Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1257/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: 1. Czy Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek, od pożyczek udzielonych Spółce do 31 grudnia 2014 r., podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. powinna uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie do dnia 31 grudnia 2014 r.? 2. Czy Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek, od pożyczek udzielonych Spółce po 31 grudnia 2014 r., podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015r. powinna uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie po dniu 1 stycznia 2015r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rok-rok podatkowy; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014r. (data wpływu 19 grudnia 2014r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) realizuje projekt inwestycyjny polegający na budowie nieruchomości na wynajem. Projekt w części sfinansowany zostanie przez pożyczki od udziałowca posiadającego bezpośrednio więcej niż 25% udziałów w Spółce. Pozostała część kosztów inwestycji zostanie sfinansowana z kredytu bankowego. Pierwsze pożyczki od udziałowca finansujące projekt zostaną/zostały Spółce przekazane do końca 2014 roku. Następne pożyczki potrzebne na sfinansowanie pozostałych kosztów budowy inwestycji zostaną przekazane Spółce przez udziałowca po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek, od pożyczek udzielonych Spółce do 31 grudnia 2014 r., podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. powinna uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie do dnia 31 grudnia 2014 r.?
2.  Czy Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek, od pożyczek udzielonych Spółce po 31 grudnia 2014 r., podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015r. powinna uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie po dniu 1 stycznia 2015r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w celu obliczenia kwoty odsetek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. pkt 60 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. powinna zgodnie z powyższym artykułem uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w celu obliczenia kwoty odsetek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. pkt 60 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. powinna zgodnie z powyższym artykułem uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie po dniu 1 stycznia 2015 r.

Wprowadzając zmiany do UPDOP obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca postanowił całkowicie zmienić konstrukcję przepisów dotyczących sposobu obliczania niedostatecznej kapitalizacji i wprowadzić de facto nowy system obliczania niedostatecznej kapitalizacji. Zmianie ulegną następujące kluczowe elementy systemu kalkulowania niedostatecznej kapitalizacji:

1.  rozszerzeniu ulegnie krąg podmiotów, z którymi umowy będą objęte nowymi przepisami;
2.  doprecyzowane będzie pojęcia całkowitego zadłużenia;
3.  zmieniony zostanie moment, na który obliczane jest całkowite zadłużenie;
4.  zastąpiony zostanie limit trzykrotności kapitału zakładowego limitem kapitału własnego.

Biorąc pod uwagę powyższe podatnicy będą obliczać odsetki, które nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów według regulacji, które można uznać za zupełnie nowy, odrębny od poprzedniego system liczenia tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W związku z wprowadzeniem nowego systemu liczenia niedostatecznej kapitalizacji, ustawodawca w uzasadnieniu do projektu napisał, iż „Dodano także odpowiedni przepis przejściowy (\`(...)\`) mający za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy zaciągnęli od podmiotów powiązanych pożyczki przed wejściem w życie ustawy”.

Wspomniany wyżej przepis przejściowy (art. 7 ust. 1) ustawy zmieniającej stanowi, iż „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.”

W opinii Wnioskodawcy ustawodawca wprowadzając przepis przejściowy w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 miał na celu wprowadzenie rozgraniczenia pomiędzy dwoma odrębnymi systemami niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym zdaniem Spółki data 1 stycznia 2015 r. jest datą graniczną, która rozdziela dwa odrębne systemy niedostatecznej kapitalizacji (system obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. oraz system obowiązujący od 1 stycznia 2015 r.).

W związku z tym Spółka powinna:

1.  kontynuować zasady liczenia niedostatecznej kapitalizacji według przepisów w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez udziałowca i faktycznie przekazanych Spółce przed końcem 2014 r.
2.  stosować nowy system liczenia niedostatecznej kapitalizacji według przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez udziałowca i faktycznie przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015r.

