Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-275/15-1/JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Czy przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę prawa własności opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu, odpowiadających wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3239/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 253/16, wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Organu 6 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 3 listopada 2015 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z częściowym zwrotem wkładu w spółce komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z częściowym zwrotem wkładu w spółce komandytowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 października 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-275/15/WLK, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 listopada 2015 r.

W dniu 13 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-3/4510-275/15/WLK, doręczoną 17 listopada 2015 r. Pismem z 19 listopada 2015 r. (data wpływu do Organu 30 listopada 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 30 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-1-23/15/WLK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 2 lutego 2016 r. (data wpływu do Organu 8 lutego 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 9 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/46-7/16/WLK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 253/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3239/16 skargę kasacyjną oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 253/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 25 marca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki osobowej prawa handlowego – Y Sp. o.o. Sp.k. (dalej: „Spółka”), w której nabyła ogół praw i obowiązków na podstawie umowy z 7 listopada 2012 r. Wnioskodawca partycypuje w zysku Spółki w wysokości 3%. Obecnie rozważane jest obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce, które nastąpiłoby za zgodą pozostałych dwóch wspólników - komandytariuszy, będących osobami fizycznymi, w drodze zmiany umowy Spółki. Obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce wiązałoby się z częściowym zwrotem wkładu Wnioskodawcy (oprócz niżej wymienionych nieruchomości, wkład Wnioskodawcy obejmował również inne nieruchomości), w wyniku czego Wnioskodawca otrzymałby:

*   lokal mieszkalny oraz
*   udział w garażu wielostanowiskowym z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego w tym garażu,

których wartość będzie odpowiadała wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce (dalej: „Nieruchomości”).

Przedmiotowy zwrot nie będzie wiązał się z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki, ani jej likwidacją.

Nieruchomości zostały wniesione do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (na podstawie aktu notarialnego z 31 marca 2009 r.) przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie zbyła ogół praw i obowiązków na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (na podstawie umowy z 4 lutego 2011 r.), która następnie zbyła ogół praw i obowiązków na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie ww. umowy z dnia 7 listopada 2011 r.). Nieruchomości te stanowią środki trwałe Spółki i są przez nią amortyzowane.

Przedmiotowe Nieruchomości, po ich otrzymaniu tytułem częściowego zwrotu wkładu, Wnioskodawca zamierza wnieść do innej spółki osobowej prawa handlowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę prawa własności opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu, odpowiadających wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku uznania przez Organ, że przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę prawa własności opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. co będzie stanowić przychód i koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu których wartość będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce, będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie powstanie dla Wnioskodawcy z tego tytułu przychód do opodatkowania w chwili przeniesienia na niego własności Nieruchomości.

Z uwagi na to, że spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego, ewentualne skutki podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpatrywać z punktu widzenia ich wspólników. Skoro zaś Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, to ewentualne skutki podatkowe związane z częściowym wycofaniem jego wkładu należy poddać analizie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”), dopuszczalne jest zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Zmniejszenie wartości udziału kapitałowego może w szczególności prowadzić do zwrotu wkładu wniesionego do spółki w naturze lub w inny sposób. Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca otrzyma zwrot części wkładu w naturze w postaci Nieruchomości.

Podkreślić należy, że zdarzenie dotyczące obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej nie zostało uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT, zostały określone jedynie skutki podatkowe zwrotu wkładu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub jej likwidacji, które różnią się w zależności od tego, czy zwrot wkładu następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

Zgodnie z powołanymi przepisami:

1.  w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych skutki podatkowe uzależnione są od tego czy zwrot następuje:
    *   z tytułu likwidacji spółki osobowej - wówczas przychód nie powstanie, czy też
    *   z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki - wówczas przychód nie powstanie w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;
2.  w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej wartości innych niż środki pieniężne, niezależnie od tego czy zwrot następuje z tytułu likwidacji spółki czy wystąpienia wspólnika ze spółki, przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku, innych niż wartości pieniężne.

Zatem, co do zasady, w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z takiej spółki, związany z tym zdarzeniem zwrot wspólnikowi wkładu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Powołując niniejszy przepis, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że norma prawna wynikająca z niego dotyczy sytuacji całkowitego zwrotu wkładu związanego z wystąpieniem z takiej spółki lub jej likwidacją. Natomiast, w przypadku Wnioskodawcy - zwrot wkładu będzie jedynie częściowy i będzie wiązał się z obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce, Spółka nadal będzie funkcjonować, Wnioskodawca pozostanie jej wspólnikiem.

Niemniej, wnioskując a maiori ad minus, skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wartość składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika nie stanowi przychodu, to tym bardziej przychodu nie powinny stanowić takie składniki majątki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wniesionego do tej spółki wkładu (obniżenia wkładu).

Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Tym bardziej więc zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł, nie może rodzić obowiązku podatkowego.

Ponadto, nie można uznać, że zdarzenie objęte niniejszym wnioskiem o interpretację mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (ogólne pojęcie przychodu). Wprawdzie przepis ten, poprzez użycie w nim zwrotu „w szczególności”, nie wyczerpuje wszystkich kategorii przychodów, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niemniej należy mieć na uwadze, że przychód do opodatkowania musi wiązać się z powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, co oznacza rzeczywiste, definitywne zwiększenie aktywów majątkowych podatnika. W przedmiotowej sprawie takie przysporzenie nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca odzyska bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego uprzednio do Spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze Spółki lub jej likwidacji, Wnioskodawcy zostanie zwrócony jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w Spółce wkładowi.

Poza tym, jak już wcześniej wskazano, skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to tym bardziej nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy przy tym mieć na uwadze, że przychody spółek osobowych są opodatkowane na poziomie ich wspólników na bieżąco (art. 5 ustawy o CIT) na zasadzie memoriałowej. Stąd też faktyczna wypłata wspólnikowi jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo, ponieważ nie jest ona niczym innym niż realizacją zysków, które już raz zostały opodatkowane lub wynika z faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (wzrost cen rynkowych składników majątkowych). Opodatkowanie zatem wartości składników majątkowych otrzymywanych przez Wnioskodawcę tytułem częściowego zwrotu jego wkładu oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Skutkowałoby więc podwójnym opodatkowaniem, a zgodnie z zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana u tej samej osoby/podmiotu.

Na poparcie argumentacji Wnioskodawcy przywołać należy orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi spółki osobowej, w szczególności:

*   wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1471/12,
*   wyrok NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12,

w których to wyrokach NSA stwierdził, że częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowej nie będzie się wiązał z powstaniem po stronie wspólnika/podatnika przychodu do opodatkowania.

Wprawdzie oba wyroki odnosiły się do zwrotu wkładu w gotówce, niemniej nie ma to istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem, że NSA zgodził się z podatnikami, że transakcja polegająca na częściowym zwrocie wkładów do spółki osobowej na rzecz ich wspólników powinna być neutralna podatkowa.

Podsumowując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Spółkę na Wnioskodawcę opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu Wnioskodawcy wkładu, odpowiadających wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie wskazać należy, że przychód do opodatkowania u Wnioskodawcy powstanie dopiero w przypadku sprzedaży ww. Nieruchomości, czego na chwilę obecną Wnioskodawca nie przewiduje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 uznano za prawidłowe to wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania Nr 2 , które jest pytaniem warunkowym, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.