Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1257/15-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Czy zaliczka (zadatek) otrzymana w roku 2015 na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w roku 2015, dotyczącej nieruchomości nabytej przez sprzedającego w 2010 r., jeżeli umowa przyrzeczona zostanie zawarta w roku 2016, będzie stanowił źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.) i czy środki uzyskane z tej umowy przedwstępnej sprzedaży w roku 2015 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przy czym zaliczka/zadatek może stanowić do 100 % ceny), a umowa przenosząca własność będzie zawarta do końca roku 2016 r.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. ( data nadania 9 grudnia 2015 r., data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zadatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zadatku.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze:

*   dziedziczenia w dniu 3 listopada 2009 (data śmierci spadkodawcy) - nabycie 1/3 udziału w udziale wynoszącym 19/20 części nieruchomości,
*   umowy działu spadku z dnia 2 czerwca 2010 r. - nabycie pozostałej części udziału w udziale wynoszącym 19/20 części nieruchomości. Nabycie nastąpiło ponad udział przysługujący Wnioskodawczyni w spadku. Umowa działu spadku została dokonana bez spłat i dopłat;
*   umowy darowizny z dnia 2 czerwca 2010 r. - nabycie 1/20 części nieruchomości.

W 2015 r. zamierza zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości i przyjąć zadatek (przedpłatę) na poczet ceny (w wysokości obecnie nie ustalonej, ale nawet do 100 % ceny) dla zabezpieczenia roszczeń obu stron umowy. Umowa przyrzeczona, tj. umowa przenosząca własność nieruchomości zostanie zawarta, w formie aktu notarialnego, do końca 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaliczka (zadatek) otrzymana w roku 2015 na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w roku 2015, dotyczącej nieruchomości nabytej przez sprzedającego w 2010 r., jeżeli umowa przyrzeczona zostanie zawarta w roku 2016, będzie stanowił źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.) i czy środki uzyskane z tej umowy przedwstępnej sprzedaży w roku 2015 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przy czym zaliczka/zadatek może stanowić do 100 % ceny), a umowa przenosząca własność będzie zawarta do końca roku 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni zawarcie umowy przedwstępnej i przyjęcie zadatku (zaliczki) w roku 2015 tzn., przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (nawet jeżeli ta zaliczka będzie wynosić do 100 % ceny sprzedaży) oraz zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w roku 2016 nie będzie stanowiło źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Tym samym środki uzyskane z tej sprzedaży w roku 2015 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ustanawia generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, czy prawa wieczystego użytkowania gruntów rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile zbycie to nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. A contrario, jeżeli sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta lub wybudowana - nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8, co oznacza, że przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie 5 lat kalendarzowych od nabycia nieruchomości (zawrze notarialną umowę przenoszącą własność) zatem całkowity przychód, a w tym zadatek (zaliczka) uzyskana przed datą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w roku 2015 nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadzie wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Na takim stanowisku stoi też piśmiennictwo. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Co istotne, „pięcioletni termin \[\`(...)\`\] liczy się od momentu podpisania właściwej umowy (przenoszącej własność), nie zaś umowy przedwstępnej. Umowa przedwstępna jedynie zobowiązuje do przeniesienia własności, nabycie własności zaś następuje dopiero na mocy umowy przenoszącej własność, dlatego też 5-letni termin liczy się od końca roku, w którym zawarto umowę przyrzeczoną, a nie od końca roku, w którym podpisano umowę przedwstępną” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku od osób fizycznych, LEX, stan prawny 01.02.2015 r.).

W myśl przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zwana dalej kc) umową przedwstępną jest umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia określonej umowy - umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna nie ma jednak skutku rozporządzającego - w jej wyniku nie następuje sprzedaż nieruchomości. Umowa przedwstępna ma charakter zobowiązujący - zobowiązuje ona strony umowy do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w rozumieniu 389 kc. Zgodnie z treścią kc, cena może być zapłacona w całości lub części również przed zawarciem umowy przenoszącej własność.

