Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.150.2017.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu realizacji Umowy na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych
Słowa kluczowe: kontrakt; Stany Zjednoczone; wykonawstwo; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 26 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.150.2017.1.PW (data doręczenia 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu realizacji Umowy na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - **jest prawidłowe**;
*   obowiązku składania sprawozdania finansowego w myśl art. 27 ust. 2 - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu realizacji Umowy na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa amerykańskiego należącą do grupy kapitałowej A Group (dalej: „Grupa” lub „Grupa A”). Spółka jest spółką utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Stany Zjednoczone”), jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i w tym kraju podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Zakres działalności Grupy obejmuje m.in. usługi: doradcze, inżynierskie, zarządzania projektami, a także usługi związane z obsługą bieżącej działalności oraz robotami budowlanymi. Grupa A działa w przemyśle naftowym i gazowniczym oraz innych gałęziach przemysłu związanych z tzw. czystą energią, ochroną środowiska, infrastrukturą oraz rynkiem górniczym. Grupa zajmuje się obsługą zaawansowanych programów projektowo-budowlanych realizowaną w Europie, rejonie Oceanu Pacyficznego, Bliskiego Wschodu oraz Azji Południowo-Zachodniej, która ma na celu konstrukcję nowych budowli oraz przywrócenie infrastruktury, działalności i bezpieczeństwa w bazach wojskowych.

Grupa A rozpoczęła swoją działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP” lub „Polska”) w 1995 r., jako dostawca usług doradczych, inżynierskich oraz usług związanych z zarządzaniem projektami poprzez swój lokalny podmiot zależny, tj. spółkę kapitałową A C sp. z o.o.

Spółka jest spółką powiązaną z innym podmiotem z Grupy A, tj. ze spółką prawa amerykańskiego działającej pod firmą A P, Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (poprzednio A P, Inc., dalej: „API”).

W 2016 r. Korpus Inżynieryjny Armii Stanów Zjednoczonych w Europie (ang. U.S. Army Corps of Engineers - Europe District Contracting Division; dalej: „USACE” lub „siły zbrojne Stanów Zjednoczonych”) przyznał API jeden z dwóch rządowych kontraktów Stanów Zjednoczonych (dalej: „Kontrakt”) na głównego wykonawcę projektu budowy bazy wojskowej w Polsce w latach 2016-2018.

Następnie, w 2016 r. API podpisała ze Spółką kontrakt podwykonawczy (tj. „Subcontract Services Agreement”; dalej: „Umowa”), zgodnie z którym Spółka zobowiązała się do pełnienia roli głównego podwykonawcy w stosunku do Kontraktu. Na mocy Umowy, Spółka zobowiązała się wykonać istotną część prac związanych z realizacją Kontraktu zawartego na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych na zasadach i warunkach określonych Kontrakcie.

W tym zakresie Spółka świadczy szeroki zakres usług związanych z realizacją Kontraktu na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, począwszy od przygotowania placu budowy, wzniesienia budynków, przygotowania infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania bazy wojskowej, itp. Szczegółowy zakres prac, które zostaną wykonane przez Spółkę zawiera między innymi: usunięcie drzew oraz krzewów, budowę różnego rodzaju obiektów, budowę infrastruktury wojskowej, założenie instalacji elektronicznej oraz instalację systemów bezpieczeństwa, itp. W konsekwencji realizacji zapisów Kontraktu oraz Umowy powstanie w Polsce funkcjonująca baza wojskowa.

W celu realizacji powyższych usług, Spółka zaangażowała dalsze podmioty - zarówno z siedzibą w Polsce (włączając w to polską spółkę z Grupy A) oraz spoza Polski. Podmioty/podwykonawcy zaangażowani w projekt dostarczają zasoby (ludzkie i techniczne) konieczne do wykonania projektu. Dodatkowo, w związku z Kontraktem w Polsce:

1.  Spółka otworzyła biuro projektowe w Polsce znajdujące się na placu budowy w bazie wojskowej,
2.  Spółka przydzieliła personel zaangażowany w nadzór realizacji projektu w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka zobowiązała się do wykonania zleconych usług będących istotną częścią Kontraktu w sposób spełniający wymogi Kontraktu zarówno w zakresie sposobu świadczenia usług i ostatecznego rezultatu (par. 2 Umowy). Zgodnie z zawartą Umową Spółka posiada pełną wiedzę w przedmiocie Kontaktu (par. 3.1 Umowy) i wykonuje wszelkie obowiązki API przewidziane w Kontrakcie w zakresie usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (par. 3.2 Umowy). Ponadto, Spółka i API uzgodniły, że w zakresie wykonania usług Spółka posiada takie same obowiązki jak API wobec sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (par. 3.5 Umowy) oraz powinna działać zgodnie z instrukcjami i decyzjami klienta, tj. sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (par. 3.9 Umowy).

