Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.20.2020.4.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-23
Teza: Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że transakcja sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w tej części, w jakiej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług; w pozostałej części podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z uwagi na brak opodatkowania w tej części podatkiem od towarów i usług).
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 15 zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu – 17 stycznia 2020 r), uzupełnionym 12 lutego 2020 r. oraz 13 i 17 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami:

*   w części dotyczącej sprzedaży Budynku R5 oraz Budowli stanowiących elementy Stacji Paliw w tym znaki reklamowe – totemy, jak również Części ścieżki rowerowej − **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami.

Wniosek uzupełniono samoistnie 12 lutego 2020 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym w piśmie z 06 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.30.2020.2.WH, 0111-KDIB2-3.4014.20.2020.3.LM wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 13 marca 2020 r. (wniesienie opłaty) i 17 marca 2020 r. (pozostałe braki).

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. s.k. (Kupujący);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. (Sprzedający)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. Wstęp oraz charakterystyka stron planowanej Transakcji R.

Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny również na datę planowanej Transakcji R, o której mowa poniżej. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Sp. z o.o s.k. (dalej: „Kupujący Alfa”) jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny także na datę planowanej Transakcji R, o której mowa poniżej. W dniu 23 grudnia 2019 r. podjęto uchwałę o zmianie umowy Kupującego Alfa, obejmującą w szczególności zmianę firmy Kupującego Alfa na Sp. z o.o. s.k., która nie została dotychczas ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Kupujący Alfa planuje nabycie od Sprzedającego nieruchomości położonej w (…), wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: „Transakcja R”), z tym zastrzeżeniem, że nabycie przez Kupującego Alfa prawa wieczystego użytkowania jednej z działek gruntu wchodzących w skład tej nieruchomości (działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…)) jest zależne od nieskorzystania przez podmiot uprawniony (Gminę R. reprezentowaną przez Prezydenta Miasta R.) z przysługującego mu prawa pierwokupu (dalej: „Ustawowe prawo pierwokupu”).

Sprzedający oraz Kupujący Alfa (dalej łącznie: „Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.).

Jednocześnie z zawarciem umowy sprzedaży dotyczącej Transakcji R, ale na podstawie odrębnej umowy sprzedaży (objętej jednak jednym aktem notarialnym z Transakcją R), C. SP. Z O.O. (…) S.K. (dalej: „Kupujący Beta”), który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Kupującym Alfa, planuje nabyć od Sprzedającego nieruchomość położoną w (…), wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: „Transakcja G”), które to nabycie jest przedmiotem osobnego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W dniu 23 grudnia 2019 r. podjęto uchwałę o zmianie umowy Kupującego Beta, obejmującą w szczególności zmianę firmy Kupującego Beta na T. SP. Z O.O. S.K., która nie została dotychczas ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Zawarcie Transakcji R jest zależne od jednoczesnego zawarcia:

*   Transakcji G;
*   transakcji sprzedaży dokonywanej pomiędzy podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze Sprzedającym a Kupującym Beta;
*   dwóch transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze Sprzedającym oraz podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Kupującym Alfa i Kupującym Beta.

II. Nieruchomość R.

Planowana Transakcja R dotyczyć będzie nieruchomości położonej w R., składającej się z 8 działek gruntu, tj.:

*   dziatki gruntu o nr ewidencyjnym: (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: „Sąd KW”) prowadzi księgę wieczystą nr (…);
*   działki gruntu o nr ewidencyjnym: (…), dla której Sąd KW prowadzi księgę wieczystą nr (…);
*   dziatek gruntu o nr ewidencyjnych: (…), (…), (…) i (…), dla których Sąd KW prowadzi księgę wieczystą nr (…);
*   działki gruntu o nr ewidencyjnym: (…), dla której Sąd KW prowadzi księgę wieczystą nr (…);
*   dziatki gruntu o nr ewidencyjnym: (…), dla której Sąd KW prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Wszystkie wyżej wymienione działki gruntu w dalszej części wniosku nazywane będą łącznie „Gruntem R”.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu R.

Na Gruncie R znajdują się:

1.  Budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r„ poz. 1186 ze zm.), opisane w dalszej części wniosku w oparciu o wypis z rejestru budynków, tj.:
    1.  budynek handlowo-usługowy, posadowiony na działkach gruntu o nr ewidencyjnych: (…) i (…), o pow. zabudowy 9.430 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej: „Budynek Centrum Handlowego R”);
    2.  budynek niemieszkalny, posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…), o pow. zabudowy 14 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej: „Budynek R 2”);
    3.  budynek niemieszkalny, posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…), o pow. zabudowy 85 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej „Budynek R 3”);
    4.  budynek niemieszkalny, posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…), o pow. zabudowy 169 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej: „Budynek R 4”);
    5.  budynek niemieszkalny, posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…), o pow. zabudowy 12 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej: „Budynek R 5”);
    6.  budynek handlowo-usługowy, posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…), o pow. zabudowy 1033 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej „Budynek Marketu Budowlanego R 1/3”);
    7.  budynek handlowo-usługowy, posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…), o pow. zabudowy 512 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej: „Budynek Marketu Budowlanego R 2/3”);
    8.  budynek handlowo-usługowy, posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…), o pow. zabudowy 6231 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej: „Budynek Marketu Budowlanego R 3/3”);
    9.  budynek niemieszkalny, posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…), o pow. zabudowy 133 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej: „Budynek R 9”);
    10.  budynek niemieszkalny, posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…), o pow. zabudowy 292 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej: „Budynek R 10”);
    11.  budynek niemieszkalny, posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…), o pow. zabudowy 137 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków (…) (dalej: „Budynek R 11”);
2.  Budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które posadowione są na Gruncie R (dalej łącznie „Budowle R”), tj. w szczególności:
    *   parkingi naziemne;
    *   drogi;
    *   pylon reklamowy i wieża na bilbordy;
    *   maszty flagowe;
    *   elementy infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu;
    *   elementy stacji paliw (zdefiniowanej poniżej), w tym znaki reklamowe – totemy;
    *   część ścieżki rowerowej (zdefiniowanej poniżej);
3.  Urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, które posadowione są na Gruncie R, tj. w szczególności przyłącza dotyczące mediów.

