Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.955.2023.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-05
Teza: W zakresie możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzenia wierzytelności kredytowej w sytuacji, gdy środki wydatkowano na inny cel niż wynikało to z umowy.
Słowa kluczowe: dom; kredyt; przewalutowanie; remonty; ugody; umorzenie; zaniechanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzenia wierzytelności kredytowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 22 listopada 2023 r. (data wpływu 23 listopada 2023 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

M. M.

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

A. M.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Są Państwo polskimi obywatelami i są objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Państwo, jako małżonkowie, pozostają w ustroju ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej.

W celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych, a także potrzeb mieszkaniowych członków swojej rodziny (małoletnie wtedy dzieci) na przełomie lat 2006 i 2007 byli Państwo zainteresowani kupnem domu jednorodzinnego w (…).

W ramach analizowanych ofert nieruchomości, znaleźli Państwo ofertę sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej (dom jednorodzinny z działką zlokalizowaną w (…).

Oferowana Nieruchomość (dom) była w stanie do generalnego remontu, przy czym ze względu na stosunkowo atrakcyjną lokalizację i inne cechy fizyczne nieruchomości, oferta cieszyła się dużym zainteresowaniem. W związku z powyższym oraz z uwagi na kilku innych potencjalnych nabywców prowadzących równoległe negocjacje ze sprzedającym Nieruchomość, przystępując do nabycia Nieruchomości działali Państwo pod presją czasu.

Po zakończeniu negocjacji ze sprzedającym Nieruchomość, w dniu (…) 2007 roku zawarli Państwo umowę przedwstępną na nabycie Nieruchomości (akt notarialny Rep. (…).

Umowa przedwstępna przewidywała wpłatę zadatku w terminie 7 dni do dnia jej zawarcia, a następnie płatność pozostałej części ceny za Nieruchomość w dniu zawarcia umowy ostatecznej (przenoszącej własność). Umowa przedwstępna przewidywała stosunkowo krótki (tj. krótszy niż dwumiesięczny) termin na zawarcie umowy ostatecznej, gdyż tylko na taki termin zgodził się sprzedający.

Państwa pierwotnym zamiarem było sfinansowanie nabycia zadatku na poczet ceny za Nieruchomość ze środków własnych a następnie sfinansowanie kredytem hipotecznym zarówno płatności pozostałej części ceny za Nieruchomość a także kosztów jej remontu.

Nie mając pewności, czy uda się Państwu podpisać umowę kredytową i wypłacić środki z kredytu hipotecznego na poczet pozostałej części ceny, w krótkim terminie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a zawarciem umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości, na jaki zgodził się sprzedający, zdecydowali się Państwo na zmianę pierwotnie planowanego sposobu wydania posiadanych środków własnych oraz środków z planowanego kredytu hipotecznego.

Mianowicie zakupili Państwo w dniu (…) 2007 roku (akt notarialny Rep (…) Nieruchomość ze środków własnych, a następnie w dniu (…) 2007 roku podpisali Państwo umowę kredytu hipotecznego z bankiem A. S.A.

Umowa kredytu była denominowana we franku szwajcarskim (CHF) i przewidywała, m.in.:

*   kwotę Kredytu (…) CHF;
*   okres kredytowania 360 miesięcy;
*   zabezpieczenie w postaci hipotek na nabytej przez Państwa Nieruchomości;
*   dwie transze kredytu hipotecznego:

a) Transza I - w wysokości nie większej niż (…) zł do wypłaty na Państwa rachunek bankowy z przeznaczeniem na refinansowanie kosztów zakupu Nieruchomości;

b) Transza II - w wysokości nie większej niż (…) zł na remont (modernizację) Nieruchomości.

Bank kredytujący w maju 2007 roku wypłacił część pierwszej transzy Kredytu w wysokości równowartości we frankach szwajcarskich kwoty (…) zł.

Również w maju 2007 roku rozpoczęli Państwo remont Domu, który z przerwami trwał do połowy 2010 roku (wprowadzili się Państwo do Domu dopiero (…) 2010 roku).

W trakcie remontu, okazało się, że pierwotnie zakładana przez Państwa kwota wydatków na remont ((…) zł) była przez Państwa mocno niedoszacowana, a Państwa całkowite wydatki wyniosły ostatecznie (…) zł. Z uwagi na upływ czasu nie posiadają Państwo obecnie pełnej dokumentacji wydatków związanych z remontem Nieruchomości w postaci kompletu faktur czy paragonów fiskalnych. Natomiast wskazana ostateczna kwota wydatków remontowych wynika z wewnętrznych podsumowań i zestawień wydatków prowadzonych przez Państwa na bieżąco w toku remontu Nieruchomości.

