Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.688.2019.3.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: Uznanie transakcji zbycia zespołu A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 6 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.688.2019.2AKA, 0111-KDIB2-1.4010.570.2019.3.PB, 0111-KDIB2-2.4014.298.2019.3.HS, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia zespołu A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia zespołu A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne dotyczące Nabywcy i Zbywcy

Nabywca i Zbywca należą do globalnej grupy D. (dalej: Grupa), będącej od ponad 80 lat światowym liderem w zakresie wspierania innowacyjności w biznesie oraz w kreowaniu, rozwijaniu i produkcji najbardziej zaawansowanych technologii informatycznych obejmujących systemy komputerowe, oprogramowanie, systemy sieciowe, pamięci masowe i rozwiązania z zakresu mikroelektroniki. W ofercie Grupy znajduje się szeroki zakres usług informatycznych, oprogramowanie, sprzęt jak również różnego rodzaju usługi dla biznesu.

Nabywca działa w Polsce od 2000 r. i jego główna siedziba mieści się w (…). Nabywca oferuje różnego rodzaju usługi doradztwa biznesowego (m.in. analizy i strategie biznesowe, cyfrowe wsparcie dla procesów operacyjnych, globalne usługi procesowe), jak i kompleksową obsługę księgową, która pozwala jego klientom na osiągnięcie korzyści ekonomicznych, jakościowych oraz wspomaga podstawową działalność. W zakresie oferowanych usług przez Nabywcę znajduje się m.in optymalizacja, transformacja i automatyzacja procesów finansowo-księgowych, zakupów, kadr i płac. Nabywca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych dochodów w Polsce. Nabywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku w Polsce.

Zbywca w obecnej formie prawnej działa w Polsce od 1991 roku. Główna siedziba Zbywcy mieści się w (…), a oddziały w (…), (…), (…) i (…). W grudniu 2005 r. otwarte zostało również Laboratorium (…) w (…) (dalej: Laboratorium (…)). Zbywca jest krajowym liderem w kreowaniu, rozwijaniu i produkcji najbardziej zaawansowanych technologii informatycznych. W ciągu kilkunastu lat działalności Zbywca stał się wiodącym dostawcą najnowocześniejszych rozwiązań informatycznych na polskim rynku. Zbywca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych dochodów w Polsce. Zbywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku w Polsce. Zbywca jest udziałowcem posiadającym 100% udziałów Nabywcy.

Informacje ogólne dotyczące zespołu A. funkcjonującego u Zbywcy

W dniu 30 października 2013 r. Zbywca nabył od E. B.V. 100% udziałów w spółce F. sp. z o.o. (dalej: F.). Zbywca nabył bezpośrednio udziały w F. ze względu na obowiązujące zasady polityki korporacyjnej w Grupie, zgodnie z którymi wszystkie nowe jednostki nabywane lokalnie stają się jednostkami zależnymi od działającej w danym kraju jednostki głównej (dominującej). F. była zaangażowana w świadczenie usług rekrutacyjnych dla swoich klientów, pomagając im w znalezieniu odpowiednich kandydatów na pracowników lub współpracowników i kontaktowaniu się z nimi. W lutym 2014 r. doszło do połączenia spółki F. ze Zbywcą, w wyniku którego zespół F., jego aktywa i pasywa zostały włączone do struktury korporacyjnej Zbywcy w ramach wyodrębnionej linii biznesowej, która funkcjonuje jako zespół A., dalej: A.). A. jest fragmentem globalnej linii biznesowej zorganizowanej na poziomie wybranych spółek D. działających w poszczególnych krajach, w których grupa D. prowadzi działalność operacyjną.

Poszukiwanie kandydatów odbywa się na podstawie kryteriów uzgodnionych z klientem oraz z wykorzystaniem różnorodnych kanałów komunikacji, a przede wszystkim komunikacji zdalnej, obejmującej m.in. portale społecznościowe, ogłoszenia o pracę, portale zrzeszające profesjonalistów z danej branży lub też osoby otwarte na zmianę pracy. Selekcja kandydatów odbywa się poprzez analizę CV i listu motywacyjnego oraz rozmowę telefoniczną (lub video) z wybranymi kandydatami. Następnie kandydaci są przedstawiani klientowi i podejmowana jest decyzja o zaproszeniu kandydata na bezpośrednie spotkanie rekrutacyjne z klientem i ewentualne złożenie oferty zatrudnienia.

A. obsługuje również administracyjne czynności związane z procesem rekrutacji -umawianie spotkań telefonicznych i bezpośrednich, publikowanie ogłoszeń o pracę w imieniu klienta w wybranych mediach, przygotowywanie raportów związanych z czynnościami rekrutacyjnymi, zarządzaniem danymi kandydatów w systemach informatycznych używanych do tego celu przez klienta, które są własnością klienta. Na życzenie klienta A. przygotowuje również analizy rynku pracy m.in. pod kątem charakterystyki danego rynku pracy, branży, stanowiska, lokalizacji itp., sposobu dotarcia i zainteresowania poszczególnych grup kandydatów, charakterystyki poszczególnych grup kandydatów pod kątem ich oczekiwań bądź wymaganego doświadczenia.

Głównym klientem A. funkcjonującego w ramach struktury korporacyjnej Zbywcy jest spółka z Grupy położona w Singapurze (generująca ok. 95% przychodów A.; dalej: Klient), która zajmuje się kontraktowaniem klientów zewnętrznych i przekazywaniem zleceń do A. Ponadto, A wykonuje usługi również na podstawie umowy zawartej bezpośrednio przez Zbywcę z jednym klientem zewnętrznym (dalej: Klient Zewnętrzny).