Grunt R oraz posadowione na tym gruncie Budynki R, Budowle R oraz urządzenia budowlane w dalszej części wniosku nazywane będą łącznie „Nieruchomością R”.

Budynek Marketu Budowlanego R 1/3, Budynek Marketu Budowlanego R 2/3 oraz Budynek Marketu Budowlanego R 3/3 w dalszej części wniosku nazywane będą łącznie „Budynkami Marketu Budowlanego R”.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku skorzystania przez podmiot uprawniony z Ustawowego prawa pierwokupu, a w rezultacie wyłączenia z przedmiotu Transakcji R działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…) oraz posadowionych na tych działkach składników majątkowych, wszystkie zawarte we wniosku definicje (w szczególności Gruntu R, Nieruchomości R, Budowli R) będą obejmować tylko te składniki majątkowe, które będą wchodzić w skład przedmiotu Transakcji R na jej planowaną datę.

Na wszystkich działkach wchodzących w skład Gruntu R jest (i na datę planowanej Transakcji R będzie) posadowiony budynek (ewentualnie posadowione budynki) w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego lub budowla (ewentualnie posadowione budowle) w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Żadna z działek wchodzących w skład Gruntu R nie jest objęta obowiązującym, miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie, 6 lipca 1998 r. Prezydent Miasta R. wydał decyzję nr (…) o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji zamierzonej przez S. sp. z o.o. polegającej na budowie zespołu obiektów handlowo-usługowych wraz z urządzeniami technicznymi (hale handlowe, zespół sklepów, gastronomia, stacja paliw) na działkach nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) położonych w R. (w granicach oznaczonych linią na załączniku graficznym stanowiącym integralną część decyzji) (dalej „Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu 1”).

Ponadto, 27 marca 2001 r. po rozpatrzeniu wniosku S.D. (dalej: S.D.) sp. z o.o. Prezydent Miasta R. wydał decyzję nr (…) o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, w której ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla obiektu usługowo-handlowo-rozrywkowego na działce nr (…) (dalej „Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu 2”).

Ponieważ pytania zadane w ramach wniosku dotyczą klasyfikacji planowanej Transakcji R na gruncie podatku od towarów i usług, w tym prawa Kupującego Alfa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego (a także skutków podatkowych planowanej Transakcji R na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Sprzedający oraz Kupujący Alfa opisują: (III) historię nabycia przez Sprzedającego przedmiotu Transakcji R oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego oraz (IV) szczegółowy zakres planowanej Transakcji R.

III. Historia nabycia przedmiotu Transakcji R oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego.

A. Nabycie przedmiotu Transakcji R.

Na podstawie „umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków” z 16 stycznia 2007 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a S.D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży, Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o nr ewidencyjnych (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), oraz prawo własności tych spośród Budynków R, Budowli R i urządzeń budowlanych, które były wówczas posadowione na tych działkach, która to transakcja została potraktowana jako opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% (dalej: „Umowa nabycia R 1”).

Na podstawie „umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego” z 14 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a S.D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr ewidencyjnym (…), oraz prawo własności określonych Budowli R posadowionych na tej działce, która to transakcja została potraktowana jako opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% (dalej: „Umowa nabycia R 2”).

Umowa nabycia R 1 i Umowa nabycia R 2 w dalszej części wniosku nazywane będą łącznie ,,Umowami nabycia R”.

Sprzedający obniżył kwotę podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z nabyciem (w oparciu o Umowy nabycia R) prawa użytkowania wieczystego Gruntu R oraz prawa własności tych spośród Budynków R, Budowli R i urządzeń budowlanych, które były wówczas posadowione na Gruncie R.

B. Stacja paliw wybudowana i oddana do użytkowania przed zawarciem Umów Nabycia R.

W dniu 27 stycznia 2003 r., a więc przed zawarciem Umów Nabycia R, S.D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarł z podmiotem trzecim (dalej: „Dzierżawca”) umowę dzierżawy (zmienioną następnie aneksami) powierzchni stanowiącej fragmenty działek o nr ewidencyjnych (…) i (…) wchodzących w skład Gruntu R na czas oznaczony (dalej: „Umowa Dzierżawy”), w celu budowy i eksploatacji stacji paliw (dalej: „Stacja paliw”).

Dzierżawca zrealizował na powierzchni będącej przedmiotem Umowy Dzierżawy inwestycję polegającą na budowie Stacji paliw, w skład której, zgodnie z wiedzą Sprzedającego, wchodzi Budynek R 5, określone Budowle R (w tym znaki reklamowe – totemy) oraz urządzenia budowlane. Dnia 1 grudnia 2003 r., po rozpatrzeniu wniosku Dzierżawcy, Prezydent Miasta R. wydał decyzję nr (…), w której zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę Stacji paliw. Decyzją nr (…) z 29 marca 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w R. udzielił pozwolenia na użytkowanie Stacji paliw.

Należy wyjaśnić, że Kupujący Alfa jest podmiotem innym niż Dzierżawca.

Dla uniknięcia wątpliwości wyjaśnia się również, że według wiedzy Sprzedającego:

*   koszty związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie Stacji paliw poniósł Dzierżawca;
*   nakłady poniesione przez Dzierżawcę w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Stacji paliw nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a Dzierżawcą.

Zgodnie z Umową Dzierżawy, przedmiot tej umowy w całości, a także w poszczególnych częściach, może być przedmiotem poddzierżawy, podnajmu, użyczenia za uprzednią pisemną zgodą wydzierżawiającego.

W świetle Umowy Dzierżawy, w przypadku rozwiązania Umowy Dzierżawy, z powodu upływu czasu, na który została zawarta, wydzierżawiający i Dzierżawca mogą zawrzeć odrębne porozumienie dotyczące nakładów zwiększających wartość przedmiotu dzierżawy, a w szczególności całości sprzętu i wyposażenia Stacji paliw jak również jej elementów konstrukcyjnych. Jeżeli sprzęt (o którym mowa w zdaniu poprzedzającym) nie zostanie zatrzymany przez wydzierżawiającego za zapłatą ceny rynkowej, Dzierżawca zobowiązany jest, na własny koszt, do zdemontowania i zabrania powyższych przedmiotów oraz elementów konstrukcyjnych Stacji paliw i przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego, tj. stanu przed zawarciem Umowy Dzierżawy.

