Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.167.2021.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: Skoro zatem Spółka jest podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Reasumując, wszelkie dochody uzyskane przez Spółkę z majątku nieruchomego położonego w Polsce, podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce - zgodnie z art. 6 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Słowa kluczowe: majątek-majątek ruchomy; Niemcy; nieruchomości; oddział; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.167.2021.1.JC z 15 lipca 2021 r. (data odbioru 20 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka to podmiot mający siedzibę w Niemczech, którego główna działalność polega na produkcji i dystrybucji.

Jednocześnie Spółce przysługuje w Polsce prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanych budynkami magazynowo-biurowymi.

Jedynym rodzajem działalności prowadzonej w Polsce przez Spółkę jest wynajem przedmiotowych budynków na rzecz innych podmiotów. W związku z tym Spółka osiąga w Polsce przychód oraz jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Jedyne przychody/koszty jakie Spółka osiąga/ponosi w Polsce są związane z wynajmem powierzchni magazynowo-biurowych.

Spółka nie posiada innego majątku w Polsce niż wymienione nieruchomości. Spółka nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa.

W związku z powyższym Spółka prowadzi w Polsce księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe.

Wnioskodawca doprecyzowując opis stanu faktycznego, pismem z 26 lipca 2021 r., wskazał:

1.  Działalność związana z wynajmem nieruchomości w Polsce jest prowadzona przez Wnioskodawcę.
2.  Kluczowe decyzje związane z wynajmem nieruchomości w Polsce zapadają w Niemczech.
3.  W Spółce zatrudniony jest pracownik (umowa o pracę), do którego zadań należy szukanie najemców dla nieruchomości położonych w Polsce. Równolegle Spółka zawarła umowę świadczenia usług z polskim przedsiębiorcą (zleceniobiorcą), do którego zadań należy:
    1.  opieka nad najemcami nieruchomości;
    2.  prowadzenie i utrzymywanie kontaktów w odniesieniu do spraw dotyczących nieruchomości z właściwymi władzami lokalnymi w regionie;
    3.  współdziałanie w zakresie zachowania terminowego regulowania opłat czynszowych;
    4.  pozyskanie nowych najemców na powierzchnię biurową nieruchomości;
    5.  ustalenia i koordynacja ewentualnej rozbudowy obiektów (z zastrzeżeniem, że w tym zakresie decyzję podejmuje Spółka);
    6.  bieżące raportowanie o aktualnym statusie nieruchomości sąsiadującej celem jej ewentualnego nabycia lub ograniczenia kosztów eksploatacji;
    7.  koordynacja prac sezonowych związanych z utrzymaniem urządzeń zewnętrznych nieruchomości (koszenie trawnika, usuwanie liści, odśnieżanie).4\. a) Przedstawiciel zarządzający nieruchomością w Polsce aktywnie uczestniczy w przygotowaniu do nawiązania stosunku umownego z klientami/najemcami. Ad. b) Przedstawiciel zarządzający nieruchomością w Polsce uczestniczy, ale nie jest decyzyjny w zakresie określania istotnych warunków umowy z klientem, w szczególności w ustaleniu powierzchni najmu, okresu najmu, benefitów.
4.  Przedstawiciel nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy w bieżących sprawach.
5.  Przedstawiciel bierze udział w negocjowaniu warunków; o zarządzaniu nieruchomością decyduje Spółka.
6.  Umowy będą podlegały/podlegają zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę.
7.  Działalność przedstawiciela będzie poddana całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy.
8.  Przedstawiciel będzie świadczył usługi na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą.
9.  Wnioskodawca nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałej placówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka:

1.  posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład?
2.  obowiązana jest do prowadzenia w Polsce ksiąg rachunkowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka posiada na terytorium Polski zakład, o którym mowa w art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r.

Uzasadniając swoje stanowisko (ogólne do 2 pytań) Spółka wskazała:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i NBP;
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro;
3.  przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku prowadzone były księgi rachunkowe;
4.  jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów;
5.  gmin, powiatów, województw i ich związków, a także:
    1.  państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych,
    2.  gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych,
6.  jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2;
7.  oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
8.  jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane.

