Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.634.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-17
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, - uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania, odnoszącego się do wybudowanych przyłączy wodociągowych.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym,
*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania, odnoszącego się do wybudowanych przyłączy wodociągowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2021 r. (wpływ 14 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny od 1 marca 2010 r.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 6 jednostek budżetowych (dalej: Jednostki) w tym:

\- Urząd Gminy w (…),

\- Szkoła Podstawowa w (…),

\- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…),

\- Zespół Placówek Oświatowych w (…),

\- Gminny Klub (…),

\- Centrum Opiekuńczo-Mieszkalne w (…).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca wyjaśnia, że do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wnioskodawca jest właścicielem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez niego wykorzystywana, poprzez wyznaczonych pracowników Urzędu Gminy, w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). Gmina samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
2.  wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi w odniesieniu do jednostek organizacyjnych, z wyłączeniem Urzędu Gminy tj. jednostki budżetowej powołanej do obsługi Gminy.

Zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, rozliczenie za dostawę wody oraz odprowadzenie i oczyszczenie ścieków odbywa się na podstawie Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (uchwała Nr (…) Rady Gminy z dnia 14 lutego 2017 r.), obowiązującej jednolitej taryfy dla wszystkich odbiorców, bez podziału na grupy odbiorców (zestawienia ogłoszonego publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania), zatwierdzonej przez P.

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej (w tym np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, zakup wodomierzy, energii elektrycznej, usług remontowych, badania jakości wody\`(...)\`), jak i wydatki inwestycyjne.

Gmina w różnych okresach rozbudowuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, poszczególne odcinki sieci wodno-kanalizacyjnych po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania stają się odrębnymi środkami trwałymi przyjętymi na stan ewidencyjny środków trwałych. Amortyzacja i odpisy umorzeniowe naliczane są od poszczególnych środków trwałych odrębnie na podstawie prowadzonej ewidencji.

Gmina w latach 2015-2017 zrealizowała inwestycję pn. ,,(…)”. Inwestycję zakończono w listopadzie 2017 r. W ramach prowadzonej inwestycji wybudowano 11.500 mb długości sieci wodociągowej i 7263 mb długości przyłączy wodociągowych, wyłącznie dla mieszkańców danej miejscowości. Na odcinku wybudowanej sieci wodociągowej nie znajdują się budynki użyteczności publicznej oraz nie planuje się wybudowania takich budynków.

Zgodnie z ustawą z dnia 24 sierpnia 2021 r. o ochronie przeciwpożarowej i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych, w ramach zrealizowanej inwestycji wybudowano również hydranty. Określenia potrzeb w zakresie instalowania hydrantów dokonują właściwe miejscowo organy Państwowej Straży Pożarnej w ramach opiniowania projektów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz projektów miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, w trybie określonym w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Gmina zgodnie z art. 29 i art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, ponosi koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej. Gmina ma również obowiązek bezpłatnego umundurowania członków ochotniczej straży pożarnej, ubezpieczenia w instytucji ubezpieczeniowej członków ochotniczej straży pożarnej i młodzieżowej drużyny pożarniczej oraz ponoszenia kosztów okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 28 ust. 6. Na terenie Gminy funkcjonuje kilka ochotniczych straży pożarnych w tym dwie, które są zaewidencjonowane w krajowym systemie ratowniczo-gaśniczym i czynnie uczestniczą w walce z pożarami. Na podstawie art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo‑kanalizacyjne, którym jest Gmina, obciąża gminę na podstawie cen i stawek opłat ustalonych w taryfie za:

1.  wodę pobraną z publicznych studni i zdrojów ulicznych;
2.  wodę zużytą do zasilania publicznych fontann i na cele przeciwpożarowe;
3.  wodę zużytą do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych.

W opisanym stanie faktycznym przedstawiono sytuację, w której sprzedaż wody odbywa się dla odbiorców zewnętrznych (mieszkańców) i ewentualnie wewnętrznych (na cele przeciwpożarowe, związane z walką z pożarami).

