Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-16/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-01
Teza: 1.Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Kontraktu (Umowy) opisanego w stanie faktycznym, a które nie zostały zaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2.Czy Wnioskodawca ma prawo potrącić koszty uzyskania przychodów opisane w pytaniu 1) w roku podatkowym 2009, czyli, czy ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok?
Słowa kluczowe: inwestycje; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nadpłata-moment powstania nadpłaty; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i w jakim momencie poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Kontraktu wydatki, które nie zostały zaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu, stanowią koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i w jakim momencie poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Kontraktu wydatki, które nie zostały zaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu, stanowią koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność budowlana i montażowa. W ramach prowadzonej działalności zawarła z Zamawiającym w dniu 04 sierpnia 2006 Kontrakt na wykonawstwo zadania inwestycyjnego polegającego na Modernizacji Stacji Uzdatniania Wody (zwany dalej Kontraktem lub Umową). Finansowanie realizacji Kontraktu dokonywane jest częściowo ze środków własnych Zamawiającego, a częściowo ze środków pomocowych UE. Finansowanie projektu ze środków pomocowych powoduje, że umowa musiała zostać zawarta w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC. Zawarcie umowy o roboty budowlane na Warunkach Kontraktowych FIDIC powoduje, że sama umowa ma charakter niezwykle rozbudowany i złożony. Cechą charakterystyczną FIDIC jest to, że określone w nim Warunki Kontraktowe przyjmują postać pewnego modelu umowy, który na etapie przetargowym jest w określonym zakresie modyfikowany na potrzeby konkretnego zadania inwestycyjnego, jednakże modyfikacje te nie mogą wyjść poza ogólne reguły ustalone w Warunkach Kontraktowych. Równocześnie istotnym jest, że FIDIC jako model kontraktu nie może być kwalifikowany jako typowa umowa o roboty budowlane zdefiniowana w Kodeksie Cywilnym, a bardziej właściwą klasyfikacją jest uznanie kontraktu zawartego w warunkach FIDIC za postać umowy o dzieło. Wynika to z faktu, iż model Warunków Kontraktowych FIDIC pierwotnie został stworzony przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów, która w znacznej mierze korzystała z doświadczeń i konstrukcji prawnej kontraktów budowlanych opartej na prawie anglosaskim. Warunki Kontraktowe FIDIC są wykorzystywane przy zawieraniu wszelkiego rodzaju kontraktów budowlanych oraz umów o specjalistyczne usługi inżynierów - zarówno w kontraktach międzynarodowych, jak i krajowych. Umowa zawarta na warunkach FIDIC rozumiana jest jako zbiór dokumentów, w skład których wchodzą najczęściej akt umowy, warunki ogólne i szczególne, specyfikacje, rysunki, przedmiar robót określający cenę kontraktową, oferta, list zatwierdzający, porozumienie kontraktowe oraz takie dokumenty jak ubezpieczenia, gwarancje, poręczenia itd. Istotę kontraktu stanowi utrzymanie równowagi między wymaganiami i interesami zainteresowanych stron oraz sprawiedliwy podział ryzyka, zagrożeń i odpowiedzialności. Takie jednolite na całym świecie procedury realizacji inwestycji stanowią ułatwienie dla personelu zaangażowanego w realizację inwestycji. Stronami kontraktu w ramach FIDIC są: Zamawiający i Wykonawca. Ponadto, kluczową rolę odgrywa osoba pełniąca funkcje Inżyniera Kontraktu. Wszelkie kontakty między stronami kontraktu powinny odbywać się wyłącznie za pośrednictwem Inżyniera, który nie stanowi strony kontraktu. Inżynier zostaje powołany w celu zapewnienia przestrzegania procedur, powinien działać bezstronnie, bez względu na status zatrudnienia, zgodnie z zawartym między stronami kontraktem. Inżynier jest osobą zatrudnioną do pracy w warunkach danego kontraktu i musi go interpretować tylko tak, jak ten jest napisany. Podstawą realizacji kontraktu jest współpraca i zespołowe działanie Zamawiającego, Wykonawcy i Inżyniera.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Kontraktu (Umowy) opisanego w stanie faktycznym, a które nie zostały zaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo potrącić koszty uzyskania przychodów opisane w pytaniu 1) w roku podatkowym 2009, czyli, czy ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad 1)

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Kontraktu (Umowy) opisanego w stanie faktycznym, a które nie zostały zaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania pierwszego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej: ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, powołany przepis statuuje podstawową przesłankę zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, którą jest związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego wydatku przez podatnika a uzyskaniem przez tego podatnika przychodu. Podkreśla się przy tym, że związek ten jest zachowany, jeżeli dany wydatek pozostaje w racjonalnym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało lub co najmniej potencjalnie mogło doprowadzić do uzyskania przychodu (tak np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt IIFSK 924/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uwzględniając powyższe rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów należy uznać, że opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Kontraktu, które to wydatki nie zostały zatwierdzone przez Inżyniera Kontraktu w przedstawionej w stanie faktycznym procedurze akceptacji prac dokonywanych na poszczególnych etapach robót budowlanych, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Przemawiają za tym następujące argumenty.

