Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-161/10-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-30
Teza: Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oddziału oraz powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; oddział; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2010 r. (data wpływu 18.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oddziału oraz powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oddziału oraz powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza nabyć od spółki C. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej jako „Zbywca”) na zasadach określonych w stosownych umowach, przedsiębiorstwo oddziału Wnioskodawcy, działające w Polsce pod nazwą „C. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce” i zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy (dalej jako „Oddział”).

Zbywca jest pośrednio (poprzez swoją w 100% zależną spółkę) zaangażowany kapitałowo we Wnioskodawcę. Przedmiotem działalności zarówno Zbywcy, jak i Wnioskodawcy jest działalność bankowa.

Oddział służy Zbywcy do prowadzenia tej działalności na terytorium Polski. Zgodnie z art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1197 r. – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.; dalej jako „Prawo bankowe”). Oddział działa w oparciu o regulamin nadany mu przez Zbywcę. Ponadto stosownie do art. 40a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, Oddział prowadzi oddzielną rachunkowość w języku polskim, zgodnie z przepisami obowiązującymi banki krajowe.

Zbywca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

W dniu 23 marca 2010 r. Komisja Nadzoru Finansowego, na podstawie art. 124a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), zezwoliła Wnioskodawcy na nabycie przedsiębiorstwa bankowego oddziału (decyzja Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 23/03/2010).

Sprzedaż przedsiębiorstwa Oddziału zostanie przeprowadzona w sposób opisany poniżej:

1.  Zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Oddziału na Wnioskodawcę (dalej jako „Umowa Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału”) nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy zobowiązującej do przeniesienia przedsiębiorstwa Oddziału (dalej jako „Umowa Zobowiązująca Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału”), zawartej przed dniem złożenia niniejszego wniosku. Umowa Zobowiązująca Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału jest umową o skutku wyłącznie zobowiązującym, zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej jako „KC”). Obie umowy, tj. Umowa Zobowiązująca Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału oraz Umowa Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału będą stanowiły umowę sprzedaży przedsiębiorstwa Oddziału (dalej jako „Umowa Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału).
2.  Na podstawie Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału Wnioskodawca nabędzie następujące składniki majątkowe, składające się na przedsiębiorstwo Oddziału: a) prawa, wierzytelności i roszczenia wynikające z umów zawartych przez Zbywcę za pośrednictwem Oddziału, w szczególności umów z klientami (w ograniczonym zakresie, o ile Oddział będzie stroną takich umów przed zawarciem Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału – patrz punkt 7 poniżej), umów dotyczących własności intelektualnej, umów najmu i innych umów związanych z korzystaniem przez Oddział z nieruchomości; b) prawo własności rzeczy ruchomych; c) papiery wartościowe i inne prawa posiadane przez Zbywcę za pośrednictwem Oddziału, jak również wierzytelności i prawa związane z papierami wartościowymi i instrumentami pochodnymi; d) prawa własności intelektualnej.
3.  Wnioskodawca przejmie również zobowiązania Zbywcy wynikające z umów, o których mowa w pkt 2 a) powyżej, za wyjątkiem zobowiązań wynikających z naruszeń tych umów przez Zbywcę.
4.  Ponadto, zgodnie z art. 23\[1\] ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), Wnioskodawca stanie się stroną w stosunkach pracy z pracownikami Oddziału.
5.  Umowa Zobowiązująca Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału przewiduje, że na podstawie art. 55\[2\] KC ze sprzedaży zostaną wyłączone niektóre składniki majątkowe oddziału: a) nazwa Oddziału; b) znak towarowy; c) prawa wynikające z wybranych umów związanych z działalnością Oddziału (w szczególności umów o zarządzanie) oraz niektóre inne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które nie mogą zostać przeniesione na Wnioskodawcę lub co do których zostanie uzgodnione, że nie podlegają one przeniesieniu (z powodu braku koniecznej zgody osób trzecich lub z innych przyczyn); d) gotówka pozostająca na rachunku bankowym Oddziału.
6.  Ponadto, Wnioskodawca nie przejmie niektórych zobowiązań związanych z działalnością Oddziału, w szczególności zobowiązań wynikających z umów o zarządzanie. Oddział nie posiada żadnych nieruchomości.
7.  Zgodnie z postanowieniami Umowy Zobowiązującej Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału, w okresie pomiędzy podpisaniem Umowy Zobowiązującej Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału i Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału Wnioskodawca będzie oferował swoje produkty klientom Oddziału. Wnioskodawca będzie zobowiązany do oferowania klientom Oddziału podobnych produktów i na podobnych warunkach w stosunku do produktów oferowanych im przez Oddział. Klienci, którzy przyjmą ofertę Wnioskodawcy rozwiążą umowy łączące ich z Oddziałem i zawrą nowe umowy bezpośrednio z Wnioskodawcą. Umowy zawarte przez Oddział z klientami Oddziału, którzy nie zaakceptowali warunków Wnioskodawcy zostaną przeniesione z Oddziału do Wnioskodawcy w momencie przewidzianym w umowie Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału w formie wymaganej przepisami KC, z wyłączeniem pewnych umów (co do zasady zawartych przez klientów, których sytuacja finansowa nie spełni warunków określonych w Umowie Zobowiązującej Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału).
8.  Cena sprzedaży zostanie określona na podstawie wyceny przedsiębiorstwa Oddziału uwzględniającej wycenę klienteli, która zawrze nowe umowy z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca jest bankiem. W wyniku transakcji nabycia przedsiębiorstwa oddziału Zbywcy Wnioskodawca będzie kontynuował dotychczasową działalność tego Oddziału. Jest to podstawowy cel tej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Umowa Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy powstanie w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż składniki majątkowe, będące jej przedmiotem (przedsiębiorstwo Oddziału) stanowią przedsiębiorstwo, lub co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy. W związku z powyższym opisana transakcja na podstawie art. 6 ust. 1 VATU nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało do niej zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) PCCU. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału, zgodnie z art. 3 ust. 2 PCCU.

