Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.740.2018.3.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Opodatkowania usługi realizowanej w ramach Umowy 2016, dotyczącej wykonania przedmontażu i montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej.
Słowa kluczowe: montaż; obciążenia; stawka; umowa; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2018r. (data wpływu 17 września 2018r.), uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi realizowanej w ramach Umowy 2016, dotyczącej wykonania przedmontażu i montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów (…), zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym;
*   prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że usługi z Umowy 2016 wykonane w 2017 roku były objęte odwrotnym obciążeniem opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi realizowanej w ramach Umowy 2016, dotyczącej wykonania przedmontażu i montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów (…), zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że usługi z Umowy 2016 wykonane w 2017 roku były objęte odwrotnym obciążeniem opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 4 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.740.2018.2.ICz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalność gospodarczej jest wykonywanie usług modernizacyjnych, remontowych oraz serwisowych świadczonych dla zakładów przemysłowych takich jak: elektrownie, elektrociepłownie, rafinerie, koksownie oraz zakłady chemiczne. Usługi te obejmują przede wszystkim:

*   montaż kanałów powietrza i spalin, rurociągów, zbiorników, konstrukcji stalowych i urządzeń;
*   modernizację, przebudowę, rewizje, naprawy, remonty oraz serwis urządzeń energetycznych i konstrukcji stalowych (kotły, rurociągi, zbiorniki, elektrofiltry);
*   kompleksowe wykonanie projektów konstrukcji stalowych dla wszelkiego typu obiektów przemysłowych takich jak hale produkcyjne i magazynowe, konstrukcje wsporcze pod maszyny i urządzenia, estakady, kanały itp.

Według wpisów do KRS podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu: wyposażenia (PKD 33.20.Z).

W dniu 18 września 2015 r. Spółka zawarła umowę do zamówienia nr \`(...)\` z dnia 18 września 2015 na następujące prace: przygotowanie i montaż wstępny kanałów zimnego i gorącego powietrza z osprzętem na terenie Budowy (…) (dalej: Umowa 2015).

Umowa 2015 została zawarta przez Spółkę z firmą (dalej: Zamawiający), której generalny wykonawca (tutaj: konsorcjum wykonawców) podzlecił część prac w ramach przedsięwzięcia polegającego na budowie dwóch bloków energetycznych (…).

Zamawiający (będący podwykonawcą generalnego wykonawcy) podzlecił część zleconych mu przez generalnego wykonawcę prac Spółce na podstawie Umowy 2015. Zamawiający według informacji pozyskanych przez Spółkę w czasie zawarcia Umowy 2015 oraz niezmiennie do dnia dzisiejszego był i jest podatnikiem, o którym mowa w art, 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem Umowy 2015 było:

1.  przygotowanie i montaż wstępny łącznie ze scalaniem oraz robotami spawalniczymi sprefabrykowanych ścian kanałów łącznie ze stężeniami, na wyznaczonym przez Zamawiającego placu montażowym;
2.  przygotowanie i montaż elementów ponadgabarytowych składających się z kanałów zimnego i gorącego powietrza łącznie z montażem końcowym w obszarze kotła głównego na podstawie przekazanej przez Zamawiającego dokumentacji technicznej oraz wytycznych;
3.  scalanie kanałów w sekcje przygotowane do wciągania zgodnie z podziałem przedstawionym w dokumentacji (…) ;
4.  jednostronne wspawanie kompensatorów w kanały na poziomie 0,0 m zgodnie z przekazaną dokumentacja techniczną;
5.  montaż jednostronny klap do sekcji kanałów na poziomie 0,0 m;
6.  montaż oraz wspawanie króćców, włazów i elementów zawieszeń przylegających do ścian kanałów,
7.  montaż dodatkowej konstrukcji usztywniającej zabezpieczającej, niezbędnej do przeprowadzenia operacji transportu, wciągania, utrzymania podstawowych wymiarów, sztywności kanałów.
8.  W ramach Umowy 2015 Zamawiający zobowiązał się wykonać następujące prace:
9.  Transport z miejsca składowania w obszar wciągania kanałów (obszar montażu kotła);
10.  Montaż kompensatorów tkaninowych;
11.  Wciąganie kanałów za pośrednictwem żurawi wieżowych na kocioł;
12.  Montaż końcowy wciągniętych kanałów;
13.  Wykonanie spoin warsztatowych;
14.  Prefabrykacja i dostawa elementów kanałów na plac składowy;
15.  Dostawa osprzętu takiego jak: klapy, kompensatory, napędy, zawiesia;
16.  Dostawa materiałów spawalniczych - elektrody z otulina zasadowa - (nie obejmuje dostawy gazów technicznych);
17.  Utwardzenie terenów niezbędnych do składowanie i montażu;
18.  Doprowadzenie energii elektrycznej - zasilanie główne.

Ponadto Spółka w ramach Umowy 2015 zobowiązała się do:

*   pokrycia wszelkich kosztów związanych z nadzorem w czasie realizacji prac zawartych w umowie;
*   zapewnienia obecności w trakcie realizacji umowy kierowników robót, brygadzistów oraz niezbędnej ilość personelu montażowego;
*   zapewnienia obecności Kontrolerów Jakości, spawalników, inspektora BHP oraz elektryka dyżurnego w celu spełnienia wymogów jakościowych oraz wymogów BHP zgodnych ze specyfikacją zamówienia gwarantujących terminowe i jakościowe wykonanie zleconych prac;
*   pokrycia wszelkich kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników oraz zakwaterowaniem;
*   pokrycia kosztów związanych z mobilizacją i demobilizacją zaplecza budowy;
*   pokrycia wszelkich kosztów związanych z tymczasową infrastrukturą zaplecza budowy (np. toalety przenośne);
*   zapewnienia na własny koszt, biur, szatni, kontenerów sanitarnych dla swoich pracowników, łącznie z kosztami podłączenia instalacji elektrycznej, wodnej i kanalizacyjnej zgodnie z obowiązującymi standardami na budowie;
*   wynajmu zaplecza budowy, które będzie odbywać się będzie za pośrednictwem Zamawiającego, wszelkie zaś koszty związane z wynajmem miały być refakturowane i obciążać Wykonawcę;
*   wyposażenia personelu w trakcie realizacji przedmiotu umowy w narzędzia montażowe, sprzęt ochrony osobistej oraz osprzęt spawalniczy gwarantujący wykonanie powierzonego zakresu zgodnie z najnowszą sztuką budowlaną;
*   załadunku oraz rozładunku dostarczonych elementów przez Zamawiającego z placu składowego, na plac przeznaczony do montażu końcowego lub w inne miejsca wskazane przez Zamawiającego;
*   dostawy niezbędnej ilości podestów i podnośników hydraulicznych, podnośników widłowych oraz żurawi hydraulicznych o odpowiednim do podnoszonego ciężaru;
*   wynajmu i budowy rusztowań przez wskazaną przez Inwestora specjalistyczną firmę od rusztowań uprawnioną do prowadzenia prac montażowych na terenie (…) na własny koszt;
*   odbioru rusztowań zgodnie z obowiązującą procedurą na budowie w (…);
*   pokrycia wszelkich kosztów związanych z wykonaniem badań nieniszczących zgodnie z obowiązującą specyfikacją.
*   malowania poprawkowego własnym sprzętem (obszar spoin jak również strefa wzdłuż spoiny oraz wszelkie uszkodzenia mechaniczne powstałe podczas wykonywanych prac) farbą zabezpieczoną przez Zamawiającego zgodnie ze specyfikacją (…);
*   przygotowania dokumentacji powykonawczej (…).

