Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.86.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: - nieuznanie dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, - brak zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy Nieruchomości, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku nie pozwoli na zakwalifikowanie go jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, - brak zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10a ustawy o VAT dla dostawy Nieruchomości, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli na zakwalifikowanie go jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   braku zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dla dostawy Nieruchomości w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku nie pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego,

*   braku zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług dla dostawy Nieruchomości w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Zagadnienia Ogólne

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Komandytariuszem w Spółce jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została zawiązana na podstawie umowy spółki z dnia (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z umową Spółki, przedmiotem jej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest:

(PKD 41) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,

(PKD 42) roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

(PKD 43) roboty budowlane specjalistyczne,

(PKD 68) działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,

(PKD 71) działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne.

W dniu (\`(...)\`) 2020 r., na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, Spółka nabyła od osób fizycznych będących właścicielami, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, położoną w miejscowości (…) niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr 1/2, z oznaczonym na dzień sprzedaży sposobem korzystania – grunty rolne, objętą księgą wieczystą nr (\`(...)\`), dalej jako: „Grunt”.

Grunt stanowił majątek osobisty zbywców (osób fizycznych) niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W umowie sprzedaży – akcie notarialnym wskazano, że z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży zbywcy nie są opodatkowani podatkiem od towarów i usług (VAT). Umowa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (2% ceny sprzedaży).

Przed nabyciem przedmiotowej działki o numerze ewidencyjnym 1/2, Spółka uzyskała prawomocną decyzję środowiskową umożliwiającą budowę hali magazynowej o powierzchni 2200 m2 wraz z zapleczem biurowym o powierzchni 500 m2 i miejscami parkingowymi z przeznaczeniem na działalność kurierską.

W akcie notarialnym przywołano zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy dnia (\`(...)\`), za nr (\`(...)\`), z którego wynika m.in., że zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy, działka gruntu o nr ewidencyjnym 1/2 stanowi tereny przeznaczone w części pod tereny usług i obsługi transportu wraz zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom, w części tereny komunikacji kołowej, ulica dojazdowa klasy technicznej L oraz w części tereny rolne, tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego.

Spółka jest w posiadaniu wypisu i wyrysu (z dnia 27 września 2019 r., znak (\`(...)\`)) z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, uchwalonego Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Gminy z dnia (\`(...)\`). (Dz. Urz. Woj. (\`(...)\`)) oraz zmiany ww. planu uchwaloną Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Gminy z dnia (\`(...)\`). (Dz. Urz. Woj. (\`(...)\`)) („MPZP”).

Z MPZP wynika, że działka gruntu o nr ewidencyjnym 1/2 stanowi tereny przeznaczone w części pod tereny usług i obsługi transportu wraz zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom, w części tereny komunikacji kołowej, ulica dojazdowa klasy technicznej L oraz w części tereny rolne, tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego.

W MPZP tereny rolne (oznaczone symbolem R) zdefiniowano jako grunty rolne (w tym tereny upraw polowych i plantacji, tereny pod obiektami związanymi z gospodarstwem rolnym i istniejącymi siedliskami rolniczymi), drogi dojazdowe do gruntów rolnych, tereny pod urządzenia melioracji wodnych i przeciwpowodziowych oraz przeciwpożarowych, ujęć wody dla potrzeb rolnictwa, stawów, oczek wodnych i torfowisk, obszary zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa. MPZP stanowi, że w terenach rolnych oznaczonych symbolem R dopuszcza się:

1.  zachowanie istniejących na dzień uchwalenia planu obiektów zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem ich rozbudowy, nadbudowy i przebudowy z zachowaniem przepisów odrębnych oraz innych ustaleń planu a także odbudowy zabudowy zagrodowej (w szczególności budynku mieszkalnego) w ramach terenów użytkowanych jako siedliska rolnicze (oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki B, B/R na dzień uchwalenia planu) niezależnie od tego, czy władający terenem jest rolnikiem przy zachowaniu innych ustaleń planu oraz przepisów odrębnych;
2.  zalesienia terenów rolnych o niskich klasach bonitacyjnych gleb tj. V, VI i VIz w sposób zapewniający odpowiednie warunki siedliskowe dla tworzonego zbiorowiska leśnego oraz nienaruszający innych ustaleń planu a także interesów osób trzecich i interesu publicznego;
3.  warunkowo powierzchniową eksploatację kopalin, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: grunty rolne posiadają niską klasę bonitacyjną, eksploatacja winna odbywać się w sposób zgodny z przepisami odrębnymi (w tym – po udokumentowaniu złóż i uzyskaniu stosownej koncesji), z zachowaniem zasięgu ewentualnego oddziaływania powierzchniowej eksploatacji na środowisko i zdrowie ludzi do granic terenu, do którego podmiot eksploatujący kopaliny posiada tytuł prawny oraz w sposób nienaruszający innych ustaleń planu także interesów osób trzecich i interesu publicznego; po zakończeniu eksploatacji teren winien być zrekultywowany np. na cele rolne lub leśne;
4.  lokalizację zabudowy rolniczej związanej z gospodarstwem rolnym, w szczególności zabudowy zagrodowej z zaleceniem lokalizowania jej w pasie terenów o szerokości 100 m przyległym do istniejących, wydzielonych geodezyjnie dróg, przy zachowaniu przepisów odrębnych (w szczególności dotyczących ochrony przyrody, ochrony przed powodzią, bezpieczeństwa ruchu drogowego itp.).