UZASADNIENIE

I. Ramy prawne

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą (w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), co wynika z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Stosownie jednak do art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmuje się przy tym, że pojęcie „transakcji zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 VAT, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 VAT (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2009 r., Nr ILPP2/443-1134/09-3/SJ). Na mocy tego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin „transakcja zbycia” obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, takie jak sprzedaż, zamiana, darowizna, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

II. Transakcja, która zostanie dokonana na podstawie Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału, jako „transakcja zbycia przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 ust. 1 VAT.

Przepisy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Z tego względu należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawarta w art. 55\[1\] KC, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż powyższe wyliczenie ma charakter otwarty (o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności”), zaś dokonanie ścisłych ustaleń, co tworzy przedsiębiorstwo, jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do konkretnych przedsiębiorstw (konkretnych przedsiębiorców).

Jednocześnie art. 55\[2\] KC ustanawia domniemanie, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (np. sprzedaż, zamiana, jak też wniesienie przedsiębiorstwa aportem) obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo.

Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa: „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55\[2\] KC - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swobodą w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”. (Wyrok Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98).

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z opisem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na przedsiębiorstwo Oddziału, a który ma zostać zakupiony przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału, w tym również transfer klienteli na zasadach określonych w stosownych umowach, wypełnia definicję przedsiębiorstwa z art. 55\[1\] KC, pomimo wyłączenia niektórych składników z transakcji. W wyniku zakupu przedsiębiorstwa Oddziału Wnioskodawca nabędzie bowiem wszystkie te składniki majątkowe Oddziału, w tym przejmie klientelę (z pewnymi wyjątkami), które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej (działalności bankowej) na terytorium Polski.