Powyższe uwagi stanowią ogólne tło wskazujące na charakter umowy zawartej przez Wnioskodawcę, który pełni w tej umowie rolę Wykonawcy. Dodatkowo wskazać należy na następujące istotne elementy szczegółowe odnoszące się do umowy zawartej przez Spółkę. Wynagrodzenie ustalone w umowie określone zostało jako oznaczona kwota pieniężna, jednakże wynagrodzenie to ma charakter względnie ryczałtowy. Oznacza to, że Spółka jako Wykonawca ma prawo żądać oznaczonego w umowie wynagrodzenia za swoją usługę, jednakże wynagrodzenie to może ulec zwiększeniu na skutek konieczności wykonania przez Spółkę dodatkowych prac w toku realizacji Urnowy. Możliwość wykonania dodatkowych prac wynika ze specyfiki przedmiotu Umowy (budowa stacji uzdatniania wody), która to specyfika wyraża się w tym, że strony Umowy obiektywnie nie są w stanie określić pełnego zakresu prac jaki będzie musiał być wykonany w toku realizacji robót. Wykonanie tych dodatkowych prac jest sankcjonowane Umową, przy czym zasadność ich wykonania jest ostatecznie oceniana przez Inżyniera Kontraktu, zatrudnionego i opłacanego przez Zamawiającego. Ocena zasadności ponoszonych prac dokonywana przez Inżyniera Kontraktu ma istotne znaczenie w procedurze regulowania płatności i zasadza się na gwarantowanej umową niezależności Inżyniera od każdej ze stron Umowy. Procedura ta przedstawia się następująco: Wykonawca sporządza Wniosek o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności w związku z wykonaniem określonego zakresu Robót, w którym zamieszcza specyfikację wykonanych na danym etapie prac wraz z ich wyceną. Wniosek ten jest przekazywany Inżynierowi Kontraktu, który dokonuje oceny zakresu prac zrealizowanych przez Wykonawcę. W przypadku, gdy Inżynier Kontraktu zatwierdzi dany wniosek na jego podstawie wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności, które jest dla Wykonawcy podstawą do wystawienia faktury VAT. Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują również procedurę na wypadek, gdy Inżynier Kontraktu odrzuca wniosek Wykonawcy uznając, że np. zakres prac odnoszący się do danego etapu nie został wykonany zgodnie z Umową lub też, że dodatkowe prace ponoszone przez Wykonawcę nie były uzasadnione. Efektem odrzucenia wniosku jest odmowa wydania Przejściowego Świadectwa Płatności. W takiej sytuacji Wykonawcy przysługuje prawo zwrócenia się do Komisji Rozjemczej, która weryfikuje prawidłowość stanowiska Inżyniera Kontraktu. Należy zauważyć, że Komisja Rozjemcza nie ma charakteru oficjalnej instytucji (jak np. sąd arbitrażowy), lecz jest to grupa ekspertów powoływana doraźnie wyłącznie na podstawie samej tylko Umowy. W przypadku, gdy Komisja Rozjemcza również nie uzna racji Wykonawcy, wówczas ma on prawo zwrócić się do sądu o rozstrzygnięcie sporu.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku doszło do sporu, którego skutkiem jest zwrócenie się przez Spółkę do Komisji Rozjemczej. Istota sprawy sprowadza się do następujących faktów. W toku realizacji prac budowlanych w roku 2009, Spółka jako Wykonawca ponosiła dodatkowe koszty związane z pracami, które nie zostały przewidziane w Umowie. Inżynier Kontraktu nie zaakceptował szeregu prac dodatkowych, a w związku z tym Spółka nie miała możliwości wystawienia faktur na te prace zgodnie z opisaną powyżej procedurą. W efekcie Spółka wystąpiła do Komisji Rozjemczej, która na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie wydała jeszcze swojego rozstrzygnięcia. Pomimo trwającego sporu, prace związane z realizacją kontraktu były nadal prowadzone przez Spółkę, co doprowadziło do zakończenia prac budowlanych przed końcem roku 2009. Prace te zakończyły się oddaniem stacji uzdatniania wody do użytkowania, co zostało potwierdzone formalnie przez organ nadzoru budowlanego decyzją o pozwoleniu na użytkowanie stacji, wydaną w roku 2009.

