Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-690/16-3/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-03
Teza: 1) Czy w sytuacji opisanej we wniosku, przychodem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem przez X. do JV aportu w postaci znaku towarowego, będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w JV w zamian za aport przyporządkowana do Wnioskodawcy w stosunku w jakim Wnioskodawca posiada udział w zyskach X., nawet jeżeli wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa znaku towarowego Y.? 2) Czy w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki X. otrzymane przez Wnioskodawcę udziały w JV będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; otrzymanie; udział; udział-objęcie udziałów; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) znaku towarowego w zamian za udziały spółki kapitałowej oraz otrzymania udziałów w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie wkładu niepieniężnego znaku towarowego w zamian za udziały spółki kapitałowej oraz otrzymania udziałów w wyniku likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Hanna B. (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest wspólnikiem spółki jawnej X Spółka jawna i Wspólnicy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka X posiada kilka restauracji oraz znak towarowy Z. Spółka X oraz jej wspólnicy planują utworzenie JV z innym przedsiębiorcą w postaci spółki kapitałowej („JV”). Docelowo wspólnicy spółki X posiadać będą 40% udziałów w JV. W tym celu spółka X przeniesienie wszystkie swoje aktywa do JV. W ramach tej transakcji spółka X planuje wnieść do JV w formie wkładu niepieniężnego (aportu) znak towarowy Z w zamian za 40% udziałów w JV. Znak towarowy zostanie wniesiony do JV za wartość nominalną udziałów, która będzie niższa niż wartość rynkowa znaku towarowego. Pozostałe aktywa spółki X w postaci kilku restauracji prowadzonych przez spółkę (bez znaku towarowego) zostaną sprzedane do JV. Przedmiotem wkładu drugiego przedsiębiorcy do JV będzie gotówka. Na skutek powyższych transakcji, w spółce X pozostaną jedynie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży aktywów do JV oraz udziały w JV. W dalszej przyszłości, X zostanie zlikwidowana bądź rozwiązana, na skutek czego gotówka oraz udziały, które Spółka X posiada w JV zostaną podzielone między dotychczasowych wspólników spółki X. W konsekwencji, Wnioskodawca stanie się bezpośrednim wspólnikiem w JV.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji opisanej we wniosku, przychodem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem przez spółkę X do JV aportu w postaci znaku towarowego, będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w JV w zamian za aport przyporządkowana do Wnioskodawcy w stosunku w jakim Wnioskodawca posiada udział w zyskach Spółki X, nawet jeżeli wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa znaku towarowego Z?
2.  Czy w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki X otrzymane przez Wnioskodawcę udziały w JV będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem przez spółkę X aportu w postaci znaku towarowego Z będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w JV w zamian za aport. W ocenie Wnioskodawcy, wysokość przychodu zostanie ustalona na poziomie wartości nominalnej otrzymanych udziałów, bez względu na to, jaka jest wartość rynkowa znaku towarowego. Przychód ten przypadać będzie na Wnioskodawcę w stosunku w jakim Wnioskodawca posiada udział w zyskach Spółki X. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „Ustawa o PIT"), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy o PIT.

W świetle powołanego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy ma prawo określić przychód w wysokości wartości rynkowej.

Z przepisów tych wynika, że szacowanie przez organy podatkowe przychodu podatnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian z wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) na poziomie innym niż wartość nominalna tych udziałów (akcji) nie jest dopuszczalne, Wartość nominalna jest bowiem wartością umowną, która może być dowolnie kształtowana przez podatnika, z tym zastrzeżeniem że nie może być ona wyższa niż wartość rynkowa wkładu. Ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) na poziomie niższym niż wartość rynkowa wkładu może także wynikać z potrzeby uniknięcia sytuacji, w której udział innych wspólników zostałby rozwodniony (np, do rozwodnienia doszłoby gdyby podatnik wniósł aport do istniejącej spółki, w której wartość nominalna udziałów jest niższa niż wartość jej majątku, a wartość nominalna nowych udziałów ustalona by była na poziomie wartości rynkowej). Zatem nie ma podstaw, aby organy skarbowe kwestionowały „rynkowość” wartości nominalnej emitowanych udziałów (akcji), przez co drugie zdanie art. 19 Ustawy o PIT nie może mieć tutaj zastosowania.

Pogląd taki ma swoje uzasadnienie w całościowym uregulowaniu skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki przez Ustawę o PIT. Z jednej strony przychodem osoby wnoszącej aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest wartość nominalna wyemitowanych udziałów (akcji), z drugiej zaś wartość ta jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży takich udziałów (akcji) (zgodnie z art. 22 ust. lf Ustawy o PIT). Gdyby zatem organy podatkowe ustaliły przychód osoby wnoszącej aport na poziomie wyższym niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), to podatnik zapłaciłby efektywnie podatek dwukrotnie: najpierw od wartości rynkowej aportu ponad wartość nominalną wyemitowanych udziałów (akcji), następnie od przychodu z tytułu sprzedaży pomniejszonego tylko o wartość nominalną udziałów (akcji).

