Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.648.2022.2.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: Ustalenie dochodu będącego podstawą opodatkowania wspólników spółki jawnej w 2021 r. w zw. ze zmianą w trakcie roku udziału w zyskach i stratach spółki jawnej.
Słowa kluczowe: darowizna; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; spółki-spółka jawna; spółki-wystąpienie ze spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Środki pieniężne otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu będącego podstawą opodatkowania wspólników spółki jawnej w 2021 r. w zw. ze zmianą w trakcie roku udziału w zyskach i stratach spółki jawnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r. (wpływ 28 października 2022 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A (dalej także: „Wnioskodawca”) – zainteresowany będący stroną postępowania – w 2021 r. był jednym ze wspólników X Spółka jawna wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS … (dalej: „…” lub „Spółka”). Spółka działa na podstawie umowy spółki z … r. wraz z kolejnymi aneksami.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP. Wkład Wnioskodawcy do Spółki wynosił … zł.

Pozostałymi wspólnikami Spółki byli:

\- B (zainteresowany niebędący stroną postępowania),

\- C,

\- D.

B (zwana także: „Wspólnikiem”) oraz pozostali wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP.

W dniu … 2021 r., na mocy umowy darowizny (dalej: „Darowizna”), Wnioskodawca darował B ogół przysługujących Mu praw i obowiązków w Spółce, a B darowiznę tę przyjęła.

Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę … zł i oświadczyły, że wartość ta jest równa wartości rynkowej przedmiotu darowizny (umowa Spółki przewidywała możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków na inną osobę za zgodą pozostałych wspólników).

W dniu … 2021 r. pozostali wspólnicy Spółki wyrazili zgodę wspólnikowi A na zbycie w formie umowy darowizny ogółu przysługujących Mu praw i obowiązków w wyżej wymienionej Spółce, na rzecz wspólnika tej Spółki – B.

W dniu … 2021 r. – na podstawie uchwały nr …/2021 – dokonano zmiany §… umowy Spółki.

W §… umowy Spółki ustalono, że podział udziałów w zyskach i stratach Spółki oraz w majątku pozostałego po likwidacji Spółki jest następujący:

· B 1/3,

· C 1/3,

· D 1/3

(dalej: „Ostateczna proporcja”).

Na mocy §… umowy Spółki, wkłady wniesione przez wspólników wynoszą:

\- B – … zł w miejsce A poprzez nabycie ogółu przysługujących praw i obowiązków w Spółce, w dniu … 2021 r.,

\- C … zł,

\- B … zł,

\- D … zł.

Stan sprzed zmian w zakresie podziału udziału w zyskach i stratach Spółki oraz w majątku pozostałego po likwidacji Spółki był następujący (dalej: „Pierwotna proporcja”):

· A 10%,

· B 30%,

· C 30%,

· D 30%.

Uchwałą Wspólników X Spółka jawna z siedzibą w …, podjętej w dniu … 2022 r. w sprawie przyjęcia podziału dochodów uzyskanych przez Spółkę w 2021 r. postanowiono, że: „uzyskany przez Spółkę dochód za 2021 r. podzielony zostanie w następujących proporcjach jak niżej, co posiada odzwierciedlenie w fakcie, że A był wspólnikiem spółki do dnia … 2021 r., zgodnie z wolą i decyzją wspólników oraz zgodnie z ich ustaleniami z A poczynionymi w związku z wyjściem przez Niego ze Spółki, przyjęto następujący podział uzyskanych dochodów podatkowych za 2021 r.:

a) udział w dochodach dla A: … zł,

b) udział w dochodach dla B: … zł,

c) udział w dochodach dla C: … zł,

d) udział w dochodach dla D: … zł”.

W 2021 r., do dnia darowizny Wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w formie uproszczonej. Dochody Wnioskodawcy opodatkowane były podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT).

W 2021 r. Wspólnik, na podstawie art. 44 ust. 6b ustawy o PIT, wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w formie uproszczonej. Dochody Wspólnika opodatkowane były podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT).