Spółka nie występowała o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części przedmiotowej działki, która obejmuje tereny rolne oraz tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego.

Jednakże, w dniu (…), Starosta wydał na rzecz Spółki decyzję (\`(...)\`) w sprawie zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 1/2 w związku z projektowaną budową budynku magazynowego. Mocą tej decyzji, Spółka uzyskała zezwolenie na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 1/2 o powierzchni 6.775 m2.

W dniu (…) lipca 2020 r. Starosta wydał na rzecz Spółki decyzję nr (\`(...)\`) o pozwoleniu na budowę na działce 1/2 hali magazynowej na potrzeby firmy kurierskiej, zbiornika retencyjnego, wiaty rowerowej, dwóch zbiorników na nieczystości ciekłe, trzech podziemnych zbiorników na gaz, parkingu na samochody ciężarowe i samochody osobowe oraz agregatu w zabudowie usługowej.

1.  Umowa najmu

W dniu (…) 2019 r. Spółka zawarła z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Najemca”) umowę najmu w zakresie przedmiotowego Gruntu („Umowa Najmu”). W Umowie Najmu Spółka oświadczyła, że podpisała przedwstępną umowę kupna opisanego wyżej Gruntu. Spółka zobowiązała się wybudować budynek magazynowy z częścią socjalną i biurową („Przedmiot Najmu”; „Budynek”) dostosowany do potrzeb Najemcy zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu. Strony uzgodniły, że Spółka wynajmie i odda Najemcy do używania Przedmiot Najmu oraz udostępni Najemcy miejsca postojowe przynależne do Przedmiotu Najmu.

Umowa Najmu obowiązuje od daty jej podpisania, przy czym jako datę rozpoczęcia najmu wskazano dzień (…) Z tytułu najmu, od daty rozpoczęcia najmu, Najemca będzie dokonywać na rzecz Spółki płatności czynszu i innych opłat.

Ustalono, że wydanie Przedmiotu Najmu nastąpi najpóźniej w dacie rozpoczęcia Najmu, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Umowa Najmu została zawarta na okres 10 lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejne okresy.

Aktualnie, Spółka prowadzi na Gruncie proces inwestycyjny mający na celu wybudowanie Przedmiotu Najmu (Budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową). Spółka w całości rozlicza podatek VAT naliczony związany z zakupami towarów i usług dokonywanymi w związku procesem budowy (Spółka występuje o zwrot podatku).

1.  Planowana transakcja

W najbliższych miesiącach, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży (dalej jako: „Transakcja”) będącego w jej posiadaniu Gruntu, na którym rozpoczęto proces budowy Budynku. Spółka przewiduje, że Transakcja nastąpi przed zakończeniem procesu budowanego oraz przed oddaniem Budynku do używania, przy czym na moment Transakcji Budynek może być w różnym stanie zaawansowania.

Transakcja zostanie przeprowadzona w związku z planowanym przez Spółkę oraz Grupę kapitałową, do której należy Spółka („Grupa”), procesem mającym na celu nawiązanie i rozwijanie współpracy z zewnętrznym inwestorem zainteresowanym zaangażowaniem w rynek nieruchomości komercyjnych w Polsce („Inwestor”). W ramach planowanego przedsięwzięcia o charakterze joint venture, współinwestorzy, tj. zagraniczny podmiot z Grupy oraz zagraniczny podmiot z grupy kapitałowej Inwestora, powołali spółkę joint venture z siedzibą w Luksemburgu („JV”). W spółce tej Grupa posiada 5% udziałów, zaś pozostałe 95% udziałów należy do spółki z grupy kapitałowej Inwestora. Na podstawie zawartych przez partnerów umów, do każdego z partnerów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu zostały alokowane określone zadania o charakterze operacyjnym, finansowym lub strategicznym.

