji
    Wnioskodawczyni nie mogła wystawić faktury obciążającej I.
    Pytania
    1. W przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, jaką datę wykonania części
      usługi budowlanej na budowie w (...), która fizycznie została dla I. zrealizowana w (...),
      należy przyjąć dla prawidłowego określenia momentu wykonania usługi budowlanej
      na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji, w którym momencie powstał
      obowiązek podatkowy oraz należało wystawić fakturę?
    2. W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna określić podstawę opodatkowania części
      usługi budowlanej wykonanej fizycznie dla I. na budowie w (...) w (...) w sytuacji, gdy I.
      nie wystawił protokołu zaawansowania robót za ten okres, określającego wartość
      wykonanych prac, a jednocześnie z tytułu tych prac Wnioskodawczyni poniosła koszty
      w kwocie (...) w związku z zapłatą za te prace podwykonawcy Wnioskodawczyni spółce
      A.?
    Stanowisko
    1. Na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) należy przyjąć dzień 6 lutego 2024 r.
    jako datę wykonania części usługi budowlanej (moment wykonania części usługi), która
    fizycznie została dla I. zrealizowana w (...) przez A. jako podwykonawcę Wnioskodawczyni,
    w ramach umowy łączącej Wnioskodawczynię ze spółką I. Wprawdzie zgodnie z umową I.
    powinien wystawić protokół zaawansowania robót za (...), w którym określona byłaby
    wartość prac, jednak tego nie zrobił. Wystawione wcześniej protokoły były sporządzane
    nie później niż 20. dnia po zakończeniu prac. Dzień (...) stanowi więc - wobec
    skierowanego do Wnioskodawczyni w tym dniu pisma I., będącego wezwaniem do
    przedstawienia protokołu - o tym, że I. „unika” jasnego stwierdzenia kiedy wystawi
    protokół lub że taki protokół jest niezasadny. Natomiast zapłata została określona w
    kwocie (...) na podstawie przelewu dokonanego (...) przez I. podwykonawcy
    Wnioskodawczyni spółce A.
    W związku z tym fakturę należało wystawić zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT,
    czyli w ciągu 30 dni od wykonania usługi, tzn. od (...). Natomiast obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych, czyli
    zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.
    2. Podstawa opodatkowania powinna zostać określona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT w wysokości udokumentowanych kosztów w kwocie (...), poniesionych przez
    Wnioskodawczynię tytułem zapłaty spółce A. za część usług budowlanych wykonanych na
    budowie w (...).
    Uwagi natury ogólnej
    W niniejszej sprawie, z uwagi na opis stanu faktycznego, w którym faktury dla I.
    Wnioskodawczyni wystawiała na podstawie protokołów zaawansowania robót i wykazanej
    w nich wartości wykonanych prac, nie znajdzie zastosowania interpretacja ogólna Ministra
    Finansów z 1 kwietnia 2016 r. (znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141). Podpisana
    przez Wnioskodawczynię umowa z I. nie precyzuje w jakim terminie po fizycznym
    zakończeniu danego etapu prac jest wystawiany protokół zaawansowania prac. Za
    każdym razem odpowiedni kierownik na budowie w (...) był bezpośrednio informowany o
    zakończeniu fizycznego wykonania robót. Jednak w tym momencie wartość części
    wykonanych usług nie była znana. Dopiero w momencie wystawienia protokołu
    zaawansowania robót znana była wartość wykonanych prac, co oznaczało, że był to
    moment wykonania części usługi. Wartość prac wykazanych w każdym z protokołów była
    różna. Zatem zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, wystawienie protokołu

    zaawansowania robót stanowiło moment zakończenia części prac (wykonania określonej
    umową części usługi). Wówczas - zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT -
    Wnioskodawczyni wystawiała fakturę. Z chwilą wystawienia faktury powstawał obowiązek
    podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych, co jest zgodne z art. 19a ust. 5 pkt 3
    lit. a ustawy o VAT.
    Dodatkowo w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, że I. nie wystawił protokołu
    zaawansowania robót za (...), uniemożliwiając Wnioskodawczyni tym samym wystawienie
    faktury. Przy czym inne dokumenty (...) potwierdzają, że w tym okresie na budowie w (...)
    były wykonywane prace na rzecz I. Ponadto I. w jakikolwiek sposób nie zanegował, że
    wykonanie tych prac należy udokumentować protokołem zaawansowania robót
    wskazującym ich wartość. I. po prostu nie wystawił tego protokołu, unikał jego
    wystawienia, choć udokumentował kolejnymi protokołami (nr 03, 04 i 05) wykonanie robót
    (...).