Wypłacone w 2021 r. Wnioskodawcy zaliczki na poczet przewidywanego zysku Spółki nie przekroczyły Jego ostatecznego udziału w zysku Spółki.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., należy ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki:

a) na podstawie Pierwotnej proporcji (od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia … 2021 r.) – w odniesieniu do Wnioskodawcy,

b) na podstawie Pierwotnej proporcji (od dnia … 2021 r. do dnia … 2021 r.) oraz na podstawie Ostatecznej proporcji (od dnia … 2021 r. do dnia … 2021 r.) – w odniesieniu do Wspólnika?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy oraz Wspólnika, dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., należy ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki, zarówno na podstawie Pierwotnej proporcji (od dnia … 2021 r. do dnia … 2021 r.) – w odniesieniu do Wnioskodawcy oraz Wspólnika, jak i na podstawie Ostatecznej proporcji (od dnia … 2021 r. do dnia … 2021 r.) – w odniesieniu do Wspólnika.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”) spółka jawna jest spółką osobową.

Stosownie do treści art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania i być pozywana.

Zgodnie z art. 51 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika z udziału w stratach.

Natomiast w myśl art. 52 § 1 KSH, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc również w Spółce, jako spółce osobowej niemającej osobowości prawnej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 44 ust. 6b ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyłączeniem przedsiębiorstw w spadku, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o których mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym:

1) w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo

2) w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata – jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1; jeżeli również w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód z tego źródła w wysokości nieprzekraczającej kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Jak stanowi art. 44 ust. 6c pkt 2 i pkt 3 ustawy o PIT, podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani:

3) stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy;

4) wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 6.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Tę samą czynność powinni dokonać podatnicy osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych należy ustalić w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten faktycznie uczestniczy w zysku spółki niebędącej osobą prawną w danym okresie (tj. proporcjonalnie do prawa udziału w zysku przysługującego wspólnikom za poszczególne okresy).

Należy również wskazać, że ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek regulacji, które odnosiłyby się do sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości udziału w zyskach spółki osobowej i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania przychodów i kosztów, a tym samym kalkulacji dochodów podlegających opodatkowaniu przez poszczególnych wspólników.

Powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – dodatkowo potwierdza pogląd, że decydujące znaczenie ma określona w ustawie o PIT proporcja w postaci udziału w zyskach spółki osobowej na moment rozpoznania przychodów i kosztów.

W przedstawionym stanie faktycznym, punktem wyjścia dla określenia dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z udziałów w Spółce jest treść umowy Spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności uznać należy, że zmiana umowy Spółki w zakresie proporcji udziału wspólników w zysku Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym stanowi okoliczność mającą wpływ na sytuację podatkową wspólników (zarówno Wnioskodawcy, jak i Wspólnika).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca, jak i Wspólnik są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, dochody Wnioskodawcy i Wspólnika podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W dniu … 2021 r., na mocy umowy darowizny, Wnioskodawca darował B ogół przysługujących Mu praw i obowiązków w Spółce, a B darowiznę tę przyjęła. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę … zł i oświadczyły, że wartość ta jest równa wartości rynkowej przedmiotu (umowa Spółki przewidywała możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków na inną osobę za zgodą pozostałych wspólników).

W dniu … 2021 r. pozostali wspólnicy Spółki wyrazili zgodę wspólnikowi A (Wnioskodawcy) na zbycie w formie umowy darowizny ogół przysługujących Mu praw i obowiązków w wymienionej Spółce jawnej na rzecz wspólnika tej Spółki B.

W dniu … 2021 r. – na podstawie uchwały nr …/2021 – dokonano zmiany §… umowy Spółki.

W §…umowy spółki ustalono, że podział udziałów w zyskach i stratach Spółki oraz w majątku pozostałego po likwidacji Spółki jest następujący:

· B 1/3,

· C 1/3,

· D 1/3

(dalej: „Ostateczna proporcja”).

Na mocy §… umowy Spółki, wkłady wniesione przez wspólników wynoszą:

\- B – … zł w miejsce A poprzez nabycie ogółu przysługujących praw i obowiązków w Spółce w dniu … 2021 r.,

\- C … zł,

\- B … zł,

\- D … zł.

