Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1294/13-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-18
Teza: możliwość zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od usługi leasingu
Słowa kluczowe: leasing; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od usługi leasingu (Pyt. 1) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od usługi leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami \[dalej: Korzystającymi\] umów leasingu, Spółka przekazuje do używania i pobierania pożytków środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne \[dalej: Przedmioty Leasingu\].

Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, co do zasady, Przedmioty Leasingu muszą być objęte ochroną ubezpieczeniową, co chroni Korzystającego przed ponoszeniem kosztów napraw i likwidacji szkód powstałych w Przedmiocie Leasingu, a także zabezpiecza go przed ryzykiem finansowym związanym z koniecznością spłaty pozostałej części wartości początkowej Przedmiotu Leasingu w sytuacji np. jego utraty bądź zniszczenia. Każdorazowo więc beneficjentem ekonomicznym usług ubezpieczenia jest Korzystający.

Obowiązek ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu będzie mógł być zrealizowany albo przez Korzystającego poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia bezpośrednio z uznanym zakładem ubezpieczeń, albo przez Spółkę.

W tym drugim przypadku, w razie wyboru takiego wariantu przez Korzystającego, Spółka dokona ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. zawrze umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Spółka ponosić będzie koszty usług ubezpieczeniowych, a następnie poniesionymi kosztami Wnioskodawca obciążać będzie Korzystających.

Spółka zamierza obciążać Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia ponoszonym przez nią samą, tj. dokładnym kosztem uiszczonej na rzecz zakładu ubezpieczeniowego składki. Niemniej jednak, w przypadku wieloletnich umów ubezpieczeniowych, na wniosek Korzystającego spłata składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczeń majątkowych Przedmiotu Leasingu będzie mogła być rozłożona na kilka oprocentowanych rat (przykładowo 4 raty po 25% kwoty składki). Spółka, co do zasady, nie będzie podwyższała należnej składki ubezpieczeniowej o żadną dodatkową opłatę, jednak rozłożenie Korzystającemu spłaty tej składki na raty będzie wiązać się z udzieleniem przez Spółkę dodatkowego finansowania na rzecz Korzystającego. Z tego względu Spółka, rozkładając spłatę składki ubezpieczeniowej na raty, będzie pobierała od Korzystającego oprocentowanie należne z tytułu udzielonego finansowania. Dla porównania, jeśli Korzystający nie będzie zainteresowany rozłożeniem spłaty składki ubezpieczeniowej na raty, Spółka obciąży go jednorazowo dokładną kwotą tejże składki i nie wystąpią w związku z tym żadne koszty finansowania.

Spółka zamierza dokumentować wskazane należności odrębną fakturą zawierającą dwie pozycje, tj. pozycję obejmującą część składki ubezpieczeniowej oraz pozycję obejmującą koszt oprocentowania z tytułu rozłożenia płatności składki ubezpieczeniowej na raty. W efekcie, Korzystający obciążony zostanie dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej uiszczonym przez Spółkę oraz kosztem oprocentowania wynikającym z rozłożenia płatności składki ubezpieczeniowej na raty (udzielania Korzystającemu finansowania). Koszty ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu wraz z kosztami ich finansowania będą przenoszone na Korzystających na podstawie faktur odrębnych od faktur za raty leasingowe.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, Korzystający będą uprawnieni do skorzystania z innego wariantu ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu, w tym w szczególności będą mieli możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu i nabycia usług ubezpieczenia w tym zakresie bezpośrednio od uznanego zakładu ubezpieczeń, wskazując jako ubezpieczonego Spółkę. W takim przypadku Korzystający zobowiązani będą do okazania Spółce kopii polisy oraz potwierdzenia zapłaty całości składki ubezpieczeniowej. Ponadto, zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Umów Leasingu \[OWUL\], stanowiących integralny element umów leasingu, powstanie zaległości w zakresie jakichkolwiek kwot należnych na rzecz Spółki w oparciu o umowę leasingu, może być podstawą do wypowiedzenia tej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których Spółka będzie obciążać Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej oraz kosztem oprocentowania z tytułu rozłożenia spłaty składki na raty, stanowią odrębne świadczenie usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których Spółka będzie obciążać Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej oraz kosztem oprocentowania z tytułu rozłożenia spłaty składki na raty, stanowią odrębne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i, w efekcie, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przepis ten odzwierciedla przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dyrektywa VAT\], co oznacza, iż zasadne jest odniesienie się do interpretacji tego przepisu prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[Trybunał\]. W swoich orzeczeniach odnoszących się do interpretacji art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT w zakresie tzw. świadczeń złożonych, Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż z powołanego przepisu wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`)”. Stwierdzenie takie znalazło się w orzeczeniu w sprawie C-425/06 (Part Service Srl), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen), sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) i wielu innych orzeczeniach dotyczących charakteru i wzajemnych relacji świadczeń. We wszystkich tych orzeczeniach Trybunał wskazuje również, iż „czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT”.

