Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.774.2024.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-03
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu z zastosowaniem prewspółczynnika, wyliczonym zgodnie z wzorem zawartym w rozporządzeniu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu pn.
    „(...)” z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
    wyliczonym zgodnie z wzorem zawartym w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia
    2015 roku. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (zwana dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu
    terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 - t.j. ze zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną
    oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności
    opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w USG jest organem wykonującym zadania
    publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl
    art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 10 i 15 USG do zadań Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu kultury
    fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania
    gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych
    i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz edukacji
    publicznej.
    Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego,
    jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Gmina zamierza dokonać realizacji inwestycji pn. „(...)” (zwany dalej: „Projekt”;
    „Inwestycja”).
    Inwestycja będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie się składała z następujących
    etapów:

    Etap 1 - Rozbudowa części budynku w części przeznaczonej pod przychodnię, żłobek,
    przedszkole oraz pomieszczeń pod najem apteki i gabinetu rehabilitacyjnego;
    Etap 2 - Przebudowa części obiektu na cele kulturalne.
    W celu uzyskania dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji,
    Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład w
    ramach Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: „RFPŁ)” do Banku Gospodarstwa
    Krajowego (dalej: BGK). Następnie Gmina uzyskała od BGK wstępną promesę dotyczącą
    dofinansowania inwestycji. Planowane jest również pozyskanie dofinansowanie etapu I
    Inwestycji z programu (...) oraz dofinansowanie II etapu Projektu w funduszy unijnych.
    Pozostałą część kosztów finansowania inwestycji Gmina zamierza pokryć z własnego
    budżetu jako wkład własny na realizację Inwestycji.
    W lipcu 2024 Gmina podpisała umowę z wykonawcą. Planowany okres realizacji I etapu
    Inwestycji wyznaczony został na kwiecień 2026 r. Rozpoczęcie Il etapu inwestycji
    zaplanowane zostało na początek roku 2026. Realizacja całości Inwestycji powinna mieć
    miejsce do końca 2027 r.
    (...) jest obiektem administrowanym przez urząd gminy. Po przebudowie zostanie
    przeznaczony przez urząd gminy do prowadzenia działalności w zakresie:
    a) prowadzenia działalności służącej wynajmowi okazjonalnemu pomieszczeń na
      potrzeby organizacji wydarzeń okolicznościowych, takich jak np. komunie, wesela,
      osiemnastki, dyskoteki i inne imprezy, wynikających z potrzeb mieszkańców;
    b) zarządzania i gospodarowania przestrzenią użytkową budynku, w tym wynajmu
      stałego pomieszczeń na działalność gospodarczą, taką jak apteka, rehabilitacja oraz
      usługi telekomunikacyjne;
    c) tworzenia warunków do zapewnienia opieki zdrowotnej i usług społecznych poprzez
      stałe wynajęcie części budynku na potrzeby przychodni zdrowia oraz współpracę z
      jednostkami medycznymi;
    d) zapewnienia warunków do prowadzenia działalności oświatowej i wychowawczej
      poprzez funkcjonowanie żłobka i przedszkola, będących własnymi jednostkami
      organizacyjnymi gminy;
    e) współpracy z podmiotami zewnętrznymi oraz organizacjami na rzecz wsparcia
      inicjatyw społecznych i kulturalnych, odpowiadających potrzebom lokalnej
      społeczności.
    Po zakończeniu Inwestycji wybrane pomieszczenia po rozbudowie obiektu będą
    wykorzystywane w następujący sposób:
        część pomieszczeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby wymienione w
        pkt b) i c) - tzn. będzie udostępniana odpłatnie na podstawie umowy najmu, a
        zatem będzie wykorzystywana wyłącznie do wyłącznie do czynności podlegających
        opodatkowaniu VAT;
        część pomieszczeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby wymienione w
        pkt d) - tzn. będzie nieodpłatnie udostępniania na podstawie umowy użyczenia
        jednostkom oświatowym Gminy na cele prowadzenia żłobka i przedszkola, co
        oznacza, że będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających
        opodatkowaniu VAT;
        część pomieszczeń będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby wymienione w pkt
        a) i e) - tzn. będzie nieodpłatnie udostępniana samorządowym instytucjom kultury
        (Dom Kultury, Biblioteka) oraz lokalnej społeczności (np. w celu organizacji zebrań

        wiejskich i spotkań przedstawicieli Gminy z mieszkańcami) oraz będzie również
        okazjonalnie udostępniania odpłatnie mieszkańcom i innych zainteresowanym
        podmiotom na potrzeby organizacji imprez okolicznościowych.
    W związku z tym efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    (...) nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem
    VAT. Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków
    w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w całości do konkretnego rodzaju
    działalności na gruncie przepisów UPTU (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
    lub pozostających poza zakresem regulacji UPTU).
    Jednocześnie Gmina pragnie również wskazać, iż wartość prewspółczynnika urzędu Gminy
    wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 RMF w ostatnich latach, zawsze przekraczała 2%.

## Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na
    realizację Projektu pn. „(...)” z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86
    ust. 2a UPTU wyliczonym zgodnie ze wzorem zawartym § 3 ust. 2 RMF?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” Gminie będzie
    przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych
    związanych z ww. projektem z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art.
    86 ust. 2a UPTU wyliczonym zgodnie ze wzorem zawartym § 3 ust. 2 RMF.
    Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na
    nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej
    podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19
    oraz art. 124”.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym
    podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być
    częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest
    podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia

    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której
    mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego,
    podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne
    okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały
    określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
    Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
    należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako
    podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w
    art. 86 ust. 2 pkt 7”.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.
    Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 UPTU - „obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych”.
    Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU, „nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
    Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa oraz
        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

    Na podstawie art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w
    zakresie działalności polegającej na odpłatnym wynajmie pomieszczeń realizowane będą
    przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-
    prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie
    działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie
    usług z zakresu wynajmu pomieszczeń, które wykonywane jest na warunkach i w
    okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
    powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Opodatkowanie podatkiem VAT z tytułu wynajmu pomieszczeń będzie skutkowało
    powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i
    usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia
    zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego
    przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych
    podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.
    W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji
    wydatków do czynności opodatkowanych i do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT dla celów odliczenia podatku VAT koniecznym będzie zastosowanie
    odpowiednich narzędzi (tzw. prewspółczynnika) uregulowanego w przepisach UPTU.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności
    gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a jaka część podatku
    dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika
    podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie
    zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
    Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów

      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.
    W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać
    wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Metody te obejmują
    następujące kategorie danych:
        średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2d UPTU „w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
    przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy”.
    Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2g UPTU „proporcję określa się procentowo w stosunku
    rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90
    ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio”.
    W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.
    Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania
    prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym
    rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in.
    dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym
    samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina
    występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane
    przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla
    każdej z tych jednostek. Przy czym przez urząd obsługujący jednostkę samorządu
    terytorialnego zgodnie z § 2 pkt 5 RMF rozumie się „urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej”.
    W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z
    metodą wskazaną w § 3 ust. 2 RMF, proporcja ustalana jest według następującego wzoru:
            A x 100