W wyniku dokonanej przez Spółkę kalkulacji wartości wszystkich kosztów poniesionych w toku realizacji umowy, uwzględniających również koszty nie zaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu, okazało się, że Spółka poniosła stratę na realizacji tego kontraktu. Strata jest wynikiem porównania wszystkich kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją umowy i przewidzianego w umowie wynagrodzenia, które wskutek nieuwzględnienia kosztów dodatkowych prac nie może obecnie być uznane za wynagrodzenie należne spółce zgodnie z kontraktem. Spółka zamierza bronić zasadności poniesienia przez nią dodatkowych kosztów w postępowaniu przed Komisją Rozjemczą, a w przypadku zaistnienia takiej konieczności również w postępowaniu przed sądem.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Po pierwsze, Wnioskodawca ponosił przedmiotowe wydatki w bezpośrednim związku z realizacją Kontraktu, zaś podstawowym celem ich poniesienia była realizacja przedmiotu Kontraktu w postaci modernizacji stacji uzdatniania wody. Należy zwrócić uwagę, że cel ten został przez Wnioskodawcę zrealizowany, gdyż przedmiotowa modernizacja stacji uzdatniania wody została należycie wykonana, co potwierdził organ nadzoru budowlanego, który jest organem władzy publicznej niezależnym od Wnioskodawcy oraz drugiej strony Kontraktu, a także Inżyniera Kontraktu. Organ ten, w decyzji administracyjnej o pozwoleniu na użytkowanie stacji uzdatniania wody dopuścił możliwość jej użytkowania. Bezspornie zatem należy uznać, że również niezaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu koszty racjonalnie zmierzały do realizacji Umowy oraz do realizacji tej Umowy doprowadziły, przez co spełniona jest podstawowa przesłanka wyrażona w art. 15 ust. 1 PDOP.

Po drugie, fakt, iż niektóre wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie zostały zaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu, nie może stanowić o konieczności wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Niedopuszczalny byłby bowiem pogląd, w myśl którego akceptacja danych wydatków przez Inżyniera Kontraktu przesądza jednocześnie o możliwości lub braku możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Inżynier Kontraktu jest podmiotem działającym wyłącznie w ramach obowiązków określonych zawartym Kontraktem. Dokonuje on oceny postępu prac realizowanych przez Wykonawcę z punktu widzenia wiedzy budowlanej, norm budowlanych, szczegółowych specyfikacji technicznych zawartych w Kontrakcie, a zatem dokonuje akceptacji ponoszonych przez Wykonawcę wydatków z punktu widzenia kryteriów, które nie dają się zastosować dla oceny czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. Ocena, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu należała do Wnioskodawcy, który dokonując tej oceny kierował się kryterium związku wydatku z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOP i na tej podstawie uznał, że również niezaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki te były niezbędne do realizacji celu założonego w Kontrakcie, czyli modernizacji stacji uzdatniania wody, co stanowiło warunek żądania przez Wnioskodawcę zapłaty ceny przewidzianej w Kontrakcie, a zatem uzyskania w ogóle przychodu związanego z tym Kontraktem. Dodatkowo należy zauważyć, że Wnioskodawca był upoważniony do dokonywania takich wydatków na podstawie zawartego Kontraktu. Jak wskazano w stanie faktycznym, zawarty na warunkach FIDIC Kontrakt przewidywał wynagrodzenie o charakterze względnie ryczałtowym, które mogło być powiększone o dodatkowe wartości związane z ponoszonymi przez Wykonawcę nieprzewidzianym na etapie podpisywania Kontraktu kosztami realizacji budowy. Po trzecie, nie może stanowić argumentu o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków niezaakceptowanych przez Inżyniera Kontraktu okoliczność, iż Wnioskodawca w wyniku realizacji Kontraktu poniósł stratę. Zawarty przez Wnioskodawcę Kontrakt zakładał uzyskanie przez Wnioskodawcę zysku w związku z jego realizacją, jednak wskutek specyficznych zasad rozliczania Kontraktu opartego na Warunkach Kontraktowych FIDIC (opisanych w stanie faktycznym) Wnioskodawca nie miał możliwości wkalkulowania do przychodów udokumentowanych w wystawianych przez siebie fakturach, wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykonaniem poszczególnych etapów prac. Jak już powiedziano, było to wynikiem braku akceptacji niektórych kosztów przez Inżyniera Kontraktu. Nie oznacza to, że Wnioskodawca trwale utraci możliwość dochodzenia swoich roszczeń o zapłatę dodatkowych należności, gdyż zgodnie z tym co przedstawiono w stanie faktycznym, Wnioskodawca może dochodzić zasadności swoich roszczeń przez Komisją Rozjemczą, a dalej przez sądem. Po czwarte, fakt osiągnięcia przez Wnioskodawcę straty na realizacji Kontraktu nie przekreśla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z realizacją tego Kontraktu (w tym także tych niezaakceptowanych przez Inżyniera Kontraktu), również ze względu na treść art. 15 ust. 1 PDOP. Przepis ten wyraźnie stanowi, że o tym czy dany wydatek jest kosztem podatkowym rozstrzyga zaistnienia związku tego wydatku z przychodem, a nie dochodem. Ustawodawca wyraźnie dopuszcza zatem możliwość zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu, nawet wówczas, gdy koszt ten przewyższa przychód osiągnięty w wyniku poniesienia tego kosztu.

ad 2)

Koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu potrącany w roku podatkowym 2009, czyli obniżają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2009.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania drugiego

Jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Kontraktu, które nie zostały zaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu, pozostawały w bezpośrednim związku z pracami budowlanym realizowanymi przez Wnioskodawcę na podstawie tego Kontraktu. Wnioskodawca kwalifikował te koszty jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 PDOP. O zakwalifikowaniu tych kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należnymi na podstawie Kontraktu przesądza okoliczność, iż poniesienie tych kosztów wiązało się tylko i wyłącznie z realizacją prac budowlanych będących przedmiotem tego Kontraktu. Kwalifikacja taka pozostaje zatem w zgodzie z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 517/09). Z uzasadnienia ww. wyroku wynika m.in., że "W ocenie Sądu koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Przepisy updop nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Klasyfikowanie ich do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone." Ponieważ przedmiot Kontraktu, czyli wykonanie robót budowlanych mających na celu modernizację stacji uzdatniania wody, został ostatecznie zrealizowany przed końcem 2009 r. (w tym roku organ nadzoru budowlanego wydał również decyzję o pozwoleniu na użytkowanie stacji) Wnioskodawca uważa, iż ma prawo zaliczyć wydatki niezaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu do kosztów uzyskania przychodów w roku 2009. Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na treści art. 15 ust. 4 PDOP, w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Stosownie do powołanego przepisu, tzw. koszty bezpośrednie uzyskania przychodów potrąca się (czyli uwzględnia przy obliczaniu podstawy opodatkowania) w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Niewątpliwie analizowane koszty odpowiadają przychodowi, który uzyskał Wnioskodawca z tytułu wykonania usługi budowlanej wykonywanej na podstawie Kontraktu. Konieczne zatem jest ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania tej usługi budowlanej, gdyż moment ten będzie równocześnie momentem potrącenia analizowanych kosztów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a PDOP, momentem powstania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Odnosząc przytoczoną regulację do analizowanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi budowlanej powstał najpóźniej w dniu jej wykonania. W ocenie Wnioskodawcy, użyte w cytowanym przepisie ustawy określenie „wykonanie usługi" powinno być rozumiane jako wykonanie przez Wnioskodawcę zobowiązań określonych w Kontrakcie, których skutkiem jest realizacja założonego przez Strony Kontraktu celu umowy w postaci efektywnego wykonania robót budowlanych składających się na modernizację stacji uzdatnienia wody. Innymi słowy, usługę należy uznać za wykonaną z chwilą, gdy stanowiące przedmiot kontraktu zadanie budowlane zostanie zakończone w taki sposób, że jego wykonanie odpowiadać będzie założonemu celowi umowy. Należy przy tym uznać, że