    Z uwagi więc na okoliczności sprawy, przedstawione elementy stanu faktycznego nie
    odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem wskazanej interpretacji ogólnej
    Ministra Finansów. Jednak pewne wskazania zawarte w tej interpretacji ogólnej z
    powodzeniem odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak
    choćby łączenie faktycznego wykonania usługi z podpisaniem protokołu zdawczo-
    odbiorczego. Jak stwierdził jednak Minister Finansów w tej interpretacji ogólnej:
    „Celem zatem określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej
    lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w
    kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT, przy czym należy mieć na
    uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i
    usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia
    umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy”.
    Minister Finansów odwołał się też do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, wskazując na wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., w sprawie C-18/13. W wyroku
    tym TSUE w pkt 45 stwierdził: „Jeżeli chodzi o kwestię, czy krajowe przepisy o
    rachunkowości mogą przewidywać, że usługę uważa się za wyświadczoną w chwili, w
    której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego
    świadczenia, należy stwierdzić, iż przepis ten skutkowały tym, że podatek VAT stałby się
    wymagalny na podstawie takiego świadczenia jedynie od chwili, w której koszty
    poniesione przez usługodawcę lub jego podwykonawcę zostały wpisane do ksiąg
    rachunkowych tych podmiotów”.
    Wprawdzie okoliczności, które skłoniły TSUE do poczynienia uwagi zawartej w pkt 45
    wyroku w sprawie C-18/13 są odmienne od przedstawionych w opisie stanu faktycznego
    mojego wniosku, jednak zachodzi między tymi okolicznościami a sytuacją, gdy I. nie
    wystawił protokołu zaawansowania robót za (...) pewien rodzaj analogi co do skutku jaki
    wywierają. Brak protokołu oznacza niewykazanie wartości wykonanych prac, uniemożliwia
    uznanie części usługi za wykonaną i wystawienie faktury sprzedażowej.
    Minister Finansów odniósł się do tych okoliczności stwierdzając w interpretacji ogólnej:
    „Dokonanie zatem tych formalności ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się
    wymagalny dopiero z ich dokonaniem a zaniechanie dokonania tych formalności
    oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym - dla celów
    podatku od towarów i usług - nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej
    lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest
    podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług
    na warunkach kontraktowych FIDIC - z datą wystawienia określonych świadectw”.
    W tym miejscu można zacytować zapis zawarty w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej
    z 29 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.634.2023.1.MM. Dyrektor Krajowej
                        1Informacji Skarbowej, cytując art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
    (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), stwierdził:

    „Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach
    wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa
    podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w
    konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.
    Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej
    jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec
    możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego
    w podatku od towarów i usług.
    Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług
    oraz części prac/usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w
    umowie łączącej strony. Co istotne przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku
    podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych.
    Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np.
    przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić
    jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
    W świetle powyższego o wykonaniu prac/usług zarówno w całości, jak również w części
    będzie decydować faktyczne wykonanie prac/usług, nie zaś np. data odbioru ich
    wykonania przez zleceniodawcę, tj. data podpisania protokołu częściowego/końcowego
    przez zleceniodawcę. Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego
    wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. „Wykonanie usługi”
    następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których
    wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu zamawiającemu,
    z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego
    przez zleceniodawcę stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi przez
    zleceniobiorcę”.
    Jednak zapis ten (a także interpretacja ogólna Ministra Finansów) nie odnosi się do
    sytuacji, gdy zlecający nie wywiązuje się ze swego obowiązku wystawienia protokołu
    odbioru prac, całkowicie lekceważąc ten obowiązek - działając więc na niekorzyść
    wykonawcy robót, a w konsekwencji wymuszając na wykonawcy, że nie wykazuje
    czynności opodatkowanej wystawiając fakturę z wykazanym podatkiem należnym.