Rzeczywiście - niezależnie od wyżej cytowanych postanowień umownych - istotą prac wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy 2015 była realizacja fragmentu instalacji w postaci kanałów zimnego i ciepłego powietrza oraz kanałów spalin; funkcją kanałów było doprowadzenie powietrza od tzw. czerpni do kotła (w celu zapewnienia tlenu do paleniska w kotle) transport gorącego powietrza oraz odprowadzanie spalin powstających w kotle. Spółka przy tym nie wykonywała żadnych prac na kotle (tj. na wysokości). W zakresie tego fragmentu prac Spółka łączyła sprefabrykowane na zakładzie produkcyjnym Zamawiającego i dostarczone przez Zamawiającego na teren budowy mniejsze elementy (w postaci zazwyczaj stalowych ścian), z których miały być zrobione poszczególne kanały; były to zatem sprefabrykowane stalowe ściany (najczęściej o wymiarach 2,5 m x 2,5 m, gdyż takie fragmenty były możliwe do przetransportowania) dostarczane przez Zamawiającego na teren budowy rozładowywane przez Spółkę. Po dostarczeniu stalowych ścian przez Zamawiającego, Spółka na terenie budowy tworzyła leżnie, na których ze stalowych ścian scalała wpierw podstawę (dno) kanału, a następnie ściany kanału i górną (zamykającą) część kanału; w ten sposób na terenie budowy (tj. poziomie „0”) były tworzone odcinki kanałów o wymiarach przykładowo 10 metrów wysokości, 5 metrów szerokości i 20 metrów długości (w skrócie: „prostki”); oprócz tego Spółka ze ścian wytworzonych przez Zamawiającego tworzyła elementy łączące poszczególne kanały (tzw. „kolanka”).

Przekrój scalonych przez Spółkę „prostek” był różnego kształtu: mógł być to prostokąt, trójkąt lub okrąg.

Następnie do w/w „prostek” i „kolanek” byty dospawywane tzw. „ucha” za pomocą których Zamawiający dźwigiem podnosił „prostki” i „kolanka” na określoną wysokość kotła (np. od 0 do 50 metrów); na wysokości Zamawiający z „prostek” i „kolanek” montował nitkę kanałów powietrza, które przykładowo biegły od czerpni (poziom „0” metrów) do kotła (poziom 50 metrów), a także nitkę kanałów spalin, które biegły od SCR przez obrotowy podgrzewacz powietrza do elektrofiltra. Zamawiający łącząc (m.in. za pomocą prac spawalniczych) odcinki kanałów z „prostek” i „kolanek” również wmontowywał w nitkę kanałów urządzenia i elementy nie scalone na poziomie „0” metrów przez Spółkę (czy też nie dostarczone w ramach Umowy 2015 w inny sposób przez Spółkę) takie na przykład jak kompensatory (których rolą było kompensowanie przemieszczeń na kanałach), klapy odcinające (spełniające funkcje odcinania przepływu czynnika przez dany odcinek kanału), dystrybutory, przepustnice (służące do regulacji przepływu powietrza/spalin), czy zawieszenia (za pomocą których nitki kanałów były przymocowywane do konstrukcji kotła).

Rolą Spółki było połączenie w/w ścian wytworzonych (sprefabrykowanych) przez Zamawiającego w drodze spawania; przed spawaniem miejsca, które miały być łączone Spółka szlifowała, czyściła, odtłuszczała, a następnie spawała. W dalszej kolejności Spółka malowała ściany kanałów. Spółka była odpowiedzialna za jakość spawania (połączenia) ścian tworzących odcinki kanałów i za należyte pomalowanie kanałów (była to powłoka antykorozyjna). Spółka nie była odpowiedzialna za odbiór końcowy całej nitki kanału powietrza, czy kanałów spalin. Odpowiedzialność w tym zakresie ponosił Zamawiający względem generalnego wykonawcy.

Innymi słowy rolą Spółki był tzw. montaż wstępny na poziomie „0” (powstawanie ze stalowych ścian odcinków kanałów), zaś rolą Zamawiającego był montaż końcowy (właściwy) odcinków kanałów i innych elementów (a w tym urządzeń) na kotle (tj. na poziomie od „0” m do 109 m) w ten sposób, że powstała nitka kanału biegnąca od danego urządzenia do kotła.

Odnośnie terminów realizacji Umowy 2015 strony umówiły się, iż:

*   termin rozpoczęcia prac dla pierwszego bloku nr 5: 05.10.2015;
*   termin zakończenia prac dla pierwszego bloku nr 5: 03.10.2016;
*   orientacyjny termin rozpoczęcia prac dla bloku nr 6: ok. 6 miesięcy od rozpoczęcia prac na bloku nr 5.
*   termin zakończenia prac dla drugiego bloku nr 6: ok. 6 miesięcy po zakończeniu prac na bloku nr 6.

Odbiory części zrealizowanych prac odbywały się co miesiąc na podstawie miesięcznego protokołu zaawansowania prac. W związku z tym co miesiąc były wystawiane faktury przez Spółkę.

Wynagrodzenie Spółki za wykonanie prac określono jako szacunkowe, przy czym szacunkowo określono tak wynagrodzenie Spółki za wykonanie całej umowy, jak i za poszczególne części:, tj. za montaż wstępny kanałów spalin bloku nr 5, za montaż wstępny SCR reaktora bloku nr 5 (stanowiący jedynie opcję), za montaż wstępny kanałów spalin bloku nr 6 oraz za montaż wstępny SCR reaktora bloku nr 6 (stanowiący jedynie opcję).