Stosując nowy system obliczania odsetek do pożyczek finansujących inwestycję faktycznie przekazanych Spółce przez udziałowca po 1 stycznia 2015r., Spółka będzie zobowiązana ustalić ich kwotę niestanowiącą kosztu uzyskania przychodów z uwzględnieniem:

1.  zadłużenia w rozumieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r., a mianowicie wartości zadłużenia uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek. W uzasadnieniu do projektowanych zmian wskazano bowiem: „W celu wyeliminowania istniejących w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach tych doprecyzowaniu podlega zapis dotyczący sposobu wyliczania tej części odsetek, która na mocy tej regulacji podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zmianą brzmienia tych przepisów przesądzono, że pojęcie „zadłużenie” nie jest ograniczone tylko do zadłużenia podatnika z tytułu pożyczek (na rozbieżności w piśmiennictwie w tym zakresie wskazywał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 03.12.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2365/10)”, oraz „W celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych proponuje się zmianę brzmienia tych przepisów, która przesądzi, iż na wysokość tego zadłużenia wpływ mieć będą nie tylko udzielone podatnikowi pożyczki, lecz również inne nieuregulowane zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, wskazanych w tym przepisie”.
2.  momentu, na który obliczane jest zadłużenie jako ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek;
3.  wartości kapitału własnego do obliczenia proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Spółki do całkowitej kwoty zadłużenia wobec kwalifikowanych podmiotów;
4.  pomniejszenia wartości zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 o wartość pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2015 r. podmiotom powiązanym, o których mowa w ust. 1 pkt 60 i 61.

Ponadto, brzmienie przepisów przejściowych stanowi, że do odsetek od pożyczek, których kwota została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W związku z tym pożyczki te nie powinny również być uwzględniane w kalkulacji zadłużenia dla celów obliczenia niedostatecznej kapitalizacji od pożyczek faktycznie przekazanych po 1 stycznia 2015 r.

W ocenie Spółki taka wykładnia stanowi wyrażenie zasady zakazu retroaktywności prawa podatkowego, czyli zakazu ustanawiania regulacji prawnych z mocą wsteczną. W myśl tej zasady nowe regulacje nie powinny być stosowane do zdarzeń prawnych, które zaistniały przed jego wejściem w życie. W świetle powyższego uwzględnianie w kalkulacji niedostatecznej kapitalizacji po 1 stycznia 2015 r. wartości zadłużenia powstałej przed tą datą, jak również wartości kapitału własnego utworzonego przed tą datą, stanowiłoby ewidentne naruszenie zakazu retroaktywności prawa podatkowego poprzez uwzględnienie zdarzeń prawnych, które zaistniały przed 1 stycznia 2015 r. (pożyczki udzielone i otrzymane przed 1 stycznia 2015 r. oraz kapitał własny utworzony przed 1 stycznia 2015 r.).

Podsumowując, w ocenie Spółki, w celu obliczenia kwoty odsetek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. pkt 60 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Spółka powinna zgodnie z powyższym artykułem uwzględniać zadłużenie od udziałowca powstałe do dnia 31 grudnia 2014 r.

Natomiast w celu obliczenia kwoty odsetek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. pkt 60 UPDOP w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. powinna uwzględniać zadłużenie (w tym zadłużenie z tytułu pożyczek) od udziałowca powstałe po dniu 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przepis ten wyłącza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek (kredytów) w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przytoczony przepis art. 16 ust.1 pkt 60 updop ma więc zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisie tym jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Mowa jest przy tym o faktycznie istniejącym na dzień spłaty odsetek zadłużeniu (tj. długach pozostających do uregulowania przez spółkę w przyszłości).

Od 1 stycznia 2015r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328, dalej: „ustawa nowelizująca”).