W praktyce więc, wydatki na remont były finansowane na bieżąco z środków otrzymanych od Banku z tytułu Transzy I Kredytu. Ponieważ transza ta okazała się większa niż ostateczne wydatki na remont Nieruchomości (Domu), zdecydowali się Państwo nie korzystać z możliwości wypłaty Transzy II Kredytu.

Ostatecznie więc, choć umowa kredytowa określała językowo przeznaczenie środków wypłacanych Transzy I Kredytu jako „środki przeznaczone na refinansowanie kosztów zakupu Kredytowanej Nieruchomości” środki te (w proporcji (…) zł / (…) zł to jest w 73,5%) zostały w istocie przeznaczone przez Państwa na remont Nieruchomości (zasadniczo domu). W pozostałym zakresie środki te zostały wykorzystane na inne Państwa bieżące potrzeby.

Kredyt był następnie regularnie spłacany przez Państwa w latach 2007-2023, przy czym w związku z gwałtownym wzrostem kursu franka szwajcarskiego w tym okresie, po 15 latach jego spłacania, saldo Kredytu do spłaty na dzień (…) 2023 roku w złotówkach wynosiło więcej niż saldo z dnia jego zaciągania w maju 2007 roku.

W związku z propozycją ugodową otrzymaną od B. S.A. (będącego następcą prawnym A. S.A.), którą to propozycję ugodową dostali Państwo od Banku w związku z faktem potencjalnej abuzywności kredytu i ryzyka jego sądowego unieważnienia, zawarli Państwo w dniu (…) 2023 roku z Bankiem ugodę, której głównym celem było przewalutowanie kredytu denominowanego w CHF na PLN, połączone z umorzeniem części salda kredytu, odpowiadającego kwocie (…) PLN.

Należy zaznaczyć, że kwota umorzenia części Kredytu na podstawie Ugody była niższa, niż opisane powyżej skumulowane łączne Państwa wydatki na remont Nieruchomości.

Nabyta Nieruchomość służyła i służy Państwu, tj. małżonkom pozostającym wraz z małoletnimi dziećmi we wspólnym gospodarstwie domowym, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (tj. Państwo wraz z czwórką dzieci zamieszkują w Nieruchomości od momentu ukończenia jej remontu w 2010 r. do dziś i nigdy nie wykorzystywali jej w celach komercyjnych takich jak najem długoterminowy czy okazjonalny etc.).

Poza zaciągniętym Kredytem, od momentu jego zaciągnięcia nie posiadali i nie posiadają Państwo żadnych innych zaciągniętych kredytów albo pożyczek bankowych czy w instytucjach świadczących usługi pożyczkowe. W związku z powyższym, m.in. nie korzystali Państwo z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Ustalenie, że wypłacona część I Transzy mogła, a nawet powinna, zostać przeznaczona na remont nieruchomości wynika Państwa zdaniem zarówno z samej Umowy jak i z ustaleniami z Bankiem.

Z Punktu 5.4. ust 2a) Umowy Kredytowej wynika, że warunkiem do uruchomienia II Transzy na remont (modernizację) Kredytowanej Nieruchomości jest m.in.:

„(\`(...)\`) przedstawienie faktur lub rachunków, potwierdzających wydatkowanie co najmniej 67% kwoty poprzednio uruchomionej transzy Kredytu \[tzn. z I Transzy - dopisek w nawiasie pochodzi od Wnioskodawców\], zgodnie z jej przeznaczeniem lub potwierdzającego to raportu z inspekcji budowlanej odpowiedniego rzeczoznawcy zatwierdzonego przez Bank, zawierającego informację o bieżącej wartości Kredytowanej Nieruchomości i etapie wykonywanych prac”.

Wskazuje to Państwa zdaniem, że pomimo literalnego zapisu w umowie kredytowej o przeznaczaniu I Transzy Kredytu na refinansowanie kosztów zakupu Nieruchomości, w praktyce intencją zarówno Państwa, a także Banku było takie ukształtowanie Umowy Kredytowej aby co najmniej 67% I Transzy zostało wydane na podniesienie wartości nieruchomości poprzez dokonanie prac, a więc, aby co najmniej 67% I Transzy zostało wydane w praktyce na remont (przy czym użycie zwrotu „co najmniej” wskazuje, że mogli Państwo na taki remont wydać więcej, nawet 100% kwoty I Transzy).

Dodatkowo należy podkreślić, że w rozmowach i korespondencji z pracownikami Banku, informowali Państwo Bank o faktycznym sposobie przeznaczenia środków z uzyskanych z I Transzy Kredytu - tj. że znaczną środków przeznaczyli Państwo faktycznie na remont nabytej Nieruchomości. Wspomniany sposób Państwa działania względem uzyskanych środków z I Transzy Kredytu nigdy nie był kwestionowany przez Bank, mimo wspomnianego powyżej posiadania wiedzy w tym zakresie po stronie Banku (co można uznać za potwierdzenie takiego sposobu zadysponowania środków ze strony Banku).