W przypadku rozwiązania Umowy Dzierżawy przed upływem terminu na jaki została zawarta, z przyczyn leżących po stronie wydzierżawiającego, wydzierżawiający zwróci Dzierżawcy wartość nakładów pozostawionych przez Dzierżawcę na przedmiocie dzierżawy, za zapłatą ich wartości rynkowej z dnia rozwiązania Umowy Dzierżawy.

W przypadku rozwiązania Umowy Dzierżawy przed upływem czasu na jaki została zawarta, z przyczyn leżących po stronie Dzierżawcy, wydzierżawiający może zatrzymać sprzęt (o którym mowa powyżej), za zapłatą wartości rynkowej. W przypadku nieskorzystania z tego prawa przez wydzierżawiającego, Dzierżawca zobowiązany jest, na własny koszt, do zdemontowania i zabrania powyższych przedmiotów oraz elementów konstrukcyjnych Stacji paliw i przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego, tj. stanu przed zawarciem Umowy Dzierżawy.

Zgodnie z Umową Dzierżawy, w momencie rozwiązania lub zakończenia przedmiotowej umowy Dzierżawca zwróci wydzierżawiającemu przedmiot dzierżawy, w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu w jakim został mu przekazany pierwotnie, w szczególności Dzierżawca zobowiązany jest do usunięcia, na własny koszt, wszystkich budynków i urządzeń, chyba że wydzierżawiający skorzystał z przysługującego mu prawa opisanego w poprzednim akapicie.

C. Realizacja inwestycji polegającej na budowie na Gruncie R określonych Budynków R i Budowli R wchodzących w skład przedmiotu Transakcji R.

Sprzedający ukończył inwestycję polegającą na budowie Budynków Marketu Budowlanego R oraz tych spośród Budowli R, które pełnią wobec nich rolę pomocniczą (decyzją nr (…) z 27 marca 2007 r. Prezydent Miasta R. przeniósł z poprzedniego inwestora, tj. S.D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na Sprzedającego, decyzję udzielającą pozwolenia na budowę). Pozwolenie na użytkowanie Budynków Marketu Budowlanego R oraz tych spośród Budowli R, które pełnią wobec nich rolę pomocniczą zostało wydane Sprzedającemu decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z dnia 25 czerwca 2007 r.

Dodatkowo, Sprzedający wzniósł na Gruncie R określone Budowle R, tj.:

1.  pylon reklamowy (dalej: „Pylon reklamowy”), w przypadku którego Prezydent Miasta R. decyzją nr (…) z 18 maja 2007 r. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na jego budowę;
2.  maszty flagowe (dalej: „Maszty flagowe”), w odniesieniu do których Prezydent Miasta R. decyzją nr (…) z 14 listopada 2014 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na wykonanie robót budowlanych.

Jednocześnie, pismem z 5 lipca 2017 r. Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie działką o nr ewidencyjnym (…) wchodzącą w skład Gruntu R na cele budowlane przez Miejski Zarząd Dróg i Komunikacji w R. (dalej: „MZDiK”), w celu przeprowadzenia prac polegających na wykonaniu ścieżki rowerowej na ww. działce (dalej: „Cześć ścieżki rowerowej”). Część ścieżki rowerowej stanowi niewielki fragment ścieżki rowerowej biegnącej przy ul. (…) w R. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Sprzedającego od MZDiK, roboty, w ramach których wybudowana została Część ścieżki rowerowej zakończono 30 maja 2018 r., a protokół odbioru dla robót wykonanych w ramach zadania spisano 12 czerwca 2018 r. Wydatki na wykonanie Części ścieżki rowerowej nie zostały poniesione przez Sprzedającego ani rozliczone pomiędzy Sprzedającym a podmiotem, który takie wydatki poniósł.

Sprzedający obniżył kwotę podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych ze wzniesieniem na Nieruchomości R Budynków R i Budowli R (innych niż Część ścieżki rowerowej) wchodzących w skład przedmiotu Transakcji R.

Mając na uwadze, że wydatki na wykonanie Części ścieżki rowerowej nie zostały poniesione przez Sprzedającego ani rozliczone pomiędzy Sprzedającym a podmiotem, który takie wydatki poniósł, Sprzedający nie miał możliwości obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego w stosunku do Części ścieżki rowerowej. Realizacja inwestycji

D. Ewidencja środków trwałych prowadzona przez Sprzedającego dla Nieruchomości R; wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R ujęte zostało pięć pozycji (środków trwałych) opisanych jako:

1.  „Budynek i urządzenia CH R.”, przy czym należy wyjaśnić, że przedmiotowa pozycja w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R ma charakter zbiorczy i obejmuje w szczególności określone Budynki R posadowione na Gruncie R (w tym Budynek CH R.), z wyłączeniem Budynków Marketu Budowlanego R;
2.  „Budynek O. (była inwestycja)”, przy czym należy wyjaśnić, że przedmiotowa pozycja w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R obejmuje Budynki Marketu Budowlanego R (Budynek Marketu Budowlanego R 1/3, Budynek Marketu Budowlanego R 2/3 oraz Budynek Marketu Budowlanego R 3/3), które na gruncie przepisów Prawa budowlanego stanowią trzy osobne budynki;
3.  „Budowle CH R.”;
4.  „Wieża na bilbordy”;
5.  „Modernizacja parkingu”, przy czym przedmiotowa pozycja w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R została omyłkowo ujęta przez Sprzedającego we wspomnianej ewidencji jako osobny środek trwały (budowla), któremu przypisana została wartość początkowa. W rzeczywistości nie stanowi ona osobnej budowli na gruncie przepisów Prawa Budowlanego, zaś jej wartość odpowiada wartości modernizacji parkingu posadowionego na Gruncie R. Realizacja inwestycji

Z zastrzeżeniem środka trwałego opisanego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R jako „Wieża na bilbordy”, w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R nie zostały ujęte osobno poszczególne Budynki R oraz poszczególne Budowle R (nie zostały określone osobne wartości początkowe poszczególnych Budynków R czy Budowli R).

