Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-706/15/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; umowa-umowa sprzedaży; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 12 stycznia 2012 r. wraz z osobą niespokrewnioną i niepozostająca z Nim w związku małżeńskim nabyli do majątków odrębnych w ramach wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Udział przypadający każdemu wynosił 1/2 lokalu. Wnioskodawca i drugi współwłaściciel są współkredytobiorcami. Spłata ww. kredytu zabezpieczona została m.in. hipoteką ustanowioną na nieruchomości nabytej przez Współwłaścicieli, której wartość obejmuje kwotę kredytu oraz przyszłe odsetki od jego spłaty.

Obecnie Wnioskodawca chciałby zbyć przysługujący Mu udział we współwłasności na rzecz drugiego współwłaściciela. Z uwagi na nieznaczny upływ czasu od momentu pierwotnego nabycia lokalu strony przyjmują, że obecna cena rynkowa lokalu mieszkalnego odpowiada cenie uiszczonej przy jego nabyciu (na taką kwotę zaciągnięty był kredyt hipoteczny), w związku z czym cena (wartość) zbywanego udziału wynosić będzie 50% ceny rynkowej. Rozważane są dwa alternatywne rozwiązania (zdarzenia przyszłe):

1.  Zawarcie umowy sprzedaży udziału na rzecz drugiego współwłaściciela, przy czym cena sprzedaży, odpowiadająca połowie wartości rynkowej lokalu, zostanie uiszczona w ten sposób, że drugi współwłaściciel przejmie w całości kredyt hipoteczny zaciągnięty pierwotnie przez oboje współwłaścicieli, zwalniając tym samym Wnioskodawcę z przypadającej na Niego części długu wobec banku;
2.  Zawarcie umowy zniesienia współwłasności poprzez przyznanie całości prawa własności przedmiotowego lokalu drugiemu ze współwłaścicieli w zamian za przejęcie przez tego drugiego współwłaściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli, zwalniając tym samym Wnioskodawcę z przypadającego na Niego części długu wobec banku.

Wnioskodawca zaznacza, że na zwolnienie z długu oraz przejęcie praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej przez drugiego współwłaściciela zostanie wyrażona zgoda Banku.

Ostatecznie czynności prawne Wnioskodawcy mają skutkować zniesieniem przysługującego Mu prawa do udziału w lokalu mieszkalnym z jednoczesnym zwolnieniem go z obowiązku świadczenia spłaty rat z tytułu wspólnie zaciągniętego kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W sytuacji opisanej w pkt a):
    1.  Czy kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału, wynoszącego 50% w prawie własności lokalu mieszkalnego będzie 50% pierwotnej ceny nabycia lokalu uiszczonej ze środków pozyskanych w ramach kredytu hipotecznego? 
    2.  Czy przejście na drugiego współwłaściciela obowiązku uiszczenia odsetek przyszłych od kredytu w związku z planowanym przejęciem przez tego drugiego współwłaściciela umowy kredytu hipotecznego i zwolnieniu Wnioskodawcy z przypadającej na Niego części długu wobec banku stanowić będzie przychód Wnioskodawcy? 
    3.  Czy w związku z przejęciem przez współwłaściciela, jako następstwo nabycia całości prawa własności lokalu mieszkalnego całości hipoteki przymusowej zabezpieczającej kredyt powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy?
2.  W sytuacji opisanej w pkt b):
    1.  Czy stanowić będzie odpłatne zbycie nieruchomości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zarówno zdarzenie przyszłe opisane w pkt a), jak i w pkt b) będzie miało charakter odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jeśli chodzi o zdarzenie przyszłe określone w pkt a), zdaniem Wnioskodawcy przypadająca na Jego udział 50% pierwotnej ceny nabycia lokalu uiszczonej ze środków pozyskanych w ramach kredytu hipotecznego będzie uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału, wynoszącego 50% w prawie własności lokalu mieszkalnego. Wynika to, w Jego opinii, wprost z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów;

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, lub wybudowanie.

Wnioskodawca zauważa, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż lub zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udział w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności.