Skoro przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (art. 19 ust. 1 ustawy), to bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy i kiedy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy przeniesienia własności (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, PIT. Komentarz, LEX 2013). W przypadku uiszczenia przez kupującego nieruchomość zadatku (zaliczki) z tytułu umowy przedwstępnej nie powstaje odrębny obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z tym co zostało wskazane wcześniej uzyskanie przychodu następuje w dacie zawarcia sprzedaży, tj. dopiero w dacie zawarcia umowy rozporządzającej nieruchomością.

Bez znaczenia przy tym źródle przychodu jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie przedwstępnej. Zaliczka na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży nie jest jeszcze przychodem z tego źródła; staje się nim dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 1997 r.).

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie przyszłego stanu faktycznego znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tak, przykładowo, wypowiedział się organ podatkowy - Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. IPTPB2/415-661/2-6/KSM: „analizując zatem kwestie skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku osobowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu , zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Tak więc zadatek będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynie pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości”. Podobnie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 31 stycznia 2008 r. (IPPB2/415-401/07-2/SP) „zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości, jeżeli nie upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości”.

Stanowiska przytoczone powyżej, znajdują także potwierdzenie w innych interpretacjach podatkowych. Dla przykładu należy wymienić: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r. (IBPBII/2/4511-206/15/MW), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2014 r. (ITPB2/415-490/ 14/MM), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2013 r. (IBPBII/2/415-859/13/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub części oraz udziału w nieruchomości;
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy.

\- odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy normuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, tylko wówczas jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z ich sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze:

*   dziedziczenia w dniu 3 listopada 2009 (data śmierci spadkodawcy) - nabycie 1/3 udziału w udziale wynoszącym 19/20 części nieruchomości,
*   umowy działu spadku z dnia 2 czerwca 2010 r. - nabycie pozostałej części udziału w udziale wynoszącym 19/20 części nieruchomości. Nabycie nastąpiło ponad udział przysługujący Wnioskodawczyni w spadku. Umowa działu spadku została dokonana bez spłat i dopłat;
*   umowy darowizny z dnia 2 czerwca 2010 r. - nabycie 1/20 części nieruchomości.

W 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości i przyjąć zadatek (przedpłatę) na poczet ceny (w wysokości obecnie nie ustalonej, ale nawet do 100 % ceny) dla zabezpieczenia roszczeń obu stron umowy. Umowa przyrzeczona, tj. umowa przenosząca własność nieruchomości zostanie zawarta, w formie aktu notarialnego, do końca 2016 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku – w części przekraczającej udział w spadku – należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna uregulowana w art. 389-390 Kodeksu cywilnego polega na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego (art. 488 § 2).

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy Kodeks cywilny wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obydwie strony ( art. 394 § 3 ww. ustawy).

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Jak już wskazano, co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tak więc zadatek będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynie pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z kilkoma etapami (datami) nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w przedmiotowej nieruchomości:

*   3 listopada 2009 r. - nabycie udziału w drodze dziedziczenia;
*   2 czerwca 2010 r. - nabycie udziału w drodze działu spadku (nabycie ponad udział przysługujący Wnioskodawczyni w spadku);
*   2 czerwca 2010 r. - nabycie udziału w drodze umowy darowizny.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 2009 r. w drodze dziedziczenia - w części w jakiej odpowiada wartości udziału przysługującego w masie spadkowej - nie stanowi w ogóle źródła przychodu, z uwagi na upływ w dniu 31 grudnia 2014 r. pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie. W konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeśli chodzi o sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku w 2010 r., dotyczący wartości udziału w części przekraczającej udział w masie spadkowej oraz udział nabyty aktem darowizny w 2010 r., pięcioletni termin, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2015 r.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że planowane zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawczyni otrzyma kwotę zadatku nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc otrzymany przez Wnioskodawczynię przed 31 grudnia 2015 r. zadatek na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego w 2016 r. nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła po stronie Wnioskodawczyni skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie przyjęcia zadatku.

Ponadto, jeżeli ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta w 2016 r., to z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym nastąpiło nabycie zarówno udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia jak i nabycie udziału nieruchomości w drodze działu spadku i nabycie udziału nieruchomości w drodze umowy darowizny, upłynie pięć lat, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. Ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.