Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.455.2020.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: Nieuznanie dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zagadnienia ogólne

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wcześniej: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej jako: „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została zawiązana aktem założycielskim z dnia (…) 2019 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiot działalności Spółki został określony w umowie Spółki szeroko, poprzez odwołanie do kilkudziesięciu kodów Polskiej Klasyfikacją Działalności.

W dniu (…)2020 r., na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, Spółka zawarła z inną polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający”) warunkową umowę sprzedaży nieruchomości opisanej jako „nieruchomość zabudowana obiektem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną i portiernią”, położonej w (..), działka ewidencyjna 1, obręb (…), wpisanej w księdze wieczystej pod nr (…) („Nieruchomość”).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym na cele inne niż rolne lub leśne. Wypis z rejestru gruntów wydany w dniu (…) 2020 r. wskazuje, że działka nr 1 stanowi „Bp” - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Natomiast z wypisu z kartoteki budynków wynika, że na działce tej znajduje się zbiornik, silos i budynek magazynowy.

Sprzedający nabył własność Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży uwarunkowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu (…) 2016 r.

Warunkowa umowa sprzedaży wskazuje, że Sprzedający sprzedaje Nieruchomość Spółce, a Spółka ją kupuje pod warunkiem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez (…) Spółka Akcyjna oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która zawarła ze Sprzedającym umowę najmu („Najemca”). Strony ustaliły, że zawarcie umowy dotyczącej bezwarunkowego przeniesienia Nieruchomości nastąpi po spełnieniu wszystkich stosownych warunków przewidzianych przez strony w warunkowej umowie sprzedaży, za uzgodnioną cenę, nie później niż do dnia (…) 2020 r.

Cena za przeniesienie Nieruchomości została przez strony uzgodniona z uwzględnieniem kwoty netto oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Opis zdarzenia przyszłego zawarty w niniejszym wniosku oparty jest o założenie, że żaden z uprawnionych podmiotów nie skorzysta z prawa pierwokupu, a zatem dojdzie do skutku bezwarunkowe przeniesienie Nieruchomości przewidziane na datę nie późniejszą niż (…) 2020 r.

Umowa najmu

Dla Nieruchomości została w dniu (…) 2016 r. zawarta pomiędzy Sprzedającym jako wynajmującym a Najemcą umowa najmu („Umowa Najmu”). W Umowie Najmu Sprzedający oświadczył, że zamierza wybudować na przedmiotowej działce nr 1 kompletny budynek obejmujący halę produkcyjno-magazynową wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz placem składowym, a także infrastrukturę towarzyszącą, to jest w szczególności parkingi naziemne, drogi dojazdowe, place załadunkowe, obiekty małej architektury oraz tereny zielone (dalej łącznie jako: „Budynki”).

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynków została wydana w dniu (…) 2017 r. Umowa Najmu została zawarta na okres 12 lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejne okresy. Okres najmu liczony jest od dnia przekazania Budynków w najem, co nastąpiło zgodnie z protokołem w dniu (…) 2017 r. Najemca został zobowiązany do zapłaty czynszu za okres od dnia przekazania Najemcy przedmiotu Najmu.

Przedmiot Najmu został oddany Najemcy w najem jako obiekt produkcyjny i magazyn do przechowywania towarów, materiałów i produktów wraz z dodatkowymi pomieszczeniami, takimi jak pomieszczenia biurowe i socjalne.

Aktualnie, przedmiot Najmu wykorzystywany jest przez Sprzedającego w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Okres gospodarczego wykorzystywania Budynków przez Sprzedającego przekroczył dwa lata.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, po przyjęciu Budynków do używania, Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.), dalej: „Ustawa o PDOP” w kwocie równej lub wyższej niż 30% ich wartości początkowej. Ani Sprzedający ani Spółka nie planują dokonywania nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość przed datą dokonania Transakcji, o której mowa poniżej.

W konsekwencji nabycia przez Spółkę Nieruchomości, na Spółkę zostaną przeniesione, z mocy prawa, prawa i obowiązki z Umowy Najmu, co wynika z brzmienia art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; (…)”.

Planowana transakcja

Jak wskazano powyżej, Spółka zakłada, że żaden z uprawnionych podmiotów nie skorzysta z prawa pierwokupu w zakresie Nieruchomości, a zatem dojdzie do skutku bezwarunkowe przeniesienie na nią Nieruchomości przewidziane na datę nie późniejszą niż 30 listopada 2020 r.

W krótkim czasie po bezwarunkowym nabyciu własności Nieruchomości, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży tej Nieruchomości (dalej jako: „Transakcja”). Transakcja ta zostanie przeprowadzona w związku z planowanym przez Spółkę oraz Grupę kapitałową, do której należy Spółka (Grupa (…)), procesem mającym na celu nawiązanie i rozwijanie współpracy z zewnętrznym inwestorem zainteresowanym zaangażowaniem w rynek nieruchomości komercyjnych w Polsce („Inwestor”) - W ramach planowanego przedsięwzięcia o charakterze joint venture, współinwestorzy, tj. zagraniczny podmiot z Grupy (…) oraz zagraniczny podmiot z grupy kapitałowej Inwestora, powołali spółkę joint venture z siedzibą w Luksemburgu („JV”). W spółce tej, Grupa (…) posiada 5% udziałów, zaś pozostałe 95% udziałów należy do spółki z grupy kapitałowej Inwestora. Na podstawie zawartych przez partnerów umów, do każdego z partnerów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu zostały alokowane określone zadania o charakterze operacyjnym, finansowym lub strategicznym.