Ponadto, w orzeczeniu w sprawie C-572/07 Trybunał stwierdza, iż „jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53).” Z orzecznictwa Trybunału wynika więc, iż co do zasady art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, a tym samym i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, winien być interpretowany w taki sposób, że zasadniczo dokonywane przez podatników świadczenia mają charakter niezależny i odrębny, jednak jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Z drugiej strony, z odrębnymi i niezależnymi świadczeniami mamy do czynienia wtedy, gdy ich odseparowanie nie ma takiego sztucznego charakteru.

Kwestia opodatkowania VAT świadczeń złożonych, w zakresie dotyczącym bezpośrednio relacji usług leasingu i usług ubezpieczenia była przedmiotem rozważań Trybunału w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. \[Wyrok\], w którym Trybunał uznał, iż co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią świadczenia odrębne i niezależne dla celów podatku VAT. W Wyroku Trybunał stwierdził, iż usługa ubezpieczenia związana z przedmiotem leasingu, pozwala na obniżenie ryzyk związanych z korzystaniem z przedmiotu leasingu w porównaniu do sytuacji, gdy takie usługi nie są świadczone. Niemniej, w ocenie Trybunału „rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach”.

Ponadto, Trybunał w Wyroku uznał, iż obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu sam w sobie nie może oznaczać, iż usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny wobec usługi leasingu. Ta teza oparta była w istotnej mierze na fakcie, iż równie efektywnie usługi leasingu i usługi ubezpieczenia mogły być świadczone w przypadku, gdy usługa ubezpieczenia nabywana była przez korzystających bezpośrednio od podmiotów trzecich (i korzystający mieli zapewnioną taką możliwość).

Tym samym, Trybunał w omawianym wyroku uzależnił uznanie usług ubezpieczenia za usługi odrębne od usług leasingu od wystąpienia określonych okoliczności stanu faktycznego. Trybunał zwrócił zwłaszcza uwagę na następujące elementy stanu faktycznego, które winny być brane pod uwagę:

*   dysponowanie przez korzystających swobodą ubezpieczenia przedmiotu leasingu bezpośrednio poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń,
*   stanowienie przez usługę ubezpieczenia celu samego w sobie dla korzystających,
*   sposób fakturowania i taryfikacji usług ubezpieczeniowych,
*   obciążanie korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia.

Ocena zasad opodatkowania VAT przenoszonych na korzystających kosztów ubezpieczenia uzależniona jest zatem od wystąpienia bądź braku wystąpienia przesłanek wskazanych przez Trybunał w ramach danego wariantu rozliczania kosztów ubezpieczenia.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wskazuje że:

*   Korzystający będzie miał możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeniowym, Spółka jedynie będzie umożliwiać nabycie od niej usług ubezpieczeniowych, zaś nabycie usług ubezpieczenia za pośrednictwem Spółki nie będzie obligatoryjnym wymogiem nabycia usług leasingu,
*   zawarcie umowy ubezpieczenia, zarówno przez Spółkę z zakładem ubezpieczeniowym, jak i bezpośrednio przez samego Korzystającego z ubezpieczycielem, skutkować będzie każdorazowo obniżeniem ryzyka Korzystającego związanego z koniecznością pokrycia kosztów napraw i likwidacji szkód w Przedmiocie Leasingu, a także z ograniczeniem ryzyka finansowego Korzystającego związanego z koniecznością spłaty pozostałej części wartości początkowej Przedmiotu Leasingu w razie zaistnienia szkody całkowitej; oznacza to, że z ekonomicznego punktu widzenia Korzystający będzie beneficjentem świadczenia;
*   Wnioskodawca wystawiać będzie dla Korzystającego kilka faktur opiewających łącznie na poniesiony przez Spółkę koszt składki oraz koszty finansowania związanego z rozłożeniem spłaty składki na raty, przy czym każdorazowo faktury takie będą odrębne od faktur dokumentujących raty leasingowe;
*   Spółka będzie obciążać Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia (tj. kwotą składki) ponoszonym przez Spółką oraz kosztem oprocentowania wynikającym z rozłożenia płatności składki na kilka rat, przy czym rozłożenie spłaty składki ubezpieczeniowej na raty i należne z tego tytułu na rzecz Spółki oprocentowanie nie stanowi marży Spółki (bowiem w analogicznych przypadkach, gdy klienci Spółki zażądają jednorazowego obciążenia i jednorazowej spłaty składki, obciążeni zostaną wyłącznie dokładnym kosztem ubezpieczenia poniesionym uprzednio przez Spółkę).