Reasumując: wszystkie wyżej wymienione podmioty mają obowiązek prowadzenia pełnych ksiąg, natomiast pozostałe podmioty, które nie mają takiego obowiązku, mogą dobrowolnie je prowadzić. Do prowadzenia ksiąg rachunkowych zobowiązane są wymienione we wskazanym przepisie podmioty, które mają siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Równolegle, na podstawie art. 5 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Spółka nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału ani przedstawicielstwa. Jednocześnie podmiot niemiecki posiada w Polsce nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości), z którymi związane jest osiąganie przychodów i ponoszenie kosztów. Stąd należy przyjąć, że podmiot - Spółka, jako przedsiębiorca zagraniczny, posiada w Polsce zakład, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem budynków).

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z analizy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. nie wynika dla przedsiębiorcy zagranicznego obowiązek prowadzenia w Polsce ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w związku z posiadaniem zakładu. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. (III SA/Wa 1066/17): „Inaczej mówiąc, zakład przedsiębiorcy zagranicznego (\`(...)\`) nie należy do grupy podmiotów objętych obowiązkiem stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Jak słusznie, w ocenie Sądu, podniosła Skarżąca, katalog wskazany w przepisie art. 2 ustawy o rachunkowości ma jednoznacznie charakter zamknięty. W art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. zostały wymienione jedynie oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej a w konsekwencji, taksatywne wyliczenie podmiotów z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie zawiera postanowień co do zakładów zagranicznych przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, to że ustawa o rachunkowości odsyła w zakresie definicji "oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej" nie świadczy, jak twierdzi Organ, o "wewnętrznej sprzeczności postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości (\`(...)\`)", gdyż z ustawy tej (o swobodzie o działalności gospodarczej) wynika, że przez przedsiębiorcę zagranicznego rozumie się osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą (art. 5 pkt 3). Przy czym osobę zagraniczną zdefiniowano w odrębnych kategoriach: jako osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą lub jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą (art. 5 pkt 2). Ponadto ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zawiera definicję oddziału (art. 5 pkt 4) oraz przedstawicielstwa (art. 93 i n.). (\`(...)\` )Taki wniosek ma swoje oparcie także w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości ogłoszonym w dniu 26 lipca 2013 r., w którym wnioskodawca projektu (Minister Finansów) stwierdził, iż (\`(...)\`)W rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej za osoby zagraniczne uważa się: osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą, jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą. Po zmianach osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego zostanie objęta nowelizowanym pkt 2 ust. 1 art. 2. Natomiast do pozostałych osób zagranicznych rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej przepisów o rachunkowości nie stosuje się, gdyż są to osoby posiadające siedzibę za granicą. Usunięcie to zatem jest w pełni uzasadnione". (\`(...)\`)Przedstawione ustalenia i rozważania prowadzą do wniosku, że skoro ustawa o rachunkowości nie przewiduje wprost, co należy ponownie podkreślić, w zamkniętym katalogu podmiotów podlegających jej regulacjom, zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce, nie można, stosując swoistego rodzaju wykładnię "prawotwórczą", rozszerzające interpretować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, Sąd podziela pogląd skargi, że w realiach sprawy, określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych winno dokonywać się na podstawie "pełnej" rachunkowości Spółki prowadzonej w Niemczech, które obejmują całość zdarzeń gospodarczych dotyczących zarówno centrali, jak i zakładu położonego w Polsce. Dlatego też, zdaniem Sądu, skoro na zakładzie nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, Skarżąca była uprawniona do dokonania rozliczeń pomiędzy Centralą a zakładem na podstawie niemieckich ksiąg prowadzonych przez Skarżącą przy zastosowaniu metody koszt plus - tj. metodę podstawową przewidzianą w krajowym, jak i zagranicznym ustawodawstwie (matryc podziału funkcji pomiędzy centralą a zakładami na podstawie których określono kwoty przypisywanych do zakładów kosztów). (\`(...)\`)Reasumując dotychczasowe wywody i rozważania, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego dotyczące art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżąca zobowiązana była prowadzić księgi rachunkowe w związku z powstaniem zakładu w Polsce, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Skoro bowiem zakład przedsiębiorcy zagranicznego, który nie jest ani oddziałem, ani przedstawicielstwem w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie należy do grupy podmiotów objętych obowiązkiem stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, to nie można zobowiązywać go do prowadzenia ewidencji rachunkowej. Tym samym zakład taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w RP od dochodu wypracowanego przez ten zakład na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami obowiązującymi spółkę zagraniczną, a więc przepisami niemieckimi”.