    W niniejszej sprawie nie znajdą również zastosowania tezy płynące z wyroku TSUE z 2
    maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex S.A. Trybunał uznał w tym wyroku, że odbiór
    usług budowlanych następuje w momencie, w którym je wykonano i spełnione zostały
    wymogi formalne co do odbioru robót zgodnego z ustaleniami stron i określona została
    wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Przy czym w pkt 34 wyroku TSUE stwierdził:
    „W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia
    należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych
    lub budowlano- montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed
    owym odbiorem”. W tej sprawie bowiem, jak wskazano w pkt 31 wyroku: „[...] spółka
    Budimex podniosła w swoich uwagach na piśmie, że często było dla niej niemożliwe
    określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed odbiorem robót
    przez zamawiającego”.
    Tak więc okoliczności sprawy C-224/18 są odmienne od przedstawionego przez
    Wnioskodawczynię stanu faktycznego. W sprawie C-224/18 TSUE rozstrzygał o sytuacji,
    gdy niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania przed odbiorem robót przez
    zamawiającego, czyli gdy sporządzenie protokołu odbioru jest przesunięte jedynie w
    czasie, a nie gdy taki protokół w ogóle nie jest wystawiany przez zamawiającego usługę.
    Na dodatek - jak to ma miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie
    faktycznym - zamawiający (I.) nie kwestionuje faktu wykonania prac (...) na jego rzecz na
    budowie w (...), a zwyczajnie nie wystawia protokołu odbioru robót budowlanych, nie
    informując o jakichkolwiek powodach mających wpływ na niewystawienie protokołu,
    lekceważąc, pomijając tę kwestię.

    Uzasadnienie
    Ad 1.
    Jako datę stanowiącą moment wykonania części usługi, która fizycznie została
    zrealizowana (...) na budowie (...) - na gruncie przepisów ustawy o VAT - należy przyjąć (...),
    tj. datę przesłanego do Wnioskodawczyni pisma I., w którym ta spółka faktycznie odmawia
    wystawienia protokołu zaawansowania robót za (...). I. nie neguje konieczności
    wystawienia protokołu za wskazany okres, nie wskazuje jakim innym protokołem zostały
    objęte wskazane prace, a natomiast odsyła mnie do mojego podwykonawcy (A.) po
    wszelkie protokoły i dokumenty. I. zwyczajnie ignoruje kwestię, że za roboty wykonane w
    (...) w (...), za które Wnioskodawczyni zapłaciła spółce A., należy wystawić protokół
    zaawansowania robót, gdy beneficjentem prac jest I. I. doskonale wie, że ta spółka
    właśnie, a nie A., powinien wystawić protokół zaawansowania robót. Bowiem to I.
    weryfikował prace wykonane (...), dla których określił stan zaawansowania za okres (...) na
    kwotę (...), a nie A., który tylko te prace wykonywał.
    W przekonaniu Wnioskodawczyni pismo I. stanowi z jednej strony milczącą odmowę
    wystawienia protokołu zaawansowania robót, a równocześnie jest milczącą akceptacją
    faktu, że taki protokół należało wystawić. Natomiast zaakceptowanie przez
    Wnioskodawczynię faktu, że protokół nie został wystawiony prowadziłoby do sytuacji, że
    Wnioskodawczyni nie wystawia faktury, nie wykazuje czynności opodatkowanej, nie
    odprowadza podatku należnego, czyli naruszam przepisy z zakresu podatku od towarów i
    usług. Na ten aspekt problemu zwrócił uwagę w przywołanej przez Wnioskodawczynię
    interpretacji ogólnej Minister Finansów, wskazując na zwolnienie z obowiązku zapłaty
    podatku z powodu niedopełnienia formalności uniemożliwiających wystawienie faktury.
    Jako daty stanowiącej moment wykonania usługi nie można przyjąć (...), na który to dzień I.
    przygotował i przedstawił Wnioskodawczyni „Oświadczenie o (...)”, w którym wykazano
    kwotę zaawansowania robót za okres (...) wynoszącą (...). Oświadczenie to nie stanowiło
    podstawy do wystawienia przez Wnioskodawczynię faktury. Natomiast w sposób
    jednoznaczny i bezdyskusyjny potwierdziło, że we wskazanym okresie została dla I.
    wykonana część usług budowlanych. Poza tym to oświadczenie sugerowało, że I. wystawi
    następnie protokół zaawansowania robót za wskazany okres (...), wykazując wartość
    robót, co dawałoby podstawę do wystawienia przez Wnioskodawczynię faktury. Jako daty
    stanowiącej moment wykonania części usługi budowlanej nie można przyjąć dnia, w
    którym w wiadomości mailowej od pracownicy I. Wnioskodawczyni otrzymała informację o
    ilości (...) rzeczywiście wykonanych przez A.. Informacja ta nie określała bowiem wartości
    prac, a tylko potwierdzała fakt ich wykonania w ujęciu ilościowym.
