Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-820/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-21
Teza: braku zwolnienia z opodatkowania usług pobytu rehabilitacyjnego (usługa pobytu i świadczenia rehabilitacyjnego rozszerzonego o dodatkowe pozamedyczne usługi, oraz usługi inne) i opodatkowania ich 23% stawką, opodatkowania 23 % stawką podatku VAT różnicy między kwotą nabycia usługi, a kwotą sprzedaży usług (marża).
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2013r. (data wpływu 23 grudnia 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania usług pobytu rehabilitacyjnego (usługa pobytu i świadczenia rehabilitacyjnego rozszerzonego o dodatkowe pozamedyczne usługi, oraz usługi inne) i opodatkowania ich 23% stawką– **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania 23 % stawką podatku VAT różnicy między kwotą nabycia usługi, a kwotą sprzedaży usług (marża) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania usług pobytu rehabilitacyjnego (usługa pobytu i świadczenia rehabilitacyjnego rozszerzonego o dodatkowe pozamedyczne usługi, oraz usługi inne) i opodatkowania ich 23% stawką,

*   opodatkowania 23 % stawką podatku VAT różnicy między kwotą nabycia usługi, a kwotą sprzedaży usług (marża).

We wniosku wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Istota interpretacji:

Brak zwolnienia w szczególnych przypadkach prowadzenia usług komercyjnych dotyczących pobytów rehabilitacyjnych, konkurencyjnych do podstawowej działalności wykonywanej przez podatnika.

Wnioskodawca przedsiębiorstwo prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w zakresie podstawowym – świadczeń pielęgnacyjno opiekuńczych i rehabilitacyjnych w Zakładzie w K., oraz świadczenia medyczne realizowane w Centrum w P. przy ul….. Firma została zgłoszona jako czynny podatnik podatku VAT z dniem 09 stycznia 2013r., wcześniej, tj. od 14 lutego 2012r. działalność prowadzona była w zakresie usług leczniczych – zwolnionych z podatku VAT. Podatnik prowadzi działalność w zakresie opieki długoterminowej, są to świadczenia pielęgnacyjno – opiekuńcze i rehabilitacyjne nad pacjentami niepełnosprawnymi, osobami starszymi, po udarach, wylewach, z chorobą Alzheimera, realizowane w ramach kontraktu NFZ. Działalność ta stanowi działalność podstawową, która objęta jest umową i kontraktowaniem usług medycznych z NFZ. Odpłatność za te usługi realizowana jest dwuczłonowo, tj. część lecznicza finansowana jest w ramach kontraktu NFZ, część pozostała pobytowa opłacana jest przez pacjenta na konto firmowe podatnika.

Podatnik prowadzi również ww. drugą placówkę – Centrum, gdzie świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów POZ (Podstawowej Opieki Zdrowotnej), oraz medycyny pracy. Leczenie pacjentów świadczone w ramach POZ odbywa się również w ramach umowy i kontraktu z NFZ. Usługi opiekuńcze świadczone w Placówce w K. realizowane są w ramach opieki długoterminowej polegającej na opiece nad pacjentem po zakończonym leczeniu szpitalnym, wymagającym stałej opieki, kontynuacji podawania leków, stosowania diety, karmienia przez sondę żołądkową lub gastrostomię. Wśród pacjentów są też osoby nieprzytomne, są zakontraktowane przez NFZ i są zgodnie z art. 43 ustawy o VAT, co do przedmiotu świadczenia zwolnione z VAT.

Drugi rodzaj świadczonych usług stanowią usługi w zakresie świadczenia lekarza, pielęgniarki i położnej podstawowej opieki zdrowotnej oraz opieki profilaktycznej w zakresie medycyny pracy. Usługi te również podlegają co do swojej istoty i charakteru służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawianiu zdrowia, zwolnieniu z podatku VAT. Głównym celem tych świadczeń jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Te usługi w całości finansowane są w ramach kontraktu NFZ.