W celu prowadzenia inwestycji na polskim rynku, JV zakupi od zewnętrznego podmiotu spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce („Kupujący”) oraz inne podobne spółki. Kupujący będzie mieć charakter spółki celowej, która nabędzie od Spółki Grunt z rozpoczętym procesem budowlanym i włączy go do swojego przedsiębiorstwa. Kupujący sfinalizuje proces budowy na Gruncie Budynku i po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie wykorzystywać Grunt wraz z Budynkiem do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych. Na moment Transakcji, 100% wspólnikiem Kupującego będzie JV.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   prawo własności Gruntu, obejmującego działkę nr 1/2, z oznaczonym sposobem korzystania R - Grunty rolne, objętą księgą wieczystą nr (\`(...)\`), wraz z rozpoczętym na Gruncie procesem budowlanym (dalej jako: „Nieruchomość”),

*   zważywszy, że na dzień Transakcji, Spółka będzie stroną Umowy Najmu z Najemcą – w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione, z mocy prawa, prawa i obowiązki z Umowy Najmu, co wynika z brzmienia art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; \[…\]”,

*   prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią),

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę,

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Spółkę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, dokumentacja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Spółki:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Gruntu,

*   umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); zgodnie z informacjami uzyskanymi od Kupującego, Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Spółka posiada wiedzę, że Kupujący we własnym zakresie zawrze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Spółki (ewentualnie – poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Spółki (ewentualnie – poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Spółki,

*   środków pieniężnych Spółki,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Spółki,

*   ksiąg rachunkowych Spółki,

*   dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki.

Nieruchomość nie jest oraz nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Spółka nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Należy przyjąć, że na moment Transakcji, zarówno Spółka, jak i Kupujący będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT.

Na moment Transakcji, proces budowlany w zakresie Budynku może być na różnym etapie zaawansowania; istnieje możliwość, że:

*   nie powstanie jeszcze „budynek” w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. nr 1333); dalej: „Prawo Budowlane”, zdefiniowany w art. 3 pkt 2 tej ustawy jako: „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”;

*   Budynek osiągnie tzw. stan surowy zamknięty – będzie to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Z uwagi na fakt, że Spółka planuje przeprowadzenie Transakcji w najbliższych miesiącach, należy przyjąć, że w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli, na moment Transakcji, na zakwalifikowanie go jako budynku w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, wówczas od wybudowania budynku do dnia planowanej Transakcji upłynie mniej niż dwa lata.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę, po zakupie Nieruchomości Kupujący będzie nadal prowadził proces budowlany na Gruncie. Po zakończeniu budowy Budynku, Kupujący będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w Budynku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Kupującego lub Grupę kapitałową Kupującego oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego – w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement. Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Spółkę umów na dostawę mediów, których jest stroną. Niewykluczone jest, że nowe umowy zawarte zostaną przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Spółki (np. w zakresie umowy na dostawę mediów). Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z umów na dostawę mediów zawartych przez Spółkę, które nie zostaną przez Spółkę rozwiązane – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Spółką, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami – jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji podatkiem VAT.

Spółka wskazuje, że wniosek w przedmiotowej sprawie złożyła już w dniu 15 października 2020 r.; wniosek ten został następnie uzupełniony przez Spółkę pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. Jednak z uwagi na braki formalne, w dniu 4 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie (nr (\`(...)\`); UNP: (\`(...)\`)) o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Spółka niniejszym występuje z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1:

Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości opisanej we wniosku, obejmującej Grunt wraz z rozpoczętym procesem inwestycyjnym, będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT – z tego względu, że Nieruchomość nie stanowi, i nie będą stanowić na moment Transakcji, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

Pytanie 2:

Czy w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku nie pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, przedmiotem Transakcji będzie dostawa niezabudowanej nieruchomości, która nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki?

Pytanie 3:

Czy w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, to w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10a Ustawy o VAT dostawa Nieruchomości (Budynku wraz z Gruntem) będzie podlegać opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki (nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, sprzedawana przez Spółkę Nieruchomość z rozpoczętym procesem inwestycyjnym w zakresie Budynku nie stanowi przedsiębiorstwa opisanego w art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W związku z powyższym, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonego z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z Ustawy o VAT.

W przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku nie pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu Prawa Budowlanego, Transakcja będzie dotyczyć sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości. Transakcja taka nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, gdyż będzie dotyczyć terenu budowlanego. W konsekwencji, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według odpowiedniej stawki VAT.

W przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu Prawa Budowlanego, to sprzedaż zabudowanej Nieruchomości (Gruntu wraz posadowionym na nim Budynkiem) będzie podlegać opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki i dostawa taka nie będzie objęta zwolnieniem z VAT – ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ani też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

1.  Zasady opodatkowania podatkiem VAT na podstawie obowiązujących przepisów:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście kluczowe jest więc ustalenie, czy zbywana Nieruchomość ma charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, zbycie takiego przedmiotu nie podlegałoby przepisom Ustawy o VAT. W przeciwnym razie, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT.

1.  Pojęcie przedsiębiorstwa:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz stanowiskiem Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR, objaśnienia z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego: „obejmuje ono w szczególności” pozwala uznać, że definicja ta wymienia jedynie przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione wyżej składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, w rozumieniu Ustawy o VAT) jest więc ustalenie, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Z perspektywy prawnej wyróżnia się na ogół trzy znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo”: podmiotowe, funkcjonalne i przedmiotowe. W ujęciu przedmiotowym przedsiębiorstwo stanowi kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 551 Kodeksu cywilnego. W takim też znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego.

W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, „Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.”

Podobna wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa prezentowana jest w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa”.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, czy tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania w rozumieniu powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych. Istotne jest także, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Spółkę m.in. takie składniki majątku, jak nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Podsumowując, w ocenie Spółki, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które nie tworzą, i na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej ani funkcjonalnej całości, wystarczającej dla kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki lub samodzielnego realizowania określonych funkcji w ramach takiej działalności.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobny sposób, jak przedsiębiorstwo opisane w art. 551 Kodeksu cywilnego. Istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwraca się uwagę (tak m.in. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Jedliński Adam, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., opubl.: WKP 2012, wydanie II), że „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060)”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zatem, aby dany zbiór składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej:

*   powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te powinny być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15 2/RM: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ).

Co istotne, ocena, czy przedmiot czynności stanowi ZCP (lub przedsiębiorstwo), powinna być formułowana w sposób obiektywny na chwilę dokonywania czynności, a nie wedle tego, jakie są zamiary nabywcy co do możliwego zorganizowania w przyszłości danego zespołu aktywów, tak aby mogły być one uznane za ZCP (lub przedsiębiorstwo).

Wyodrębnienie organizacyjne:

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika. „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM). Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy warunek nie zostanie spełniony w przypadku planowanej przez Spółkę Transakcji zbycia Nieruchomości: stopień zorganizowania Nieruchomości jako przedmiotu planowanej Transakcji z pewnością nie może zostać uznany za „wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”. Nieruchomość w żadnym razie nie stanowi „odrębnej jednostki” w strukturze przedsiębiorstwa Spółki – w sensie jej odrębnego zorganizowania czy wydzielenia. Niezabudowana Nieruchomość obejmująca Grunt wraz z rozpoczętym procesem inwestycyjnym stanowi wyłącznie składnik aktywów rzeczowych Spółki, które Spółka zamierza zbyć na rzecz innego podmiotu, tj. Kupującego.

Podsumowując, w związku z faktem, że składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są (oraz nie będą na dzień Transakcji) wydzielone w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), przedmiot Transakcji nie spełni wymaganego w przypadku ZCP kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazanego w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT a tym bardziej kryterium zorganizowania wymaganego w przypadku przedsiębiorstwa na podstawie art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie finansowe:

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Celem tego warunku jest zapewnienie, że struktura zdefiniowana jako ZCP będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny finansowo względem przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje. W świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB). „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Spółka nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Spółki,

*   Co do zasady, Kupujący nie przejmie należności Spółki,

*   Kupujący nie przejmie praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem nabycia przez Spółkę Nieruchomości lub realizacją procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku.

Z tego punktu widzenia, zbywana Nieruchomość nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie jest (nie byłaby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych. W szczególności, wątpliwa jest możliwość przypisania strumienia przychodów i kosztów do Nieruchomości w sytuacji, gdyby ta miała funkcjonować w sposób niezależny od przedsiębiorstwa Spółki. Do przedmiotu Transakcji obejmującego wyłącznie Nieruchomość nie zostanie także przypisany, ani wraz z nimi przeniesiony, zespół ludzi zdolnych do podejmowania decyzji o charakterze finansowym (gospodarczym), których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Nieruchomości jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz racjonalne gospodarczo zarządzanie ww. strumieniami.

W konsekwencji, zbywana Nieruchomość nie spełni kolejnego z warunków definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym bardziej kryteriów konstytuujących przedsiębiorstwo, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa):

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot. Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15 2/RM, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.” Podobnie, oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1307/10-2/EK wskazał: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`). Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-134/10-2/AW wyjaśnił, że „z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji.” Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, przypisanych mu w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Kupującego, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie od Spółki wszystkich ani wystarczających składników majątkowych i niemajątkowych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego bez angażowania dodatkowych zasobów. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Spółce jako zbywcy finansowania dłużnego,

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością (asset management agreement),

*   umowa o zarządzanie aktywami (development management agreement),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki oraz utrzymania Nieruchomości (choć mogą w tym zakresie wystąpić wyjątki).

