Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.299.2019.2.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;

**przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania, A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”, „Spółka”) z siedzibą w W. jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Sprzedający”) z siedzibą w W. również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części niniejszego wniosku Spółka wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w W. stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem (…) oraz właścicielem posadowionych na tej działce gruntu budynków stanowiących odrębną nieruchomość, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Kupujący zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr (…) oraz prawo własności posadowionych na tej działce budynków.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr (…) (działka gruntu nr (…), która stanowi przedmiot wniosku została wydzielona z działki gruntu nr (…) oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na działce gruntu (…) w wyniku aportu. Wniesienie aportu nastąpiło w czerwcu 2010 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków sporządzonej w formie aktu notarialnego. Transakcja wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym była ona zwolniona z podatku VAT. Następnie Sprzedający przekazał w formie darowizny udział w działce gruntu (…) na rzecz miasta W. (3 lipca 2014 r.). Sprzedający i miasto W. dokonało zniesienia współużytkowania wieczystego działki (…) (po dokonaniu jej podziału geodezyjnego na działki (…) 14 sierpnia 2019 r., w efekcie czego wyłącznym użytkownikiem wieczystym działek gruntu o nr (…) stał się Sprzedający, a działek o nr (…) oraz (…) stało się miasto W. Zniesienie współużytkowania wieczystego nastąpiło bez dopłat.

W ciągu ostatnich kilku lat część zabudowań znajdujących się na działce nr (…) została poddana rozbiórce. Na dzień transakcji na działce gruntu nr (…) będzie znajdować się budynek nr 10 hali warsztatów mechanicznych z umiejscowioną w nim stacją transformatorową. Budynek nr 10 hali warsztatów mechanicznych był własnością nieistniejących już od lat Zakładów X. S.A. Obecnie budynek nr 10 hali warsztatów mechanicznych wpisany został do ewidencji zabytków oraz objęty jest ochroną konserwatorską. Na Nieruchomości będzie znajdować się również budynek stacji transformatorowej. Prawo własności obydwu budynków – hali warsztatów mechanicznych oraz budynek stacji transformatorowej – należy do Sprzedającego, natomiast same stacje transformatorowe należą do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Na działce gruntu nr (…) znajduje się energetyczna infrastruktura przesyłowa należąca do odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego.

Nieruchomość przez wiele lat wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej przez nieistniejące już Zakłady X. S.A. Z tego względu niewkluczone jest, że w Nieruchomości mogą znajdować się niezaewidencjonowane sieci przesyłowe, również aktywne służące do obsługi sąsiednich nieruchomości, a Sprzedający nie prowadzi analiz w tym zakresie i nie ma świadomości co do występowania takiego uzbrojenia terenu.

Budynek stacji transformatorowej oraz stacja transformatorowa zlokalizowana w budynku nr 10 hali warsztatów mechanicznych zostały wybudowane i przekazane do użytkowania w latach 1964-1967.

Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych, znajdujących się na Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów budowlanych.

Część budynku nr 10 hali warsztatów mechanicznych na podstawie umowy z 14 stycznia 2010 r. oraz część działki gruntu na podstawie umowy z 15 marca 2005 r. stanowią przedmiot dzierżawy na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych. Umowy zostały zawarte jeszcze przez poprzedniego właściciela Nieruchomości i obowiązywały do 3 listopada 2014 r.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT lub pozostającej poza opodatkowaniem VAT.

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem działka ewidencyjna nr (…) (działka gruntu nr (…) stanowiąca przedmiot wniosku została wydzielona z działki gruntu nr (…) położona jest na terenach:

*   zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i terenach usługowych – oznaczonych jako przeznaczenie podstawowe;
*   zieleni urządzonej – skwer oraz teren obiektów i urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę – ujęcie wody – oznaczonych jako przeznaczenie podstawowe,
*   ulicy publicznej,
*   placu publicznego.

Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związany jest ujmowany w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych.

Spółka nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów, w tym z umów z najmu, czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie spowoduje skutku, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie wiąże się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.).

W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, że na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa lub obowiązki, które nie są związane z Nieruchomością. W odniesieniu do Nieruchomości nie istnieją żadne pozostające w mocy decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę, które miałyby zostać przeniesione na Kupującego.

Spółka zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wyodrębnione lokale mieszkaniowe w budynku zostaną zbyte w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT ani działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

W celu realizacji inwestycji Spółka podjęła szereg kroków, m.in. we własnym zakresie zapewni finansowanie inwestycji, zleci opracowanie planów i projektów budowlanych, zapewni obsługę administracyjną i prawną Nieruchomości, zleci wykonanie robót budowlanych, zawrze umowy dotyczące Nieruchomości (np. na dostawę mediów).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze względu na opodatkowanie podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%.

Transakcja nabycia Nieruchomości będzie w całości podległa opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. W rezultacie, planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, norma przewidziana w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie w przypadku planowanej transakcji i w rezultacie nabycie Nieruchomości nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 30 stycznia 2020 r. Znak: 0114-KDIP4-3.4012.59.2019.2.EK.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego wynosi 2%, a od umowy sprzedaży praw majątkowych – 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy).

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza kupić od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr (…) oraz prawo własności posadowionych na tej działce budynków. Na dzień transakcji na działce gruntu nr (…) będzie znajdować się budynek nr 10 hali warsztatów mechanicznych z umiejscowioną w nim stacją transformatorową. Na Nieruchomości będzie znajdować się również budynek stacji transformatorowej. Prawo własności obydwu budynków – hali warsztatów mechanicznych oraz budynek stacji transformatorowej – należy do Sprzedającego, natomiast same stacje transformatorowe należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. Na działce gruntu nr (…) znajduje się energetyczna infrastruktura przesyłowa należąca do odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2020 r. Znak: 0114-KDIP4-3.4012.59.2019.2.EK., wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług wskazano, że: „W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji (Nieruchomość) nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.(…)

W związku z powyższym dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem hali nr 10 warsztatów mechanicznych ze zlokalizowaną stacją transformatorową oraz budynkiem stacji transformatorowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy). (…)

Reasumując, należy stwierdzić, że Sprzedający będzie miał prawo do zastosowania do planowanej dostawy opisanej Nieruchomości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją jej opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.”

A zatem, jeżeli w istocie omawiana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona w związku z rezygnacją przez Zainteresowanych z prawa do zwolnienia (tj. Sprzedający i Kupujący złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług), zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na Kupującym nie będzie ciążył więc obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.