Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.130.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-08
Teza: Czy bieżące koszty utrzymania likwidowanego Zakładu A. takie jak m.in. dozór, monitoring terenu, podatek od nieruchomości, utrzymanie porządku, koszty likwidacji majątku trwałego oraz koszty rekultywacji stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy po zaprzestaniu działalności tej Elektrowni?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; rekultywacja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy koszty utrzymania likwidowanej Elektrowni mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty utrzymania likwidowanej Elektrowni mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Główną działalnością Wnioskodawcy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej oraz produkcja ciepła. Spółka wytwarza energię z węgla brunatnego oraz poprzez spalanie biomasy. Do 31 grudnia 2017 roku działalność ta prowadzona była w trzech elektrowniach (zakładach): Zakład P., Zakład A. oraz Zakład K.

Z dniem 1 stycznia 2018 roku wyłączono ostatni z bloków energetycznych w Zakładzie A., które to działanie było podyktowane decyzją Komisji Europejskiej mówiącej o konieczności zakończenia na początku stycznia 2018 r. pracy aktywów wytwórczych Zakładu A. z powodu przekroczenia norm środowiskowych.

Tak więc Zakład A. zaprzestał podstawowej działalności, dla realizacji której został utworzony. Jedyne przychody jakie likwidowany zakład będzie uzyskiwał to przychody ze sprzedaży majątku oraz przychody okazjonalne z działalności pomocniczej. Podkreślenia wymaga tu fakt, że pozostałe 2 zakłady (Zakład P. i Zakład K.) - a więc Spółka jako całość - będą dalej prowadziły działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i uzyskiwały z tego tytułu przychody.

Wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła na bazie węgla brunatnego związane jest z powstawaniem ubocznych produktów spalania węgla - żużlu i popiołu - zwanych zwyczajowo odpadami paleniskowymi.

Podstawową metodą utylizacji odpadów tego typu jest ich składowanie na specjalnie przygotowanych do tego celu składowiskach. Po przetransportowaniu odpadów na składowisko następuje ich zdeponowanie. Składowisko takie prowadzone (zarządzane) jest przez Spółkę.

Art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.) stanowi, że zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany do składowania odpadów na składowisku odpadów w sposób selektywny, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Końcowym etapem eksploatacji każdego składowiska odpadów lub jego części jest przeprowadzenie procesu rekultywacji. Istotą rekultywacji składowiska odpadów jest stworzenie, poprzez odpowiednie zabiegi techniczne i uprawowe, warunków do przywrócenia zdegradowanemu środowisku warunków użytkowych i krajobrazowych.

Zatem podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów, a jednocześnie jest właścicielem nieczynnego składowiska ponosi wydatki związane zarówno z eksploatacją czynnego składowiska, jak i wydatki wynikające z ustawowych obowiązków, związanych z utrzymaniem zamkniętego składowiska. Istotą procesu rekultywacji w przypadku Spółki jest to, iż koszty ściśle związane z produkcją energii elektrycznej wytworzonej w przeszłości są ponoszone ex post.

W trakcie procesu likwidacji główna część ponoszonych kosztów dotyczyć będzie właśnie procesu rekultywacji.

Rekultywacja składowiska odpadów na terenie Zakładu A. jest prowadzona przede wszystkim za pomocą instalacji wyparnej (praca tzw. „wyparki”), dzięki której możliwe jest obniżenie poziomu wód na składowisku odpadów paleniskowych (służy więc bezpośrednio rekultywacji związanej z produkcją energii elektrycznej). Technologia instalacji wyparnej umożliwia odparowanie zanieczyszczonej wody i zawrócenie jej jako wody technologicznej.

Poza powyższym, w momencie rozpoczęcia likwidacji elektrowni do rekultywacji pozostają tereny infrastruktury elektrowni (bloki energetyczne, warsztaty, szatnie, biurowce, hale, tereny transportowe, tereny magazynowe) a zwłaszcza składowisko odpadów.

Oprócz tego Wnioskodawca będzie zmuszony ponosić koszty likwidacji terenów zaplecza technicznego, m.in. koszty likwidacji obiektów kubaturowych, koszty likwidacji maszyn podstawowych i urządzeń technicznych, koszty ochrony oraz bieżącego nadzoru nad pozostałym majątkiem.

Ponadto, od chwili zaprzestania wytwarzania energii elektrycznej przez Zakład A., Wnioskodawca będzie nadal musiał ponosić koszty zarządu likwidowaną elektrownią w tym m.in. podatek od nieruchomości, koszty z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej lub leśnej oraz opłaty za wieczyste użytkowanie.

Do finansowania całości działań związanych z zamykaniem zakładu produkcyjnego przedsiębiorca może wykorzystać środki zgromadzone na rezerwach Spółki. Środki te jednak nie są wystarczające do przeprowadzenia całego procesu rekultywacji elektrowni i jej utrzymania. W związku z powyższym wystąpi konieczność finansowania nakładów na likwidację elektrowni z innych źródeł w tym z przychodów z bieżącej działalności Spółki (tj. Zakładów P. i K.) oraz z wyprzedaży majątku.

