Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.64.2020.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: Uznanie realizowanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), uzupełnionym na wezwanie Organu z dnia 8 maja 2020 r. w dniu 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) oraz w dniu 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został na wezwanie Organu z dnia 8 maja 2020 r. w dniu 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) oraz w dniu 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.)

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. B.V. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wchodzi w skład międzynarodowej grupy …, zajmującej się produkcją m.in. szkła, gipsu, wełny izolacyjnej oraz innych materiałów budowlanych. Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Holandii, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce, nieposiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z prowadzoną na terenie kraju działalnością, Wnioskodawca nabywał towary (…) od powiązanego podmiotu polskiego – B. Sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany, dalej łącznie z Wnioskodawcą jako: Strony), które kolejno zostawały przez niego przetransportowane do magazynu na terytorium Holandii (Spółka korzystała przy tym z kilku magazynów, w tym magazynu, którego jest właścicielem).

W ramach opisywanego schematu, Wnioskodawca kupował towary od Zainteresowanego (który umieszczał polski numer VAT Wnioskodawcy na fakturach VAT). Następnie, zgodnie z przyjętymi pomiędzy Stronami w tamtym czasie ustaleniami, towary przemieszczane były bezpośrednio z magazynu Zainteresowanego do magazynu w Holandii, w ramach procedury przemieszczenia towarów należących do własnego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca dokumentując przemieszczenie towarów własnych, uwzględniał swój holenderski numer VAT. W opisanym modelu intencją Stron było bowiem wyróżnienie dwóch elementów transakcji: dostawy lokalnej pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą (i w związku z tym na fakturach używany był polski numer VAT Wnioskodawcy) oraz transakcji wewnątrzwspólnotowej związanej z przemieszczeniem towarów należących do własnego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że dostawa między Zainteresowanym a Wnioskodawcą realizowana była na podstawie warunków Incoterms 2010 Ex Works (EXW) z magazynu Zainteresowanego.

Spółka podkreśla, że jedyne uzgodnienia jakich dokonała w tym zakresie dotyczyły kwestii związanych ze wsparciem przy realizacji transportu. Natomiast pozostałe aspekty dotyczące dostaw towarów, w tym określenie momentu przejścia ryzyk związanych ze sprzedawanymi towarami z Zainteresowanego na Spółkę regulowane były w oparciu o reguły Incoterms 2010. Zatem w zakresie warunków transakcji poza oznaczonymi Incoterms, Strony nie przyjęły żadnych innych postanowień/umów, które wpływałyby na warunki transakcji.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym ustalenia dotyczące pomocy przy realizacji transportu, potwierdzone następnie cywilnoprawną umową w tym zakresie. W konsekwencji, z uwagi na aspekty praktyczne, związane z faktem rozpoczęcia wywozu towarów z magazynu należącego do Zainteresowanego, jak również mając na uwadze kontakty Zainteresowanego z firmami świadczącymi usługi transportowe, Zainteresowany wykonywał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy czynności związane z zamówieniem transportu towarów oraz jego realizacją, do których należały:

*   czynności techniczne związane z rozpoczęciem transportu, w szczególności kontakt z przewoźnikiem, zamówienie transportu, przekazanie informacji o czasie, kiedy towary będą gotowe do wysyłki oraz informacji w zakresie przewidywanej daty ich dostawy;

*   informowanie Spółki o transporcie jeszcze przed jego faktyczną realizacją, realizowane poprzez wysyłkę potwierdzenia zamówienia do każdej z dostaw;

*   informowanie o jakichkolwiek trudnościach związanych z transportem towarów;

*   wsparcie w sytuacji opóźnienia w odniesieniu do umówionej daty dostawy towarów do Spółki. W tym zakresie, w przypadku dostarczenia towarów w innym terminie niż umówiony, Wnioskodawca mógł wystąpić z reklamacją do Zainteresowanego;

*   przekazanie Wnioskodawcy dokumentów transportowych, w szczególności dokumentów potwierdzających wysyłkę towarów oraz dokumentów potwierdzających zgodność rozładowanych towarów z dokumentacją wysyłkową, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy;

*   przedstawianie tygodniowych raportów dotyczących zleconych dostaw w formie przyjętej przez Spółkę i Zainteresowanego;

*   przekazanie informacji w zakresie planowanych kosztów transportu.

