Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-469/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-17
Teza: Czy w przypadku podziału spółek przez wydzielenie wnioskodawca uzyska przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; podmiot-przekształcanie podmiotów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w skutek podziału spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w skutek podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada 1.000 udziałów po 1.000 zł w Firmie Usługowo - Handlowo - Produkcyjnej „J” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kontenerów konstrukcji stalowych oraz przerobu i handlu blachami gorącowalcowanymi. Działalność spółki prowadzona jest w:

1.  miejscowości „M”, gdzie znajduje się siedziba spółki oraz prowadzona jest działalność w zakresie handlu blachami, usług dotyczących konfekcjonowania blach oraz produkcji kontenerów,
2.  miejscowości „G”, gdzie znajduje się oddział spółki, który prowadzić będzie usługi w zakresie cięcia blach.

Ponadto Firma Usługowo - Handlowo - Produkcyjna „J” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPÓŁKA I) pozostaje udziałowcem spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe „T” (dalej: SPÓŁKA II) posiadając 5.180 udziałów po 57 zł każdy. Udziały zostały nabyte w trybie określonym w dziale IV ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw z dnia 30 sierpnia 1996r. (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.)

SPÓŁKA I zobowiązała się do przeprowadzenia pakietu inwestycyjnego w SPÓŁCE II. SPÓŁKA I oraz jej udziałowiec zamierzają realizując ów pakiet inwestycyjny dokonać zmian korporacyjnych a jako jeden z przewidzianych wariantów spółka rozważa dokonanie podziału przez wydzielenie oddziału w „G” jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przeniesienie tej części majątku na SPÓŁKĘ II zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych, przy pozostawieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w SPÓŁCE I. Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie przenoszona jako część majątku do SPÓŁKI II zgodnie z planem podziału składają się następujące elementy tworzące oddział w „G”:

1.  prawo wieczystego użytkowania gruntu działki gruntowej oznaczonej nr 758 położonej w miejscowości „G” o powierzchni 1.1800 ha oraz własności budynków posadowionych na opisanej działce, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Powyższe prawo obciążone jest hipoteką kaucyjną do kwoty 2.730.000 zł na rzecz Banku Gospodarstwa Krajowego na zabezpieczenie kredytu przeznaczonego na zakup towarów handlowych oraz spłatę bieżących zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki posadowione na działce to: budynek socjalno - bytowy, wiata magazynowa drewniana o powierzchni 883 m, wiata stalowa o powierzchni użytkowej 384 m2 inne budynki,
2.  zobowiązania wynikające z umowy kredytowej - kredytu inwestycyjnego w wysokości ok. 1.750.000 zł (na dzień złożenia niniejszego wniosku) a dotyczącego nabycia oraz sfinansowania innych nakładów inwestycyjnych na oddział w „G”,
3.  prawa i obowiązki ze stosunku pracy z pracownikami oddziału w liczbie 3,
4.  maszyny i urządzenia, w szczególności suwnica natorowa, bocznica kolejowa, linia do cięcia blach czarnych gorącowalcowanych z kręgów o wadze do 40 ton na arkusze do blach grubych, rozwijak, prostownica do blach, urządzenie do rozwijania blach, linia do cięcia poprzecznego blach czarnych gorącowalcowanych z kręgów o wadze do 40 ton na arkusze do blach cienkich, nożyce gilotynowe,
5.  wyposażenie biura,
6.  autorskie majątkowe prawa do projektu przebudowy,
7.  środki transportu - samochód ciężarowy z przyczepą, ciągnik siodłowy z naczepą,
8.  umowa z koleją oraz umowa najmu bocznicy z PKP - do granicy działki,
9.  kręgi blachy przeznaczone do cięcia,
10.  kontenery na złom poprodukcyjny o pojemności 34 m3 każdy.

Powyższy opis dotyczy sytuacji na dzień złożenia niniejszego wniosku. Stan ten ulegnie zmianie z chwilą uruchomienia pełnej produkcji (przed podziałem spółki), wówczas zostaną zainstalowane kolejne maszyny i urządzenia. Przewidywane są gilotyna, kompresor, przecinarka tarczowa, spawarka, szlifierka kątowa, waga magazynowa, wózek widłowy, prasa krawędziowa, kolejna linia do cięcia blach oraz zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy w liczbie co najmniej 3 osób. Przewidywany terminem rozpoczęcia produkcji w oddziale w „G” to czerwiec 2009r. a podział przez wydzielenie nastąpiłby nie wcześniej niż we wrześniu 2009r.