Planowany transfer A. przez Zbywcę do Nabywcy

Obecnie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Zbywcy, w ramach której A. zostanie przeniesione przez Zbywcę do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (dalej: Aport). W rezultacie Aportu A. dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. 1040 t.j. z późn. zm.) na Nabywcę.

Powodem przeniesienia A. ze Zbywcy na Nabywcę jest potrzeba ujednolicenia i odpowiedniego alokowania zadań wykonywanych pomiędzy spółkami (Zbywca oraz Nabywca) w Grupie, zgodnie z przyjętym podziałem funkcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą. Mianowicie, jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku, Nabywca jest spółką świadczącą usługi kompleksowego doradztwa biznesowego i obsługi księgowej dla klientów zewnętrznych, które obejmują m. in. optymalizację, transformację i automatyzację procesów dotyczących spraw kadrowo-płacowych. Tym samym, z uwagi na przedmiot usług świadczonych przez A., które dotyczą szeroko pojętego outsourcingu procesów rekrutacyjnych, bez wątpienia przeniesienie działalności A do Nabywcy stanowić będzie uzupełnienie oraz wzmocnienie jego podstawowej działalności biznesowej i spowoduje osiągnięcie ekonomicznej oraz zarządczej synergii w świadczeniu usług dla biznesu przez Nabywcę.

Z drugiej strony, jak wynika z opisu przedstawionego powyżej w części „Informacje ogólne dotyczące zespołu A. funkcjonującego u Zbywcy”, funkcjonowanie A. w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy uzasadnione było tylko założeniami korporacyjnymi obowiązującymi w przypadku realizacji transakcji akwizycyjnych (fuzje i przejęcia) przez Grupę na poziomie lokalnym. Jednak z uwagi na fakt, że od momentu zakupu spółki E. (na bazie której wykształcone zostało A.) upłynął już znaczący okres czasu i A. osiągnęło pełną zdolność operacyjną, nie ma już uzasadnienia dla dalszego funkcjonowania A. w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Ponadto, przedmiot działalności Zbywcy (tj. kreowanie, rozwijanie i produkcja zaawansowanych technologii informatycznych) nie pokrywa się z funkcjami pełnionymi przez A. (outsourcing procesów rekrutacyjnych), co powoduje, że zwiększenie zdolności operacyjnych i efektywnościowych przez A. możliwe jest jedynie w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy prowadzącego działalność zbieżną z A.

Podsumowując, jako że rola Nabywcy w Grupie sprowadza się do świadczenia różnorodnych usług dla biznesu zbieżnych z profilem działalności A., dlatego też przeniesienie do jej struktury korporacyjnej A. zajmującego się świadczeniem usług rekrutacji personelu jest celowe i niezbędne.

W perspektywie zarówno krótko-, jak i długoterminowej pozwoli to Nabywcy m.in. na:

1.  stabilny i trwały wzrost poprzez osiągnięcie synergii dla wspólnych rozwiązań;
2.  integrację oraz połączenie zasobów i wiedzy eksperckiej w ramach obydwu jednostek (A. i Nabywcy);
3.  zwiększenie udziału w rynku, mające na celu sprostanie konkurencji i powiększenie działalności Nabywcy;
4.  stworzenie szerokiego wachlarza usług oferowanych przez Nabywcę;
5.  ustandaryzowanie procesów w ramach A. poprzez stworzenie modelu wsparcia przez Nabywcę;
6.  usunięcie fizycznych ograniczeń A. w dostępie do istniejących rozwiązań technicznych i biznesowych;
7.  poprawę metod organizacji pracy;
8.  ograniczenie kosztów działów wsparcia;
9.  harmonizację systemów HR.

Tym samym aport A. do Nabywcy zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład A., nabywane przez Nabywcę

Przedmiotem Aportu do Nabywcy będzie A. stanowiące zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej z outsourcingiem procesów rekrutacyjnych, w tym zobowiązań związanych z prowadzeniem tej działalności.

Przenoszony w ramach Aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych A. obejmować będzie:

1.  zespół wszystkich ok. 140 pracowników przypisanych do A. (wykonujących zadania przypisane do A.) wraz z zobowiązaniami pracowniczymi nierozliczonymi na dzień Aportu;
2.  środki trwałe, w skład których wchodzą: komputery osobiste używane przez pracowników A. (wraz z przypisanymi do nich systemami operacyjnymi oraz aplikacjami biurowymi a także oprogramowaniem służącym do prowadzenia procesów rekrutacyjnych), rzutniki multimedialne oraz telewizor;
3.  niewykorzystane do dnia Aportu środki pieniężne z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych utworzonego u Zbywcy, w zakresie w jakim te środki zostały przypisane do pracowników A.;
4.  dokumentację wewnętrzną przygotowaną w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy oraz związaną z prowadzeniem działalności A., na którą składać się będą:
    *   procedury dotyczące raportowania wewnętrznego A.,
    *   procedury dotyczące prowadzenia procesu rekrutacji przez A.,
    *   procedury dotyczące zasad przepływu dokumentów w ramach A.,
    *   regulamin premiowania pracowników A.
5.  umowy zawarte przez Zbywcę z podmiotami z Grupy i związane z działalnością A. (wraz z prawami i obowiązkami z nich wynikającymi), obejmujące:
    *   umowę na świadczenie usług zawartą z Klientem;
    *   umowę, na podstawie której podmiot z Grupy obciąża Zbywcę za usługi wsparcia dotyczącego A.;
    *   umowy zawarte przez Zbywcę, dotyczące zasadniczych kosztów alokowanych do A., które będą obowiązywały na moment Aportu (np. umowy dotyczące narzędzi wykorzystywanych w rekrutacji).

Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) wymienione wyżej, stanowią elementy niezbędne dla prowadzenia swojej działalności przez A. i pozwolą Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności A. po Aporcie.

W skład A. w ramach Aportu nie wejdą natomiast:

1.  Pracownicy Zbywcy nieprzypisani funkcjonalnie do A., w tym świadczący usługi generalnego wsparcia tj. tzw. usługi back-office, które są dostarczane wewnętrznie na rzecz A. w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. w obszarach wsparcia informatycznego, prawnego i księgowego - wymienione wyżej usługi będą świadczone przez pracowników Nabywcy w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy dla A. od pierwszego dnia po dokonaniu Aportu umożliwiając tym samym niezakłócone działanie A.;
2.  certyfikat o dokonaniu wpisu Zbywcy do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, który jest wykorzystywany w działalności A. - Nabywca również posiada analogiczny certyfikat o dokonaniu wpisu Nabywcy do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, stąd A. będzie mogło świadczyć swoje usługi od pierwszego dnia po Aporcie w sposób nieprzerwany, w oparciu o certyfikat Nabywcy;
3.  dostępy do kont na portalach rekrutacyjnych (…) oraz (…) dostępne dla pracowników A. z racji tego, że Zbywca nie jest ich prawnym właścicielem (a jedynie użytkownikiem), i, w konsekwencji, nie może ich przenieść na Nabywcę. Należy podkreślić, że po Aporcie pracownikom A. zostaną udostępnione ww. dostępy przez Nabywcę, który z kolei będzie odprowadzał opłaty za udostępnienie ww. dostępów na rzecz innych podmiotów z Grupy;
4.  dostępy do kont na portalu rekrutacyjnym (…) - dostępy zostaną odnowione przez Nabywcę po Aporcie, dlatego też A. będzie mogło kontynuować świadczenie usług bezpośrednio po transferze do Nabywcy. Niewykorzystane przez Zbywcę kredyty na portalu przejdą natomiast na Nabywcę i Zbywca obciąży Nabywcę za ich przeniesienie;
5.  umowa najmu powierzchni biurowej zawarta przez Zbywcę - po Aporcie pracownicy A. będą zajmowali tę samą powierzchnię biurową jak obecnie, natomiast pomiędzy Zbywcą a Nabywcą zostanie podpisana umowa podnajmu, na podstawie której pracownicy A. będą mogli korzystać z dotychczasowej powierzchni biurowej w sposób niezakłócony;
6.  umowa z Klientem Zewnętrznym zawarta przez Zbywcę - jako że przeniesienie wskazanej wyżej umowy wymagałoby podjęcia czasochłonnych negocjacji z Klientem Zewnętrznym, Zbywca i Nabywca uzgodnili, że w dniu Aportu Zbywca zawrze z Nabywcą umowę o podwykonawstwo, na podstawie której Nabywca (poprzez A.) świadczyć będzie usługi na rzecz Klienta Zewnętrznego jako podwykonawca Zbywcy. Pozwoli to na niezakłócone świadczenie swoich usług na rzecz Klienta Zewnętrznego przez A. po Aporcie.

Szczegółowe informacje dotyczące dotychczasowego wyodrębnienia A. w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Ze względu na unikalną specyfikę wykonywanych zadań przez A. w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, istnieją wewnętrzne dokumenty wskazujące na wyodrębnienie organizacyjne A. w strukturze korporacyjnej Zbywcy, takie jak:

*   tabela dotycząca podziału zespołu kierowniczego, zgodnie z którą A. jest postrzegana jako oddzielna jednostka biznesowa z własnym liderem;

*   schemat organizacyjny stworzony dla zespołu A., który wskazuje na różne stanowiska i osoby odpowiedzialne za poszczególnych klientów w ramach A.;

*   procedury dotyczące raportowania w ramach A.,

*   procedury dotyczące prowadzenia procesu rekrutacji dla potrzeb wykonywania swoich zadań przez A.;

*   procedury dotyczące zasad przepływu dokumentów w ramach A.;

*   regulamin premiowania pracowników A..

A., z uwagi na przypisanie do wyspecjalizowanej linii biznesowej zajmującej się outsourcingiem procesów rekrutacyjnych, w ramach Grupy identyfikowane jest indywidualnym znacznikiem określającym odpowiednią linię biznesową (tzw. brand), który nie zostanie zmieniony po Aporcie. W wewnętrznej korespondencji i umowach ze spółkami z Grupy jest wskazany wewnętrzny numer korporacyjny jednostki biznesowej przypisany wyłącznie do A. Pracownicy należący do zespołu A. używają osobnych stopek w wiadomościach email, które wskazują, że należą oni do A. (maile są głównym środkiem komunikacji z klientami A.).

A. funkcjonuje na określonej powierzchni biurowej wynajmowanej przez Zbywcę, która nie ulegnie zmianie po Aporcie (powierzchnia biurowa będzie podnajmowana przez Zbywcę do Nabywcy). Co istotne, zajmowana powierzchnia biurowa wskazuje na organizacyjne wydzielenie działalności A. z działalności Zbywcy. Mianowicie, A. zajmuje oddzielne piętro w budynku w (…), w którym mieści się także Laboratorium (…) będące częścią Zbywcy. Jednakże, pracownicy Laboratorium (…) nie mają dostępu do piętra zajmowanego przez A., a pracownicy A. nie mają dostępu do piętra zajmowanego przez pracowników Laboratorium (…).