Obecnie, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski jest ograniczona wyłącznie do świadczenia na rzecz USACE usług w związku z realizacją Kontraktu na budowę bazy wojskowej, w charakterze głównego podwykonawcy na mocy Umowy zawartej z API. Ponadto, Spółka obecnie uczestniczy w procesie przetargu na kolejny projekt w Polsce realizowany dla rządu Stanów Zjednoczonych, który powinien być również objęty postanowieniami SOFA. Jest to projekt związany z projektem na rozbudowę betonowego pasa startowego i budową pobocza w bazie wojskowej. Poza ww. projektami Spółka nie jest i planuje być zaangażowana w świadczenie usług lub dostawy towarów na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów lub w związku z jakimikolwiek innymi projektami nieobjętymi postanowieniami SOFA.

Zarówno Wnioskodawca jak i API zostały zarejestrowane dla celów podatkowych w Polsce, w tym na VAT, w kwietniu 2016 r.

W związku z wykonywaniem ww. prac w ramach Kontraktu, zakłada się, że po stronie Spółki powstał stały zakład na terytorium RP w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i kwestia ta pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną. Ponadto, Spółka nie posiada na terytorium RP siedziby ani zarządu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W piśmie z dnia 8 sierpnia 2017 r. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z jej stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu wniosku Spółka stoi na stanowisku, że jest wykonawcą kontraktowym Stanów Zjednoczonych w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (zgodnie z brzmieniem definicji zawartej w art. 2 pkt f Umowy) i w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy dochody osiągane przez Spółkę na terytorium RP wyłącznie z tytułu realizacji Umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych korzystają w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikającego z art. 19 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 5 SOFA, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT?
2.  Czy obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o CIT, tj. obowiązek złożenia do właściwego urzędu skarbowego sprawozdania finansowego, dotyczy również Wnioskodawcy będącego nierezydentem, który nie prowadzi ksiąg rachunkowych ani nie sporządza sprawozdania finansowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, dochody osiągane przez Spółkę na terytorium RP wyłącznie z tytułu realizacji Umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych korzystają w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikającego z art. 19 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 5 SOFA, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany do składania sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Opodatkowanie nierezydentów podatkiem dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Innymi słowy podatnicy, którzy są tzw. nierezydentami (tzn. nie mają siedziby lub zarządu na terytorium RP) podlegają w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W przypadku Wnioskodawcy, znajdzie także zastosowanie art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym za dochody osiągane na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład. Należy również wskazać, iż definicja zagranicznego zakładu została zawarta w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, przy czym definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, siedziba oraz zarząd Spółki znajdują się na terytorium Stanów Zjednoczonych, dlatego też, aby precyzyjnie określić obowiązek podatkowy ciążący na Wnioskodawcy konieczne jest sięgnięcie do przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178; dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w UPO.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że w jego opinii rozpoczęcie prac związanych z budową bazy w 2016 r. spowodowało dla Wnioskodawcy powstanie stałego zakładu na terytorium RP w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego, w związku z czym kwestia ta nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując ten fragment analizy, Spółka nie będąca polskim rezydentem podatkowym powinna rozliczyć się w Polsce jedynie z takich dochodów, które uzyskała na terytorium RP. Zatem zakładając, iż działalność Spółki prowadzona na terytorium RP stanowi zagraniczny zakład Spółki w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oraz UPO, będzie ona podlegać opodatkowaniu w Polsce wyłącznie od dochodów osiągniętych na terytorium RP za pośrednictwem zakładu w Polsce w związku z realizacją Umowy.

Zwolnienie dochodów osiąganych na terytorium RP przez Wnioskodawcę zgodnie z SOFA

