Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-694/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych zawierania przez Wnioskodawcę umów subrogacji.
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; subrogacja; wierzytelność; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zawierania przez Wnioskodawcę umów subrogacji **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zawierania przez Wnioskodawcę umów subrogacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: GG) jest polską spółką utworzoną w 2008 r., której przedmiotem działalności jest eksploatacja i zarządzanie wybudowanymi elektrowniami wiatrowymi. Udziałowcami GG są obecnie (i) G. Sp. z o.o. (posiadająca 30% udziałów; dalej: GW) oraz W. Sp. z o.o. (posiadająca 70% udziałów; dalej: WP lub Spółka). WP nabyła 70% udziałów w GG od GW w dniu 7 lutego 2013 r. Działalność WP skupia się na zarządzaniu parkami wiatrowymi rozlokowanymi na terenie całej Polski. Jedynym udziałowcem WP jest zagraniczna spółka W. L. (dalej: WL), w której udziałowcem posiadającym 82% udziałów jest spółka zagraniczna S. S. (dalej: S. S.).

Działalność GG jest finansowana poprzez pożyczki udzielane w ramach grupy kapitałowej. W okresie marzec 2009 r. – luty 2013 r. GG uzyskała szereg pożyczek od GW, pożyczki te były udzielone w złotych polskich (PLN). W marcu 2013 r. WP oraz G. zawarły umowę (dalej: Subrogacja I), na podstawie której dokonano zmiany dotychczasowego wierzyciela w stosunku do części wierzytelności z tytułu ww, pożyczek. Zmiana wierzyciela (z GW na WP) została dokonana w drodze tzw. subrogacji (tj. na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego; tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: KC) i tyczyła się 70% wierzytelności z tytułu umów pożyczek zawartych pomiędzy GG a GW na dzień podpisania umowy Subrogacji I. W szczególności WP wstąpiła w prawa wierzyciela w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek w łącznej kwocie 750.138,38 PLN (dalej: Wierzytelności nabyte przez WP w ramach Subrogacji I), na którą składały się (i) kwota kapitału głównego pożyczek (681.922,00 PLN – tj. 70% łącznej wysokości kwot głównych pożyczek udzielonych przez GW dla GG) oraz (ii) kwota niespłaconych na ten moment odsetek (68,215,00 PLN – tj. 70% odsetek narosłych na ww. pożyczkach na dzień 13 marca 2013 r.).

W konsekwencji dokonania Subrogacji I:

*   stan zadłużenia GG wobec GW na dzień 2013 r. wynosił 321.487,88 PLN oraz wobec WP wynosił 750.138,38 PLN,
*   WP wstąpiła w miejsce wierzyciela w odniesieniu do Wierzytelności nabytych przez WP w ramach Subrogacji I, spłacając do GW kwotę kapitału oraz dotychczas naliczonych, a jeszcze niewymagalnych odsetek,
*   nie doszło do zmiany po stronie dłużnika, tj. GG.

W momencie dokonania Subrogacji I dokonane przez WP wydatki na wynagrodzenie uiszczone na rzecz GW z tytułu nabywanych wierzytelności nie zostało rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przez WP.

Po dokonaniu Subrogacji I, zarówno kwota główna wierzytelności, których tyczyła się Subrogacja I, jak i odsetki od nich nie były przez GG spłacane do WP. Podstawą naliczania odsetek w okresie po Subrogacji I były nadal kwoty głównego zobowiązania.

Po dacie Subrogacji I zostały udzielone przez WP do GG nowe pożyczki (dalej: Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG), od których to od dnia ich udzielenia naliczane były odsetki.

W maju 2014 r. WP oraz S. S. zawarły umowę (dalej: Subrogacja II), na podstawie której dokonano zmiany dotychczasowego wierzyciela w stosunku do wierzytelności pożyczkowych GG wobec WP. Zmiana wierzyciela (z WP na S. S.) została dokonana w drodze tzw. subrogacji (tj. na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC) i tyczyła się zarówno:

1.  Wierzytelności nabytych przez WP w ramach Subrogacji I (kwoty główne pożyczek udzielonych pierwotnie przez GW i przejętych przez WP, kwoty odsetek narosłe na tych pożyczkach do dnia Subrogacji I, kwoty odsetek narosłe na tych pożyczkach pomiędzy dniem Subrogacji i i dniem wykonania Subrogacji II),
2.  oraz Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG (kwoty główne pożyczek oraz odsetki narosłe do dnia wykonania Subrogacji II).

