Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.440.2015.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-07
Teza: Czy wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. Nr IBPB II/1/415-45/13/BD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia niektórych pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy wskazany jest - oprócz siedziby Wnioskodawcy - określony obszar będący zakładami wchodzącymi w skład A. S.A., B. S.A. oraz C. S.A. Takie umowy o pracę zostały zawarte z osobami zatrudnionymi na stanowisku elektromontera pod ziemią, serwisanta urządzeń chłodniczych p/z, serwisanta, specjalisty ds. handlowych. Osoby te w sposób stały z uwagi na rodzaj wykonywanych czynności świadczą pracę poza siedzibą Wnioskodawcy (czynności serwisowe i kontakty handlowe z klientem z wymienionych zakładów). Wnioskodawca jako producent urządzeń chłodniczych dla zakładów górniczych głównie zawiera kontrakty handlowe właśnie z zakładami górniczymi tj. A. S.A., B. S.A. oraz C.. Wnioskodawca również dla tych zakładów górniczych świadczy liczne usługi serwisowe dla górniczych urządzeń chłodniczych w ramach podpisanych kontraktów jako usługi serwisowe gwarancyjne, a po skończonym okresie gwarancji serwisuje urządzenia odpłatnie w ramach podpisanych kontraktów w zakresie serwisowania. Natomiast z uwagi na odległość Wnioskodawcy od zakładów górniczych oraz wobec okoliczności, iż niektóre z tych czynności serwisowych wykonywane będą w zakładach górniczych przez kilka dni (są to długotrwałe i skomplikowane czynności wykonywane w trudnych warunkach dołowych kopalni), pracownicy są zmuszeni korzystać z noclegów w hotelach poza miejscem swojego zamieszkania. Często rozmowy i ustalenia z kontrahentami z ww. zakładów prowadzone są przez specjalistów ds. handlowych przez dwa, trzy dni z uwagi na specyfikę zagadnień technicznych i konieczność ustalenia bardzo precyzyjnych danych i warunków wykonywania zleceń i umów. Zwrócić należy także uwagę, iż w przypadku pracowników, dla których siedziba Wnioskodawcy nie będzie ich jedynym miejscem świadczenia pracy, gdzie ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju (zakłady górnicze) nie można - w świetle przepisów prawa pracy - traktować jako podróży służbowej (delegacji). Wnioskodawca więc, jako pracodawca tych osób, pokrywa koszty związane z tymi noclegami. Wnioskodawca dokonuje zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi. Dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesione przez pracownika wydatki na noclegi, wystawione są na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek dokonywany przez niego na pokrycie kosztów pobytu pracownika w hotelu nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt w tym hotelu był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiekolwiek „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pracodawca jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz pracodawcy. Gdyby nie wyłączna potrzeba gospodarcza pracodawcy pracownik nie korzystałby z noclegu w hotelu.

W ocenie Wnioskodawcy, przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu w hotelach lub placówkach o zbliżonym charakterze, jeżeli pobyt w tych miejscach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy.

Wnioskodawca, przytaczając art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Z kolei za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Powołując również treść art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca stwierdził, iż wyjazdy ww. pracowników mają odbywać się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika - wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Wnioskodawca ponadto wskazał, iż nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, w związku z czym nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą jednak wydatki związane z wykonywaną pracą. Do wydatków tych należą głównie wydatki na noclegi w trasie. Pracownicy zbierają na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawiają Wnioskodawcy. Wnioskodawca zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Wspomniane dokumenty wystawiane są na Wnioskodawcę, który figuruje na fakturach i rachunkach jako nabywca.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez jego pracowników wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Według Wnioskodawcy, wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. Po stronie pracownika nie występuje zatem, zdaniem Wnioskodawcy, żadne przysporzenie.

Wnioskodawca podkreśla, że jeśli poniesione wydatki, związane z noclegiem, są stricte związane z wykonywaniem tylko czynności służbowych, to wskazania wymaga, że żaden przepis prawa pracy nie nakłada na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych, i konieczny dla uzyskania przychodu przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrotu poniesionych przez pracowników kosztów - związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę - nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W swoim uzasadnieniu Wnioskodawca przywołał fragmenty wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów, nie generuje po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym zwrot poniesionych przez pracowników kosztów, związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2013 r. Nr IBPB II/1/415-45/13/BD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.