Na podstawie złożonego wniosku o dofinansowanie projektu nr (…) pt. „(…)” na ww. inwestycję pozyskano środki zewnętrzne z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy z dnia 10 marca 2017 r. o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 6 Ochrona środowiska i efektywne wykorzystywanie zasobów, Działania 6.4 Gospodarka wodno-ściekowa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych. Mieszkańcy, na rzecz których wybudowano przyłącza wodociągowe partycypowali w kosztach budowy przyłączy wodociągowych na podstawie podpisanych umów, w których określono jednakową kwotę do zapłaty dla wszystkich osób, z którymi podpisano umowy, bez względu na długość wybudowanego przyłącza wodociągowego. Mieszkańcom, wystawiono faktury VAT i odprowadzono podatek należny do US.

Zakres rzeczowo-finansowy zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie podzielony został na zadania, w ramach których wyszczególniono następujące zadania:

1.  Wodociąg (…) - roboty ziemne,
2.  Wodociąg (…) - roboty montażowe,
3.  Wodociąg (…) - przejścia pod przeszkodami,
4.  Przyłącza wodociągowe,
5.  Elementy informatyczne dla sieci wodociągowej,
6.  Promocja,
7.  Studium wykonalności,
8.  Nadzór inwestorski,
9.  Zarządzanie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami odnośnie zamówień publicznych, Gmina przeprowadziła postępowanie przetargowe i wyłoniła Wykonawcę na roboty budowlane (zadanie od 1-5), z którym podpisała umowę na realizacje zadania. Z pozostałymi wykonawcami (zadanie 6-8) zawarto umowy na podstawie obowiązującego regulaminu zamówień publicznych poniżej 30 tys. euro obowiązującego w Gminie. Zadanie 9 zostało powierzone pracownikom Urzędu Gminy (…) za dodatkowym wynagrodzeniem. Wykonawcy, za wykonane prace przedstawili Gminie faktury do rozliczenia, na których określono stawkę i wartość podatku VAT.

Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego z faktur potwierdzających poniesienie wydatku z tytułu nabytych usług, mając wątpliwości co do sposobu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prewspółczynnikiem z rozporządzenia MF, czy bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji) oraz nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług dofinansowania (dotacji) otrzymanej z budżetu Unii Europejskiej w ramach zawartej umowy z Województwem (…) na realizację projektu pn. „(…)”.

Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, od 1 stycznia 2017 r. Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na działalność wod-kan. w oparciu o tzw. prewspółczynnik UG skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193). Przykładowo, w 2017 r. wysokość prewspółczynnika Urzędu Gminy wyniosła 8%, a w 2020 r. 6%.

Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar. W przypadku braku możliwości dokonania pomiaru, odbiorcy wody oraz dostawcy ścieków obciążani są na podstawie zużycia ryczałtowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70). Cena usług za dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców.

Gmina ma wątpliwości co do sposobu odliczenia podatku naliczonego sposobem określenia proporcji, który, zgodnie z ustawą o VAT powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W opinii Gminy, w okolicznościach przedstawionej sprawy, w związku z wybudowaniem hydrantów na odcinku sieci wodociągowej w miejscowości (…), brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur zakupowych w całości tj. w 100% oraz że adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe, wyliczone dla całej działalności gospodarczej, którą prowadzi Gmina w zakresie działalności przedsiębiorstwa wodno‑kanalizacyjnego.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

z

X = ---------

z + w

gdzie:

x - prewspółczynnik,

z - roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2017 r. wyniosła:

Z (…)

X = --------- = ------------- = 0,9247 tj. 93% 

z + w (…)

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i niepodatkowanej.

Wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne oraz bieżące na działalność wod-kan. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik UG obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF za rok 2017 (8%) jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (8% zamiast 93% w 2017 r.).

Gmina ma również wątpliwości jak traktować otrzymane dofinansowanie pozyskane z budżetu UE, w odniesieniu do podstawy opodatkowania, w związku z realizacją zadania/projektu pn. „(…)”, którego celem było wybudowanie sieci wodociągowej z przyłączami dla wsi (…) .