„Budynek i urządzenia CH R.”

Jak wynika z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R, suma wydatków poniesionych przez Sprzedającego na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego opisanego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R jako „Budynek i urządzenia CH R.”, przekroczyła w 2009 r. 30% jego wartości początkowej (wartości początkowej środka trwałego z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, czyli tzw. wartości historycznej).

Następnie, po ustaleniu dla potrzeb podatku od towarów i usług nowej, zaktualizowanej wartości początkowej środka trwałego opisanego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R jako „Budynek i urządzenia CH R.” (tj. aktualizacji wartości początkowej środka trwałego z dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania o wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego, które spowodowały przekroczenie 30% progu ustalonego w ustawie o podatku od towarów i usług), Sprzedający ponosił kolejne wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tego środka trwałego.

Suma wspomnianych wydatków Sprzedającego na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego „Budynek i urządzenia CH R.” na datę planowanej Transakcji R nie będzie równa ani nie przekroczy 30% zaktualizowanej w 2009 r. wartości początkowej tego środka trwałego (tj. ustalonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nowej, zaktualizowanej wartości początkowej środka trwałego).

Ww. wydatki ponoszone przez Sprzedającego na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego opisanego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R jako „Budynek i urządzenia CH R.” wiązały się, w szczególności z przebudową Budynku Centrum Handlowego R, wykonywaniem prac wykończeniowych w odniesieniu do poszczególnych lokali przeznaczonych na wynajem, etc.

Mając na uwadze, że wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego opisanego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R jako „Budynek i urządzenia CH R.”, ponoszone były przez Sprzedającego na przestrzeni wielu lat. Sprzedający nie jest w stanie miarodajnie ocenić czy określone Budynki R wchodzące w skład tego środka trwałego były przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia (w ocenie Sprzedającego oraz Kupującego Alfa, nie powinno mieć to jednak znaczenia dla oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego).

„Budynek O. (była inwestycja)”

Jak wynika z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego opisanego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R jako „Budynek O. (była inwestycja)”, jednak wydatki te nie przekroczyły i na datę planowanej Transakcji R nie będą równe ani nie przekroczą 30% jego wartości początkowej.

„Budowle CH R.”; „Wieża na bilbordy”; „Modernizacja parkingu”

Jak wynika z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R, Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji R nie poniesie) wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środków trwałych opisanych w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R jako:

1.  „Budowle CH R.”;
2.  „Wieża na bilbordy”;
3.  „Modernizacja parkingu”,
4.  które na datę planowanej Transakcji R byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Część ścieżki rowerowej

Część ścieżki rowerowej posadowiona na Gruncie R nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R, gdyż jak zostało wskazane powyżej, Sprzedający nie ponosił nakładów związanych z jej wybudowaniem.

Stacja paliw

Stacja paliw nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R, gdyż jak zostało wskazane powyżej, inwestycja polegająca na budowie Stacji paliw została zrealizowana przez Dzierżawcę na będącej przedmiotem Umowy Dzierżawy powierzchni stanowiącej fragmenty działek o nr ewidencyjnych (…) i (…), które wchodzą w skład Gruntu R.

E. Wykorzystanie przedmiotu Transakcji R w działalności gospodarczej Sprzedającego.

Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu oraz dzierżawy powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości R. Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość R nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Budynki R (z zastrzeżeniem Budynku R 9)

Powierzchnie, które zostały oddane do użytkowania na podstawie umów najmu (ewentualnie dzierżawy) lub były użytkowane przez Sprzedającego na potrzeby własne znajdują się zarówno:

1.  w Budynkach R wchodzących w skład środka trwałego opisanego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R jako „Budynek i urządzenia CH R.” (z zastrzeżeniem Budynku R 9), jak też
2.  w Budynkach Marketu Budowlanego R ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R jako jedna pozycja, tj. „Budynek O. (była inwestycja)”.

Wydanie przeznaczonych na wynajem powierzchni w Budynkach Marketu Budowlanego R na podstawie umowy najmu opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w oparciu o protokół przekazania) miało miejsce 4 lipca 2007 r.

Według wiedzy Sprzedającego – po tym jak suma wydatków poniesionych przez Sprzedającego na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego opisanego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla Nieruchomości R jako „Budynek i urządzenia CH R.” przekroczyła 30% jego wartości początkowej (tzw. wartości historycznej) – wszystkie przeznaczone na wynajem (ewentualnie dzierżawę) lub do użytkowania na potrzeby własne Sprzedającego powierzchnie wchodzące w skład Budynków R będących częścią tego środka trwałego były użytkowane na podstawie umów najmu (ewentualnie dzierżawy) lub były użytkowane na potrzeby własne Sprzedającego przez okres co najmniej 2 lat.

Budowle R oraz Budynek R 9

Budowle R (z zastrzeżeniem Części ścieżki rowerowej), a także Budynek R 9, który stanowi stację transformatorową, nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynków R, w których powierzchnie są przeznaczone na wynajem (dzierżawę), służąc ich prawidłowemu funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na komercyjnym wynajmie lub dzierżawie powierzchni w Nieruchomości R).

Część ścieżki rowerowej

Sprzedający nie użytkuje Części ścieżki rowerowej na potrzeby własne. Część ścieżki rowerowej, stanowiąca niewielki fragment ścieżki rowerowej biegnącej przy ul. (…) w R., jest natomiast użytkowana jako tereny ogólnodostępne (w szczególności przez klientów najemców użytkujących powierzchnie przeznaczone na wynajem lub dzierżawę). Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Sprzedającego od MZDiK, roboty w ramach których wybudowana została Część ścieżki rowerowej zakończono 30 maja 2018 r., a protokół odbioru dla robót wykonanych w ramach zadania spisano w dniu 12 czerwca 2018 r. Sprzedający nie zna dokładnej daty oddania Części ścieżki rowerowej do użytkowania jako terenu ogólnodostępnego, jednocześnie zakłada, że nie nastąpiło to przed podpisaniem protokołu odbioru, tj. przed 12 czerwca 2018 r.