Ostateczne rozliczenie wartości umowy miało nastąpić na podstawie rzeczywistych wielkości ciężarowych na bazie uzgodnionych cen jednostkowych. Uzgodnione ceny jednostkowe dla poszczególnych kanałów określono w załączniku nr 1 do Umowy 2015.

Tytułem zabezpieczenia należytego wykonania Umowy 2015 na okres wykonywania umowy Zamawiający uprawniony był do zatrzymania 10% wartości Umowy 2015, uprawniony był do zatrzymania 10% wartości netto każdej z faktur VAT wystawionych przez Spółkę.

W trakcie trwania Umowy 2015 w grudniu 2015 i w następnych kolejnych kilku miesiącach Zamawiający zredukował przedmiot Umowy 2015; dla bloku nr 5 zabrany zakres obejmował 12,09% wartości prac na bloku nr 5 z Umowy 2015 i 14,78% wartości prac na bloku nr 6 z Umowy 2015. Zamawiający bowiem na swoim zakładzie produkcyjnym sam dokonał montażu wstępnego sprefabrykowanych elementów; w konsekwencji na teren budowy przytransportowano już „gotowe” odcinki kanałów (m.in. „prostki” i „kolanka”). Odnosząc wyżej wymienione wartości do całości wartości Umowy 2015 Zamawiający zredukował wartość prac z Umowy 2015 o około 13,44%.

Faktycznie Umowa 2015 została zrealizowana przez Spółkę w dniu 07.06.2017 r. (tj. w dniu 30.12.2016 roku w zakresie prac dotyczących bloku nr 5 i w dniu 07.06.2017 r. w zakresie prac dotyczących bloku nr 6). Należy przy tym zauważyć, iż do dnia 31.12.2016 r. Spółka zrealizowała przeważającą część Umowy 2015, tj. jeśli chodzi o prace na bloku nr 5 to Umowa 2015 do dnia 31.12.2016 r. została zrealizowana przez Spółkę w całości (100%), a jeśli chodzi o prace na bloku nr 6 to Umowa 2015 do dnia 31.12.2016 r. została zrealizowana przez Spółkę w 88,5%.

W dniu 18.08.2016 r. Spółka z Zamawiającym zawarła kolejną „umowę do zamówienia (…) na następujące prace: „wykonanie przedmontażu i montaż kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów (…)” (dalej: Umowa 2016).

Przedmiotem Umowy 2016 było wykonanie przez Spółkę „przedmontażu i montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów (…) obejmujących następujące elementy:

*   ilość kolan -170 szt.,
*   ilość rur prostych - 258 szt.,
*   ilość dystrybutorów -16 szt.,
*   ilość komp. za młynem -16 szt.,
*   ilość komp. przegubowych - 32 szt.,
*   ilość przepustnic ręcznych - 32 szt.,
*   ilość klap odcinających - 32 szt.,
*   ilość zawieszeń -156 szt., ciężar -18 366 kg”.

W ramach Umowy 2016 Zamawiający zobowiązał się wykonać następujące prace:

*   dostawa kanałów mieszanki pyłowo-powietrznej zgodnie z dokumentacją,
*   dostawa pozostałych elementów jak kolana, kompensatory, przepustnice, zawieszenia, klapy odcinające,
*   dostawa materiałów spawalniczych,
*   dostawa farb dla malowania poprawkowego, które wykonuje Wykonawca,
*   dostarczenie dokumentację warsztatowo-montażową w formie elektronicznej z zestawieniem rysunków z aktualnymi rewizjami dla wykonania przez Wykonawcę technologii montażu, oraz plan kontroli i badań.
*   udostępnienie i utwardzenie terenów niezbędnych do składowania i montażu,
*   wskazanie miejsca poboru energii elektrycznej w rejonie kotła oraz wody na teren budowy,
*   pokrycie kosztu dzierżawy placów składowych oraz placów pod zaplecze budowy,
*   ochrona terenu budowy i mienia,
*   zapewnienie i udostępnienie technologii spawalniczej.

Ponadto Spółka w ramach Umowy 2016 zobowiązała się do:

*   pokrycia wszelkich kosztów własnego nadzoru w czasie realizacji prac zawartych w ramach umowy,
*   zapewnienia obecności Kontrolera Jakości, Spawalnika, Inspektora BHP, o ile będzie wymagany, zgodnych ze specyfikacją zamówienia gwarantujących terminowe i jakościowe wykonanie zleconych prac,
*   pokrycia wszelkich kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników oraz zakwaterowaniem,
*   pokrycia kosztów związanych z mobilizacją i demobilizacją zaplecza budowy,
*   pokrycia wszelkich kosztów związanych z tymczasową infrastrukturą zaplecza budowy (np. toalety przenośne),
*   zapewnienia na własny koszt, biur, szatni, kontenerów sanitarnych dla swoich pracowników, łącznie z kosztami podłączenia instalacji elektrycznej, wodnej i kanalizacyjnej zgodnie obowiązującymi standardami na budowie,
*   pokrycia kosztów wywozu odpadów wytworzonych w trakcie realizacji prac Wynajmu zaplecza budowy,
*   wyposażenia personelu, w trakcie realizacji przedmiotu umowy, w narzędzia montażowe, sprzęt ochrony osobistej oraz osprzęt spawalniczy gwarantujący wykonanie powierzonego zakresu zgodnie z najnowszą sztuką budowlaną,
*   rozładunku na placach składowym, załadunku oraz rozładunku dostarczonych elementów przez Zamawiającego z placu składowego, na plac przeznaczony do montażu końcowego;
*   dostawy niezbędnej ilość podnośników widłowych, oraz żurawi hydraulicznych o odpowiednim do podnoszonego ciężaru udźwigu; wciągników,
*   wynajmu i budowy rusztowań przez wskazaną przez Inwestora specjalistyczną firmę od (rusztowań uprawnioną do prowadzenia prac montażowych na terenie (…) na własny koszt,
*   malowania poprawkowego (wyłącznie malowanie za pomocą wałków, pędzli), farby dostarczał Zamawiający, zgodnie ze specyfikacją.
*   do pokrycia kosztów badań nieniszczących wynikających z obowiązującego planu kontroli i badań.
*   przygotowania dokumentacji powykonawczej „as-built” w formie papierowej („czerwona kreska” ) - odręczne przypisanie uwag do rysunków po dokonanej zmianie,
*   uzyskania wszystkich pozwoleń związanych z rozpoczęciem prac montażowych, w tym zgłoszenie Wykonawcy do generalnego wykonawcy jako kwalifikowanego podwykonawcy Zamawiającego
*   skompletowania pełnej dokumentacji koncesyjnej,
*   wykonania projektów tymczasowych zawieszeń, obliczeń statycznych i planów podciągania.

