Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.163.2019.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży działek – podatnik.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; grunty-podział gruntu; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; sprzedaż; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowanie pytań, własne stanowisko do tak przeformułowanych pytań oraz oryginał pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Pan A jest rolnikiem. Dnia 15 września 1998 r. kupił na podstawie aktu notarialnego nieruchomość bez zabudowań stanowiącą działkę. Zakupiona działka stanowiła grunt rolny, który od momentu zakupu aż do chwili obecnej jest uprawiany przez Pana A. Pan A nigdy nie był podatnikiem VAT, prowadzi jedynie gospodarstwo. Działki, o której mowa, nigdy nie była dzierżawiona ani wynajmowana. Pan A uprawiał ją samodzielnie i nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tej uprawy. Uchwałą Rady Miejskiej zmienił się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ww. działki. Zgodnie z uchwałą nowe przeznaczenie działki to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W listopadzie 2009 r. Pan A zdecydował się na podzielenie działki celem wybudowania domu dla siebie i podarowania działek dzieciom. Wstępny projekt podziału działek został odrzucony przez gminę w związku z tym, że wzdłuż gruntu przechodzą linie energetyczne, przez które wyznaczono większy teren na drogę i plac manewrowy. O podziale działek mówi decyzja wydana przez Burmistrza. Dnia 13 lipca 2011 r. złożono wniosek do Starosty o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej, a 29 sierpnia decyzją Starosta wydał pozwolenie na ww. budowę. W sierpniu 2012 r. Starosta zatwierdził projekt budowy sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Ze względu na to, że koszt tak czy inaczej był duży, Pan A zdecydował się podzielić wszystkie działki i doprowadzić sieć kanalizacji i wodociągów. W marcu 2014 r. rozpoczęto budowę ww. sieci, która trwa do dziś. W związku z tym iż ze względu na brak funduszy, Pan A nie zdecydował się na budowę domu, postanowił sprzedać cztery działki jednej osobie i możliwe, że w przyszłości będzie chciał sprzedać kolejne. W ramach podziału i sprzedaży działek Pan A nie ogłaszał się nigdzie, nie zabiegał o kupców. Postawił jedynie na swojej działce tablicę z informacją o sprzedaży gruntu. W swoim działaniu nie zachowywał się jak przedsiębiorca, a jedynie w związku z brakiem funduszy wysprzedawał swój majątek. Dnia 21 marca 2019 r. Pan A sprzedał 4 działki jednemu nabywcy, z czego każda z nich ma średnio ok 8 arów. Ponadto Pan A nadal ma zamiar przekazać część działek dla dzieci na ich potrzeby. W przypadku, gdyby miał kłopoty finansowe, nadal będzie się decydował na sprzedaż kolejnych działek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca, oprócz wymienionych we wniosku czynności – nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, np.: ogrodzenia, utwardzanie dróg, które miałyby zwiększyć wartość czy atrakcyjność działek.
2.  Decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydał Urząd Miasta. Wnioskodawca nie występował o taką decyzję.
3.  Wnioskodawca nie ma wpływu na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla opisanych we wniosku działek.
4.  Działki sprzedane i przeznaczone do sprzedaży nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Wnioskodawca ma status rolnika, ale nie ma działalności gospodarczej oraz nie sprzedaje plonów w ramach gospodarstwa rolnego. Prowadzi je na własny użytek, a na terenach gdzie znajdują się działki, jest obecnie łąka.
5.  Powodem sprzedaży działek był brak środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe. Uzyskane ze sprzedaży działek środki przekazane zostały na potrzeby własne Wnioskodawcy. Środki uzyskane w ramach ewentualnej sprzedaży działek w przyszłości, również przekazane zostaną na cele mieszkaniowe.
6.  Wnioskodawca dokonał sprzedaży 4 działek jednemu nabywcy. Transakcja ta miała miejsce 21 marca 2019 r.
7.  Wnioskodawca posiada jeszcze siedem działek. Część z nich (co najmniej dwie) zamierza podarować dzieciom. Na części z nich planuje rozpocząć własną budowę. W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie potrzebował środków pieniężnych na własne budowy, może zdecydować się na sprzedaż kolejnych działek. Wnioskodawca w obecnej chwili nie jest w stanie stwierdzić, ile działek ma zamiar sprzedać i czy do takiej sprzedaży na pewno dojdzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w związku ze sprzedażą w dniu 21 marca 2019 r. aktem notarialnym czterech działek Pan A w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług? Czy w przypadku sprzedaży pozostałych działek, które stanowią prywatny majątek Pana A, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), transakcje sprzedaży ww. działek pomimo iż stanowią one obecnie tereny budowlane nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Sprzedaż działek przez Wnioskodawcę nie nastąpi ani w ramach prowadzonej działalności rolniczej, ani w ramach jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej a transakcje będą miały charakter okazjonalny. Pomimo, iż w aktualnym orzecznictwie nie ulega wątpliwości, że transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) to niemniej jednak nawet okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Stąd też zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08. A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, a nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, następowała na drodze profesjonalnej – a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności pozwala na przyjęcie tezy, że Wnioskodawca sprzedając działki budowlane, działa charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą.