Dodatkowo pragną Państwo wskazać, że w Ugodzie Bank potwierdził prawidłowość wykorzystania kwoty Kredytu przez Państwa (tj. w Ugodzie znajduje się m.in. następujący zapis „Bank wypłacił Kredytobiorcy kwotę kredytu przeznaczoną na realizację celu kredytu określonego w Umowie a Kredytobiorca wykorzystał kwotę Kredytu na realizację tego celu”).

Mając na względzie powyższe informację odnośnie możliwości zadysponowania środkami z I Transzy Kredytu, stoją Państwo na stanowisku, że najbardziej zasadne w stanie faktycznym objętym Wnioskiem wydaje się Państwa stanowisko zaprezentowane we Wniosku w uzasadnieniu do Pytania 1.

Odnośnie II Transzy Kredytu, pragną Państwo doprecyzować, że miała ona charakter opcjonalny. Oznacza to, że mieli Państwo prawo skorzystać z niej w określonym terminie albo zrezygnować z tej możliwości (tj. nie pociągnąć środków z II Transzy Kredytu). Przy tym decyzja o braku chęci wykorzystania dostępnej puli środków z II Transzy Kredytu nie wymagała od Państwa dalszych formalnych ustaleń z Bankiem. Ostatecznie nie skorzystali Państwo z tej Transzy II Kredytu z powodu zaspokojenia swoich potrzeb finansowych dotyczących Nieruchomości środkami z Transzy I - tj. wydania znacznej części środków z Transzy I na remont Nieruchomości. W tym kontekście korzystanie z II Transzy Kredytu stało się bezcelowe. Temat braku skorzystania z Transzy II Kredytu przez Państwa był również poruszany w korespondencji Państwa z Bankiem i rozmowach z pracownikami Banku, przy czym (ze względu na brak takiego wymogu) nie było konieczności składania formalnego oświadczenie o rezygnacji z tego prawa. Możliwość ta wygasła ostatecznie na skutek upływu czasu i braku skorzystania przez Państwa z uprawnienia do pociągnięcia II Transzy Kredytu w maksymalnym terminie przewidzianym dla tej opcji w umowie kredytowej.

### Pytania

1\. Czy kwota Państwa przychodu z tytułu umorzenia części Kredytu wynikająca z Ugody zawartej z Bankiem (tj. kwota (…) zł, niższa niż całkowita wydatkowana przez Państwa na remont Nieruchomości wynosząca (…) zł) powinna być w całości objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z uwagi na faktyczny sposób wydatkowania przez Państwa wypłaconej kwoty Kredytu (w wartości przewyższającej umorzoną kwotę Kredytu) na własne cele mieszkaniowe - tj. w postaci remontu kredytowanej Nieruchomości, niezależnie od wskazania w umowie kredytu celu pociągniętej kwoty Transzy I Kredytu jako „refinansowania zakupu Kredytowanej Nieruchomości”?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1, czy na podstawie § 3 Rozporządzenia kwota Państwa przychodu z tytułu umorzenia Państwa Kredytu wynikająca z Ugody zawartej z Bankiem powinna być objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego w części, w jakiej (a) kwota Kredytu faktycznie wydatkowana przez Państwa na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (tj. kwota (…) PLN wydatkowana na remont zakupionej Nieruchomości), pozostaje do (b) całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu (tj. faktycznie pociągniętej przez Państwa i wypłaconej przez Bank kwoty Kredytu) - tj. w proporcji (…) PLN / (…) PLN (czyli w części wynoszącej 73,5% liczonej od kwoty umorzenia Kredytu wynoszącej (…) PLN)?

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 oraz Pytanie 2, czy na podstawie § 3 Rozporządzenia kwota Państwa przychodu z tytułu umorzenia Państwa Kredytu wynikająca z Ugody zawartej z Bankiem powinna być objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego w części, w jakiej (a) kwota wierzytelności z tytułu umowy Kredytu zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (tj. kwota Transzy II Kredytu w wysokości (…) PLN przeznaczona zgodnie z umową Kredytu na cele remontu Nieruchomości), pozostaje do (b) całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu (tj. pociągniętej przez Państwa i wypłaconej przez Bank kwoty Kredytu wynoszącej (…) PLN) - tj. w proporcji (…) PLN / (…) PLN (czyli w części wynoszącej 32,6% liczonej od kwoty umorzenia Kredytu wynoszącej (…) PLN)?