Faktycznie - niezależnie od wyżej cytowanych postanowień umownych - istotą prac realizowanych przez Spółkę na podstawie Umowy 2016 był montaż odcinków kanałów (do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników). Odcinki kanałów i pozostałe elementy wchodzące w skład usługi zostały dostarczone przez generalnego wykonawcę inwestycji, który zamówił je w ramach dostaw od różnych producentów, w tym przypadku wyłączając zakład produkcyjny Zamawiającego.

Spółka za pomocą dźwigu i wciągarek podnosiła elementy tych kanałów i na poszczególnych poziomach kotła dokonywała ich montażu w większe systemy. Spółka łącząc (m.in. za pomocą prac spawalniczych) odcinki kanałów w ramach Umowy 2016 wmontowywała w nitkę kanałów urządzenia i elementy nie scalone na poziomie „0” metrów przez Zamawiającego (czy też, których Zamawiający nie miał obowiązku dostarczyć na podstawie Umowy 2016) takie na przykład jak kompensatory (których rolą było kompensowanie przemieszczeń na kanałach, klapy odcinające (spełniające funkcje odcinania przepływu czynnika przez dany odcinek kanału, dystrybutory, przepustnice (zapewniające regulację przepływu medium), czy zawieszenia (za pomocą których nitki kanałów były przymocowywane do konstrukcji kotła).

Rolą kanałów było doprowadzenie do kotła paliwa, po to aby w drodze spalania paliwa dochodziło do wytworzenia energii w elektrowni. Paliwo to stanowi węgiel, który w młynach węglowych jest mielony na pył, a następnie pył ten wraz z powietrzem za pomocą przedmiotowych „kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej” jest transportowany do kotła (palników) celem spalenia i wytworzenia energii. Spółka była odpowiedzialna za montaż korcowy (właściwy) z czym łączył się także obowiązek przedłożenia Zamawiającemu odpowiedniej dokumentacji powykonawczej z przeprowadzonego montażu końcowego.

Odnośnie terminów realizacji Umowy 2016 strony umówiły się, iż:

*   termin rozpoczęcia prac dla pierwszego bloku nr 5: 12.09.2016
*   termin zakończenia prac dla pierwszego bloku nr 5: 23.12.2016
*   orientacyjny termin rozpoczęcia prac dla bloku nr 6: ok. 6 miesięcy od rozpoczęcia prac na bloku nr 5.
*   termin zakończenia prac dla drugiego bloku nr 6: ok. 6 miesięcy po zakończeniu prac na bloku nr 5.

Strony ustaliły w Umowie 2016 wynagrodzenie za całość w/w prac z Umowy 2016 nie wskazując czy jest to wynagrodzenie ryczałtowe, czy też szacunkowe. Strony Umowy 2016 podzieliły wynagrodzenie na blok nr 5 i osobno na blok nr 6. Strony dla robót dodatkowych przyjęły uśrednioną stawkę roboczogodziny.

Ponadto strony Umowy 2016 ustaliły, iż płatności częściowe wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy odbywać się będą w uzgodnionych wysokościach wynikających z zaawansowania prac w cyklach miesięcznych.

Tytułem zabezpieczenia należytego wykonania Umowy 2016 na okres wykonywania umowy Zamawiający uprawniony był do zatrzymania 10% wartości Umowy 2015, tj. uprawniony był do zatrzymania 10% wartości netto każdej z faktur VAT wystawionych przez Spółkę.

Faktycznie Umowa 2016 została zrealizowana przez Spółkę w grudniu 2017 r. Spółka udzieliła 24 miesięcy gwarancji na prace wykonane w ramach przedmiotu umowy. Termin gwarancji rozpoczynał się od dnia następnego po odbiorze końcowym całej instalacji kotła dokonanym przez przedstawicieli (…); terminy gwarancji rozpoczną się jednak nie później niż 31.07.2018 r. roku dla bloku nr 5 i nie później niż w 31.03.2019 dla bloku nr 6.

Spółka wystąpiła w dniu 10.01.2017 r. do Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: GUS w Łodzi) celem wydania opinii klasyfikacyjnej odnośnie prac objętych Umową 2015 oraz prac objętych Umową 2016. Spółka nie wskazała we wniosku do GUS w Łodzi, że prace z Umowy 2015 i Umowy 2016 r. są wykonywane na rzecz tego samego Zamawiającego, i w ramach tej samej inwestycji (…). W opinii klasyfikacyjnej z 30.01.2017 r. prace z Umowy 2015 r. - określone ogólnie przez Spółkę we wniosku do GUS w Łodzi jako „prace montersko” - spawalnicze obejmujące montaż kanałów(…) ” - zostały zakwalifikowane przez GUS w Łodzi jako: PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”, tj. zasad metodycznych przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (dalej: PKWiU 2015), jak i według rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (dalej: PKWiU 2008). Natomiast w tej samej opinii klasyfikacyjnej prace z Umowy 2016 r. - określone ogólnie przez Spółkę we wniosku do GUS w Łodzi jako „usługi przedmontażu i montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów (…)” - zostały zakwalifikowane przez GUS w Łodzi jako: PKWiU 33.20.11.0 „Usługi instalowania wytwornic par/ (z włączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą), włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych” według PKWiU 2015 i PKWiU 2008.

Ponieważ Spółka otrzymała od Zamawiającego opinie klasyfikacyjne z GUS w Łodzi wydane na bazie wniosków Zamawiającego kierowanych do GUS co do prac objętych Umową 2015 i Umową 2016, a które były sprzeczne z wyżej cytowaną opinią klasyfikacyjną GUS w Łodzi, to Spółka złożyła odwołanie od wyżej wskazanej opinii klasyfikacyjnej z 30.01.2017 r. GUS w Łodzi do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie (GUS w Warszawie). GUS w Warszawie w opinii klasyfikacyjnej z 14.07.2017 r. wskazał, iż informacje wydane przez GUS w Łodzi dla Zamawiającego oraz Spółki sporządzone były w oparciu o wnioski zawierające różne zapytania Spółki i Zamawiającego. Ponadto GUS w Warszawie wskazał, iż:

*   „prace montersko - spawalnicze wykonywane przy kanałach powietrza i spalin, polegające na „scaleniu prefabrykowanych elementów kanałów w większe jednostki, które tak połączone samodzielnie nie stanowią specjalistycznych maszyn (\`(...)\`) polegają jedynie na wznoszeniu konstrukcji stalowych” mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43 99 50 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008).