ocena faktu czy usługa została wykonana powinna być dokonywana według kryteriów zobiektywizowanych. Zdaniem Wnioskodawcy, obiektywnym kryterium momentu wykonania usługi jest oddanie do używania stacji uzdatniania wody w wyniku przeprowadzonych prac budowlanych. Z tą chwilą obiektywnie można uznać, że doszło do wykonania usługi, co w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku zostało dodatkowo potwierdzone decyzją administracyjną wydaną przez organ nadzoru budowlanego, zezwalającą na użytkowanie stacji. Decyzja ta również wydana została w roku 2009. Twierdzeniu powyższemu nie przeczy opisana w stanie faktycznym okoliczność, iż działający na podstawie Umowy Inżynier Kontraktu nie zaakceptował części wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku realizacją prac budowlanych. Zgodnie z zasadami realizacji Kontraktów według warunków FIDIC, powyższa okoliczność uniemożliwia Wnioskodawcy jedynie możliwość uwzględnienia w wystawionej przez siebie fakturze za wykonana usługę zakwestionowanych przez inżyniera kosztów, natomiast nie stanowi podstawy dla twierdzenia, że nie doszło do należytego wykonania usługi. Podkreślenia wymaga bowiem, że Inżynier Kontraktu nie zakwestionował należytego wykonania usługi na poszczególnych jej etapach, a jedynie zakwestionował zasadność niektórych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że opisany w stanie faktycznym spór pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, dotyczy jedynie wysokości wynagrodzenia za wykonaną usługę budowlaną, zaś nie jest to spór o fakt wykonania usługi. W tej sytuacji uznać należy, że skoro dokonywana według obiektywnych kryteriów ocena momentu wykonania usługi przez Wnioskodawcę prowadzi do wniosku, iż usługa ta została wykonana w roku 2009, to w świetle art. 12 ust. 3a PDOP, przychód z tytułu tej usługi powinien zostać przez Wnioskodawcę rozpoznany również najpóźniej w roku 2009. Konsekwentnie, w myśl art. 15 ust. 4 PDOP, koszty bezpośrednie poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją tego Kontraktu, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2009. Powyższej konkluzji nie zmienia twierdzenie, iż w wyniku prowadzonego obecnie sporu pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, może ewentualnie w przyszłości wyniknąć obowiązek zapłaty przez Zleceniodawcę żądanej kwoty, wynikającej z niezaakceptowanych przez Inżyniera Kontraktu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę. Obowiązek tej zapłaty może wyniknąć np. wskutek orzeczenia sądowego. Bez względu bowiem na kwalifikację podatkową tej ewentualnej zapłaty, nie zmieni się moment potrącenia analizowanych kosztów, które jako koszty bezpośrednie stanowią zawsze koszt uzyskania przychodu w roku 2009, czyli w roku w którym wykonano usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż zawarła ona kontrakt na wykonawstwo zadania inwestycyjnego. Kontrakt finansowany jest częściowo ze środków własnych Zamawiającego, a częściowo ze środków pomocowych UE. Finansowanie projektu ze środków pomocowych powoduje, że umowa została zawarta w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC. Ponadto z własnego stanowiska Spółki wynika, iż część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją ww. kontraktu nie została zaakceptowana przez Inżyniera Kontraktu. Jednakże jak twierdzi Spółka ponoszone przez Nią wydatki bezpośrednio wiązały się z realizacja Kontraktu. Niezaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu koszty zmierzały do realizacji umowy i do tej realizacji doprowadziły, zatem będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak również prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne z tego faktu w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Kontraktu, które nie zostały zaakceptowane przez Inżyniera kontraktu można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, bowiem jak wskazała Spółka poniesienie tych kosztów wiązało się tylko i wyłącznie z realizacją prac budowlanych będących przedmiotem konkretnego kontraktu. Zatem ich zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż ww. wydatki ponoszone przez Spółkę mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w 2009r., czyli w roku w którym wykonano usługę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.