W związku z powyższym należy uznać, iż wszystkie istotne przesłanki stanowiące, w ocenie Trybunału, podstawę uznania usług ubezpieczenia za odrębne od usług leasingu będą spełnione w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada neutralności podatkowej systemu VAT sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są względem siebie konkurencyjne, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Zatem usługi ubezpieczenia obejmujące Przedmiot leasingu, którego właścicielem pozostaje leasingodawca, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio korzystającemu przez ubezpieczyciela, czy też korzystający nabywa ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy i jest obciążany kosztem tych usług w niezmienionej wysokości.

Z powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy wynika, iż Spółka dla celów podatku VAT powinna odrębnie traktować usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia.

Jednocześnie, Trybunał w Wyroku uznał, iż odrębne traktowanie usługi ubezpieczenia oraz leasingu „nie może mieć zastosowania, w wypadku, gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela.”

W przedstawionym stanie faktycznym przenoszona na Korzystającego kwota składki ubezpieczeniowej odpowiada dokładnemu kosztowi poniesionemu przez Wnioskodawcę, z tym, że Spółka dodatkowo naliczać będzie oprocentowanie związane z rozłożeniem Korzystającemu płatności składki na raty. Oprocentowanie nie ma charakteru marży, stanowi bowiem odzwierciedlenie kosztu finansowania udzielonego Korzystającemu, który mógłby uzyskać to finansowanie, np. w formie pożyczki, od podmiotu trzeciego.

Podkreślić należy, iż w przypadku gdy na wniosek Korzystającego Spółka rozłoży mu spłatę składki ubezpieczeniowej na raty, z tytułu której to czynności należne jej będzie oprocentowanie, Spółka nadal obciążać będzie Korzystającego dokładnym kosztem ubezpieczenia. Jak natomiast wskazał Trybunał w Wyroku, „usługa ubezpieczenia, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.”

Rozłożenie płatności składki ubezpieczeniowej na raty i naliczanie z tego tytułu oprocentowania nie ma wypływu na klasyfikację usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz korzystającego. Usługa ta bowiem nadal stanowi usługę ubezpieczenia. Rozłożenie płatności składki na raty w zamian za oprocentowanie ma bowiem umożliwić dogodną spłatę Korzystającemu dokładnego kosztu usługi ubezpieczeniowej.

Zdaniem Spółki, gdyby Korzystający nabył usługę ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu bezpośrednio od zakładu ubezpieczeń i dokonywał płatności w ratach, również musiałby liczyć się z poniesieniem dodatkowego kosztu w postaci oprocentowania związanego z rozłożeniem płatności składki na raty, niemniej koszt ten w tym przypadku nie byłby obciążony podatkiem VAT. Dlatego też, mając na uwadze zasadę neutralności z której wynika, iż usługi podobne, konkurencyjne względem siebie należy traktować jednakowo na gruncie VAT, można wywieść, iż bezpośrednie obciążenie Korzystającego przez Wnioskodawcę kosztem składki ubezpieczeniowej rozłożonej na oprocentowane raty, pobierane w związku z udzieleniem finansowania Korzystającemu, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Stanowisko o odrębnym charakterze usług ubezpieczeniowych od usług leasingu wynika również z wydanej 26 czerwca 2013 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego \[sygn. PT3/033/1/101/AEW/13/63224, Interpretacja\]. W Interpretacji Minister Finansów potwierdził, iż przy spełnieniu określonych warunków usługi ubezpieczeniowe są odrębnymi świadczeniami od usług leasingu i objęte są zwolnieniem od podatku VAT. Minister Finansów w Interpretacji podkreślił, że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia, czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jak Spółka wskazała uprzednio, analiza opisanego stanu faktycznego pod kątem przesłanek uznanych za istotne przez Trybunał w Wyroku potwierdza jednoznacznie, że świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczenia, których kosztami Spółka obciążać będzie Korzystających, są świadczeniami odrębnymi od leasingu.

