Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.57.2018.GTM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie?
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; poręczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r. Nr ITPB3/4510-329/16/AW (doręczonej w dniu 31 sierpnia 2016 r.), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa spółki w polityce poręczeń w ramach grupy kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa spółki w polityce poręczeń w ramach grupy kapitałowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której jest spółką powiązaną z innymi podmiotami kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio.

Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej: „polityki poręczeń”) na podstawie odpowiedniej deklaracji uczestnictwa w polityce poręczeń. Deklaracja ta stwierdza przystąpienie do polityki poręczeń na zasadach określonych w ramowym porozumieniu w zakresie wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczenia zobowiązań kredytowych. Uczestnikami polityki poręczeń są podmioty wchodzące w skład Grupy, które współpracują ze sobą, realizują wspólne przedsięwzięcia oraz wspólną politykę gospodarczą. Wprowadzona polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż Spółki z Grupy i potrzebującego poręczenia na zabezpieczenie tych zobowiązań kredytowych. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń w Grupie, do której przystąpiła Spółka, każdy z uczestników może żądać od spółek z Grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z Grupy. Jednocześnie występowanie poszczególnych spółek w Grupie w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb.

Wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz Grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Co więcej, Grupie jako całości zależy, aby poszczególne podmioty wchodzące w jej skład mogły właściwie funkcjonować i mieć szansę na rozwój, bowiem dzięki temu wzmacnia się pozycja całej Grupy.

Poręczenia udzielane w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności, spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Jednocześnie każda ze spółek w Grupie na zasadzie wzajemności i solidarności może żądać poręczenia od innych spółek w Grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia innym spółkom w Grupie na ich żądanie.

Tym samym Spółka przystępując do polityki poręczeń może żądać poręczenia od innych spółek w Grupie, i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie, które przystąpiły do polityki poręczeń.

Zgodnie z polityką poręczeń każdy podmiot uczestniczący w polityce poręczeń może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. Jednocześnie w zamian za otrzymane poręczenie, jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie otrzymali od Spółki. Powyższe oznacza, że przystąpienie Spółki do polityki poręczeń powoduje automatycznie, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec tego podmiotu z Grupy, który udzielił wcześniej poręczenia.

Świadczenia Spółki w związku z uczestnictwem w polityce poręczeń na rzecz innych spółek z Grupy (będących również uczestnikami polityki poręczeń) będą zawsze równoważne/ ekwiwalentne w stosunku do świadczeń innych spółek z Grupy na rzecz Spółki. W każdym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne ze strony spółek z Grupy. Spółka otrzymuje bowiem świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z Grupy, jednakże z drugiej strony Spółka zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Otrzymane przez Spółkę poręczenie zawsze rodzi po jej stronie zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z Grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia.

Zgodnie z polityką poręczeń, za udzielane poręczenie nie jest pobierana odpłatność od podmiotu, który takie poręczenie otrzymał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. Wobec czego w sytuacji, kiedy Spółka uzyskuje poręczenie od innej spółki z Grupy w ramach polityki poręczeń, i jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W celu ustalenia, czy wzajemne poręczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, należałoby wykazać, że stanowią one nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne”, czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się w następujący sposób:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych podmiotów;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnianie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wskazano powyżej, mimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W świetle powyższego, o uznaniu poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

1.  jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
2.  udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
3.  udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Zatem – zdaniem Spółki – w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie dojdzie do powstania nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem udzielone poręczenia przez podmioty przystępujące do wzajemnej polityki poręczeń przedstawionej w stanie faktycznym i przyszłym nie są nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki fakt otrzymania poręczenia od innych uczestników polityki poręczeń, nie generuje po stronie Spółki przychodu, ponieważ na zasadzie wzajemności Spółka jest zobowiązana do udzielenia poręczenia innym uczestnikom polityki poręczeń. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do powstania przychodu po stronie Spółki, ponieważ po stronie udzielającego poręczenia nie dochodzi do sytuacji, w której to kosztem jego majątku dochodzi do uzyskania przysporzenia po stronie Spółki. Udzielający poręczenia w analizowanym przypadku ma bowiem prawo żądać uzyskania poręczenia od Spółki, albo innego uczestnika. Tym samym Spółka uzyskuje poręczenie pod warunkiem, że zobowiązała się do udzielenia poręczenia.