III. Możliwość uznania, że transakcja, która zostanie dokonana na podstawie Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału jest „transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 ust. 1 VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku stwierdzenia, że składniki majątku Zbywcy będące przedmiotem Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału nie stanowią „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 55\[1\] KC, to opisana transakcja i tak nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedsiębiorstwo Oddziału należy uznać co najmniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy. Sprzedaż tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 VAT.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazana powyżej definicja jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W opinii Wnioskodawcy w celu interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie VAT uzasadnione jest zatem posłużenie się dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych i organów podatkowych oraz poglądami doktryny, odnoszącymi się do wskazanych powyżej przepisów.

Należy stwierdzić, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wniosek taki jest zgodnie przyjmowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroku: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., I SA/Lu 403/07 i inne) oraz wypowiedziach organów podatkowych (zob. np. indywidualne interpretacje prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2009 r. Nr ILPP2/443-1110/09-2/MN; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. Nr ILPP2/443-720/09-2/EN; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2009 r. Nr ITPB3/423-282/09/MT; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2009 r. Nr ILPB3/423-198/09-4/MC; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2009 r. Nr ITPB3/423-762/08/DK; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. Nr IP-PB3-423-282/08-2/PS oraz inne).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego w tym transfer klienteli w sposób określony w stosownych umowach, niewątpliwie będą stanowiły jedną transakcję sprzedaży „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” Zbywcy w wyżej określonym rozumieniu.

Ad 1) Przedsiębiorstwo oddziału jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, a także zobowiązania. Oznacza to, że „podstawowym wymogiem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność wystąpienia co najmniej po jednym składniku z tych grup składników” (tak Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z dnia 20 października 2005 r., 2403-PDF-415-60-05).

W przedstawionym stanie faktycznym przedsiębiorstwo Oddziału stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, ponieważ w jego skład wchodzą:

1.  składniki materialne: rzeczy ruchome;
2.  składniki niematerialne: prawa, wierzytelności i roszczenia wynikające z umów zawartych przez Zbywcę za pośrednictwem Oddziału (w szczególności niektórych umów z klientami zakładając, że takie umowy będą objęte transakcją), umów dotyczących własności intelektualnej, umów najmu i innych umów związanych z korzystaniem przez Oddział z nieruchomości): papiery wartościowe i inne prawa posiadane przez Zbywcę za pośrednictwem Oddziału, jak również wierzytelności i prawa związane z papierami wartościowymi i instrumentami pochodnymi: prawa własności intelektualnej;
3.  zobowiązania: zobowiązania Zbywcy wynikające z umów, o których mowa w pkt 2) powyżej, za wyjątkiem zobowiązań wynikających z naruszeń tych umów przez Zbywcę.

Ad 2) Oddział jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VAT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może też wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny (tak np. J. Marciniuk, red. Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa, 2009, s. 71-72).

„Zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika”. (T. Michalik, VAT, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 73). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zatem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako oddział, departament, dział, wydział, itd.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym nie oznacza ono samodzielności finansowej. „Wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa”. (T. Michalik, VAT, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 73; zob. też J. Marciniuk, red. Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 71-72, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., IP-PB3-423-138/08-2/MB oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r. US72/ROP1/423-863/IW/04).

Pełne wyodrębnienie pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej powinno nastąpić najpóźniej na dzień wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki (zob. postanowienie Naczelnika Pomorskiego urzędu Skarbowego z 4 maja 2005 r., DP/P1/423-0022/05/AP).

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że przedsiębiorstwo Oddziału (w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przy czym określone w Umowie Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału wyłączenia mają charakter niematerialny i pozostają bez wpływu na możliwość określenia przedmiotu analizowanej transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Argumentacja przemawiająca za uznaniem przedmiotu transakcji objętej niniejszym wnioskiem za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na organizacyjne i finansowe wyodrębnienie kształtuje się w następujący sposób:

1.  Oddział jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy jako działający w Polsce oddział zagranicznego przedsiębiorcy;
2.  zgodnie z art. 40 ust. 7 pkt 3 Prawa bankowego, Oddział działa w oparciu o regulamin nadany mu przez Zbywcę;
3.  zgodnie z art. 40a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, Oddział prowadzi oddzielną rachunkowość w języku polskim, w związku z czym można mu przypisać przychody i koszty jego funkcjonowania. Zgodnie z przepisami o rachunkowości, Oddział sporządza sprawozdanie finansowe, w tym bilans oraz rachunek zysków i strat, na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz na inny dzień bilansowy;
4.  zgodnie z Prawem bankowym oraz przepisami szczególnymi regulującymi działalność bankową, na Oddziale jako wyodrębnionej jednostce organizacyjnej Zbywcy ciążą określone obowiązki sprawozdawcze wobec Komisji Nadzoru Finansowego oraz Narodowego Banku Polskiego,
5.  wyłączenie z transakcji pewnych składników, czy tez sposób transferu klienteli pozostaje bez wpływu na istnienie powyższych wyodrębnień (finansowego i organizacyjnego).

Ad. 3) Składniki majątku Oddziału jako składniki przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VAT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół ten musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W przedstawionym stanie faktycznym przedsiębiorstwo Oddziału, rozumianego jako zespół składników majątkowych i niemajątkowych określonych w Umowie Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału, w tym klientela transferowana do Wnioskodawcy w sposób określony w tej umowie, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ponieważ w ramach wyodrębnienia Oddziału w strukturze organizacyjnej Zbywcy składniki te służą do realizacji określonego zadania gospodarczego polegającego na prowadzeniu działalności bankowej na terytorium Polski.

Ad. 4) Składniki majątku Oddziału jako zespół składników, który mógłby samodzielnie realizować zadania gospodarcze.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który „zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (gospodarcze)”.

Wymagane jest zatem, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie (zob. postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r., ZD/406-177/1/CIT/05 oraz ZD/406-137/CIT/05).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Należy zatem stwierdzić, iż poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym. Istotne jest również, aby należności i zobowiązania przenoszone na nabywcę były związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem oraz służyły realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, czyli, aby w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejął funkcje gospodarcze zbywcy (zob. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 23 września 2005 r. pbi/415-39/101224/05).

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że przedsiębiorstwo Oddziału, w zakresie w jakim stanowi ono przedmiot transakcji objętej niniejszym wnioskiem, stanowi taki zespół składników, który mógłby samodzielnie realizować wyznaczone mu zadania gospodarcze, ponieważ:

1.  przedsiębiorstwo Oddziału pełni odrębne funkcje gospodarcze niż pozostała część majątku Zbywcy. Oddział (i tylko Oddział) służy prowadzeniu działalności bankowej Zbywcy wyłącznie na terytorium Polski.
2.  zespół składników majątkowych, który ma zostać nabyty przez Wnioskodawcę, składający się na przedsiębiorstwo Oddziału, mógłby służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak bowiem wskazano powyżej (zob. punkt II niniejszego uzasadnienia), w wyniku nabycia przedsiębiorstwa Oddziału Wnioskodawca nabędzie składniki majątkowe Oddziału, które pozwalają Zbywcy na prowadzenie działalności bankowej na terytorium Polski. Podobnie, zadania te mógłby realizować każdy inny nabywca przedsiębiorstwa Oddziału (pod warunkiem spełnienia określonych warunków formalnych, określonych w Prawie bankowym), nawet w przypadku, w którym przed nabyciem tego majątku nie posiadałby żadnych innych składników majątkowych. Przedsiębiorstwo Oddziału stanowi bowiem zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie przy jego pomocy działalności gospodarczej – a zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie oczywistym jest, że Zbywca po dokonaniu transakcji zachowa zdolność prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski.
3.  w wyniku transakcji nabycia przedsiębiorstwa Oddziału Zbywcy Wnioskodawca będzie faktycznie kontynuował dotychczasową działalność tego Oddziału.
4.  wyłączenie z transakcji pewnych składników, czy też sposób transferu klienteli pozostaje bez wpływu na spełnienie przesłanek w zakresie uznania, że zespół materialnych i niematerialnych składników objętych transakcją stanowiącą przedmiot niniejszego wniosku mógłby samodzielnie realizować zadania gospodarcze.

