Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.27.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; odliczenia; projekt; ryczałt; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2019 r. (data nadania 10 marca 2019 r., data wpływu 10 marca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 8 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.27.2019.1.JM (data nadania 8 marca 2019 r., data doręczenia 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.27.2019.1.JM (data nadania 8 marca 2019 r., data doręczenia 9 marca 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 10 marca 2019 r. (data nadania 10 marca 2019 r., data wpływu 10 marca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 24 lutego 2017 r. Wnioskodawca pracuje na stanowisku Projektanta, na pełen etat w ramach umowy o pracę, w firmie zajmującej się projektowaniem i wykonawstwem instalacji elektrycznych. W dniu 1 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zawarł z firmą aneks do umowy o pracę w sprawie praw autorskich, w którym zawarto zapis „Strony zgodnie postanawiają, iż Pracownik w ramach wynagrodzenia zasadniczego otrzymywanego na podstawie Umowy o Pracę, przenosi na Pracodawcę z chwilą przekazania Pracodawcy przez Pracownika jakichkolwiek dokumentów stanowiących utwory w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy, a stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy lub w związku z wykonywaniem obowiązków ze stosunku pracy (dalej „Utwory”), wszystkie autorskie prawa majątkowe do wykonywanych Utworów\`(...)\`” Od dnia 1 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca jest członkiem Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, w ramach której opłaca składki i ubezpieczenie. Pracodawca, z którym pozostaje w stosunku umowy o pracę, pobiera z pensji Wnioskodawcy zaliczkę na podatek dochodowy, z uwzględnieniem standardowych kosztów uzyskania przychodu wynoszących (według Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350) 111 zł 25 gr miesięcznie.

W uzupełnieniu z dnia 10 marca 2019 r. Wnioskodawca poinformował, że jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, a jej efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W swojej pracy, tj. na stanowisku „Projektant” Wnioskodawca zajmuje się wyłącznie czynnościami o charakterze twórczym, tj. opracowaniem „Projektów Budowlanych”. Honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami:

*   w zawartym aneksie do umowy o pracę nie wyodrębniono części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i części związanej z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, jednakże praca związana jest wyłącznie z tworzeniem utworów w rozumieniu przepisów prawa,

*   honorarium składa się z pensji zasadniczej i mogących wystąpić premii uznaniowych, prawa autorskie przeniesione są w ramach pensji zasadniczej,

*   kwota honorarium jest stała i wypłacana miesięcznie, nie jest uzależniona od rzeczywistej wartości utworu, nie jest również uzależniona od rzeczywiście wykonanej pracy, nie zależy od wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – kwota honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu.

Pracodawca prowadzi szczegółową dokumentację w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy według zmian wprowadzonych w Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, w połowie zeszłego roku, Wnioskodawcy przysługuje prawo, do rozliczenia podatku z uwzględnieniem 50% KUP w ramach pensji zasadniczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do zastosowania 50% KUP w rozliczeniu podatkowym za rok 2018. Wnioskodawca pracuje w firmie zajmującej się „Inżynierią Budowlaną”. Jest zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku „Projektant” i zajmuje się tworzeniem „Projektów Budowlanych”. Wnioskodawca jest członkiem Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa. Według aneksu do umowy o pracę prawa autorskie Wnioskodawcy zostały przeniesione na pracodawcę, w ramach wynagrodzenia zasadniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo – rozwojowej oraz naukowo – dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo – rozwojowej, naukowo – dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Natomiast ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony wyżej wymienioną ustawą, przepis ust. 9 pkt stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo – rozwojowej, naukowej, naukowo – dydaktycznej, badawczej, badawczo – dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego.

Podkreślić należy, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wysokość honorarium powinna być określona jako należność (wartość) za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę, w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego. Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwala na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z postanowień art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z poźn. zm.) wynika, że umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (1); miejsce wykonywania pracy (2); wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (3); wymiar czasu pracy (4); termin rozpoczęcia pracy (5).

Umowa o pracę powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim.