Ponadto, Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej Transakcji, nie jest wyodrębniona w strukturze Spółki, nie stanowi osobnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Spółki. Spółka nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Co również istotne, w ramach Transakcji, do Kupującego nie zostaną przeniesieni pracownicy Spółki.

Kupujący będzie, podobnie jak Spółka, prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Tym niemniej, nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. W związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Kupujący planuje zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności umowę o zarządzanie Nieruchomością (Asset Management Agreement) oraz w zakresie zarządzania aktywami (Development Management Agreement). Co do zasady, Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Spółkę umów na dostawę mediów, których jest stroną.

Uwzględniając powyższe, trzeba uznać, że Nieruchomość nie będzie mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania celowych zadań gospodarczych. Niewątpliwie, sama Nieruchomość nie byłaby w stanie funkcjonować na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo. Zbyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów (w tym, materialnych, niematerialnych, osobowych), które pozwoliłyby na generowanie „własnych” przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie Nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Spółki lub Kupującego.

Stąd, Nieruchomość nie spełni ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie może zostać uznana za ZCP. Nie stanowi także przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

1.  Objaśnienia Ministra Finansów

Powyższe stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325) i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na Kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ocenić, czy ten zespół pozwala na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa), na nabywcę zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  Prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  Umowy o zarządzanie nieruchomością (ang. asset management, tj. umowy mające na celu utrzymanie wartości nieruchomości;
3.  Umowy zarządzania aktywami (ang. development management), tj. umowy o charakterze strategicznym, zawierane zazwyczaj na poziomie grupy kapitałowej;
4.  Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdzie żaden z powyżej wskazanych elementów. Ponadto, wykorzystanie Nieruchomości dla generowania przychodów będzie wymagało podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i prawnych mających na celu zamknięcie procesu budowlanego i oddanie Budynku do używania.

W związku z powyższym, należy uznać, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W zakresie pytania 2 i pytania 3:

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2020 r., Spółka zakupiła Grunt od osób fizycznych z majątku prywatnego tych osób; transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Następnie, Spółka rozpoczęła na Gruncie proces inwestycyjny, którego celem jest wybudowanie Budynku. Koszty związane z budową Budynku co do zasady są obciążone podatkiem VAT, który Spółka odlicza od podatku VAT należnego z uwagi na zamiar wykorzystania Budynku dla celów działalności opodatkowanej.

Na moment Transakcji, proces budowlany w zakresie Budynku może być na różnym etapie zaawansowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, możliwa jest rezygnacja przez podatnika ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji budynku, zatem dla ustalenia zakresu pojęciowego tego terminu należy posłużyć się definicją zawartą w art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego. Zgodnie z tą definicją, przez „budynek” należy rozumieć taki „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. W praktyce taki etap inwestycji budowlanej nazywany jest stanem surowym otwartym. Z kolei przez „obiekt budowlany” należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

Z powyższej definicji należy wywieść, że stopień zaawansowania sprzedawanej inwestycji budowlanej ma wpływ na kwalifikację budowanego obiektu, a w konsekwencji na kwestię opodatkowania podatkiem VAT transakcji, której przedmiotem jest taki obiekt. Należy uznać, że dopóki prowadzona inwestycja budowlana mająca na celu wybudowanie budynku nie osiągnie etapu zaawansowania, w którym powstanie obiekt budowlany posiadający cechy budynku, dostawa będzie dotyczyć gruntu niezabudowanego. Natomiast ustalenie, że obiekt realizowany w ramach procesu budowlanego osiągnął stan zaawansowania, w którym rzeczywiście posiada takie cechy, jak fundamenty, ściany i dach, wymaga uznania, że przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany budynkiem (budynek wraz z gruntem).

Zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1691/15 wskazał, że:

„Jeżeli zatem w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT postanowiono, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to oznacza, że przepis ten – przy spełnieniu ww. warunku – obejmuje przypadki, gdy ma miejsce dostawa budynku, budowli lub ich części:

1.  przed i w ramach pierwszego zasiedlenia czyli – przy uwzględnieniu definicji pierwszego zasiedlenia – po wybudowaniu lub ulepszeniu tych obiektów, a przed oddaniem do użytkowania lub w ramach oddania do użytkowania oraz
2.  w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, tzn. 2 lat od oddania do użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu.

To oznacza, że przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do oddania do użytkowania”.