Stanowisko, iż w przypadku aportu (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowani część) przychodem podatnika może być tylko wartość nominalna udziałów (akcji) nawet jeżeli jest ona niższa niż wartość rynkowa aportu zostało przedstawione w wielu interpretacjach indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2016 roku, (sygn. akt ILPB2/4511-1-1277/15-2/NK), wskazał, że „użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Dyrektor stwierdził również, ze „odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy, do którego odsyła art. 17 ust 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust 1, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.”

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualni j z dnia 5 kwietnia 2016 roku, (sygn. akt IPPB1/4511-122/16-2/AM), potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy „nominalna wartość objętych przez spółkę jawną udziałów jest niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu, po stronie wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów przez spółkę jawną (w proporcji, w jakiej Wnioskodawca posiada udział w zysku spółki jawnej).". Jednocześnie „organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów nie będzie równa rynkowej wartości wnoszonego aportu.”

Zbieżne poglądy przestawił także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2015 roku, (sygn. akt ITPB1/4511-892/15/AK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 roku, (sygn. akt IBPBI1/2/415-1082/13/MZa), którzy wskazali, że „jeżeli aport wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o. o".

Jak wskazują przedstawiciele doktryny, „ art. 19 PDOF znajdzie do tego rodzaju przychodów zastosowanie nie wprost (i nie w pełni), ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią komentowanego przepisu. Ponieważ jednoznacznie stanowi on, że przychodem jest wartość nominalna udziałów, brak jest podstaw prawnych do ustalania tej wartości na podstawie cen rynkowych, także w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej.” (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, wyd. 2016).

Powyższy pogląd, potwierdzają również sądy administracyjne. Najważniejszym orzeczeniem w tej sprawie jest wyrok 7 sędziów z dnia 20 lipca 2015 roku (sygn. akt II FSK 1772/13). Wyrok ten co prawda dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, ale ze względu na identyczną regulację zawartą w tym zakresie w Ustawie o PIT, wykładnia tam przedstawiona powinna mieć również zastosowanie do opodatkowania osób fizycznych. NSA uznał że „jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego- zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowani zgodnego z prawem".

W efekcie NSA konkluduje, iż „w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p".

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT wskazuje wprost, iż w przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) zasadą jest, iż przychód stanowi wartość nominalna objętych udziałów(akcji). Literalna wykładnia pozwala na uznanie, iż przy ustalaniu przychodu wnoszącego nie powinno się przyjmować jakiejkolwiek innej wartości.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy odwołanie się w treści art. 17 ust. 2 do przepisów art. 19 Ustawy o PIT, nie daje organom podatkowym uprawnienia do szacowania wartości transakcji i ustalania przychodu Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, przychodem Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej (X.) wnoszącej aport, będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w JV, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego Y., w stosunku do udziałów w zysku jakie Wnioskodawca ma w spółce jawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 przedstawionego we wniosku

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane udziały w JV nie będą stanowiły przychodu i nie będą podlegały opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, X. po wniesieniu aportem znaku towarowego Y. oraz sprzedaży na rzecz JV wszystkich pozostałych aktywów będzie posiadała jedynie środki pieniężne oraz udziały w JV. Następnie X. zostanie zlikwidowana bądź rozwiązana. W związku z tym po likwidacji/ rozwiązaniu X., udziały w JV zostaną przekazane wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. W myśl art . 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art . 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Dodatkowo, zgodnie jednak z art . 14 ust. 3 pkt 12 lit b) Ustawy o PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (\`(...)\`) spółki niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka jawna jest podmiotem neutralnym z perspektywy podatku PIT. Wszelkie dochody osiągane przez spółkę są opodatkowane „na bieżąco" na poziomie jej wspólników. Zatem, dystrybucja majątku ze spółki do wspólników również powinna być neutralna podatkowo; w przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych ze spółki osobowej. Wspólnicy wykażą przychód z tytułu tych aktywów dopiero w momencie sprzedaży (o ile sprzedaż nastąpi w przeciągu 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja).

Nie ma przy tym znaczenia, iż spółka jawna zostanie rozwiązana, bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej „KSH"). Zgodnie bowiem z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Ustawa o PIT nie posługuje się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”.

Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to, czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników, że postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone. Zatem, otrzymanie majątku spółki jawnej w związku z zakończeniem jej bytu prawnego będzie neutralne podatkowo dla wspólników nawet, jeżeli nastąpiło ono wskutek rozwiązania spółki. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 roku, (sygn. akt IPPB1/4511-153/16-3/EC), interpretacji indywidualnej z dni a 2 października 2015 roku, (sygn. akt IPPB1/4511-S40/15-5/EC), interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 roku, (sygn. akt IPPB1/4511-602/15-3/DK), interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 roku, (sygn. akt IPPB1/4511-471/15-3/KS).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, udziały w JV, które otrzyma w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki X. nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.