4\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytania 1-3, czy na podstawie § 3 Rozporządzenia kwota Państwa przychodu z tytułu umorzenia Państwa Kredytu wynikająca z Ugody zawartej z Bankiem powinna być objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego w części, w jakiej (a) kwota wierzytelności z tytułu umowy Kredytu zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (tj. kwota Transzy II Kredytu w wysokości (…) zł przeznaczona zgodnie z umową Kredytu na cele remontu Nieruchomości) pozostaje do (b) całkowitej kwoty Kredytu wynikającej z umowy Kredytu (tj. sumy Transz I oraz II wynoszącej (…) PLN) - tj. w proporcji (…) PLN / (…) PLN (czyli w części wynoszącej 22,78% liczonej od kwoty umorzenia Kredytu wynoszącej (…) PLN)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Państwa zdaniem, kwota Państwa przychodu z tytułu umorzenia części Kredytu wynikająca z Ugody zawartej z Bankiem (tj. kwota (…) zł, niższa niż całkowita wydatkowana przez Państwa na remont Nieruchomości wynosząca (…) zł) powinna być w całości objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z uwagi na faktyczny sposób wydatkowania przez Państwa wypłaconej kwoty Kredytu (w wartości przewyższającej umorzoną kwotę Kredytu) na własne cele mieszkaniowe - tj. w postaci remontu kredytowanej Nieruchomości - niezależnie od wskazania w umowie kredytu celu pociągniętej kwoty Transzy I Kredytu jako „refinansowania zakupu Kredytowanej Nieruchomości”.

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej.

W myśl ust. 2 przywołanej regulacji "Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

Kolejno zgodnie z ust. 3 analizowanego przepisu Rozporządzenia:

W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

W § 1 ust. 5 Rozporządzenia wskazano, że:

Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

Z kolei w ust. 6 analizowanego przepisu, wskazano, że:

Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

Końcowo w § 1 ust. 7 Rozporządzenia wskazano, że:

W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Ponadto w myśl § 3 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również wskazać, że zgodnie z treścią Rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. (§ 4 Rozporządzania).

Przechodząc do analizy wspomnianych regulacji na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego należy wskazać, że w Państwa ocenie spełnienie większości warunków dla zastosowania zaniechania poboru podatku do umorzonej części Kredytu na przywołanej podstawie prawnej nie budzi kontrowersji, tj.:

*   umorzenie dotyczy kwoty kredytu mieszkaniowego (Kredytu) zaciągniętego przez Państwa (małżonków pozostających w ustroju majątkowej wspólności majątkowej);
*   Kredyt został udzielony przez Bank (podmiot uprawniony do udzielania kredytów), przed dniem 15 stycznia 2015 r.;
*   Kredyt jest denominowany w walucie (CHF);
*   Kredyt jest zabezpieczony hipoteką na Nieruchomości;
*   umorzenie Kredytu objęło wyłącznie część niespłaconej kwoty kapitału Kredytu;
*   umorzenie Kredytu nastąpiło na podstawie Ugody zawartej przez Państwa z Bankiem, zawartej z uwagi na prawdopodobna abuzywność części postanowień umowy Kredytu;
*   finansowanie z Kredytu uzyskane przez Państwa dotyczy jednej nieruchomości (Nieruchomość);
*   uzyskane finansowanie z Kredytu jest związane z jedynym wspólnym gospodarstwem domowym, w którym pozostają Państwo jako małżonkowie (są Państwo zaliczani do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn);
*   nie korzystali Państwo z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu jakiegokolwiek innego kredytu czy pożyczki;
*   Ugoda została zwarta i przychód podatkowy po Państwa stronie powstał w okresie obowiązywania Rozporządzenia;
*   od momentu ukończenia remontu wykorzystywali Państwo Nieruchomość wyłącznie dla własnych celów mieszkaniowych (zamieszkiwali i zamieszkują Państwo w niej obecnie wraz dziećmi).

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wyłącznie oceny przesłanki zaciągnięcia Kredytu na „realizację inwestycji mieszkaniowej”.

W tym zakresie warto wskazać, że Rozporządzenie nie zawiera własnej (autonomicznej) definicji „inwestycji mieszkaniowej”.

Natomiast w ust. 3 § 1 Rozporządzenia zawarto regulację dotycząca przypadków, gdy „kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT”. Ponadto odwołanie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT zawiera również sama definicja „kredytu mieszkaniowego’ mająca zastosowanie na potrzeby całego Rozporządzenia (zawarta § 4 Rozporządzenia), którą stanowi m.in. element dyspozycji analizowanego § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Mając na względzie zasady wykładni systemowej, w Państwa ocenie kwestię zaciągnięcia kredytu na „realizację inwestycji mieszkaniowej” należy rozważać w kontekście celów wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT, mimo że w § 1 ust. 1 Rozporządzenia nie zawarto wprost odwołania do „katalogu” wydatków z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT. Powyższy pogląd podzielają również w praktyce organy podatkowe przy wykładni przepisów Rozporządzenia, co znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach podatkowych w tej kwestii.