Zajmowana powierzchnia wskazuje także na odrębność A. w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy pod względem geograficznym (z uwagi na fakt, że siedziba A. podobnie jak siedziba Nabywcy położona jest w (…), a siedziba Zbywcy - w (…)).

W ramach przedsiębiorstwa Zbywcy istnieje, co do zasady, hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami (także w ramach A.). Dedykowany menedżer przypisany do zespołu pracowników A. w ramach struktury Zbywcy podlega członkom kierownictwa Zbywcy oraz członkowi zarządu Nabywcy (podwójna linia raportowania jest zgodna ze standardem Grupy), z racji iż zespół A. ma zbieżny z Nabywcą charakter i przedmiot działań opartych na obsłudze klienta zewnętrznego (tj. obsługa procesów rekrutacyjnych). Umowy alokowane do A. są zatwierdzane przez menedżera zespołu A. W następstwie Aportu wyżej wymieniony menedżer przypisany do zespołu A. zostanie przeniesiony do Nabywcy i będzie podlegał wyłącznie członkowi zarządu Nabywcy.

Pracownicy A. są objęci zasadami dedykowanych dla tej grupy kwartalnych bonusów sprzedażowych, które określone są w regulaminie premiowania pracowników A., stanowiącym załącznik do umów o pracę pracowników A. Zasady premiowania pracowników A. pozostaną przeniesione do Nabywcy i będą funkcjonowały w zbliżonej formie po Aporcie.

A. działające w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy nie jest zorganizowane w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż specyfika działalności A. nie wymagała tego typu wyodrębnienia prawnego. A. nie jest również formalnie wydzielone w strukturze Nabywcy na podstawie uchwały Zarządu bądź Zgromadzenia Wspólników, ponieważ na podstawie istniejącej już w przedsiębiorstwie Zbywcy dokumentacji wewnętrznej, możliwe jest zidentyfikowanie A. jako odrębnej jednostki organizacyjnej.

1.  Wyodrębnienie finansowe

W ramach przedsiębiorstwa Zbywcy istnieje korporacyjny plan kont umożliwiający określenie i wyodrębnienie księgowań związanych z działalnością A.

Istnieje możliwość zidentyfikowania i przypisania do A. należności i zobowiązań, a także bezpośrednich przychodów i kosztów związanych z działalnością A. Alokacja przychodów i kosztów odbywa się na podstawie przeprowadzonych transakcji i dokumentów towarzyszących.

Ponadto, Zbywca przygotowuje uproszczony bilans oraz rachunek zysków i strat dla A. (tj. zawiera on rozbicie przychodów i kosztów bezpośrednich alokowanych do A.).

Do A. nie zostaną przeniesione żadne środki pieniężne Zbywcy, natomiast nie wpłynie to negatywnie na działalności A. w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, bowiem do A. zostanie przypisana kluczowa umowa przychodowa zawarta z Klientem oraz Nabywca dysponować będzie odpowiednimi środkami pieniężnymi.

Do A. przypisany jest również osobny budżet w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Z uwagi na charakterystyczny dla wewnętrznych jednostek organizacyjnych brak odrębności prawnej A. od Zbywcy (tj. brak zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych), decyzje o istotnych wydatkach i alokacji budżetu są podejmowane przez kierownictwo Zbywcy.

Z racji funkcjonowania w ramach jednego podmiotu prawnego, A. obecnie korzysta z systemu księgowości, rachunku bankowego i wsparcia zespołu księgowego Zbywcy. Po Aporcie powyższe wsparcie zostanie od pierwszego dnia zapewnione przez Nabywcę bez wpływu na możliwość niezakłóconego funkcjonowania A.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

A. jest postrzegane w ramach Grupy jako osobna jednostka organizacyjna przypisana do wyspecjalizowanej linii biznesowej zajmującej się outsourcingiem procesów rekrutacyjnych. Specyfika zadań A. różni się od charakterystyki zadań pozostałych działów Zbywcy, przez co A. posiada opisane powyżej m.in.:

*   procedury dotyczące raportowania,

*   procedury dotyczące prowadzenia procesu rekrutacji,

*   procedury dotyczące zasad przepływu dokumentów w ramach A.,

*   regulamin premiowania pracowników A.

A. wykonuje swoje zadania w ramach struktury Zbywcy na podstawie certyfikatu o dokonaniu wpisu Zbywcy do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Po dokonaniu Aportu zadania A. i lista jego klientów pozostaną bez zmian. A. będzie kontynuować swoją działalność w ramach struktury Nabywcy, który również jest w posiadaniu certyfikatu o dokonaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia.

Do A. alokowane są umowy zawarte przez Zbywcę z podmiotami wchodzącymi w skład Grupy tj.

*   umowa na świadczenie usług zawarta z Klientem;

*   umowa, na podstawie której podmiot z Grupy obciąża Zbywcę za usługi wsparcia dotyczącego A.

Do środków trwałych Zbywcy przypisanych do A. i niezbędnych w jego działalności należą komputery osobiste używane przez pracowników przypisanych do A., rzutniki multimedialne oraz telewizor. Komputery, rzutniki multimedialne i telewizor zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach Aportu. Inne środki trwałe Zbywcy nie są niezbędne dla wykonywania działalności charakterystycznej dla A.

Po Aporcie, A. będzie miało dostęp do zaplecza organizacyjnego, zespołu wspierającego i powierzchni biurowej oraz sprzętu biurowego Nabywcy, stąd też będzie mogło prowadzić swoją działalność w sposób nieprzerwany i w niezmienionej formie od pierwszego dnia po Aporcie.