IV. Zakres Transakcji R.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego Alfa, w ramach planowanej Transakcji R nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego Alfa:

1.  prawa użytkowania wieczystego Gruntu R;
2.  prawa własności Budynków R, Budowli R i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości R, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.);
3.  prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków R;
4.  w wyniku Transakcji R nastąpi wstąpienie Kupującego Alfa w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości R z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego; jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji R powierzchnie przeznaczone na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości R nie będą jeszcze wydane najemcy (najemcom) – jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce – może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego Alfa praw i obowiązków z takiej umowy (takich umów) najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji R;
5.  w wyniku Transakcji R nastąpi wstąpienie Kupującego Alfa w miejsce Sprzedającego w stosunek dzierżawy dotyczący powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości R z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego;
6.  praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych wynikających z dokumentów umów najmu (innych niż same stosunki najmu, w które Kupujący Alfa wstępuje z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego), np. praw i obowiązków z zapisu na sąd polubowny, przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy;
7.  praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w szczególności gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, w tym poręczeń, kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych lub depozytów bankowych), przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy;
8.  praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących prac realizowanych w ramach nakładów inwestycyjnych w zakresie w jakim prace te nie zostaną zakończone przez Sprzedającego przed Transakcją R (opcjonalnie, jeżeli takie umowy będą obowiązywać na datę planowanej Transakcji R).

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego Alfa, w ramach planowanej Transakcji R Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania lub doprowadzenia do przekazania Kupującemu Alfa standardowej dokumentacji dotyczącej tego rodzaju nieruchomości komercyjnej, jaką jest Nieruchomość R, w szczególności całości dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości R, w tym umów najmu i związanych z nimi dokumentów zabezpieczeń, a także całości dokumentacji projektowej i technicznej.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego Alfa obejmuje:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością R (po nabyciu Nieruchomości R Kupujący Alfa będzie zarządzał Nieruchomością R we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości R;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości R oraz umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości R;
5.  pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością R (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości R) należne za okres przed zawarciem Transakcji R.

Zgodnie z zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego Alfa, w związku z planowaną Transakcją R Sprzedający rozwiąże umowy wymienione w pkt 1-4 powyżej albo wyłączy Nieruchomość R z ich zakresu. Zamierzeniem Sprzedającego i Kupującego Alfa jest by umowy w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości R, a także umowy o świadczenie usług związane z funkcjonowaniem Nieruchomości R zostały rozwiązane tak szybko jak będzie to praktycznie możliwe po dacie Transakcji R.

Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego Alfa umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości R lub umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości R zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego.

Jednocześnie, może się również zdarzyć, że zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (jedynie w przypadku gdyby okazało się, że jej zastosowanie nie jest możliwe z powodów prawnych lub faktycznych). Kupujący Alfa wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego w stosunku do niektórych z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości R lub umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości R. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Sprzedającego i Kupującego Alfa i jeżeli będzie miała miejsce, to będzie to miało charakter wyjątkowy.

Prawa i obowiązki z umowy (umów) pożyczek wewnątrzgrupowych dotyczących przedmiotu Transakcji R nie zostaną przeniesione na Kupującego Alfa w ramach Transakcji R.

Ponadto, po zbyciu przedmiotu Transakcji R, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:

1.  know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości R znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim lub podobnym charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu Alfa w ramach Transakcji R;
2.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego (inna niż dokumentacja związana z przedmiotem Transakcji R standardowo przekazywana nowemu właścicielowi nieruchomości), w tym księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością R zbywaną w ramach planowanej Transakcji R);
3.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim lub podobnym charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu Alfa w ramach Transakcji R;
4.  firma Sprzedającego;
5.  znaki i logo wykorzystywane przez Sprzedającego w stosunku do Nieruchomości R, przy czym Kupujący Alfa zobowiązany jest do usunięcia znaków i logo wykorzystywanych przez Sprzedającego w stosunku do Nieruchomości R z tej nieruchomości w terminie 6 miesięcy od daty Transakcji R;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
7.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców);
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości R), np. prawa i obowiązki/zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego;
9.  inne nieruchomości należące do Sprzedającego niebędące przedmiotem ani Transakcji R ani innej realizowanej równolegle (zgodnie z informacjami na wstępie) transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym Beta.

Jak zostało wskazane powyżej, zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego Alfa jest by w ramach Transakcji R nie zostały przeniesione na Kupującego Alfa pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością R (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości R) należne za okres przed zawarciem Transakcji R. W związku z przeprowadzeniem Transakcji R może się jednak zdarzyć, że część pożytków/obciążeń związanych z Nieruchomością R zostanie uregulowana jeszcze przez lub na rzecz Sprzedającego (choć będą one dotyczyły okresu po dacie Transakcji R). W związku z powyższym, Sprzedający oraz Kupujący Alfa szczegółowo określili w przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości R zasady rozliczenia kwot pożytków/obciążeń do podziału pomiędzy Sprzedającym a Kupującym Alfa odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości R. Następnie, po dokonaniu wyliczenia, Sprzedający oraz Kupujący Alfa dokonają odpowiedniego rozliczenia, w zależności od tego, czy wystąpi niedopłata/nadpłata.

V. Inne zagadnienia związane z Transakcją R.

Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji R nie będzie zatrudniać żadnych pracowników. W związku z powyższym, wskutek planowanej Transakcji R nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego Alfa w rozumieniu art. 23l Kodeksu pracy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie oraz dzierżawie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości R nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie oraz dzierżawie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości R są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości R nie jest prowadzony odrębny bilans ani rachunek zysków i strat. Jednocześnie, w związku z tym, że Sprzedający jest właścicielem kilku nieruchomości komercyjnych, dla celów zarządczych przygotowywane są odrębne budżety, analizy, podsumowania, pozwalające określić zyskowność oraz przepływy pieniężne poszczególnych inwestycji, tj. centrów handlowych.

