Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.292.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „…”.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina J… (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi i stała się jednym podatnikiem VAT.

W 2018 r. Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego o nazwie: „…”. Inwestycja została podzielona na 2 etapy:

*   Etap I - M., czas realizacji do dnia 30 września 2018 r. W zakres tego etapu wchodzi modernizacja stacji wodociągowej i budowa sieci wodociągowej o długości 2008 mb.
*   Etap II S., czas realizacji do dnia 30 września 2019 r. W zakres tego etapu wchodzi wykonanie 70 szt. przyłączy o długości 1434,5 m i sieć główna 3612,7 mb.

Intencją budowy odcinka wodociągu jest wykonywanie czynności opodatkowanych (sprzedaż usług dla mieszkańców Gminy) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (dostarczenie wody do jednostki budżetowej Szkoły \`(...)\` w … i na potrzeby własne do budynku użytkowanego nieodpłatnie przez klub sportowy).

W przypadku wydatków bieżących związanych z przedmiotową infrastrukturą Gmina nie ma obiektywnej możliwości dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

W latach 2014-2016 Gmina poniosła wydatki, które zalicza się do kosztów finansowania inwestycji, w szczególności koszty związane z opracowaniem dokumentacji projektowej, od których przysługiwało Gminie pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących ponoszone nakłady finansowe, które związane są z realizacją zadania.

Gmina zamierza zrealizować przedmiotową inwestycję ze środków własnych oraz z pożyczki pochodzącej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … . Kwota przyznanej pożyczki może obejmować niepodlegającą odliczeniu kwotę podatku VAT.

Wybudowany odcinek wodociągu zostanie oddany do użytku w 2019 r. oraz będzie stanowił własność Gminy, która samodzielnie prowadzi działalność opodatkowaną, a także będzie zarządzać i eksploatować zrealizowaną sieć wodociągową.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że roboty budowlane niezbędne do wykonania i oddania zadania inwestycyjnego o nazwie: „…” zostały podzielone na 2 lata:

*   Etap I realizowany w roku 2018: M., będzie polegał na modernizacji stacji wodociągowej i budowie sieci głównej wodociągowej o długości 2008 mb z miejscowości \`(...)\` do miejscowości …;
*   Etap II realizowany w roku 2019: S., to kontynuacja robót przez rozciągnięcie sieci głównej 3.612,7 mb po miejscowości … i wykonanie 70 szt. przyłączy o łącznej długości 1.434,5 m, w tym 68 sztuk będzie służyło sprzedaży opodatkowanej, 2 przyłącza będą „poza VAT-em” - przyłącze do Szkoły \`(...)\` w miejscowości … i przyłącze do budynku gminy, który nieodpłatnie użytkuje klub sportowy.

Docelowo intencją budowy sieci wodociągowej z przyłączami wodociągowymi w miejscowości C… wraz z modernizacją stacji wodociągowej w miejscowości P… jest wykonywanie czynności opodatkowanych (sprzedaż usług dla mieszkańców Gminy - 68 podłączonych gospodarstw) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (dostarczenie wody do jednostki budżetowej Szkoły \`(...)\` w … i na potrzeby własne do budynku użytkowanego nieodpłatnie przez klub sportowy).

Z uwagi m.in. na to, że wynagrodzenie za realizację całej inwestycji ustalone jest ryczałtowo, Gmina nie jest w stanie przyporządkować szczegółowo wydatków, które w przyszłości będą służyły tylko sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania: „…” w I etapie?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika z faktur dokumentujących realizację zadania: „…” w II etapie?
3.  Czy korekta 10 letnia, pierwsza w styczniu 2020 r. będzie dotyczyła tylko II etapu z zastosowanym prewspółczynnikiem, a etap I i nakłady z lat 2014-2016 pozostaną odliczone w 100% i nie będą podlegać korekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1, Ad. 2 Zarówno przy I, jak i II etapie realizacji inwestycji: „…” Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wykonane roboty, wg preproporcji (wg prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”.

Gmina będzie realizowała inwestycję w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych należą także zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Powstała infrastruktura będzie wykorzystywana tak do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów nie stanowiących działalności gospodarczej (dostarczenie wody do jednostki budżetowej Szkoły \`(...)\` w … i na potrzeby własne do budynku użytkowanego nieodpłatnie przez klub sportowy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, w takim zakresie w jakim poniesione wydatki mają związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Ad. 3 Korekcie będą podlegać zarówno nakłady z lat 2014-2016, z których VAT był odliczony w całości, jak i wydatki z I i II etapu realizacji inwestycji.

Konsekwencją obowiązku stosowania prewspółczynnika i wykorzystywania infrastruktury wytworzonej do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi jest obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej w pełnej wysokości podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6,10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 91 ust. 1, 2, 7 i 7a ustawy o VAT w świetle prowspólnotowej wykładni pojęcia nieruchomości, wymieniona sieć stanowi nieruchomość, a w konsekwencji, Gmina ma prawo do dokonania korekty 1/10 odliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym sieć będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty. Gmina zobowiązana będzie do korekty podatku odliczonego, według zasad określonych w art. 91 w związku z art. 90c ustawy.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy). Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.