Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.407.2017.3.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi weterynaryjnej
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi weterynaryjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 listopada 2017 r. (doręczone w dniu 5 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi weterynaryjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi weterynaryjnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 listopada 2017 r. nr 0014-KDIP1-3.4012.407.2017.2.JF doręczone w dniu 5 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Urząd Gminy ogłosił w listopadzie 2015 r. przetarg nieograniczony na „wyłapywanie, zapewnienie opieki oraz przygotowanie do adopcji bezdomnych zwierząt pochodzących z terenu Gminy”. W wyniku rozstrzygnięcia przetargu Wykonawcą została Przychodnia Weterynaryjna (dalej: Wnioskodawca).

Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ) „przedmiot zamówienia obejmuje:

1.  wyłapywanie i transport bezdomnych zwierząt (psów i kotów) z terenu Gminy do miejsca czasowego pobytu zwierząt,
2.  wykonanie podstawowych zabiegów weterynaryjnych po przywiezieniu zwierzęcia do miejsca czasowego pobytu - obowiązkowe: zabieg sterylizacji/kastracji, odrobaczenie, szczepienia obowiązkowe - wścieklizna,
3.  podskórne wszczepienie mikrochipu, wprowadzenie numeru mikrochipu do ogólnopolskich baz danych, prowadzenie bazy danych oraz przekazywanie zwierząt do adopcji osobom zainteresowanym ich posiadaniem,
4.  objęcie zwierząt opieką polegającą na zapewnieniu pomieszczenia chroniącego je przed zimnem, upałami i opadami atmosferycznymi z dostępem do światła dziennego, umożliwiającego zmianę pozycji ciała, odpowiednią karmę i stały dostęp do wody,
5.  w razie konieczności przekazanie zwierząt do schroniska w ramach przedstawionej przez Wykonawcę umowy,
6.  leczenie przyjętych bezdomnych chorych zwierząt rokujących nadzieję na wyzdrowienie,
7.  informowanie Gminy o nowych właścicielach i miejscach przekazania zwierząt na podstawie bazy danych mikrochipów, jak też bazy danych adopcji wyłapanych psów. Dane te przechowywane będą przez okres 5 lat od dnia podpisania umowy,
8.  zapewnienie pomocy lekarskiej bezdomnym zwierzętom z terenu Gminy w przypadku gdy:
    1.  zostały poszkodowane w wypadkach komunikacyjnych,
    2.  zostały w inny sposób okaleczone,
9.  wyłapywanie zwierząt będzie się odbywać na podstawie zgłoszenia dokonanego przez pracownika Urzędu Gminy lub Policję,
10.  usypianie ślepych miotów zwierząt bezdomnych,
11.  prowadzenie dokumentacji zdjęciowej zwierząt i przekazywanie do Urzędu Gminy celem umieszczenia na stronach internetowych Urzędu i wykonywanie plakatów informacyjnych o odnalezieniu zwierzęcia,
12.  współpraca w przeprowadzaniu akcji informacyjnych i edukacyjnych o czipowaniu, kastracji i sterylizacji zwierząt.

Powyższy zapis dotyczący przedmiotu zamówienia został również zamieszczony w § 1 Umowy między Gminą a Wnioskodawcą, gdzie powyższe czynności określane są jako „zadanie” do wykonania. W § 2 wskazanej Umowy mowa jest natomiast o „usłudze” a nie usługach.

Zgodnie z Rozdziałem I SIWZ pkt 2 przedmiotowe świadczenie oznaczone jest następująco: Nomenklatura wg Wspólnego Słownika Zamówień (CPV): 85200000-1 - usługi weterynaryjne.

Zgodnie z SIWZ Gminy w punkcie 1.1. a) do przetargu na „Odławianie ect\`(...)\`” „Wykonawca musi być wpisany do rejestru zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonego przez właściwą miejscowo Izbę Lekarsko - Weterynaryjną zgodnie z ustawą z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt. W celu potwierdzenia spełniania niniejszego warunku Wykonawcy są zobowiązani przedłożyć aktualny wypis z ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, wystawiony nie wcześniej niż 3 miesiące przed upływem terminu składania ofert”.

Wynagrodzenie za wykonywanie usługi określone jest w umowie w kwotach netto z podaniem stawki podatku od towarów usług w wysokości 8% wraz z wyszczególnieniem czynności (podaniem ceny jednostkowej) wchodzących w skład usługi. Odpłatność za usługi dokonywana jest na podstawie faktur wystawianych przez Przychodnię Weterynaryjną po zakończeniu miesiąca za wykonanie usługi.