Zgodnie ze wskazaną regulacją ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, (\`(...)\`) , a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem (\`(...)\`),

b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części (…),

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Warto wskazać, że przywołane regulacje Rozporządzenia oraz ustawy PIT nie wskazują wprost na sekwencję czasową ponoszenia wydatków oraz na formalne (literalne) brzmienie treści umowy kredytowej, lecz skupiają się na (a) sposobie pozyskania finansowania (bankowy kredyt mieszkaniowy), (b) celu pozyskania finansowania (realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika) oraz (c) faktycznym sposobie wydatkowania pozyskanych środków (rzeczywiste wydatkowanie uzyskanych środków z kredytu na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych). Rozporządzenie kreuje bowiem autonomiczne przesłanki dla uzyskania prawa do zaniechania poboru, niezależne od pełnej treści zwolnienia z PIT, którego elementem jest katalog „wydatków kwalifikowanych” z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT, a do którego odwołuje się również w swej treści Rozporządzenie.

W uzasadnieniu do Rozporządzenia (przedłużającego de facto obowiązywanie trzech poprzednich analogicznych rozporządzeń w tym zakresie na okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2024 r.), wskazano na kluczowy funkcjonalny aspekt wdrożenia przedłużanej Rozporządzeniem preferencji dla podatników. W uzasadnieniu tym czytamy m.in.:

„(\`(...)\`) pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby zatem istotne kontrowersje”.

Zgodnie z przywołanym uzasadnieniem należy przyjąć, że zasadniczym celem ustawodawcy przy wprowadzaniu Rozporządzenia (i poprzedzających je analogicznych aktów) była chęć udzielania wsparcia i pomoc możliwie jak najszerszej grupie podatników korzystających przy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych z kredytów walutowych (w tym przede wszystkim tzw. kredytów frankowych), których spłata w związku z istotną niekorzystną zmiana otoczenia rynkowego i kursu walut względem złotego stała się mocno utrudniona, a dodatkowo kredyty te mogły być nieważne albo częściowo lub całościowo abuzywne. To właśnie ten funkcjonalny cel przyświecający wprowadzeniu regulacji Rozporządzania powinien być brany pod uwagę przy interpretacji jego postanowień i zakresu prawa do ewentualnego zaniechania poboru.

W analizowanej sprawie, faktycznie wydatkowali Państwo środki uzyskane z kredytu na remont Nieruchomości. W tym kontekście okoliczność, że umowa kredytu definiowała przeznaczenie środków wypłacanych z „Transzy I” Kredytu jako „środki przeznaczone na refinansowanie kosztów zakupu Kredytowanej Nieruchomości” powinna mieć wtórne znaczenie względem ostatecznego faktycznego przeznaczenia pozyskanych środków, wpisującego się jednoznacznie w cele określone w art. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. „b” ustawy PIT.

Ponadto warto zaznaczyć, że sama umowa kredytu przewidywała wprost jako jeden z celów Kredytu „remont (modernizację) Kredytowanej Nieruchomości”. Pomimo ujęcia tego celu w umowie kredytu w opisie „Transzy II” Kredytu, był to jeden z celów umowy kredytowej zdefiniowanych umowie i aprobowanych przez Bank jako kredytodawcę. Na marginesie należy podkreślić, ze Bank nigdy nie kwestionował przyjętego sposobu wykorzystania przez Państwa środków przekazanych w ramach Kredytu.

Ad. 2.

Państwa zdaniem, w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1, należałoby przyjąć, że na podstawie § 3 Rozporządzenia kwota Państwa przychodu z tytułu umorzenia Państwa Kredytu wynikająca z Ugody zawartej z Bankiem powinna być objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego w części, w jakiej (a) kwota Kredytu faktycznie wydatkowana przez Państwa na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (tj. kwota (…) zł wydatkowana na remont zakupionej Nieruchomości) pozostaje do (b) całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu (tj. faktycznie pociągniętej przez Państwa i wypłaconej przez Bank kwoty Kredytu) - tj. w proporcji (…) zł / (…) zł (czyli w proporcji wynoszącej 73,5% liczonej od kwoty umorzenia Kredytu wynoszącej (…) PLN).

Przy założeniu że stanowisko zaprezentowane przez Państwa w zakresie Pytania 1 zostałoby uznane przez organ za nieprawidłowe, chcieliby Państwo potwierdzić słuszność poniższej wykładni przepisów Rozporządzenia w analizowanym stanie faktycznym.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy Rozporządzenia, przy przyjęciu braku możliwości potraktowania jako „kwalifikowanych” części Państwa wydatków z Kredytu na refinansowanie kosztów nabycia Nieruchomości, są Państwo zdania, że do opisanego w stanie faktycznym Państwa przychodu z tytułu umorzenia części Kredytu w ramach Ugody z Bankiem powinno znaleźć zastosowanie proporcjonalne zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, na zasadach wynikających z § 3 Rozporządzenia - obliczane w oparciu o część Kredytu faktycznie wydatkowaną przez Państwa na cele remontu Nieruchomości.

