Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.793.2022.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-06
Teza: 1. Czy prowadzona wyodrębniona działalność związana z głowicami wiertarskimi spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT? 2. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, wynikającym z prowadzonej ewidencji? 3. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne? 4. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z maszyn w oparciu o postanowienia umów leasingu? 5. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia Materiałów? 6. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów usług zewnętrznych? 7. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia niezbędnych specjalistycznych narzędzi oraz substancji chemicznych wykorzystywanych do wytworzenia głowic wiertarskich?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wydatek; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d

Interpretacja indywidualna
==========================

**– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- prowadzona wyodrębniona działalność związana z głowicami wiertarskimi spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, wynikającym z prowadzonej ewidencji,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z maszyn w oparciu o postanowienia umów leasingu,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia Materiałów,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów usług zewnętrznych,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia niezbędnych specjalistycznych narzędzi oraz substancji chemicznych wykorzystywanych do wytworzenia głowic wiertarskich.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 stycznia 2023 r. (wpływ 10 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka działa na terytorium Polski i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, sprzedaży maszyn i urządzeń dla przemysłu meblarskiego. W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonuje wyodrębniona produkcja stalowych i aluminiowych głowic wiertarskich pod indywidualne zamówienie klienta.

Proces produkcji głowic wiertarskich składa się z następujących faz:

faza I - analiza indywidualnych rysunków technicznych dostarczonych przez klienta,

faza II - przygotowanie projektu konstrukcyjnego mającego na celu opracowanie budowy i konstrukcji głowic wiertarskich,

faza III - przygotowanie dokumentacji,

faza IV - prace produkcyjno-montażowe,

faza V - badania tolerancji oraz norm,

faza VI - test produktu - na urządzeniach pomiarowych jak i wydajnościowych,

faza VII - Akceptacja wyrobu.

W przypadku pozytywnego przeprowadzenia całego procesu, firma wytwarza nowe głowice wiertarskie oraz prowadzi sprzedaż, osiągając z tego tytułu przychody podatkowe. Spółka podkreśla przy tym, iż nie w każdej sytuacji prowadzone prace nad nowymi głowicami kończą się wynikiem pozytywnym.

Niezależnie od powyższego, Spółka prowadzi również prace mające na celu ulepszanie/udoskonalanie głowic i komponentów składowych, niemające charakteru rutynowego.

Spółka zakłada, iż prowadzona działalność związana z badaniami nad głowicami spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT. Spółka oczekuje potwierdzenia ww. zagadnienia przez organ podatkowy.

Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi szereg wydatków związanych z badaniami i wytwarzaniem głowic wiertarskich. Wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

\- wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy, a także składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę,

\- koszty związane z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne,

\- koszty związane z odpłatnym korzystaniem z maszyn w oparciu o postanowienia umów leasingu,

\- koszty nabycia materiałów do wyrobu głowic wiertarskich,

\- koszty usług zewnętrznych,

\- koszty nabycia niezbędnych narzędzi oraz substancji chemicznych wykorzystywanych do wytworzenia głowic wiertarskich.

Wydatki Pracownicze.

W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonuje wyodrębniona produkcja stalowych i aluminiowych głowic wiertarskich. Spółka zatrudnia pracowników, do których obowiązków należy wyrób głowic wiertarskich.

Spółka zatrudnia następujących Pracowników:

Na czele stoi kierownik, do którego obowiązków pracowniczych należy m.in. nadzór nad koordynacją pracy zespołu, wyznaczanie zadań i określanie celów, kontrola zadań wykonywanych przez podległych pracowników oraz okresowa ocena ich pracy. Jednocześnie kierownik jest również operatorem maszyny CNC do obróbki metalu.

Konstruktorzy, do których obowiązków pracowniczych należy m.in. prace konstrukcyjne i projektowe mające na celu opracowanie budowy i konstrukcji.

Doradca techniczny, który ma pierwszy kontakt z klientem, do jego zadań należy analiza dostarczonego indywidualnego rysunku technicznego oraz konsultacje z całym działem na temat wdrożenia prac nad wyrobem głowic wiertarskich.

Specjalista ds. analityki, zakupów oraz zarządzania magazynem, do którego obowiązków pracowniczych należy m.in. wykonywanie czynności dotyczących analiz produktów według zatwierdzonych procedur operacyjnych, instrukcji postępowania i metod, prawidłowe przygotowywanie i oznakowanie i dokumentowanie, kontrola stanu ilościowego magazynu.

Specjalista ds. kontroli, do którego należy m.in. kontrola wytworzonych półproduktów jak i wyrobów gotowych, monitorowanie i kontrolowanie parametrów jakościowych oraz przygotowywanie raportów i dokumentacji z przeprowadzonej kontroli jakości.

Monterzy oraz operatorzy CNC wysoko wyspecjalizowanych maszyn wykorzystywanych do wyrobu głowic. Zadania pracowników to przede wszystkim: frezowanie, toczenie, operacje ślusarskie oraz montaż i złożenie głowic wiertarskich.