W konsekwencji, dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich (kwota honorarium powinna odzwierciedlać wartość stworzonego dzieła), oraz

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od dnia 24 lutego 2017 r. Wnioskodawca pracuje na stanowisku Projektanta, na pełen etat w ramach umowy o pracę, w firmie zajmującej się projektowaniem i wykonawstwem instalacji elektrycznych. Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, a jej efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W swojej pracy, tj. na stanowisku „Projektant” Wnioskodawca zajmuje się wyłącznie czynnościami o charakterze twórczym, tj. opracowaniem „Projektów Budowlanych”. W dniu 1 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zawarł z pracodawcą aneks do umowy o pracę w sprawie praw autorskich, w którym zawarto zapis „Strony zgodnie postanawiają, iż Pracownik w ramach wynagrodzenia zasadniczego otrzymywanego na podstawie Umowy o Pracę, przenosi na Pracodawcę z chwilą przekazania Pracodawcy przez Pracownika jakichkolwiek dokumentów stanowiących utwory w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy, a stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy lub w związku z wykonywaniem obowiązków ze stosunku pracy (dalej „Utwory”), wszystkie autorskie prawa majątkowe do wykonywanych Utworów\`(...)\`”. W zawartym aneksie do umowy o pracę nie wyodrębniono części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i części związanej z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, jednakże praca związana jest wyłącznie z tworzeniem utworów w rozumieniu przepisów prawa. Honorarium składa się z pensji zasadniczej i mogących wystąpić premii uznaniowych, prawa autorskie przeniesione są w ramach pensji zasadniczej. Kwota honorarium jest stała i wypłacana miesięcznie, nie jest uzależniona od rzeczywistej wartości utworu, nie jest również uzależniona od rzeczywiście wykonanej pracy, nie zależy od wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – kwota honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Pracodawca prowadzi szczegółową dokumentację w tym zakresie. Pracodawca, z którym pozostaje w stosunku umowy o pracę, pobiera z pensji Wnioskodawcy zaliczkę na podatek dochodowy, z uwzględnieniem standardowych kosztów uzyskania przychodu wynoszących (według Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350) – 111 zł 25 gr miesięcznie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w umowie o pracę, w aneksie do tej umowy, ani innym stosownym dokumencie pracodawca nie określił wysokości wynagrodzenia za wykonywane czynności o charakterze twórczym związanego z przeniesieniem albo korzystaniem z praw autorskich do stworzonych utworów. Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia zasadniczego przenosi na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów. Zatem przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu sposób ustalenia wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez ustalenie (wyodrębnienie) honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich jest wartością stałą niezależną od ilości opracowanych i przekazanych utworów. Kwota honorarium, wypłacana niezależnie od tego, czy pracownik w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) stworzy jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego, nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia określonego w sposób stały, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

W związku z powyższym, stałe ustalenie wysokości wynagrodzenia przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie będzie stanowić wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Natomiast, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:,, (…) W zawartym aneksie do umowy o pracę nie wyodrębniono części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i części związanej z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, jednakże praca związana jest wyłącznie z tworzeniem utworów w rozumieniu przepisów prawa. Honorarium składa się z pensji zasadniczej i mogących wystąpić premii uznaniowych, prawa autorskie przeniesione są w ramach pensji zasadniczej. Kwota honorarium jest stała i wypłacana miesięcznie, nie jest uzależniona od rzeczywistej wartości utworu, nie jest również uzależniona od rzeczywiście wykonanej pracy, nie zależy od wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – kwota honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu.”

Zatem, wskazać należy, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz pracodawcy.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć również należy, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Natomiast wynagrodzenie z tytułu premii, premii uznaniowej, choć ma swoje źródło w stworzeniu utworu, jest jednak wynagrodzeniem dodatkowym, w związku z czym, nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią bowiem przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo – skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą. Nie można również przyjąć, że powyższy składnik wynagrodzenia stanowi zapłatę za efekt pracy twórczej, skoro jego otrzymanie jest uzależnione od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym. Tym samym, do premii nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.