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem pytania nr 1 stanowią i stanowić będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

2\. Budując sieć wodociągową i ponosząc z tego tyt. wydatki nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem oraz do czynności niepodlegających temu podatkowi.

3\. Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną została wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości wody/ścieków z transakcji zewnętrznych do ilości wody/ścieków z transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostawy wody oraz odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Wydatki Gminy związane z infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków, czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków majątkowych na jej budowę. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą wod.-kan mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Jak wskazano we wniosku, w celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

Jednocześnie, Gmina zaznacza, że woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych i technologicznych nie jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. tj. nie zwiększa ani licznika, ani mianownika tej proporcji, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W analogiczny sposób nie uwzględniane są również straty wody na skutek kradzieży oraz awarii, które nie zwiększają ani licznika, ani mianownika opisanej proporcji, gdyż dotyczą obu sfer działalności Gminy (tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF byłby znacząco niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT.

4\. Sposób obliczenia proporcji oparty o kryterium ilościowe, zapewni i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

5\. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.

Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody oraz odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi, czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Uwzględnianie ich w kalkulacji zaburza kalkulację i nie ma żadnego uzasadnienia.

Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje natomiast wynik znacznie niższy od rzeczywistości.

6\. Wysokość dofinansowania jakie otrzymuje Gmina, jest ustalana procentowo do wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu. Część dofinansowania Gmina otrzymała w formie refundacji poniesionych wydatków, które poniosła z własnych środków, zaś pozostałą część dofinansowania w formie zaliczki, która wpłynęła na wyodrębniony rachunek bankowy założony i prowadzony w celu wyodrębnienia rozliczeń odnośnie ponoszonych wydatków związanych z realizacją Projektu. Środki, które stanowiły refundację poniesionych wydatków, sfinansowanych z własnych środków przekazano z wyodrębnionego rachunku na rachunek budżetu/rachunek podstawowy jednostki samorządu terytorialnego z którego finansowane są wszystkie zadania/wydatki ponoszone przez Gminę lub jej jednostki organizacyjne. Gmina nie miała obowiązku wnioskować o zaliczkę realizując Projekt, lecz prawo z którego skorzystała ze względów ekonomicznych. Rozliczenie, czyli dofinansowanie mogłoby nastąpić na podstawie przedstawionych do refundacji faktur zakupowych we wnioskach o płatność, które przesyłano do Instytucji dotującej, co skutkowało by tym, że środki otrzymane w formie refundacji Gmina mogłaby przeznaczyć na dowolny cel.

7\. Wnioskując o dotację do Instytucji Zarządzającej - Zarządu Województwa (…) przedstawiono we wniosku o dofinansowanie zakres rzeczowo‑finansowy Projektu, który składał się z kilku zadań, w tym z zadania 4, Przyłącza wodociągowe. Koszty poszczególnych zadań w zakresie rzeczowo‑finansowym zostały skalkulowane w oparciu o już poniesione wydatki, które mogły stanowić wydatki kwalifikowane, a także na podstawie planowanych do poniesienia wydatków, w tym robót budowlanych związanych z budową sieci i przyłączy wodociągowych oszacowanych na podstawie kosztorysu inwestorskiego. Dofinansowanie otrzymano na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie Projektu, w której określono wartość całkowitą Projektu na podstawie zatwierdzonego wniosku o dofinansowanie, który złożyła Gmina, w związku z planowaną realizacją Projektu pn. „(…)”. Rzeczywiste koszty wykonania poszczególnych zadań zostały określone po złożeniu ofert przez Wykonawców, wyłonionych w ramach przeprowadzonych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego. Umowa zawarta z IZ określała całkowitą wartość Projektu, całkowite wydatki kwalifikowalne i kwotę dofinansowania, która nie mogła przekroczyć 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Zmniejszając zakres rzeczowy, bądź nie uzyskując zamierzonego efektu w postaci zadeklarowanej ilości osób korzystających z nowo wybudowanej sieci wodociągowej Gmina nie otrzymałaby 100% dofinansowania lecz proporcjonalnie do wykonanego zakresu zadań.

