Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1248/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-17
Teza: Miejsce świadczenia nabywanych usług elektronicznych oraz usług licencyjnych i rozliczenie importu ww. usług przez polskiego podatnika (nabywcę), zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; import-import usług; internet; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; oprogramowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczenia importu usług na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka podpisała umowę o współpracy z firmą posiadającą siedzibę w Hong Kongu. Umowa definiuje dystrybucję aplikacji C - L (autorstwa firmy z Hongkongu, z którą Spółka podpisała umowę) na terenie Polski.

Aplikacja jest oferowana w dwóch wariantach:

1.  abonamentu miesięcznego, kwartalnego lub rocznego i wtedy serwery obsługujące aplikację są własnością producenta, który udostępnia je wraz z oprogramowaniem przez okres wykupionego abonamentu a klienci jedynie posiadają konsolę operatorską, która służy do wyświetlania wyników działania aplikacji (obserwowania kto wchodzi na stronę klienta, czym się interesuje itp.) oraz do prowadzenia rozmów z klientami. Usługi są świadczone drogą internetową. Obsługa jest w pełni zautomatyzowana.
2.  zakupu aplikacji w postaci gotowej do zainstalowania i używania na własnym serwerze. W tym przypadku klient płaci jednorazową opłatę i może bezterminowo użytkować aplikację w wykupionym wariancie konfiguracyjnym na swoich maszynach. W tym przypadku mamy do czynienia z odsprzedażą obcego oprogramowania komputerowego. Spółka pośredniczy w zakupie oprogramowania od kontrahenta zagranicznego, a następnie odsprzedaje je polskim kontrahentom. Spółka nie udziela licencji na programy, tylko pośredniczy w ich zakupie. Nie występuje tutaj fizyczna postać produktu w postaci nośnika z oprogramowaniem, bowiem program ściągany jest przez Internet. Każdorazowo taki zakup jest dokonywany na indywidualne zamówienie polskiego odbiorcy.

Współpraca pomiędzy firmami wygląda w ten sposób, że po pozyskaniu klienta na terenie Polski, Spółka wchodzi na specjalną stronę internetową umożliwiającą dokonanie odpowiedniej opłaty za jeden z wariantów abonamentów. Właścicielem tej strony jest producent jednakże na sam moment zapłaty Spółka przekierowywana jest na stronę internetową innej firmy obsługującej on-line, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Dodatkowo firma ta wystawia Spółce dokument potwierdzający zakup (Fakturę) opiewającą na łączną kwotę zamówienia a nie firma z Hongkongu. Może być tu istotny fakt, że Wnioskodawca nie posiada żadnej umowy o współpracy z firmą przyjmującą płatność, jest to po prostu platforma płatnicza jakich wiele w sieci Internet. W praktyce wygląda to następująco: Firma z Hongkongu sprzedaje produkt firmie ze Stanów Zjednoczonych, a ta następnie Wnioskodawcy a Wnioskodawca ostatecznemu nabywcy.

Firma jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli sprzedaż polega na wykupie abonamentu miesięcznego/kwartalnego/rocznego za użytkowanie aplikacji na serwerach producenta to czy można traktować ją jako usługę elektroniczną? Czy usługa opodatkowana jest w Polsce jako import usług, VAT podlega naliczeniu i odliczeniu w miesiącu otrzymania faktury zakupu?
2.  Czy zakup w/w licencji na oprogramowanie powinien być traktowany jako zakup usługi licencji czy też usługi elektronicznej i wykazywany jako import usług?

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1

Wykup abonamentu i korzystanie z usługi L poprzez Internet w sposób zupełnie zautomatyzowany powinno traktować się na potrzeby podatkowe jako usługi elektroniczne w myśl art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005 z dn. 17 października 2005 r. do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W przypadku usług niematerialnych (elektronicznych) obowiązek rozliczenia VAT powstaje zawsze u nabywcy zgodnie z art. 27 ust. 3, 4, 5 ustawy o VAT. Miejsce świadczenia usług elektronicznych znajduje się na terenie Polski, usługa jest świadczona przez zagranicznego podatnika na rzecz polskiego podatnika. W związku z powyższym powstaje import usług u polskiego podatnika. Faktury przez zagranicznego kontrahenta będą wystawiane po osiągnięciu limitu obrotów 500 dolarów lub w przypadku nieosiągnięcia takiego poziomu obrotu raz w roku. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w VAT wystąpi 7 dni od dnia otrzymania faktury od zagranicznego kontrahenta i tego dnia powinna zostać wystawiona faktura wewnętrzna.

