Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.186.2016.1.ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; moment; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia jest osobą prawną. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji narzędziowej. W ramach prowadzonej działalności Spółdzielnia zawarła umowę leasingu, która w świetle art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełnia definicję leasingu operacyjnego. Dla celów bilansowych ww. umowa również została zakwalifikowana jako leasing operacyjny. Finansujący w dniu podpisania umowy nie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z zawarciem umowy leasingu, Spółdzielnia uiściła opłatę wstępną (Finansujący nazwał ją pierwszą ratą), która stanowi wynagrodzenie leasingodawcy i jest warunkiem przystąpienia do realizacji umowy. Powyższa opłata została wniesiona jednorazowo, ma charakter samoistny i bezzwrotny. Jest niezależna od poszczególnych rat okresowych. W umowie leasingu Finansujący podzielił opłaty na: pierwszą ratę (opłatę wstępną) − wymagalną przed przystąpieniem do realizacji umowy przez leasingodawcę oraz okresowe raty przypadające do zapłaty po pierwszej racie, dotyczące okresów równych miesiącom kalendarzowym, płacone regularnie przez cały okres leasingu. Spółdzielnia uznała opłatę wstępną (pierwszą ratę) za koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni), który nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dniu w którym ujęła opłatę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od Finansującego faktury, mimo że dla celów bilansowych powyższy wydatek rozliczany jest w czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia postąpiła prawidłowo zaliczając wstępną opłatę (pierwszą ratę) leasingową do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dniu na który ujęto ww. opłatę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od Finansującego faktury, mimo że dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych opłata wstępna (pierwsza rata) jest kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. kosztem pośrednim) i powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regulacjami art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku od osób prawnych jednorazowo w dacie poniesienia, mimo że dla celów bilansowych Spółdzielnia rozlicza ww. opłatę w czasie. Art. 15 ust. 4e stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury, rachunku, a w razie ich braku − na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z zapisów umowy leasingowej wynika, że uiszczenie tzw. pierwszej raty jest warunkiem koniecznym przystąpienia do realizacji umowy leasingu przez Finansującego. Leasingodawca wyraźnie podzielił opłaty na: pierwszą ratę (opłatę wstępną), która stanowi wynagrodzenie Finansującego, ma charakter bezzwrotny i jest wymagalna w całości przed przystąpieniem do realizacji umowy oraz raty okresowe − przypadające do zapłaty po pierwszej racie, dotyczące okresów równych miesiącom kalendarzowym, uiszczane przez cały okres umowy. W związku z powyższym, Spółdzielnia jest zdania, że skoro poniesiony wydatek (pierwsza rata) ma charakter samoistny, bezzwrotny, nie jest przypisany do poszczególnych rat okresowych uiszczanych w okresie trwania leasingu, nie należy go wiązać z całym okresem obowiązywania umowy, lecz z momentem jej podpisania (gdyby opłata nie została wniesiona, Finansujący nie uruchomiłby leasingu), a więc nie jest to koszt przekraczający rok podatkowy i powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku od osób prawnych, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umów leasingu, niezależnie od tego, że dla celów bilansowych rozliczany jest w czasie.

Zaprezentowane przez Spółdzielnię stanowisko potwierdzają również Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidulanych (między innymi: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2016 r. − znak: IBPB-1-3/4510-341/16/SK, z 26 kwietnia 2016 r. znak: IBPB-1-3/4510-256/16/WLK) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2596/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1380/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu − rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

− do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron jest zobowiązana zapłacić.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia zawarła umowę leasingu operacyjnego (tj. w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Warunkiem przystąpienia do realizacji umowy leasingowej było uiszczenie przez Spółdzielnię opłaty wstępnej. Opłata wstępna stanowiła wynagrodzenie leasingodawcy. Powyższa opłata została wniesiona jednorazowo, ma charakter samoistny i bezzwrotny.

Wobec powyższego opisu należy zauważyć, że cytowany na wstępie przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ważne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W świetle powyższych wyjaśnień należy więc stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej z uzyskiwanymi przez Spółdzielnię przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, niniejszy wydatek stanowi koszt pośrednio związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Moment potrącalności takich kosztów określają przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pomimo, iż ww. wstępną opłatę leasingową dla celów bilansowych rozlicza w czasie, to Wnioskodawca może tę opłatę (wynikającą z zawartej umowy leasingowej) zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. Wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Reasumując, Spółdzielnia postąpiła prawidłowo zaliczając wstępną opłatę leasingową do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.