Jednocześnie z ww. działalnością podatnik podjął komercyjną, równoległą co do prowadzonej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej realizację usług pobytu dla osób – klientów zgłaszających chęć pobytu w placówce i chcących skorzystać z zakresu dostępnych świadczeń realizowanych w formie opieki rehabilitacyjnej nad pacjentem, który korzysta z pobytu i rehabilitacji krótkoterminowej czy jednorazowego zabiegu, po których wraca do środowiska rodzinnego. Głównym celem tych działań jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez wykonywanie tych czynności konkurencyjnie w stosunku do czynności i podatników nie korzystających ze zwolnienia. Inaczej mówiąc, podatnik świadczy równolegle usługi komercyjne czynności pobytowych i rehabilitacyjnych, w ramach posiadanych zasobów sprzętowych i personalnych dla osób, które zgłaszają chęć zakupu takiej usługi.

Podatnik zakupił stosowne wyposażenie w celu uatrakcyjnienie oferty handlowej proponowanych przez siebie usług na rynku lokalnym. Prowadzi też systematycznie akcję reklamową tych usług dodatkowych. Proponowane usługi rehabilitacyjne (rodzaj zabiegów oraz czas trwania terapii) są proponowane przez fizjoterapeutę na podstawie wywiadu badania pacjenta. Zabiegi rehabilitacyjne wykonywane są przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę. Pielęgniarka, fizjoterapeuta, oraz technik fizjoterapeuta wykonują swoją pracę w placówce w oparciu o samozatrudnienie (pozarolnicza działalność gospodarcza), umowy cywilne, lub umowy o pracę. Podatnik kupuje od ww. usługę medyczną i wystawia fakturę VAT do odbiorcy końcowego powiększoną o marżę. Wykonywane przez podatnika usługi, o których mowa we wniosku, nie są usługami pobytów i turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Podatnik nie posiada wpisu do rejestru organizatorów turnusów, prowadzonego przez Wojewodę. Usługi pobytowe i rehabilitacyjne świadczone na rzecz klientów korzystających z zasobów podatnika (sprzętowych, kadrowych i lokalowych) są usługami skalkulowanymi na zasadzie marży, która kalkulowana jest na bazie ponoszonych kosztów. Świadczone przez podatnika usługi pobytów rehabilitacyjnych to usługa kompleksowa składająca się z usługi rehabilitacyjnej świadczonej przez rehabilitanta oraz usług dodatkowych m.in. zakwaterowanie, aprowizacja, catering na życzenie, usługi poprawy wyglądu osobistego – fryzjer, podolog, manicure, usługi zdrowotne, relaksacyjne usługi dowozu do lekarza specjalisty nie zatrudnionego w placówce (np. stomatolog), usługi organizowania wyjazdów turystycznych do wskazanych przez klienta miejsc (np. sakralnych).

Usługa świadczona przez rehabilitanta oraz pozostałe usługi nie objęte kontraktem NFZ są przez podatnika kupowane (kwota nabycia) w przypadku samozatrudnienia rehabilitant świadczy ją na podstawie umów o pracę lub umowy cywilno – prawnej, a następnie po dodaniu marży i ceny własnych usług ustalana jest kwota końcowa (kwota sprzedaży). Cena pobytu rehabilitacyjnego to cena usługi świadczonej przez rehabilitanta powiększona o marżę i cenę innych usług kupowanych i świadczonych przez podatnika. Podmiot kupuje usługi rehabilitacyjne od rehabilitanta na rzecz odbiorcy (uczestnika pobytu opiekuńczego i rehabilitacyjnego) i po dodaniu marży i własnych usług (pobytowych, aprowizacyjnych, medialnych i innych) sprzedaje tę usługę uczestnikowi pobytu opiekuńczego i rehabilitacyjnego. Cena pobytu opiekuńczego i rehabilitacyjnego (kwota sprzedaży) = cena usług rehabilitacyjnych kupionych przez podatnika (kwota nabycia usługi) + marża + cena usług innych kupionych na rzecz klienta + cena usług świadczonych przez podatnika.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 201lr. o działalności leczniczej ( Dz. U. z 2011r., poz. 654).