Jak już uprzednio podkreślono w uzasadnieniu do Państwa stanowiska w zakresie Pytania 1:

*   remont Nieruchomości był jednym z celów umowy kredytowej (niezależnie od ujęcia w umowie opisu poszczególnych transz Kredytu oraz kwot finasowania finalnie pociągniętych przez Państwa);
*   faktycznie wydatkowali Państwo środki pozyskane z Kredytu na remont zakupionej Nieruchomości, służącej ich własnym celom mieszkaniowym;
*   cel w postaci „remontu” budynku mieszkalnego wpisuje się w katalog celów określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT, definiujący również zakres zastosowania preferencji z Rozporządzenia;
*   w analizowanej sprawie spełnione są wszelkie pozostałe przesłanki do zaniechania poboru wynikające z regulacji Rozporządzenia, opisane szczegółowo przy uzasadnianiu Państwa stanowiska do Pytania 1 (m.in. dotyczącej bankowego i charakteru udzielonego Kredytu, daty udzielenia Kredytu i umorzenia jego części etc.);
*   kwota umarzanej części Kredytu na podstawie Ugody (tj. kwota (…) zł), jest niższa od łącznej kwoty Kredytu wydatkowanej przez Państwa faktycznie na cele mieszkaniowe remont Nieruchomości (wynoszącej łącznie (…) zł).

W związku z powyższym, w przypadku negatywnego stanowiska Organu w zakresie Pytania 1, w Państwa ocenie, na podstawie § 3 Rozporządzenia, należałoby przyjąć że kwota Państwa przychodu z umorzenia Państwa Kredytu wynikająca z Ugody zawartej z Bankiem powinna być objęta zaniechaniem poboru PIT w części, w jakiej (a) kwota Kredytu faktycznie wydatkowana przez Państwa na remont zakupionej Nieruchomości (domu) pozostaje do (b) całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu (tj. faktycznie pociągniętej przez Państwa i wypłaconej przez Bank kwoty Kredytu) - tj. we wskazanej w opisie stanu faktycznego sprawy proporcji wynoszącej (…) PLN / (…) PLN (tj. w proporcji wynoszącej 73,5% kwoty umorzenia Kredytu). Tym samym, stosując powyższą wykładnię, kwota Państwa przychodu z tytułu umorzonej części Kredytu objęta zaniechanym poboru na podstawie Rozporządzenia powinna wynieść (…) PLN.

Ad. 3.

Państwa zdaniem, w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 oraz na Pytanie 2, należałoby przyjąć, że na podstawie § 3 Rozporządzenia kwota Państwa przychodu z tytułu umorzenia Państwa Kredytu wynikająca z Ugody zawartej z Bankiem powinna być objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego w części, w jakiej (a) kwota wierzytelności z tytułu umowy Kredytu zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy o PIT (tj. kwota Transzy II Kredytu w wysokości (…) zł przeznaczona zgodnie z umową Kredytu na cele remontu Nieruchomości) pozostaje do (b) całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu (tj. pociągniętej przez Państwa i wypłaconej przez Bank kwoty Kredytu wynoszącej (…) zł) - tj. w proporcji (…) zł / (…) zł (czyli w części wynoszącej 32,6% liczonej od kwoty umorzenia Kredytu wynoszącej (…) PLN).

Przy założeniu że zarówno stanowiska zaprezentowane przez Państwa w zakresie Pytania 1 jak równie z w zakresie Pytania 2 zostałyby uznane przez Organ za nieprawidłowe, chcieliby Państwo potwierdzić słuszność poniższej alternatywnej wykładni przepisów Rozporządzenia w analizowanym stanie faktycznym (z uwzględnieniem wszystkich uwag dotyczących treści umowy Kredytu, okoliczności zaciągnięcia Kredytu i sposobu jego wydatkowania przez Państwa przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego i stanowisku do powyższych pytań).

Zgodnie z przywołanym już uprzednio ust. 3 § 1 Rozporządzenia: W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Przyjmując wykładnię, że zawarte w cytowanym przepisie stwierdzenie „kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT”, nie dotyczy faktycznego sposobu wydatkowania środków z tytułu przyznanego kredytu mieszkaniowego (co stanowi wyjściowe założenie Państwa stanowiska w zakresie Pytania 2), lecz dotyczy celu „zaciągnięcia kredytu” wynikającego z treści zwartej z bankiem umowy kredytu mieszkaniowego (w zakresie jakim cel ten jest zgodny z katalogiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT) - w Państwa ocenie do wyliczenia proporcji zwolnienia z PIT z tytułu umorzenia części Państwa Kredytu należałoby zestawić następujące wartości:

(i) pełną kwotę Transzy II wynikającą z treści Umowy Kredytu, która zgodnie z treścią umowy Kredytu została przyznana Państwu przez Bank z przeznaczeniem na cele remontowe Nieruchomości - tj. kwotę (…) PLN; oraz

(ii) pełną kwotę pociągniętej przez Państwa i wypłaconej przez Bank kwoty Kredytu wynoszącą ostatecznie (…) PLN.