Ponadto, w umowie zaznaczono, że Wnioskodawca ma prawo do kontrolowania jakości transportu zamówionego przez Zainteresowanego. Transport towarów realizowany był w oparciu o zamówienia, które wystawiane były przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego przy każdorazowej wysyłce towarów.

Zamówienie, jak i ustalenia dokonane w tamtym czasie pomiędzy Stronami regulowały też kwestie zapłaty wynagrodzenia przewoźnikowi. W oparciu o przyjęte postanowienia, Zainteresowany, pozostający w kontakcie z przewoźnikiem, był zobowiązany do zapłaty za koszty transportu towarów, a kolejno powinien obciążyć Spółkę tymi kosztami.

W oparciu o powyższe uzgodnienia przyjęte pomiędzy Stronami, Wnioskodawca nabywał prawo do rozporządzania towarami jak właściciel już na terytorium Polski i od tego momentu mógł nimi swobodnie dysponować.

Strony pragną wskazać, że pomiędzy potwierdzeniem realizacji zamówienia towarów przez Zainteresowanego a odbiorem towaru w celu jego transportu do Holandii mógł (choć nie musiał) upłynąć pewien okres czasu (od kilku dni do kilkunastu tygodni). W tym okresie towar był przechowywany przez Zainteresowanego.

Transportowane przez Wnioskodawcę towary służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju członkowskiego przemieszczenia.

Z uwagi na powyższe, Strony zakwalifikowały dostawę dokonaną przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy jako dostawę krajową, opodatkowaną stawką 23% VAT. Natomiast przemieszczenie towarów własnych do magazynu w Holandii, z uwagi na brak faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (które Wnioskodawca nabył przy pierwszej transakcji z Zainteresowanym), potraktowane zostało jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, opodatkowana stawką 0%, uwzględniając jednocześnie przepisy dotyczące przemieszczania towarów w ramach swojego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że w związku ze sprzedażą używanej w procesie linii produkcyjnej, powyższy schemat realizacji i rozliczania transakcji obowiązywał do … 2019 r.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że towary zakupione przez Wnioskodawcę były składowane w magazynie Zainteresowanego jedynie czasowo i nie były poddawane żadnym modyfikacjom, zmianom, ulepszeniom, itp. do momentu ich przetransportowania zgodnie z przeznaczeniem.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą miało miejsce w oparciu o przyjęte przez Strony warunki dostawy Incoterms 2010, tj. Ex Works (EXW). W konsekwencji, Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terenie Polski, w momencie w którym towary zostały przekazane do dyspozycji Wnioskodawcy. Po wyprodukowaniu towarów przez Zainteresowanego zgodnie z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę, towary były wysyłane bezpośrednio do Podmiotu trzeciego lub pozostawały w magazynie Zainteresowanego do momentu pobrania ich z magazynu Zainteresowanego, w celu wysyłki do Podmiotu trzeciego i sprzedaży kolejno przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (co miało miejsce w momencie pobrania towarów z magazynu – wówczas Wnioskodawca nabywał prawo do rozporządzania nimi jak właściciel), a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego. W przypadku wyprodukowania towaru przez Zainteresowanego, który następnie nie zostaje pobrany z magazynu Zainteresowanego w ciągu 12 miesięcy w celu sprzedaży przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego, Zainteresowany obciąża Wnioskodawcę kosztami produkcji tego towaru – niemniej, rozliczenia te nie są przedmiotem Wniosku.

Jak wskazano powyżej, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione z Zainteresowanego na Wnioskodawcę na terytorium Polski już w momencie przekazania towarów do dyspozycji Wnioskodawcy w magazynie stanowiącym własność Zainteresowanego. Tym samym, już podczas magazynowania towarów na terytorium Polski, Wnioskodawca posiadał prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

Ponadto w uzupełnieniu wyjaśnień udzielonych na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą miało miejsce w oparciu o przyjęte przez Strony warunki dostawy Incoterms 2010, tj. Ex Works (EXW). W konsekwencji, Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terenie Polski, w momencie w którym towary zostały przekazane do dyspozycji Wnioskodawcy. Przy czym w praktyce występowały dwa różne przypadki, wpływające na moment w którym towary były przekazywane do dyspozycji Wnioskodawcy:

1.  Towary były odbierane przez Wnioskodawcę od razu po ich wyprodukowaniu – wówczas Wnioskodawca od razu po zakończeniu produkcji i odebraniu towarów nabywał prawo do rozporządzania nimi jak właściciel i wysyłał je dalej do magazynu na terytorium Holandii; lub
2.  Towary po wyprodukowaniu pozostawały przez jakiś czas w magazynie Zainteresowanego i były jego własnością, aż do momentu zgłoszenia chęci ich pobrania przez Wnioskodawcę. Wówczas, tzn. w momencie odbioru od Zainteresowanego, Wnioskodawca nabywał prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i wysyłał je dalej do magazynu na terytorium Holandii. Dla pełności obrazu warto wskazać, że gdyby okazało się, że Wnioskodawca nie odebrał o Zainteresowanego zamówionych towarów w ciągu około 12 miesięcy od ich wyprodukowania, Zainteresowany obciążał Wnioskodawcę kosztami produkcji tego towaru – niemniej, rozliczenia te nie są przedmiotem Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu warunków dostawy EXW oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie dokonania transakcji (tj. do końca marca 2019 r.), stanowiła dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące na moment dokonania transakcji (tj. do końca marca 2019 r.), Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego?

Stanowisko Zainteresowanych, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1

Zdaniem Stron, dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu warunków dostawy EXW oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie dokonania transakcji (tj. do końca marca 2019 r.), stanowiła dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT według stawki krajowej, a nie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i nie należy alokować do niej transportu towarów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z ustępem 3 wskazanego powyżej artykułu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (odpłatnych), polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy czym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT. Strony podkreślają, że w ich ocenie wskazane przesłanki nie mają zastosowania w opisywanym stanie faktycznym.

W oparciu o opisane powyżej regulacje, jak również pozostając w zgodzie z intencją Stron w zakresie podziału transakcji oraz przyjętymi uzgodnieniami, Strony stoją na stanowisku, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na Wnioskodawcę już na terytorium Polski, a w rezultacie to od tego momentu Wnioskodawca mógł rozporządzać towarami w dowolny sposób. Należy podkreślić, że dostawa między Zainteresowanym i Wnioskodawcą - wykonywana była na warunkach Incoterms 2010 EXW. EXW jest regułą transportową, zgodnie z którą zrealizowana na rzecz Wnioskodawcy dostawa jest uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji Wnioskodawcy w oznaczonym miejscu (magazynie Zainteresowanego), bez zobowiązania Zainteresowanego do dokonywania jakichkolwiek innych czynności związanych z transportem (poza czynnościami realizowanym na rzecz Wnioskodawcy i na jego zlecenie na podstawie zawartej odrębnie umowy, szczegółowo opisanymi w opisie stanu faktycznego wniosku). Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodziło ze spółki polskiej na Wnioskodawcę w momencie, gdy towar opuścił miejsce wydania (a zatem na terytorium Polski).

Z powyższego wynika więc, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na Wnioskodawcę na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia.

W konsekwencji dokonania następczego przemieszczenia towarów z Polski do Holandii, transakcja ta powinna zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na brak faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na inny podmiot niż Wnioskodawca przy przeniesieniu towarów do Holandii. Wywóz tych towarów nie był - zdaniem Stron - bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, lecz efektem dyspozycji Wnioskodawcy przemieszczającego własny towar.

Powyższe traktowanie przyjęte zostało również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2019 r. (0111-KDIB3-3.4012.97.2019.2.MS), w której stwierdził, że: „Przepis art. 13 ust. 3 ustawy o podatku VAT rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z Polski do kraju członkowskiego UE. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium kraju, z którego transportowane są do państwa członkowskiego i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju członkowskiego”.

Z kolei w interpretacji z 26 lipca 2017 r. (0113-KDIPT2-2.4011.128.2017.1.DA) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja WDT w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika WDT w ramach przemieszczenia własnych towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.”

Przeprowadzona powyżej analiza wskazuje, że:

*   ryzyka związane z dostarczanymi towarami przenoszone były z Zainteresowanego na Wnioskodawcę w Polsce,

*   przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Zainteresowanego na Wnioskodawcę nastąpiło na terytorium Polski.

