Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.774.2020.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: Wliczenie do podstawy opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku z dokonywaną sprzedażą towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku z dokonywaną sprzedażą towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku z dokonywaną sprzedażą towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i zajmuje się dostawą roślin domowych oraz akcesoriów do uprawy roślin dla klientów indywidualnych oraz firm. Spółka oferuje swoje produkty wyłącznie w sprzedaży internetowej.

Towary są wydawane/dostarczane przez Spółkę bezpośrednio z jej siedziby do miejsca wskazanego przez klienta w przeważającej części na terytorium Polski. W ofercie firmy są towary objęte zarówno stawką podstawową VAT 23-proc. jak i stawką obniżoną tj. 8%.

Składając zamówienie klient określa sposób dostarczenia towarów - możliwy jest: odbiór osobisty zamówienia w siedzibie firmy (zdarza się kilka odbiorów osobistych w tygodniu, wtedy koszt transportu nie jest naliczany przy składaniu zamówienia) bądź dostawa za pośrednictwem firmy kurierskiej. W przypadku wyboru dostawy zamówienia firmą kurierską do wartości zamówienia doliczany jest dodatkowo koszt transportu (dostawy) powiększający całą wartość zamówienia.

Koszt transportu opiewa na całe zamówienie - nie powiększa ceny sprzedaży każdego towaru osobno. Klient musi opłacić całe zamówienie (towary i transport), aby je otrzymać. Spółka nie zawiera z klientem odrębnej umowy na transport towarów, jest to element umowy sprzedaży.

W przypadku, gdy przedmiotem jednego zamówienia są towary opodatkowane różnymi stawkami (to znaczy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane zarówno podatkiem 8% jaki 23%), wówczas Wnioskodawca koszty transportu przyporządkowuje proporcjonalnie do podstawy opodatkowania tego towaru w stawce 8% i 23% tak aby zastosować taką samą stawkę dla transportu jak i dla towarów, z którymi są związane. Kwoty te są wykazywane w odrębnych pozycjach na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy postępowanie Spółki jest prawidłowe i czy koszty transportu należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane a jeśli nie to w jaki sposób koszt transportu powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania sprzedaży towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową stawką VAT do wartości przesyłki doliczanej do ceny dostarczanych towarów jest każdorazowo stawka VAT właściwa dla dostawy danego towaru.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). W szczególności dotyczy to również wliczonych w cenę kosztów dostawy.

Zatem w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość zapłaty pobieranej od nabywcy. Oznacza to. że do podstawy opodatkowania należy wliczyć cenę towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług. Koszty transportu, doliczone do sprzedaży towaru, nie są wynagrodzeniem za odrębną usługę. To koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towaru. Są one elementem świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego).

Oznacza to, że koszt transportu towarów powinien podlegać opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla konkretnego towaru objętego zamówieniem, tj. m.in. według stawki właściwej dla dostarczanego towaru.

Gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (8 proc i 23 proc ), wówczas w ocenie Wnioskodawcy koszty transportu należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane.

Zdaniem Wnioskodawcy (nawet z ekonomicznego punktu widzenia ) usługa dostawy nie powinna być oddzielnie traktowana dla celów podatkowych gdy tworzy jedną usługę kompleksową, którą jest sprzedaż towaru.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96.

Transport sprzedawanych przez Spółkę towarów stanowi integralną część dostawy tych towarów. Wnioskodawca obciąża klientów kosztami transportu w związku ze sprzedażą towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów, jest ściśle związany z ich dostawą.

Wobec powyższych argumentów w ocenie Spółki koszty przesyłki/transportu wliczone do sprzedaży towarów nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, między innymi, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów jako element świadczenia zasadniczego, powinny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się dostawą roślin domowych oraz akcesoriów do uprawy roślin dla klientów indywidualnych oraz firm. Spółka oferuje swoje produkty wyłącznie w sprzedaży internetowej. W ofercie firmy są towary objęte zarówno stawką podstawową VAT 23-proc. jak i stawką obniżoną tj. 8%. Koszt transportu opiewa na całe zamówienie - nie powiększa ceny sprzedaży każdego towaru osobno. Klient musi opłacić całe zamówienie (towary i transport), aby je otrzymać. Spółka nie zawiera z klientem odrębnej umowy na transport towarów, jest to element umowy sprzedaży. W przypadku, gdy przedmiotem jednego zamówienia są towary opodatkowane różnymi stawkami (to znaczy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane zarówno podatkiem 8% jaki 23%), wówczas Wnioskodawca koszty transportu przyporządkowuje proporcjonalnie do podstawy opodatkowania tego towaru w stawce 8% i 23% tak aby zastosować taką samą stawkę dla transportu jak i dla towarów, z którymi są związane. Kwoty te są wykazywane w odrębnych pozycjach na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy postępowanie Spółki jest prawidłowe i czy koszty transportu należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane a jeśli nie to w jaki sposób koszt transportu powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania sprzedaży towarów.

Z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług.

Należy zauważyć, że koszty transportu doliczone do sprzedaży towaru, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towaru. W tym przypadku, koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego).

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (8% i 23%), wówczas koszty transportu, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane. Jednakże skoro w przedmiotowej sprawie ww. koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, to tym samym koszty te nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania będzie składać się z dostawy towarów oraz poniesionych kosztów transportu, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. W przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (gdy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane różnymi stawkami podatku np. 8% i 23%), wówczas koszty transportu należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane. Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów.

Należy również zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem kalkulację kosztów transportu Wnioskodawca może przedstawić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że koszty usługi transportowej ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, wymienionych we wniosku, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów oraz powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży. Tym samym uznać należy, że postępowanie Wnioskodawca polegające na proporcjonalnym przyporządkowaniu do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i stosowanie do tych kosztów tej samej stawki jak dla towarów, z którymi są związane - jest prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Kalkulację kosztów transportu Wnioskodawca może przedstawić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej.

Biorąc jednak pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że prawidłową stawką VAT do wartości przesyłki doliczanej do ceny dostarczanych towarów jest każdorazowo stawka VAT właściwa dla dostawy danego towaru – należało je uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.