Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.76.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ustawy transakcji przeniesienia części majątku wydzielonego ze Spółki 1 do Spółki 2
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekształcanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ustawy transakcji przeniesienia części majątku wydzielonego ze Spółki 1 do Spółki 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ustawy transakcji przeniesienia części majątku wydzielonego ze Spółki 1 do Spółki 2. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 31 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.76.2017.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca występuje przy niniejszym wniosku w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy w trybie art. 551 KSH. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z), w szczególności instalacji LPG oraz świadczenie usług w zakresie obsługi i naprawy pojazdów.

Dodatkowym, ubocznym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (dodatkowy przedmiot działalności).

Na majątek Wnioskodawcy związany z dodatkowym przedmiotem działalności składają się następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem przeznaczonym pod działalność usługową; w budynku usługowym znajduje się lokal użytkowy, stanowiący odrębną nieruchomość, którego Wnioskodawca nie jest właścicielem, ale który wynajmuje od osób trzecich na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego;
2.  wieloletnia umowa najmu budynku usługowego, o którym mowa powyżej w lit. a, na mocy której Wnioskodawca wynajmuje na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych budynek usługowy, w tym podnajmuje na rzecz tego podmiotu lokal użytkowy, o którym mowa w lit. a powyżej; na podstawie umowy najmu wynajmujący ma prawo do korzystania z parkingu, o którym mowa w lit. c;
3.  umowa dzierżawy z Gminą Miasta na dzierżawę nieruchomości z przeznaczeniem pod tereny komunikacyjne oraz pod parking; z parkingu jest dostęp do drogi publicznej oraz do budynku usługowego, o którym mowa w lit. a;
4.  2 umowy zlecenia z osobami fizycznymi, na podstawie których osoby te są zobowiązane wobec Wnioskodawcy do wykonywania na jego rzecz czynności związanych z obsługą parkingu, o którym mowa w lit. c, w tym do pobierania opłat i obsługi kasy fiskalnej;
5.  umowa najmu lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość, na mocy której Wnioskodawca wynajmuje od osób trzecich lokal użytkowy, znajdujący się w budynku usługowym, o którym mowa w lit. a;
6.  wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością w zakresie wynajmu, w tym kaucja pobrana od najemcy budynku usługowego na zabezpieczenie roszczeń Wnioskodawcy związanych z umową najmu;
7.  dokumentacja związana z nieruchomościami, umowami najmu i dzierżawy.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej nie jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział, czy zakład, nie ma też aktu wewnętrznego, który regulowałby wyodrębnienie organizacyjne opisanego wyżej zespołu, ale wyodrębnienie to ma charakter faktyczny – wzajemne powiązanie składników składających się na ten zespół wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami – dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych, w tym przypadku działalności polegającej na wynajmie; inaczej mówiąc – żaden z opisanych we wniosku składników nie ma samodzielnie zdolności do realizowania zadań związanych z wynajmem, dopiero jako całość gospodarcza pozwalają na prowadzenie tej działalności. Każdy ze składników odgrywa ściśle określoną rolę w funkcjonowaniu działalności Wnioskodawcy, polegającej na wynajmie. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące opisane zadania gospodarcze, bez potrzeby angażowania pozostałych struktur Wnioskodawcy. Potencjalny nabywca tego zespołu mógłby kontynuować działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu w pełnym zakresie.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej posiada samodzielność finansową – przychody z najmu budynku usługowego pozwalają na regulowanie bieżących zobowiązań związanych z dodatkowym przedmiotem działalności w całości, bez konieczności dofinansowywania jej ze środków pochodzących z innych obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto istnieje możliwość przygotowania bilansu dla opisanego wyżej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, precyzyjnie odzwierciedlającego zdarzenia gospodarcze związane z tą częścią majątku Wnioskodawcy, w księgach Wnioskodawcy istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa powyżej.

Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka l). Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 KSH. Następnie powstała z przekształcenia Spółka l zostanie podzielona. Podział zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Spółki l w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 2). Przedmiotem wydzielenia będzie część majątku, o której mowa powyżej, czyli związana z dodatkowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

W wyniku przekształcenia nie zmieni się zakres działalności Spółki – Spółka przekształcona (Spółka 1) będzie prowadziła działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31 .Z), w szczególności instalacji LPG oraz świadczenie usług w zakresie obsługi i naprawy pojazdów. Dodatkowym przedmiotem działalności w Spółce przekształconej będzie realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dodatkowy przedmiot działalności będzie w spółce przekształconej również wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie – tak jak jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie u Wnioskodawcy.

Zmiany jakie nastąpią w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą wynikać wyłącznie ze specyfiki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i regulacji Kodeksu spółek handlowych, tj. m.in. decyzje w Spółce przekształconej nie będą podejmowane przez wspólników prowadzących sprawy spółki, ale przez zarząd, strategiczne decyzje będą podejmowane przez zgromadzenie wspólników, a nie przez wspólników prowadzących sprawy spółki. Nie można więc przyjąć, że nie zmieni się organizacja spółki, ale zmiany te podyktowane są wyłącznie specyfiką formy prawnej.

W związku z dodatkowym przedmiotem działalności Wnioskodawca nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał pracowników. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawcę łączą aktualnie 2 umowy zlecenia z osobami fizycznymi, na podstawie których osoby te są zobowiązane wobec Wnioskodawcy do wykonywania na jego rzecz czynności związanych z obsługą parkingu. Natomiast zarządzaniem i podejmowaniem strategicznych decyzji co do dodatkowego przedmiotu działalności zajmują się wspólnicy prowadzący sprawy spółki. Po podziale przez wydzielenie części majątku Spółki 1 do Spółki 2, za zarządzanie i podejmowanie strategicznych decyzji co do wydzielonej części majątku (dodatkowego przedmiotu działalności) będzie odpowiedzialny zarząd Spółki 2.

W związku z tym, że obecnie przy dodatkowym przedmiocie działalności Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, to nie można przyjąć, że przeniesienie części przedsiębiorstwa będzie wiązało się z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Natomiast umowy zlecenia z osobami obsługującymi parking, o ile na dzień podziału Spółka 1 wciąż będzie związana tymi umowami (Wnioskodawca na tym etapie nie może z całą pewnością przyjąć, że osoby te na moment podziału będą wykonywały czynności na rzecz Spółki 1, rozwiązanie takich umów przed podziałem może nastąpić niezależnie od woli Wnioskodawcy), zostaną również przeniesione do Spółki 2.

Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa Spółka 2 będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy związaną z dodatkowym przedmiotem działalności w pełnym zakresie.

Na dzień podziału spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podatnikiem VAT czynnym. Jeżeli chodzi o Spółkę 2, to Spółka po przeniesieniu do Spółki części majątku będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT i będzie czynnym podatnikiem VAT. Nie sposób przyjąć, że na dzień podziału Spółka 2 będzie czynnym podatnikiem VAT, ponieważ Spółka 2 zostanie zawiązana właśnie w momencie przeniesienia na nią części majątku Spółki 1. Zgodnie bowiem z art. 529 par. 1 pkt 4 KSH „podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie)”. Zgodnie z art. 530 par. 2 „Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru.” W niniejszej sprawie podział przez wydzielenie zostanie dokonany przez przeniesienie części majątku Spółki 1 na spółkę nowo zawiązaną (Spółka 2), a więc przed podziałem Spółka nie będzie istnieć. Spółka ta zostanie podatnikiem VAT czynnym, ale dopiero w momencie, kiedy zostanie utworzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), a tym samym czy czynność podziału przez wydzielenie majątku Spółki l, wskutek której część majątku Spółki l zostanie przeniesiona do Spółki 2, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ust. 1 VATU?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, a tym samym czynność podziału przez wydzielenie majątku Spółki l, wskutek której część majątku Spółki l zostanie przeniesiona do Spółki 2, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ust. 1 VATU.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W art. 2 pkt 27e VATU, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym aby transakcja zbycia takiego zespołu była wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 VATU, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 27e VATU, a zatem wszelkie transakcje mające za przedmiot ten zespół będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisana, dodatkowa działalność Wnioskodawcy jest wyodrębniona:

*   organizacyjnie – opisany zespół nie jest zbiorem przypadkowych elementów, a zbiorem składającym się na pewną gospodarczą całość; każdy element tego zbioru wykonuje określone działania, które pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu;
*   finansowo – w tym sensie, że istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z dodatkową działalnością, ponadto działalność ta posiada samodzielność finansową;
*   funkcjonalnie – zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące opisane zadania gospodarcze, bez potrzeby angażowania pozostałych struktur Wnioskodawcy.