W Umowie § 3 wskazano również, że: „2. Ceny, o których mowa w ust. 1 mają charakter ryczałtowy i nie ulegają podwyższeniu z jakiegokolwiek tytułu. 3. Łączne wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu realizacji niniejszej umowy nie może przekroczyć kwoty: 250 000,00zł brutto (słownie złotych: dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych 00/100).

Zgodnie z interpretacją Radcy Prawnego Gminy klasyfikacja usług świadczonych przez Zleceniobiorcę mieści się w PKWiU w grupowaniu 75.00.11.0 „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych”.

W tym miejscu należy wskazać na okoliczności i specyfikę wykonywania usługi przez Wnioskodawcę. Mianowicie:

1.  Odławianie zwierząt bezdomnych bardzo często związane jest z poskramianiem zwierząt agresywnych, zestresowanych z użyciem uspakajających, lub wręcz usypiających środków farmakologicznych, które może podać zwierzęciu tylko lekarz weterynarii. Ze względów humanitarnych do odławiania zwierząt nigdy nie stosuje się środków doraźnych: siatki, sztywne smycze, klatki dla psów. W momencie wyjazdu na interwencję nigdy nie jest wiadomo, jakiemu zwierzęciu będzie udzielana pomoc - często spokojne zwierzęta w obecności nowych, nieznanych osób i konieczności umieszczenia ich w środkach transportu stresują się i stają się agresywne. Z uwagi na powyższe załogi wyjeżdżające do zgłoszonych zwierząt zawsze zaopatrzone są specjalne aplikatory środków farmakologicznych (dmuchawki, broń Palmera).
2.  Ze względu na specyfikę położenia Gminy (duże arterie komunikacyjne), duży odsetek odławianych zwierząt to zwierzęta po wypadkach komunikacyjnych, które wymagają doraźnej pomocy weterynaryjnej (leczenia) już na miejscu zdarzenia i dopiero po udzieleniu pierwszej pomocy transportowane są do przychodni. Najczęściej zwierzęta łagodne dostarczane są do Przychodni przez osoby zgłaszające zwierzę lub pracowników Gminy.
3.  Duży odsetek zwierząt dostarczanych do Przychodni stanowią zwierzęta chore, które wymagają leczenia weterynaryjnego.
4.  Przychodnia nie prowadzi schroniska dla zwierząt w rozumieniu Ustawy. Nie świadczy usług mieszczących się w PKWiU w grupowaniu 96.09.11.0 „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi”. Zgodnie z umową zwierzęta przebywają w Przychodni i miejscu tymczasowego przetrzymywania zwierząt pod nadzorem lekarzy weterynarii tylko tymczasowo, do momentu wyleczenia (wiele z nich niejednokrotnie choruje i wymaga leczenia w miejscu tymczasowego przebywania), wykonania podstawowych czynności lekarsko weterynaryjnych (odrobaczenie, odpchlenie, szczepienia, wykonanie testów diagnostycznych) oraz sterylizacji, a następnie przekazywane są do adopcji. Wnioskodawca nie przetrzymuje zwierząt i ma podpisaną odrębną umowę ze schroniskiem dla bezdomnych zwierząt na świadczenie usług w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są usługi świadczone na rzecz Gminy mieszczące się według klasyfikacji statystycznej PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 75.00.11.0 – usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane czynności stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w której świadczeniem wiodącym jest usługa weterynaryjna?
2.  Czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę powinna być opodatkowana stawką 8%, właściwą dla usługi weterynaryjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa ma charakter usługi kompleksowej, na którą składa się szereg czynności. Wszystkie pojedyncze elementy usługi są niejako skupione wokół usługi głównej polegającej - zdaniem Wnioskodawcy - na usłudze weterynaryjnej.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja zapisana w warunkach umowy składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia: po pierwsze, czy chodzi o dwa (lub więcej) świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, co - w przypadku świadczenia złożonego jest świadczeniem wiodącym, a co świadczeniem pomocniczym. Dopiero bowiem po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług całego kompleksowego świadczenia.

