Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.454.2017.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: ustalenie kolejności zbycia udziałów (w tym zbycia w celu umorzenia) i rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kolejności zbycia udziałów (w tym zbycia w celu umorzenia) i rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kolejności zbycia udziałów (w tym zbycia w celu umorzenia) i rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka). Oprócz Wnioskodawczyni udziałowcem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy) oraz osoba prawna, spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Francji (francuski rezydent podatkowy). W chwili obecnej Wnioskodawczyni posiada 251 udziałów w Spółce o łącznej wysokości … zł. Nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce. W chwili obecnej, Wnioskodawczyni planuje przekazać mężowi (dalej: Małżonek) w drodze umowy darowizny, część spośród posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W dniu dokonania umowy darowizny pomiędzy Wnioskodawczynią a Małżonkiem obowiązywała będzie ustawowa rozdzielność majątkowa. Pozostałą część udziałów, nie objętą wyżej wymienioną umową darowizny, w liczbie 91 udziałów (zakupionych przez Wnioskodawczynię w dniu … maja 20… r. od Jej byłego wspólnika, z siedzibą na terytorium Holandii), Wnioskodawczyni planuje umorzyć za zgodą Wspólnika (Wnioskodawczyni) w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (w ramach jednego lub kilku umorzeń). Umorzenie to odbędzie się w sposób przewidziany w art. 199 § 1 KSH (umorzenie dobrowolne). Za umorzenie udziałów Spółki, Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki zostanie pokryte z zysku Spółki. Z całej puli posiadanych obecnie przez Wnioskodawczynię udziałów, udziały te zostały nabyte przez Wnioskodawcę jako ostatnie w kolejności. Wynagrodzenie za umorzenie wyniesie równowartość liczby umarzanych udziałów i kwoty … EUR za każdy umorzony udział (przeliczone na złote według kursu średniego NBP na dzień poprzedzający dzień zbycia w celu umorzenia). Z tytułu tej transakcji Wnioskodawca rozpozna dochód do opodatkowania (koszty uzyskania przychodów będą niższe niż cena umorzenia udziałów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w przypadku zbycia przez Nią posiadanych udziałów w Spółce zgodnie z planowanym wariantem zbycia, (tj. w pierwszej kolejności Wnioskodawczyni przeniesie część spośród posiadanych przez siebie udziałów na Małżonka, na podstawie umowy darowizny, a następnie pozostałą część udziałów, które po przeprowadzeniu wyżej wymienionej transakcji pozostaną w posiadaniu Wnioskodawczyni – w liczbie 91 udziałów, Wnioskodawczyni dobrowolnie umorzy poprzez nabycie tych udziałów przez Spółkę – w ramach jednego lub kilku umorzeń), należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane będą udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie w odniesieniu do tego wariantu zbycia będzie miała zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym po przeniesieniu na Małżonka części posiadanych udziałów na podstawie umowy darowizny, przedmiotem późniejszej transakcji (dobrowolnego umorzenia) będą udziały zakupione przez Wnioskodawczynię w dniu … maja 20… r. (i w ramach tej transakcji Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia przez Nią posiadanych udziałów w Spółce zgodnie z planowanym wariantem zbycia, (tj. w pierwszej kolejności Wnioskodawczyni przeniesie część spośród posiadanych przez siebie udziałów na Małżonka, na podstawie umowy darowizny, a następnie pozostałą część udziałów, które po przeprowadzeniu wyżej wymienionej transakcji pozostaną w posiadaniu Wnioskodawczyni – w liczbie 91 udziałów, Wnioskodawczyni dobrowolnie umorzy poprzez nabycie tych udziałów przez Spółkę – w ramach jednego lub kilku umorzeń), należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane będą udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie w odniesieniu do tego wariantu zbycia będzie miała zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po przeniesieniu na Małżonka części posiadanych udziałów na podstawie umowy darowizny, przedmiotem późniejszej transakcji (dobrowolnego umorzenia) będą udziały zakupione przez Wnioskodawczynię w dniu … maja … r. (i w ramach tej transakcji Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie przychód z tytułu zbycia (lub zbycia w celu umorzenia) udziałów pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów (szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, (w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład pieniężny). Stosownie do treści art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu są udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z kolei w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, (jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) lub w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w zamian za wkład pieniężny).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami ich uzyskania określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści, art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Ustalony w powyższy sposób dochód z tytułu zbycia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie Wnioskodawczyni, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy z uwagi na różne sposoby nabycia/objęcia różne będą zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu należy zastosować następujące zasady regulujące kolejność zbywania udziałów. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że co do zasady udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegają indywidualnemu oznaczeniu. Przeciwnie do akcji spółek akcyjnych, które oznacza się w szczególności serią oraz indywidualnym numerem (art. 328 Kodeksu spółek handlowych). Tym samym nie jest, co do zasady, możliwe, w przypadku zbycia (w tym zbycia celem umorzenia) przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawczyni) części posiadanych przez Nią udziałów w tej Spółce, wskazanie konkretnych udziałów podlegających umorzeniu.