Odnośnie do pytania 2:

Jak Spółka wskazała powyżej, w jej ocenie tak długo, jak długo Budynek budowany na Gruncie nie będzie stanowić „budynku” w rozumieniu Prawa Budowlanego, przedmiot Transakcji powinien być klasyfikowany jako teren niezabudowany. Sposób opodatkowania takiej transakcji należy zatem ustalić w oparciu o przepis z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wynika z tego, że grunt nie jest terenem budowlanym, jeżeli:

*   z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

*   dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

*   dla działki nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 14 czerwca 2013 r., nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD), „od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, dla Gruntu (działki gruntu o nr ewid. 1/2) istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z planu tego wynika, że działka gruntu o nr ewidencyjnym 1/2 stanowi tereny przeznaczone w części pod tereny usług i obsługi transportu wraz zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom, w części tereny komunikacji kołowej, ulica dojazdowa klasy technicznej L oraz w części tereny rolne, tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego.

Przy czym w dniu (…) czerwca 2020 r., Starosta wydał na rzecz Spółki decyzję (\`(...)\`) w sprawie zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 1/2 w związku z projektowaną budową budynku magazynowego. Mocą tej decyzji, Spółka uzyskała zezwolenie na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 1/2 o powierzchni 6.775 m2.

W dniu (…) lipca 2020 r. Starosta (…) wydał na rzecz Spółki decyzję nr (\`(...)\`) o pozwoleniu na budowę na działce 1/2 hali magazynowej na potrzeby firmy kurierskiej, zbiornika retencyjnego, wiaty rowerowej, dwóch zbiorników na nieczystości ciekłe, trzech podziemnych zbiorników na gaz, parkingu na samochody ciężarowe i samochody osobowe oraz agregatu w zabudowie usługowej.

Powyższe okoliczności wskazują, że niezabudowany Grunt stanowi teren budowlany, którego dostawa nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Ponadto, Grunt został przez Spółkę nabyty na cele działalności opodatkowanej – tj. w celu odpłatnego udostępnienia Najemcy na podstawie Umowy Najmu (po zabudowaniu Gruntu budynkiem magazynowym z częścią socjalną i biurową).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku nie pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, Transakcja będzie dotyczyć sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości. Transakcja taka nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, gdyż będzie dotyczyć terenu budowlanego. W konsekwencji, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (według podstawowej stawki w wysokości 23%).

Odnośnie do pytania 3:

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, do dnia złożenia wniosku, Nieruchomość, w tym, budowany na Gruncie Budynek, nie była wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie okoliczność, że planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w najbliższych miesiącach, pomiędzy ewentualnym pierwszym zasiedleniem Budynku (o ile nastąpi ono przed dniem Transakcji) a dostawą Budynku w ramach Transakcji nie upłynie okres równy lub dłuższy niż dwa lata. Oznacza to, że Transakcja nie będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Transakcja nie będzie również objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, mając na względzie, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową Budynku.

Dodatkowo, z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W świetle powyższego, sprzedaż objętego Nieruchomością Gruntu stanowiącego własność Spółki, będzie podlegała takiej samej kwalifikacji podatkowej w zakresie podatku VAT, jak dostawa Budynku znajdującego się na tym Gruncie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu Prawa Budowlanego, to sprzedaż zabudowanej Nieruchomości (Gruntu wraz posadowionym na nim Budynkiem) będzie podlegać opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki (stawki podstawowej 23%), gdyż dostawa taka nie będzie objęta zwolnieniem z VAT – ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ani też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C 497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że w najbliższych miesiącach, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży (Transakcja) będącego w jej posiadaniu Gruntu, na którym rozpoczęto proces budowy Budynku. Spółka przewiduje, że Transakcja nastąpi przed zakończeniem procesu budowanego oraz przed oddaniem Budynku do używania, przy czym na moment Transakcji Budynek może być w różnym stanie zaawansowania.

Transakcja zostanie przeprowadzona w związku z planowanym przez Spółkę oraz Grupę kapitałową, do której należy Spółka, procesem mającym na celu nawiązanie i rozwijanie współpracy z zewnętrznym inwestorem zainteresowanym zaangażowaniem w rynek nieruchomości komercyjnych w Polsce.

