Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-576/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-19
Teza: Czy opisany we wniosku sposób ustalenia podstawy opodatkowania aportu może być uznany za zgodny z przepisami Ustawy VAT
Słowa kluczowe: aport; dostawa-dostawa towarów; grunty; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012r. (data wpływu 27 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów (jest dealerem samochodowym). Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zamierza wnieść aport do spółki komandytowej (dalej „Spółka"). W zamian za wniesienie aportu Wnioskodawca otrzyma odpowiedni udział w zysku Spółki.

Przedmiotem aportu mają być grunty z rozpoczętą inwestycją budowlaną. Inwestycja ta prowadzona jest na gruntach, które częściowo stanowią własność Wnioskodawcy, a częściowo są oddane Wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste. Grunty te nie są zatem zabudowane budynkami ani budowlami, jednakże bez wątpienia grunty te są przeznaczone pod budowę. Na gruntach rozpoczęto już inwestycję polegającą na budowie salonu samochodowego (uzyskano na prowadzenie tej inwestycji odpowiednie pozwolenie).

Wnioskodawca planuje określić wartość wnoszonego do Spółki wkładu niepieniężnego uwzględniając wartość rynkową gruntów oraz wartość rozpoczętej inwestycji. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w ramach inwestycji poniesiono różnego rodzaju wydatki, między innymi wydatki na nabycie usług architektonicznych, geodezyjnych, wydatki związane z wykonywaniem prac budowlanych (np. demontaż istniejącego ogrodzenia i hali znajdującej się na gruncie, usunięcie lub przesadzenie drzew, przesuniecie kabli i ogrodzenia, przebudowę magistrali wodociągowej i kabla światłowodowego, budowę kanalizacji deszczowej, budowę przyłączy do sieci wodociągowej i sanitarnej, roboty fundamentowe, itp.), wydatki na nabycie usług nadzoru budowlanego, doradztwo prawno-podatkowe, itp. Przy nabyciu tych usług Wnioskodawca odliczał podatek naliczony VAT.

Wnioskodawca uważa, że czynność wniesienia aportu wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca chce jednak, aby wartość wkładu wnoszonego do Spółki była określona w kwocie netto. W konsekwencji przy ustalaniu wysokości udziału w zysku Spółki, jaki Wnioskodawca otrzyma w związku z wniesieniem wkładu, uwzględniana będzie kwota netto. VAT naliczony w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki byłby przez Spółkę zapłacony w gotówce. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w akcie notarialnym dokumentującym przeniesienie własności aportu na Spółkę.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy opisany we wniosku sposób ustalenia podstawy opodatkowania aportu może być uznany za zgodny z przepisami Ustawy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że opisany we wniosku sposób udokumentowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania aportu powinien zostać uznany za zgodny z przepisami Ustawy VAT.

W Ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, za dopuszczalne należy uznać przyjęcie zasady proponowanej przez Wnioskodawcę tj. postanowienie, że wartością wkładu wnoszonego do Spółki jest wartość netto i w konsekwencji uwzględnienie wartości netto aportu przy ustalaniu prawa do udziału w zysku, jaki będzie przysługiwać Wnioskodawcy. Przy przyjęciu takiego rozwiązania VAT naliczony w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki powinien zostać zapłacony przez Spółkę w gotówce.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na to, że taki sposób ustalenia wartości wkładu organy podatkowe uważają za prawidłowy. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 maja 2011 r., znak IPPP1-443-251/11-2/BS, analizując sytuację wnoszenia aportu do spółki kapitałowej podzielił następujące stanowisko podatnika:

„Wspólnik, który wnosi aport o przykładowej wartości 1000 zł netto + 230 zł VAT, powinien objąć w zamian udziały o wartości nominalnej 1000 zł. Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi 230 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Kwota należna wspólnikowi od spółki pokrywałaby zobowiązanie wspólnika do zapłaty VAT należnego od aportu. Jednocześnie, na ogólnych zasadach, spółka będzie uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktury wspólnika, a w konsekwencji do obniżenia o kwotę tego podatku swojego podatku należnego albo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego".

Analogiczne stanowisko organy podatkowe wyrażają w sytuacji wnoszenia wkładu do spółki osobowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 18 stycznia 2010 r., znak ITPP1/443-1000b/09/KM stwierdził:

„(…) dopuszczalne jest rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanego «udziału» w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem nieruchomości będzie wartość całego otrzymanego świadczenia od SpK, tj. wartość otrzymanego „udziału" oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna z tytułu analizowanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Pogląd ten podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 20 stycznia 2010r., znak IBPP3/443-794/09/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 7 lipca 2009r., znak IPPP1-443-573/09-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ww. ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia gruntu wraz z rozpoczętą inwestycja budowlaną do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej lub jawnej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ww. ustawy o VAT, przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie nakładów do spółki komandytowej objęte jest definicją odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast wniesienie gruntu objęte jest definicja odpłatnej dostawy towarów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką komandytową.

Należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. wartość rynkowa wnoszonego gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją. W zamian za wniesienie aportu Wnioskodawca otrzyma odpowiedni udział w zysku Spółki.

Przedmiotem aportu mają być grunty z rozpoczętą inwestycją budowlaną. Inwestycja ta prowadzona jest na gruntach, które częściowo stanowią własność Wnioskodawcy, a częściowo są oddane Wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste. Grunty te nie są zatem zabudowane budynkami ani budowlami, jednakże bez wątpienia grunty te są przeznaczone pod budowę. Na gruntach rozpoczęto już inwestycję polegającą na budowie salonu samochodowego (uzyskano na prowadzenie tej inwestycji odpowiednie pozwolenie).

Wnioskodawca planuje określić wartość wnoszonego do Spółki wkładu niepieniężnego uwzględniając wartość rynkową gruntów oraz wartość rozpoczętej inwestycji.

Wnioskodawca chce, aby wartość wkładu wnoszonego do Spółki była określona w kwocie netto. W konsekwencji przy ustalaniu wysokości udziału w zysku Spółki, jaki Wnioskodawca otrzyma w związku z wniesieniem wkładu, uwzględniana będzie kwota netto. VAT naliczony w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki byłby przez Spółkę zapłacony w gotówce. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w akcie notarialnym dokumentującym przeniesienie własności aportu na Spółkę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem, a nie cenę jednostkową netto. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto, tj. wartość brutto pomniejszona o podatek VAT.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku VAT nie określają formy rozliczenia przedmiotowej transakcji, uznać należy, że stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru rozliczenia ww. transakcji.

Zauważyć należy iż, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie tut. organ informuje, że w zakresie pytania nr 1 tj. „Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego czynność wniesienia aportu do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu VAT? Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do udokumentowania omawianej transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki?” oraz w zakresie pytania nr 3 tj. „Czy wartość podatku VAT należnego, zapłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę w związku z transakcją wniesienia aportu, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz tej Spółki, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?”, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.