IV. Umowa Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych analiz, przedsiębiorstwo Oddziału należy uznać za przedsiębiorstwo lub co najmniej za zorganizowana część przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e VAT. Z tego względu opisana transakcja, zgodnie z art. 6 pkt 1 VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Umowa Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) PCC, będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału (zgodnie z art. 3 ust. 2 PCC). W opisanej sytuacji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a) PCC.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku należy zatem uznać za uzasadnione.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że:

*   zakres pytania zawartego w niniejszym wniosku nie dotyczy określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
*   Zbywca przedsiębiorstwa Oddziału wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzającej że Umowa Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału nie podlega VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne: a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, c) (uchylona), d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, e) umowy dożywocia, f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, g) (uchylona), h) ustanowienie hipoteki, i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, j) umowy depozytu nieprawidłowego, k) umowy spółki;
2.  opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 535 ustawy przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy również odwołać się do treści art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Tym samym dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa faktycznie dokonuje się, co do zasady, sprzedaży wszystkich rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Rzeczami w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchome, czyli nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome.

Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Podkreślić należy, iż ujęty w art. 551 Kodeksu cywilnego katalog składników przedsiębiorstwa, których sprzedaż jest opodatkowana, nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, oprócz składników wymienionych expressis verbis, w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ponadto przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnego rodzaju zbycia czy też sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie zastrzegają formę czynności prawnej, czego wyraz stanowi treść art. 751 § 1 w zakresie zbycia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa albo ustanowienia na nim użytkowania oraz art. 158 w związku z art. 751 § 4, w przypadku, gdy przedmiot czynności prawnej stanowi nieruchomość wchodząca w skład przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż doktryna prawa, korzystając z reguł wykładni funkcjonalnej, przychyla się do poglądu, zgodnie z którym ww. forma czynności prawnej jest pod rygorem nieważności zastrzeżona także do przypadków zbycia lub wydzierżawienia albo ustanowienia użytkowania w odniesieniu do części przedsiębiorstwa, jeżeli część ta stanowi wyodrębnioną organizacyjnie całość umożliwiającą prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Zatem, uznać należy, iż sprzedaż przedsiębiorstwa oddziału podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż rzeczy i praw majątkowych określona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do poszczególnych jego składników, a nie jako całości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenia dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie jej od tego podatku skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Jednakże tutejszy Organ, zgodnie ze złożonym wnioskiem, nie rozstrzyga w niniejszej interpretacji, czy czynności udzielenia pożyczek są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy zwolnione z tego podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od spółki C. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec na zasadach określonych w stosownych umowach, przedsiębiorstwo oddziału Wnioskodawcy, działające w Polsce pod nazwą „C. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce” i zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Zbywca jest pośrednio (poprzez swoją w 100% zależną spółkę) zaangażowany kapitałowo we Wnioskodawcę. Przedmiotem działalności zarówno Zbywcy, jak i Wnioskodawcy jest działalność bankowa. Sprzedaż przedsiębiorstwa Oddziału zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Oddziału na Wnioskodawcę („Umowa Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału”) nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy zobowiązującej do przeniesienia przedsiębiorstwa Oddziału („Umowa Zobowiązująca Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału”), zawartej przed dniem złożenia niniejszego wniosku. Umowa Zobowiązująca Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału jest umową o skutku wyłącznie zobowiązującym, zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Obie umowy, tj. Umowa Zobowiązująca Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału oraz Umowa Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału będą stanowiły umowę sprzedaży przedsiębiorstwa Oddziału (dalej jako „Umowa Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału).

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż opisana we wniosku transakcja, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, iż Umowa Sprzedaży Przedsiębiorstwa Oddziału będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy. Stosownie do zapisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstanie w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa Oddziału.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.