SPÓŁKA I prowadzi dla oddziału w „G” odrębne konta księgowe umożliwiające przypisanie oddziałowi skutków poszczególnych zdarzeń gospodarczych, które wynikają z działalności oddziału, w tym w szczególności przychodów, kosztów, należności i zobowiązań będących efektem działalności prowadzonej przez oddział.

Pozostała w SPÓŁCE I część majątku pozostawać będzie również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, na którą składać się będą w szczególności:

1.  majątek trwały położony w miejscowości „M”, w tym maszyny, urządzenia, środki transportu,
2.  zobowiązania wynikające z szeregu umów kredytowych,
3.  umowy o pracę z 58 pracownikami, Programy komputerowe (licencje),
4.  linia do produkcji kontenerów.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje wyodrębniona organizacyjnie. Odrębność ta wynika przede wszystkim z położenia opisanych powyższej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe zgrupowane są na terenie miejscowości „G”. Tam znajdują się środki trwałe: budynki, maszyny i wyposażenie. Oddział zatrudnia pracownika jako kierownika oddziału, któremu powierzone jest samodzielne wdrożenie i prowadzenie produkcji i sprzedaży.

Lokalizacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oddziału w „G” ściśle powiązana jest z bliskością huty oraz dobrą komunikacją z innymi dostawcami - głównymi dostawcami surowców niezbędnych dla działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych podatnika możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Przenoszone należności i zobowiązania, w szczególności zobowiązanie z tytułu kredytu są wyodrębnione i dają się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Podział dokonany zostaje zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitałów spółki dzielonej (zakładowego i ewentualnie zapasowego) oraz podwyższenie kapitałów spółki przejmującej, którym będzie odpowiadała wymiana udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej według określonego parytetu, przy czym nowe udziały spółki przejmującej otrzymają wspólnicy spółki dzielonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca uzyska przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie uzyska on przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności określonego w art. 24 ust. 5 punkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do postanowień art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział spółki może nastąpić przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Uregulowania dotyczące dochodu (przychodu) udziałowca (akcjonariusza) spółki związanego z podziałem spółki uregulowane pozostają w art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz 176 ze zm.). Stosownie do opisanych powyżej postanowień przychodem (dochodem) pozostaje ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej (\`(...)\`) nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej. Ustawodawca wyłączył jednak z dyspozycji powyższego przepisu sytuację, w której majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uregulowanie powyższe wynika z sukcesji generalnej określonej w art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz 926). Stosownie do powołanego przepisu osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z § 2 opisanego przepisu § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem podatnika wobec tej ciągłości ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu podziału spółki pozostawałoby bezcelowe i takie założenie stało u podstaw zróżnicowania w art. 24 ust. 1 pkt 7 sytuacji podziału spółki, w którym następuje wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w spółce dzielonej również pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa od sytuacji, w której bądź to w dzielonej, bądź przejmującej spółce w wyniku podziału pozostają składniki majątkowe, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O braku przychodu (dochodu), w ocenie wnioskodawcy świadczy w szczególności wykładnia literalna. Przyjęte dyrektywy wykładni językowej (wnioskowanie a contrario) prowadzą do jednoznacznego wniosku, że skoro istnieje przychód (dochód) z zysków kapitałowych w razie podziału za wyjątkiem podziału przez wydzielenie, gdy w spółce dzielonej pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa wydzielana jest do spółki istniejącej, to w sytuacji w której następuje taki podział nie ma przychodu.