Innymi słowy prace z Umowy 2015 zostały ponownie zakwalifikowane przez GUS w Warszawie według w/w pozycji 43.99.50. PKWiU.

*   prace spawalnicze i monterskie dotyczące kanałów do transportu mieszanki pyłowo - powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników, polegające na „łączeniu elementów kanałów wraz z urządzeniami takimi jak klapy, dystrybutory w specjalistyczny system (\`(...)\`), które razem stanowią specjalistyczne maszyny przemysłowe służące do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej o określonych właściwościach fizykochemicznych (\`(...)\`) nie stanowią integralnej części budynku, a jedynie integralną część kotła” mieszczą się w zakresie PKWiU 33.20.11.0 „Usługi instalowania wytwornic pary (z włączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą), włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych” według PKWiU 2015 i PKWiU 2008. Innymi słowy prace z Umowy 2016 zostały ponownie zakwalifikowane przez GUS w Warszawie w Warszawie według w/w pozycji 33.20.11.0 PKWiU.

Od 01.01.2017 r. Spółka wystawiała faktury VAT wobec Zamawiającego za prace realizowane w ramach Umowy 2015 po 01.01.2017 r. z tzw. zwrotnym obciążeniem, tj. gdzie obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywał na Zamawiającym. Ponieważ GUS w Warszawie zakwalifikował te roboty z Umowy 2015 do pozycji 43.99.50. PKWiU, a więc do robót budowalnych objętych załącznikiem nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast od 01.01.2017 r. prace z Umowy 2016 (wykonane przez Spółkę i odebrane przez Zamawiającego po 01.01.2017 r.) Spółka zgodnie z opinią klasyfikacyjną GUS w Warszawie kwalifikowała jako usługi nie wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, albowiem były one objęte klasyfikowaniem zawartym w 33.20.11.0 PKWiU 2015. Zatem odnośnie Umowy 2016 Spółka od 01.01.2017 r. wystawiała faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT 23%. i następnie rozliczała ten podatek jako podatnik podatku od towarów i usług.

Pod koniec marca 2018 roku Spółka została poinformowana przez Zamawiającego, że faktury VAT jakie Spółka wystawiła wobec Zamawiającego z tytułu usług Wykonywanych w ramach Umowy 2016 są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia i wobec tego Spółka winna dokonać korekty faktur VAT wystawionych po 01.01.2017 r. w zakresie niesłusznie wykazanego w fakturach VAT podatku VAT o stawce 23%. W uzasadnieniu swojego stanowiska Zamawiający powołał się na interpretację indywidualną z 03.08.2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0114-KDIP1-2.4012.103.2017.2RD.; interpretacja indywidualna podatkowa została wydana w oparciu o ustalenie, że prace Zamawiającego wobec generalnego wykonawcy są zakwalifikowane jako „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych „43.99.50.0 PKWiU 2015 i stanowią cześć inwestycji w postaci budowy (…).

Pismem z 12 grudnia 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  kontrahent („Zamawiający”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
2.  jednoznacznym siedmiocyfrowym symbolem PKWiU zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) dla usług wykonywanych na podstawie Umowy 2016 jest symbol 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”,
3.  Umowa 2015 i Umowa 2016 to dwie osobne umowy dotyczące tej samej inwestycji „Budowa dwóch bloków (…)”; żadna z tych umów nie ma charakteru nadrzędnego względem drugiej; umowy nie pozostają w takim związku, że wykonanie jednej umowy (Umowy 2016) zależy od uprzedniej realizacji pierwszej umowy (Umowy 2015).

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

*   Czy usługi Spółki z Umowy 2016 wykonane i odebrane w 2017 roku były objęte procedurą odwrotnego obciążenia opisaną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym Spółka powinna wystawić faktury korygujące do faktur VAT wystawionych w 2017 roku za usługi wykonane i odebrane w 2017 roku w ten sposób, aby wykazany w korygowanych fakturach VAT podatek VAT 23% zastąpić adnotacją „odwrotne obciążenie”?

W piśmie z 12 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał m.in. iż cofa wniosek o wydanie interpretacji w części tj. w zakresie ww. pytania.

W myśl art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Natomiast w myśl art. 208 § 2 ww. ustawy organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny Organ nie może spełnić woli strony w kwestii wycofania wniosku w zakresie pytania pierwszego, bowiem w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie w zakresie pytania pierwszego jest zagadnieniem wstępnym dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

*   Czy Spółka ma prawo wystąpić do właściwego urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem VAT należnym rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że usługi z Umowy 2016 wykonane i odebrane w 2017 roku były objęte odwrotnym obciążeniem opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki prace z Umowy 2016 wykonane i odebrane w 2017 roku są objęte odwrotnym obciążeniem opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego faktury VAT wystawione w 2017 roku za prace z Umowy 2016 wykonane i odebrane w 2017 roku winny być skorygowane w ten sposób, aby w miejsce wykazanego podatku VAT 23% wprowadzić adnotację „odwrotne obciążenie”.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 h ustawy o podatku od towarów w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle otrzymanej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 03.08.2017 o numerze 0114-KDIP1-2.4012.103.2017.2RD. wydanej na wniosek Zamawiającego na rzecz którego świadczone były usługi opisane powyżej w ramach Umowy 2015 i Umowy 2016, Spółka ma wątpliwość, co do przyjętej klasyfikacji dla prac z Umowy 2016, tym bardziej, że Spółka w wystąpieniu z dnia 10.01.2017 r. do Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: GUS w Łodzi) celem wydania opinii klasyfikacyjnej odnośnie prac objętych Umową 2015 oraz prac objętych Umową 2016 nie podała informacji, że obie usługi w ramach dwóch odrębnych Umów 2015 i 2016 były świadczone na rzecz tego samego podmiotu, czyli Zamawiającego.

Spółka stoi wprawdzie na stanowisku, że prace wykonywane w ramach Umowy 2015 nie implikują konieczności wykonywania czynności w ramach drugiej Umowy 2016 i usługi w ramach tych Umów mogły być świadczone odrębnie, to jednak obydwie służyły celowi nadrzędnemu, jakim była „Budowa Bloków (…)”. Usługi te zatem zgodnie byty świadczone w ramach tego samego przedsięwzięcia jakim jest budowa bloków, i w związku z tym usługi te winny być objęte regułą odwrotnego obciążenia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami.