Wnioskodawca podkreśla, że do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Wskazuje w tym miejscu na definicję odpłatnego zbycia jako „przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, na inną osobę za wynagrodzeniem”. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie. „Cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (w wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłata za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego.” Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości np. zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Gd 2258/95, w którym wywiedziono, że zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 133/09, który orzekł, iż odpłatnością może być także zwolnienie z długu.

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu) – art. 519 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

*   przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
*   przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zgodnie z art. 521 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za niezawartą. Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia (art. 521 § 2 Kodeksu).

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, iż odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwie w przypadku odpłatnego zbycia opisywanego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z klasycznym przypadkiem ekwiwalentności świadczeń, bowiem świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę.

W rozpatrywanej zatem sprawie, zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie udziału w lokalu mieszkalnym w drodze zniesienia współwłasności na drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie długu, jest więc odpłatnym zbyciem tego udziału, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymany udział z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego udziału.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, zwolnienie z długu spowoduje, że Wnioskodawca w zamian za przeniesienie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, zostanie zwolniony ze spłaty kredytu hipotecznego. Zatem przeniesienie własności udziału w lokalu mieszkalnym na drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie długu Wnioskodawcy będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będzie wartość kredytu jaki pozostał Wnioskodawcy do spłaty, który przejęty został przez drugiego współwłaściciela, pod warunkiem, że wyraża wartość rynkową tego udziału. Przejecie bowiem kredytu przez drugiego współwłaściciela stanowi formę odpłatności za przeniesienie własności.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie będą stanowić odsetki przyszłe.

Odsetki przyszłe i jeszcze niewymagalne, wynikające z umowy kredytu, mają charakter jedynie potencjalny, są przyszłe i niepewne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że choć wynikają one z umowy kredytowej, to jednak nie istnieją w chwili zawierania transakcji, a ich byt i wartość uzależnione są od wielu obiektywnych czynników, np. możliwości wcześniejszej spłaty kredytu, zmienności stóp procentowych. Trudno też określić ich realną wartość na chwilę obecną w celu obliczenia ewentualnego podatku. W przypadku zmiany umowy kredytowej, na mocy której jedynym kredytobiorcą zostanie drugi ze współwłaścicieli w związku z tym, że stanie się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, to na nim będzie spoczywał ciężar uiszczania przyszłych odsetek, albowiem wówczas kredyt będzie stanowił wyłącznie jego, a nie Wnioskodawcy sposób pozyskania środków na zakup udziału w nieruchomości. W tej sytuacji, same odsetki które trzeba będzie płacić w przyszłości są kosztem ściśle związanym z powyższym źródłem finansowania przez nabywcę całej transakcji. W konsekwencji stwierdzić więc należy, ze zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku uiszczania odsetek przyszłych będzie wynikiem tego, że Wnioskodawca przestanie korzystać z pieniędzy banku.

Odsetki płacone od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w żaden sposób nie są uwzględnione, ani wyrażone w cenie nieruchomości. Z powyższego należy zatem wywieść, że wartość odsetek, zarówno tych już zapłaconych, jak i przyszłych, nie ma wpływu na cenę nieruchomości, co tym bardziej potwierdza, że odsetki przyszłe nie mogą być uznane za formę odpłatności z tytułu zbycia nieruchomości i nie powiększają przychodu podatnika.

Ponadto zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem podatnika są m.in. wartości otrzymanych „innych nieodpłatnych świadczeń” w roku kalendarzowym. Jednakże okres na jaki został zaciągnięty kredyt na zakup nieruchomości znacząco przekracza rok kalendarzowy, to w takiej sytuacji (abstrahując od wyżej poczynionych rozważań dotyczących możliwości zmiany ilości i wartości odsetek) podatnik nie mógłby prawidłowo obliczyć uzyskanego z tytułu odsetek przychodu.

Z kolei przejęcie przez współwłaściciela hipoteki zabezpieczającej kredyt jest następstwem przejęcia przez niego całości kredytu, w związku z czym, fakt ten również nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku naliczenia dodatkowego przychodu z tego tytułu.