Ustalenia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z przychodem nie można wywodzić z katalogu otwartego przesłanek określonych w art. 24 ust. 4 wprowadzonego zwrotem "w szczególności". Świadczy o tym zastosowanie wykładni celowościowej. Skoro ustawodawca w postanowieniach art. 24 ust. 1 pkt 6 i 7 precyzyjnie określił zasady naliczania przychodu w sytuacji podziału spółki i wyłączył z opodatkowania tę szczególną sytuację (uznał, iż nie kreuje ona przychodu), to sprzeczne z zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy byłoby rozciągnięcie obowiązku podatkowego na podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy pozostawieniu w spółce dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wywodzone z ogólnej zasady art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również i wykładnia systemowa, wywodzona z porównania rozwiązań dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zwłaszcza przy podziale przez wydzielenie z innych ustaw podatkowych prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ustawodawca w szczególny sposób reguluje kwestie związane z podziałem w drodze wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy pozostawieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w spółce dzielonej). Stąd też wyłączenie takiej sytuacji z opodatkowania mieści się w dyrektywach wywodzonych z wykładni systemowej.

Dodatkowe przesłanki do uznania, iż sam podział spółki podziałem w drodze wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy pozostawieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w spółce dzielonej) nie stanowi źródła przychodu podatnika wynikają z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi przepisami w razie takiego podziału ustala się dochód nie na dzień podziału, lecz na dzień zbycia udziałów akcji przy czym ustala się koszty uzyskania przychodu według zasad określonych w art. 22 ust. 1f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 powołanej ustawy). Jednocześnie należy podkreślić, że art. 529 § 3 Kodeksu przewiduje, iż wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Na mocy natomiast art. 531 § 1 – 2 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W szczególności, na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Z treści powołanych przepisów wynika zasada sukcesji praw i obowiązków dotyczących składników majątku przenoszonych do spółki przejmującej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych przy przekształcaniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93c § 1 tej ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści powołanego przepisu wynika, że o ile w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień wydzielenia, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Należy przy tym zaznaczyć, że ta ogólna zasada może być ograniczana pewnymi wyjątkami unormowanymi w przepisach szczególnych, takich jak np. ustawy dotyczące poszczególnych podatków.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zdaniem wnioskodawcy zarówno wydzielony ze SPÓŁKI I majątek – oddział oraz majątek pozostający w SPÓŁCE I stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa a zatem wypełniają powyższą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi natomiast fakt, czy jako udziałowiec spółek uzyska on przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uregulowania dotyczące dochodu (przychodu) udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, związanego z łączeniem oraz podziałem spółek zostały unormowane w art. 24 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Z powyższego wynika zatem, że powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału przez wydzielenie uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli majątek, o którym mowa nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla udziałowców (akcjonariuszy) powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek – oddział - przejmowany przez SPÓŁKĘ II na skutek podziału a także pozostający w SPÓŁCE I stanowi według wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to ww. przepis nie znajduje zastosowania w sprawie. Oznacza to, że po stronie wnioskodawcy, jako udziałowca SPÓŁKI I, który przejmie również udziały w SPÓŁCE II nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zatem dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. w przypadku podziału, również przez wydzielenie są otrzymane przez udziałowców lub odpowiednio - akcjonariuszy spółek dzielonych, dopłaty w gotówce. Zgodnie bowiem z powołanym już przepisem art. 529 § 3 Kodeksu wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Dochód z tytułu dopłat będzie podlegał u udziałowca (akcjonariusza) zryczałtowanemu opodatkowaniu w momencie faktycznego otrzymania w gotówce kwoty dopłat.

Jeśli zatem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zaistniałaby taka sytuacja, to po stronie wspólników, którzy otrzymali dopłaty w gotówce wystąpi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak aby oprócz nowych udziałów spółki przejmującej wnioskodawca miał otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Ponadto jak wskazał wnioskodawca w art. 24 ust. 8 ustawodawca również uregulował skutki podatkowe przekształceń spółek z punktu widzenia ich udziałowców (akcjonariuszy). Zgodnie z tym przepisem w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jeśli zatem miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Dochód z tego tytułu będzie ustalony na ogólnych zasadach w momencie odpłatnego zbycia udziału lub akcji. Jednak przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej udziałowiec (akcjonariusz) powinien ustalić koszty uzyskania przychodów uwzględniając sposób nabycia zbywanych udziałów (akcji), bazując nie tylko na art. 24 ust. 8 pkt 1 ale i pkt 3 ustawy.

Reasumując, jeśli wnioskodawcy, obok udziałów w spółce przejmującej, nie zostanie wypłacona dopłata w gotówce a z wniosku nie wynika, aby miało to miejsce, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca nie uzyska dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko wnioskodawcy będzie prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.