8\. Umowa podpisana na dofinansowanie Projektu przyspieszyła jedynie termin realizacji zadania w zakresie budowy kolejnego odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami. Zadaniem własnym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym sprawy związane z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę należą do zadań własnych Gminy. Wydatki inwestycyjne, poza dotacjami w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, finansowane są z nadwyżki operacyjnej bądź z kredytu lub pożyczki oraz ze środków pozyskanych na dofinansowanie własnych inwestycji w postaci wpłat mieszkańców, tytułem udziału w kosztach inwestycyjnych. W Gminie sieć wodociągową buduje się łącznie z przyłączami wodociągowymi, a mieszkańcy na podstawie zawartych umów wpłacają środki tytułem partycypacji w kosztach budowy przyłącza wodociągowego, w jednakowej wysokości, bez względu na długość wybudowanego przyłącza.

9\. Dofinansowanie jest do zrealizowanego zadania. Dofinansowanie przysługuje do wydatków poniesionych na konkretny Projekt, który należy rozliczyć, a w razie otrzymanych zaliczek i nie wywiązania się z podpisanej umowy o dofinansowanie Projektu środki należy zwrócić wraz z należnymi odsetkami.

10\. W celu ustalenia osób zainteresowanych przyłączeniem się do zaplanowanej do wybudowania sieci wodociągowej zorganizowano zebranie wiejskie, podczas którego przedstawiono zasady finansowania Projektu i sporządzono listę osób zainteresowanych uczestnictwem w Projekcie. Osoby, które nie uczestniczyły w zebraniu miały możliwość dopisania się do listy zainteresowanych i deklarujących udział w Projekcie. W rezultacie przeprowadzonych działań informacyjnych ustalono wymaganą liczę osób i posiadłości, która gwarantowała możliwość realizacji Projektu.

11\. Realizując Projekt Gmina poniosła koszty budowy sieci wodociągowej oraz budowy przyłączy wodociągowych, a także koszty wspólne takie jak: koszt opracowania studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego, promocji i zarządzania Projektem. Koszt budowy przyłączy wodociągowych stanowił 23,65% całkowitych wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Część tych kosztów pokryli mieszkańcy wpłacając środki z tyt. partycypacji w kosztach budowy przyłączy wodociągowych, a pozostała część została sfinansowana z budżetu Gminy. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, wpłaty pobierane od mieszkańców byłyby na tym samym poziomie. Realizując zadania inwestycyjne w latach poprzednich jak i późniejszych z zakresie budowy wodociągów, wpłaty należne od mieszkańców ustalane były w niezmiennej wysokości, określonej kwotowo.

W trakcie realizacji Projektu Gmina zobowiązana była składać wnioski o płatność do Instytucji Zarządzającej- Zarządu Województwa (…), nie rzadziej niż raz na kwartał, w których wykazywała stopień realizacji poszczególnych zadań, zgodnie z zakresem rzeczowo-finansowym. W trakcie realizacji Projektu była możliwość wnioskowania o zaliczkę, którą należało rozliczyć w kolejnych wnioskach o płatność. Gmina skorzystała z takiej możliwości w końcowym etapie realizacji Projektu w celu sfinansowania planowanych do poniesienia wydatków i rozliczyła zaliczę w kolejnym wniosku sprawozdawczym.

12\. Nieosiągnięcie efektu rzeczowego, w postaci zadeklarowanej długości wybudowanych przyłączy wodociągowych, bądź niezachowanie efektu dotyczącego trwałości Projektu, w postaci zadeklarowanej ilości osób korzystających, w określonym czasie z nowo wybudowanej sieci wodociągowej, prawdopodobnie skutkowałoby pomniejszeniem odpowiedniej części dofinansowania przypadającego na tę niezrealizowaną część Projektu.

Projekt pod względem rzeczowym został zrealizowany w całości i nie zaistniała taka sytuacja, w której Gmina zobowiązana byłaby do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

### Pytania

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami dla wsi (…) w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?
2.  Czy część dotacji, odnosząca się do wybudowanych przyłączy wodociągowych, otrzymana na realizację zadania pn. „(…)”, w ramach umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

1.  Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami dla wsi (…) w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).
2.  Gmina nie powinna uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług części otrzymanego dofinansowania (dotacji), w odniesieniu do wybudowanych przyłączy wodociągowych, w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” z powodu braku bezpośredniego wpływu otrzymanej dotacji na cenę za wykonane przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane są/będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli oraz na cele przeciwpożarowe, do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych.

Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).

Jak wskazano wyżej, w zakresie Infrastruktury powstałej w ramach przedmiotowej inwestycji w związku ze świadczeniem usług dostawy wody, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz kontrahentów świadczone przez Urząd Gminy), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne).

Sposób ustalania proporcji („tzw prewspółczynnik”)

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodno-kanalizacji działalności, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na Infrastrukturę do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i zaopatrywania w wodę, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

z

X = --------

z + w

gdzie:

x - prewspółczynnik,

z - roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Tym samym, ustawodawca kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z Infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków, czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od inwestycyjnych oraz bieżących wydatków na utrzymanie Infrastruktury.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą wod.-kan i jej eksploatacją mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy (3%) obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF jest znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, a który wynosi ok. 93%. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:

*   nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków do celów działalności gospodarczej,
*   nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania Infrastruktury wod.-kan. do czynności opodatkowanych).

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:

*   wyroku NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
*   wyroku NSA z dnia 18 lutego 2020 r., sygn I FSK 1293/19,
*   wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
*   wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
*   wyroku NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
*   wyroku NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
*   wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn I FSK 1469/18,
*   wyroku NSA z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
*   wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
*   wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
*   wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
*   wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
*   wyroku NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. I FSK 654/19,
*   wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 389/19,
*   wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1293/19

Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17: Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.

Gmina zwraca uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi, a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).

Opodatkowanie dotacji, którą Gmina otrzymała w związku ze zrealizowaną inwestycją

Odnośnie dofinansowania zewnętrznego, w postaci środków (dotacji) pozyskanych na realizację projektu pn. ,,(…)” mającego na celu wybudowanie sieci wodociągowej z przyłączami dla wsi (….), w ocenie Gminy nie ma zastosowania art. 29a, w którym ustawodawca określił, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów i usług lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymana dotacja nie wpłynęła na stawki cen za dostawę wody i odbiór ścieków, a wysokość wpłat mieszkańców, z tytułu partycypacji w kosztach budowy przyłączy wodociągowych nie była uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wybudowana infrastruktura, zarówno sieć wodociągowa i przyłącza wodociągowe po wybudowaniu stały się własnością Gminy. W odniesieniu do przytoczonych przepisów, otrzymana dotacja odnosić by się mogła wyłącznie do wybudowanych przyłączy wodociągowych, których koszty zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków ponosi osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci, w przypadku gdyby miała wpływ na cenę.

W przedstawionym przypadku, zrealizowana inwestycja w ramach otrzymanego dofinansowania, w odniesieniu do kosztów pokrywanych zarówno przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne jak i kosztów które pokrywa osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci, nastąpiła w tym samym czasie, w jednym zadaniu. Ponadto wybudowanie określonej liczby przyłączy wodociągowy było warunkiem uzyskania efektu rzeczowego, czyli warunku, którego spełnienie umożliwiło Gminie pozyskanie dofinansowania na realizację zadania.

Gmina od wielu lat stosuje zasadę, że odpłatność za wybudowanie przyłącza wodociągowego do poszczególnych posesji mieszkańców Gminy, w ramach budowy sieci wodno‑kanalizacyjnych ustalana jest w jednej wysokości, bez względu na faktyczne koszty związane z budową tych przyłączy ze względu np. na długość wybudowanego przyłącza.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
--------------------------------------

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1.  określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2.  wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x100

X = -------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy

Zadania własne obejmują sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny od 1 marca 2010 r.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 6 jednostek budżetowych.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Są Państwo właścicielami Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (Infrastruktura), która jest wykorzystywana poprzez wyznaczonych pracowników Urzędu Gminy, w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). Gmina samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
2.  wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi w odniesieniu do jednostek organizacyjnych, z wyłączeniem Urzędu Gminy (…) tj. jednostki budżetowej powołanej do obsługi Gminy.