Po Transakcji R na Kupującym Alfa będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości R.

Kupujący Alfa zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości R, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością R, zapewnienia finansowania Nieruchomości R, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego Alfa umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych towarów/usług na rzecz Sprzedającego.

Niewykluczone jest również, że finansowanie zakupu przedmiotu Transakcji R przez Kupującego Alfa zostanie zapewnione przez podmiot(y) z grupy kapitałowej Sprzedającego albo przez podmioty zewnętrzne (banki, instytucje finansowe). Kupujący Alfa wykupi też we własnym zakresie ubezpieczenie majątkowe Nieruchomości R.

Po nabyciu przedmiotu Transakcji R Kupujący Alfa będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu oraz dzierżawy powierzchni w Nieruchomości R. Działalność Kupującego Alfa w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Kupujący Alfa nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości R ani jej części na cele mieszkaniowe.

Ze względów biznesowych, zawarcie Transakcji R zostanie zrealizowane w kilku etapach. W pierwszej kolejności, Sprzedający oraz Kupujący Alfa zawarli 24 grudnia 2019 r. w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży. Na jej mocy, Sprzedający oraz Kupujący Alfa zobowiązali się do zawarcia umowy warunkowej sprzedaży w odniesieniu do działki o numerze ewidencyjnym (…) po spełnieniu się określonych warunków. Umowa warunkowa zostanie zawarta pod warunkiem nieskorzystania z Ustawowego prawa pierwokupu przez podmiot uprawniony. Po otrzymaniu decyzji dotyczącej skorzystania (lub nieskorzystania) z prawa pierwokupu przez uprawniony podmiot. Sprzedający i Kupujący Alfa zawrą ostateczną umowę sprzedaży, na podstawie której dokonają Transakcji R oraz uregulują podstawowe zasady realizacji Transakcji R. W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż do planowanej umowy ostatecznej sprzedaży zostaną wprowadzone zmiany dotyczące Transakcji R/warunków jej realizacji, przy czym ewentualne dalsze zmiany nie wpłyną na przedmiot Transakcji R, szczegółowo opisany we wniosku.

Sprzedający oraz Kupujący Alfa podejmą starania by Transakcja R została sfinalizowana w pierwszym lub w drugim kwartale 2020 r., przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż Transakcja R może nastąpić w późniejszym terminie.

Zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego Alfa jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości R (dostawy Budynków R, Budowli R i ich części) podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% (z zastrzeżeniem uwag zawartych poniżej dotyczących Części ścieżki rowerowej).

Z uwagi na powyższe, w zakresie w jakim Budynki R, Budowle R lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości R podlegać będą na planowaną datę Transakcji R zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Sprzedający i Kupujący Alfa zrezygnują z tego zwolnienia od podatku od towarów i usług i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Budynków R, Budowli R i ich części wchodzących w skład Nieruchomości R, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji R zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego Alfa na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków R, Budowli R i ich części wchodzących w skład Nieruchomości R (dalej: „Rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego Alfa ze Zwolnienia od podatku od towarów i usług i Wybór Opodatkowania podatkiem od towarów i usług”).

Planowana Transakcja R zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali m.in., że wchodzące w skład Stacji paliw Budynek R 5, pozostałe elementy Stacji paliw (stanowiące Budowle R), w tym znaki reklamowe – totemy oraz urządzenia budowlane będą przedmiotem planowanej Transakcji R w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (będą przedmiotem sprzedaży).

Zainteresowany będący stroną wyjaśnia, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego Sprzedający jest właścicielem wchodzących w skład Stacji paliw Budynku R 5, pozostałych elementów Stacji paliw (stanowiących Budowle R), w tym znaków reklamowych – totemów oraz urządzeń budowlanych.

Zainteresowany będący stroną wyjaśnia także, że Część ścieżki rowerowej będzie przedmiotem planowanej Transakcji R (będzie przedmiotem sprzedaży).

Należy uznać, że Sprzedający jako użytkownik wieczysty Gruntu R jest również właścicielem wchodzących w skład Stacji paliw Budynku R 5, pozostałych elementów Stacji paliw (stanowiących Budowle R) w tym znaków reklamowych – totemów oraz urządzeń budowlanych posadowionych na powierzchni będącej przedmiotem Umowy Dzierżawy. Art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego należy bowiem interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy wieczysty użytkownik odda grunt będący w jego użytkowaniu wieczystym w dzierżawę i dzierżawca na tym gruncie wzniesie budynki lub budowle to stanowią one własność użytkownika wieczystego.

Zainteresowani pragną również zaznaczyć, że w uzasadnieniu wniosku wspólnego (strona 34/43) omyłkowo wskazane zostało jakoby Sprzedający był właścicielem Gruntu R. Aby uniknąć wszelkich wątpliwości w tym zakresie, Zainteresowani podkreślają, że zgodnie z informacją zawartą w opisie zdarzenia przyszłego wniosku wspólnego, Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu R. Należy przy tym zauważyć, że w wezwaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo przyjął, że: „Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem sprzedaży jest prawo majątkowe – prawo użytkowania wieczystego gruntu (Grunt R)”.