Wnioskodawca jako przedsiębiorca podmiotu leczniczego prowadzi dwa przedsiębiorstwa:

1.  Niepubliczny Zakład w K., który realizuje umowę kontraktu na świadczenia pielęgnacyjno-opiekuńcze w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym z NFZ. Świadczenia te są w pełni zwolnione z podatku VAT.
2.  Centrum w P. Jest to poradnia podstawowej opieki zdrowotnej realizowana w ramach kontraktu z NFZ. Świadczenia te są zwolnione z podatku od towarów i usług VAT. W ramach tej działalności świadczone są również usługi medycyny pracy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Usługi będące przedmiotem wniosku nie są usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przedmiotem wniosku są usługi komercyjne, które świadczy przedsiębiorca w celu uzyskania dodatkowego dochodu, świadcząc usługi konkurencyjne względem podatników nie korzystających ze zwolnienia. Usługi te skierowane są do osób, które chcą poprawić swój wygląd, kondycję fizyczną i psychiczną.

Osobom tym oferuje się usługi:

*   zakwaterowania i wyżywienia,

*   usługi upiększające,

*   usługi poprawiające kondycję fizyczną,

*   usługi transportu - dowozu, wynajmu samochodu osobowego z kierowcą w celu dowozu do specjalisty,

*   usługi rekreacyjne, korzystanie z wycieczek, imprez religijnych, itp.,

*   w razie potrzeby usługi konsultacji specjalistów.

Usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone przez personel nie-medyczny. Usługi poprawiające kondycję fizyczną są wykonywane przez fizjoterapeutę lub technika fizjoterapeutę czy pielęgniarkę w ramach samozatrudnienia. Wnioskodawca kupuje ww. usługi i poprzez doliczenie marży wystawia fakturę za zrealizowane usługi.

Zasadniczą usługą wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach pakietu jest pobyt i wyżywienie. Usługi pomocne to usługi upiększające, poprawiające kondycję fizyczną i psychiczną transportowe, rekreacyjne. Wnioskodawca świadczy usługi zakwaterowania i wyżywienia dla osób korzystających z zabiegów. Jednocześnie Wnioskodawca świadczy usługi zabiegów komercyjnych bez zakwaterowania i wyżywienia w ramach posiadanych zasobów sprzętowych i osobowych w celu uzyskania dodatkowego zysku.

Usługi wyżywienia są kupowane od podmiotu zewnętrznego. Do kosztu zakupu doliczana jest marża i to tworzy koszt podstawowy usługi wyżywienia. Usługa zakwaterowania świadczona jest przez Wnioskodawcę na podstawie skalkulowanego kosztu pobytu.

Wnioskodawca sprzedaje kompleksowe usługi w ramach pakietu dla osób korzystających z usługi pobytowej, która jest wyceniana kompleksowo. Składa się z wyceny poszczególnych usług, z których zamierza korzystać usługobiorca. Usługa jest opłacana na podstawie jednej faktury. Jednocześnie Wnioskodawca sprzedaje poszczególne usługi w celu osiągnięcia dodatkowego zysku dla osób nie korzystających z zakwaterowania i wyżywienia i wówczas każda z usług jest odrębnie wyceniana i opłacana na podstawie odrębnych dokumentów (Faktura VAT).

Z osobą korzystającą z usługi przynoszącej dodatkowy dochód przedsiębiorcy zawierana jest umowa na świadczenie usług będących przedmiotem wniosku. Przedmiotem tych umów jest określenie terminu pobytu, kosztów wyżywienia, świadczenia dodatkowych usług ustalanych indywidualnie dla każdego klienta. Osoby niekorzystające z usługi pobytowej płacą za wybrane usługi wg cennika. W umowie dla klienta, który korzysta z pakietu usług widnieje zapis nabycia jednej kompleksowej usługi, w skład której wchodzą świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę. Jednocześnie klient indywidualnie ma możliwość nabycia osobnych usług skalkulowanych wg cennika. Pakiet usług nabywany przez klienta jest każdorazowo negocjowany i dostosowywany do jego indywidualnych potrzeb. Cena składająca się na pakiet, czy poszczególne usługi wchodzące w skład pakietu jest każdorazowo uzgadniana z klientem wg ilości i częstotliwości zamawianych usług w oparciu o obowiązujący cennik.