Ad.2

W opinii Spółki, udzielenie licencji w tym m.in. na korzystanie z programu komputerowego powinna być traktowana jako usługa niematerialna wymieniona w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku świadczenia usług pośrednictwa w udzieleniu licencji mają zastosowanie przepisy z art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy o VAT, tj. podatnik, który zobowiązał się do wykonywania świadczenia, a świadczenie to jest faktycznie wykonywane przez podmiot trzeci, to dla celów podatkowych traktuje się jakby pośrednik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy a następnie wyświadczył usługę dalej ostatecznemu nabywcy. W związku z powyższym powstanie import usług na takich samych zasadach jak w pkt 1. Obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 7 dni od dnia wykonania usługi lub terminu płatności, jeżeli płatność dokonana była we wcześniejszym terminie.

Przedmiotem sprzedaży w transakcjach pomiędzy kontrahentami zagranicznymi (producentami) a naszą spółką, a następnie pomiędzy spółką a podmiotami krajowymi (ostatecznymi nabywcami) są licencje na oprogramowanie ściągnięte przez internet. Umowa sprzedaży pozwala na używanie programu, nie pozwała na ich modyfikację, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie. Nie dochodzi do sprzedaży praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej rozliczenia importu usług na terytorium kraju i prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 2 pkt 26 ustawy definiuje usługi elektroniczne, przez które rozumieć należy usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.05.288.1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia, usługami wchodzącymi w zakres ust. 1 są następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną:

1.  ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Tworzenie i hosting witryn internetowych. b) Automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line. c) Zdalne zarządzanie systemami. d) Hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych. e) Dostarczanie on-line przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień. b) Oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych. c) Sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek). d) Automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych. e) Automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls.
3.  Punkt 3 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów. b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu. c) Zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych. d) Prenumerata gazet i czasopism on-line. e) Dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych. f) Wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line. g) Informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe). h) Dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych. i) Korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe. b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków. c) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów. d) Pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe. e) Uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem. b) Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Art. 12 cyt. rozporządzenia Nr 1777/2005 zawiera natomiast katalog usług, które nie są zaliczane do usług elektronicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
*   świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy określa, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

W art. 17 ust. 2 ustawy zastrzeżono, że przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. W myśl art. 17 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4.

Przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

1.  miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi – zgodnie z art. 27 i 28 ustawy o VAT – jest terytorium Polski,
2.  usługodawcą musi być podatnik mający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Wspólnoty czy też poza jej terytorium,
3.  usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej bądź osoba fizyczna mająca siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski,
4.  usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku należnego z tytułu wykonanej usługi na rzecz polskiego usługobiorcy (za wyjątkiem przypadków określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, kiedy to zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny jest zawsze usługobiorca).

W przedmiotowej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia nabywanych przez podatnika usług, stosownie do regulacji art. 27 i art. 28 ustawy o VAT. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Art. 27 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od tej ogólnej zasady ustawodawca określił wyjątki. W myśl art. 27 ust. 3 w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług wymienionych w pkt 1-14 tego artykułu. Wśród nich ustawodawca wymienił m.in.:

*   w pkt (1) sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;

*   w pkt (9) usługi elektroniczne;

*   w pkt (11) usługi agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10.

Stosownie do treści art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3-7, stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu usług na zasadach ogólnych. Zatem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W załączniku nr 5 do ustawy pod pozycją 16 wymieniono Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę o współpracy z firmą posiadającą siedzibę w Hongkongu na wyłączną dystrybucję aplikacji C – L na terenie Polski. Aplikacja jest oferowana w dwóch wariantach:

1.  abonamentu miesięcznego, kwartalnego lub rocznego i wtedy serwery obsługujące aplikację są własnością producenta, który udostępnia je wraz z oprogramowaniem przez okres wykupionego abonamentu. Usługi są świadczone drogą internetową. Obsługa jest w pełni zautomatyzowana.
2.  zakupu aplikacji w postaci gotowej do zainstalowania i używania na własnym serwerze. W tym przypadku klient płaci jednorazową opłatę i może bezterminowo użytkować aplikację w wykupionym wariancie konfiguracyjnym na swoich maszynach. W tym przypadku mamy do czynienia z odsprzedażą obcego oprogramowania komputerowego. Spółka pośredniczy w zakupie oprogramowania od kontrahenta zagranicznego, a następnie odsprzedaje je polskim kontrahentom. Spółka nie udziela licencji na programy, tylko pośredniczy w ich zakupie. Nie występuje tutaj fizyczna postać produktu w postaci nośnika z oprogramowaniem, bowiem program ściągany jest przez Internet. Każdorazowo taki zakup jest dokonywany na indywidualne zamówienie polskiego odbiorcy.