Stan sprzed zmian w zakresie podziału udziału w zyskach i stratach Spółki oraz w majątku pozostałego po likwidacji Spółki był następujący (dalej: „Pierwotna proporcja”):

· A 10%,

· B 30%,

· C 30%,

· D 30%.

Uchwałą Wspólników X spółka jawna z siedzibą w …, podjętej dnia … 2022 r. w sprawie przyjęcia podziału dochodów uzyskanych przez Spółkę w 2021 r. postanowiono, że „uzyskany przez Spółkę dochód za 2021 r. podzielony zostanie w następujących proporcjach jak niżej, co posiada odzwierciedlenie w fakcie, że A był wspólnikiem Spółki do dnia … 2021 r., zgodnie z wolą i decyzją wspólników oraz zgodnie z ich ustaleniami z A poczynionymi w związku z wyjściem przez niego ze Spółki, przyjęto następujący podział uzyskanych dochodów podatkowych za 2021 r.:

a) udział w dochodach dla A: … zł,

b) udział w dochodach dla B: … zł,

c) udział w dochodach dla C: … zł,

d) udział w dochodach dla D: … zł.

Istotnym jest, że przed dniem dokonania Darowizny Wnioskodawcy wypłacone zostały zaliczki na poczet zysku należne Mu na podstawie Pierwotnej proporcji. Powyższe oznacza, że jeszcze przed momentem dokonania Darowizny, istotna część zysku Spółki została podzielona i wypłacona na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, nawet mimo późniejszej zmiany w umowie Spółki, prawa do udziału w zysku na Ostateczną proporcję, to kwota odpowiadająca części zysku za 2021 r. została wypłacona w formie zaliczek w trakcie 2021 r., zgodnie z Pierwotną proporcją. Wspólnik, przyjmując Darowiznę, przejął ogół praw i obowiązków w Spółce, w tym również uznał, że część zysku wypłacona została w formie zaliczek na poczet zysku na rzecz Wnioskodawcy jeszcze przed dniem Darowizny.

W związku z powyższym, w przypadku opisanej w stanie faktycznym zmiany proporcji udziałów w zyskach Spółki, konieczne stało się ustalenie wysokości przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółki w okresie przed i po tej zmianie. Powyższa zmiana spowodowała bowiem, że udział w zysku Spółki przypadający dotychczas na Wnioskodawcę przeniesiony zostanie w całości na Wspólnika.

Należy wskazać, że przepisy KSH nie zawierają regulacji dotyczących możliwości pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku spółki jawnej bądź też jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że wspólnicy spółki jawnej mogą podjąć decyzję, na mocy której są uprawnieni do pobierania w trakcie roku zaliczek na poczet przyszłego zysku osiągniętego przez taką spółkę.

KSH nie zawiera również regulacji dotyczących ewentualnego zwrotu wypłaconych wspólnikom, otrzymanych przez nich zaliczek na poczet zysku.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 KSH, w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „KC”).

W sytuacji zatem, gdy na koniec roku spółka niemająca osobowości prawnej nie osiągnie zysku, po jej stronie powstanie, co do zasady, wierzytelność w stosunku do wspólnika o zwrot świadczeń pobranych wcześniej tytułem zaliczki na poczet zysku. Taka sytuacja może doprowadzić do obowiązku zwrotu nienależnych kwot pobranych przez wspólników tytułem zysku, na podstawie przepisów o nienależnym świadczeniu wyrażonym w art. 410 w zw. z art. 405 KC (bezpodstawne wzbogacenie).

Jednakże, jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, wypłacone Wnioskodawcy zaliczki na poczet przewidywanego zysku Spółki nie przekraczają ostatecznego udziału w zysku, obliczonego w oparciu o Pierwotną proporcję udziałów. Tym bardziej więc, nie można uznać ich za „nienależne” w sytuacji, w której Wnioskodawca był w pełni do nich uprawniony na podstawie Pierwotnej proporcji.