Kod PKWiU

*   zakwaterowanie - 55.90.19.0 - pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem gdzie indziej nie sklasyfikowane,

*   wyżywienie - 56.29.19.0 - pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę,

*   usługi upiększające - 93.02.23.00 pedicure, manicure, kosmetyczne, fryzjerskie,

*   usługi poprawy kondycji fizycznej - 96.04.10.0,

*   usługi transportu - 49.32.12.0- wynajem samochodów osobowych z kierowcą

*   usługi konsultacji specjalistycznych - 96.09.19.0 — pozostałe usługi różnorodne gdzie indziej nie sklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji opisanej powyżej pobyty rehabilitacyjne (usługa pobytu i świadczenia rehabilitacyjnego rozszerzonego o dodatkowe pozamedyczne usługi, oraz usługi inne) świadczone przez podatnika nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a 19, 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia kwietnia 2011r. i będą opodatkowane 23% stawką VAT, jak inne usługi komercyjne przynoszące dodatkowy dochód podatnikowi?
2.  Czy różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi, a kwotą sprzedaży (marża) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1.

W sytuacji opisanej powyżej pobyty rehabilitacyjne (pobyt i świadczenie rehabilitacyjne) świadczone przez podatnika nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a i pozostałe ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2004 r. zgodnie z pkt 17 i 17a dotyczących zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32, 33 lit. i będą opodatkowane stawką 23%, jak inne usługi komercyjne przynoszące dodatkowy dochód podatnikowi, ze względu na fakt, iż nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 17 ust. 1, 2 oraz art. 43 ust. 1 ustawy, oraz ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podatnik świadcząc usługi – pobytu rehabilitacyjnego nie wypełnia warunków niezbędnych do zwolnienia od podatku VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik jednoznacznie wskazuje, że świadczone przez podatnika usługi pobytów rehabilitacyjnych nie będą stanowić turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób.

Ad. 2.

Różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi, a kwotą sprzedaży (marża) podlega w przypadku podatnika opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania usług pobytu rehabilitacyjnego (usługa pobytu i świadczenia rehabilitacyjnego rozszerzonego o dodatkowe pozamedyczne usługi, oraz usługi inne) i opodatkowania ich 23% stawką,

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania 23 % stawką podatku VAT różnicy między kwotą nabycia usługi, a kwotą sprzedaży usług .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 163 Załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Zgodnie z powyższym, zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak stanowi § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub

*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie powyższego § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

W myśl art. 10c ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Natomiast zgodnie z art. 10c ust. 2 turnusy mogą być organizowane:

1.  przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej "organizatorem turnusów";
2.  wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę – z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 10d ust. 1 wskazanej ustawy wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, jest czynny podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca podmiotu leczniczego prowadzi dwa przedsiębiorstwa:

1.  Niepubliczny Zakład w K., który realizuje umowę kontraktu na świadczenia pielęgnacyjno-opiekuńcze w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym z NFZ. Świadczenia te są w pełni zwolnione z podatku VAT.
2.  Centrum w P. Jest to poradnia podstawowej opieki zdrowotnej realizowana w ramach kontraktu z NFZ. Świadczenia te są zwolnione z podatku od towarów i usług VAT. W ramach tej działalności świadczone są również usługi medycyny pracy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnik prowadzi działalność w zakresie opieki długoterminowej, są to świadczenia pielęgnacyjno – opiekuńcze i rehabilitacyjne nad pacjentami niepełnosprawnymi, osobami starszymi, po udarach, wylewach, z chorobą Alzheimera, realizowane w ramach kontraktu NFZ. Działalność ta stanowi działalność podstawową, która objęta jest umową i kontraktowaniem usług medycznych z NFZ. Odpłatność za te usługi realizowana jest dwuczłonowo, tj. część lecznicza finansowana jest w ramach kontraktu NFZ, część pozostała pobytowa opłacana jest przez pacjenta na konto firmowe podatnika. Podatnik prowadzi również ww. drugą placówkę – Centrum, gdzie świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów POZ (Podstawowej Opieki Zdrowotnej), oraz medycyny pracy. Leczenie pacjentów świadczone w ramach POZ odbywa się również w ramach umowy i kontraktu z NFZ. Usługi opiekuńcze świadczone w Placówce w K. realizowane są w ramach opieki długoterminowej polegającej na opiece nad pacjentem po zakończonym leczeniu szpitalnym, wymagającym stałej opieki, kontynuacji podawania leków, stosowania diety, karmienia przez sondę żołądkową lub gastrostomię. Wśród pacjentów są też osoby nieprzytomne, są zakontraktowane przez NFZ i są zgodnie z art. 43 ustawy o VAT, co do przedmiotu świadczenia zwolnione z VAT. Jednocześnie z ww. działalnością podatnik podjął komercyjną, równoległą co do prowadzonej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej realizację usług pobytu dla osób – klientów zgłaszających chęć pobytu w placówce i chcących skorzystać z zakresu dostępnych świadczeń realizowanych w formie opieki rehabilitacyjnej nad pacjentem, który korzysta z pobytu i rehabilitacji krótkoterminowej czy jednorazowego zabiegu, po których wraca do środowiska rodzinnego. Głównym celem tych działań jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez wykonywanie tych czynności konkurencyjnie w stosunku do czynności i podatników nie korzystających ze zwolnienia. Inaczej mówiąc, podatnik świadczy równolegle usługi komercyjne czynności pobytowych i rehabilitacyjnych, w ramach posiadanych zasobów sprzętowych i personalnych dla osób, które zgłaszają chęć zakupu takiej usługi. Podatnik zakupił stosowne wyposażenie w celu uatrakcyjnienie oferty handlowej proponowanych przez siebie usług na rynku lokalnym. Proponowane usługi rehabilitacyjne (rodzaj zabiegów oraz czas trwania terapii) są proponowane przez fizjoterapeutę na podstawie wywiadu badania pacjenta. Zabiegi rehabilitacyjne wykonywane są przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę. Wykonywane przez podatnika usługi, o których mowa we wniosku, nie są usługami pobytów i turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Podatnik nie posiada wpisu do rejestru organizatorów turnusów, prowadzonego przez Wojewodę. Świadczone przez podatnika usługi pobytów rehabilitacyjnych to usługa kompleksowa składająca się z usługi rehabilitacyjnej świadczonej przez rehabilitanta oraz usług dodatkowych m.in. zakwaterowanie, aprowizacja, catering na życzenie, usługi poprawy wyglądu osobistego – fryzjer, podolog, manicure, usługi zdrowotne, relaksacyjne usługi dowozu do lekarza specjalisty nie zatrudnionego w placówce (np. stomatolog), usługi organizowania wyjazdów turystycznych do wskazanych przez klienta miejsc (np. sakralnych).

Usługi będące przedmiotem wniosku nie są usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przedmiotem wniosku są usługi komercyjne, które świadczy przedsiębiorca w celu uzyskania dodatkowego dochodu, świadcząc usługi konkurencyjne względem podatników nie korzystających ze zwolnienia. Usługi te skierowane są do osób, które chcą poprawić swój wygląd, kondycję fizyczną i psychiczną.

Osobom tym oferuje się usługi:

*   zakwaterowania i wyżywienia,

*   usługi upiększające,

*   usługi poprawiające kondycję fizyczną,

*   usługi transportu - dowozu, wynajmu samochodu osobowego z kierowcą w celu dowozu do specjalisty,

*   usługi rekreacyjne, korzystanie z wycieczek, imprez religijnych, itp.,

*   w razie potrzeby usługi konsultacji specjalistów.

Usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone przez personel nie-medyczny. Usługi poprawiające kondycję fizyczną są wykonywane przez fizjoterapeutę lub technika fizjoterapeutę czy pielęgniarkę w ramach samozatrudnienia. Wnioskodawca kupuje ww. usługi i poprzez doliczenie marży wystawia fakturę za zrealizowane usługi. Zasadniczą usługą wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach pakietu jest pobyt i wyżywienie. Usługi pomocne to usługi upiększające, poprawiające kondycję fizyczną i psychiczną transportowe, rekreacyjne. Wnioskodawca świadczy usługi zakwaterowania i wyżywienia dla osób korzystających z zabiegów. Jednocześnie Wnioskodawca świadczy usługi zabiegów komercyjnych bez zakwaterowania i wyżywienia w ramach posiadanych zasobów sprzętowych i osobowych w celu uzyskania dodatkowego zysku. Usługi wyżywienia są kupowane od podmiotu zewnętrznego. Do kosztu zakupu doliczana jest marża i to tworzy koszt podstawowy usługi wyżywienia. Usługa zakwaterowania świadczona jest przez Wnioskodawcę na podstawie skalkulowanego kosztu pobytu. Wnioskodawca sprzedaje kompleksowe usługi w ramach pakietu dla osób korzystających z usługi pobytowej, która jest wyceniana kompleksowo. Składa się z wyceny poszczególnych usług, z których zamierza korzystać usługobiorca. Usługa jest opłacana na podstawie jednej faktury. Z osobą korzystającą z usługi przynoszącej dodatkowy dochód przedsiębiorcy zawierana jest umowa na świadczenie usług będących przedmiotem wniosku. Przedmiotem tych umów jest określenie terminu pobytu, kosztów wyżywienia, świadczenia dodatkowych usług ustalanych indywidualnie dla każdego klienta. Osoby niekorzystające z usługi pobytowej płacą za wybrane usługi wg cennika. W umowie dla klienta, który korzysta z pakietu usług widnieje zapis nabycia jednej kompleksowej usługi, w skład której wchodzą świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę. Jednocześnie klient indywidualnie ma możliwość nabycia osobnych usług skalkulowanych wg cennika. Pakiet usług nabywany przez klienta jest każdorazowo negocjowany i dostosowywany do jego indywidualnych potrzeb. Cena składająca się na pakiet, czy poszczególne usługi wchodzące w skład pakietu jest każdorazowo uzgadniana z klientem wg ilości i częstotliwości zamawianych usług w oparciu o obowiązujący cennik.

Kod PKWiU

*   zakwaterowanie - 55.90.19.0 - pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem gdzie indziej nie sklasyfikowane,

*   wyżywienie - 56.29.19.0 - pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę,

*   usługi upiększające - 93.02.23.00 pedicure, manicure, kosmetyczne, fryzjerskie,

*   usługi poprawy kondycji fizycznej - 96.04.10.0,

*   usługi transportu - 49.32.12.0- wynajem samochodów osobowych z kierowcą

*   usługi konsultacji specjalistycznych - 96.09.19.0 — pozostałe usługi różnorodne gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w którym Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie są usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż świadczone w ramach pakietu usługi dodatkowe nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również nie są wykonywane w ramach zawodów medycznych, a więc przez osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, a tym samym – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto z opisu sprawy wynika, iż wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi, nie są usługami pobytów i turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Podatnik nie posiada wpisu do rejestru organizatorów turnusów, prowadzonego przez Wojewodę. Zatem należy stwierdzić, iż usługi rehabilitacyjne świadczone na rzecz klientów w ramach pakietów nie mogą korzystać również ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pobyty rehabilitacyjne świadczone przez Wnioskodawczynię nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a 19, 19a ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia kwietnia 2011r.

Z opisu sprawy wynika również, iż Zainteresowana sprzedaje kompleksowe usługi w ramach pakietu dla osób korzystających z usługi pobytowej, która jest wyceniana kompleksowo. Składa się z wyceny poszczególnych usług, z których zamierza korzystać usługobiorca. Usługa jest opłacana na podstawie jednej faktury. Z osobą korzystającą z usługi przynoszącej dodatkowy dochód przedsiębiorcy zawierana jest umowa na świadczenie usług będących przedmiotem wniosku. Przedmiotem tych umów jest określenie terminu pobytu, kosztów wyżywienia, świadczenia dodatkowych usług ustalanych indywidualnie dla każdego klienta. Osoby niekorzystające z usługi pobytowej płacą za wybrane usługi wg cennika