    Również nie można przyjąć za moment wykonania części usługi budowlanej dnia (...), gdy I.
    dokonał bezpośredniej płatności kwoty(...) na rzecz A. W tym bowiem momencie,
    wyrażając zgodę na bezpośrednią płatność na rzecz A., co nastąpiło w wyniku wywieranej
    presji na Wnioskodawczynię przez I., Wnioskodawczyni oczekiwała, że I. przedstawi
    protokół zaawansowania robót za (...) i będzie mogła wystawić fakturę. Niestety I.
    protokołu nie wystawił.
    Także pismo z (...) pozostało bez odpowiedzi I. Również podjęta interwencja w spółkach
    (...) nie przyniosła efektu. Dopiero na wezwanie z (...), wysłane przez reprezentującego
    Wnioskodawczynię adwokata, spowodowało odpowiedź I. z (...) skierowaną bezpośrednio
    do Wnioskodawczyni (z pominięciem adwokata). W tej odpowiedzi I. nie kwestionuje
    obowiązku sporządzenia protokołu, nie potwierdza, że został sporządzony - ta spółka w
    ogóle pomija tę kwestię, ignoruje ten fakt, unika wyrażenia jasnego stanowiska. Zatem
    odpowiedź I. Wnioskodawczyni traktuje jako milczące potwierdzenie odbioru prac
    wykonanych w (...) na budowie w (...). Zatem dzień (...) Wnioskodawczyni przyjmuje jako
    datę określającą moment wykonania części usługi na budowie w (...) (usługi opisanej we
    wniosku i wykonanej fizycznie w (...)) na gruncie przepisów ustawy o VAT, z których wynika
    moment powstania obowiązku podatkowego i termin wystawienia faktury.

    Z kolei zapłata za tę część usługi została potwierdzona w kwocie (...), czyli faktycznie
    poniesionego przez Wnioskodawczynię kosztu prac (fizycznie wykonanych przez spółkę A.)
    w momencie realizacji przelewu przez I. w (...) należnych Wnioskodawczyni środków do
    spółki A.. Przy czym Wnioskodawczyni spodziewała się, że po realizacji przelewu I. wystawi
    protokół zaawansowania robót za (...) co nie nastąpiło, a pismo z (...) stanowi ostateczny,
    definitywny „unik” I. przed wystawieniem tego protokołu.
    Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11,
    art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
    wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę
    (art. 29a ust. 2 ustawy). Zatem mając na uwadze art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, opisaną we
    wniosku część usługi budowlanej z (...) należy uznać za wykonaną (na gruncie przepisów
    ustawy o VAT) (....), a jej wartość to kwota (...).
    W tych okolicznościach obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 29a ust. 5 pkt 3 lit.
    a ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury.
    Jak bowiem wynika z art. 29a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1,
    z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
    Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do
    wystawienia faktury za część usług jakie fizycznie zostały wykonane dla I. w (...). Z
    obowiązku tego nie zwalnia Wnioskodawczyni fakt, że I. unika wystawienia protokołu
    zaawansowania robót za ten okres. Tym bardziej, że poniesiony przez Wnioskodawczynię
    koszt w wysokości (...) jest udokumentowany i określa wartość świadczenia wzajemnego.
    Zatem nie ma jakichkolwiek przeszkód, uniemożliwiających mi wypełnienie obowiązku
    wynikającego z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.
    W myśl, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od
    dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.
    Skoro jak Wnioskodawczyni wywiodła powyżej i uznała, że opisana usługa została (na
    gruncie przepisów ustawy o VAT) wykonana (...), to fakturę należy wystawić nie później niż
    30. dnia od tej daty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W
    przypadku jednak, gdy w terminie ustawowym faktura nie zostanie wystawiona lub
    zostanie wystawiona z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu
    terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia
    od dnia wykonania usługi.