Poręczenia, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego udzielane na podstawie polityki poręczeń są:

1.  wzajemne (każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia pozostałym uczestnikom polityki poręczeń);
2.  w identycznym zakresie dla każdego z uczestników (w zamian za otrzymane poręczenie, jak i zobowiązanie/gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, uczestnik zobowiązuje się do udzielenia takiego poręczenia uczestnikowi, który zgłosił takowe zapotrzebowanie).

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieodpłatne świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast drugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie. W przedstawionym zdarzeniu nie dochodzi jednak do nieodpłatnego świadczenia. W ramach polityki poręczeń dochodzi bowiem do wzajemnych poręczeń między spółkami należącymi do tej samej Grupy.

Każda ze spółek biorąca udział w polityce poręczeń uzyskuje poręczenie i jednocześnie zobowiązuje się do poręczenia spłaty zadłużenia pozostałych spółek z Grupy, co więcej, poszczególni uczestnicy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, bowiem nie mają takiego celu, lecz w zamian uzyskują takie same zabezpieczenie od pozostałych uczestników przystępujących do wewnątrzgrupowej polityki poręczeń. Z tego względu nie dochodzi między spółkami z Grupy do nieodpłatnych, częściowo odpłatnych, ani nawet odpłatnych świadczeń podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka nie rozpozna u siebie ani przychodu z nieodpłatnych świadczeń ani kosztów uzyskania przychodu. Takie rozumienie przepisów w przypadku wzajemnych poręczeń zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-319/13-4/KS). Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że fakt uczestnictwa przez Niego w wewnątrzgrupowej polityce gwarancyjnej zarówno jako podmiot udzielający poręczeń bądź otrzymujący środki finansowe jako kredytobiorca, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 stycznia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-525/14-4/JG, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej 11 czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IBPBI/2/423-593/14/AK) potwierdza, że wskutek wzajemnie udzielonych poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`), każda z tych Spółek otrzymała świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot powiązany, z drugiej strony samemu dokonując poręczenia na rzecz tego podmiotu. Tym samym w tej sytuacji mamy do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotu powiązanego na rzecz innego podmiotu powiązanego i odwrotnie. Oznacza to, że poręczenie otrzymane przez każdą ze Spółek związane jest z ekwiwalentem. Jednocześnie brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (porównywania wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań).

Reasumując, udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym po stronie Spółki nie powstaje nieodpłatne świadczenie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r. Nr ITPB3/4510-329/16/AW (doręczonej w dniu 31 sierpnia 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865), zwana dalej „ustawą o CIT”, nie definiuje przychodów podatkowych. Przyjmuje się jednak, że do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych, "w szczególności" zaliczanych do przychodów, zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak pojęcie to zostało sprecyzowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 lub uchwała powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach jednolicie przyjmuje, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1772/17 i powołane tam orzecznictwo).

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 kwietnia 2012 r. nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., poz. 21), gdzie podkreślono, że „nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia”.

W orzecznictwie wskazano również, że dla zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do poręczenia przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1557/12).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Spółkę, każdy podmiot uczestniczący w polityce poręczeń może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. Jednocześnie w zamian za otrzymane poręczenie, jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie otrzymali od Spółki. Powyższe oznacza, że przystąpienie Spółki do polityki poręczeń powoduje automatycznie, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec tego podmiotu z Grupy, który udzielił wcześniej poręczenia.

Dla ustalenia podatkowych konsekwencji uczestnictwa Spółki w polityce poręczeń, istotne jest odwołanie się do charakteru prawnego umowy poręczenia.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W doktrynie (Kodeks cywilny. Komentarz, red. dr hab. Konrad Osajda, wyd. 22, 2019, Legalis) wskazuje się, że stronami umowy poręczenia są poręczyciel i wierzyciel, któremu przysługuje zabezpieczana wierzytelność. W umowie poręczenia poręczyciel zobowiązuje się do spełnienia świadczenia wierzycielowi, jeżeli nie uczyni tego jego dłużnik. Dzięki temu wierzyciel uzyskuje dodatkową osobę, która całym swoim majątkiem aktualnym i przyszłym odpowiada za zabezpieczone zobowiązanie. Samo oświadczenie poręczyciela złożone dłużnikowi lub osobie trzeciej nie rodzi skutków prawnych względem wierzyciela (zob. wyr. SN z 26.8.1976 r., I CR 339/76, OSPiKA 1978, Nr 3, poz. 49 z glosą M. Piekarskiego; zob. także stan faktyczny w sprawie zakończonej wyr. SA w Gdańsku z 15.5.2013 r., V ACa 217/13, Legalis).