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane w sposób taki, że stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem czego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Dodać należy, iż w przypadku świadczeń kompleksowych konieczna jest analiza charakteru danej transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Tym samym przyjmuje się, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W ocenie tut. organu analiza stanu faktycznego na tle powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że opisane świadczenia – zakwaterowanie, wyżywienie oraz usługi dodatkowe, tj. usługi upiększające, poprawiające kondycję fizyczną i psychiczną, rekreacyjne i transportowe należy traktować jako jedną, kompleksową usługę. Zauważyć bowiem trzeba, iż Wnioskodawczyni sprzedaje kompleksowe usługi w ramach pakietu dla osób korzystających z usługi pobytowej, a przedmiotem tych umów jest określenie terminu pobytu, kosztów wyżywienia, świadczenia dodatkowych usług ustalanych indywidualnie dla każdego klienta.

Odnośnie świadczenia ww. kompleksowych usług, w skład których wchodzą usługi własne Wnioskodawczyni oraz usługi nabywane od innych podmiotów należy przeanalizować, czy usługi te mają charakter usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ustawy.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto, w świetle art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup usługi turystycznej.

Natomiast art. 119 ust. 4 stanowi, iż podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Z powyższego wynika, że przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Należałoby więc przyjąć, iż przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki.

I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004r., Nr 223, poz. 2268, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Turysta w myśl art. ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9 ustawy o usługach turystycznych).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, usługa ta powinna być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cyt. wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należałoby więc przyjąć, iż przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką.

Przystępując do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż Wnioskodawczyni świadczy usługi polegające na kompleksowej organizacji indywidualnych pobytów. W ramach ich organizacji Zainteresowana zapewnia nocleg, przy wykorzystaniu będącej własnością Zainteresowanej infrastruktury (usługi własne), a także usługi wyżywienie oraz usługi dodatkowe, tj. usługi upiększające, poprawiające kondycję fizyczną i psychiczną, rekreacyjne i transportowe. W przypadku usług wyżywienia i rehabilitacyjnych, Wnioskodawczyni dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich.

A zatem usługi świadczone przez Wnioskodawczynię należy uznać za usługi turystyki, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach. Zatem opisaną usługę indywidualnych pobytów Wnioskodawczyni winna opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego usługi własne Wnioskodawczyni - zakwaterowanie (nocleg), przy wykorzystaniu będącej własnością Zainteresowanej infrastruktury winna opodatkować stosując zasady ogólne, według stawki właściwej dla poszczególnych usług. Zatem usługi, dla których Wnioskodawczyni wskazała symbol PKWiU 55.90.19.0 „Pozostałe usługi obiektów związane z zakwaterowaniem gdzie indziej nie sklasyfikowane” wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 163, Wnioskodawczyni winna opodatkować 8 % obniżoną stawkę podatku VAT. Natomiast usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, w celu realizacji pakietu usług powinny zostać opodatkowane na zasadzie marży przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Reasumując, stwierdzić należy, iż oferowane przez Wnioskodawczynię usługi pobytu rehabilitacyjnego (usługa pobytu i świadczenia rehabilitacyjnego rozszerzonego o dodatkowe pozamedyczne usługi, oraz usługi inne) nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a 19, 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia kwietnia 2011r. Do opodatkowania tych usług ma zastosowanie szczególna procedura, tzw. marży, w ramach której dla usług własnych dla których Wnioskodawczyni wskazała symbol PKWiU 55.90.19.0 Wnioskodawczyni winna zastosować 8% obniżoną stawkę podatku VAT. Natomiast usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, w celu realizacji pakietu usług powinny zostać opodatkowane na zasadzie marży przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanej, należało je uznać za nieprawidłowe, w zakresie uznania, iż pobyty świadczone przez Wnioskodawczynię są opodatkowane 23% stawką VAT. W pozostałym zakresie tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy czym należy podkreślić, iż na mocy przepisu art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz., 1608), który wszedł w życie 31 grudnia 2013 r., w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:”

Natomiast na podstawie ustawy z dnia z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35) od 1 stycznia 2014 r. art. 119 ust. 5 otrzymuje następujące brzmienie „W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki , oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a”.

Nadto, Organ informuje, że od dnia 01 stycznia 2014r. został uchylony art. 29 ustawy. W brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.