    Ad 2.
    Dla określenia podstawy opodatkowania należy zastosować zasady ogólne, wynikające z
    art. 29a ust. 1 ustawy. Jak wskazano w tym przepisie, podstawą opodatkowania, z
    zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
    włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym
    charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług
    świadczonych przez podatnika.
    W sytuacji, gdy I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót za (...) określającego
    wartość wykonanych prac, to jedyną obiektywną przesłanką dla określenia podstawy
    opodatkowania jest kwota (...), czyli poniesiony przez Wnioskodawczynię koszt tych prac,
    faktycznie poniesiony jako zapłata podwykonawcy Wnioskodawczyni A. Przyjęcie kwoty
    (...), wykazanej przez I. w „Oświadczeniu (...)" na dzień (...) wydaje się nieuzasadnione,
    ponieważ po tym terminie I. powinien był wystawić protokół zaawansowania robót, w
    którym wartość robót mogła być inna. Ponadto podstawą do wystawienia faktury za część

    wykonanych usług budowlanych jest protokół zaawansowania robót, a nie wskazane
    oświadczenie. Fakt, że I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót nie przesądza, że
    wartość prac należy przyjąć w wysokości podanej w oświadczeniu. Tym bardziej, że prace
    wykonane przez A. były inwentaryzowane (także z udziałem Wnioskodawczyni), a ilość
    wykonanych (...) istotnie odbiegała od wykazanej w fakturach, które wystawił A. dla
    Wnioskodawczyni jako nabywcy (wynika to ze wskazanego w opisie stanu faktycznego
    maila pracownicy I.(...)). Zatem patrząc na okoliczności, kwota (...), stanowiąca poniesiony
    przez Wnioskodawczynię koszt usługi budowlanej, wykonanej przez A., jest wielkością w
    pełni obiektywną jako podstawa opodatkowania.
    Zatem jako podstawę opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
    należy przyjąć w wysokości udokumentowanych kosztów w kwocie (...), poniesionych
    przez Wnioskodawczynię tytułem zapłaty spółce A. za część usług budowlanych
    wykonanych na budowie w (...).
    Interpretacja indywidualna/postanowienie
    Rozpatrzyłem Pani wniosek w ww. zakresie - 10 czerwca 2024 r. wydałem postanowienie
    znak 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.1.IK, w którym odmówiłem wszczęcia postępowania w
    zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury
    oraz podstawy opodatkowania dla usług budowlanych.
    Postanowienie doręczono Pani 10 czerwca 2024 r.
    Na powyższe postanowienie, pismem z 15 czerwca 2024 r. przesłanym pocztą tradycyjną,
    wniosła Pani zażalenie.
    W ww. zażaleniu wniosła Pani o uchylenie postanowienia i wydania na złożony wniosek
    interpretacji indywidualnej.
    Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, postanowieniem z 12 sierpnia 2024 r. znak: 0111-KDIB3-
    1.4012.144.2024.2.KO utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie z 10 czerwca 2024
    r. znak 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.1.IK.
    Skarga na postanowienie
    Na ww. postanowienie z 12 sierpnia 2024 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.2.KO
    wniosła Pani skargę w dniu 9 września 2024 r. (data wpływu do Organu - 12 września 2024
    r.), w której wniosła Pani o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 12 sierpnia 2024
    r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.2.KO oraz poprzedzającego postanowienia o
    odmowie wszczęcia postępowania z dnia 10 czerwca 2024 r., znak: 0111-KDIB3-
    1.4012.144.2024.1.IK) i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania
    według norm prawem przepisanych.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie i
    poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca
    2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.1.IK - wyrokiem z 19 marca 2025 r. sygn. akt I SA
    /Gl 1251/24. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stał się
    prawomocny od 13 maja 2025 r. (data wpływu do tut. Organu 9 czerwca 2025r.).
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;
    - ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie
      określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury oraz
      podstawy opodatkowania usług budowlanych - stwierdzam, że stanowisko, które
      przedstawiła Pani we wniosku w tym zakresie jest:
        - nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku
          podatkowego i wystawienia faktury,
        - prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania usług budowlanych.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z
    19 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/24 uwzględniając skargę stwierdził, że cyt. „Nie
    zaistniały żadne powody, dla których możliwe byłoby wydanie postanowienia o odmowie
    wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, o których mowa
    w art. 165 § 1 O.p.”