W cytowanym wyżej Komentarzu podkreśla się również, że dłużnik może nie wiedzieć o ustanowieniu poręczenia zabezpieczającego spłatę jego długu. Dopuszczalne jest też jednak działanie poręczyciela na zlecenie dłużnika. Umowa zawarta między dłużnikiem a poręczycielem określać może wynagrodzenie, które poręczyciel otrzyma od dłużnika za udzielenie poręczenia lub przynajmniej za jego realizację przez wierzyciela. Umowa ta wpływać może także na treść umowy poręczenia, np. określając sumę, do wysokości której zostanie udzielone poręczenie lub wskazując termin skuteczności poręczenia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że opisane zasady wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych dotyczą jedynie zobowiązań poszczególnych członków Grupy względem siebie, a nie ich zobowiązań wobec wierzyciela. Samo zatem zobowiązanie się Wnioskodawcy do udzielenia poręczenia, nawet w przypadku zażądania jego udzielenia przez któregokolwiek z członków Grupy, nie oznacza jeszcze, że poręczenie takie faktycznie będzie miało miejsce. W tym względzie istotne jest bowiem oświadczenie poręczyciela złożone nie wobec dłużnika, którym będzie którakolwiek spółka z Grupy, zamierzająca ubiegać się o kredyt, ale wobec jej kredytodawcy występującego w charakterze wierzyciela. To bowiem, jak już wyżej wskazano, oświadczenie poręczyciela wobec wierzyciela, który - co ważne - wyrazi na nie zgodę, tworzy dopiero stosunek zobowiązaniowy poręczenia.

Wadliwość stanowiska Spółki polega na uznaniu za nieodpłatne świadczenie wzajemne w stosunku do udzielonego jej poręczenia, zobowiązanie się przez nią, ale w stosunku do członków samej Grupy jako ewentualnych dłużników, a nie ich wierzycieli, do udzielenia na ich żądanie poręczenia. Z opisu wniosku nie wynika natomiast, by w ramach polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych spółek uczestniczących w Grupie doszło do udzielenia poręczenia wierzycielowi za istniejący lub co istotniejsze przyszły dług. Przeciwnie, wskazano jedynie na zobowiązanie się wobec przyszłego dłużnika, że na jego wezwanie takowe poręczenie zostanie złożone, co nie oznacza jeszcze, że zostanie przez wierzyciela przyjęte. O tym bowiem, czy dane poręczenie jest skuteczne nie decyduje kredytobiorca (dłużnik) ale kredytodawca (wierzyciel).

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot z grupy kapitałowej. Tym samym uzyska ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że Skarżąca w takim przypadku będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie, gdyż w tym przypadku także nie ponosi żadnego uszczerbku majątkowego. Zatem zaciągnięcie przez Skarżącą kredytu i uzyskanie jego poręczenia przez jedną ze spółek Grupy kapitałowej będzie zdarzeniem prawnym, które po stronie podatnika nie będzie związane z kosztami lub inną formą wydatku, co oznacza, że podatnik uzyska przysporzenie w majątku, gdyż nie poniesie opłaty związanej z poręczeniem (gwarancją), którą musiałby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT).

Podsumowując, samo zobowiązanie się ze strony Spółki, która uzyskała poręczenie, do udzielenia z jej strony poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek Grupy objętej system poręczeń, nie ma charakteru świadczenia wzajemnego.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w serii wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych 28 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1772/17 oraz II FSK 1771/17) oraz 30 maja 2019 r. (II FSK 1773/17 i II FSK 1774/17).

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa spółki w polityce poręczeń w ramach grupy kapitałowej – jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Szef KAS wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Interpretacje indywidualne mogą jednak podlegać weryfikacji w trybie określonym w art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz w dacie wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.