1.  Działalność A. jako niezależnego przedsiębiorstwa

Obecnie A. jest zdolne do prowadzenia działalności jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) alokowane do A. tj.: zespół pracowników wykonujących zadania A., środki trwałe przypisane do A., umowy alokowane do A. oraz dokumentację wewnętrzną posiadaną przez A. Z uwagi na specyfikę działalności A. czyli outsourcing procesów rekrutacyjnych, inne niż powyżej wymienione kluczowe składniki majątkowe i niemajątkowe nie są potrzebne dla prowadzenia działalności przez A. W szczególności, alokowanie do A. umowy przychodowej daje możliwość A. ciągłego uzyskiwania przychodów i utrzymania płynności finansowej po Aporcie.

Tym samym, z perspektywy biznesowej A. postrzegane jest w ramach D. jako niezależne przedsiębiorstwo, ze względu na oddzielne procedury wewnętrzne, specyfikę raportowania, zespół pracowników, odrębne portfolio klientów oraz przede wszystkim przedmiot działalności, który obejmuje świadczenie usług rekrutacyjnych. Jako że D. zajmuje się kreowaniem, rozwijaniem i produkcją zaawansowanych technologii informatycznych, to działalność A. stanowi zupełnie odrębną i niezależną linię biznesową, której zapewniono odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (zgodnie z opisem wskazanym we wniosku).

Co istotne, zdolność A. do działania jako niezależne przedsiębiorstwo potwierdza również fakt, że Nabywca oprócz zapewnienia funkcji wspierających (np. obsługi księgowej, prawnej, certyfikatu potwierdzającego wpis do agencji zatrudnienia, środków pieniężnych) nie będzie musiał dokonywać żadnego istotnego uzupełnienia składników konstytuujących A., aby zapewnić nieprzerwane działanie A. po Aporcie.

Po dokonaniu Aportu, intencją Nabywcy będzie kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Na podstawie przeniesionych składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, Nabywca będzie zdolny do prowadzenia działalności A. w takim zakresie i w takiej formie, w jakich obecnie prowadzi ten zespół Zbywca.

Mając na uwadze powyższe, po Aporcie Nabywca będzie prowadzić w sposób niezakłócony, niezależny i samodzielny działalność A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczonych we wniosku jako pytanie 2 i 6):

1.  Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) w postaci A. wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest twierdząca, to czy Aport A. dokonany przez Zbywcę do Nabywcy będzie stanowić dostawę ZCP wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Wnioskodawcy zaznaczają, że przedmiotem pytania nie jest ocena czy Aport przeprowadzony zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Stanowisko Zainteresowanych,

Zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniany ze Zbywcy w formie A. majątek będzie na dzień Aportu stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku jako pytanie 2):

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, że powyższa definicja jest tożsama z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. ZCP na gruncie ustawy o PDOP oraz na gruncie ustawy o VAT należy zatem rozumieć tak samo, a uznanie określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP na gruncie ustawy o PDOP będzie powodowało, iż zespół ten stanowić będzie ZCP także na gruncie ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani przytaczają poniżej argumentację przedstawioną przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego, dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

*   wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o VAT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość). Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.325.2019.3.MAZ), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT).

Z podobnymi stanowiskami można spotkać się również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

W ocenie Zainteresowanych, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, A. funkcjonujące w ramach Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. do prowadzenia działalności w zakresie outsourcingu procesów rekrutacyjnych oraz pozwalających Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności A. Aporcie. Nie jest to zatem przypadkowy zbiór składników materialnych i niematerialnych, bowiem każdy z elementów A. wskazany w zdarzeniu przyszłym służy do realizacji funkcji przypisanej do A., jak również jest odpowiednio wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy (przykładowo zespół pracowników przypisanych tylko A., system wewnętrznych procedur istniejących tylko dla A., umowy alokowane do A. na podstawie których A. realizuje swoje zadania związane z jego funkcją).

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Jak wynika ze stanowiska organów, wyodrębnienie organizacyjne może być dokonane na bazie dokumentu wewnętrznego, jednak wystarczający jest również jego charakter faktyczny. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny.”

Jak wynika z praktyki organów podatkowych, dla wyodrębnienia organizacyjnego nie jest niezbędna także rejestracja oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR) stwierdził, że „pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, dany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, dział czy pion.”

Analogicznie organ podatkowy wypowiedział się w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD,

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.20.2017.1.JP,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2015 r., sygn. ITPP2/4512-780/15/AGW,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2015 r., IBPBI/2/4510-121/15/JP,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1658/13/AP,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN.

Tym samym, zgodnie z powyżej zaprezentowaną praktyką i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć przede wszystkim odpowiednie miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika oraz faktyczne wydzielenie organizacyjne.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Zainteresowanych, A. będzie spełniać wymogi do uznania go za wyodrębnione organizacyjnie w ramach Zbywcy. W szczególności świadczą o tym dokumenty wewnętrzne określające strukturę organizacyjną Zbywcy, takie jak schemat organizacyjny dotyczący podziału zespołu kierowniczego, zgodnie z którym A. jest postrzegane jako oddzielna jednostka biznesowa z własnym liderem oraz odrębny schemat organizacyjny stworzony dla zespołu A., który wskazuje na różne stanowiska i osoby odpowiedzialne za poszczególnych klientów.

Należy również zwrócić uwagę, że w ramach Zbywcy funkcjonują odrębne procedury dotyczące raportowania specyficznie w ramach A., procedury dotyczące prowadzenia procesu rekrutacji dla potrzeb wykonywania swoich zadań przez A., procedury dotyczące zasad przepływu dokumentów w ramach A., a także regulamin premiowania pracowników A.

