Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-953/12/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-30
Teza: Czy posiadanie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jedynie wydruku skanu rachunku wystawionego w związku z wykonaniem umowy zlecenia lub umowy o dzieło przez osobę fizyczną, nie wykonującą jej w ramach działalności gospodarczej, nie będącej również podatnikiem podatku od towarów i usług, stanowi samoistny powód nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dowód-dowód księgowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 30 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych skanem rachunku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych skanem rachunku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się wyszukiwaniem miejsc pracy i dostarczaniem personelu, w szczególności do sieci handlowych prowadzących sklepy wielko powierzchniowe. Ze względu na swój charakter prace wykonywane są w oparciu o umowy cywilnoprawne, zaś większość współpracowników Spółki to uczniowie lub studenci wykonujący prace dorywczo.

W związku z planowanym scentralizowaniem procesów związanych z rekrutacją, a także administracyjną częścią obsługi realizowanych umów, Spółka planuje stworzenie platformy internetowej, za pomocą której pracownicy oraz zleceniobiorcy Spółki będą mogli dokonywać między innymi formalności związanych z rozliczaniem wynagrodzeń za świadczone na rzecz Spółki usługi, także na podstawie umów cywilnoprawnych. Komunikacja Spółki i jej współpracowników za pomocą platformy internetowej ma przynieść oszczędność kosztów, jak również przyspieszyć i ujednolicić formę kontaktów. Jedną z korzyści ma być możliwość załączania skanów kart zleceniobiorcy, które po dokonaniu weryfikacji są podstawą przygotowania przelewu i wypłaty należności za wykonane zlecenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy posiadanie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jedynie wydruku skanu rachunku wystawionego w związku z wykonaniem umowy zlecenia lub umowy o dzieło przez osobę fizyczną, nie wykonującą jej w ramach działalności gospodarczej, nie będącej również podatnikiem podatku od towarów i usług, stanowi samoistny powód nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jedynie wydruku skanu rachunku wystawionego w związku z wykonaniem umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przez osobę fizyczną, nie wykonującą jej w ramach działalności gospodarczej ani jako podatnik podatku od towarów i usług nie może stanowić samoistnego powodu nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), za wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć przez „inny dowód". Niewątpliwie winien on uprawdopodabniać fakt poniesienia kosztu.

Jak stanowi natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W wypadku Spółki zatem ewidencją tą są księgi rachunkowe, które statuują szereg wymogów co do dokumentów źródłowych, w szczególności wskazują zaś, co dowód źródłowy winien zawierać.

To właśnie przepisy o rachunkowości legły zatem u podstaw zwyczaju księgowania należności z umów o dzieło czy zlecenie na podstawie tzw. rachunków. Nie są to jednakże dokumenty wystawiane na podstawie art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdyż te są zobligowani na żądanie wystawiać jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, a nie wystawiający faktur VAT.

Zdaniem Spółki. przepisy podatkowe, w szczególności przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obarczają podatników obowiązkiem posiadania oryginału takich „rachunków” wystawianych przez osoby wykonujące umowy zlecenia, czy też o dzieło.

Co więcej, przepisy podatkowe (ani żadne inne) nie nakładają na wykonującego umowę zlecenia, jak również umowę o dzieło obowiązku wystawiania takich „rachunków". Zatem, rachunek, o którym mowa, jest dowodem księgowym, którego istnienie nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego.

Warto także zauważyć, iż nawet gdyby skan rachunku uznać za wadliwy dokument z punktu widzenia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, to nie wpływa to automatycznie na możliwość rozpoznania wydatku z niego wynikającego jako kosztu uzyskania przychodów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 1991 r. III SA 245/91). Sąd uznał, że przepisy o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązków podatkowych. Te zaś nie wymagają szczególnego dokumentowania koszów wynikających z zakupu dzieła.

Zatem skan takiego „rachunku” - czyli obraz oryginału - jest zupełnie poprawną podstawą zaksięgowania i rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, zwłaszcza że, co trzeba podkreślić - nigdy nie jest wyłączną podstawą. Spółka dysponuje bowiem również dokumentami (bądź ich skanami) potwierdzającymi zawarcie umowy, może wykazać fakt dokonania przelewu na rzecz kontrahenta oraz innymi środkami udowodnić, iż na jego rzecz została wykonana umowa, której koszt dotyczy. W dalszej zaś kolejności potrafi on wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem, a wykazanym przychodem. Tym samym sam fakt dysponowania przez Wnioskodawcę jedynie skanem takiego „rachunku" wystawionego przez osobę działającą jako nieprzedsiębiorca nie może stanowić wyłącznej podstawy zakwestionowania wydatku jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, które również mogą stanowić podstawę rozpoznania kosztu, Spółka pragnie zauważyć, iż umowy te nie wymagają zachowania żadnej formy dla zachowania swej ważności. Tym samym nie muszą one również spełniać wymogów formy pisemnej.

Na koniec nadmienić trzeba, iż katalog środków dowodowych zawarty w art. 81 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości dowodzenia okoliczności takiej jak poniesienie kosztu i jego tytuł wszelkimi środkami dowodowymi, także takimi, które mają postać obrazu (skanu). Przepis ten przykładowo wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje natomiast dopuścić jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie ma zatem podstaw, aby skany (czy ich wydruki) wyeliminować jako środek wykazujący podstawę poniesienia kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, iż to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Z przepisów tej ustawy wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych – w myśl art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości – są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane „dowodami źródłowymi”. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1.  zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Art. 21 ust. 1 powyższej ustawy określa, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszony zostaje przychód, co bezpośrednio wpływa na wysokość podstawy opodatkowania. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo – skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie świadczenia Spółka ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem rozważyć czy przedmiotowe dokumenty, w których posiadaniu jest Wnioskodawca, spełniają warunki dowodu księgowego, o których mowa w art. 21 ustawy o rachunkowości, a zatem czy mogą być przedmiotem zapisów księgowych oraz czy stanowią dowód będący podstawą do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów – w trybie art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę dowodów wykonania usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012r., poz. 749), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, które nie spełniają wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie np. brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z planowanym scentralizowaniem procesów związanych z rekrutacją, a także administracyjną częścią obsługi realizowanych umów, Spółka planuje stworzenie platformy internetowej, za pomocą której pracownicy oraz zleceniobiorcy Spółki będą mogli dokonywać między innymi formalności związanych z rozliczaniem wynagrodzeń za świadczone na rzecz Spółki usługi, także na podstawie umów cywilnoprawnych. Komunikacja Spółki i jej współpracowników za pomocą platformy internetowej ma przynieść oszczędność kosztów, jak również przyspieszyć i ujednolicić formę kontaktów. Jedną z korzyści ma być możliwość załączania skanów kart zleceniobiorcy, które po dokonaniu weryfikacji są podstawą przygotowania przelewu i wypłaty należności za wykonane zlecenie.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że jeżeli posiadane przez Spółkę skany rachunków spełniają wymogi dowodu księgowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych wydatków, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem iż wynagrodzenia za usługi świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zostaną przez Spółkę wypłacone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.