W szczególności S. S. wstąpił w prawa wierzyciela w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek w łącznej kwocie 8.252.378,00 PLN; na którą składały się (i) kwota kapitału głównego pożyczek (7.689.782,00 PLN) oraz (ii) kwota niespłaconych na ten moment odsetek (562.696,00 PLN).

W konsekwencji dokonania Subrogacji II:

*   S. S. wstąpiła w miejsce wierzyciela w stosunku do ww. wierzytelności, spłacając do WP kwotę kapitału oraz dotychczas naliczonych, a jeszcze niewymagalnych odsetek,
*   nie doszło do zmiany po stronie dłużnika, tj. GG.

W związku z planowaną transakcją WP prosi o potwierdzenie interpretacji odpowiednich regulacji podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty otrzymane przez WP od S. S. w związku z Subrogacją II z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Wierzytelności nabytych przez WP w ramach Subrogacji I nie stanowią przychodów podatkowych dla WP w części odpowiadającej wydatkom poniesionym przez WP na nabycie Wierzytelności nabytych przez WP w ramach Subrogacji I?
2.  Czy jednocześnie kwoty otrzymane przez WP od S. S. z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Wierzytelności nabytych przez WP w ramach Subrogacji I w części przekraczającej wydatki WP poniesione na nabycie przedmiotowych wierzytelności stanowią dla WP przychody podatkowe, powstałe w momencie otrzymania płatności?
3.  Czy kwoty otrzymane przez WP od S. S. w związku z Subrogacją II z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG nie stanowią przychodów podatkowych dla WP w części odpowiadającej kwotom głównym pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG?
4.  Czy kwoty otrzymane przez WP od S. S. w związku z Subrogacją II z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG w części przekraczającej kwoty główne pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG stanowią dla WP przychody podatkowe, powstałe w momencie otrzymania płatności ?

Stanowisko Wnioskodawcy Ad. 1. i 2.:

Zdaniem WP kwoty otrzymane przez WP od S. S. w związku z Subrogacją II z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Wierzytelności nabytych przez WP w ramach Subrogacji I nie stanowią przychodów podatkowych d!a WP w części odpowiadającej wydatkom poniesionym przez WP na nabycie Wierzytelności nabytych przez WP w ramach Subrogacji I.

Przy czym, jednocześnie kwoty otrzymane przez WP od S. S. z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Wierzytelności nabytych przez WP w ramach Subrogacji I w części przekraczającej wydatki WP poniesione na nabycie przedmiotowych wierzytelności stanowią dla WP przychody podatkowe, powstałe w momencie otrzymania płatności od S. S..

Stanowisko Wnioskodawcy Ad. 3. i 4.:

Zdaniem WP kwoty otrzymane przez WP od S. S. w związku z Subrogacją II z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG nie stanowią przychodów podatkowych dla WP w części odpowiadającej kwotom głównym pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG.

Przy czym, jednocześnie kwoty otrzymane przez WP od S. S. w związku z Subrogacją II z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG w części przekraczającej kwoty główne pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG stanowią dla WP przychody podatkowe, powstałe w momencie otrzymania płatności.

Zgodnie z art. 518 KC subrogacja jest stosunkiem, w wyniku którego osoba trzecia, poprzez dokonanie jednostronnej czynności prawnej, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty. Zgodnie z art. 518 § i pkt 3 KC warunkiem niezbędnym do skutecznego dokonania subrogacji jest wyrażenie na piśmie zgody dłużnika na spłatę jego zobowiązań wobec danego wierzyciela. W takim przypadku wstąpienie w prawa wierzyciela jest subrogacją ustawową (cessio legis). Wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 518 KC powoduje zatem z mocy prawa do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty. Przy czym, należy pamiętać, że subrogacja wywołuje odmienne skutki prawne od cesji wierzytelności (art. 510 Kodeksu cywilnego). Na skutek cesji wierzytelności zmienia się bowiem podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Z kolei w przypadku subrogacji dochodzi do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. Subrogacja powoduje zatem jedynie nabycie wierzytelności przez osobę trzecią spłacającą pierwotnego wierzyciela, przy jednoczesnym dalszym istnieniu zobowiązania pomiędzy dłużnikiem i osobą zmienionego wierzyciela.

