Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.183.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: Rozliczenie usług niematerialnych w związku z uchyleniem art. 15e updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia możliwości i sposobu rozliczenia kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski. Spółka działa w branży motoryzacyjnej, przeważająca część działalności gospodarczej Spółki polega na sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej A. Całkowitym i jedynym udziałowcem Spółki jest B GmbH.

Spółka jest podatnikiem podatku CIT, a także podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i dalej ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (dalej: „Usługi niematerialne”). Spółka ponosiła i ponosi opłaty za Usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Koszty Limitowane”).

W każdym z lat podatkowych 2018 – 2021 łączna kwota Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym przekroczyła sumę kwoty 3 000 000 zł oraz kwoty stanowiącej 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a‒16 m Ustawy o CIT, i odsetek (dalej: „Limit Kosztów”; pojęcie to będzie stosowane również wobec limitów kosztów obliczonych dla lat podatkowych następujących po 31 grudnia 2021 r.). Na tej podstawie część Kosztów Limitowanych, tj. do wysokości Limitu Kosztów obowiązującego w danym roku podatkowym, została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego, natomiast część Kosztów Limitowanych, przewyższająca Limit Kosztów obowiązujący w danym roku podatkowym, była wyłączana przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym część Kosztów Limitowanych poniesionych przez Spółkę w latach podatkowych 2018 – 2021 nie została w ogóle zaliczona do kosztów uzyskania przychodu ze względu na Limit Kosztów obowiązujący w poszczególnych latach podatkowych 2018 – 2021.

Spółka, w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. nadal ponosi bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT Koszty Limitowane, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. objęte byłyby dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i podlegałyby limitowaniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu, a które w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT) nie podlegają już limitowaniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu (dalej: „Koszty Usług”). Spółka będzie ponosić Koszty Usług również w kolejnych latach podatkowych po roku podatkowym 2022.

Spółka prognozuje, że w poszczególnych latach podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2021 r. może wystąpić sytuacja, w której suma Kosztów Usług poniesionych w danym roku podatkowym łącznie z kwotą Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 i niezaliczonych do kosztów uzyskania może przekroczyć kwotę odpowiadającą Limitowi Kosztów obliczonemu dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2021 r. na podstawie sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a – 16m Ustawy o CIT, i odsetek.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych dotychczas nadwyżek Kosztów Limitowanych poniesionych w okresie 2018- 2021 na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy Polski Ład.

### Pytania

1) Czy opisana w stanie faktycznym nadwyżka Kosztów Limitowanych poniesionych przez Spółkę w latach 2018–2021 i wyłączona przez Wnioskodawcę w tych latach z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., może zostać w 2022 r. w całości rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, czy w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu kwoty Kosztów Limitowanych niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych w ten sposób, że niezaliczona do kosztów uzyskania przychodu kwota Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym z okresu 2018–2021 podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych, licząc od roku poniesienia danych Kosztów Limitowanych, a w danym roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca może zaliczyć Koszty Limitowane do kosztów uzyskania przychodów do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej obliczonej dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2021 r. nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek?

3) Czy Koszty limitowane poniesione przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018–2021 i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w tych latach podatkowych ze względu na obowiązujące w tych latach Limity Kosztów Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych przy zastosowaniu metody FIFO, tj. w ten sposób, że w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodu będą ujmowane Koszty Limitowane poniesione najwcześniej, oraz przy założeniu, że poszczególne Koszty Limitowane zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nie później niż w okresie 5 kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym dany Koszt Limitowany został poniesiony?

### Państwa stanowisko w sprawie

### Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym nadwyżka Kosztów limitowanych poniesionych przez Spółkę w latach 2018-2021 i wyłączona przez Wnioskodawcę w tych latach z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., może zostać w całości (jednorazowo) rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym 2022 r. (przy założeniu spełnienia ogólnych warunków potrącalności kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT).

W szczególności, w stosunku do tych kosztów nie znajdą już zastosowania limity w prawie do zaliczenia do kosztów podatkowych, wynikające z art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., tj. w 2022 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia tych kosztów do kosztów podatkowych w całości, bez względu na to, czy nadwyżka wartości tych kosztów ponad 3 min zł przekracza 5% kwoty odpowiadającej osiągniętej w 2022 r. nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w 2022 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, i odsetek.

### Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jeżeli stanowisko wskazane powyżej do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu kwoty Kosztów Limitowanych niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych w ten sposób, że niezaliczona do kosztów uzyskania przychodu kwota Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym z okresu 2018‒2021 podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych, licząc od roku poniesienia danych Kosztów Limitowanych, a jednocześnie w danym roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca może zaliczyć Koszty Limitowane do kosztów uzyskania przychodów do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej obliczonej dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2021 r. nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m Ustawy o CIT, i odsetek. Natomiast, Koszty Usług, poniesione po dniu 31 grudnia 2021 r., będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia jakichkolwiek limitów (przy założeniu spełnienia ogólnych warunków potrącalności kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT).

### Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Limitowane poniesione przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018-2021 i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w tych latach podatkowych ze względu na obowiązujące w tych latach Limity Kosztów Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych przy zastosowaniu metody FIFO, tj. w ten sposób, że w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodu będą ujmowane Koszty Limitowane poniesione najwcześniej, oraz przy założeniu, że poszczególne Koszty Limitowane zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nie później niż w okresie 5 kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym dany Koszt Limitowany został poniesiony.

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021.2105, zwanej dalej „Polskim Ładem”) „uchyla się art. 15e”.

Jednocześnie jednak art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu wskazuje, że „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Przepisy Polskiego Ładu przewidują zatem z jednej strony uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, czyli regulacji ustanawiającej obowiązek limitowania niektórych rodzajów kosztów. Konsekwencją opisywanej zmiany jest zatem również derogacja art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. czyli przepisu gwarantującego podatnikowi prawo do odliczenia kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych w danym roku – na podstawie art. 15e Ustawy o CIT – w kolejnych okresach. Jednocześnie jednak Ustawodawca przewidział przepis przejściowy, potwierdzający możliwość dalszego korzystania z prawa do odliczenia kosztów wyłączonych uprzednio z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy o CIT w kolejnych latach podatkowych. Z literalnego brzmienia art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu wynika bowiem, że podatnicy CIT, którzy do dnia 31 grudnia 2021 r. nabyli na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT prawo do odliczenia nieodliczonych w danym roku kosztów, zachowają to prawo również po tym dniu. Inaczej mówiąc – skutkiem wprowadzenia tego przepisu jest to, że pomimo uchylenia art. 15e od 2022 r. podatnicy zachowują prawo do odliczenia nieodliczonych w poprzednich latach wydatków.

Analizując powyższe regulacje, należy zwrócić szczególną uwagę na przepis art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, stanowiący podstawę prawną do odliczenia kosztów podlegających limitowaniu w danym roku, w kolejnych latach podatkowych. Regulacja ta ma następujące brzmienie: „kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10- 15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów”.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15e ust. 9 ustawy o CIT wydatki podlegające wyłączeniu z możliwości ich zaliczenia do kosztów podatkowych w danym roku na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą zostać odliczone:

i. w 5 kolejno następujących po sobie latach podatkowych (określenie zakresu odliczenia);

ii. na zasadach określonych w art. 15e ust. 1-8 i 10-15 ustawy o CIT (ustanowienie zasad odliczenia);

iii. jednak, co zostało jednoznacznie wyodrębnione przez Ustawodawcę poprzez zastosowanie spójnika „oraz”,

iv. w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z art. 15e ust. 1-8 i 10- 15 ustawy o CIT (wprowadzenie limitu odliczenia).

W rezultacie należy przyjąć, że art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. ma szerszy zakres uregulowania niż ten, wprowadzony przez Ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu. Z literalnego brzmienia art. 60 ust. 1 ustawy Polski Ład wynika bowiem, że kontynuacja prawa do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów przysługuje podatnikom:

i. „w zakresie – (jak wskazano powyżej zakresem, o którym mowa w tym przepisie, jest horyzont czasowy prawa do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów, czyli 5 kolejno następujących po sobie lat podatkowych) i

ii. na zasadach określonych w tym przepisie (jak wskazano powyżej przez zasady należy rozumieć zasady określone w art. 15e ust. 1-8 i 10-16 ustawy o CIT)”.

Brak jest w art. 60 ust. 1 ustawy Polski Ład jakiegokolwiek odniesienia do limitów takiego odliczenia – które to limity zostały jednoznacznie wyodrębnione przez Ustawodawcę w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT od zasad takiego odliczenia poprzez zastosowanie spójnika „oraz”.

Brak odniesienia w art. 60 ust. 1 ustawy Polski Ład do limitów odliczenia należy zatem uznać za celowy zabieg Ustawodawcy, który prowadzi do konkluzji, że celem Ustawodawcy było uchylenie limitu odliczalności kosztów począwszy od 2022 r. z tym zastrzeżeniem, że Ustawodawca pozostawił prawo do odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach na podstawie uchylonego przepisu art. 15e ustawy o CIT w okresie 5 lat podatkowych od daty poniesienia nieodliczonego kosztu.