Wątpliwość Spółki budzi zatem fakt, że Spółka występowała jako podwykonawca Zamawiającego, który był z kolei podwykonawcą generalnego wykonawcy. Spółka jak wspomniano powyżej rzeczywiście realizowała tylko fragment prac niezależnych od siebie, ale powiązanych ze sobą jako część dużego zadania inwestycyjnego, jakim była ww. budowa nowopowstającej elektrowni i zleconych jako całość Zamawiającemu przez generalnego wykonawcę.

W tym miejscu analizując orzecznictwo traktujące o podobnych przypadkach należy przywołać następujące interpretacje.

Na zasadzie wyjątku kilka świadczeń (podlegających odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT) może być w oparciu o pojęcie świadczenia kompleksowego potraktowane jako jeden przedmiot opodatkowania podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według tych samych zasad.

Jest tak dlatego, że pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd.C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04. ECLI:EU:C:2005:649; z z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572A17. ECLI:EU:C:2009:365 oraz z 27 września 2012 r, w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11. ECLI:EU:C:2012:597. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego Trybunał stwierdził, że zasada jest. iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1319/17: oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r. I SA/Gd 1727/17).

W ocenie Spółki jednak nawet gdyby Umowa 2015 i Umowa 2016 zrodziły dwa niezależne świadczenia samoistne - inaczej jak przyjęto w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 03.08.2017 o numerze 0114-KDIP1-2.4012.103.2017.2RD - to i tak biorąc pod uwagę, że były one częścią kompleksowej usługi stanowiącej funkcjonalną całość (budowa bloków (…) przyjąć należy, że Umowa 2015 i Umowa 2016 (w zakresie prac wykonywanych po 01.01.2017 r.) winny być objęte przedmiotowym mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Spółka uznała na etapie składania niniejszego wniosku o interpretację, że winna jest w nim opisać rodzaj prac wykonywanych w ramach poszczególnych umów i określić kontekst, tj. miejsce i inne okoliczności ich wykonywania wynikające wprost z zakresów opisanych w Umowach. Nie wypowiadała się tym samym w zakresie interpretacji, jaki poziom agregacji prac wchodzących w zakres montażu kotła bloku energetycznego upoważnia do określenia ich jako świadczenie główne, tj. stanowiące dla odbiorcy cel sam w sobie. Wchodzimy w ten sposób bowiem w interpretację znacznie wykraczającą poza zakres Umów 2015 i 2016 Spółki z Zamawiającym. Bezsprzeczne jest bowiem, że jedynie całość zadania generalnego wykonawcy inwestycji, tj. budowa bloku energetycznego należy uznać za zadanie kompleksowe objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Każdy kolejny etap realizacji, kiedy prace poszczególnych podwykonawców są częścią całości inwestycji, można bowiem interpretować jako zadania od siebie nawzajem często niezależne, ale zawsze wchodzące w skład zadania kompleksowego i całościowego, jakim jest budowa bloku energetycznego. Potraktowane samodzielnie bez odniesienia do całego zadania są bezwartościowe i bezużyteczne. Dochodzimy bowiem do oceny nie tego, czy dany układ technologiczny (np. pyło-przewody) został wykonany kompleksowo, czy nie, ale do interpretacji celowości jego wykonania. Nawet jeśli bowiem uznamy, że dany układ technologiczny jest wykonany kompleksowo przez jednego podwykonawcę, to istotne jest że nie działa on w próżni i jest jedynie częścią całego zespołu ciągów technologicznych, gdzie na wejściu podawany jest węgiel kamienny (przypadek inwestycji w ….), a na wyjściu otrzymujemy (…).

Spółka składając wnioski do GUS o opinię potraktowała każdą z dwóch umów, tj. Umowę 2015 i Umowę 2016 jako co do zasady samoistne pod względem podatkowym świadczenie, które powinno być traktowane autonomicznie, bo dla Spółki prace objęte tymi Umowami były w gruncie rzeczy niezależnymi od siebie zadaniami. Stąd też w składanym wniosku do GUS, Spółka nie podnosiła wzajemnej zależności Umowy 2015 i Umowy 2016 i skupiła się na opisie charakteru prac i miejsca, oraz innych okoliczności ich wykonywania. Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli weźmiemy pod uwagę fakt, że ani prace zrealizowane w ramach Umowy 2015, ani prace zrealizowane w ramach Umowy 2016, nie są w swoim zakresie autonomicznymi całościami, lub jak ujęto powyżej celami samymi w sobie, ale są integralnymi częściami większych układów składających się na zadane o nazwie „…”. Żaden z układów technologicznych wchodzących w skład kotła (a szerzej bloku), nie będzie działał bowiem w oderwaniu od pozostałych układów.

Przyjąć natomiast też trzeba, że skoro podatnikiem jest Spółka, a nie Zamawiający, to przez pryzmat postrzegania okoliczności sprawy Spółki należy oceniać, czy obiektywnie prace z Umowy 2015 i prace z Umowy 2016 należy połączyć lub też podzielić w kontekście należytego stosowania przepisów prawa podatkowego. Ponieważ Spółka nie dostrzegała bezpośredniego związku między pracami z Umowy 2015 i pracami z Umowy 2016 traktując te prace jako dwa osobne przedsięwzięcia, to uznała że kwalifikacja podatkowa prac z Umowy 2016 winna była odbywać się w oderwaniu od prac z Umowy 2015. Nie będąc w posiadaniu interpretacji obowiązku podatkowego w zakresie wykraczającym poza prace objęte obydwoma Umowami 2015 i 2016 oraz skupiając się na pracach, w które była zaangażowana, przyjęła więc pierwotnie przeciwstawną interpretację podatkową przedłożoną Spółce przez Zamawiającego za właściwą. Na marginesie należy zauważyć, iż okolicznością utwierdzającą Spółkę w błędnym przekonaniu, że jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie był również fakt, że Zamawiający nie kwestionował faktur VAT z naliczonym podatkiem VAT 23% i je regulował.

Na moment początku 2017 roku kierując do GUS wniosek o interpretację podatkową prac objętych obydwoma umowami nie istniała jednak historia orzecznictwa, poddająca w wątpliwość szczegółowe podejście do interpretacji usług. Dopiero zapoznanie się z opinią wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 03.08.2017 o numerze 0114-KDIP1 -2.4012.103.017.2RD na wniosek Zamawiającego, wzbudził u Spółki powyższe refleksje i spowodował, że Spółka uznała konieczność wystąpienia z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z pkt 7.4. zasad metodycznych do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. zaklasyfikowanie określonego produktu wg PKWiU 2015 należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, tj. za pomocą grupowań końcowych. W przypadku, gdy dokonane zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla potrzeb użytkowników, można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego poziomu.