Końcowo wskazać należy, iż pozostała część opisu zdarzenia przyszłego, która została przedstawiona przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku z 16 marca 2020 r. (data wpływu – 17 marca 2020 r), jako że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiona została w interpretacji z 20 kwietnia 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.30.2020.3.WH.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest – zgodnie z wolą Zainteresowanych – wyłącznie opisana we wniosku „Transakcja R”, Organ w przedmiotowej interpretacji pominął fragmenty opisu zdarzenia przyszłego odnoszące się do „Transakcji G. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, ww. Transakcja stanowi przedmiot odrębnie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czym opis zdarzenia dotyczący tejże transakcji jak i ocena stanowiska Zainteresowanych w oczekiwanym zakresie dokonana zostanie na gruncie interpretacji odnoszącej się bezpośrednio do powyżej wskazanej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem planowanej Transakcji R nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie czy planowana Transakcja R będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego Alfa ze Zwolnienia od podatku od towarów i usług i Wybór Opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sprzedaż Nieruchomości R wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji R (poza sprzedażą Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?
3.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R – w przypadku gdy pomiędzy datą oddania Części ścieżki rowerowej do użytkowania jako terenu ogólnodostępnego a datą Transakcji R upłynie okres krótszy niż dwa lata – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 3, czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R – w przypadku gdy pomiędzy datą oddania Części ścieżki rowerowej do użytkowania jako terenu ogólnodostępnego a datą Transakcji R upłynie okres krótszy niż dwa lata – będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym czy określając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w części zwolnionej od podatku od towarów i usług, Sprzedający powinien uwzględnić wynagrodzenie (zapłatę) za Część ścieżki rowerowej oraz taką część wynagrodzenia (zapłaty) za działkę o nr ewidencyjnym (…) wchodzącą w skład Gruntu R, która odpowiada proporcji, w jakiej pozostaje wynagrodzenie (zapłata) za Część ścieżki rowerowej do łącznego wynagrodzenia (zapłaty) za Budynki R, Budowle R i ich części znajdujące się na działce o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R?
5.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego Alfa ze Zwolnienia od podatku od towarów i usług i Wybór Opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sprzedaż Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części dziatki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R – w przypadku gdy pomiędzy datą oddania Części ścieżki rowerowej do użytkowania jako terenu ogólnodostępnego a datą Transakcji R upłynie okres równy lub dłuższy niż dwa lata – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?
6.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego Alfa ze Zwolnienia od podatku od towarów i usług i Wybór Opodatkowania podatkiem od towarów i usług, po dokonaniu planowanej Transakcji R oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący Alfa będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu Transakcji R (poza sprzedażą Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R) (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad podatkiem od towarów i usług należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług)?
7.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku, o którym mowa w Pytaniu nr 3, po dokonaniu planowanej Transakcji R oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie. Kupujący Alfa będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego w stosunku do Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. l0b pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad podatkiem od towarów i usług należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług)?
8.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego Alfa ze Zwolnienia od podatku od towarów i usług i Wybór Opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku, o którym mowa w Pytaniu nr 5, po dokonaniu planowanej Transakcji R oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący Alfa będzie uprawniony do:
9.  obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego w stosunku do Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług), oraz
10.  zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad podatkiem od towarów i usług należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług)?
11.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości R wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji R (poza sprzedażą Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
12.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku, o którym mowa w Pytaniu nr 3, sprzedaż Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
13.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 10, czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku, o którym mowa w Pytaniu nr 4, sprzedaż Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym czy określając podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, Kupujący R powinien uwzględnić wartość Części ścieżki rowerowej oraz taką część wartości działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R, która odpowiada proporcji, w jakiej pozostaje wartość Części ścieżki rowerowej do łącznej wartości Budynków R, Budowli R i ich części znajdujących się na działce o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R?
14.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku, o którym mowa w Pytaniu nr 5, sprzedaż Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych:

W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniono jako czynność opodatkowaną umowę sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy ciąży w takim przypadku na kupującym, który jest zobowiązany w przypadku sprzedaży nieruchomości do zapłaty podatku w wysokości 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), obliczonego od wartości rynkowej zbywanych rzeczy (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie jednak do dyspozycji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem, w szczególności, umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Mając na uwadze treść przywołanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości R wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji R (poza sprzedażą Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 9.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości R wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji R (poza sprzedażą Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R, w odniesieniu do której sformułowane zostały osobne pytania) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 10.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku, o którym mowa w Pytaniu nr 3, sprzedaż Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 11.

Jednocześnie, jedynie w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 10 (tzn. jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowane powyżej stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 10 jest nieprawidłowe), w opinii Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku, o którym mowa w Pytaniu nr 4, sprzedaż Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R:

1.  będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
2.  określając podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. Kupujący R powinien uwzględnić wartość Części ścieżki rowerowej oraz taką część wartości działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R, która odpowiada proporcji, w jakiej pozostaje wartość Części ścieżki rowerowej do łącznej wartości Budynków R, Budowli R i ich części znajdujących się na działce o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R.

Zdaniem Zainteresowanych, odnośnie do zastosowania przez Kupującego R odpowiedniego (proporcjonalnego) klucza alokacji dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy wskazać, iż zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter przedmiotowy, a o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy decyduje okoliczność, że przynajmniej jedna ze stron tej umowy z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkiem, w szczególności, umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część). Z tytułu sprzedaży nieruchomości powstanie zatem obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że nawet w przypadku gdy w ramach jednej czynności cywilnoprawnej część jej przedmiotu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a część zwolniona, to w świetle regulacji art. 2 pkt 4 pkt lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych można dokonać podziału tej czynności na objętą wyłączeniem podatkowym w związku z treścią art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy i taką, która z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyłączenia tego korzystać nie może.

Ad. 12.

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku, o którym mowa w Pytaniu nr 5, sprzedaż Części ścieżki rowerowej oraz przypadającej na nią proporcjonalnie części działki o nr ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Gruntu R nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części zostało uznane za prawidłowe, natomiast w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 20 kwietnia 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.30.2020.3.WH.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży, a jej przedmiotem będzie np. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania; natomiast z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – przy zwolnieniu z podatku od towarów i usług – korzystać będą umowy sprzedaży w tej części, w której nie dotyczą przedmiotów wymienionych w lit. b) art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planowana Transakcja R dotyczyć będzie nieruchomości położonej w R. składającej się z 8 działek gruntu o nr ewidencyjnych: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…) (Grunt R). Na Gruncie R znajdują się Budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, tj.:

*   budynek handlowo-usługowy (Budynek Centrum Handlowego R) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
*   budynek niemieszkalny (Budynek R 2) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
*   budynek niemieszkalny (Budynek R 3) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
*   budynek niemieszkalny (Budynek R 4) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
*   budynek niemieszkalny (Budynek R 5) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
*   budynek handlowo-usługowy (Budynek Marketu Budowlanego R 1/3) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
*   budynek handlowo-usługowy (Budynek Marketu Budowlanego R 2/3) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
*   budynek handlowo-usługowy (Budynek Marketu Budowlanego R 3/3) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
*   budynek niemieszkalny (Budynek R 9) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
*   budynek niemieszkalny (Budynek R 10) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
*   budynek niemieszkalny (Budynek R 11) posadowiony na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);

oraz Budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. w szczególności:

*   parkingi naziemne;
*   drogi;
*   pylon reklamowy i wieża na bilbordy;
*   maszty flagowe;
*   elementy infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu;
*   elementy stacji paliw, w tym znaki reklamowe – totemy;
*   część ścieżki rowerowej.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu R.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego Alfa, w ramach planowanej Transakcji R nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego Alfa:

*   prawa użytkowania wieczystego Gruntu R;
*   prawa własności Budynków R, Budowli R i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości R, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.);
*   prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków R;
*   w wyniku Transakcji R nastąpi wstąpienie Kupującego Alfa w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości R z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego; jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji R powierzchnie przeznaczone na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości R nie będą jeszcze wydane najemcy (najemcom) – jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce – może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego Alfa praw i obowiązków z takiej umowy (takich umów) najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji R;
*   w wyniku Transakcji R nastąpi wstąpienie Kupującego Alfa w miejsce Sprzedającego w stosunek dzierżawy dotyczący powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości R z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego;
*   praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych wynikających z dokumentów umów najmu (innych niż same stosunki najmu, w które Kupujący Alfa wstępuje z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego), np. praw i obowiązków z zapisu na sąd polubowny, przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy;
*   praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w szczególności gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, w tym poręczeń, kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych lub depozytów bankowych), przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy;
*   praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących prac realizowanych w ramach nakładów inwestycyjnych w zakresie w jakim prace te nie zostaną zakończone przez Sprzedającego przed Transakcją R (opcjonalnie, jeżeli takie umowy będą obowiązywać na datę planowanej Transakcji R).

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja sprzedaży – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w jakim zakresie, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia omawianej sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2020 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.30.2020.3.WH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż:

*   planowana sprzedaż Nieruchomości R nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   sprzedaż Nieruchomości zabudowanej, w części dotyczącej Budynku R5 i Budowli wybudowanych przez Dzierżawcę i MZDiK, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   przedmiotem dostawy na rzecz osoby trzeciej w odniesieniu do działki nr 1 będzie grunt zabudowany Budynkiem Centrum Handlowego R (częściowo); Budynkiem R2; Budynkiem R3; Budynkiem R4; oraz Budowlami R: parkingiem naziemnym, drogą, siecią uzbrojenia terenu, pylonem reklamowym, masztami flagowymi a także Grunt pod Budowlami stanowiącymi elementy Stacji Paliw w tym znaki reklamowe – totemy oraz ścieżki rowerowej. Natomiast w odniesieniu do działki nr 2 przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany Budynkiem Centrum Handlowego R (częściowo), Budynkiem Marketu Budowlanego R1/3, Budynkiem Marketu Budowlanego R2/3, Budynkiem Marketu Budowlanego R3/3, Budowlami R (parkingi naziemne, drogi, sieci uzbrojenia terenu, wieża na bilbordy, maszty flagowe a także Grunt pod Budynkiem R5 (wchodzący w skład Stacji paliw) Budowlami stanowiącymi elementy Stacji paliw, w tym znakami reklamowymi – totemami;
*   transakcja sprzedaży Nieruchomości R zabudowanej Budynkami i Budowlami (z wyłączeniem Budynku R5 oraz Budowli stanowiącymi elementy Stacji Paliw w tym znaki reklamowe – totemy oraz ścieżki rowerowej) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy; jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, to dostawa Budynków i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;
*   w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Nabywcy dotycząca prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe Budynki i Budowle również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynków i Budowli; gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje właściwą stawką podatku od towarów i usług, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1).

Odrębna własność budynków istnieje w przypadku budynków pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste: budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego).

Jednocześnie, jak stanowi art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne enumeratywnie wskazane w katalogu zawartym w art. 1 ustawy. Niezależnie od pozostałych ustaw podatkowych, na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych to te wskazane czynności (ich dokonanie) podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W omawianym przypadku, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży. Dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pojęcie umowy sprzedaży odpowiada rozumieniu określonemu w art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego; nie można go utożsamiać z pojęciem dostawy na gruncie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowany jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem naniesień na nim posadowionych, tj. m.in. także właścicielem wchodzących w skład Stacji paliw Budynku R 5, pozostałych elementów Stacji paliw (stanowiących Budowle R) w tym znaków reklamowych – totemów oraz urządzeń budowlanych posadowionych na powierzchni będącej przedmiotem Umowy Dzierżawy. Dokonując sprzedaży, Sprzedający przeniesie na Nabywcę zarówno prawo użytkowania wieczystego gruntu, jak i własność posadowionych na nim budynków i infrastruktury. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie także naniesienie w postaci części ścieżki rowerowej; naniesienia te zostały dokonane za zgodą sprzedającego.

Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości – w części dotyczącej gruntu i pozostałych składników, poza Budynkiem R5 oraz Budowlami stanowiącymi elementy Stacji Paliw w tym znaki reklamowe – totemy oraz częścią ścieżki rowerowej – podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (przy dochowaniu przez Zainteresowanych warunków możliwości rezygnacji ze zwolnienia, określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług), skutkuje wyłączeniem umowy sprzedaży w tej części z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zatem stanowiła wartość rynkowa Budynku R5 oraz Budowli stanowiących elementy Stacji Paliw w tym znaki reklamowe – totemy oraz części ścieżki rowerowej (skoro będą one także przedmiotem sprzedaży), czyli w takim zakresie, w jakim czynność nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że transakcja sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w tej części, w jakiej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług; w pozostałej części podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z uwagi na brak opodatkowania w tej części podatkiem od towarów i usług).

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia Budynku R5 oraz Budowli stanowiących elementy Stacji Paliw w tym znaki reklamowe – totemy oraz części ścieżki rowerowej, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.