I tak, ustawą zmieniającą w omawianych przepisach wprowadzone zostały zmiany dotyczące, m.in. sposobu obliczania wartości zadłużenia spółki wobec znaczących wspólników poprzez :

*   doprecyzowanie, iż pojęcie „zadłużenie” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące swoim zakresem zadłużenie podatnika wobec powiązanych z nim podmiotów także z innych tytułów niż pożyczka;
*   poszerzenie kręgu podmiotów branych pod uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałowców;
*   zmianę terminu ustalania współczynnika zadłużenia warunkującego stosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek, a nie na dzień spłaty odsetek (jak do tej pory);
*   wprowadzenie zasady, że wartość zadłużenia pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym (dodany art. 16 ust.7g updop).

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pożyczki od udziałowca, posiadającego bezpośrednio więcej niż 25% udziałów w Spółce, potrzebne na sfinansowanie inwestycji zostaną przekazane Spółce przez jej udziałowca do końca 2014r., kolejne pożyczki zostaną przekazane po 1 stycznia 2015r.

Zdaniem Spółki, w celu obliczenia kwoty odsetek od pożyczek udzielonych jej do 31 grudnia 2014r. podlegającym ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r.) powinna ona uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie do dnia 31 grudnia 2014r.. Natomiast, w celu obliczenia kwoty odsetek od pożyczek udzielonych jej od 1 stycznia 2015r., podlegającym ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.) powinna uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie po dniu 1 stycznia 2015r.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie, co należy rozumieć przez „wartość zadłużenia”, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności z jakiego tytułu zobowiązania obejmuje swoim zakresem pojęcie „wartość zadłużenia”, tj. czy stosując przepis art. 16 ust.1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r.) Spółka ustalając „wartość zadłużenia” na dzień spłaty odsetek, powinna uwzględniać tylko zobowiązania powstałe do końca 2014r., oraz czy stosując przepis art. 16 ust.1 pkt 60 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.) Spółka jest uprawniona do wyłączenia z „wartości zadłużenia” pożyczek udzielonych jej w 2014r. przez bezpośredniego udziałowca.

Ponieważ użyte w ww. przepisie art. 16 ust.1 pkt 60 updop (zarówno przed, jak i po nowelizacji) pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Pojęcie zadłużenia zbliżone jest więc w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 7b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r., przez pożyczkę o której mowa w ust.1 pkt 60 i 61 oraz w ust.7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 7b updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Dodatkowo, nowelizacja ustawy doprecyzowuje pojęcie całkowitego zadłużenia spółki wobec znaczących udziałowców. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust.1 pkt 60 updop, zadłużenie uwzględnia „również zadłużenie z tytułu pożyczek”.

Ponadto, nowy zapis art. 16 ust.1 pkt 60 updop precyzuje także, iż wysokość odsetek od pożyczki, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się w oparciu o proporcję, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia wobec wskazanych w tym przepisie podmiotów.

Z powyższego wynika, że do kwoty zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji) należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania. Zadłużenie będzie zatem obliczane jako całość zobowiązań Spółki wobec znaczących udziałowców, z uwzględnieniem zarówno transakcji handlowych, jak i udzielonych pożyczek.

Taki sposób rozumienia całkowitego zadłużenia w świetle przepisów o cienkiej kapitalizacji był już prezentowany przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Oznacza to, że „wartości zadłużenia” , o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 updop, niezależnie przed, czy po nowelizacji updop, należy rozumieć jako ogólną wartość zadłużenia Spółki, z jakiegokolwiek tytułu, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie.

Obecnie jednak, jak już wykazano powyżej, rozszerzono prawnie pojęcie „wartość zadłużenia”, poprzez doprecyzowanie sposobu obliczania, jaka część odsetek od pożyczki podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych, odnosząc się tu do wartości – „całkowitej kwoty zadłużenia”, oraz doprecyzowanie definicji pożyczki, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 7b updop.

Zgodnie z nowym przepisem art. 16 ust.7g updop, wartość zadłużenia (całkowite zadłużenie) będzie pomniejszane o wartość pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym, a wysokość całkowitego zadłużenia będzie obliczana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (art. 16 ust.1 pkt 60 updop).

