Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-858/13-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Czy Powiat jako podatnik VAT ma obowiązek naliczenia podatku należnego za usługi świadczone przez Zespół Szkół Ogólnokształcących w zakresie wynajmu hali sportowej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu Starostwa Powiatowego, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 19 września 2013 r., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) oraz 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego za usługi świadczone przez jednostkę organizacyjną powiatu w zakresie wynajmu hali sportowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego za usługi świadczone przez jednostkę organizacyjną powiatu w zakresie wynajmu hali sportowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniach 4 października 2013 oraz 5 grudnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie dodatkowego pytania, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz uiszczenie wpłaty dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, lecz objęte są zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (identyczne zapisy znajdowały się w poprzednio obowiązujących rozporządzeniach w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że powiat zarówno, jak i organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom VAT w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r., rozlicza się miesięcznie składając deklaracje VAT - 7.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT było Starostwo Powiatowe, przy pomocy którego zarząd powiatu jako organ wykonawczy powiatu, wykonuje zadania powiatu (art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym).

W latach 2008-2010 Powiat ze środków własnych realizował inwestycję pod nazwą: „Budowa hali sportowej wraz z zapleczem higieniczno-sanitarnym i parkingiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących”.

W trakcie trwania inwestycji faktury VAT za towary i usługi związane z wykonaniem inwestycji wystawiane były na Starostwo Powiatowe, Powiat i płacone były z budżetu powiatu. Obiekt został oddany do użytkowania w roku 2010. Powiat jest właścicielem obiektu. Obiekt oddano w trwały zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących - jednostce organizacyjnej Powiatu, niebędącej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obiekt hali sportowej był i jest wykorzystywany do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego - niepodlegających opodatkowaniu VAT, oraz był i jest wynajmowany na podstawie umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznym (przedsiębiorstwom, klubom, osobom fizycznym itd.). Jednak czynność wynajmu nie została opodatkowana VAT.

Rachunki za wynajmowanie obiektu hali wystawiane były na nabywców przez Zespół Szkół Ogólnokształcących, i płacone były do budżetu powiatu, jako podatnika, działającego przez Starostwo Powiatowe - na podstawie art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym Zarząd powiatu (jako organ wykonawczy powiatu) wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym Zespołu Szkół Ogólnokształcących.

W piśmie z dnia 2 października 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - wynika, że w latach 2008-2010 Powiat ze środków własnych realizował inwestycję pod nazwą „Budowa hali sportowej wraz z zapleczem higieniczno-sanitarnym i parkingiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących”.

W trakcie trwania inwestycji faktury VAT za towary i usługi związane z wykonaniem inwestycji wystawiane były na Starostwo Powiatowe, Powiat i płacone były z budżetu powiatu.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT było Starostwo Powiatowe i miesięczne deklaracje VAT-7 składane były właśnie przez Starostwo Powiatowe.

Z pisma z dnia 4 grudnia 2013 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  obiekt, który powstał w wyniku realizacji opisanej we wniosku inwestycji został oddany w trwały zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących uchwałą Zarządu Powiatu z dnia 12 kwietnia 2011 r. oraz decyzją z dnia 12 kwietnia 2011 r. (decyzja stała się ostateczna 4 maja 2011 r.). Czynność oddania w trwały zarząd miała charakter nieodpłatny, wynika to z art. 82 ustawy o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.);
2.  usługi wynajmu obiektu przedmiotowej hali świadczone są przez Zespół Szkół Ogólnokształcących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat jako podatnik VAT ma obowiązek naliczenia podatku należnego za usługi świadczone przez Zespół Szkół Ogólnokształcących w zakresie wynajmu hali sportowej?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym w piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r.), Powiat jako podatnik VAT ma obowiązek naliczenia podatku należnego za usługi świadczone przez Zespół Szkół Ogólnokształcących w zakresie wynajmu hali sportowej. Zespół Szkół Ogólnokształcących anuluje rachunki wystawione za wynajem hali sportowej, a zamiast nich Powiat wystawi faktury ze stawką VAT 23% za usługi świadczone w zakresie wynajmu hali sportowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast według § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, poz. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   powiat nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że powiat oraz jego jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Powiat jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r., rozlicza się miesięcznie składając deklaracje VAT - 7. Na podstawie art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym, zarząd Powiatu (jako organ wykonawczy Powiatu) wykonuje zadania powiatu przy pomocy Starostwa Powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym Zespołu Szkół Ogólnokształcących. Powiat w latach 2008-2010 ze środków własnych realizował inwestycję pod nazwą: „Budowa hali sportowej wraz z zapleczem higieniczno-sanitarnym i parkingiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących”. W trakcie trwania inwestycji faktury VAT za towary i usługi związane z wykonaniem inwestycji wystawiane były na Starostwo Powiatowe, Powiat i płacone były z budżetu powiatu. Obiekt został oddany do użytkowania w roku 2010. Powiat jest właścicielem obiektu. Obiekt oddano w trwały zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących - jednostce organizacyjnej Powiatu, niebędącej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Czynność oddania w trwały zarząd miała charakter nieodpłatny. Obiekt hali sportowej był i jest wykorzystywany do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego - niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz był i jest wynajmowany na podstawie umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznym (przedsiębiorstwom, klubom, osobom fizycznym itd.). Usługi wynajmu obiektu hali świadczone są przez Zespół Szkół Ogólnokształcących. Czynność wynajmu nie została opodatkowana VAT. Rachunki za wynajmowanie obiektu hali wystawiane były na nabywców przez Zespół Szkół Ogólnokształcących i płacone były do budżetu Powiatu, jako podatnika, działającego przez Starostwo Powiatowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany powziął wątpliwość w kwestii obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez Zespół Szkół Ogólnokształcących w zakresie wynajmu hali sportowej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wyjaśnić, że powiat - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) - ma osobowość prawną i wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej;