Uznając usługi ubezpieczenia za odrębne od świadczeń w zakresie leasingu, należy uznać, iż powinny być one objęte opodatkowaniem według zasad właściwych dla transakcji ubezpieczeniowych. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”. Jak natomiast wskazał Minister Finansów w Interpretacji: usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (\`(...)\`) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/1, prowadzi do konkluzji, iż są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym należy uznać, iż usługi ubezpieczenia, których kosztem Spółka będzie obciążać Korzystających, jako odrębne od świadczeń w zakresie leasingu, podlegać będą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT również wtedy, gdy spłata składki ubezpieczeniowej (jej dokładnego kosztu) zostanie rozłożona na oprocentowane raty.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-167/13/KT) stwierdził, iż usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w ramach których korzystający dokonuje płatności składki ubezpieczeniowej w ratach z uwzględnieniem oprocentowania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W tym przypadku, zdaniem organu podatkowego, oprocentowanie z tytułu udzielania finansowania korzystającemu nie stanowi marży i tym samym nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT do usług ubezpieczenia.

Podsumowując, w ocenie Spółki, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy traktować jako usługę odrębną i niezależną dla celów opodatkowania podatkiem VAT od świadczeń w zakresie leasingu. Konsekwentnie, usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu winny być opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla usług ubezpieczeniowych również wtedy, gdy na życzenie Korzystającego spłata składki ubezpieczeniowej (jej dokładnego kosztu) jest rozłożona na raty. Podkreślenia wymaga bowiem, iż koszt oprocentowania pobierany z tytułu płatności składki ubezpieczeniowej w ratach, odrębnie fakturowany i przenoszony na Korzystającego, nie wpływa na ocenę kwalifikacji usługi na gruncie ustawy o VAT.

W sytuacji więc, gdy Spółka będzie świadczyć usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których obciąży Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej oraz kosztem oprocentowania z tytułu rozłożenia składki na raty, usługi te będą podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (w zakresie pyt. nr 1) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, interpretować należy ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, co do zasady, Przedmioty Leasingu muszą być objęte ochroną ubezpieczeniową, co chroni Korzystającego przed ponoszeniem kosztów napraw i likwidacji szkód powstałych w Przedmiocie Leasingu, a także zabezpiecza go przed ryzykiem finansowym związanym z koniecznością spłaty pozostałej części wartości początkowej Przedmiotu Leasingu w sytuacji np. jego utraty bądź zniszczenia. Każdorazowo więc beneficjentem ekonomicznym usług ubezpieczenia jest Korzystający.

Obowiązek ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu będzie mógł być zrealizowany albo przez Korzystającego poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia bezpośrednio z wybranym zakładem ubezpieczeń, albo przez Spółkę. Wnioskodawca z tytułu poniesienia kosztów ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu nie dolicza do składki ubezpieczeniowej jakiejkolwiek marży, Korzystający ponosi zatem koszt rzeczywistej składki ubezpieczeniowej naliczonej przez ubezpieczyciela. W przypadku rozłożenia płatności na raty Korzystający zostanie obciążony kosztem oprocentowania wynikającym z rozłożenia płatności składki ubezpieczeniowej na raty (udzielania Korzystającemu finansowania). Koszty ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu wraz z kosztami ich finansowania będą przenoszone na Korzystających na podstawie faktur odrębnych od faktur za raty leasingowe.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, stanowią odrębne od usługi leasingu świadczenie usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 k.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kwestii tego, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a nie jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zaznaczył jednak, że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy, a zatem korzysta ze zwolnienia od VAT. Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów na leasingobiorcę przez leasingodawcę, który zakupił ją w tym celu od zakładu ubezpieczeniowego. Aby stwierdzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję do celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Występuje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu, jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE podkreślił, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika to z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, jednakże taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a powołanej Dyrektywy, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia. Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, usługi leasingu oraz ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia (leasingobiorca zobowiązany jest do ubezpieczenia przedmiotu leasingu). Tym samym, choć usługi leasingu i usługi ubezpieczenia są w pewien sposób ze sobą związane, w rzeczywistości są usługami niezależnymi. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług świadczone przez Wnioskodawcę usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia stanowią odrębne świadczenia, opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami podatku.

Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że usługa ubezpieczenia, jaką świadczy Wnioskodawca występujący w charakterze agenta ubezpieczeniowego jest co prawda związana z usługą leasingu, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Fakt skorzystania przez Korzystającego z ubezpieczenia oferowanego przez Spółkę (Wnioskodawca refakturuje ten koszt na klienta), nie powoduje, że refakturowane przez Wnioskodawcę na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy koszty tego ubezpieczenia powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla Przedmiotu Leasingu. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, usługa ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od usługi leasingu. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usługi finansowania składki ubezpieczeniowej poprzez rozłożenie jej spłaty na raty, została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji Nr IPPP2/443-1294/13-3/KOM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.