W świetle powyższego, opisane w stanie faktycznym Koszty Limitowane poniesione przez Spółkę w latach 2018–2021 i wyłączone przez Wnioskodawcę w tych latach z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., mogą zostać w całości (jednorazowo) rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w 2022 r. – bez konieczności stosowania jakichkolwiek limitów w tym zakresie (przy założeniu spełnienia ogólnych warunków potrącalności kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT).

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak stanowił art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Jednocześnie, art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przewidywał, że kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Artykuł 15e Ustawy o CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 2 pkt 30 w związku z art. 89 ustawy Polski Ład.

Zgodnie jednak z art. 60 ust. 1 ustawy Polski Ład podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT zachowują uprawnienie do tego odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku Limitów Kosztów). Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 ustawy Polski Ład sformułowanie :w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT oznacza, że przy rozliczaniu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poniesionych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. należy przyjąć, że podatnik nadal powinien stosować obowiązujące w latach poprzednich zasady wynikające z art. 15e ustawy o CIT. Tym samym podatnik, ustalając za lata podatkowe rozpoczęte po 31 grudnia 2021 r. prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT, powinien ustalić hipotetyczny Limit Kosztów przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., powyżej którego to Limitu Kosztów przedmiotowe koszty byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, gdyby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał.

Innymi słowy, dla celów ustalenia Limitu Kosztów warunkującego prawo do odliczenia nieodliczonych kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy Polski Ład, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. W ramach tak ustalonego Limitu Kosztów podatnik może odliczyć kwoty kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Przykładowo, przy założeniu, że rokiem podatkowym podatnika jest rok kalendarzowy, podatnik, ustalając w roku podatkowym 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala Limit Kosztów przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Podatnik w pierwszej kolejności powinien ustalić ile wyniesie w 2022 r. nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA podatnik powinien wyliczyć Limit Kosztów przypadający na rok 2022, który to Limit Kosztów odpowiada kwocie 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty podatkowej EBIDTA w roku 2022 r.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych poniesionych i nierozliczonych w kosztach uzyskania przychodu w latach podatkowych 2018–2021 do wysokości Limitu Kosztów obliczonego dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 2021 r. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 stycznia 2023 r. znak 0111- KDIB 1-2.4010.798.2022.l.DP, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 listopada 2022 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.572.2022.2.BS oraz interpretacja Dyrektora KIS z dnia 26 października 2022 r. znak 0111-KD1B1 -1.4010.578.2022.1.BS.

Jednocześnie, do Limitu Kosztów dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 2021 r. nie są wliczane, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT ponoszone w latach podatkowych rozpoczętych po dniu 31 grudnia 2021 r. (koszty te nie „konsumują” Limitu Kosztów). Na skutek uchylenia art. 15e Ustawy o CIT, koszty te nie podlegają już limitowaniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu. Jeśli zatem koszty ponoszone w latach podatkowych rozpoczętych po 2021 r. nie podlegają limitowaniu (tj. nie może do nich zostać zastosowane w żaden sposób ograniczenie wynikające z art. 15e Ustawy o CIT, ponieważ w latach tych przepis ten już nie obowiązuje), to nie mogą być one w ogóle brane pod uwagę dla jakichkolwiek kalkulacji, w tym dla potrzeb ustalania wysokości obowiązującego w latach podatkowych rozpoczętych po 2021 r. Limitu Kosztów dla zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT poniesionych i nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Zatem do Kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2022 oraz w następnych latach podatkowych, w żaden sposób nie ma więc zastosowania uchylony art. 15e Ustawy o CIT, tj.:

‒ nie ma do nich zastosowania Limit Kosztów oraz

‒ nie są one uwzględnianie w Limicie Kosztów stosowanych w odniesieniu do Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018 -2021.

W konsekwencji Limit Kosztów dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 2021 r. będzie „wypełniany” wyłącznie nierozliczonymi wcześniej Kosztami Limitowanymi poniesionymi w latach podatkowych 2018-2021.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 30 sierpnia 2022 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP.