Zauważyć należy, iż aby można było dane świadczenie uznać za świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Natomiast za pomocniczą należy uznać czynność taką, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W tym miejscu należy wskazać, że zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i opiera się na orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych. Każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, bez popadania w sztuczność, każdy element składowy można opodatkować odrębnie.

W wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1796/13 NSA wskazał:

„5.2.2. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego, dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych niezależnych świadczeń.

5.2.3. Definicji świadczeń kompleksowych nie zawiera ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani przepisy krajowe.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do wyroków Trybunału z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 a także z C-572/07 z 11 czerwca 2009 r., lecz nie dokonał prawidłowej analizy tych wyroków w kontekście rozważanego stanu faktycznego.

5.2.4. Pamiętać bowiem należy, że wyroki te w każdym przypadku odnoszą się do konkretnego świadczenia złożonego i nie wypracowano jednolitych kryteriów uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie”.

Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej umowy zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie.

W wyroku NSA z dnia 28 października 2015 r. sygn. I FSK 794/15 wskazano: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Ree. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 - teza 17 wyroku).

Konieczne jest w analizowanej sprawie odwołanie do reguł wypracowanych przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, z zastrzeżeniem, że dostarcza ono jedynie wskazówek co do kwalifikacji danej czynności.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćnl feditelstvl v Usti nad Labem, TSUE wskazał, że:

„18. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a mne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE podniósł, że:

„41. W tym kontekście należy, po pierwsze, przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia jednego świadczenia, jak przypomniano w pkt 30 niniejszego wyroku, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 30; w sprawie Part Service, pkt 52).

Doktryna świadczeń kompleksowych zakłada zatem, że zespół dających się wyodrębnić jako usługi lub dostawy czynności, z uwagi na ich funkcjonalne powiązanie dla celów podatkowych traktuje się jako jednolitą czynność, opodatkowaną w sposób przypisany dla tego elementu, który - oceniając z perspektywy nabywcy - ma zasadnicze znaczenie. Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz odbiorcy, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

W przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z pojedynczą usługą polegającą jedynie na odławianiu zwierząt, lecz szeregiem czynności, w którym „odławianie” jest tylko czynnością pomocniczą, mającą na celu dostarczenie zwierzęcia do przychodni celem udzielania mu wymaganej opieki weterynaryjnej. Proces „odławiania” prowadzi do wykonania zasadniczego świadczenia, jakim jest wykonanie zabiegów weterynaryjnych. Zwierzę „odłowione” zawsze poddawane jest bowiem zabiegom weterynaryjnym. Jest to istota świadczonej usługi. Warto również przypomnieć, że już w samym procesie „odławiania” nierzadko trzeba podać zwierzęciu leki, które może podać tylko lekarz weterynarii. Dodatkowo należy podkreślić, że ze względu na specyfikę położenia Gminy (duże arterie komunikacyjne), duża część zwierząt to zwierzęta po wypadkach komunikacyjnych, które od momentu schwytania wymagają leczenia (natychmiastowej interwencji). W praktyce w załodze wyjeżdżającej do zgłoszonych zwierząt obecność lekarza weterynarii jest zatem koniecznością. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wskazuje na wiodący charakter usługi weterynaryjnej, czyniąc inne zabiegi jedynie pobocznymi. Istotnym jest fakt, że gdyby usługa miała polegać jedynie na odławianiu zwierząt wówczas nie byłaby ona zlecona podmiotowi weterynaryjnemu. Zgodnie z SIWZ wykonawca musi być wpisany do rejestru zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonego przez właściwą miejscowo Izbę Lekarsko-Weterynaryjną. Również dodatkowe czynności np. prowadzenie dokumentacji zdjęciowej, oddanie do adopcji czy współpraca w przeprowadzaniu akcji informacyjnych są ściśle związana z usługą główną, jaka jest usługa weterynaryjna.

Należy wskazać, że w Umowie z Gminą zastosowano również jedną stawką podatku właściwą dla usługi weterynaryjnej, co też sugeruje traktowanie usługi przez Zlecającego jako usługi kompleksowej.

W ocenie Wnioskodawcy świadczy on usługę kompleksową, w której charakter usługi wiodącej ma usługa weterynaryjna.

Ad 2

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Aktualnie klasyfikacją, stosowanych do celów podatkowych (do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie) jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm ).

Stawka podatku zaś, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 173 mieszczą się - „Usługi weterynaryjne” (PKWiU 75).

W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa mieści się w grupowaniu 75.00.11.0.