Współpraca pomiędzy firmami wygląda w ten sposób, że po pozyskaniu klienta na terenie Polski, Spółka wchodzi na specjalną stronę internetową umożliwiającą dokonanie odpowiedniej opłaty za jeden z wariantów abonamentów. Właścicielem tej strony jest producent jednakże na sam moment zapłaty Spółka przekierowywana jest na stronę internetową innej firmy obsługującej on-line, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Dodatkowo firma ta wystawia Spółce dokument potwierdzający zakup (Fakturę) opiewającą na łączną kwotę zamówienia a nie firma z Hongkongu. Wnioskodawca nie posiada żadnej umowy o współpracy z firmą przyjmującą płatność, jest to po prostu platforma płatnicza jakich wiele w sieci Internet. W praktyce wygląda to następująco: Firma z Hongkongu sprzedaje produkt firmie ze Stanów Zjednoczonych, a ta następnie Wnioskodawcy a Wnioskodawca ostatecznemu nabywcy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że w pierwszym z przedstawionych wariantów nabywane przez Spółkę usługi spełniają definicję wskazaną w art. 2 pkt 26 ustawy oraz posiadają wymienione w nim cechy, w związku z czym zachodzą wskazane przesłanki, pozwalające na zakwalifikowanie tych czynności do usług elektronicznych. Spółka nabywa usługi elektroniczne polegające na udostępnianiu poprzez sieć internetową autorskiego oprogramowania zlokalizowanego na serwerach producenta (nie wiąże się ono z udzieleniem licencji). Świadczenie usług odbywa się w pełni automatycznie bez ingerencji człowieka - Spółka dokonuje płatności, którą odnotowuje system i następuje udostępnienie aplikacji przez okres wykupionego abonamentu. Ponadto należy zwrócić uwagę, że opisane usługi nie zostały ujęte w art. 12 cyt. rozporządzenia 1777/2005. Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 9, zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. terytorium Polski i to nabywca (stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy) zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowych usług. Wnioskodawca z tytułu importu usług obowiązany jest czynność tę udokumentować fakturą wewnętrzną, w której wykaże podatek VAT obliczony według stawek obowiązujących w kraju dla usługi elektronicznej (tj. według stawki 22%).

W myśl art. 19 ust. 19 ustawy przepisy art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług. We wskazanych przepisach nie został uregulowany w sposób szczegółowy moment powstania obowiązku podatkowego dla usług elektronicznych, w związku z tym obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym powstaje on z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). W myśl zaś art. 19 ust. 11 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W związku z powyższym, Wnioskodawca winien wykazać podatek należny w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT w miesiącu, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług elektronicznych, ustalony zgodnie z cyt. wyżej art. 19 ust. 1 i 4 (tj. z chwilą wykonania usługi bądź wystawienia faktury), lub art. 19 ust. 11, jeśli dokonano zapłaty np. zaliczki przed wykonaniem usługi.

Faktura wewnętrzna stanowić będzie podstawę do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, pod warunkiem, że nabywane usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślić należy, iż z uwagi na wskazane we wniosku okoliczności, w świetle których płatność za usługi następuje na rzecz firmy, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych (tj. w kraju który nie został wymieniony w załączniku nr 5 do ustawy), przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Natomiast w drugim z przedstawionych wariantów, Spółka wskazała, iż nie udziela licencji na programy tylko pośredniczy w zakupie licencji, które udostępniane są przez Internet, przy czym jak wskazała we wniosku, przebieg transakcji wygląda tak, że firma z Hongkongu dokonuje sprzedaży firmie ze Stanów Zjednoczonych, a ta następnie Wnioskodawcy a Wnioskodawca ostatecznemu nabywcy. A zatem z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu usługi licencyjnej, która następnie jest przedmiotem sprzedaży klientowi ostatecznemu. Z przedstawionego opisu nie wynika, aby Wnioskodawca działał jako agent czy pośrednik w imieniu i na rzecz firmy ze Stanów Zjednoczonych czy firmy z Hongkongu. Cechą charakterystyczną umów pośrednictwa oraz umów agencyjnych jest wykonywanie przez dany podmiot (pośrednika) na rzecz zleceniodawcy wszelkich czynności zmierzających do zawierania transakcji pomiędzy dwoma stronami transakcji (zleceniodawcą i klientem), w zamian za zobowiązanie zleceniodawcy do wypłaty wynagrodzenia mającego charakter prowizji. Na podstawie opisu wniosku należy uznać, iż taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca nie działa jako pośrednik czy agent w imieniu zleceniodawcy, lecz dokonuje transakcji we własnym imieniu. A zatem przedmiotem nabycia Wnioskodawcy jest usługa licencji.