By określić kwotę podatku dochodowego objętego zaniechaniem poboru na podstawie przepisów Rozporządzenia od Państwa przychodu z tytułu umorzenia części Kredytu na podstawie Ugody, w Państwa ocenie ustalona powyżej proporcja (tj. (…) PLN / (…) PLN) wynosząca 32,6%, powinna być odniesiona do kwoty umorzenia Kredytu wynoszącej (…) PLN. W rezultacie zaniechanie poboru podatku od umorzenia części Państwa Kredytu, przy przyjęciu zaprezentowanej wykładni, powinno objąć kwotę (…) PLN.

Ad. 4.

Państwa zdaniem, w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytania 1-3, należałoby przyjąć, że na podstawie § 3 Rozporządzenia kwota Państwa przychodu z tytułu umorzenia Państwa Kredytu wynikająca z Ugody zawartej z Bankiem powinna być objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego w części, w jakiej (a) kwota wierzytelności z tytułu umowy Kredytu zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (tj. kwota Transzy II Kredytu w wysokości (…) zł przeznaczona zgodnie z umową Kredytu na cele remontu Nieruchomości) pozostaje do (b) całkowitej kwoty Kredytu wynikającej z umowy Kredytu (tj. sumy Transz I oraz II wynoszącej (…) PLN) - tj. w proporcji (…) PLN / (…) PLN (czyli w części wynoszącej 22,78% liczonej od kwoty umorzenia Kredytu wynoszącej (…) PLN).

Przy założeniu że zarówno stanowiska zaprezentowane przez Państwa w zakresie Pytań 1-3 zostałyby uznane przez Organ za nieprawidłowe, chcieliby Państwo potwierdzić słuszność poniższej alternatywnej wykładni przepisów Rozporządzenia w analizowanym stanie faktycznym dotycząca wyliczania proporcji przychodu z umorzenia części Kredytu objętej zaniechaniem poboru podatku na podstawie Rozporządzenia (z uwzględnieniem wszystkich uwag dotyczących treści umowy Kredytu, okoliczności zaciągnięcia Kredytu i sposobu jego wydatkowania przez Państwa przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego i stanowisku do powyższych pytań).

Przyjmując wykładnię, zgodnie z którą:

(a) zawarte w przywołanym już uprzednio ust. 3 § 1 Rozporządzenia stwierdzenie „kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT”, dotyczy celu „zaciągnięcia kredytu” wynikającego z treści zwartej z bankiem umowy kredytu mieszkaniowego (w zakresie jakim cel ten jest zgodny z katalogiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT) (analogicznie jak w zakresie Pytania 3), lecz równocześnie,

(b) w odróżnieniu od stanowiska z Pytania 3, przyjmując, że „całkowita kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego”, o której mowa w analizowanym przepisie będzie rozumiana nie jako faktycznie pociągnięta z Banku kwota Kredytu (tj. (…) PLN jak w przypadku stanowiska z Pytania 3), lecz jako pełna kwota przyznanego przez Bank Kredytu wynikająca z treści umowy Państwa Kredytu (tj. (…) PLN) - w Państwa ocenie do wyliczenia proporcji zwolnienia z PIT z tytułu umorzenia części Państwa Kredytu należałoby wówczas zestawić następujące wartości:

(i) pełną kwotę Transzy II wynikającą z treści Umowy Kredytu, która zgodnie z treścią umowy Kredytu została Państwu przyznana przez Bank z przeznaczeniem na cele remontowe Nieruchomości - tj. kwotę (…) PLN (analogicznie jak w stanowisku do Pytania 3); oraz

(ii) pełną kwotę umowy Kredytu, na którą skalda się suma Transz I oraz II wynosząca (…) PLN.

By określić kwotę podatku dochodowego objętego zaniechaniem poboru na podstawie przepisów Rozporządzenia od Państwa przychodu z tytułu umorzenia części Kredytu na podstawie Ugody, na podstawie proporcji określonej zgodnie z powyższym założeniami, w Państwa ocenie ustalona powyżej proporcja (tj. (…) PLN / (…) PLN) wynosząca 22,78%, powinna być odniesiona do kwoty umorzenia Kredytu wynoszącej (…) PLN. W rezultacie zaniechanie poboru podatku od umorzenia części Państwa Kredytu, przy przyjęciu zaprezentowanej wykładni, powinno objąć kwotę (…) PLN.

