Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-48/14/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki była wyłącznie wartość, o jaką podwyższony został kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego; nie podlegała natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu do Biura – 31 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego, działającą w formie spółki komandytowo akcyjnej, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej (dalej: również jako Wnioskodawca, Spółka lub SKA).

W dniu 14 listopada 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA, podczas którego została podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz wynikająca z tego faktu uchwała w przedmiocie zmiany statutu Spółki. Obrady Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki zostały zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych zaprotokołowane w protokole w formie aktu notarialnego sporządzonym przez notariusza.

Na podstawie pierwszej z wyżej wymienionych uchwał, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z dotychczasowej kwoty 50.000 zł do kwoty 150.000 zł, tj. o kwotę 100.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze emisji 100.000 akcji imiennych serii B po 1 zł każda, na łączną kwotę 100.000 zł, przy czym cena emisyjna nowo utworzonych akcji serii B przekraczała ich wartość nominalną. Kwota stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji przelana została do kapitału zapasowego Wnioskodawcy.

Nowo utworzone akcje imienne serii B zostały objęte w całości przez dotychczasowego akcjonariusza, wszystkie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci praw do znaków towarowych, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wraz z dokonaniem aportu, pomiędzy Spółką a akcjonariuszem wnoszącym wkład niepieniężny (aport) na pokrycie nowo utworzonych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, została zawarta w dniu 14 listopada 2013 r. umowa przeniesienia własności aportu.

Notariusz protokołujący obrady ww. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA pobrał – jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego – podatek od czynności cywilnoprawnych, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość wnoszonego przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu), tj. zarówno wartość przeznaczoną na pokrycie kapitału zakładowego, jak i wartość przelaną do kapitału zapasowego. Zgodnie z oświadczeniem notariusza zawartym w akcie notarialnym (tj. w protokole Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA), ww. podatek od czynności cywilnoprawnych pobrano na podstawie art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8b, art. 6 ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca przelał kwotę wskazanego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych na konto Kancelarii Notarialnej wskazane na fakturze wystawionej przez notariusza. Z posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy wynika, że ww. podatek został przekazany przez notariusza (jako płatnika) na konto właściwego organu podatkowego.

Podwyższenie kapitału zakładowego SKA zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany statutu SKA, stanowiła wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, został podwyższony kapitał zakładowy SKA, czy też podstawę opodatkowania w ww. podatku stanowiła wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu), tj. zarówno wartość wniesionego wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego SKA, jak i pozostała część przekazana na kapitał zapasowy Spółki?

W ocenie Wnioskodawcy, w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany statutu SKA, stanowiła wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, został podwyższony kapitał zakładowy SKA.

Wnioskodawca, przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 stwierdził, że należy wskazać, że ustawodawca w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób literalny wyszczególnił – jako jeden z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące podwyższenie kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że takie brzmienie ww. przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi celowy zabieg ustawodawcy uwzględniający specyficzną, hybrydową konstrukcję spółki komandytowo-akcyjnej w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej Ksh).

Reżim prawny dotyczący spółki komandytowo-akcyjnej zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna należy do katalogu spółek osobowych. Należy jednak zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna (w tym i Wnioskodawca) jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy.

W rozpatrywanym kontekście należy zauważyć, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

1.  wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 Ksh komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz
2.  wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Ksh należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Wnioskodawca stwierdził, iż podkreślenia wymaga, że powyższa specyfika spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej posiadającej kapitał zakładowy została również odzwierciedlona w innych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, normodawca regulując przekształcenie, jako jeden z przypadków zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej, podczas gdy w przypadku zwiększenia majątku ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o spółki osobowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższą redakcję ww. przepisu uznać należy za celowe działanie ustawodawcy, przewidującego odrębne niż w przypadku innych spółek osobowych, zasady opodatkowania zmian umowy (statut) spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie również na płaszczyźnie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych regulujących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przytaczając z kolei art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca stwierdził, iż nie sposób nie zauważyć, że także w tym przepisie, ustawodawca nie wskazuje, że ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego ogranicza się wyłącznie do spółek kapitałowych. Inaczej rzecz ujmując, do określenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej, związanej z wniesieniem do spółki wkładu przez akcjonariusza, należy stosować art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do spółki akcyjnej. Podstawą opodatkowania jest więc w takim przypadku „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”. W przeciwnym wypadku odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę we wspomnianym przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłoby bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca powołując się na art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, że w rezultacie jest on legitymowany do wystąpienia z niniejszym wnioskiem jako podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Jak zauważono bowiem w piśmiennictwie:

„Opodatkowaniu podlega zawarcie umowy zarówno spółek osobowych (w tym spółki cywilnej), jak również kapitałowych. W konsekwencji, wskazany przepis, odnosząc się do obydwu typów spółek, stanowi, że w przypadku spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej (tutaj wyłącznie w zakresie wkładu wspólnika niebędącego akcjonariuszem, który nie wnosi swojego wkładu na kapitał zakładowy), podstawę opodatkowana stanowić będzie wartość wkładów do spółki. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej oraz spółki komandytowo-akcyjnej (w zakresie wkładu akcjonariusza lub komplementariusza dokonywanego na kapitał zakładowy), podstawę tę wyznaczać będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego (\`(...)\`).

Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładu do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Warto podkreślić, że obydwie podstawy opodatkowania będą dotyczyć tylko jednej spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z kapitałem zakładowym spółki. Zastosowanie przez ustawodawcę słowa „albo” wskazuje także, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej o zakresie opodatkowania wkładu wspólnika (akcjonariusza) wnoszonego na kapitał zakładowy będzie decydować wyłącznie zmiana wartości kapitału zakładowego. Nie powinna, naszym zdaniem, mieć wpływu na opodatkowanie rynkowa wartość samego wkładu. Tym samym, ewentualne zwiększenie majątku spółki w większym zakresie, niż znalazło to odzwierciedlenie na kapitale zakładowym, nie będzie miało już wpływu na opodatkowanie takiej zmiany umowy spółki. Bowiem nadwyżka aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji, określana pojęciem agio, przeznaczona na kapitał zapasowy będzie wyłączona z opodatkowania (\`(...)\`).

Gdyby przepis dotyczący podstawy opodatkowania miał odnosić się wyłącznie do zwiększenia majątku spółki osobowej (niezależnie od pojęcia kapitału zakładowego), pojęcie kapitału zakładowego w definicji zawartej w art. 1 byłoby oczywiście zbędne. Podsumowując, w przypadku wkładów wnoszonych przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy, podstawę opodatkowania będzie stanowić wyłącznie wartość samego kapitału zakładowego (por. Tomasz Nierobisz, Adam Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, 2011, LEGALIS).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przypadku dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego SKA, podstawę opodatkowania stanowiła zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie kwota, która przekazana została na kapitał zapasowy SKA nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r.

– Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

*   oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
*   wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w dniu 14 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walnego Zgromadzenie Spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki oraz o zmianie statutu spółki. Na podstawie pierwszej z wyżej wymienionych uchwał podwyższono kapitał zakładowy Spółki z 50.000 zł do 150.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze emisji 100.000 akcji imiennych serii B po 1 zł każda, na łączną kwotę 100.000 zł, przy czym cena emisyjna nowo utworzonych akcji serii B przekraczała ich wartość nominalną. Kwota stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji została przekazana na kapitał zapasowy spółki (Wnioskodawcy). Nowo utworzone akcje imienne serii B zostały objęte w całości przez dotychczasowego akcjonariusza, wszystkie z zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci praw do znaków towarowych, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wraz z dokonaniem aportu, pomiędzy Wnioskodawcą a akcjonariuszem wnoszącym wkład niepieniężny (aport) na pokrycie nowo utworzonych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, została zawarta w dniu 14 listopada 2013 r. umowa przeniesienia własności aportu.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki. Określając podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć więc pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki czy też zmianą umowy spółki, zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu.

Z tego też względu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania stanowiła wyłącznie wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy spółki. Nie można również potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że w rezultacie kwota, która przekazana została na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za przyjęciem takiego stanowiska nie przemawiają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące zmiany umowy spółki, które należy interpretować łącznie, gdyż tylko w ten sposób można odczytać właściwą intencję ustawodawcy. Z analizy tych przepisów jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich – bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Zatem brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazuje na to, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego czy wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc część przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy część przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, wskazująca na wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, nie mogą posłużyć do uzasadnienia, że jedynie wartość wkładów akcjonariuszy przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej przy zmianie statutu tej spółki powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z brzmienia tych przepisów wynika bowiem, że każda zmiana umowy spółki, rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy ogólnie zwiększa majątek lub też w szczególności powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku ze zmianą jej statutu (podwyższeniem kapitału zakładowego), a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Niewątpliwie bowiem wniesienie wkładu przekazanego na kapitał zapasowy powoduje zwiększenie majątku spółki. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w przypadku spółki osobowej obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ratio legis art. 1 cyt. ustawy każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również jest wliczona do podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) wkładu niepieniężnego (aportu) przez jej akcjonariusza spowodowało zwiększenie majątku tej spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiła zatem zmiana umowy spółki. Zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – stawka podatku wynosiła 0,5% i była liczona od wartości wniesionego wkładu, o którą został powiększony majątek spółki komandytowo-akcyjnej. A zatem, podstawę opodatkowania omawianym podatkiem stanowiła – zgodnie z przywołanym powyżej brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość powiększająca majątek spółki.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej dotycząca zwiększenia majątku tej spółki a zatem czynność dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego jak i czynność, związana z przekazaniem części wkładu na kapitał zapasowy. Oznacza to tym samym, że notariusz, działający jako płatnik, w akcie notarialnym obejmującym zmianę statutu spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, postąpił prawidłowo wliczając do podstawy opodatkowania także wartość wkładu akcjonariusza w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nadto nadmienić należy, że w sytuacji błędnego rozstrzygnięcia w nich zawartego mogą zostać – na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej – zmienione z urzędu. I tak, zmienione zostały już, przywołane przez Wnioskodawcę, interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z 28 września 2009 r. znak: ILPB2/436-115/09-2/MK,
*   z 19 lipca 2010 r. znak: ILPB2/436-104/10-7/JK,
*   z 22 czerwca 2011 r. znak: ILPB2/436-66/11-2/MK.

Wskazać również należy, że potwierdzeniem stanowiska Organu przedstawionego w niniejszej interpretacji są wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 349/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 840/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 326/10 oraz z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 213/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 531/13.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.