Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-146/15-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Określenie podstawy opodatkowania transakcji aportu zarejestrowanego Znaku Towarowego do SKA w zamian za akcje.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2015 r. (data wpływu 12 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze zgłoszenia Znaku towarowego do S.K.A. w zamian za objęcie akcji S.K.A. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze zgłoszenia Znaku towarowego do S.K.A. w zamian za objęcie akcji S.K.A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce prowadzącą pozarolnicza działalność gospodarczą pod firmą A. oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca posługuje się (w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa) słowno-graficznym znakiem towarowym (dalej: „Znak towarowy”). Wnioskodawca planuje zgłosić Znak towarowy do Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: UP”) albo do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej: „UHRW”) o udzielenie prawa ochronnego w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm., dalej: „Ustawa PWP”).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce B. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „S.K.A.”) Wnioskodawca zamierza nie wcześniej niż w listopadzie 2015 r. wnieść w drodze aportu do S.K.A. prawo ze zgłoszenia Znaku towarowego (dalej: „Wkład Niepieniężny”). W momencie uzyskania prawa ochronnego w UP (tj. wydania świadectw ochronnych w UP poprzez które zgodnie z art. 150 Ustawy PWP stwierdza się udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy) albo w UHRW (tj. zarejestrowania jako wspólnotowy znak towarowy) na uprzednio zgłoszony do rejestracji Znak towarowy S.K.A. wprowadzi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialną i prawną zarejestrowany Znak towarowy w wartości odpowiadającej wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego.

Przedmiot Wkładu Niepieniężnego nie będzie zatem spełniał definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, stąd też transakcja wniesienia Wkładu Niepieniężnego do S.K.A. podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 6 ustawy o VAT.

W zamian za wniesienie Wkładu Niepieniężnego w postaci prawa ze zgłoszenia Znaku towarowego do S.K.A. Wnioskodawca obejmie akcje S.K.A. w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Objęcie akcji przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej. Wartość rynkowa Wkładu Niepieniężnego będzie odpowiadała wartości emisyjnej akcji obejmowanych w S.K.A. przez Wnioskodawcę w zamian za aport. W związku z tym nadwyżka wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych akcji zasili kapitał zapasowy S.K.A. (tzw. agio).

Na dzień wniesienia Wkładu Niepieniężnego, Wnioskodawca będzie posiadał aktualną wycenę wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę lub inny niezależny podmiot. Wartość rynkowa Wkładu Niepieniężnego będzie równa wartości emisyjnej akcji S.K.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego w postaci prawa ze zgłoszenia Znaku Towarowego do S.K.A., z wykorzystaniem instytucji tzw. agio tj. gdzie akcje będą objęte przez Wnioskodawcę powyżej ich wartości nominalnej, będzie wartość nominalna obejmowanych akcji S.K.A. pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego w postaci prawa ze zgłoszenia Znaku Towarowego do S.K.A., z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, tj. gdzie udziały będą objęte przez Wnioskodawcę powyżej ich wartości nominalnej, będzie na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wartość nominalna obejmowanych akcji w S.K.A. pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Uzasadnienie

1\. Wniesienie do S.K.A. Wkładu Niepieniężnego jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)”.

Zatem wniesienie aportem innych składników majątkowych niż rzeczy, tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym Znaku towarowego, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT będzie traktowane jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, niezależnie od tego, czy przedmiotem Wkładu Niepieniężnego będzie rzecz w rozumieniu ustawy o VAT, czy inny składnik majątkowy np. prawo ze zgłoszenia Znaku Towarowego, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Podstawa opodatkowania VAT dla czynności podlegającej VAT w postaci wniesienia Wkładu Niepieniężnego.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad wyznaczania podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności dokonania Wkładu Niepieniężnego. Zdaniem Spółki zastosowanie będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano bowiem w pkt 1 wniesienie Wkładu Niepieniężnego do S.K.A. będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi zatem potwierdzenie, że w analizowanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną wyrażoną w ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania nie ma podstaw do odwoływania się do wartości rynkowej przedmiotu Wkładu Niepieniężnego.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu Wkładu Niepieniężnego). Przy czym, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT:

„podstawa opodatkowania obejmuje (\`(...)\`) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

Ponadto, należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Wkładu Niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ze zgłoszenia Znaku Towarowego do S.K.A. w zamian za objęcie akcji S.K.A. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od S.K.A. z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowaniu powinien zatem ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji S.K.A. pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w którym NSA stwierdził m.in., że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, że w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów (akcji). W przedmiotowym postanowieniu NSA wyjaśnił, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, że zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem NSA została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a ustawy o VAT.

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, tj., że podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dokonywania aportu składników majątkowych (np. prawa ze zgłoszenia Znaku towarowego) do spółki w zamian za jej akcje (udziały) stanowi wartość nominalna tych akcji (udziałów), potwierdza aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych np.: interpretacja indywidualna z dniu 16 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443-1301/14/EK oraz interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2015 r. nr ITPP2/443-1385/14/PS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w całości uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada, nr IPPP2/443-878/14-3/MT, interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-904/14-3/SM wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z godnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zatem, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów (akcji) spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów lub akcji).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r., miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcyi ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego uprzednio podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak już wyżej wskazano, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki ma charakter odpłatny. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posługuje się (w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa) słowno-graficznym znakiem towarowym. Zainteresowany planuje zgłosić Znak towarowy do Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej albo do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego o udzielenie prawa ochronnego w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w S.K.A. Zainteresowany zamierza nie wcześniej niż w listopadzie 2015 r. wnieść w drodze aportu do S.K.A. prawo ze zgłoszenia Znaku towarowego (dalej: „Wkład Niepieniężny”). W momencie uzyskania prawa ochronnego w UP (tj. wydania świadectw ochronnych w UP poprzez które zgodnie z art. 150 Ustawy PWP stwierdza się udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy) albo w UHRW (tj. zarejestrowania jako wspólnotowy znak towarowy) na uprzednio zgłoszony do rejestracji Znak towarowy S.K.A. wprowadzi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialną i prawną zarejestrowany Znak towarowy w wartości odpowiadającej wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego. W zamian za wniesienie wkładu w postaci prawa ze zgłoszenia Znaku towarowego do S.K.A. Wnioskodawca obejmie akcje S.K.A. w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Objęcie akcji przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej.

Wartość rynkowa Wkładu Niepieniężnego będzie odpowiadała wartości emisyjnej akcji obejmowanych w S.K.A. przez Wnioskodawcę w zamian za aport. W związku z tym nadwyżka wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych akcji zasili kapitał zapasowy S.K.A. (tzw. agio). Na dzień wniesienia Wkładu Niepieniężnego, Wnioskodawca będzie posiadał aktualną wycenę wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę lub inny niezależny podmiot.

Wartość rynkowa Wkładu Niepieniężnego będzie równa wartości emisyjnej akcji S.K.A.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do S.K.A. z wykorzystaniem instytucji tzw. agio.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do S.K.A. w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od S.K.A. z tytułu dokonania aportu tego prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do S.K.A prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, traktowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, będzie wartość nominalna akcji wydanych przez S.K.A w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. W konsekwencji, zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna akcji.

Podsumowując, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do S.K.A. podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc akcje S.K.A. o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.