Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-287/11-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-16
Teza: moment pomniejszenia obrotu z tytułu wystawienia faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2011 r. (data wpływu 16.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu pomniejszenia obrotu z tytułu wystawienia faktury korygującej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu pomniejszenia obrotu z tytułu wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwaną dalej o VAT, Miasto będące organem władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT czynnym w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT wszyscy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawiać faktury VAT dokumentujące dokonane dostawy towarów lub wykonane usługi. W związku z tym również Miasto wystawia faktury VAT potwierdzające fakt dokonania dostawy towaru lub wykonania usług.

W ramach obowiązków wynikających z postanowień ww. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT Miasto wystawia również faktury korygujące, w których wykazywane jest zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z udzielonym np. rabatem, bonifikatą lub obniżeniem zawyżonej ceny bądź zwrotem kwot nienależnych w rozumieniu przepisów ustawy o cenach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawieniem faktury korygującej skutkującymi obniżeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, stosowna korekta zobowiązania podatkowego wykazana winna zostać w deklaracji VAT składanej za okres, w którym wystawiona została ta faktura czy też dopiero w deklaracji VAT składanej za okres, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury lub też, w którym uzyskano potwierdzenie jej odbioru?

Stanowisko wnioskodawcy do pytania (pytań)

Podstawową zasadą funkcjonującą w podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika oraz proporcjonalność. Oznacza to, więc, iż nie może on obciążać podatnika, lecz ostatecznego konsumenta oraz, że jest on określany (obliczany) proporcjonalnie do ceny (wartości) dostarczonych towarów lub wykonanych usług.

Stosownie do treści, art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, więc np. zmiany warunków umowy skutkujących obniżeniem ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi zmianie (obniżeniu) ulega nie tylko wartość dokonanej sprzedaży, ale również podstawa opodatkowania.

Zasady dokonania tego obniżenia, zgodnie z postanowieniami art. 90 Dyrektywy 112, określane są, co prawda indywidualnie przez Państwa Członkowskie, pamiętać jednak należy o tym, że w świetle obowiązujących uregulowań Unii Europejskiej podstawa opodatkowania nie może być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego przez kontrahenta. Ustawodawca krajowy nie może, więc wprowadzić wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie.

W świetle powyższego w przypadku, gdy kwota obrotu ulega obniżeniu na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy przyjmować zawsze rzeczywisty obrót (po uwzględnieniu udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub po skorygowaniu zaistniałej pomyłki). A co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Brak spełnienia, bowiem tego warunku z przyczyn często niezależnych od podatnika - skutkowałyby czasowym, a czasami nawet trwałym, obciążeniem ciężarem podatku VAT podatnika w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej oraz naruszeniem ww. podstawowych zasad obowiązujących w podatku VAT i określonych m.in. w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, tj. neutralności, proporcjonalności oraz opodatkowania konsumpcji.

Odnosząc się do kwestii neutralności opodatkowania zwrócić należy przede wszystkim uwagę na fakt, iż nie oznacza to, że podatek ten ma być neutralny z budżetowego punktu widzenia. W przypadku, więc wyliczania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT, brać pod uwagę należy sytuację podatnika, a nie interes budżetu państwa. Podatek ten ma być, bowiem neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta, a nie podatnika.

Mówiąc natomiast o proporcjonalności VAT, należy to rozumieć jako obciążenie podatkiem dokładnie proporcjonalnym do ceny towarów usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Tymczasem podatnik, który z różnych, przyczyn zupełnie od niego niezależnych nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług obciążony jest wyższym podatkiem VAT niż wynikałoby to z obowiązujących przepisów prawa. Nie posiadanie, bowiem przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, iż ciąży na nim obowiązek odprowadzenia kwoty podatku w wysokości wyższej od należnej.

Pamiętać również należy o tym, że przyznanie przez Unię Europejską kompetencji do sformułowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania nie oznacza zgody na pełną dowolność działania Państwa Członkowskiego, gdyż skutkowałoby to osłabieniem zasady wspólnego systemu VAT.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa unijnego w razie sprzeczności z ustawodawstwem krajowym, Miasto, stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą przysługuje mu w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura ta została wystawiona, niezależnie od tego czy kontrahent potwierdził jej odbiór oraz czy posiada stosowne potwierdzenie jej odbioru.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku;

*   WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1255/09;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. I SA/Wr 594/10;
*   WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 173/10;
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 473/10 i z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. I SA/Bd 878/10;
*   WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Bk 483/10.