Podobne jak wyżej stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 3669/16): „Nie budzi bowiem wątpliwości, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustanawia zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej czy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącymi prowadzenia odpowiednich ewidencji, są m.in. przepisy ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Ustawa o rachunkowości całościowo reguluje zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej, jak i ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak sam przyznaje Organ, z analizy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. nie wynika obowiązek dla Spółki prowadzenia w Polsce ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w związku z posiadaniem zakładu. Inaczej mówiąc, Zakład przedsiębiorcy zagranicznego (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) nie należy do grupy podmiotów objętych obowiązkiem stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Jak słusznie, w ocenie Sądu, podniosła Skarżąca, katalog wskazany w przepisie art. 2 ustawy o rachunkowości ma jednoznacznie charakter zamknięty. W art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. zostały wymienione jedynie oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej a w konsekwencji, taksatywne wyliczenie podmiotów z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie zawiera postanowień co do zakładów zagranicznych przedsiębiorców”.

Reasumując: zgodnie z treścią wydanych wyroków, z przepisów nie wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla prowadzonego przez przedsiębiorcę zagranicznego zakładu w Polsce. Obowiązek taki powstałby tylko wówczas, gdyby ów przedsiębiorca prowadził w Polsce działalność w postaci oddziału lub miał w Polsce przedstawicielstwo”.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną we wskazanych wyżej wyrokach należy przyjąć, że Spółka nie jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w Polsce, gdyż przepisy o rachunkowości nie obejmują położonych w Polsce zakładów zagranicznych przedsiębiorców. Jednocześnie, posiadany przez Spółkę zakład w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od dochodu wypracowanego przez ten zakład na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami obowiązującymi Spółkę w Niemczech, a więc przepisami niemieckimi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka to podmiot mający siedzibę w Niemczech, którego główna działalność polega na produkcji i dystrybucji. Jednocześnie Spółce przysługuje w Polsce prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanych budynkami magazynowo-biurowymi. Jedynym rodzajem działalności prowadzonej w Polsce przez Spółkę jest wynajem przedmiotowych budynków na rzecz innych podmiotów. W związku z tym Spółka osiąga w Polsce przychód oraz jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Jedyne przychody/koszty jakie Spółka osiąga/ponosi w Polsce są związane z wynajmem powierzchni magazynowo-biurowych. Spółka nie posiada innego majątku w Polsce niż wymienione nieruchomości. Spółka nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest ustalenie, czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop, zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska stanowi inaczej.

Zatem ta definicja ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Wnioskodawca to podmiot mający siedzibę w Niemczech, zatem w niniejszej sprawie należy odwołać się do przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Na podstawie art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W myśl art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z kolei art. 7 ust. 7 umowy polsko-niemieckiej stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Innymi słowy ust. 7 reguluje stosunek art. 7 do innych artykułów Umowy, a tym samym zakres stosowania art. 7.

Postanowienia artykułów regulujących odrębnie określone kategorie zysków, np. dochody z majątku nieruchomego, dywidendy, odsetki, należności licencyjne, mają pierwszeństwo przed postanowieniami dotyczącymi zysków przedsiębiorstw, tzn. pozostają one w stosunku lex specialis wobec art. 7 umowy polsko-niemieckiej (zob. Jamroży/Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, art. 7, nr brzeg. 25).

Takim przepisem szczególnym jest art. 6 umowy polsko-niemieckiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 6 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, określenie „majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

W myśl art. 6 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Ustęp 3 art. 6 umowy polsko-niemieckiej konkretyzuje okoliczności, w których znajduje zastosowanie art. 6. Dla uznania dochodu za dochód z majątku nieruchomego wystarczy dowolna forma użytkowania majątku nieruchomego. Pojęcie „wykorzystanie majątku nieruchomego” należy rozumieć możliwie szeroko. W ust. 3 art. 6 podano jedynie przykłady rodzajów użytkowania majątku nieruchomego: najem, dzierżawa.