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie wskazywały, w jakiej kolejności należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy przemawia to za uznaniem, że tego rodzaju techniczne kwestie odliczenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest wobec tego zastosowanie w takim przypadku metody FIFO, tj. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”. W przepisach podatkowych metoda ta jest np. wskazana jako właściwa przy określaniu kosztów nabycia zbywanych przez osoby fizyczne papierów wartościowych. Zdaniem Wnioskodawcy metoda ta wydaje się również najwłaściwsza w przypadku zaliczana do kosztów uzyskania przychodu kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie metody FIFO do wyliczenia wartości potrącanych w danym roku kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poniesionych w poprzednich latach podatkowych przemawia także wykładnia celowościowa art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Celem wskazanego przepisu było umożliwienie podatnikom rozliczenia w pięciu kolejnych latach podatkowych kosztów nierozliczonych w latach poprzednich ze względu na wyłączenie określone w art. 15e ustawy o CIT. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zapobiega sytuacji, w której podatnik utraciłby możliwość rozliczenia wydatków uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych ze względu na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Jednocześnie brzmienie art. 15e ustawy o CIT oraz pozostałych przepisów ustawy o CIT nie stoją na przeszkodzie stosowaniu metody FIFO w takim przypadku. Żadne przepisy prawa podatkowego obowiązujące do końca 2021 r. nie wykluczały możliwości skorzystania z tej metody dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poniesionych w latach poprzednich, co potwierdzały również organy podatkowe, np. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 9 stycznia 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.798.2022.1.DP oraz w interpretacji z dnia 5 grudnia 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES. Oznacza to, że analizowane przepisy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. pozostawiały do decyzji podatnika, w jaki sposób technicznie rozliczyć nieodliczone wcześniej koszty, w szczególności nie ograniczały możliwości zastosowania metody FIFO. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma żadnych powodów by takiego samego podejścia nie stosować w przypadku stosowania art. 15e ust. 9 ustawy o CIT po 31 grudnia 2021 r. (na mocy art. 60 ustawy Polski Ład) i rozliczania w kosztach podatkowych kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poniesionych i nieodliczonych w latach podatkowych rozpoczętych przed 2022 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania metody FIFO w rozliczaniu po 31 grudnia 2021 r. kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poniesionych i nieodliczonych w latach podatkowych rozpoczętych przed 2022 r. potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z dnia 5 września 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES, w której stwierdzono, że: „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. »pierwsze weszło, pierwsze wyszło«), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. I5e ustawy o CIT. Zatem Spółka, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO”.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Limitowane poniesione przez Wnioskodawcę i nieodliczone w latach podatkowych 2018–2021 mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy Polski Ład, na zasadach wynikających z metody FIFO, tj. do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego w pierwszej kolejności mogą być zaliczane koszty poniesione najwcześniej.

Wobec tego, poczynając od roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu Kosztów Limitowanych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu w latach podatkowych 2018–2021 w ten sposób, że w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. będzie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów Koszty Limitowane wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018–2021, poczynając od Kosztów Limitowanych poniesionych najwcześniej do wysokości hipotetycznego Limitu Kosztów obliczonego dla roku podatkowego 2022 zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Tym samym, jeśli hipotetyczny Limit Kosztów obliczony dla roku 2022 nie będzie niższy niż suma Kosztów Limitowanych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018–2021, to pełna kwota tych Kosztów Limitowanych może być uwzględniona przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2022. Natomiast jeśli suma nierozliczonych w latach 2018–2021 Kosztów Limitowanych będzie przewyższać określony dla roku 2022 hipotetyczny Limit Kosztów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia pozostałych do odliczenia Kosztów Limitowanych w kolejnych latach podatkowych (rok podatkowy 2023 i kolejne), w ramach 5-letniego okresu wskazanego w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W przypadku tych kolejnych lat podatkowych analogicznie konieczne będzie obliczenie hipotetycznego Limitu Kosztów za dany rok i rozliczenie Kosztów Limitowanych w kolejności od tych poniesionych najwcześniej. Należy jednocześnie podkreślić, że 5-letni okres na rozliczenie Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018–2021 będzie liczony każdorazowo z uwzględnieniem lat już minionych, tzn. dla Kosztów Limitowanych poniesionych i wyłączonych w 2018 r. z kosztów uzyskania przychodów ostatnim rokiem, w którym będą one mogły zostać ujęte w kosztach dla celów podatkowych będzie rok 2023, dla wydatków poniesionych w roku 2019 - rok 2024 itd. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku skorzystania z prawa do odliczenia nieodliczonych w latach podatkowych 2018–2021 Kosztów Limitowanych już w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. Z prawa tego może skorzystać dopiero w kolejnym lub kolejnych latach podatkowych po roku 2022 r., pod warunkiem jednak, że zaliczenie nieodliczonych Kosztów Limitowanych do kosztów uzyskania przychodu nastąpi nie później niż w piątym kolejnym roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym dany Koszt Limitowany został poniesiony. Powyższe skutkuje jednak również tym, że jeżeli, przykładowo kwota Kosztów Limitowanych wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w roku 2018 (i nierozliczona do końca 2021 r.) będzie wyższa niż suma przysługujących Spółce w latach podatkowych 2022 i 2023 Limitów Kosztów to nadwyżka Kosztów Limitowanych poniesionych w roku podatkowym 2018 ponad sumę obu tych Limitów Kosztów trwale pozostanie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji, Wnioskodawca uważa, że do rozliczenia Kosztów Limitowanych poniesionych i nierozliczonych w kosztach uzyskania przychodu w latach podatkowych 2018–2021 Spółka ma prawo zastosować metodę FIFO, tzn. w kolejnych latach podatkowych poczynając od roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2022 r. Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów, do wysokości Limitu Kosztów obwiązującego w danym roku podatkowym, Koszty Limitowane w kolejności od najwcześniej poniesionych, przy czym 5-letni okres dla rozliczenia Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018–2021 r. będzie liczony odrębnie dla Kosztów Limitowanych z każdego roku i będzie się kończył wraz z upływem 5 lat od końca roku, w którym poniesiono dane Koszty Limitowane. Jednocześnie, ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT, Limity Kosztów obowiązujące w roku podatkowym 2022 i w kolejnych latach podatkowych będą „wypełniane” wyłącznie nierozliczonymi wcześniej Kosztami Limitowanymi poniesionymi w latach podatkowych 2018-2021.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 updop:

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2018-2021 ponosili Państwo wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Wydatki te znajdowały się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop oraz podlegały pod wskazane w przepisie limity.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się następujące zmiany:

30) uchyla się art. 15e;

Natomiast art. 89. ww. ustawy określa dzień wejścia w życie zmian:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85–87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1–4, 9, 11–16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

### Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu pierwszym, jest kwestia ustalenia, czy mogą Państwo nadwyżkę Kosztów Limitowanych poniesionych przez Spółkę w latach 2018–2021 i wyłączonych przez Wnioskodawcę w tych latach z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., w całości rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 2 pkt 30, 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e updop, co oznacza, że określone w nim limity przestały obowiązywać po wskazanej dacie. Jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują swoje uprawnienie. Z treści państwa wniosku wynika, że posiadają Państwo poniesione i nieodliczone z powodu limitu wydatki w latach 2018-2021, czyli sprzed 31 grudnia 2021 r.

Podsumowując, pomimo uchylenia przepisów art. 15e ustawy o CIT, wydatki ponad limit za lata 2018-2021 należy rozliczyć dokładnie tak, jakby wskazany przepis w dalszym ciągu obowiązywał, o czym mówi art. 60 ustawy zmieniającej.

**W związku z powyższym Państwa stanowisko odnośnie do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.**

### Ad. 2

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Natomiast art. 15e ust. 9 stanowi, że:

9\. Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z wcześniej cytowanym art. 60 ustawy nowelizującej podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 updop zachowują prawo do tego odliczenia po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Należy zatem postępować tak, jakby art. 15e nie został uchylony i w dalszym ciągu obowiązywał. Na tej podstawie zachodzi więc konieczność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę, o jaką koszty usług i praw określonych w art. 15e ust. 1 updop przekraczają kwotę przysługującego limitu. Kwotę kosztów uzyskania przychodów podlegającą wyłączeniu na podstawie art. 15e updop uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów „kwalifikowanych” poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Nieodliczone w danym roku koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych nie przepadają, lecz mogą być rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych, o ile mieszczą się w wysokości obowiązującego w tych latach limitu.

Limit, do jakiego wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15e ust. 1:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(…) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast kwotę 3 000 000 złotych określa art. 15e ust. 12:

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Podsumowując, jeśli Państwa koszty przekraczają kwotę 3 000 000 złotych, zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, oznacza to, że wydatki na nabycie usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do wysokości sumy: 3 000 000 złotych i 5% wskaźnika EBITDA pomniejszonego o wskazane w art. 15e ust. 1 przychody.

**W związku z tym Państwa stanowisko odnośnie do pytania nr 2 jest prawidłowe.**

### Ad. 3

Art. 15e ustawy o CIT (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu), w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowania metody FIFO (z ang. first in, first out), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem Spółka, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT wydatki ponad limit, będzie uprawniona do rozliczenia wydatków stosując metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo licząc 5-letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia.

Podsumowując, Spółka w latach 2022-2026 może odliczać kwoty Kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów limitowanych za każdy rok (od roku 2018 do 2021) podlegać będzie odliczeniu w każdym z kolejno następujących 5 lat podatkowych (od roku 2022) zgodnie z metodą FIFO, każdorazowo do wysokości Limitu.

**W związku z tym Państwa stanowisko odnośnie do pytania nr 3 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że powołane interpretacje dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).