A. w ramach Grupy identyfikowane jest indywidualnym znacznikiem określającym linię biznesową. W wewnętrznej korespondencji i umowach ze spółkami z Grupy jest wskazany wewnętrzny numer korporacyjny jednostki biznesowej przypisany wyłącznie do A. Wyodrębnienie widoczne jest również w korespondencji z klientami - pracownicy należący do A. używają osobnych stopek w wiadomościach e-mail.

A. funkcjonuje ponadto na określonej i wydzielonej powierzchni biurowej, która nie ulegnie zmianie po Aporcie. Co istotne, zajmowania powierzchnia biurowa wskazuje na organizacyjne wydzielenie działalności A. z działalności Zbywcy, bowiem A. zajmuje oddzielne piętro w budynku w (…), w którym mieści się także Laboratorium (…) będące częścią Zbywcy. Jednakże pracownicy Laboratorium (…) nie mają dostępu do piętra zajmowanego przez A., a pracownicy A. nie mają dostępu do piętra zajmowanego przez pracowników Laboratorium (…). Należy wskazać również na odrębność organizacyjną A. pod względem geograficznym, która wyraża się w tym, że siedziba A. podobnie jak siedziba Nabywcy położona jest w (…), a siedziba Zbywcy - w (…).

Wyodrębnienie organizacyjne znajduje również odzwierciedlenie w tym, że umowy alokowane do A. są zatwierdzane przez menedżera zespołu A.

A. nie jest zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałem Zbywcy, ponieważ specyfika działalności A. nie wymaga tego typu wyodrębnienia prawnego oraz nie jest ono wymagane, zgodnie z praktyką organów podatkowych, dla istnienia ZCP.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Zainteresowanych, A. będzie stanowiło odrębny zespół składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach Zbywcy, tym samym spełniać będzie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla istnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o PDOP nie zdefiniowano pojęcia „wyodrębnienia finansowego” zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD), który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”. Takie stanowisko odnajdziemy również w m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.742.2017.1.MN), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r., (sygn. IBPB1/2/423-557/13/PH), oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1044/ 12-4/EN).

Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że wewnętrzne jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi (nawet zorganizowane w formie oddziału). W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia całkowicie odrębnej księgowości dla ZCP. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, której zdarzenia te dotyczą.

W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

System księgowy posiadany przez Zbywcę daje możliwość wyodrębnienia w ramach korporacyjnego planu kont księgowań związanych z działalnością A., a także zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz głównych kategorii przychodów i kosztów związanych z działalnością A. Alokacja przychodów i kosztów jest możliwa na podstawie przeprowadzonych transakcji i dokumentów towarzyszących.

Dodatkowo, Zbywca przygotowuje uproszczony bilans oraz rachunek zysków i strat dla A. Do A. przypisany jest także osobny budżet w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Z racji funkcjonowania w ramach jednego podmiotu prawnego, A. obecnie korzysta z systemu księgowości, rachunku bankowego i wsparcia zespołu księgowego Zbywcy. Po Aporcie powyższe wsparcie zostanie od pierwszego dnia zapewnione przez Nabywcę bez wpływu na możliwość niezakłóconego funkcjonowania A.

W orzecznictwie organów podatkowych, wskazuje się, iż do zaistnienia wyodrębnienia finansowego nie jest wymagane posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego. Jak stwierdził organ podatkowy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2017 (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.153.2017.1.JP): „przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego”. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-1022/15-2/AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-258/ 14-6/KC), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-62/10/Asz).

W ramach Aportu nie zostaną przeniesione żadne środki pieniężne Zbywcy, natomiast nie wpłynie to negatywnie na działalność A. w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, bowiem do A. zostanie przypisana kluczowa umowa przychodowa zawarta z Klientem oraz Nabywca dysponować będzie odpowiednimi środkami pieniężnymi potrzebnymi do prowadzenia działalności przez A.

W związku z powyższym - w ocenie Zainteresowanych - przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa będzie spełniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG) wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”. Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.491.2019.1.PS).

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego A. jest postrzegane w ramach Grupy jako osobna jednostka organizacyjna przypisana do wyspecjalizowanej linii biznesowej zajmującej się outsourcingiem procesów rekrutacyjnych. Specyfika zadań A. różni się od charakterystyki zadań pozostałych działów Zbywcy, przez co A. posiada przypisane tylko do tej jednostki organizacyjnej procedury, pracowników oraz umowy. W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana działalność A. w ramach Zbywcy jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, co zostało szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego. Po planowanym Aporcie całość zadań gospodarczych w zakresie działalności A. będzie prowadzona przez Nabywcę w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Zainteresowanych pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Nabywcy, istnieje wyraźny związek funkcjonalny. A. jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą polegającą na outsourcingu procesów rekrutacyjnych, które stanowią niezależną i odrębną linię biznesową od usług świadczonych przez Zbywcę, opierających się przede wszystkim na kreowaniu, rozwijaniu i produkcji zaawansowanych technologii informatycznych. Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje również odrębność procedur dotyczących m.in. raportowania, prowadzenia procesu rekrutacji, zasad przepływu dokumentacji i premiowania pracowników. Działalność A. nie jest więc jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia A. ze struktury Zbywcy jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej z outsourcingiem procesów rekrutacyjnych przez Nabywcę nie będzie wymagało od niego przeprowadzenia restrukturyzacji przejętych składników bądź ich zasadniczego uzupełnienia.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym A. w ramach Zbywcy.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Zainteresowanych zespół składników majątkowych, który tworzy A. będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP) stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.290.2019.2.JKS), interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