I tak, zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego dokonanej w związku z odpłatnym jej zbyciem). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Z kolei koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Zatem w przypadku Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości będzie koszt nabycia tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej temu udziałowi.

Istotna jest zatem cena zakupu udziału w 2012 r. Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przedmiotowym zdarzeniu Wnioskodawca zamierza odpłatnie zbyć udział w lokalu mieszkalnym, za kwotę 111.500,00 zł, która odpowiada zarówno wartości połowy kredytu jak i cenie nabycia w 2012 r. udziału w lokalu mieszkalnym.

Z uwagi na to, że kwota zakupu będzie równa kwocie jaką Wnioskodawca uzyska z tytułu odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, to w konsekwencji dokonanego zbycia w drodze zniesienia współwłasności przychód ustalony zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nad kosztami jego uzyskania ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy spowoduje, że nie wystąpi dochód, a tym samym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zbycie udziału w nieruchomości (zarówno w drodze umowy sprzedaży, jak i zniesienia współwłasności), którego skutkiem będzie przejęcie przez drugiego współwłaściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli, i zwolnienie Wnioskodawcy z przypadającego na Niego części długu wobec banku, stanowić będzie odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomością będzie wartość kredytu jaki pozostał Wnioskodawcy do spłaty, który przejęty został przez drugiego współwłaściciela, pod warunkiem, że wyraża wartość rynkową tego udziału.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie będą stanowić natomiast odsetki przyszłe. Z kolei przejęcie przez współwłaściciela hipoteki zabezpieczającej kredyt jest następstwem przejęcia przez niego całości kredytu, w związku z tym fakt ten nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku naliczenia podatkowego przychodu z tego tytułu.

Wnioskodawca uważa natomiast, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, w Jego przypadku będzie koszt nabycia tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej temu udziałowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest źródłem przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wyjaśnić należy, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Przy czym zapłatą za przeniesienie prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego może być każda forma przysporzenia majątkowego po stronie podmiotu zbywającego, jak np. zapłata w pieniądzu lub przejęcie długu czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 12 stycznia 2012 r. Wnioskodawca wraz z osobą niespokrewnioną i niepozostająca z Nim w związku małżeńskim, nabyli do majątków odrębnych w ramach wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Udział przypadający każdemu wynosił 1/2 lokalu. Wnioskodawca i drugi współwłaściciel są współkredytobiorcami. Spłata kredytu zabezpieczona została m.in. hipoteką ustanowioną na nieruchomości nabytej przez Współwłaścicieli, której wartość obejmuje kwotę kredytu oraz przyszłe odsetki od jego spłaty. Obecnie Wnioskodawca chciałby zbyć przysługujący Mu udział we współwłasności na rzecz drugiego współwłaściciela. Z uwagi na nieznaczny upływ czasu od momentu pierwotnego nabycia lokalu strony przyjmują, że obecna cena rynkowa lokalu mieszkalnego odpowiada cenie uiszczonej przy jego nabyciu (na taką kwotę zaciągnięty był kredyt hipoteczny), w związku z czym cena (wartość) zbywanego udziału wynosić będzie 50% ceny rynkowej. Rozważane są dwa alternatywne rozwiązania (zdarzenia przyszłe):

1.  Zawarcie umowy sprzedaży udziału na rzecz drugiego współwłaściciela, przy czym cena sprzedaży, odpowiadająca połowie wartości rynkowej lokalu, zostanie uiszczona w ten sposób, że drugi współwłaściciel przejmie w całości kredyt hipoteczny zaciągnięty pierwotnie przez oboje współwłaścicieli, zwalniając tym samym Wnioskodawcę z przypadającej na Niego części długu wobec banku;
2.  Zawarcie umowy zniesienia współwłasności poprzez przyznanie całości prawa własności przedmiotowego lokalu drugiemu ze współwłaścicieli w zamian za przejęcie przez tego drugiego współwłaściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli, zwalniając tym samym Wnioskodawcę z przypadającego na Niego części długu wobec banku.