W przypadku gdyby Organ uznał, że również żadna z proporcji wyliczonych przez Państwa w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie Pytań 2-4 nie jest prawidłowa, wnoszą Państwo o wskazanie na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego właściwego sposobu wyliczenia proporcji i kwoty podatku objętej na jej podstawie zaniechaniem poboru od Państwa przychodu z umorzonej części Kredytu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Reguły dotyczące opodatkowania**

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

**Źródła przychodów**

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

**Umorzenie kredytu**

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy,

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazali Państwo, że w wyniku zawarcia ugody z bankiem, bank umorzył Państwu część salda kredytu odpowiadającego kwocie (…) PLN.

Tym samym, umorzoną Państwu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zaniechanie poboru podatku**

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592) zmienionym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. 2022 poz. 2743):

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2\. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego

5\. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6\. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7\. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1\. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2\. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3\. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4\. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1\. (…) 2007 roku zakupili Państwo ze środków własnych nieruchomość (dom);

2\. (…) 2007 r. podpisali Państwo umowę kredytu hipotecznego w walucie franka szwajcarskiego;

3\. powyższa umowa kredytowa przewidywała przeznaczenie środków na: refinansowanie kosztów zakupu nieruchomości (maksymalnie (…) zł) – I transza oraz na remont (modernizację) nieruchomości (maksymalnie (… zł) – II transza;

4\. w maju 2007 r. bank wypłacił Państwu część pierwszej transzy w wysokości (…) zł;

5\. zdecydowali się Państwo nie korzystać z II transzy kredytu;

6\. zawarli Państwo z bankiem ugodę, na mocy której bank przewalutował kredyt z CHF na PLN i umorzył Państwu część salda kredytu w kwocie (…) zł.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy z tytułu umorzenia tej kwoty mogą Państwo skorzystać z zaniechania poboru podatku.

Główną przesłaną do skorzystania z zaniechania poboru podatku jest przeznaczenie tego kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

**Państwa skutki podatkowe z tytułu zaniechania poboru podatku**

Z zawartej przez Państwa umowy kredytowej wynika, że kredyt został zaciągnięty na refinansowanie kosztów zakupu nieruchomości (I transza kredytu) oraz na remont nieruchomości (II transza kredytu).

Zauważyć należy, że pojęcia kredyt refinansowy i kredyt na refinansowanie nie są tożsame.

Zaciągnięcie kredytu na refinansowanie jest to zdarzenie rozumiane jako operacja pieniężna, polegająca na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel.

Pojęcie kredyt refinansowy implikuje konieczność wcześniejszego zaciągnięcia kredytu, aby później możliwym było zaciągnięcie kredytu refinansowego na jego spłatę. Zatem czynność refinansowania zakupu kredytem hipotecznym należy odróżnić od zaciągnięcia kredytu refinansowego. Kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego i jest on zabezpieczony na podstawie wartości aktualnie posiadanej nieruchomości. Natomiast zwrot „refinansowanie” oznacza operację pieniężną polegającą na uzyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel. W rezultacie, pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być niejako „ponownie” wykorzystane na dowolny cel. Środki z kredytu na refinansowanie niejako zastępują środki uprzednio wydatkowane z własnych zasobów.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do kredytów hipotecznych zaciągniętych na refinansowanie środków własnych poniesionych na zakup nieruchomości. Tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle literalnego brzmienia przepisów ww. rozporządzenia (§ 3 pkt 3, § 1 ust. 3) istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy m.in. został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkiem takim nie jest refinansowanie środków własnych poniesionych na zakup nieruchomości. Kredyt zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie własnych środków pierwotnie wydatkowanych na zakup nieruchomości) nie jest zatem kredytem zaciągniętym na nabycie ani na remont budynku mieszkalnego – wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy kredyt zaciągnięty został na inny cel niż mieszkaniowy, to nawet gdy nastąpi wydatkowanie środków na takie cele, to nie ma podstaw, żeby stwierdzić, ze wydatki takie stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skorzystaliście Państwo tylko z części I transzy kredytu, która zgodnie z umową kredytową była udzielona na refinansowanie zakupu nieruchomości.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe w swej treści odnosi się do kredytu „udzielonego”, „zaciągniętego”.

Nie ma znaczenia, że część środków z I transzy kredytu przeznaczonej na refinansowanie zakupu nieruchomości przeznaczyliście Państwo na remont nieruchomości. Z umowy kredytowej nie wynikało jednoznacznie, że ta transza kredytu jest udzielona na remont nieruchomości.

Skoro II transza kredytu zgodnie z brzmieniem umowy kredytowej miała zostać zaciągnięta na remont nieruchomości, ale z której ostatecznie Państwo nie skorzystaliście, to nie został spełniony wspomniany powyżej warunek „zaciągnięcia” kredytu na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie mogą Państwo skorzystać z zaniechania poboru podatku w stosunku do kwoty umorzonej wierzytelności.

Państwa stanowisko jest więc **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Wyjaśnić również należy, że wydając interpretacje indywidualną tutejszy Organ nie dokonuje wyliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Dlatego też, tutejszy Organ nie odniósł się do kwot wskazanych we wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan – M. M. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).