Mając pod uwagę powyższe prace z Umowy 2016 zostały zakwalifikowane do szczegółowej klasyfikacji opisanej pod pozycją 33.20.11 PKWiU 2015 jako „usługi instalowania wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą, włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych”, choć wytwornica pary to wymiennik ciepła do wytwarzania pary, ale niezawierający paleniska: palenisko wraz z wytwornicą pary tworzą kocioł parowy. Natomiast pyło-przewody to kanały transportujące mieszankę pyło-powietrzną o określonych parametrach fizykochemicznych od kompensatorów na młynach węglowych na palniki, które wchodzą właśnie w skład kotła. Pojawia się zatem kolejna wątpliwość, czy ta tak bardzo szczegółowa klasyfikacja w rzeczywistości odpowiada charakterystyce technicznej usługi w ramach Umowy 2016, bo niezaprzeczalnie pyło-przewody są integralną częścią kotła. Jak się jednak wydaje dopasowywanie szczegółowej klasyfikacji dla tego zadania (Umowy 2016) nie jest wskazane, ponieważ pomija przeznaczenie kanałów do transportu mieszanki pyło-powietrznej w kontekście ogólnego zadania jakim jest „budowa bloków”.

Z drugiej zaś strony klasyfikacja pod pozycją 43.99.50 jako „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” jest bardzo ogólna, ale patrząc na same czynności w ramach usługi opisanych w Umowie 2016, to bez wątpienia występował wśród nich również element wznoszenia kanałów do transportu mieszanki pyło-powietrznej, ponieważ elementy kanałów mieszanki pyło-powietrznej, aby zostać zamontowane na wyższych poziomach kotła, były podnoszone przy użyciu wciągarek, dźwigów następnie montowane w większe jednostki. W efekcie prowadzonych usług montażu przez Spółkę w ramach Umowy 2016 powstała konstrukcja systemów kanałów, która następnie została wyposażona w odpowiednie zespoły maszyn i elektronikę, które to czynności wykonywane były przez inne podmioty niż Spółka i Zamawiający. Konstrukcja systemów kanałów, w tym kanałów do transportu mieszanki pyło-powietrznej, bez ww. dodatkowych czynności świadczonych przez inne podmioty, nie mogła być samodzielnie użytkowana.

Dodatkowo należy wskazać, że podmioty wykonujące montaż kanałów, w tym tak jak Spółka montaż kanałów mieszanki pyło-powietrznej, nie są zobowiązane umową do uczestnictwa w uruchomieniu urządzeń technicznych; zatem można złożyć, że ich usługi wchodzą w skład prac polegających na montażu konstrukcji łączących różne systemy (młyny z palnikami, kocioł z elektrofiltrem) w jeden duży układ jakim jest blok (…). Dodać trzeba też, iż istnieje wyraźna więź czasowa pomiędzy wykonaniem prac z Umowy 2016, a realizacją całego zadania o nazwie „budowa bloków (…)”. Przeprowadzenie prac objętych Umową 2016 nie jest możliwe bez bezpośredniego „wplecenia” tego zadania w zadanie kompleksowe: ani wykonanie tego zadania wcześniej ani później nie wchodzi w grę, a dodatkowo nieodzowną częścią składową realizacji Umowy jest ścisła i bezpośrednia współpraca z wykonawcami innych układów technologicznych.

Istnieje też wyraźna więź czasowa między świadczeniami wynikającymi z w/w dwóch umów (Umowa 2015 i Umowa 2016), gdzie poszczególne etapy realizacji wzajemnie się przenikały i brak ich koordynacji blokowałby wręcz możliwość ich wykonania; w tym względzie ewidentne jest traktowanie prac z jednej i drugiej z w/w umów jako jednego świadczenia kompleksowego, lub raczej jako dwóch części składowych nadrzędnego świadczenia kompleksowego, jakim jest „budowa bloków energetycznych”.

W tym kontekście stwierdzić jednak trzeba, iż okoliczność, że konsorcjum generalnych wykonawców wykonuje usługę wymienioną w załączniku nr 14, czy też że ogólny zakres prac Zamawiającego mieści się w zakresie usług objętych odwrotnym obciążeniem, w cale nie przesądza automatycznie samo przez się, że także usługi Spółki z Umowy 2016 (stanowiące jedynie fragment prac Zamawiającego) będą także mieściły się w grupowaniach PKWiU zamieszczonych w załączniku nr 14. Prawdopodobne jest jedynie, że interpretując sposób opodatkowania prac wynikających z Umowy 2016 przez pryzmat całości, jakiej są częścią (nierozerwalną i integralną), otrzymalibyśmy wynik spójny z usługą kompleksową wymienioną w załączniku nr 14. Dodać tu jednak należy że Spółka nie była (i nie jest do tej pory) w posiadaniu interpretacji podatkowej całości usługi wykonywanej przez generalnego wykonawcę.

W świetle powyższego kierując się tym, że:

*   usługi z Umowy 2015 i Umowy 2016 r. stanowiły element świadczenia Zamawiającego, które to świadczenie Zamawiającego w świetle wydanej już interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 03.08.2017 o numerze 0114-KDIP1-2.4012.103.2017.2RD, zostało zakwalifikowane jako usługi objęte art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. jako „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” 43.99.50.0 PKWiU 2015),
*   świadczenia Spółki z Umowy 2015 i Umowy 2016 stanowiły element w postaci budowy bloków (…) (podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w stosunku do podwykonawców generalnego wykonawcy),

to uznać należy, iż podatnikiem podatku VAT co do usług z Umowy 2016 jest nabywca tych usług, tj. Zamawiający (a nie Spółka) w niniejszym przypadku.

W ocenie Spółki, nie ma możliwości przyjęcia innego stanowiska. W szczególności błędne byłoby uznanie, iż usługi z Umowy 2016 zrodziły skuteczny obowiązek odprowadzenia podatku VAT przez Spółkę z uwagi na ich wcześniejsze zakwalifikowanie przez GUS w Warszawie do pozycji PKWiU nie mieszczącej się w załączniku nr 14. Takie zakwalifikowanie pomija bowiem okoliczności w jakich Umowa 2015 i Umowa 2016 były wykonywane (tj. to że stanowiły rezultat większego przedsięwzięcia), a nadto to, że celem nowelizacji było założenie, aby to generalny wykonawca inwestycji budowlanych był podatnikiem podatku VAT przy założeniu, że jego podwykonawcy i dalsi podwykonawcy podatnikami podatku VAT nie są.