Wnioskodawca zaznacza, że na zwolnienie go z długu oraz przejęcie praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej przez drugiego współwłaściciela zostanie wyrażona zgoda Banku.

Ostatecznie czynności prawne Wnioskodawcy mają skutkować zniesieniem przysługującego mu prawa do udziału w lokalu mieszkalnym z jednoczesnym zwolnieniem go od obowiązku świadczenia spłaty rat z tytułu wspólnie zaciągniętego kredytu.

Skoro zatem konsekwencją zbycia udziału w nieruchomości (zarówno w drodze umowy sprzedaży, jak i zniesienia współwłasności) będzie przejęcie przez drugiego współwłaściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli i zwolnienie Wnioskodawcy z przypadającej na Niego części długu wobec banku, należy uznać że planowana czynność będzie miała charakter odpłatny, a gdy dojdzie do niej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym, stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w zacytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będzie wartość kredytu jaki pozostał Wnioskodawcy do spłaty, który przejęty zostanie przez drugiego współwłaściciela, pod warunkiem, że wyraża wartość rynkową tego udziału. Przejęcie bowiem kredytu przez drugiego współwłaściciela stanowi formę odpłatności za przeniesienie własności.

Przychodu nie będą stanowić natomiast odsetki przyszłe. Odsetki przyszłe i jeszcze nie wymagalne, wynikające z umowy kredytu, mają charakter jedynie potencjalny, są przyszłe i niepewne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że choć wynikają one z umowy kredytowej to jednak nie istnieją w chwili zawierania transakcji, a ich byt i wartość uzależnione są od wielu obiektywnych czynników, np. możliwości wcześniejszej spłaty kredytu, zmienności stóp procentowych. Trudno też określić ich realną wartość na chwilę obecną w celu obliczenia ewentualnego podatku.

W przypadku zmiany umowy kredytowej, na mocy której jedynym kredytobiorcą zostanie drugi ze współwłaścicieli w związku z tym, że stanie się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, to na nim będzie spoczywał ciężar uiszczania przyszłych odsetek, albowiem wówczas kredyt będzie stanowił wyłącznie jego, a nie Wnioskodawcy, sposób pozyskania środków na zakup udziału w nieruchomości. W tej sytuacji, same odsetki, które trzeba będzie płacić w przyszłości są kosztem ściśle związanym z powyższym źródłem finansowania przez nabywcę całej transakcji. W konsekwencji stwierdzić więc należy, że zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku uiszczania odsetek przyszłych będzie wynikiem tego, że Wnioskodawca przestanie korzystać z pieniędzy banku.

Z kolei przejęcie przez współwłaściciela hipoteki zabezpieczającej kredyt jest następstwem przejęcia przez niego całości kredytu, w związku z tym, fakt ten również nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku naliczenia dodatkowego przychodu z tego tytułu.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Zatem w przypadku Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości będzie koszt nabycia tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej temu udziałowi.

Reasumując, zbycie udziału w nieruchomości (zarówno w drodze umowy sprzedaży, jak i zniesienia współwłasności), którego skutkiem będzie przejęcie przez drugiego współwłaściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli i zwolnienie Wnioskodawcy z przypadającego na Wnioskodawcę części długu wobec banku, stanowić będzie odpłatne zbycie udziału w nieruchomości.

Przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będzie wartość kredytu jaki pozostał Wnioskodawcy do spłaty, który przejęty został przez drugiego współwłaściciela, pod warunkiem, że wyraża wartość rynkową tego udziału.

Przychodu nie będą stanowić natomiast odsetki przyszłe. Z kolei przejęcie przez współwłaściciela hipoteki zabezpieczającej kredyt jest następstwem przejęcia przez niego całości kredytu, w związku z tym fakt ten nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku naliczenia dodatkowego przychodu z tego tytułu.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, w przypadku Wnioskodawcy, będzie koszt nabycia tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej temu udziałowi

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.