W ocenie Zainteresowanych, A. na dzień Aportu będzie stanowić wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Zbywcy, która samodzielnie będzie mogła realizować określone zadania gospodarcze, wykorzystując przypisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań). Wskazać należy, że także do dnia Aportu A. funkcjonowało jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Zbywcy o czym świadczą odrębność procedur wewnętrznych, odrębność geograficzna, alokowane umowy, specyfika raportowania, wydzielony zespół pracowników i środków trwałych oraz fakt, że w sposób odrębny realizowało ono zadania gospodarcze w zakresie świadczenia usług rekrutacyjnych, które stanowią niezależną linię biznesową od usług świadczonych przez Zbywcę. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo potwierdza ponadto fakt, iż po dniu Aportu A. w sposób niezakłócony będzie mogło kontynuować działalność gospodarczą w odrębnym podmiocie prawnym. W praktyce więc A. będzie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

Powyższe, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do A. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, Zainteresowani pragną podkreślić, iż ich zdaniem A. pozostające w ramach Zbywcy będzie stanowić na dzień Aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

*   jest do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;

*   jest wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;

*   jest wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;

*   zespół składników przypisany do A. będzie przeznaczony do kontynuacji wykonywania określonych zadań gospodarczych w ramach Nabywcy, tj. będzie ono wyodrębnione funkcjonalnie w ramach realizacji outsourcingu procesów rekrutacyjnych;

*   ma zdolność do bycia samodzielnym (odrębnym) przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Zainteresowani stoją na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne A., które ma zostać w ramach Aportu przeniesione do Nabywcy, będzie ono na dzień Aportu stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku jako pytanie 6):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części jak również wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W konsekwencji transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę bądź przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 listopada 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.470.2019.2.ZD) stwierdził, że: „Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH), interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.349.2018.1.AKO) i w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 14-KDIP1-1.4012.141.2018.2.AO).

Dodatkowo, wskazuje się również, że ze względu na treść przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinien być on interpretowany ściśle, w związku z czym ma on zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Aport A. spowoduje wniesienie ZCP Zbywcy do Nabywcy, co oznacza, że na gruncie ustawy o VAT powinien być rozumiany jako transakcja zbycia. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - transakcja Aportu A. w formie ZCP od Zbywcy do Nabywcy nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca oferuje różnego rodzaju usługi doradztwa biznesowego, jak i kompleksową obsługę księgową, która pozwala jego klientom na osiągnięcie korzyści ekonomicznych, jakościowych oraz wspomaga podstawową działalność. W zakresie oferowanych usług przez Nabywcę znajduje się m.in optymalizacja, transformacja i automatyzacja procesów finansowo-księgowych, zakupów, kadr i płac. W 2013 r. Zbywca nabył od D. 100% udziałów w spółce E. sp. z o.o. Zbywca nabył bezpośrednio udziały w E. ze względu na obowiązujące zasady polityki korporacyjnej w Grupie, zgodnie z którymi wszystkie nowe jednostki nabywane lokalnie stają się jednostkami zależnymi od działającej w danym kraju jednostki głównej (dominującej). E. była zaangażowana w świadczenie usług rekrutacyjnych dla swoich klientów, pomagając im w znalezieniu odpowiednich kandydatów na pracowników lub współpracowników i kontaktowaniu się z nimi. W lutym 2014 r. doszło do połączenia spółki E. ze Zbywcą, w wyniku którego zespół E., jego aktywa i pasywa zostały włączone do struktury korporacyjnej Zbywcy w ramach wyodrębnionej linii biznesowej, która funkcjonuje jako zespół A. A. jest fragmentem globalnej linii biznesowej zorganizowanej na poziomie wybranych spółek D. działających w poszczególnych krajach, w których grupa D. prowadzi działalność operacyjną. Poszukiwanie kandydatów odbywa się na podstawie kryteriów uzgodnionych z klientem oraz z wykorzystaniem różnorodnych kanałów komunikacji, a przede wszystkim komunikacji zdalnej, obejmującej m.in. portale społecznościowe, ogłoszenia o pracę, portale zrzeszające profesjonalistów z danej branży lub też osoby otwarte na zmianę pracy. Selekcja kandydatów odbywa się poprzez analizę CV i listu motywacyjnego oraz rozmowę telefoniczną (lub video) z wybranymi kandydatami. Następnie kandydaci są przedstawiani klientowi i podejmowana jest decyzja o zaproszeniu kandydata na bezpośrednie spotkanie rekrutacyjne z klientem i ewentualne złożenie oferty zatrudnienia. A. obsługuje również administracyjne czynności związane z procesem rekrutacji - umawianie spotkań telefonicznych i bezpośrednich, publikowanie ogłoszeń o pracę w imieniu klienta w wybranych mediach, przygotowywanie raportów związanych z czynnościami rekrutacyjnymi, zarządzaniem danymi kandydatów w systemach informatycznych używanych do tego celu przez klienta, które są własnością klienta. Na życzenie klienta A. przygotowuje również analizy rynku pracy m.in. pod kątem charakterystyki danego rynku pracy, branży, stanowiska, lokalizacji itp., sposobu dotarcia i zainteresowania poszczególnych grup kandydatów, charakterystyki poszczególnych grup kandydatów pod kątem ich oczekiwań bądź wymaganego doświadczenia. Obecnie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Zbywcy, w ramach której A. zostanie przeniesione przez Zbywcę do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (Aportu). W rezultacie Aportu A. dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy. Powodem przeniesienia A. ze Zbywcy na Nabywcę jest potrzeba ujednolicenia i odpowiedniego alokowania zadań wykonywanych pomiędzy spółkami (Zbywca oraz Nabywca) w Grupie, zgodnie z przyjętym podziałem funkcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą. Przedmiotem Aportu do Nabywcy będzie A. stanowiące zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej z outsourcingiem procesów rekrutacyjnych, w tym zobowiązań związanych z prowadzeniem tej działalności. Obecnie A. jest zdolne do prowadzenia działalności jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) alokowane do A. tj.: zespół pracowników wykonujących zadania A., środki trwałe przypisane do A., umowy alokowane do A. oraz dokumentację wewnętrzną posiadaną przez A. Z uwagi na specyfikę działalności A. czyli outsourcing procesów rekrutacyjnych, inne niż powyżej wymienione kluczowe składniki majątkowe i niemajątkowe nie są potrzebne dla prowadzenia działalności przez A. W szczególności, alokowanie do A. umowy przychodowej daje możliwość A. ciągłego uzyskiwania przychodów i utrzymania płynności finansowej po Aporcie. Tym samym, z perspektywy biznesowej A. postrzegane jest w ramach D. jako niezależne przedsiębiorstwo, ze względu na oddzielne procedury wewnętrzne, specyfikę raportowania, zespół pracowników, odrębne portfolio klientów oraz przede wszystkim przedmiot działalności, który obejmuje świadczenie usług rekrutacyjnych.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) w postaci A. będzie stanowić na dzień wniesienia aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowany aport będzie stanowił czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu w postaci zespołu A. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z wniosku do Zbywcy zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) niezbędne dla prowadzenia swojej działalności przez A. i pozwolą Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności A. po Aporcie.