Odpisy na rezerwę likwidacyjną i rezerwę rekultywacyjną nie były w chwili ich dokonywania zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Poza powyższym, w związku z likwidacją zbędnych środków trwałych, z których część nie została jeszcze całkowicie umorzona i wykazuje istotną wartość netto w księgach rachunkowych wystąpi dla Spółki dodatkowy koszt w postaci dodatkowych odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowe środki trwałe zostaną postawione w stan likwidacji, a następnie - fizycznie zlikwidowane.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy bieżące koszty utrzymania likwidowanego Zakładu A. takie jak m.in. dozór, monitoring terenu, podatek od nieruchomości, utrzymanie porządku, koszty likwidacji majątku trwałego oraz koszty rekultywacji stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy po zaprzestaniu działalności tej Elektrowni (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, bieżące koszty utrzymania Zakładu A. stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy po zaprzestaniu działalności tej Elektrowni.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Art. 16 w/w ustawy, nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację terenów infrastruktury elektrowni a zwłaszcza składowiska odpadów. Aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, który może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W przypadku wydatków na rekultywację związek ten będzie miał charakter pośredni, ponieważ wydatków tych nie da się przypisać do konkretnego przychodu. Wydatki te nie przyczyniają się do podniesienia wartości majątku Elektrowni, ani do podniesienia jego użyteczności. Tym niemniej, ze względu na charakter prowadzonej działalności, a także na konieczność należytego wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów wymienionych w opisie stanu faktycznego, Spółka musi ponosić koszty rekultywacji. Celem tych kosztów jest m. in. zapewnienie bezpieczeństwa dla zdrowia ludzi i środowiska, a w szczególności zapobieganie zanieczyszczeniu wód, gleb i powietrza. Obowiązek ponoszenia wydatków na rekultywację jest warunkiem niezbędnym dla prawidłowego funkcjonowania podmiotu prowadzącego wcześniej działalność wytwarzania energii elektrycznej. Koszty poniesione na rekultywację wykazują związek z uzyskiwanymi wcześniej przychodami firmy (ze względu na specyfikę tego wydatku). Brak poniesienia tychże kosztów skutkowałby konsekwencjami karno-pieniężnymi, a zatem ich poniesienie było konieczne co najmniej celem zabezpieczenia źródła przychodów zarówno w przeszłości jak i obecnie (Spółka bowiem nadal funkcjonuje i ponosi koszty rekultywacji). Koszty te nie wykazują wprawdzie bezpośredniego związku z przychodami, ale dotyczą całokształtu działalności i wynikają z nałożonych na Spółkę zobowiązań, tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto, w zakresie bieżących kosztów utrzymania Zakładu A. - w tym przypadku poniesienie kosztów takich jak monitoring, nadzór czy utrzymanie porządku również służy zabezpieczeniu źródła przychodu, albowiem umożliwia zachowanie majątku likwidowanego Zakładu A. w stanie niepogorszonym dla Spółki (majątek ten ma przynieść w przyszłości przychody z jego sprzedaży). Tym samym wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu dla Spółki.

W zakresie podatków i opłat administracyjnych (takich jak przykładowo - podatek od nieruchomości) - ich związek z przychodem jest również bezsprzeczny. Obowiązek zapłaty wynika bowiem z odrębnych regulacji prawnych i jest niezależny od procesów produkcji, tym niemniej brak zapłaty mógłby skutkować sankcjami karno-pieniężnymi. Tym samym - poniesienie przedmiotowych kosztów również służy zabezpieczeniu źródła przychodu całej Spółki.

W końcu - koszty likwidacji majątku trwałego (w zakresie innym niż ich nieumorzona część) należy zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, albowiem ich poniesienie umożliwi osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży/zagospodarowania środka trwałego dla Spółki.

Co istotne - wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w Zakładzie A. wykazują związek z działalnością Spółki rozumianej jako całości.

W związku z powyższym wymienione koszty poniesione od momentu zakończenia działalności w Zakładzie A. jak i takie same koszty, które Spółka poniesie w przyszłości w związku z zakończeniem działalności tegoż Zakładu będą stanowiły dla niej pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
6.  został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jak wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Updop nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność, która opiera się na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej oraz produkcji ciepła. Do 31 grudnia 2017 roku działalność ta prowadzona była w trzech elektrowniach (zakładach): Zakład P., Zakład A. oraz Zakład K. Z dniem 1 stycznia 2018 roku wyłączono ostatni z bloków energetycznych w Zakładzie A., które to działanie było podyktowane decyzją Komisji Europejskiej mówiącej o konieczności zakończenia na początku stycznia 2018 r. pracy aktywów wytwórczych Zakładu A. z powodu przekroczenia norm środowiskowych. Zakład A. zaprzestał więc podstawowej działalności, dla realizacji której został utworzony. Wnioskodawca wskazał również, że prowadzi składowisko odpadów, na którym utylizowane są uboczne produkty wytwarzania energii elektrycznej i ciepła.

Kwestia budząca wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy bieżące koszty utrzymania likwidowanego Zakładu A. takie jak m.in. dozór, monitoring terenu, podatek od nieruchomości, utrzymanie porządku, koszty likwidacji majątku trwałego oraz koszty rekultywacji stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy po zaprzestaniu działalności tej Elektrowni.

W ocenie Organu ww. koszty stanowią koszty uzyskania przychodu gdyż ponoszone są (będą) w związku z zabezpieczeniem źródła przychodu, a w przypadku kosztów dotyczących rekultywacji wynikają także z realizacji obowiązków ustawowych.

Obowiązek rekultywacji i monitoringu składowiska odpadów reguluje art. 121 ust. 1 oraz art. 124 ust. 3,4 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2018 r., poz. 21 ze zm.). I tak, zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany do składowania odpadów na składowisku odpadów w sposób selektywny, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany prowadzić monitoring składowiska odpadów w fazie przedeksploatacyjnej, eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej.

Mając na względzie konieczność należytego wypełnienia obowiązków przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia składowiska odpadów uznać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z rekultywacją likwidowanego Zakładu A., a także wydatki związane z dozorem i monitoringiem, jak również podatek od nieruchomości od zajmowanej powierzchni, utrzymanie porządku oraz koszty likwidacji majątku trwałego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc zatem powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia do opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Tutejszy Organ zwraca uwagę, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.