Kupujący będzie mieć charakter spółki celowej, która nabędzie od Spółki Grunt z rozpoczętym procesem budowlanym i włączy go do swojego przedsiębiorstwa. Kupujący sfinalizuje proces budowy na Gruncie Budynku i po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie wykorzystywać Grunt wraz z Budynkiem do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych. Na moment Transakcji, 100% wspólnikiem Kupującego będzie JV.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   prawo własności Gruntu, obejmującego działkę nr 1/2, z oznaczonym sposobem korzystania R - Grunty rolne, objętą księgą wieczystą nr (\`(...)\`), wraz z rozpoczętym na Gruncie procesem budowlanym (dalej jako: „Nieruchomość”),

*   zważywszy, że na dzień Transakcji, Spółka będzie stroną Umowy Najmu z Najemcą – w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione, z mocy prawa, prawa i obowiązki z Umowy Najmu, co wynika z brzmienia art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; \[…\]”,

*   prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią),

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę,

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Spółkę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, dokumentacja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Spółki:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Gruntu,

*   umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); zgodnie z informacjami uzyskanymi od Kupującego, Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Spółka posiada wiedzę, że Kupujący we własnym zakresie zawrze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Spółki (ewentualnie – poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Spółki (ewentualnie – poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Spółki,

*   środków pieniężnych Spółki,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Spółki,

*   ksiąg rachunkowych Spółki,

*   dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki.

Nieruchomość nie jest oraz nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Spółka nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Należy przyjąć, że na moment Transakcji, zarówno Spółka, jak i Kupujący będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT.

Na moment Transakcji, proces budowlany w zakresie Budynku może być na różnym etapie zaawansowania; istnieje możliwość, że:

*   nie powstanie jeszcze „budynek” w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jako: „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”;

*   Budynek osiągnie tzw. stan surowy zamknięty – będzie to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę, po zakupie Nieruchomości Kupujący będzie nadal prowadził proces budowlany na Gruncie. Po zakończeniu budowy Budynku, Kupujący będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w Budynku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Kupującego lub Grupę kapitałową Kupującego oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego – w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement. Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Spółkę umów na dostawę mediów, których jest stroną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości opisanej we wniosku, obejmującej Grunt wraz z rozpoczętym procesem inwestycyjnym, będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT – z tego względu, że Nieruchomość nie stanowi, i nie będą stanowić na moment Transakcji, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W szczególności, w wyniku sprzedaży Kupujący nie nabędzie od Wnioskodawcy: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki, wierzytelności Spółki (ewentualnie poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży), zobowiązań Spółki (ewentualnie – poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży), tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Spółki, dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę (z zastrzeżeniem dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości), ksiąg rachunkowych Spółki, środków pieniężnych Spółki, dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.

Nabywca Nieruchomości wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu, wynikający z umowy najmu zawartej pomiędzy Spółką a Najemcą. Nie zostaną natomiast przeniesione inne umowy, które są związane z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, tj. umowa o prowadzenie rozliczeń księgowo‑podatkowych, umowy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości, umowy związane z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynków, umowa o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement), umowa o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement).

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomość nie jest oraz nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału.

Ponadto, Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków pieniężnych Spółki, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem nabycia przez Spółkę Nieruchomości lub realizacją procesu inwestycyjnego w zakresie Budynku. Zatem zbywana Nieruchomość faktycznie nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie jest (nie byłaby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych.

Co również istotne, w ramach Transakcji, do Kupującego nie zostaną przeniesieni pracownicy Spółki. Kupujący co prawda będzie – po zakończeniu budowy Budynku – kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych prowadzoną przez Spółkę, jednakże nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know‑how wypracowany w tym zakresie.

Skoro zatem przedmiotowe składniki (Nieruchomość) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, obejmującej Grunt z rozpoczętym procesem inwestycyjnym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrując opodatkowanie dostawy nieruchomości zauważyć należy, że zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych (ściśle określonych) czynności stawkami obniżonymi, bądź z zastosowaniem zwolnienia od podatku. Określił również warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży w przypadku gruntu jest zawsze grunt wraz z budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu (…) Spółka zawarła z Najemcą umowę najmu w zakresie Gruntu, który stanowi działka nr 1/2. W Umowie tej Spółka oświadczyła, że podpisała przedwstępną umowę kupna opisanego Gruntu. Spółka zobowiązała się wybudować budynek magazynowy z częścią socjalną i biurową dostosowany do potrzeb Najemcy zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu. Strony uzgodniły, że Spółka wynajmie i odda Najemcy do używania Przedmiot Najmu oraz udostępni Najemcy miejsca postojowe przynależne do Przedmiotu Najmu.

W dniu (…) Spółka nabyła od osób fizycznych działkę nr 1/2 jako niezabudowaną nieruchomość gruntową, stanowiącą majątek osobisty sprzedających niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W umowie sprzedaży wskazano, że z tytułu jej zawarcia sprzedający nie są opodatkowani podatkiem od towarów i usług; umowa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przed zawarciem umowy sprzedaży, Spółka uzyskała prawomocną decyzję środowiskową umożliwiającą budowę hali magazynowej wraz z zapleczem biurowym i miejscami parkingowymi z przeznaczeniem na działalność kurierską.