W przedstawionym zdarzeniu w wyniku Subrogacji II S. S. spłacił wierzytelności pożyczkowe, jakie przysługiwały WP wobec GG, stając się tym samy wierzycielem GG w miejsce poprzedniego wierzyciela, czyli WP. Wierzytelności, za jakie WP otrzymuje od S. S. wynagrodzenie, można podzielić na dwie grupy:

1.  Wierzytelności nabyte przez WP w ramach Subrogacji I,
2.  oraz Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielone bezpośrednio przez WP do GG (po wykonaniu Subrogacji I).

W zakresie wynagrodzenia za Wierzytelności nabyte przez WP w ramach Subrogacji I (pytania numer 1 i 2 w niniejszym wniosku) otrzymana w ten sposób przez WP kwota nie będzie stanowić przychodów podatkowych dla WP w części odpowiadającej wydatkom poniesionym przez WP na nabycie przedmiotowej wierzytelności pożyczkowej od GW w drodze Subrogacji I. Zdaniem WP wydatki poniesione przy nabyciu w drodze Subrogacji I wierzytelności pożyczkowej od GW wobec GG nie są dla WP kosztami uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Przy czym, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione określone warunki, tj. wydatek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   ma definitywny (rzeczywisty) charakter, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony (w sposób bezpośredni lub pośredni) w celu uzyskania, zachowania łub zabezpieczenia przychodów bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz
*   został udokumentowany w odpowiedni sposób,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie WP wydatki poniesione na nabycie wierzytelności pożyczkowej przez WP od GW nie mają definitywnego charakteru, jako że przejście przedmiotowej wierzytelności na WP jest związane z istnieniem roszczenia o zapłatę długu, jakie przysługuje WP wobec dłużnika, tj. GG. Przy, czym, spółki WP oraz S. S. (za zgodą GG) dokonały przeniesienia wierzytelności w drodze Subrogacji II w taki sposób, że nowym wierzycielem GG stała się S. S., która to wstąpiła w miejsce zaspokojonego wierzyciela, tj. WP. Nie można zatem twierdzić, że wydatki te miały charakter definitywny, ich wartość została bowiem zwrócona WP.

Uwzględniając powyższe oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, w ocenie WP po stronie WP nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie do wysokości uregulowanej w wyniku Subrogacji II przez S. S. wierzytelności pożyczkowej w zakresie Wierzytelności nabytych przez WP w ramach Subrogacji I, w ich wysokości na dzień Subrogacji I.

Dodatkowo w opinii WP należy wskazać, że podatnik, spłacając wierzytelność na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, nabywa ją do wysokości dokonanej zapłaty wraz ze wszystkimi prawami związanymi z tą wierzytelnością (np. postanowienie Sądu Najwyższego z 29 lipca 1998 r., sygn. II CKN 864/97). W konsekwencji podatnik z tytułu spłaty zobowiązań może otrzymać od dłużnika również odsetki (ustawowe, lub wynikające z pierwotnej umowy pożyczki). W takim przypadku kwota tych odsetek będzie stanowiła dla podatnika przychód do opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe w opinii WP wynagrodzenie otrzymane przez WP od S. S. w części przekraczającej wydatki WP poniesione na nabycie przedmiotowej wierzytelności w drodze Subrogacji I (w praktyce nadwyżka ta to odsetki narosłe na tych pożyczkach pomiędzy dniem Subrogacji I i dniem wykonania Subrogacji II) stanowią dla WP przychody podatkowe, powstałe w momencie otrzymania płatności.

Jednocześnie w zakresie wynagrodzenia za Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielone bezpośrednio przez WP do GG (tj. pytania nr 3 i 4 w niniejszym wniosku) kwoty otrzymane przez WP od S. S. nie stanowią przychodów podatkowych dla WP w części odpowiadającej kwotom głównym pożyczek udzielonych bezpośrednio przez WP do GG. Nadwyżka wynagrodzenia otrzymana z tego tytułu przez WP (będąca efektywnie odsetkami narosłymi na ww. pożyczkach do dnia wykonania Subrogacji II) stanowi przychody podatkowe w dacie otrzymania.

WP pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. IPPB3/423-818/09-2/PD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.