Całość składników służy wykonywaniu określonej działalności gospodarczej – działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu. W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie u nabywcy stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu nie będzie wymagało podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności – zbiór opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych oraz niemajątkowych wystarczy, aby działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu była kontynuowana u nabywcy.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że zamierzona czynność podziału przez wydzielenie opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z), w szczególności instalacji LPG oraz świadczenie usług w zakresie obsługi i naprawy pojazdów. Dodatkowym, ubocznym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (dodatkowy przedmiot działalności). Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka l). Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 KSH. W wyniku przekształcenia nie zmieni się zakres działalności Spółki – Spółka przekształcona (Spółka 1) będzie prowadziła działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31 .Z), w szczególności instalacji LPG oraz świadczenie usług w zakresie obsługi i naprawy pojazdów. Dodatkowym przedmiotem działalności w Spółce przekształconej będzie realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dodatkowy przedmiot działalności będzie w spółce przekształconej również wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie – tak jak jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie u Wnioskodawcy. Następnie powstała z przekształcenia Spółka l zostanie podzielona. Podział zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Spółki l w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 2). Przedmiotem wydzielenia będzie część majątku związana z dodatkowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący „dodatkowy przedmiot działalności”, mający być przedmiotem przeniesienia w ramach planowanego podziału Spółki 1 na rzecz Spółki 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że część przedsiębiorstwa związana z „dodatkowym przedmiotem działalności” cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Wnioskodawca ponadto jednoznacznie wskazał, że w wyniku przekształcenia nie zmieni się zakres działalności Spółki, a „dodatkowy przedmiot działalności” będzie w spółce przekształconej (Spółce 1) również wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie – tak jak jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie u Wnioskodawcy.

Jak wynika z treści wniosku, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej nie jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział, czy zakład, nie ma też aktu wewnętrznego, który regulowałby wyodrębnienie organizacyjne opisanego wyżej zespołu, ale wyodrębnienie to ma charakter faktyczny – wzajemne powiązanie składników składających się na ten zespół wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami – dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych, w tym przypadku działalności polegającej na wynajmie; inaczej mówiąc – żaden z opisanych we wniosku składników nie ma samodzielnie zdolności do realizowania zadań związanych z wynajmem, dopiero jako całość gospodarcza pozwalają na prowadzenie tej działalności.

O wyodrębnieniu finansowym „dodatkowego przedmiotu działalności”, świadczy natomiast fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej posiada samodzielność finansową – przychody z najmu budynku usługowego pozwalają na regulowanie bieżących zobowiązań związanych z dodatkowym przedmiotem działalności w całości, bez konieczności dofinansowywania jej ze środków pochodzących z innych obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto istnieje możliwość przygotowania bilansu dla opisanego wyżej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, precyzyjnie odzwierciedlającego zdarzenia gospodarcze związane z tą częścią majątku Wnioskodawcy, w księgach Wnioskodawcy istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa powyżej.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wynika z treści wniosku, zespół składników majątkowych i niemajątkowych jako całość gospodarcza pozwala na prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. Istotnym jest także, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące opisane zadania gospodarcze, bez potrzeby angażowania pozostałych struktur Wnioskodawcy, a po przeniesieniu części przedsiębiorstwa Spółka 2 będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy związaną z dodatkowym przedmiotem działalności w pełnym zakresie.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanego z „dodatkowym przedmiotem działalności” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji przeniesienie części majątku Spółki 1, związanej z „dodatkowym przedmiotem działalności”, do Spółki 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.