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że, zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO, postanowienia UPO w żaden sposób nie stwarzają ograniczenia wobec włączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych przez prawo jednego z Umawiających się Państw przy określaniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Należy także zaznaczyć, że w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się również kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do powyższej regulacji dotyczącej sposobu ustalania dochodu na podstawie przepisów ustawy o CIT w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody lub ponosi koszty związane z dochodami pochodzącymi ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku, w doktrynie, orzecznictwie oraz praktyce prawa podatkowego wypracowany został pogląd, iż co do zasady sformułowania "nie podlegają opodatkowaniu" oraz "są wolne od podatku" nakazują obejmować tym pojęciem także zwolnienia przewidziane w ustawach innych niż ustawa o CIT, czego wyrazem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak np. wyrok NSA z dnia 10.2.1995 r. sygn. akt SA/GD 1406-1407/94; wyrok NSA z dnia 3.3.1995 r. sygn. akt III SA 374/94; wyrok NSA z dnia 7.5.1999 r. sygn. akt III SA 5404/98; wyrok NSA z dnia 3 października 2001 r., sygn. akt III SA 1502/00.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez Spółkę na terytorium Polski wyłącznie z tytułu realizacji Umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych należy zaliczyć do dochodów osiągniętych ze źródeł wolnych od podatku, jeżeli zwolnienie z opodatkowania dla dochodów pochodzących z takich źródeł jest przewidziane w ustawach innych niż ustawa o CIT - w przypadku Wnioskodawcy świadczącego usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych zwolnienie takie zostało przewidziane w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 grudnia 2009 r. (SOFA).

Zgodnie z art. 33 ust. 5 SOFA, opodatkowanie wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych i pracowników wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych następuje zgodnie z art. 19 SOFA. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 6 SOFA, dochód lub zyski osiągane przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych, który w przypadku osoby fizycznej jest obywatelem Stanów Zjednoczonych lub osobą zamieszkałą na stałe w Stanach Zjednoczonych albo w przypadku osoby prawnej jest zarejestrowany w Stanach Zjednoczonych, wyłącznie z tytułu umów zawartych z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz są zwolnione z opodatkowania w RP.

Należy przy tym zaznaczyć, iż pojęcie „wykonawcy kontraktowego’’ zostało zdefiniowane w art. 2 lit. e SOFA jako osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną lub inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Dodatkowo w art. 2 lit. f SOFA została wprowadzona definicja „wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych”, zawężająca kategorię wykonawcy kontraktowego do podmiotów niezarejestrowanych w Polsce. Mianowicie, przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych rozumie się osobę fizyczną, która nie jest obywatelem RP i nie jest osobą zamieszkałą na stałe w RP lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana w RP, oraz jest obecna na terytorium RP wyłącznie w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Stosownie do treści art. 33 ust. 4 SOFA, z zastrzeżeniem art. 7 SOFA i art. 9 SOFA, wykonawcy kontraktowi Stanów Zjednoczonych zwolnieni są z obowiązku rejestracji i uzyskiwania zezwoleń na prowadzenie działalności odnoszącej się do dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na terytorium RP. Rejestracja jest wymagana wyłącznie dla celów identyfikacji podatkowej i celnej. Rejestracja taka nie oznacza „rejestracji” w rozumieniu art. 2 lit. f SOFA.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 33 ust. 6 SOFA uprawnienia wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych i pracowników wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych, wynikające z SOFA, nie mają zastosowania do umów innych niż umowy dotyczące towarów dostarczanych i usług świadczonych na podstawie umowy lub umów o podwykonawstwo zawartych z silami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Przechodząc do analizy powyższych przepisów należy zauważyć, że z zestawienia definicji wykonawcy kontraktowego oraz wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych, która zawęża kategorię wykonawców kontraktowych do podmiotów zarejestrowanych poza Polską, wynika, że podwykonawcy świadczący usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych mieszczą się w kategorii podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów, oczywiście przy spełnieniu dodatkowych warunków dotyczących rejestracji i zakresu działalności. Mianowicie, w definicji wykonawcy kontraktowego wprost mowa o świadczeniu usług na rzecz sił zbrojnych na podstawie umowy podwykonawstwa. W praktyce ta część definicji zawartych w art. 2 pkt e) i pkt t) SOFA, która mówi o świadczeniu usług na rzecz sił zbrojnych będzie się odnosić przede wszystkim do świadczenia usług na podstawie umowy podwykonawstwa lub ewentualnie innych umów, które formalnie są zawarte z innym podmiotem, lecz beneficjentem usług są siły zbrojne Stanów Zjednoczonych. W konsekwencji, także definicja wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych zgodnie z art. 2 lit. f) SOFA zawiera w sobie możliwość świadczenia usług na podstawie umowy podwykonawstwa, gdyż kategoria wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych zawiera się w kategorii wykonawców kontraktowych zgodnie z art. 2 lit. e) SOFA.