Co do zasady dla stwierdzenia iż Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy koniecznym byłoby ustalenie, że nabywając grunty rolne miał zamiar ich dalszej odsprzedaży, co jednak nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy stąd też brak jest podstaw aby uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach (C-180/10 i C-181/10) – w którym Trybunał orzekł m.in., że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie jest podatnikiem podatku VAT kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu.

Dodatkowo w postępowaniu Wnioskodawcy, który nie przygotował nowopowstałych działek do sprzedaży poprzez ich uzbrojenie lub uatrakcyjnienie w inny sposób brak znamion i cech właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą w tym w szczególności zorganizowania oraz zamiaru ciągłości (Wnioskodawca nie nabywa żadnych innych nieruchomości które mógłby następnie odsprzedawać).

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem. Dnia 15 września 1998 r. kupił na podstawie aktu notarialnego nieruchomość bez zabudowań stanowiącą działkę. Zakupiona działka stanowiła grunt rolny, który od momentu zakupu aż do chwili obecnej jest uprawiany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nigdy nie był podatnikiem VAT, prowadzi jedynie gospodarstwo. Uchwałą Rady Miejskiej zmienił się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ww. działki. Zgodnie z uchwałą nowe przeznaczenie działki to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W listopadzie 2009 r. Wnioskodawca zdecydował się na podzielenie działki celem wybudowania domu dla siebie i podarowania działek dzieciom. Wstępny projekt podziału działek został odrzucony przez gminę w związku z tym, że wzdłuż gruntu przechodzą linie energetyczne, przez które wyznaczono większy teren na drogę i plac manewrowy. O podziale działek mówi decyzja wydana przez Burmistrza. Dnia 13 lipca 2011 r. złożono wniosek do Starosty o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej, a 29 sierpnia decyzją Starosta wydał pozwolenie na ww. budowę. W sierpniu 2012 r. Starosta zatwierdził projekt budowy sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Ze względu na to, że koszt tak czy inaczej był duży, Wnioskodawca zdecydował się podzielić wszystkie działki i doprowadzić sieć kanalizacji i wodociągów. W marcu 2014 r. rozpoczęto budowę ww. sieci, która trwa do dziś. Wnioskodawca nie zdecydował się na budowę domu i postanowił sprzedać cztery działki jednej osobie. Dnia 21 marca 2019 r. Wnioskodawca sprzedał 4 działki jednemu nabywcy, z czego każda z nich ma średnio ok 8 arów. Możliwe, że w przyszłości będzie chciał sprzedać kolejne.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że oprócz wymienionych we wniosku czynności – nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, np.: ogrodzenia, utwardzanie dróg, które miałyby zwiększyć wartość czy atrakcyjność działek. Decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydał Urząd Miasta. Wnioskodawca nie występował o taką decyzję. Wnioskodawca ma status rolnika, ale nie ma działalności gospodarczej oraz nie sprzedaje plonów w ramach gospodarstwa rolnego. Prowadzi je na własny użytek, a na terenach gdzie znajdują się działki, jest obecnie łąka. Wnioskodawca posiada jeszcze siedem działek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedanych w dniu 21 marca 2019 r. aktem notarialnym czterech działek oraz sprzedaży pozostałych działek.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż działek podlegała/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca z tytułu tych czynności działał/będzie działał jako podatnik tego podatku.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął/podejmie w odniesieniu do przedmiotowych działek w związku z planowanymi działaniami. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zdecydował się na podzielenie działki (w wyniku podziału powstały 4 działki, które sprzedał jednemu nabywcy, oprócz tego posiada jeszcze 7 działek). Ponadto, co szczególnie istotne w kontekście przywołanego wyżej orzeczenia TSUE, Wnioskodawca złożył wniosek do Starosty o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej, które zostało mu wydane. Dodatkowo Starosta zatwierdził projekt sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej. Ze względu na zbyt wysoki koszt tej inwestycji Wnioskodawca zdecydował się podzielić wszystkie działki i doprowadzić sieć kanalizacji i wodociągów. W marcu 2014 r. rozpoczęto budowę ww. sieci, która trwa do dziś. Wszystkie te czynności jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawcę opisanych działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca podjął ww. czynności, których celem będzie uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych działek do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Podkreślić należy, że budowa sieci kanalizacji i wodociągów jest kosztowną inwestycją, która wymaga poniesienia wielu środków i nakładów. Sam Wnioskodawca wskazał, że ze względu na zbyt wysoki koszt tej inwestycji zdecydował się podzielić wszystkie działki i doprowadzić sieć kanalizacji i wodociągów. Zatem – zdaniem tut. Organu – budowa tych sieci świadczy o zamiarze sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek z zyskiem. Budowa tych sieci wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia atrakcyjności i w rezultacie szans sprzedaży działek w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Ponadto podkreślić także należy, że Wnioskodawca nie wskazał na zamiar wykorzystania przedmiotowych działek do celów prywatnych (osobistych). Bowiem zakupiona działka stanowiła grunt rolny, który od momentu zakupu aż do chwili obecnej jest uprawiany przez Wnioskodawcę (nie można zapomnieć, że Wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne).