Mając powyższe na uwadze, przypadające na Wnioskodawcę i Wspólnika przychody i koszty, do momentu wyżej opisanej zmiany w proporcji udziałów w zyskach Spółki (tj. dokonania Darowizny), powinny być ustalane na podstawie ich faktycznego udziału w zyskach Spółki obowiązującego do tego dnia, czyli zgodnie z obowiązującą w tym czasie Pierwotną proporcją udziałów. Natomiast od momentu zmiany proporcji udziałów w zyskach Spółki, przypadające na Wspólnika przychody i koszty, Wspólnik powinien ustalać na podstawie Ostatecznej proporcji.

Stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych powinno się ustalić proporcjonalnie do faktycznego posiadania udziałów w Spółce za dany okres zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej:

1) z 27 lutego 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/415 -1456/14/AB), w której Organ w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) należy uznać, że przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce za okres przed zmianą proporcji udziałów w jej zyskach, powinien ustalać według swojego dotychczasowego udziału w jej zyskach, a za okres po tej zmianie według zmienionego (a więc zwiększonego) udziału w zyskach Spółki”;

2) z 3 czerwca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415 -722/11/13-7/S/ES), w której Organ stwierdził, że: „W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych udziałów”;

3) z 28 lipca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.402.2021.1.MM): „(\`(...)\`) Z przytoczonych przepisów wynika, że przychody wspólnika spółki komandytowej ustala się proporcjonalnie do jego udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku. Zatem, jeśli dla wspólników są ustalone zróżnicowane udziały w zysku, fakt ten powinien być zawarty w umowie spółki lub w podjętej uchwale. Dla celów podatkowych punktem wyjścia dla określenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania jest udział podatnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, wskazany w treści umowy tej spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. Zmiany w umowie spółki komandytowej dotyczące przystąpienia do spółki nowego wspólnika, zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki oraz zmiany nazwy spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki, a więc dotychczasowych wspólników, jak i nowych zgody na dokonanie określonych zmian. W przypadku zmiany udziałów wspólnika w dochodach i stratach spółki niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od momentu tej zmiany przysługuje mu prawo do udziału w zyskach w tej spółce na zasadach zawartych w umowie tej spółki, określających udział procentowy w jej zyskach. W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej (która obowiązuje do momentu uzyskania przez tę spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w roku 2020), przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych należy ustalić w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten faktycznie uczestniczy w zysku spółki niebędącej osobą prawną w danym okresie (tj. proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego wspólnikom za poszczególne okresy). W związku z tym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia poprzedzającego zwiększenie udziału w zysku Wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę i Wspólnika proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki obowiązującego do tego dnia. Natomiast Wspólnik począwszy od dnia dokonania na jego rzecz Darowizny ogółu praw i obowiązków rozlicza się wg nowych udziałów. Zatem, w sytuacji opisanej we wniosku dochód roczny Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce za 2020 r. należy określić zgodnie z posiadanym przez niego prawem do udziału w zyskach Spółki na moment uzyskania tych dochodów, tj. za okres przed zmianą proporcji udziałów w zyskach Spółki według Pierwotnej proporcji (tj. od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r.). Jednocześnie w odniesieniu do Wspólnika dochód ten należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach Spółki na moment uzyskania tych dochodów, tj. na podstawie Pierwotnej proporcji za okres przed zmianą proporcji udziałów w zyskach Spółki (tj. od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r.) oraz na podstawie Ostatecznej proporcji za okres po zmianie proporcji udziałów (tj. od 29 do 31 grudnia 2020 r.). Jednocześnie z uwagi na fakt, że dla podatku dochodowego od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a zaliczki na podatek dochodowy tracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe, to nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek korygowania zaliczek na podatek dochodowy za rok podatkowy 2020, gdyż na moment ich obliczania i płatności, były one obliczone i zapłacone w prawidłowej wysokości zgodnie z proporcją wskazaną w umowie Spółki. Reasumując - dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020, należy ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki, zarówno na podstawie Pierwotnej proporcji (przed dniem dokonania Darowizny) w odniesieniu do Wnioskodawcy i Wspólnika, jak i na podstawie Ostatecznej proporcji (od dnia dokonania Darowizny do ostatniego dnia roku podatkowego) w odniesieniu do Wspólnika. Ponadto Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020”;