W związku z powyższym, należy mieć na uwadze treść art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Należy jednocześnie mieć na uwadze, że jak wynika z art. 30b ust. 7 ww. ustawy, w przypadku ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)/objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio.

W art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określono zatem metodę postępowania przy ustalaniu wartości nabycia umarzanych, wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sytuacji, gdy ich identyfikacja (indywidualne wskazanie) nie jest możliwe. Wówczas – w świetle wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uznaje się, że są to kolejne tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Natomiast dopiero w sytuacji, gdy możliwe jest zindywidualizowanie poszczególnych tytułów uczestnictwa, przychód z tytułu umorzenia tych tytułów może i powinien być przypisany wartości nabycia tych konkretnych, umarzanych tytułów uczestnictwa. Podobnie jak w przypadku tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych objętych dyspozycją art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co do zasady nie jest możliwa ich indywidualizacja.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO, tj. „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło” może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, które nabyto w różnych terminach i po różnych cenach emisyjnych. Wówczas przyjmuje się zasadę, że udziały te są zbywane według kolejności, począwszy od najwcześniej nabytych. Stąd też, dokonując odpłatnego zbycia udziałów nabytych w różnych terminach i po różnych cenach emisyjnych i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych udziałów, przy ustaleniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno udziałów nabywanych najwcześniej. Zatem, o możliwości ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów przy zastosowaniu metody FIFO decyduje brak identyfikacji zbywanych udziałów.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia przez Nią posiadanych udziałów w Spółce, zgodnie z planowanym wariantem zbycia, (tj. w pierwszej kolejności Wnioskodawczyni przeniesie część spośród posiadanych przez siebie udziałów na Małżonka, na podstawie umowy darowizny, a następnie pozostałą część udziałów, które po przeprowadzeniu wyżej wymienionej transakcji pozostaną w posiadaniu Wnioskodawczyni – w liczbie 91 udziałów, Wnioskodawczyni dobrowolnie umorzy poprzez nabycie tych udziałów przez Spółkę), należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane będą udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie w odniesieniu do tego wariantu zbycia będzie miała zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po przeniesieniu na Małżonka części posiadanych udziałów na podstawie umowy darowizny, przedmiotem późniejszej transakcji (dobrowolnego umorzenia) będą udziały zakupione przez Wnioskodawczynię w dniu … maja 20… r. (i w ramach tej transakcji Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię (stosowanie zasady FIFO w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w drodze dobrowolnego umorzenia tych udziałów za wynagrodzeniem) znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Organy podatkowe (tak np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-685/15/JW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-794/14/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577). Zgodnie z tym przepisem, udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada 251 udziały w Spółce o łącznej wysokości … zł. Nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce. W chwili obecnej, Wnioskodawczyni planuje przekazać mężowi w drodze umowy darowizny, część spośród posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Pozostałą część udziałów, nie objętą wyżej wymienioną umową darowizny, w liczbie 91 udziałów (zakupionych przez Wnioskodawczynię w dniu … maja 20… r. od Jej byłego wspólnika, z siedzibą na terytorium Holandii), Wnioskodawczyni planuje umorzyć za zgodą Wspólnika (Wnioskodawczyni) w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (w ramach jednego lub kilku umorzeń). Umorzenie to odbędzie się w sposób przewidziany w art. 199 § 1 KSH (umorzenie dobrowolne). Za umorzenie udziałów Spółki, Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji zaś gdy umorzenie udziałów przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Dlatego też w przypadku zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego czy też na rzecz spółki z o.o., w tym w celu ich umorzenia, nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu. W takich okolicznościach nie można mówić o pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji gdy zbycie udziałów na rzecz podmiotu trzeciego bądź spółki, w tym w celu ich umorzenia, ma charakter odpłatny, wówczas ta okoliczność rodzi powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f (art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy).

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odnosząc się co do możliwości ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasad FIFO, tj. pierwsze przyszło – pierwsze wyszło, należy mieć na uwadze art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Ustawodawca wskazał, że przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne wskazać należy, że możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce.

W konsekwencji należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Nią posiadanych udziałów w Spółce, zgodnie z planowanym wariantem zbycia, (tj. w pierwszej kolejności Wnioskodawczyni przeniesie część spośród posiadanych przez siebie udziałów na Małżonka, na podstawie umowy darowizny, a następnie pozostałą część udziałów, które po przeprowadzeniu wyżej wymienionej transakcji pozostaną w posiadaniu Wnioskodawczyni – w liczbie 91 udziałów, Wnioskodawczyni dobrowolnie umorzy poprzez nabycie tych udziałów przez Spółkę), należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane będą udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie w odniesieniu do tego wariantu zbycia będzie miała zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po przeniesieniu na Małżonka części posiadanych udziałów na podstawie umowy darowizny, przedmiotem późniejszej transakcji (dobrowolnego umorzenia) będą udziały zakupione przez Wnioskodawczynię w dniu … maja … r. (i w ramach tej transakcji Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.