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.
    7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i

    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia
    jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde
    świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:
      W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
      wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono
      zapłatę.
    Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:
    Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub
    część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub
    mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub
    lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w
    odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
      1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
        sposób, o którym mowa w ust. 1b;
      2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy
        powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować
    daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej
    przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek
    podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co
    oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana
    została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten
    okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek
    podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono
    zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty,
    obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
    kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku
    podatkowego od wystawienia faktury.
    W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na
    podstawie którego:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o
      których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub
      budowlano-montażowych.
    Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury
      lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu
      terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy
      nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
    Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub
    budowlano#montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy
    podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego
    terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

    Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja
    rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:
    Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
        106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku
        od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby
        prawnej niebędącej podatnikiem;
      2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik
        korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
      3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany
        w pkt 1;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
        których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
          a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
          b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust.
          5 pkt 4,
          c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art.
          19a ust. 1b.
    Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:
      Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
      którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
    Przepis art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie
      później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano
      całość lub część zapłaty od nabywcy.
    Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:
      Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku,
      o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.
    Przepis art. 106i ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że:
    Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
      1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
      2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości
        lub części zapłaty.
    Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac
    budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona
    najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym
    terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z
    chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.
    Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-
    montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu
    świadczenia tych usług.
    W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych
    częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie
    ma - w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę.

    Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi,
    dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania
    obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać
    wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu
    szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W przypadku usług
    budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie bowiem decydować
    faktyczne wykonanie części usług.
    Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie
    precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak
    należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i
    o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment
    ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania
    danego rodzaju dostaw i usług.
              1Jak stanowi art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1061 ze zm.):
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach
    wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa
    podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w
    konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.
    Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku
    podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych - zgodnie z ustawą dla
    celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą
    faktycznego jej dokonania.
    Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2
    maja 2019 r. w sprawie C-224/18, w którym TSUE orzekł, że:
    „Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą
    Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie
    sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej
    świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był
    uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie
    rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że
    podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w
    którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została
    uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi
    odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której
    usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie
    usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega
    zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.
    TSUE w pkt 30 ww. wyroku odwołując się do pkt 26 wyroku z 2 czerwca 2016 r. w
    sprawie C#263/15 Lajvér, oraz przytoczonego tam orzecznictwa, odniósł się do
    bezpośredniego związku występującego pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym
    świadczeniem wzajemnym i wskazał, że:
    (...) świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a
    usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana
    świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi
    rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za wyodrębnioną usługę świadczoną
    usługobiorcy.
    W pkt 34 ww. wyroku TSUE wskazał, że:

    (...) w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od
    usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub
    budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed
    owym odbiorem.
    Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-
    montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po
    łącznym spełnieniu następujących warunków:
    - formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami
      odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której
      usługa jest wykonywana,
    - formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i
    - formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.
    Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o
    materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny
    potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez
    wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.
    Z opisu sprawy wynika, że zawarła Pani z firmą I. umowę dotyczącą wykonania prac
    budowlanych. Umowa ta określa łączną wartość ryczałtową robót do wykonania.
    Umowa przewiduje płatności częściowe. Faktura częściowa jest wystawiana na wartość
    prac potwierdzonych protokołem zaawansowania robót, sporządzanym przez I.
    Wartości prac wykazanych w protokołach nie kwestionowała Pani i stanowiły one
    podstawę do wystawienia przez Panią faktur za częściowe wykonanie prac. W realizacji
    prac korzystała Pani z podwykonawcy.
    W (...) pracownicy podwykonawcy, bez Pani wiedzy i zgody weszli na budowę, wykonali
    prace (o potrzebie wykonania tych prac nie została Pani poinformowana przez I.),
    wystawili obciążające Panią faktury na łączna kwotę (...). Prace nie zostały potwierdzone
    protokołem zaawansowania robót wystawionym przez I. Natomiast (...) otrzymała Pani
    maila od I. „Oświadczenie o (...)”, zawierające informacje o wartości zaawansowania
    robót za okres (...) na kwotę (...).