          X = -----------
            DUJST
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    Wyliczoną zgodnie z przytoczonym wzorem proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej
    liczby całkowitej.
    Przez roczny obrót zgodnie z § 2 pkt 4 RMF należy rozumieć podstawę opodatkowania, o
    której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
        odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        eksportu towarów,
        wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22
    UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie deklaracji VAT za
    poprzedni rok podatkowy.
    Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika w urzędzie obsługującym
    jednostkę samorządu terytorialnego jest roczny obrót z działalności gospodarczej
    zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący
    część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.
    Wartość ta została zdefiniowana w § 2 pkt 9 RMF. Tak więc przez dochody wykonane przez
    urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące
    dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
    pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
    wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
    terytorialnego, pomniejszone o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;
    Należy wskazać, że do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy dotyczące
    kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz
    utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, kultury, w tym
    bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad
    zabytkami oraz edukacji publicznej.
    Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina podjęła
    się realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie obiektu jakim jest (...).
    Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowego Projektu będzie
    nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU i tym samym
    będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU. Za
    odpłatne udostępnianie części obiektu - wynajem stały na potrzeby funkcjonowania
    apteki, pomieszczenia do rehabilitacji oraz usług telekomunikacyjnych, a także najem
    okazjonalny części pomieszczeń - na potrzeby organizacji imprez okolicznościowych takich
    jak np. komunie, osiemnastki i dyskoteki - Gmina będzie pobierała opłaty, a więc istnieje
    bezsporny związek planowanych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych
    VAT. Gmina zamierza również wykorzystywać część przedmiotowego obiektu do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT - t.j. do bezpłatnego udostępniania
    części pomieszczeń innym jednostkom organizacyjnym Gminy na potrzeby utworzenia
    żłobka i przedszkola oraz na rzecz podmiotu zewnętrznego (przychodnia). Dodatkowo
    pomieszczenia będące przedmiotem najmu okazjonalnego będą mogły być również
    wykorzystywane do nieodpłatnego udostępniania, np. zebrania sołtysa czy kół gospodyń
    wiejskich lub udostępniane nieodpłatnie samorządowym instytucjom kultury (Dom
    Kultury, Biblioteka). Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować
    poniesionych wydatków w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w całości do
    konkretnego rodzaju działalności na gruncie przepisów UPTU (tj. do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT lub pozostających poza zakresem regulacji UPTU).
    W związku z powyższym Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania
    przedmiotowej Inwestycji będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT
    naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jej realizację z zastosowaniem
    prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, ponieważ spełnia przesłanki
    umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Częściowe odliczenie podatku VAT jest związane
    z tym, że przedmiotowy obiekt - (...) będzie wykorzystywany zarówno do działalności
    opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie obiektu na potrzeby organizacji imprez
    okolicznościowych i najmu na cele prowadzenia apteki i rehabilitacji), jak również do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. w celu organizacji zebrań wiejskich i
    spotkań przedstawicieli Gminy z mieszkańcami) nie ma możliwości przyporządkowania
    poniesionych wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności na gruncie UPTU.
    Mając na uwadze, iż czynności podlegające opodatkowaniu VAT związane z
    udostępnianiem obiektu będą dokonywane przez urząd gminy, do odliczenia podatku VAT
    Gmina powinna stosować proporcję wyliczoną według wzór właściwego dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - zgodnie z § 3 ust. 2 RMF.
    Analogiczny pogląd został potwierdzony również w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), z 31 stycznia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-
    2.4012.543.2023.2.ESD DKIS stwierdził, w niej, że „skoro ponoszone przez Państwa

    wydatki związane z realizacją przedmiotowych Inwestycji są/będą wykorzystywane
    zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności
    opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie mają/nie będą
    mieli Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności
    gospodarczej, to powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego
    przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia przy
    zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego”.
    Podobne stanowisko zajął organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.316.2024.1.
    KSA, w której wskazał, że: „Świetlice w A i B po zrealizowaniu Inwestycji będą
    udostępniane nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cele gminne (w ramach
    zadań własnych) oraz odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów, co będzie
    stanowiło czynności opodatkowane podatkiem VAT. Nie będą Państwo w stanie
    przyporządkować ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów
    działalności. W tej sytuacji, gdy towary i usługi zakupione w ramach realizacji Inwestycji
    będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej opodatkowanej
    podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza,
    niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, do wyliczenia podatku naliczonego
    znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych
    w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).
    Zatem będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    ponoszonych przez Państwa Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej w oparciu o dane urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z rozporządzeniem. Przy
    czym prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.
    Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane przez DKIS w interpretacji
    indywidualnej z 31 sierpnia 2023 roku o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.292.2023.2.KM, w której
    DKIS uznał, że: „Jak wskazała Gmina, po zakończeniu Inwestycji świetlica będzie służyła
    wewnętrznym potrzebom gminnym, takim jak spotkania z mieszkańcami, organizacja
    wyborów, udostępnianie nieruchomości celem spotkań mieszańców, zebrań gminnych,
    etc. - z tytułu prowadzenia tej działalności Gmina nie będzie rozliczać VAT należnego, jako
    że działalność tę należy, jej zdaniem, traktować jako działalność publiczną, niepodlegającą
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie możliwe będzie również odpłatne wynajęcie świetlicy
    wiejskiej. Odpłatne udostępnianie świetlicy odbywać się będzie na podstawie zawieranych
    umów cywilnoprawnych. W konsekwencji efekty inwestycji będą wykorzystywane do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do
    celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniem
    podatkiem VAT). Gmina nie będzie przy tym miała możliwości przyporządkowania
    wydatków ponoszonych na realizację inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności
    wykonywanych w ramach funkcjonowania świetlicy. Tym samym, nie sposób rozdzielić,
    która część wydatków będzie służyła do działalności niepodlegającej VAT, a która do
    działalności opodatkowanej VAT. Całość ponoszonych wydatków będzie bowiem
    niepodzielnie służyć całości działalności Gminy wykonywanej przy użyciu tej konkretnej
    świetlicy wiejskiej. (...) Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia
    części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji „(...)”,
    według proporcji VAT skalkulowanej na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia”.
    W konsekwencji Gmina - na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU - będzie miała prawo do
    częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej
    Inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU
    wyliczonym według wzoru właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego zgodnie z § 3 ust. 2 RMF.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    zatem wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod
    warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1
    ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten
    ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę, uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze na
        sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza,
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
              A x 100
            X = ----------
              DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę

        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z
    tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej
    oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Przepis art. 15 ust. 1 ustawy wskazuje, kto jest podatnikiem VAT. Zgodnie z tym przepisem:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni
    to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.