Zgodnie z PKWiU z 2008 r.:

Symbol PKWiU 2008 - Nazwa grupowania - Stawka VAT poniżej 23% - CN

75 - USŁUGI WETERYNARYJNE

75.0 - USŁUGI WETERYNARYJNE

75.00 -USŁUGI WETERYNARYJNE

75.00.1 - Usługi weterynaryjne

75.00.11 - Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych

75 00.11.0 - Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych - 8% - poz. 173 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

Z wyjaśnień zaś do PKWiU wynika, iż grupowanie 75.00.11.0 „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych” obejmuje:

*   usługi medyczne, włączając chirurgiczne i dentystyczne dla zwierząt domowych, świadczone w szpitalu lub poza nim,
*   usługi mające na celu wyleczenie, odzyskanie i/lub utrzymanie dobrego stanu zdrowia przez zwierzę,
*   usługi klinik weterynaryjnych, usługi laboratoryjne i techniczne, usługi związane z żywieniem zwierząt (włączając diety specjalne) i podobne usługi.

Grupowanie to nie obejmuje usług związanych z działalnością schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

Grupowanie 96.09.11.0 „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi” obejmuje:

*   usługi związane z tresurą zwierząt domowych,
*   usługi związane z wyżywieniem i opieką nad zwierzętami domowymi,
*   usługi schronisk dla zwierząt domowych,
*   usługi związane z pielęgnowaniem i tatuowaniem zwierząt domowych,
*   usługi związane z wyłapywaniem bezpańskich zwierząt.

Grupowanie to nie obejmuje m.in. usług weterynaryjnych dla zwierząt domowych, sklasyfikowanych w 75.00.11.0.

Podkreślić należy, że w przychodni zwierzęta nie są przetrzymywane, o ile nie jest to konieczne. Przychodnia ma bowiem podpisaną umowę ze schroniskiem na świadczenie usług w tym zakresie. Przychodnia nie prowadzi schroniska dla zwierząt w rozumieniu ustawy, a usługami mieszczącymi się w PKWiU w grupowaniu 96.09.11.0 są „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi”. Zwierzęta przebywają w Przychodni i miejscu tymczasowego przetrzymywania zwierząt pod nadzorem lekarzy weterynarii tylko tymczasowo, do momentu wyleczenia i wykonania podstawowych czynności lekarsko - weterynaryjnych (odrobaczenie, odpchlenie, szczepienia, wykonanie testów diagnostycznych) oraz sterylizacji, a następnie przekazywane są do adopcji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne i prawne należy zatem uznać, że usługi Wykonawcy jako świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest usługa weterynaryjna podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 173 wskazano „Usługi weterynaryjne” (PKWiU 75).

W Sekcji M Polskiej Klasyfikacja Wyrobów i Usług w Dziale 75 ujęto Usługi weterynaryjne, przy czym w objaśnieniach wskazano, iż sekcja ta nie obejmuje m.in. usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r. , Nr 11, poz. 95 z późn. zm.), zakład leczniczy dla zwierząt jest placówką ochrony zdrowia i dobrostanu zwierząt utworzoną w celu świadczenia usług z zakresu medycyny weterynaryjnej, zwanych dalej „usługami weterynaryjnymi”, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 3, wyposażoną w środki majątkowe, a w szczególności w pomieszczenia, aparaturę i sprzęt dostosowane do zakresu świadczonych usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, usługa weterynaryjna jest czynnością mającą na celu zachowanie, ratowanie lub poprawę zdrowia zwierząt i ich produkcyjności, polegającą w szczególności na:

1.  badaniu stanu zdrowia zwierząt;
2.  rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt;
3.  leczeniu zwierząt;
4.  udzielaniu porad i konsultacji;
5.  pielęgnacji zwierząt;
6.  wydawaniu opinii i orzeczeń;
7.  wykonywaniu czynności związanych z określeniem zdolności rozrodczych zwierząt i ich zaburzeń oraz biotechniką rozrodu;
8.  wykonywaniu detalicznego obrotu produktami leczniczymi weterynaryjnymi, paszami leczniczymi oraz wyrobami medycznymi przeznaczonymi dla zwierząt, na zasadach określonych w odrębnych przepisach;
9.  wykonywaniu badań laboratoryjnych i innych badań diagnostycznych, zwanym dalej „usługami laboratoryjnymi”.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2017 r. poz. 1840) zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin.