*   3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  polityki prorodzinnej;
2.  wspierania osób niepełnosprawnych;
3.  transportu zbiorowego i dróg publicznych;
4.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
5.  kultury fizycznej i turystyki;
6.  geodezji, kartografii i katastru;
7.  gospodarki nieruchomościami;
8.  administracji architektoniczno-budowlanej;
9.  gospodarki wodnej;
10.  ochrony środowiska i przyrody;
11.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
12.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
13.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
14.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
15.  ochrony praw konsumenta;
16.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
17.  obronności;
18.  promocji powiatu;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw - państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Ponadto, jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy utworzone przez powiat jednostki organizacyjne prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od powiatu podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe powiatowi, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od powiatu podatnikami podatku VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku warto podkreślić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury Powiatu jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Powiatu podatników podatku VAT.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że wybudowana przez Powiat hala sportowa została po wybudowaniu przekazana nieodpłatnie w trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkół Ogólnokształcących i to Zespół Szkół wykorzystuje ją do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego oraz na wynajem na podstawie umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznym (przedsiębiorstwom, klubom, osobom fizycznym itd.).

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Działalność gospodarcza natomiast - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Wskazać zatem należy, że Szkoła wykonując cywilną umowę najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Zatem wynajmowana odpłatnie hala stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie odpłatne udostępnienie (najem) hali przez Szkołę na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych) podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, a Szkoła jest podatnikiem VAT z tego tytułu - nie natomiast Powiat.

Zdaniem tut. Organu, jednostki organizacyjne (budżetowe) powołane przez Powiat bezspornie mają status odrębnego od Powiatu podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami budżetowymi - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne Powiatu takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo, że Powiat i jego jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Powiat oraz jego jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził także, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. powiatu.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 209/l0 stwierdził, że „W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stanowisko tut. Organu potwierdzają inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro - jak wywiedziono powyżej - Szkoła (jednostka budżetowa podległa Powiatowi) jest odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku VAT, to tym samym brak jest podstaw do naliczenia podatku należnego za usługi świadczone przez Zespół Szkół Ogólnokształcących w zakresie wynajmu hali sportowej przez Powiat.

Podsumowując należy stwierdzić, że Powiat jako podatnik VAT nie ma obowiązku naliczenia podatku należnego za usługi świadczone przez Zespół Szkół Ogólnokształcących w zakresie wynajmu hali sportowej.

Nadmienia się ponadto, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznania odrębności podatkowej powiatu, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między powiatem a jego jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy/powiatu i jej jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy/powiaty i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gmin/powiatów i ich jednostek jako jednego podatnika.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego za usługi świadczone przez jednostkę organizacyjną powiatu w zakresie wynajmu hali sportowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa hali sportowej wraz z zapleczem higieniczno-sanitarnym i parkingiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących” oraz prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i pytanie zredagowane w piśmie z dnia 2 października 2013 r.) został załatwiony w dniu 23 grudnia 2013 r. interpretacją nr ILPP1/443-858/13-6/MD.

Należy również wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.