Przechodząc do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że znowelizowany przepis art. 16 ust.1 pkt 60 updop, który będzie miał już zastosowanie w odniesieniu do pożyczek, które Spółka otrzyma od kwalifikowanego udziałowca w 2015r., w żaden sposób nie dokonuje wyłączenia, w zakresie określania wartości zadłużenia, zobowiązań powstałych w latach poprzednich. Wręcz przeciwnie, odnosi się do całkowitego zadłużenia wobec znaczących udziałowców, obejmującego zobowiązania nie tylko z pożyczek, ale również z innych tytułów (co potwierdza sama Spółka w treści wniosku). Nie jest uzasadnione wyłączanie z „wartości zadłużenia” pożyczek zaciągniętych i faktycznie otrzymanych od tych udziałowców w roku 2014. W tym przypadku nie jest istotny rok udzielenia/otrzymania pożyczki lecz zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania (z tytułu pożyczki), które jest brane pod uwagę do ustalenia całkowitej „wartości zadłużenia” wobec znaczących udziałowców na określony dzień – od stycznia 2015r., – na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek.

Nie jest również prawidłowe ograniczanie się, przy ustalaniu „wartości zadłużenia” według zasad obowiązujących do końca 2014r. wyłącznie do zobowiązań powstałych wobec udziałowca do końca 2014r., bez uwzględniania zobowiązań powstałych wobec tego udziałowca w latach poprzednich i następnych. Nie znajduje to uzasadnienia w przepisie art. 16 ust.1 pkt 60 updop, zgodnie z którym, jak wykazano powyżej, do „wartości zadłużenia”, na dzień zapłaty odsetek, należy zaliczyć ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że rok powstania zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, nie jest istotny w aspekcie wyznaczania kwoty „wartości zadłużenia”. Liczy się istniejące zobowiązanie – na dzień spłaty odsetek od pożyczki – a nie moment jego powstania.

Argumentacja Spółki oparta na art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej w odniesieniu do ustalania „wartości zadłużenia” jest błędna. Przepis przejściowy art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie zmienionej ustawy. Przepis ten oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop, oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

W tym miejscu, nie można zgodzić się także z argumentacją Spółki opartą na zasadzie zakazu retroaktywności prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą, ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby zmienione skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Wyrazem tej zasady jest właśnie art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej. Przepis ten powoduje, że w odniesieniu do „starych” pożyczek ograniczenia wynikające z wymienionych przepisów mają zastosowanie tylko do podmiotów bezpośrednio powiązanych z pożyczkobiorcą, wartość zadłużenia jest porównywalna z 3-krotnością kapitału zakładowego i jest ustalana na dzień spłaty odsetek. Nie można natomiast z niego wywieść tezy postawionej przez Spółkę. Należy zauważyć, że zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, przez „wartość zadłużenia” rozumie się tak samo ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wprowadzone zmiany dotyczą sposobu i momentu obliczania wysokości limitów zaliczania odsetek do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 60 updop, nie wpływają natomiast na zmianę rozumienia pojęcia „wartości zadłużenia”.

Jeżeli w odniesieniu do Spółki znajdzie już zastosowanie przepis art. 16 ust.1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015r., to musi ona uwzględnić regulacje z niego wynikające, które w określaniu „wartości zadłużenia” nie stosują kryterium terminu (roku) powstania zobowiązania z tytułu pożyczki. Oznacza to, że Spółka musi uwzględnić w „wartości zadłużenia” całość swoich zobowiązań wobec udziałowca, w tym zobowiązań powstałych w 2014r.

To samo dotyczy „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. A zatem, jeżeli w odniesieniu do odsetek od pożyczek otrzymanych w 2014r. od swojego udziałowca Spółka będzie stosowała przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., to w „wartości zadłużenia”, musi uwzględnić, na dzień spłaty odsetek, całość swoich zobowiązań wobec udziałowca, czyli tych które powstały zarówno w trakcie jak i po 2014r., a nie tylko wyłącznie zobowiązania powstałe w 2014r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.