Sposób i warunki odławiania zwierząt odbywa się na podstawie programu przeciwdziałania bezdomności zwierząt, przyjętym na podstawie art. 11a ustawy o ochronie zwierząt. Na podstawie art. 11a ust. 1 i 2 tej ustawy rada gminy wypełniając obowiązek, o którym mowa w art. 11 ust. 1, określa, w drodze uchwały, corocznie do dnia 31 marca, program opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania bezdomności zwierząt. Program ten obejmuje w szczególności:

1.  zapewnienie bezdomnym zwierzętom miejsca w schronisku dla zwierząt;
2.  opiekę nad wolno żyjącymi kotami, w tym ich dokarmianie;
3.  odławianie bezdomnych zwierząt;
4.  obligatoryjną sterylizację albo kastrację zwierząt w schroniskach dla zwierząt;
5.  poszukiwanie właścicieli dla bezdomnych zwierząt;
6.  usypianie ślepych miotów;
7.  wskazanie gospodarstwa rolnego w celu zapewnienia miejsca dla zwierząt gospodarskich;
8.  zapewnienie całodobowej opieki weterynaryjnej w przypadkach zdarzeń drogowych z udziałem zwierząt.

Z kolei na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 26 sierpnia 1998 r. w sprawie zasad i warunków wyłapywania bezdomnych zwierząt (Dz.U. z 1998 r. nr 116, poz. 753) organ gminy może zawrzeć umowę na przeprowadzenie wyłapywania zwierząt bezdomnych z podmiotem prowadzącym schronisko lub przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324, z 1990 r. ze zm.).

Sama czynność odławiania bezdomnego zwierzęcia polega na jego schwytaniu i odwiezieniu do schroniska. Odławianie zwierząt należy do zadań własnych gminy, która może zawrzeć umowę na odławianie z podmiotem prowadzącym schronisko lub przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zlecenia takiej usługi przepisy nie uzależniają od statusu wykonawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługę „wyłapywania, zapewnienia opieki oraz przygotowanie do adopcji bezdomnych zwierząt pochodzących z terenu Gminy”. W zamówieniu usługa nazwana została usługą weterynaryjną (Rozdział I pkt 2). Świadczona usługa została sklasyfikowana do grupowania PKWiU 75.00.11.0 „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych”. Na podstawie zamówienia Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania czynności:

*   związanych z leczeniem zwierząt (wykonanie zabiegów zabieg sterylizacji/kastracji, odrobaczenie, szczepienia przeciwko wściekliźnie, leczenie bezdomnych chorych zwierząt rokujących nadzieję na wyzdrowienie, zapewnienie pomocy lekarskiej bezdomnym zwierzętom w przypadku poszkodowania w wypadkach komunikacyjnych, okaleczenia, podskórne wszczepienie mikrochipu, usypianie ślepych miotów zwierząt bezdomnych),
*   związanych z opieką nad zwierzętami (wyłapywanie i transport bezdomnych zwierząt (psów i kotów) do miejsca czasowego pobytu zwierząt, zapewnienia pomieszczenia chroniącego przed zimnem, upałami i opadami atmosferycznymi z dostępem do światła dziennego, umożliwiającego zmianę pozycji ciała, odpowiednią karmę i stały dostęp do wody, w razie konieczności przekazanie zwierząt do schroniska w ramach przedstawionej przez Wykonawcę umowy,
*   czynności administracyjnych (wprowadzenie numeru mikrochipu do ogólnopolskich baz danych, prowadzenie bazy danych oraz przekazywanie zwierząt do adopcji osobom zainteresowanym ich posiadaniem, informowanie Gminy o nowych właścicielach i miejscach przekazania zwierząt na podstawie bazy danych mikrochipów, jak też bazy danych adopcji wyłapanych psów, prowadzenie dokumentacji zdjęciowej zwierząt i przekazywanie do Urzędu Gminy celem umieszczenia na stronach internetowych Urzędu i wykonywanie plakatów informacyjnych o odnalezieniu zwierzęcia, współpraca w przeprowadzaniu akcji informacyjnych i edukacyjnych o czipowaniu, kastracji i sterylizacji zwierząt).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że odławianie zwierząt bezdomnych związane jest z poskramianiem zwierząt z użyciem środków farmakologicznych (niezbędne są aplikatory środków farmakologicznych - dmuchawki, broń Palmera). Zgodnie z umową zwierzęta przebywają w Przychodni i miejscu tymczasowego przetrzymywania zwierząt pod nadzorem lekarzy weterynarii tylko tymczasowo, do momentu wyleczenia (wiele z nich niejednokrotnie choruje i wymaga leczenia w miejscu tymczasowego przebywania), wykonania podstawowych czynności lekarsko-weterynaryjnych (odrobaczenie, odpchlenie, szczepienia, wykonanie testów diagnostycznych) oraz sterylizacji, a następnie przekazywane są do adopcji.