Wnioskodawca podkreśla, że ani w postanowieniach SOFA ani w innych ustawach podatkowych nie znajduje się definicja, jak należy rozumieć zawarcie umowy z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" PWN określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie "na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra." W przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym to siły zbrojne Stanów Zjednoczonych są podmiotem faktycznie korzystającym z usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy. Zdaniem Spółki, fakt, że Umowa, na podstawie której Spółka świadczy usługi została formalnie zawarta z API, ma jedynie znaczenie techniczne, skoro zgodnie z Umową rezultat świadczenia Spółki jest istotną częścią Kontraktu, a więc ostatecznym konsumentem usług są właśnie siły zbrojne Stanów Zjednoczonych. Oznacza to, że w istocie usługi świadczone przez Wnioskodawcę są świadczone na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, gdyż realizują cele wynikające z Kontraktu zawartego przez siły zbrojne z API. Świadczy o tym ścisły związek zakresu Umowy podpisanej przez Spółkę z API z Kontraktem, na podstawie którego API realizuje projekt na rzecz USACE. Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka zobowiązała się do wykonania zleconych usług będących częścią Kontraktu w sposób spełniający wymogi Kontraktu zarówno w zakresie sposobu świadczenia usług i ostatecznego rezultatu (par. 2 Umowy). Zgodnie z zawartą Umową Spółka posiada pełną wiedzę w przedmiocie Kontaktu (par. 3.1 Umowy) i wykonuje wszelkie obowiązki API przewidziane w Kontrakcie w zakresie usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (par. 3.2 Umowy). Ponadto, Spółka i API uzgodniły, że w zakresie wykonania usług Spółka posiada takie same obowiązki jak API wobec sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (par. 3.5 Umowy) oraz powinna działać zgodnie z instrukcjami i decyzjami klienta, tj. sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (par. 3.9 Umowy). Oznacza to, że w istocie ostatecznym beneficjentem wszelkich prac wykonywanych przez Spółkę są siły zbrojne Stanów Zjednoczonych.

Ponadto, Wnioskodawca spełnia pozostałe warunki uznania go za wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych, a mianowicie:

1.  nie pozostawia wątpliwości fakt, że Wnioskodawca - jako spółka utworzona i zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych, jest osobą prawną z siedzibą poza RP, nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce w rejestrze przedsiębiorców, nie działa w Polsce w ramach realizacji Umowy poprzez spółkę zależną lub oddział lub przedstawicielstwo utworzone zgodnie z prawem polskim. Wprawdzie Wnioskodawca został zarejestrowany dla celów podatkowych (w tym na VAT) w Polsce, jednakże zgodnie z cytowanym wyżej art. 33 ust. 4 SOFA rejestracja dokonana dla celów podatkowych nie jest uznawana za rejestrację w rozumieniu art. 2 lit. f) SOFA. Tak więc należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest osobą prawną zarejestrowaną w RP, lecz jest osobą prawną zarejestrowaną w Stanach Zjednoczonych.
2.  Wnioskodawca jest obecny na terytorium RP wyłącznie w związku z wykonaniem usług w ramach Kontraktu na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Spółka nie prowadzi żadnych innych projektów w Polsce ani nie uzyskuje żadnych innych dochodów poza dochodami z usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.
3.  Wnioskodawca uzyskuje dochody wyłącznie z tytułu umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, tj. umowy podwykonawstwa, która jak wykazano powyżej mieści się w kategorii umów na podstawie których usługi są świadczone na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Doprecyzowaniem zakresu zwolnienia jest art. 33 ust. 6 SOFA, który potwierdza, że uprawnienia wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych wynikające z SOFA, nie mają zastosowania do umów innych niż umowy dotyczące towarów dostarczonych i usług świadczonych na podstawie umów lub umów o podwykonawstwo zawartych z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. A contrario Wnioskodawca świadczący usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy o podwykonawstwo korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 19 ust. 6 SOFA, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków związanych z rejestracją oraz ograniczeniem zakresu działania w Polsce.

Pomocniczym argumentem przemawiającym za stanowiskiem, że Wnioskodawca świadczący usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej z API jest także brzmienie art. 2 lit. g) SOFA, który wprowadza definicję pracownika wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z omawianą definicją, jest to osoba wykonująca pracę dla wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych wyłącznie w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych.

W świetle powyższej analizy należy uznać, że Wnioskodawca jest osobą prawną, zarejestrowaną w Stanach Zjednoczonych, która nie jest zarejestrowana w RP, oraz jest obecna na terytorium RP wyłącznie w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, a więc Wnioskodawca po pierwsze spełnia definicję wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych z art. 2 lit. f) SOFA oraz po drugie spełnia warunki przewidziane dla zwolnienia dochodów uzyskiwanych w Polsce zgodnie z art. 19 i 33 SOFA.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do składania sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o CIT. Stosownie do powołanego przepisu, podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

Wnioskodawca jako podmiot prawa amerykańskiego sporządza sprawozdania finansowe, obejmujące działalność Wnioskodawcy jako całości Spółki, zgodnie z regulacjami przewidzianymi w tym zakresie w Stanach Zjednoczonych. Ponieważ Wnioskodawca nie utworzył w Polsce w związku z realizacją Umowy i Kontraktu na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych ani spółki zależnej, ani oddziału lub innego podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości to nie jest on także zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z polskimi przepisami.