    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (...)
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zamierzają Państwo dokonać realizacji Inwestycji pn. (...) Inwestycja będzie się składała z
    następujących etapów:
    Etap 1 - Rozbudowa części budynku w części przeznaczonej pod przychodnię, żłobek,
    przedszkole oraz pomieszczeń pod najem apteki i gabinetu rehabilitacyjnego;
    Etap 2 - Przebudowa części obiektu na cele kulturalne.
    (...) jest obiektem administrowanym przez urząd gminy. Po przebudowie zostanie
    przeznaczony przez urząd gminy do prowadzenia działalności w zakresie:
    a) prowadzenia działalności służącej wynajmowi okazjonalnemu pomieszczeń na
      potrzeby organizacji wydarzeń okolicznościowych, takich jak np. komunie, wesela,
      osiemnastki, dyskoteki i inne imprezy, wynikających z potrzeb mieszkańców;
    b) zarządzania i gospodarowania przestrzenią użytkową budynku, w tym wynajmu
      stałego pomieszczeń na działalność gospodarczą, taką jak apteka, rehabilitacja oraz
      usługi telekomunikacyjne;
    c) tworzenia warunków do zapewnienia opieki zdrowotnej i usług społecznych poprzez
      stałe wynajęcie części budynku na potrzeby przychodni zdrowia oraz współpracę z
      jednostkami medycznymi;
    d) zapewnienia warunków do prowadzenia działalności oświatowej i wychowawczej
      poprzez funkcjonowanie żłobka i przedszkola, będących własnymi jednostkami
      organizacyjnymi gminy;
    e) współpracy z podmiotami zewnętrznymi oraz organizacjami na rzecz wsparcia
      inicjatyw społecznych i kulturalnych, odpowiadających potrzebom lokalnej
      społeczności.
    Po zakończeniu Inwestycji wybrane pomieszczenia po rozbudowie obiektu będą
    wykorzystywane w następujący sposób:

        część pomieszczeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby wymienione w
        pkt b) i c) - tzn. będzie udostępniana odpłatnie na podstawie umowy najmu, a
        zatem będzie wykorzystywana wyłącznie do wyłącznie do czynności podlegających
        opodatkowaniu VAT;
        część pomieszczeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby wymienione w
        pkt d) - tzn. będzie nieodpłatnie udostępniania na podstawie umowy użyczenia
        Państwa jednostkom oświatowym na cele prowadzenia żłobka i przedszkola, co
        oznacza, że będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających
        opodatkowaniu VAT;
        część pomieszczeń będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby wymienione w pkt
        a) i e) - tzn. będzie nieodpłatnie udostępniana samorządowym instytucjom kultury
        (Dom Kultury, Biblioteka) oraz lokalnej społeczności (np. w celu organizacji zebrań
        wiejskich i spotkań przedstawicieli Gminy z mieszkańcami) oraz będzie również
        okazjonalnie udostępniania odpłatnie mieszkańcom i innych zainteresowanym
        podmiotom na potrzeby organizacji imprez okolicznościowych.
    W związku z tym efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    (...) nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem
    VAT. Nie są/nie będą Państwo w stanie przyporządkować poniesionych wydatków w
    związku z realizacją przedmiotowego Projektu w całości do konkretnego rodzaju
    działalności na gruncie przepisów ustawy o VAT (tj. do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na
    realizację Projektu pn. „(...)” z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy wyliczonym zgodnie ze wzorem zawartym § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia
    17 grudnia 2015 roku.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności
    gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej,
    brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z
    zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających
    temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    W analizowanej sprawie, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że
    w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które wykorzystają
    Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT),
    jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości

    do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku
    naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem sposobu
    określenia proporcji, w którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu
    § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku.
    Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia
    podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na
    realizację Projektu pn. „(...)” z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy wyliczonym zgodnie z wzorem zawartym § 3 ust. 2
    rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku. Prawo do odliczenia przysługuje/będzie
    Państwu przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych
    wymienionych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
        zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.