Na dzień sprzedaży działka miała oznaczony sposób korzystania ¬– grunty rolne. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka stanowi tereny przeznaczone w części pod tereny usług i obsługi transportu wraz zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom, w części tereny komunikacji kołowej, ulica dojazdowa klasy technicznej L oraz w części tereny rolne, tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego. Tereny rolne w ww. planie zdefiniowano jako grunty rolne, drogi dojazdowe do gruntów rolnych, tereny pod urządzenia melioracji wodnych i przeciwpowodziowych oraz przeciwpożarowych, ujęć wody dla potrzeb rolnictwa, stawów, oczek wodnych i torfowisk, obszary zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa.

Spółka nie występowała o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części przedmiotowej działki, która obejmuje tereny rolne oraz tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego.

W dniu (…) została na rzecz Spółki wydana decyzja w sprawie zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 1/2 w związku z projektowaną budową budynku magazynowego. Mocą tej decyzji, Spółka uzyskała zezwolenie na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 1/2 o powierzchni 6.775 m2. Decyzja o pozwoleniu na budowę budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową została wydana w dniu (…). Aktualnie, Spółka prowadzi na Gruncie proces inwestycyjny mający na celu wybudowanie Przedmiotu Najmu (Budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową). Spółka w całości rozlicza podatek VAT naliczony związany z zakupami towarów i usług dokonywanymi w związku procesem budowy – występuje o zwrot podatku).

Planowana Transakcja będzie dotyczyć sprzedaży przez Spółkę na rzecz Kupującego Gruntu, na którym rozpoczęto proces budowy Budynku. Spółka przewiduje, że Transakcja nastąpi przed zakończeniem procesu budowanego oraz przed oddaniem Budynku do używania, przy czym na moment Transakcji, Budynek może być w różnym stanie zaawansowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m. in. kwestii, czy w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku nie pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, przedmiotem Transakcji będzie dostawa niezabudowanej nieruchomości, która nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy mieć na względzie, że dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym opisana działka stanowi tereny przeznaczone w części pod tereny usług i obsługi transportu wraz zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom, w części tereny komunikacji kołowej, ulica dojazdowa klasy technicznej L oraz w części tereny rolne, tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego, oraz że dla Nieruchomości została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową, zatem nie ulega wątpliwości, że stanowi ona grunt przeznaczony pod zabudowę. Spółka prowadzi aktualnie na Gruncie proces inwestycyjny mający na celu wybudowanie Przedmiotu Najmu (Budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową).

W rezultacie, w przypadku, gdy na Gruncie będącym przedmiotem Transakcji nie będzie jeszcze posadowionego Budynku w rozumieniu Prawa budowlanego, Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowić będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, w tej sytuacji, przeniesienie prawa własności Nieruchomości przez Spółkę na Kupującego nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, w całości rozliczającym podatek VAT naliczony związany z zakupami towarów i usług dokonywanymi w związku procesem budowy (Spółka występuje o zwrot podatku). W związku z tym, nie został spełniony jeden z warunków określonych w ww. przepisie, jakim jest wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zatem analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Ponadto nabycie Nieruchomości przez Spółkę nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytywać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Tym samym, nie jest spełniony także drugi z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z tym dostawa Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując powyższe, w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku nie pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, przedmiotem Transakcji będzie dostawa niezabudowanej nieruchomości, która nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10a Ustawy o VAT dostawa Nieruchomości (Budynku wraz z Gruntem) nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT (będzie podlegać opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wspomniano powyżej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Spółka planuje przeprowadzenie Transakcji w najbliższych miesiącach, doprecyzowując jednocześnie, że w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli na zakwalifikowanie go jako budynku w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego na moment Transakcji, wówczas od wybudowania budynku do dnia planowanej Transakcji upłynie mniej niż dwa lata. W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa Budynku znajdującego się na działce 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem towarów i usług dokonywanych w związku z procesem budowy Budynku (Spółka występuje o zwrot podatku). Wobec powyższego, nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało zastosowania, ponieważ Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, w całości rozliczającym podatek VAT naliczony związany z zakupami towarów i usług dokonywanymi w związku procesem budowy (Spółka występuje o zwrot podatku). W związku z tym, nie został spełniony jeden z warunków określonych w ww. przepisie, jakim jest wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zatem analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Ponadto nabycie Nieruchomości przez Spółkę nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, nie jest spełniony także drugi z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z tym dostawa Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, Grunt, na którym posadowiony został Budynek będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowany będzie Budynek na nim posadowiony.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.