Spółka podkreśla, iż umowy o pracę zawarte z Pracownikami wskazują, iż do zakresu ich obowiązków należy uczestniczenie tylko i wyłącznie w pracach badawczo-rozwojowych. Pracownicy pracują w pełnym wymiarze czasu pracy nad wyżej wymienionymi fazami, potwierdzając swoją obecność na liście obecności.

W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze: wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy i nagrody, wydatki na zapewnienie Pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

Koszty związane z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne.

Wydatki Spółki obejmują obecnie następujące pozycje:

\- licencja wieczysta SOLIDWORKS oraz SOLIDCAM 2.5D, która pozwala na prace konstrukcyjne i projektowe mające na celu opracowanie budowy i konstrukcji głowic pod indywidualne zamówienie klienta,

\- Frezarka sterowana numerycznie, podajnik rolkowy, przecinarka taśmowa, tokarka, szlifierka, robot przemysłowy - maszyny służą do frezowania, toczenia, operacji ślusarskich oraz montażu i złożenia głowic wiertarskich.

Spółka ujmuje nabywane maszyny w Ewidencji ŚT i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej według stawek określonych w załączniku do ustawy o CIT.

Koszty związane z odpłatnym korzystaniem z maszyn w oparciu o postanowienia umów leasingu.

Niezależnie od wydatków ponoszonych na nabycie maszyn, Spółka jest również stroną Umów Leasingu na podstawie których korzysta z Urządzeń (m. in. Frezarka, tokarka, maszyna pomiarowa) będących własnością leasingodawcy. Leasingodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Zawarte Umowy Leasingu kwalifikowane są jako leasing operacyjny na gruncie podatkowym stąd też Spółka zalicza wydatki ponoszone na podstawie Umów Leasingu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Koszty nabycia materiałów do wyrobu głowic wiertarskich.

Wydatki Spółki na zakup Materiałów obejmują obecnie przede wszystkim nabycie stali, płaskowników, aluminium, komponentów (kół zębatych, drobnych śrub, kołków, segerów, kalamitek, łożysk).

Koszty usług zewnętrznych.

Z zakupionych materiałów: stali i płaskowników firma wytwarza komponenty wg indywidualnego projektu do budowy głowic, którymi są przede wszystkim: piórniki, wrzeciona, sprzęgła, tulejki.

Usługi zewnętrzne gwarantują uzyskanie wysoko jakościowych wytworzonych przez firmę komponentów (części składowych głowic wiertarskich). Usługi zewnętrzne obejmują przede wszystkim: szlifowanie, hartowanie i azotowanie.

W związku z kosztami usług zewnętrznych, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Wydatki za koszty usług zewnętrznych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust 4e ustawy o CIT.

Koszty nabycia niezbędnych narzędzi oraz substancji chemicznych.

W związku z prowadzonymi pracami, Spółka dokonuje zakupów odczynników chemicznych (smarów i olei), oraz niezbędnych narzędzi do obróbki materiałów do wytworzenia w pierwszym etapie komponentów a w drugim etapie wyrobu gotowego - głowic wiertarskich. Niezbędne narzędzia to między innymi: specjalistyczne głowice frezujące, wysoko dokładne frezy palcowe, wiertła tokarskie, płytki wieloostrzowe, mikrometry, oprawki z funkcją chłodzenia, frezy składane trzpieniowe.

Wydatki za zakup narzędzi stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (uregulowanej art. 18d ustawy o CIT) w rozliczeniu za 2022 r. i za lata kolejne.

Nie jest wykluczone, iż część wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową będzie w przyszłości zwracana na rzecz Spółki (najprawdopodobniej w formie dotacji), jednakże w zakresie, w jakim Wydatki będą zwracane, Spółka nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 10 stycznia 2023 r., wskazali Państwo, że:

Wykonywane prace w zakresie produkcji głowic wiertarskich pod indywidualne zamówienie klienta, fazy l-VII mają charakter twórczy, prowadzone są w sposób systematyczny oraz ich celem jest zwiększanie zasobów wiedzy jak i również wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Opisane we wniosku prace obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów- głowic wiertarskich.

Wszystkie koszty w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodów.

Koszty kwalifikowane są wyodrębnione w Księgach Rachunkowych.

Nie korzystają i nie będą Państwo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy.

### Pytania

1\. Czy prowadzona wyodrębniona działalność związana z głowicami wiertarskimi spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT?

2\. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, wynikającym z prowadzonej ewidencji?

3\. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne?

4\. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z maszyn w oparciu o postanowienia umów leasingu?

5\. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia Materiałów?

6\. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów usług zewnętrznych?

7\. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia niezbędnych specjalistycznych narzędzi oraz substancji chemicznych wykorzystywanych do wytworzenia głowic wiertarskich?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przeformułowane w piśmie z 9 stycznia 2023 r.)

Ad. 1)

W ocenie Spółki, Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1.

Ad. 3)

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2a oraz ust. 3.

Ad. 4)

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z maszyn w oparciu o postanowienia umów leasingu opercyjnego, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4.