O wyodrębnieniu organizacyjnym A. będzie świadczyło zidentyfikowanie A. jako odrębnej jednostki organizacyjnej na podstawie dokumentacji wewnętrznej. Jak wynika z wniosku, A. z uwagi na przypisanie do wyspecjalizowanej linii biznesowej zajmującej się outsourcingiem procesów rekrutacyjnych, w ramach Grupy identyfikowane jest indywidualnym znacznikiem określającym odpowiednią linię biznesową (tzw. brand), który nie zostanie zmieniony po Aporcie. W wewnętrznej korespondencji i umowach ze spółkami z Grupy jest wskazany wewnętrzny numer korporacyjny jednostki biznesowej przypisany wyłącznie do A. Pracownicy należący do zespołu A. używają osobnych stopek w wiadomościach email, które wskazują, że należą oni do A. (maile są głównym środkiem komunikacji z klientami A.).

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczył fakt, że A. jest postrzegane w ramach Grupy jako osobna jednostka organizacyjna przypisana do wyspecjalizowanej linii biznesowej zajmującej się outsourcingiem procesów rekrutacyjnych. Specyfika zadań A. różni się od charakterystyki zadań pozostałych działów Zbywcy, przez co A. posiada m.in.: procedury dotyczące raportowania, procedury dotyczące prowadzenia procesu rekrutacji, procedury dotyczące zasad przepływu dokumentów w ramach A., regulamin premiowania pracowników A. Po Aporcie, A. będzie miało dostęp do zaplecza organizacyjnego, zespołu wspierającego i powierzchni biurowej oraz sprzętu biurowego Nabywcy, stąd też będzie mogło prowadzić swoją działalność w sposób nieprzerwany i w niezmienionej formie od pierwszego dnia po Aporcie.

Natomiast wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy istnieje korporacyjny plan kont umożliwiający określenie i wyodrębnienie księgowań związanych z działalnością A.. Istnieje możliwość zidentyfikowania i przypisania do A. należności i zobowiązań, a także bezpośrednich przychodów i kosztów związanych z działalnością A. Alokacja przychodów i kosztów odbywa się na podstawie przeprowadzonych transakcji i dokumentów towarzyszących. Zbywca przygotowuje uproszczony bilans oraz rachunek zysków i strat dla A. (tj. zawiera on rozbicie przychodów i kosztów bezpośrednich alokowanych do A.). Do A. nie zostaną przeniesione żadne środki pieniężne Zbywcy, natomiast nie wpłynie to negatywnie na działalności A. w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, bowiem do A. zostanie przypisana kluczowa umowa przychodowa zawarta z Klientem oraz Nabywca dysponować będzie odpowiednimi środkami pieniężnymi. Do A. przypisany jest również osobny budżet w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Z uwagi na charakterystyczny dla wewnętrznych jednostek organizacyjnych brak odrębności prawnej A. od Zbywcy (tj. brak zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych), decyzje o istotnych wydatkach i alokacji budżetu są podejmowane przez kierownictwo Zbywcy. Z racji funkcjonowania w ramach jednego podmiotu prawnego, A. obecnie korzysta z systemu księgowości, rachunku bankowego i wsparcia zespołu księgowego Zbywcy. Po Aporcie powyższe wsparcie zostanie od pierwszego dnia zapewnione przez Nabywcę bez wpływu na możliwość niezakłóconego funkcjonowania A.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo zespół A. należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku - art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowy wniosek wspólny dotyczy 1 zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, 3 zdarzeń przyszłych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, 1 zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i 2 Zainteresowanych składających wniosek wspólny, zatem opłata od złożonego wniosku wspólnego w tym przypadku wynosi 400 zł (5 zdarzeń przyszłych x 40 zł x 2 Zainteresowanych).

Zainteresowani w dniu 9 grudnia 2019 r. dokonali wpłaty w wysokości 560 zł tytułem opłaty od wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, kwota 160 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.