Ponadto zwrócić należy uwagę na fakt, iż kwestia zgodności z prawem Unii Europejskiej - Dyrektywą 112 - treści przedmiotowego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stała się podstawą do skierowania przez skład orzekający NSA pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - postanowienie z dnia 16 września 2010 r., sygn. I FSK 104/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, obowiązujące od 1 grudnia 2008 r., regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu ( § 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Wyjątkiem, jak wskazano powyżej, są sytuacje, o których mowa w art. 29 ust. 4b ustawy.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów lub o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Miasto będące organem władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT i wystawia również faktury korygujące, w których wykazywane jest zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z udzielonym np. rabatem, bonifikatą lub obniżeniem zawyżonej ceny bądź zwrotem kwot nienależnych w rozumieniu przepisów ustawy o cenach.

Należy wskazać, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Zatem dopiero w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. To na Wnioskodawcy spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to on z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wnioskodawca formułując stanowisko wskazał na niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT.

Tut. Organ pragnie tutaj wskazać, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Tym samym powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Zatem nie można uznać, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii, iż uregulowania zawarte w art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności, skuteczności i proporcjonalności. Jednakże zdaniem tut. organu nie można zgodzić się z zarzutem, iż przepis art. 29 ust. 4a wspomniane zasady narusza. Zasady neutralności, skuteczności i proporcjonalności stanowią fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej dla podatników.

Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Ustawa o podatku od towarów i usług gwarantuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku należnego oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego. Ze względu na łączący się z podatkiem od towarów i usług obowiązek tzw. samoobliczenia podatkowego realizacja tego prawa wiąże się z określeniem przez podatnika podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tę kwestię w ustawie o podatku od towarów i usług reguluje art. 29: podstawą opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest obrót pomniejszony o kwotę podatku należnego, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót, z jednej strony zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, z drugiej zaś – zmniejsza w sytuacjach i na warunkach wskazanych w art. 29 ust. 4 ustawy.

Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza ww. zasady neutralności, ani też zasady skuteczności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Powyższe uregulowanie ma na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym obniżkom wysokości osiąganych przez podatników obrotów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wysokości odprowadzanych przez nich do budżetu kwot tego podatku. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę ma na celu zapewnienie właściwej kontroli rozliczeń przez podatników podatku od towarów i usług. Ma to związek z koniecznością samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika podatku z tytułu obrotu towarami lub usługami, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu państwa. Zatem, według tut. organu, podniesiony przez Miasto argument, iż przyjęte uregulowania naruszają zasadę neutralności i skuteczności jest całkowicie niezasadny.

W nawiązaniu zaś do zasady proporcjonalności, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę. Należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy Dyrektywy wyznaczają zatem cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług, a przepis art. 29 ust. 4a ustawy zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z Dyrektywą 112. Przepis ten jest bowiem, w ocenie tut. Organu zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Reasumując, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktury korygującej skutkującymi obniżeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, stosowna korekta podstawy opodatkowania wykazana winna zostać w deklaracji VAT składanej za okres, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury w przypadku, gdy wystawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej w terminie do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia sprzedawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wyjątkiem, jak wskazano powyżej, są sytuacje, o których mowa w art. 29 ust. 4b ustawy.

Zatem, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Skarżącą wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1255/09, we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. I SA/Wr 594/10, w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010r., sygn. I SA/Kr 173/10, w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 473/10 i z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. I SA/Bd 878/10 oraz w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. I S.A./Bk 483/10, tut. Organ zauważa, iż istnieją orzeczenia, które pozostają w sprzeczności z powołanymi przez Skarżącą wyrokami.

W wyroku sygn. akt I SA/Po 627/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy. Sąd stwierdził, że „W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT”.

Natomiast w orzeczeniu sygn. akt. I SA/Po 632/09, Sąd podniósł, że „(…) regulacja prawna, przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym, powołany art. 90 § 1 ww. Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego między innymi Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika – sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (\`(...)\`)”. Tak więc w wyroku tym Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, iż treść art. 29 ust 4a ustawy o VAT nie narusza w żaden sposób art. 90 oraz art. 73 Dyrektywy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że od dnia 01.04.2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.