W efekcie powyższego, dostawy realizowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinny być potraktowane jako dostawy realizowane lokalnie (na terytorium kraju) i powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu stawki krajowej).

Natomiast następcze przeniesienie towarów do magazynu w Holandii, powinno zostać zakwalifikowane, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT jako przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, a więc potraktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ad. 2

Zdaniem Stron, w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące na moment dokonania transakcji (tj. do końca marca 2019 r.), Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego w związku z dostawą opisaną w opisie zaistniałego stanu faktycznego.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transakcje realizowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy stanowiły dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, transakcje te miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy tym, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Ponadto na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Holandii, nieposiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W związku z działalnością prowadzoną na terenie kraju, Wnioskodawca nabywał od powiązanego podmiotu polskiego (Zainteresowany) towary, które następnie transportowano do magazynu położonego na terytorium Holandii.

Dostawy pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą miały miejsce w oparciu o przyjęte przez Strony warunki dostawy Incoterms 2010 EXW. Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terenie Polski. Przy czym w praktyce występowały dwa różne przypadki, wpływające na moment, w którym towary były przekazywane do dyspozycji Wnioskodawcy. W jednym przypadku Wnioskodawca odbierał towary od razu po ich wyprodukowaniu. Wówczas, Wnioskodawca od razu po zakończeniu produkcji i odebraniu towarów nabywał prawo do rozporządzania nimi jak właściciel i wysyłał je dalej do magazynu na terytorium Holandii. W drugim przypadku, towary po wyprodukowaniu pozostawały przez jakiś czas w magazynie Zainteresowanego i pozostawały jego własnością, aż do momentu zgłoszenia zamiaru ich pobrania przez Wnioskodawcę. W drugim przypadku Wnioskodawca nabywał prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie ich odbioru od Zainteresowanego i wysyłał je do magazynu na terytorium Holandii.

Pomiędzy potwierdzeniem realizacji zamówienia towarów przez Zainteresowanego a odbiorem towaru w celu jego transportu do Holandii mógł (ale nie musiał) upłynąć pewien okres czasu (od kilku dni do kilkunastu tygodni). W tym okresie towar był przechowywany przez Zainteresowanego. Do momentu przetransportowania zgodnie z przeznaczeniem, towar nie był poddawany żadnym modyfikacjom, zmianom, ulepszeniom.

Ze względów praktycznych, na podstawie umowy zawartej między Stronami, Zainteresowany wykonywał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy czynności związane z organizacją transportu towarów.

Dostawę dokonaną przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy Strony zakwalifikowały jako dostawę krajową, opodatkowaną stawką 23% VAT. Natomiast przemieszczenie towarów własnych do magazynu w Holandii jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką 0%. Zainteresowany umieszczał na fakturach polski numer VAT Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca, dokumentując przemieszczenie towarów własnych, uwzględniał swój holenderski numer VAT.

Ad. 1

Wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu warunków dostawy EXW oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie dokonania transakcji (tj. do końca marca 2019 r.), stanowiła dostawę towarów na terenie kraju, opodatkowaną podatkiem VAT.

Zdaniem Stron, dostawa realizowana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy stanowiła dostawę towarów na terenie kraju, opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej natomiast przemieszczenie towarów z Polski do Holandii u Wnioskodawcy stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. W ocenie Stron przemawia za tym fakt, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na Wnioskodawcę na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia oraz okoliczność, że przy przemieszczeniu towarów do Holandii nie nastąpiło faktyczne przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na inny podmiot niż Wnioskodawca. Zdaniem Stron, wywóz towarów nie był bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, lecz efektem dyspozycji Wnioskodawcy przemieszczającego własny towar.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w wyniku dokonania dostawy tych towarów na rzecz ustalonego nabywcy (przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

W analizowanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione. Przedstawione okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują bowiem, że wywóz towaru z Polski nastąpił w wyniku dostawy dokonanej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywał od Zainteresowanego towary. Nastąpiła więc dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach której Zainteresowany przeniósł na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a dokonaną transakcję udokumentował fakturą. Jednocześnie w analizowanym przypadku, w wyniku dostawy towarów dokonanej pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą nastąpił wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tj. na terytorium Holandii. Wnioskodawca wskazał, że w jednym przypadku odbierał towary od razu po ich wyprodukowaniu i w takim przypadku (od razu po zakończeniu produkcji i odebraniu towarów) nabywał prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i wysyłał je do magazynu na terytorium Holandii. W drugim przypadku natomiast towary po wyprodukowaniu pozostawały przez jakiś czas w magazynie Zainteresowanego (w tym czasie towary nie były poddawane żadnym modyfikacjom, zmianom, ulepszeniom) pozostając własnością Zainteresowanego a Wnioskodawca nabywał prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel w momencie ich odbioru od Zainteresowanego i wywoził do magazynu położonego na terytorium Holandii. Przy tym ze względów praktycznych, na podstawie zawartej umowy Zainteresowany wykonywał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy czynności związane z organizacją transportu towarów. Na podstawie zawartej umowy Zainteresowany wykonywał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy czynności związane z zamówieniem transportu towarów oraz jego realizacją, w tym podejmował czynności techniczne związane z rozpoczęciem transportu, tj. kontaktował się z przewoźnikiem, zamawiał transport, przekazywał informacje o czasie, kiedy towary będą gotowe do wysyłki i informował o przewidywanej dacie dostawy. Zainteresowany informował Wnioskodawcę o transporcie wysyłając potwierdzenia zamówienia do każdej z dostaw jak również o wszelkich trudnościach związanych z transportem towarów. Zainteresowany przekazywał Wnioskodawcy dokumenty transportowe, w szczególności potwierdzające wysyłkę towarów i zgodność rozładowanych towarów z dokumentacją wysyłkową, przedstawiał Wnioskodawcy tygodniowe raporty dotyczące zleconych dostaw oraz informacje o planowanych kosztach transportu. Tym samym w obu przypadkach pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą nastąpiła dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Zainteresowany przeniósł na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) a w wyniku dokonanej dostawy nastąpił wywóz towarów z Polski na terytorium Holandii.

Z powołanych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy w wyniku dostawy dokonanej na rzecz konkretnego nabywcy towar zostanie wywieziony z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej wówczas dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem skoro Zainteresowany sprzedał Wnioskodawcy towary, i w wyniku dokonanej dostawy towary te zostały przetransportowane do Holandii, dokonana transakcja wpisuje się w dyspozycję art. 13 ust. 1 ustawy i stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Fakt, że nabywając towary od Zainteresowanego Wnioskodawca wskazywał polski numer identyfikacji podatkowej natomiast przemieszczając towar z Polski do Holandii posługiwał się holenderskim numerem identyfikacji podatkowej nie może przesądzać o kwalifikacji dokonywanych transakcji. O tym czy daną transakcję należy uznać za tzw. dostawę krajową czy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie może decydować wola stron, które w nich uczestniczą, w tym numer identyfikacji podatkowej jakim się posługują. Fakt, że Wnioskodawca posługiwał się polskim numer identyfikacji podatkowej nabywając towar od Zainteresowanego nie przesądza o uznaniu dokonanej dostawy za tzw. dostawę krajową. O tym czy dana transakcja jest transakcją wewnątrzwspólnotową decydują okoliczności faktyczne, w jakich realizowana jest dana transakcja. Z powołanych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy w wyniku dostawy dokonanej na rzecz konkretnego nabywcy towar zostanie wywieziony z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej wówczas dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Zainteresowanego.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku okoliczności transakcji stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zainteresowanego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że transakcje realizowane przez Zainteresowanego na jego rzecz stanowiły dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce.

Natomiast jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, dostawy towarów objęte niniejszym wnioskiem stanowią dla Zainteresowanego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. W związku z czym Wnioskodawca powinien opodatkować dokonane nabycie towarów na terytorium kraju, w którym nastąpiło zakończenie transportu. Jednakże zdarzenie to nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ustawy. Nabycie towarów od Zainteresowanego wiąże się zatem bezpośrednio z ww. czynnością. Nie jest natomiast związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Zatem w analizowanym przypadku nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w odmiennych okolicznościach faktycznych niż przedstawione w analizowanej sprawie zatem nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania dokonanych transakcji. I tak, powołana interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.97.2019.2.MS dotyczy wywozu na Słowację materiałów wykorzystywanych do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji. Z kolei interpretacja z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.128.2017.1.DA dotyczy zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od zbycia nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.