4) z dnia 17 grudnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.735.2021.2.EC): „W sytuacji opisanej we wniosku dochód roczny Pana z tytułu udziału w spółce partnerskiej należy określić zgodnie z posiadanym przez Pana prawem do udziału w zyskach Spółki na moment uzyskania tych dochodów, tj. za okres przed wystąpieniem ze spółki. Przy dokonaniu rozliczenia podatku za rok podatkowy, w którym wystąpi Pan ze spółki, powinien Pan wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych ustalić w takiej wysokości, w jakiej faktycznie uczestniczy Pan w zysku spółki niebędącej osobą prawną w danym okresie (tj. proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego Panu do dnia wystąpienia ze spółki partnerskiej). Nie ma Pan obowiązku rozliczania dochodów i odprowadzania zaliczek po wystąpieniu ze spółki, z uwagi na to, że nie będzie Pan już wspólnikiem w tej spółce”;

5) z 17 grudnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.736.2021.2.EC): „Gdy dojdzie do wskazywanej w opisie zdarzenia przyszłego zmiany proporcji udziałów w zyskach Spółki (w związku z wystąpieniem ze spółki wspólnika), obliczając zaliczki konieczne będzie ustalenie wysokości przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółki w okresie przed i po tej zmianie. Przypadające na Pana przychody i koszty, do momentu wyżej opisanej zmiany w proporcji udziałów w zyskach Spółki, powinny być ustalane na podstawie Pana udziału w zyskach Spółki obowiązującego przed tą zmianą. Natomiast od momentu zmiany proporcji udziałów w zyskach Spółki, przypadające na Pana przychody i koszty powinien Pan ustalać na podstawie zmienionego (a więc zwiększonego) udziału w zyskach Spółki. Roczną wartość przychodów i kosztów, jaką powinien Pan wykazać w swoim rocznym zeznaniu podatkowym będzie stanowiła suma przychodów i kosztów obliczonych za okres przed i po zmianie proporcji udziałów w zyskach Spółki, w sposób wskazany powyżej”;

6) z 22 czerwca 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-607/15-2/AN): „Mając powyższe na uwadze, przypadające na Wnioskodawcę przychody i koszty do momentu wyżej opisanej zmiany w proporcji udziałów w zyskach Spółki Jawnej, powinny być ustalane na podstawie udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Jawnej obowiązującego przed tą zmianą. Natomiast od momentu zmiany proporcji udziałów w zyskach spółki Jawnej, przypadające na Wnioskodawcę przychody i koszty Wnioskodawca powinien ustalać na podstawie zmienionego (a więc zwiększonego) udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Jawnej. Roczną wartość przychodów i kosztów, jaką Wnioskodawca powinien wykazać w swoim rocznym zeznaniu podatkowym będzie stanowiła suma przychodów i kosztów obliczonych za okres przed i po zmianie proporcji udziałów w zyskach Spółki Jawnej, w sposób wskazany powyżej. Stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo przywołać można:

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1086/13-2/AA), w której organ podatkowy w pełni podzielił stanowisko podatnika, że: „w ocenie Wnioskodawcy uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkowa spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego, jak i neutralność podatkowa wypłaty zysków ze spółki osobowej) należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w Ustawie PIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do wskazywanej przez Wnioskodawcę w stanie przyszłym Zmiany Udziału w Zysku, konieczne będzie ustalenie wysokości przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki w okresie przed i po Zmianie Udziału w Zysku. Zmiana Udziału w Zysku spowoduje zatem zwiększenie przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku od momentu dokonania zmiany. Tym samym przychody i koszty przypadające na Wnioskodawcę do momentu Zmiany Udziału w Zysku będą ustalane na podstawie udziału w zysku Wnioskodawcy obowiązującego przed tą zmianą, natomiast od momentu Zmiany Udziału w Zysku przychody i koszty Wnioskodawcy będą ustalone na podstawie zmienionego udziału w zysku. Roczna wartość przychodów i kosztów jaką Wnioskodawca powinien wykazać w swoim rocznym zeznaniu podatkowym będzie stanowiła sumę przychodów i kosztów obliczonych za okres przed i po Zmianie Udziału w Zysku, w sposób przedstawiony w zdaniu poprzednim.”,