    (...) podwykonawca wystąpił do I. o bezpośrednią płatność na swoją rzecz kwoty (...).
    Pani odmówiła płatności wobec braku protokołu zaawansowania robót za (...),
    stanowiącego potwierdzenie przez I., że prace zostały wykonane na wskazaną w
    fakturach podwykonawcy wartość.
    (...) Pani firma wykonała bezpośrednio (bez udziału jakichkolwiek pośredników) prace na
    budowie, co zostało potwierdzone protokołami obejmującymi okres (...), sporządzonymi
    przez I. W trakcie tych prac uczestniczyła Pani osobiście w inwentaryzacji wykonanych (...)
    przez Podwykonawcę (...). Pani Firma dokonywała wskazanych przez I. poprawek (...)
    wykonanych (...) przez Podwykonawcę. Pracownica I. potwierdziła (...) mailowo, że
    Podwykonawca wykonał (...). W dalszym ciągu natomiast Pani nie otrzymała od I.
    protokołu zaawansowania robót, określającego wartość prac wykonanych (...).
    Równocześnie w tym czasie I. wywierał na Panią presję, aby zapłaciła Pani Podwykonawcy
    za prace wykonane w (...). Presja wywierana przez I.(...). W wyniku prowadzonych rozmów,
    wymiany korespondencji oraz blokady płatności zgodziła się Pani na zapłatę bezpośrednio
    Podwykonawcy kwoty (...) z tytułu prac jakie ta spółka wykonała na budowie jako Pani
    podwykonawca (...) Płatność nastąpiła bezpośrednio z I. i pomniejszyła Pani należności od
    I., wynikające z wystawionych faktur na podstawie protokołów zaawansowania robót nr 02
    i 03. Środki w kwocie (...) zostały przelane na rachunek Podwykonawcy, a nadwyżka kwoty
    wynikającej z wystawionych faktur na Pani konto.

    Natomiast I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót za okres (...) w sytuacji, gdy
    prace wykonane w tym czasie na budowie przez Podwykonawcę zostały przez Panią
    zapłacone w kwocie (...).
    (...) zawarła Pani z A. umowę, w której wykazane zostały wszystkie prace wykonane na
    budowie w (...) przez tę spółkę i zapłacone przez Wnioskodawczynię, w związku z umową
    jaką Wnioskodawczyni zawarła z I. W umowie tej wskazano, że prace wykonane przez A. w
    (...) zostały potwierdzone protokołami nr 01 i 02, natomiast prace o wartości (...) wykonane
    w (...) nie zostały potwierdzone protokołem wystawionym przez I.. Tekst umowy został
    przekazany do I.
    (...) skierowała Pani pismo do I. z prośbą o przesłanie dokumentów potwierdzających
    płatność bezpośrednią (...) na rzecz Podwykonawcy oraz o wskazanie, których protokołów
    zaawansowania robót dotyczyła płatność, a także podane dni, w których pracownicy
    Podwykonawcy wykonywali roboty na budowie. Pismo to pozostało bez odpowiedzi ze
    strony I.
    (...) wystąpiła Pani z prośbą o interwencję - w związku z brakiem od I. protokołu
    zaawansowania robót za okres (...) - do Inwestora oraz Generalnego Wykonawcy.
    Odpowiedział jedynie Inwestor, informując, że sprawę monitoruje.
    (...) Pani adwokat, wystosował do I. wezwanie o przesłanie m.in. protokołu zaawansowania
    robót za (...). W odpowiedzi I. informuje jedynie o rozliczeniu płatności dla Podwykonawcy i
    odsyła Panią po wszelkie dokumenty do tej spółki. Jednocześnie I. nie informuje, że
    protokół zaawansowania robót za (...) został wystawiony lub nie podlega wystawieniu, czy
    też np., że prace wykonane w tym okresie zostały ujęte w protokołach za następne okresy.
    Zatem w tym piśmie (...) I. nie zakwestionował w jakikolwiek sposób zasadności
    wystawienia protokołu za wskazany okres, a zwyczajnie pominął, zignorował ten fakt w
    swojej odpowiedzi.
    Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a
    ustawy w powiązaniu z art. 106a i nast. ustawy, które to przepisy odnoszą się do zasad
    wystawiania faktur.
    Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w
    części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków
    składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument
    potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony
    czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej
    sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku
    wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania
    i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest
    nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego
    zdarzenia podatkowego.
    W przedmiotowej sprawie, zgodnie z Umową, faktura jest wystawiana na wartość prac
    potwierdzonych protokołem zaawansowania robót. Jednakże Pani takiego protokołu nie
    posiada, bo Pani kontrahent tego nie uczynił.
    W tej sytuacji dniem wykonania usługi jest dzień zakończenia prac, o którym Pani
    kontrahent wie. Bowiem jak Pani wskazała I. był informowany bezpośrednio o
    każdorazowym wejściu na budowę i momencie zakończenia prac. I od tego dnia biegnie
    30-dniowy termin na wystawienie faktury. Jeżeli w tym terminie nie wystawi Pani faktury
    lub wystawi ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu
    terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30.
    dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zakończenia prac budowlanych.
    Mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro usługi budowlane zostały
    przez Panią wykonane, to jako podatnik VAT czynny ma Pani obowiązek wystawienia
    faktury na rzecz odbiorcy usługi będącego podatnikiem podatku VAT. Powinno to

    nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia zakończenia prac. Należy przy tym zaznaczyć,
    że faktura taka będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze - a więc
    wykonane przez Panią usługi budowlane.
    Z obowiązku wystawienia faktury w obowiązującym ustawowo terminie nie zwalniają
    Pani, jako sprzedawcy, postanowienia umowne, z których wynika, że faktura jest
    wystawiana na wartość prac potwierdzonych protokołem zaawansowania robót,
    sporządzonym przez Pani Kontrahenta. Nie można również uznać, że pismo Pani
    kontrahenta, świadczące o milczącej odmowie wystawienia protokołu zaawansowania
    robót, stanowi o wykonaniu bądź braku wykonania usługi.
    Strony mogą wprawdzie dowolnie kształtować umowy między sobą i zawierać w nich
    elementy, na które obustronnie się zgadzają, jednakże nie wyłącza to obowiązku
    stosowania przepisów ustawy o VAT w przedmiocie wystawiania faktur. Również fakt, że
    Pani Kontrahent - bez uzasadnionej przyczyny - nie wystawia protokołu zaawansowania
    robót, nie może mieć wpływu na Pani obowiązek w zakresie wystawienia faktury,
    bowiem wynika on bezpośrednio z przepisów ustawowych.
    Zatem w opisanej sytuacji, kiedy brak jest protokołu zaawansowania prac, należy uznać,
    że usługa została wykonana z dniem zakończenia prac budowlanych i to ten dzień
    determinuje datę powstania obowiązku podatkowego i termin wystawienia faktury.
    Jeżeli Pani w tym terminie nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem - obowiązek
    podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art.
    106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako
    dzień zakończenia prac. Uchybienia ze strony Inwestora nie mogą stanowić podstawy
    do przesunięcia terminu powstania obowiązku podatkowego.
    W konsekwencji fakturę należało wystawić zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT,
    tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. Skoro usługa została faktycznie zrealizowana (...) to
    fakturę należało wystawić do 30 dnia od dnia jej wykonania czyli najpóźniej (...).
    Natomiast obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu wystawienia faktury.
    Pani stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest zatem nieprawidłowe.
    Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, wskazać należy, że:
    Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:
    Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług
    stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    W opisanej sytuacji, brak protokołu zaawansowania robót uniemożliwia określenie
    wynagrodzenia jakie Pani przysługuje za wykonanie usługi. Jednakże wskazała Pani, że
    Pani Kontrahent, z którym miała Pani podpisaną umowę dotyczącą wykonania prac

    budowlanych wywierał na Panią presję, aby zapłaciła Pani Podwykonawcy za prace
    wykonane (...). Zgodziła się Pani na zapłatę Podwykonawcy kwoty (...). Płatność nastąpiła
    bezpośrednio od Pani Kontrahenta I. i pomniejszyła Pani należności od I.
    Zatem w tej sytuacji należy przyjąć, że wynagrodzenie jakie Pani otrzymała od
    Kontrahenta za usługi świadczone w okresie (...) to (...).
    W konsekwencji podstawą opodatkowania jest kwota (...).
    Pani stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest zatem prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.