Należy zauważyć, że opisana przez Wnioskodawcę usługa składa się z szeregu różnych czynności. W celu określenia stawki podatku dla takiej usługi należy przede wszystkim dokonać jej określenia. W tym celu należy brać pod uwagę okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Po pierwsze należy ustalić czy chodzi o dwa (lub więcej) świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, co – w przypadku świadczenia złożonego – jest świadczeniem wiodącym, a co świadczeniem pomocniczym. Po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe jest określenie konsekwencji na gruncie VAT świadczenia.

Zauważyć należy, że aby dane świadczenie uznać za świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Świadczeniem wiodącym jest świadczenie decydujące o istocie (jest celem) podejmowanych działań, natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu i rozstrzygnięcia kwestii ich złożoności należy odnieść się do orzecznicta Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa tego wynikają bowiem wskazówki co do tego, kiedy określone czynności należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi. Aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën - C-41/04).

Celem określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługę będąca przedmiotem podpisanej umowy polegającą na „wyłapywaniu, zapewnieniu opieki oraz przygotowaniu do adopcji bezdomnych zwierząt pochodzących z terenu Gminy” można potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie. Za taką oceną przemawia charakter większości czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Podział świadczonej usługi na poszczególne czynności zarówno z punktu widzenia świadczącego jak i nabywcy miałby charakter sztuczny.

W rozpatrywanej sprawie celem świadczonej usługi z punktu widzenia zlecającego (Gminy) jest wyłapywanie, zapewnienie opieki oraz przygotowanie do adopcji bezdomnych zwierząt. Jednakże czynności wykonywane przez świadczącego taką usługę (Wnioskodawcę) sprowadzają się do szeregu czynności technicznych, administracyjnych oraz weterynaryjnych. Przy czym każda z tych czynności składa się na kompleksową usługę wyłapywania, zapewnienia opieki oraz przygotowania do adopcji bezdomnych zwierząt. Wykluczenie którejkolwiek z tego rodzaju czynności powoduje brak wykonania zleconej usługi w całości.

Poza tym Wnioskodawca klasyfikuje świadczoną usługę w grupowaniu 75.00.11.0 – usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych.

Mając na uwadze charakter wykonywanych czynności składających się na należyte wykonanie usługi zleconej przez Gminę oraz wskazaną klasyfikację świadczonej usługi należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie świadczeniem głównym jest opieka weterynaryjna zwierząt domowych. W tym celu też wykonawca usługi musi być wpisany do rejestru zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonego przez właściwą miejscowo Izbę Lekarsko - Weterynaryjną zgodnie z ustawą z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt oraz jest zobowiązany przedłożyć aktualny wypis z ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt. Zdaniem tut. Organu, pozostałe czynności - czynności administracyjne oraz wyłapywanie i transport zwierząt, zapewnienie pomieszczenia, karmy oraz przekazanie do schroniska - są czynnościami niezbędnymi i koniecznymi, ale należy uznać je za pomocnicze. Wskazać również należy, że Wnioskodawca nie prowadzi schroniska dla zwierząt (PKWiU 96.09.11.0 „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi”), nie przetrzymuje zwierząt i ma podpisaną odrębną umowę ze schroniskiem dla bezdomnych zwierząt na świadczenie usług w tym zakresie.

Zatem, w przypadku opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego, w ramach którego wiodącą rolę należy przypisać usłudze weterynaryjnej sklasyfikowanej do grupowania PKWiU 75.00.11.0 – usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych, zastosowanie znajdzie stawka podatku odpowiadająca tej usłudze. Należy uznać, że kompleksowa usługa „wyłapywania, zapewnienia opieki oraz przygotowanie do adopcji bezdomnych zwierząt pochodzących z terenu Gminy”, gdzie główne znaczenie ma opieka weterynaryjna podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 173 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.