Biorąc pod uwagę szereg ww. wątpliwości, co do przyjmowanych klasyfikacji niniejszy wniosek o interpretację ma na celu ostateczne rozstrzygnięcie tego zagadnienia, a sporządzony jest nie tylko na bazie opisu prac wykonywanych w ramach Umowy 2016 i innych okoliczności im towarzyszących, ale też na bazie pełniejszej wiedzy co do orzecznictwa po stronie organów podatkowych, co wynika z historii tegoż orzecznictwa i wydania interpretacji dotyczącej analogicznych zagadnień, a także interpretacji powiązanych, obejmujących niekiedy te same prace (patrz interpretacja podatkowa Zamawiającego ujmująca także usługi objęte Umową 2016 pomiędzy Spółką a Zamawiającym.

Ad. 2

Zdaniem Spółki ponieważ usługi z Umowy 2016 wykonane i odebrane w 2017 roku są objęte procedurą odwrotnego obciążenia wobec tego faktury VAT wystawione w 2017 roku za prace wykonane w 2017 roku winny być skorygowane w ten sposób, aby skorygować w całości do zera naliczony w fakturach VAT podatek VAT. W konsekwencji dojdzie do nadwyżki podatku VAT naliczonego (23%) nad należnym (0%); Spółka w związku z tym może zwrócić się do organu podatkowego o zwrot różnicy między podatkiem VAT naliczonym (23%), a podatkiem VAT należnym, który w tym wypadku wynosi 0%.

Stosownie bowiem do art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponieważ zatem Spółka niesłusznie wystawiła faktury VAT wykazując podatek VAT 23%, zaś faktycznie faktury te winny być wystawione z adnotacją „odwrotne obciążenie”, to obecnie po stronie Spółki - po wystawieniu zgodnie z przepisami art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług faktur korygujących - powstanie prawo zwrotu różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że podatnik wykazujący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym ma możliwość wykazania tej nadwyżki jako kwoty do zwrotu.

Wstępnie Organ zauważa, że dokonując rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca ma prawo wystąpić do właściwego urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy usługi wykonane na podstawie Umowy 2016 były objęte odwrotnym obciążeniem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, należy

Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w piśmie z 12 grudnia 2018 r., będącym uzupełnieniem opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 13 września 2018 r.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia ceny, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że 18 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca z Zamawiającym zawarł kolejną „umowę do zamówienia nr (…) na następujące prace: „wykonanie przedmontażu i montaż kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów (…).

Istotą prac realizowanych przez Spółkę na podstawie Umowy 2016 był montaż odcinków kanałów (do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów). Odcinki kanałów i pozostałe elementy wchodzące w skład usługi zostały dostarczone przez generalnego wykonawcę inwestycji, który zamówił je w ramach dostaw od różnych producentów, w tym przypadku wyłączając zakład produkcyjny Zamawiającego.

Wnioskodawca za pomocą dźwigu i wciągarek podnosił elementy tych kanałów i na poszczególnych poziomach kotła dokonywał ich montażu w większe systemy. Wnioskodawca łącząc (m.in. za pomocą prac spawalniczych) odcinki kanałów w ramach Umowy 2016 wmontowywał w nitkę kanałów urządzenia i elementy nie scalone na poziomie „0” metrów przez Zamawiającego, takie na przykład jak kompensatory (których rolą było kompensowanie przemieszczeń na kanałach, klapy odcinające (spełniające funkcje odcinania przepływu czynnika przez dany odcinek kanału, dystrybutory, przepustnice (zapewniające regulację przepływu medium), czy zawieszenia (za pomocą których nitki kanałów były przymocowywane do konstrukcji kotła).

W piśmie uzupełniającym z 12 grudnia 2018 r. jednoznacznie wskazał, że siedmiocyfrowym symbolem PKWiU zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) dla usług wykonywanych na podstawie Umowy 2016 jest symbol 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Mając na uwadze cytowany stan prawny oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone na podstawie Umowy 2016 usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

W załączniku nr 14 do ustawy zostały wymienione pod pozycją 45 usługi o symbolu PKWiU 43.99.50.0.

Zatem opierając się na klasyfikacji PKWiU wskazanej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że świadczenia, będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, wykonane na podstawie Umowy 2016, polegające na przedmontażu i montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów (….) - zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie analiza okoliczności przedstawionej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz Zamawiającego, który z kolei jest podwykonawcą generalnego wykonawcy. Należy więc uznać, że Wnioskodawca świadczył usługi na podstawie Umowy 2016 występując w tym schemacie w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym skoro Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz Zamawiającego zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, to spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h. W konsekwencji usługi opisane w stanie faktycznym a wykonywane na podstawie Umowy 2016 w zakresie wykonania przedmontażu i montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów (….) na rzecz Zamawiającego, będącego podwykonawca generalnego wykonawcy, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca tych usług, natomiast Wnioskodawca powinien wystawić fakturę, w której nie zostanie uwzględniona stawka i kwota podatku tylko suma sprzedaży netto i w której powinna zostać zawarta adnotacja „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące do faktur wystawionych w 2017 r. za usługi wykonane w 2017 r. w ramach umowy 2016 w związku z zastosowaniem do tych usług mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wobec uznania, iż w zaistniałym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług realizowanych w ramach Umowy 2016, dotyczących wykonania przedmontażu i montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach (…), zatem Wnioskodawca po spełnieniu warunków wynikających z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, na zasadach wskazanych w ww. przepisie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż prace z Umowy 2016 wykonane i odebrane w 2017 roku są objęte odwrotnym obciążeniem opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec tego faktury VAT wystawione w 2017 roku za prace z Umowy 2016 wykonane w 2017 roku winny być skorygowane w ten sposób, aby w miejsce wykazanego podatku VAT 23% wprowadzić adnotację „odwrotne obciążenie” jest prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przywołał interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów prawa, które poruszały również kwestię opodatkowania usług budowalnych.

Należy zauważyć, iż z podmiotowego punktu widzenia walor prawny wydanej interpretacji indywidualnej jest taki, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można zatem powoływać się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania sądowoadministracyjnego na interpretację indywidualną, która została wydana innemu wnioskodawcy, chociaż w podobnej sprawie.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do grupowania PKWiU została zawarta w odrębnym postanowieniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.