Rozliczenie za dostawę wody oraz odprowadzenie i oczyszczenie ścieków odbywa się na podstawie Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy obowiązującej jednolitej taryfy dla wszystkich odbiorców, bez podziału na grupy odbiorców.

W związku z prowadzoną działalnością, ponoszą Państwo zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej (w tym np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, zakup wodomierzy, energii elektrycznej, usług remontowych, badania jakości wody), jak i wydatki inwestycyjne.

W latach 2015-2017 zrealizowali Państwo inwestycję pn. ,,(…)”. Inwestycję zakończono w listopadzie 2017 r. W ramach prowadzonej inwestycji wybudowano 11500 mb długości sieci wodociągowej i 7263 mb długości przyłączy wodociągowych, wyłącznie dla mieszkańców danej miejscowości. Na odcinku wybudowanej sieci wodociągowej nie znajdują się budynki użyteczności publicznej oraz nie planuje się wybudowania takich budynków.

Zgodnie z ustawą z dnia 24 sierpnia 2021 r. o ochronie przeciwpożarowej i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych, w ramach zrealizowanej inwestycji wybudowano również hydranty.

Gmina zgodnie z art. 29 i art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, ponosi koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej. Gmina ma również obowiązek bezpłatnego umundurowania członków ochotniczej straży pożarnej, ubezpieczenia w instytucji ubezpieczeniowej członków ochotniczej straży pożarnej i młodzieżowej drużyny pożarniczej oraz ponoszenia kosztów okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 28 ust. 6. Na terenie Gminy funkcjonuje kilka ochotniczych straży pożarnych w tym dwie, które są zaewidencjonowane w krajowym systemie ratowniczo-gaśniczym i czynnie uczestniczą w walce z pożarami.

Na podstawie art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, którym jest Gmina, obciąża gminę na podstawie cen i stawek opłat ustalonych w taryfie za:

1.  wodę pobraną z publicznych studni i zdrojów ulicznych;
2.  wodę zużytą do zasilania publicznych fontann i na cele przeciwpożarowe;
3.  wodę zużytą do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych.

Na podstawie złożonego wniosku o dofinansowanie projektu pt. „(…)” na ww. inwestycję pozyskali Państwo środki zewnętrzne z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy z 10 marca 2017 r. o dofinansowanie, w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych. Mieszkańcy, na rzecz których wybudowano przyłącza wodociągowe partycypowali w kosztach budowy przyłączy wodociągowych na podstawie podpisanych umów, w których określono jednakową kwotę do zapłaty dla wszystkich osób, z którymi podpisano umowy, bez względu na długość wybudowanego przyłącza wodociągowego. Mieszkańcom, wystawiono faktury VAT i odprowadzono podatek należny do US.

Wykonawcy, za wykonane prace przedstawili Gminie faktury do rozliczenia, na których określono stawkę i wartość podatku VAT.

Co do zasady, dokonują Państwo częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na działalność wod-kan. w oparciu o tzw. prewspółczynnik UG skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przykładowo, w 2017 r. wysokość prewspółczynnika Urzędu Gminy wyniosła 8%, a w 2020 r. 6%.

Dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar. W przypadku braku możliwości dokonania pomiaru, odbiorcy wody oraz dostawcy ścieków obciążani są na podstawie zużycia ryczałtowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Cena usług za dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców.

W Państwa opinii, w okolicznościach przedstawionej sprawy, w związku z wybudowaniem hydrantów na odcinku sieci wodociągowej, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur zakupowych w całości tj. w 100% oraz że adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe, wyliczone dla całej działalności gospodarczej, którą prowadzi Gmina w zakresie działalności przedsiębiorstwa wodno‑kanalizacyjnego.

W celu jego ustalenia, porównaliby Państwo roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

z

X = ---------

z + w

gdzie:

x - prewspółczynnik,

z - roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2017 r. wyniosła 93%. 

W przekonaniu Państwa, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i niepodatkowanej.

Wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Państwa, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów zdaniem Państwa nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne oraz bieżące na działalność wod-kan. Zdaniem Państwa, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom możliwość odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według obliczeń, prewspółczynnik UG obliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF za rok 2017 (8%) jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (8% zamiast 93% w 2017 r.).

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

1.  zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że nie zapewnia on dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana.

W celu ustalenia prewspółczynnika, wskazali Państwo, że porównaliby roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

Jednocześnie wskazali Państwo, że woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych i technologicznych nie jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. tj. nie zwiększa ani licznika, ani mianownika tej proporcji, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Z przytoczonego art. 7 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że zadania własne gminy obejmują także sprawy ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 869):

Ochrona przeciwpożarowa polega na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez:

1.  zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;
2.  zapewnienie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;
3.  prowadzenie działań ratowniczych.

Jak stanowi art. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) zapobieżeniu powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia - rozumie się przez to:

a) zapewnienie koniecznych warunków ochrony technicznej nieruchomościom i ruchomościom,

b) tworzenie warunków organizacyjnych i formalnoprawnych zapewniających ochronę ludzi i mienia, a także przeciwdziałających powstawaniu lub minimalizujących skutki pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;

2) działaniach ratowniczych - rozumie się przez to każdą czynność podjętą w celu ochrony życia, zdrowia, mienia lub środowiska, a także likwidację przyczyn powstania pożaru, wystąpienia klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;

Gmina na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru.

Jak już wskazano podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

„zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. działalnością wodno-kanalizacyjną, a nie tylko jej działalność w odniesieniu konkretnych składników majątku tj. sieci wodno-kanalizacyjnych.

Wg art. § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.

Proponowana przez Państwa metoda, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności gminy, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w której mieści się również działalność związana z ochroną przeciwpożarową.

Przyjęty przez Państwa sposób konstrukcji prewspółczynnika opartego na ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków nie jest wystarczająco precyzyjny.

Bierzemy pod uwagę, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają mniejszy zakres. Zatem w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym mają Państwo prawo do zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji jednak tylko, w przypadku gdy zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przeciwieństwie do metody wyliczenia proporcji zaproponowanej przez Państwa, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, zatem odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem obrotu z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda będzie dokładniejsza od metody opartej na metodzie wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Natomiast zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik jest zbyt uproszczony i nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ nie uwzględniają Państwo zużycia wody na cele przeciwpożarowe. W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej przez Państwa metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wykorzystanie wody na cele przeciwpożarowe nie powinno zwiększać ani licznika, ani mianownika proporcji, ponieważ zużycia te dotyczą obu sfer działalności Gminy (tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Zużycie wody na cele przeciwpożarowe jak wynika z ww. przepisów prawa dotyczy wyłącznie działalności Gminy, a zatem działalności publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższych okoliczności sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany przez Państwa nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, gdyż Państwo nie są w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT) skoro w kalkulacji nie uwzględniają zużycia wody na cele przeciwpożarowe.

Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych) w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem (ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (na rzecz odbiorów wewnętrznych), nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi działalności wodno‑kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika ilościowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa nie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. nie jest ustalony na podstawie faktycznej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), nie pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem nie mogą Państwo odliczać kwoty podatku naliczonego, dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami, stosując opisaną metodę kalkulacji prewspółczynnika opartego o kryterium ilościowe tj. ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. poniesionych wydatków Inwestycyjnych powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1.  za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
2.  za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem należy podkreślić, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10, 10d, 10e ustawy lub w jednym z dwóch (a od 1 października 2021 r. w jednym z trzech) następnych okresów rozliczeniowych w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku (a od 1 października 2021 r. również za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego w myśl powołanego art. 86 ust. 13 ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Tym samym, Państwa stanowisko w sprawie odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją Projektu przy wykorzystaniu zaproponowanej proporcji odliczenia jest **nieprawidłowe**.

Mają Państwo również wątpliwości jak traktować otrzymane dofinansowanie pozyskane z budżetu UE, w odniesieniu do podstawy opodatkowania, w związku z realizacją zadania/projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a Właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją Projektu.

Wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniami wykonanymi przez Państwa, a zapłatą wnoszoną przez ww. Właścicieli nieruchomości. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Właścicieli nieruchomości, usługi, które wykonali Państwo w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że przekazane Państwu środki finansowe na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 również mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług wykonywanych w ramach Projektu, w zakresie budowy przyłączy na rzecz Mieszkańców.

Z okoliczności sprawy wynika, że zmniejszając zakres rzeczowy, bądź nie uzyskując zamierzonego efektu w postaci zadeklarowanej ilości osób korzystających z nowo wybudowanej sieci wodociągowej nie otrzymaliby Państwo 100% dofinansowania lecz proporcjonalnie kwotę do wykonanego zakresu zadań.

Dofinansowanie ma charakter następczy, tj. dofinansowanie jest przyznane do zrealizowanego zadania. Dofinansowanie przysługuje do wydatków poniesionych na konkretny Projekt, który należy rozliczyć, a w razie otrzymanych zaliczek i braku realizacji zadań z podpisanej umowy o dofinansowanie Projektu środki należy zwrócić wraz z należnymi odsetkami.

Zatem dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie określonej części kosztów kwalifikowalnych Projektu, tym samym pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danego przyłącza u objętego Projektem Mieszkańca.

Jak Państwo wskazali dofinansowanie Projektu przyspieszyło termin realizacji zadania w zakresie budowy kolejnego odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami. Zadaniem własnym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W Gminie sieć wodociągową buduje się łącznie z przyłączami wodociągowymi, a mieszkańcy na podstawie zawartych umów wpłacają środki tytułem partycypacji w kosztach budowy przyłącza wodociągowego.

Jak Państwo wskazali w przypadku braku wykonania efektu rzeczowego, w postaci zadeklarowanej długości wybudowanych przyłączy wodociągowych, bądź braku zachowania trwałości Projektu, w postaci zadeklarowanej ilości osób korzystających, w określonym czasie z nowo wybudowanej sieci wodociągowej, prawdopodobnie skutkowałoby to pomniejszeniem odpowiedniej części dofinansowania przypadającego na tę niezrealizowaną część Projektu.

Zatem należy uznać, że kwota otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej budowy przyłączy wodociągowych na rzecz Mieszkańców stanowi istotną część realizowanego przez Państwa Projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania Projekt nie byłby realizowany na ich rzecz w przewidzianym aktualnie okresie.

Gdyby dofinansowania nie było, nie mogliby Państwo zrealizować tej inwestycji w tym samym czasie i takim samym zakresie.

Dofinansowanie na realizację ww. Projektu, m.in. w zakresie budowy przyłączy wodociągowych na rzecz Mieszkańców zostało przyznane Państwu bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi, również na rzecz Mieszkańca, z którym byli związani Państwo stosunkiem zobowiązaniowym na podstawie zawartej umowy. Tym samym, przyznane Państwu dofinansowanie w części dotyczącej budowy przyłączy wodociągowych na rzecz Mieszkańców należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Państwa na rzecz Mieszkańców.

Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częściowo dotacją (dofinansowaniem). Zatem stwierdzić należy, że przekazane Państwu środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu w formie dotacji w części dotyczącej wybudowania przyłączy wodociągowych dla Mieszkańców mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa ww. usług na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części dotyczącej wybudowania przyłączy wodociągowych na rzecz Mieszkańców należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Państwa usług wykonania przyłączy na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie. Otrzymane dofinansowanie w części w jakiej dotyczy budowy przyłączy wodociągowych na rzecz Mieszkańców stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego Mieszkańca usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym ww. dofinansowanie, w ww. części, stanowi/stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji Projektu jest/będzie nie tylko kwota należna, którą zobowiązany był zapłacić Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także otrzymana dotacja w części dotyczącej budowy przyłącza wodociągowego na rzecz Mieszkańca zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie ww. Projektu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie braku konieczności uwzględnienia kwoty dofinansowania odnośnie budowy przyłączy wodociągowych na rzecz Mieszkańców w podstawie opodatkowania jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).