Zatem skala podjętych przez Wnioskodawcę działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanego i jego zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do przedmiotowych działek Wnioskodawca podjął cały ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości, dokonał podziału działek, a także angażuje znaczne środki finansowe na wybudowanie sieci kanalizacji i wodociągów do tych działek.

Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych działek, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że planowane przez Wnioskodawcę działania w stosunku do przedmiotowych działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie powyższego sprzedaż działek była/będzie dostawą dokonywaną przez Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Wnioskodawcy.

Podsumowując, dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 21 marca 2019 r. sprzedaż 4 działek wypełniała a w przypadku sprzedaży pozostałych działek wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym do transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek miały/będą miały zastosowanie przepisy ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca uchwałą Rady Miejskiej zmienił się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ww. działki. Zgodnie z uchwałą nowe przeznaczenie działki to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Tym samym nieruchomości te stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, sprzedaż ww. działek gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu gruntu wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie nie są/nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak oświadczył bowiem Wnioskodawca – działki sprzedane i przeznaczone do sprzedaży nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy, Wnioskodawca nie ma działalności gospodarczej oraz nie sprzedaje plonów w ramach gospodarstwa rolnego. W rezultacie przedmiotowe działki nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT, tym samym nie jest/nie będzie spełniony warunek wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Skoro w opisanej sprawie przedmiotem dostawy będzie – jak rozstrzygnięto powyżej – teren budowlany, to Wnioskodawca nie mógł/nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 113 ust. 1 albo ust. 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych, zwolnienie to nie ma zastosowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla transakcji sprzedaży działek nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż ww. działek (już od pierwszej sprzedaży w dniu 21 marca 2019 r.) – zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegała/będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, w związku ze sprzedażą w dniu 21 marca 2019 r. aktem notarialnym czterech działek oraz w przypadku sprzedaży pozostałych działek Wnioskodawca działał/będzie działał jako podatnik podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy i w związku z tym zobowiązany był/będzie do zapłaty podatku VAT z tytułu tych transakcji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.