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB1/415-870/12-2/AA), w której Organ podatkowy w pełni zgodził się z podatnikiem, że: „w ocenie Wnioskodawcy uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkowa spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego jak i neutralność podatkowa wypłaty zysków ze spółki osobowej) należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w Ustawie PIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku, gdy dojdzie do wskazywanej przez Wnioskodawcę w stanie przyszłym Zmiany Udziału w Zysku, należało będzie podjąć działania mające na celu wydzielenie z ewidencji księgowej spółki komandytowej przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki w okresie przed i po Zmianie Udziału w Zysku, w celu poprawnego - uwzględniającego Zmianę Udziału w Zysku - ustalenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.”,

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1459/14/AB), w której Organ podatkowy w pełni podzielił stanowisko podatnika, że: „zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce za okres przed zmianą proporcji udziałów w jej zyskach, powinien ustalać według swojego dotychczasowego udziału w jej zyskach, a za okres po tej zmianie według zmienionego (a więc zwiększonego) udziału w zyskach Spółki, przy czym roczna wartość przychodów i kosztów, jaką powinien wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym stanowić będzie sumę przychodów i kosztów obliczonych za okres przed i po tej zmianie, w sposób wskazany powyżej.”

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1456/14/AB), w której Organ podatkowy w całości zgodził się z podatnikiem, że: „zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce za okres przed zmianą proporcji udziałów w jej zyskach, powinien ustalać według swojego dotychczasowego udziału w jej zyskach, a za okres po tej zmianie według zmienionego (a więc zwiększonego) udziału w zyskach Spółki, przy czym roczna wartość przychodów i kosztów, jaką powinien wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym stanowić będzie sumę przychodów i kosztów obliczonych za okres przed i po tej zmianie, w sposób wskazany powyżej.”,

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2015 r. (sygn. ILPB1/415-1455/14-2/AN), w której Organ podatkowy całkowicie potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że: „w oparciu o przedstawione powyżej argumenty należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce Jawnej za okres sprzed zmiany proporcji udziałów w jej zyskach, powinien ustalać według jego dotychczasowego udziału w jej zyskach, a za okres po tej zmianie według jego zmienionego (a więc zwiększonego) udziału w zyskach Spółki Jawnej, przy czym roczna wartość przychodów i kosztów, jaką powinien Zainteresowany wykazać w swoim rocznym zeznaniu podatkowym stanowić będzie sumę przychodów i kosztów obliczonych za okres przed i po tej zmianie, w sposób wskazany powyżej”.”

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego poglądu niż zaprezentowany powyżej, tj. założenie, że Wspólnik byłby obciążony podatkiem od dochodu za cały rok podatkowy (tj. od … 2021 r. do … 2021 r.) według posiadanego przez Niego prawa do udziału w zysku Spółki na ostatni dzień roku podatkowego (tj. według Ostatecznej Proporcji), spowodowałoby efektywne opodatkowania dochodu (przysporzenia), którego Wspólnik w rzeczywistości nie uzyskał. W okresie przed dniem uzyskania Darowizny Wspólnik posiadał istotnie niższy udział w zysku Spółki, tym samym w mniejszym stopniu uczestniczył w jej zysku.

Podsumowując , dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., należy ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki:

a) na podstawie Pierwotnej proporcji (od dnia … 2021 r. do dnia … 2021 r.) – w odniesieniu do Wnioskodawcy,

b) na podstawie Pierwotnej proporcji (od dnia … 2021 r. do dnia … 2021 r.) oraz na podstawie Ostatecznej proporcji (od dnia … 2021 r. do dnia … 2021 r.) – w odniesieniu do Wspólnika.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.