Na podstawie art. 6 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego może mieć miejsce zarówno w państwie położenia nieruchomości, jak i w państwie rezydencji. Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje w oparciu o zasadę priorytetu państwa położenia majątku. U podstawy powyższej zasady leży istnienie szczególnie ścisłego ekonomicznego związku majątku nieruchomego z państwem położenia tego majątku (państwem źródła). Umowa polsko-niemiecka przypisuje państwu położenia majątku nieruchomego prawo do opodatkowania uzyskiwanego z niego dochodu.

Wskazać należy, że ww. umowa rozgranicza:

1.  zyski przedsiębiorstwa (art. 7) oraz dochody z majątku nieruchomego (art. 6). Od prawa wewnętrznego każdego państwa zależy jaka część dochodu zostanie przypisana zyskom przedsiębiorstwa, a jaka część – dochodom z majątku nieruchomego.
2.  bieżące dochody uzyskiwane z majątku nieruchomego (art. 6) a dochody uzyskiwane z przeniesienia własności majątku (art. 13). Ponieważ art. 6 ust. 3 posługuje się pojęciem używania majątku nieruchomego, to nie każdy dochód, pozostający w związku z majątkiem nieruchomym, jest opodatkowany zgodnie z art. 6, w szczególności używanie majątku nieruchomego w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej musi być postrzegane jako czynność wykonana w pewnym okresie, bez zmiany stosunków własnościowych względem majątku nieruchomego. Przeniesienie (w całości lub częściowo) własności majątku nieruchomego na inną osobę, w wyniku czego podatnik pozbywa się majątku nieruchomego jako źródła dochodu, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 13 umowy.

W ocenie tutejszego Organu art. 6 umowy polsko-niemieckiej znajdzie zastosowanie jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   dochód został osiągnięty z majątku nieruchomego, w rozumieniu ust. 2, gospodarstwa rolnego lub gospodarstwa leśnego,

*   dochód jest uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania bądź siedzibę w Polsce lub Niemczech,

*   majątek nieruchomy bądź gospodarstwo rolne lub leśne położone jest w drugim umawiającym się państwie.

Na gruncie umowy nie ma znaczenia, kto jest właścicielem majątku nieruchomego będącego źródłem dochodu. Dla celów umowy polsko-niemieckiej wystarczające jest ekonomiczne władztwo osoby uzyskującej dochód nad majątkiem nieruchomym, którego nie należy utożsamiać z pojęciem własności w stosunkach cywilnoprawnych. Dlatego art. 6 umowy znajduje zastosowanie również do dochodu uzyskiwanego z podnajmu majątku nieruchomego, czy innych pośrednich form jego wykorzystania. Do opodatkowania dochodu zgodnie z art. 6 wystarczające jest istnienie związku pomiędzy majątkiem nieruchomym a dochodem. Art. 6 odnosi się do wszystkich dochodów osiąganych z majątku nieruchomego, niezależnie od tego, czy są one związane z wykonywaniem określonych czynności, czy są związane wyłącznie z posiadaniem takiego majątku.

Prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Pierwszeństwo zasady położenia majątku przed zasadą miejsca położenia zakładu wynika z art. 6 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej. Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje zawsze w państwie jego położenia. Bez znaczenia jest, czy majątek nieruchomy jest częścią majątku przedsiębiorstwa (zob. Jamroży/Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, art. 6, nr brzeg. 27).

Dochód osiągany z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa może być opodatkowane w miejscu położenia majątku nieruchomego, niezależnie od zasad opodatkowania dochodu przedsiębiorstw.

Nie jest zatem konieczne rozpatrywanie w przedmiotowej sprawie czy Spółka będzie posiadała w Polsce zakład, bowiem na podstawie powyżej zacytowanego przepisu zyski Spółki osiągane z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą opodatkowane zgodnie z art. 6 umowy polsko-niemieckiej.

Wspomniany przepis nie zawiera jakiegokolwiek odesłania do regulacji art. 7 umowy (zyski przedsiębiorstw, zakład), co ma przykładowo miejsce w przypadku dochodów z odsetek lub dywidend.

Wobec tego, jeżeli Spółka – Wnioskodawca osiąga w Polsce dochód typowo pochodzący z majątku nieruchomego nie ma powodu, aby opodatkowanie takiego dochodu rozważać w aspekcie istnienia zakładu Spółki.

Skoro zatem Spółka jest podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, wszelkie dochody uzyskane przez Spółkę z majątku nieruchomego położonego w Polsce, podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce - zgodnie z art. 6 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rezultacie Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania wniosku za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.