Sprawozdanie finansowe sporządzane przez Wnioskodawcę zgodnie z właściwymi amerykańskimi przepisami jest przygotowane w języku angielskim i w walucie lokalnej (dolary amerykańskie). Ponadto, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w Polsce jest uwzględniona w globalnych kwotach przychodów i kosztów deklarowanych przez Spółkę jako całość, z tytułu jej działalności w Stanach Zjednoczonych i za granicą.

Należy zatem zauważyć, iż zakres i treść sprawozdania finansowego sporządzanego przez Wnioskodawcę różni się od zakresu i treści sprawozdań podmiotów zobowiązanych do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Z praktycznego punktu widzenia, przedłożenie do urzędu skarbowego sprawozdania Wnioskodawcy sporządzonego zgodnie z przepisami obowiązującymi w Stanach Zjednoczonych nie da naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego informacji przydatnych z punktu widzenia pełnionych przez organ funkcji i w ocenie Wnioskodawcy byłoby niecelowe i stanowiłoby nadmierny, niczym nieuzasadniony formalizm.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które dokonując wykładni przedmiotowego przepisu odnoszą się wyłącznie do sprawozdań finansowych przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości. Tak m.in. przyjęto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-5/10-4/MS), w której organy przyznały, ze podatkowa grupa kapitałowa, będąca podatnikiem podatku CIT, ale jednocześnie niebędąca podmiotem zobowiązanym do sporządzania sprawozdania finansowego, gdyż sprawozdanie takie sporządzają poszczególne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, nie jest zobowiązana do złożenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o CIT.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób polemizować. Jak słusznie wskazuje się w literaturze, regulacja art. 27 ust. 2 ustawy o CIT, ma na celu wskazanie katalogu dokumentów, do których złożenia obowiązany jest podatnik, a które mają służyć zarówno podatnikowi jak i organowi podatkowemu do należytego rozliczenia podatku. Niezasadne jest zatem składanie dokumentów nieprzydatnych do założonego przez ustawodawcę celu.

Za prawidłowością przedstawionego stanowiska przemawia również wykładnia językowa. Należy zauważyć, iż powołany art. 27 ust. 2 ustawy o CIT posługuje się terminologią właściwą ustawie o rachunkowości, w tym zwłaszcza pojęciami „opinii i raportu”.

Podsumowując - Wnioskodawca będący podatnikiem podatku CIT w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego, lecz nie sporządzający sprawozdania finansowego zgodnie z polskimi przepisami nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych do urzędu skarbowego zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu realizacji Umowy na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - **jest prawidłowe**;
*   obowiązku składania sprawozdania finansowego w myśl art. 27 ust. 2 - **jest nieprawidłowe**.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 1

Stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu realizacji Umowy na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 2

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że podatnicy zobowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego mają obowiązek przekazywać go do urzędu skarbowego. Składa się je w ciągu 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.

Nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, zgodnie z którą nie jest on zobowiązany do składania sprawozdania finansowego ponieważ sprawozdanie finansowe, które sporządza Wnioskodawca nie wynika z ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn zm.). Należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest podatkotwórcza w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odwołuje się bezpośrednio do ustawy o rachunkowości, a mówi wyłącznie o prowadzeniu ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tym samym ustawodawca, mając na uwadze „odmienność”, „specyfikę” podmiotów objętych zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak kształtuje przepis prawny, aby był adekwatny do każdej prowadzonej działalności.

Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08). Tym samym stwierdzić należy, że nietworzenie sprawozdań finansowych w myśl ustawy o rachunkowości nie wyłącza obowiązku przedkładania sprawozdania organom podatkowym, ponieważ obowiązek tworzenia sprawozdań finansowych nie musi wynikać tylko i wyłącznie z ustawy o rachunkowości.

Powołany przepis art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie wskazuje, że aby podmiot był zobowiązany do składania w urzędzie skarbowym sprawozdań finansowych muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz,
2.  podmiot ten musi być zobowiązany do sporządzania sprawozdań finansowych.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia oba wyżej wymienione warunku. Dochód osiągany przez Wnioskodawcę jest co prawda zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r., ale w dalszym ciągu Wnioskodawca pozostaje podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania nie jest równoznaczne z niepodleganiem opodatkowaniu).

Wnioskodawca tworzy sprawozdania finansowe, co zostało podkreślone stanowisku Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.