Ad. 5)

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia Materiałów, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2.

Ad. 6)

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z opisanymi kosztami usług zewnętrznych, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a.

Ad. 7)

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia niezbędnych specjalistycznych narzędzi oraz substancji chemicznych wykorzystywanych do wytworzenia głowic wiertarskich, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a updop).

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 updop).

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. ustalenia, czy prowadzona wyodrębniona działalność związana z głowicami wiertarskimi spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 updop należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu, realizowane przez Państwa prace w zakresie produkcji głowic wiertarskich pod indywidualne zamówienie klienta spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop, co daje Państwu możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prowadzona wyodrębniona działalność związana z głowicami wiertarskimi spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Przechodząc do pytania oznaczonego nr 2, które dotyczy wątpliwości związanych z uwzględnieniem w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, wynikającym z prowadzonej ewidencji stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ust. 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się w pełni ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, ponieważ zdaniem Organu – wynagrodzenia pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe oraz opłacone składki społeczne, których podstawą wymiaru są właśnie te wynagrodzenia, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, z wyjątkiem wynagrodzeń za czas urlopu i choroby a także innej nieobecności oraz składek społecznych opłaconych w związku z tymi wydatkami pracowniczymi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, wynikającym z prowadzonej ewidencji w części dotyczącej:

\- wynagrodzeń za czas urlopu, choroby oraz innej nieobecności oraz opłaconych w związku z nimi składek społecznych jest nieprawidłowe,

\- pozostałych Wydatków Pracowniczych oraz związanych z nimi składek społecznych jest prawidłowe.

Ad. 3.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 updop – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

\- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

W przypadku odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej istnieje możliwość zaliczenia takiego wydatku do kosztów kwalifikowanych omawianej ulgi na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

W tym miejscu wskazać należy, że updop nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że niezależnie od wydatków ponoszonych na nabycie maszyn, Spółka jest również stroną Umów Leasingu na podstawie których korzysta z Urządzeń (m.in. Frezarka, tokarka, maszyna pomiarowa) będących własnością leasingodawcy. Leasingodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z maszyn w oparciu o postanowienia umów leasingu opercyjnego, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4.

Zdaniem tut. Organu, nabyte na podstawie Umowy Leasingu Urządzenia, nie spełniają definicji aparatury naukowo-badawczej o której mowa w art. 16d ust. 2 pkt 4 updop.

Nie stanowią bowiem urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5.

Przechodząc z kolei do kosztów nabycia Materiałów związanych z realizacją prac B+R, jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 18d ust. 1 updop będą u Wnioskodawcy wydatki związane z nabyciem materiałów bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia Materiałów jest prawidłowe.

Ad. 6.

Przechodząc do wydatków na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej należy zauważyć, że przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 4a updop, wskazuje że za koszty kwalifikowane należy uznać nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Jak wskazano powyżej, updop nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że z zakupionych materiałów: stali i płaskowników firma wytwarza komponenty wg indywidualnego projektu do budowy głowic, którymi są przede wszystkim: piórniki, wrzeciona, sprzęgła, tulejki.

Usługi zewnętrzne gwarantują uzyskanie wysoko jakościowych wytworzonych przez firmę komponentów (części składowych głowic wiertarskich). Usługi zewnętrzne obejmują przede wszystkim: szlifowanie, hartowanie i azotowanie.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z opisanymi kosztami usług zewnętrznych, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a.

Zdaniem tut. Organu, nabyte od podmiotów zewnętrznych Usługi szlifowania, hartowania i azotowania, nie stanowią nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej o których mowa w art. 16d ust. 2 pkt 4a updop.

Szlifowanie, hartowanie i azotowanie nie jest wykonywane przez podmiot zewnętrzny za pomocą urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 7.

Możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wynika bezpośrednio z językowego znaczenia przytoczonego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kole, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

\- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

\- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

\- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Wobec powyższego, jesteście Państwo uprawnieni do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi wydatków na nabycie niebędących środkami trwałymi specjalnych narzędzi wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jako kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Natomiast, odnosząc się do substancji chemicznych wskazać należy, że zastosowanie znajdzie tu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia niezbędnych specjalistycznych narzędzi oraz substancji chemicznych wykorzystywanych do wytworzenia głowic wiertarskich, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- prowadzona wyodrębniona działalność związana głowicami wiertarskimi spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT jest prawidłowe,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, wynikającym z prowadzonej ewidencji w części dotyczącej:

\- wynagrodzeń za czas urlopu, choroby oraz innej nieobecności jest nieprawidłowe,

\- pozostałych składników Wydatków Pracowniczych jest prawidłowe,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne jest prawidłowe,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z maszyn w oparciu o postanowienia umów leasingu jest nieprawidłowe,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia Materiałów jest prawidłowe,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów usług zewnętrznych jest nieprawidłowe,

\- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia niezbędnych specjalistycznych narzędzi oraz substancji chemicznych wykorzystywanych do wytworzenia głowic wiertarskich jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).