Udzielenie licencji w tym m.in. na korzystanie z programu komputerowego, jako usługa niematerialna została wymieniona w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego w przypadku świadczenia usługi licencyjnej, miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. terytorium Polski. Wnioskodawca jako nabywca usług (stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy) zobowiązany jest do udokumentowania importu usług poprzez wystawienie faktury wewnętrznej, stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, z wykazanym podatkiem VAT obliczonym według stawki obowiązującej w kraju dla tych usług (tj. według stawki 22%) i do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowych usług, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w ustawie dla tego rodzaju usług.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1.

W związku z powyższym, Spółka winna wykazać podatek należny w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 w miesiącu, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług udzielenia licencji, zgodnie z cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 9 (tj. z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze).

Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) uchylony został art. 27 i art. 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez niego usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności – art. 28b ust. 2 ustawy. W przypadku zaś gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu – art. 28b ust. 3 ustawy.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług.

Art. 28k ustawy określa miejsce świadczenia usług elektronicznych natomiast art. 28l ustawy określa miejsce świadczenia usług niematerialnych i niektórych innych, jednakże przepisy te dotyczą ww. usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nabywcą usług jest Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywane usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w powyższych przepisach znowelizowanej ustawy. W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1, w myśl której miejscem świadczenia usług elektronicznych oraz usług pośrednictwa w zakupie licencji będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę tj. terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu obydwu wariantów usług opisanych we wniosku (stosownie do znowelizowanego art. 17 ust. 2 ustawy).

Obowiązek podatkowy ustalić należy, zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2010 r. art. 19 ust. 19 ustawy, w myśl którego przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Stosownie do zastrzeżenia zawartego w art. 19 ust. 19a znowelizowanej ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym, że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jako wyjątek od opodatkowania importu usług (do których stosuje się art. 28b) w momencie ich wykonania traktowane są usługi o charakterze ciągłym, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności (art. 19 ust. 19a pkt 1). Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego (art. 19 ust. 19a pkt 2).

W przypadku zaś importu usług, dla których miejsce świadczenia zostało określone według innych zasad niż wskazane w art. 28b ustawy, nadal obowiązywać będą odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16. W stosunku do takich usług, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia licząc od dnia wykonania usługi (z wyjątkiem usług, do których zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT). W przypadku opodatkowania zaliczek z tytułu nabycia usług rozliczanych jako importu usług obowiązek podatkowy powstaje z odpowiednim uwzględnieniem art. 19 ust. 11 ustawy, czyli z chwilą dokonania zapłaty - niezależnie, czy dla takich usług miejsce świadczenia zostało określone w innym przepisie niż art. 28b ustawy o VAT, czy też nie.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług ustalane będzie w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a ustawy. A zatem obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Dla Wnioskodawcy jako nabywcy rozliczającego import usług, nie ma zatem znaczenia moment wystawienia faktury, ważny jest jedynie moment wykonania usługi. W analizowanej sprawie za moment wykonania usług uznać należy moment zapłaty przez Spółkę za przedmiotowe usługi, gdyż z chwilą uiszczenia zapłaty Spółka otrzymuje możliwość dostępu do aplikacji (w przypadku usług elektronicznych) lub możliwość „ściągnięcia” przez Internet oprogramowania (w przypadku usług licencyjnych), które następnie są udostępniane bądź odsprzedawane ostatecznym klientom.

W przypadku zaś importu usług elektronicznych czy usług licencyjnych, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać obowiązek podatkowy i dokonać rozliczenia importu tych usług stosownie do treści art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, tzn. obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, którego dotyczą wyszczególnione terminy rozliczeń lub płatności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.