W celu prowadzenia inwestycji na polskim rynku, JV powoła - lub zakupi od zewnętrznego podmiotu - spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce („Kupujący”) oraz inne podobne spółki. Kupujący będzie mieć charakter spółki celowej, która nabędzie od Spółki Nieruchomość, włączy ją do swojego przedsiębiorstwa i - po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development managemenf), będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych. Na moment Transakcji, 100% udziałowcem Kupującego będzie JV.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   prawo własności Nieruchomości zabudowanej obiektem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną i portiernią, położonej w (…), działka ewidencyjna 1, obręb (…), wpisanej w księdze wieczystej pod nr (…);

*   prawa i obowiązki z Umowy Najmu (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego):

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę,

*   ruchomości znajdujące się w Budynkach (jeśli wystąpią),

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Spółkę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, dokumentacja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Spółki:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement) zgodnie z informacjami uzyskanymi od Kupującego, Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreemenf); Spółka posiada wiedzę, że Kupujący we własnym zakresie zawsze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązania nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Spółki,

*   środków pieniężnych Spółki,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Spółki,

*   ksiąg rachunkowych Spółki,

*   dokumentów zwianych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki.

Nieruchomość nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki. Nieruchomość nie zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, nie będzie stanowić odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Spółka nie będzie prowadzić w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Należy przyjąć, że na moment Transakcji, zarówno Spółka, jak i Kupujący będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT. Przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Spółka i Kupujący złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży Budynków z podatku VAT i wyborze opodatkowania tej Transakcji podatkiem VAT, zawierające informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę i dostarczoną Kupującemu.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę, po zakupie Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w obiektach objętych Nieruchomością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Kupującego lub Grupę kapitałową Kupującego oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego - w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement. Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości; niewykluczone jest jednak tymczasowe korzystanie przez Kupującego z praw wynikających z umów na dostawę mediów zawartych przez Spółkę, które nie zostaną przez Spółkę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Spółką, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana przez Spółkę Transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości opisanej we wniosku będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - z tego względu, że Nieruchomość nie będzie stanowić na moment Transakcji, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości, tj. Budynków wraz z gruntem, na którym są posadowione, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, sprzedawana przez Spółkę zabudowana Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa opisanego w art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W związku z powyższym, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego nie będzie mieć charakteru zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonego z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z Ustawy o VAT.

Transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej naniesieniami (Budynkami) będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednak na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Spółka jako podatnik będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej Transakcji dostawy zabudowanej Nieruchomości - Spółka skorzysta z tego uprawnienia. Rezygnacja ze zwolnienia będzie skutkować opodatkowaniem Transakcji według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1.

1.  Zasady opodatkowania podatkiem VAT na podstawie obowiązujących przepisów

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście kluczowe jest więc ustalenie, czy zbywana Nieruchomość ma charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, zbycie takiego przedmiotu nie podlegałoby przepisom Ustawy o VAT. W przeciwnym razie, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT.

1.  Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz stanowiskiem Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR, objaśnienia z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego: „obejmuje ono w szczególności” pozwala uznać, że definicja ta wymienia jedynie przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione wyżej składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, w rozumieniu Ustawy o VAT) jest więc ustalenie, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Z perspektywy prawnej wyróżnia się na ogół trzy znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo”: podmiotowe, funkcjonalne i przedmiotowe. W ujęciu przedmiotowym przedsiębiorstwo stanowi kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 551 Kodeksu cywilnego. W takim też znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego.

W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo”.

Podobna wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa prezentowana jest w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa”.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, czy tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomość, która ma być przedmiotem Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania w rozumieniu powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych. Istotne jest także, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Spółkę m.in. takie składniki majątku, jak nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej ani funkcjonalnej całości, wystarczającej dla kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki lub samodzielnego realizowania określonych funkcji w ramach takiej działalności.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobny sposób, jak przedsiębiorstwo opisane w art. 551 Kodeksu cywilnego. Istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwraca się uwagę (tak m.in. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Jedliński Adam, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., opubl.: WKP 2012, wydanie II), że „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r,. II CSK 215/09, Lex nr 551060)”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zatem, aby dany zbiór składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej:

*   powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te powinny być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ).

Co istotne, ocena, czy przedmiot czynności stanowi ZCP (lub przedsiębiorstwo), powinna być formułowana w sposób obiektywny na chwilę dokonywania czynności, a nie wedle tego, jakie są zamiary nabywcy co do możliwego zorganizowania w przyszłości danego zespołu aktywów, tak aby mogły być one uznane za ZCP (lub przedsiębiorstwo).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika. „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM). Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy warunek nie zostanie spełniony w przypadku planowanej przez Spółkę Transakcji zbycia Nieruchomości: stopień zorganizowania Nieruchomości jako przedmiotu planowanej Transakcji z pewnością nie będzie mógł zostać uznany za „wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”. Ani Nieruchomość, ani objęte nią Budynki w żadnym razie nie będą stanowić „odrębnej jednostki” w strukturze przedsiębiorstwa Spółki - w sensie jej odrębnego zorganizowania czy wydzielenia. Zabudowana Nieruchomość będzie stanowić wyłącznie składnik aktywów rzeczowych Spółki, które Spółka zamierza zbyć na rzecz innego podmiotu, tj. Kupującego.

Podsumowując, w związku z faktem, że składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie będą na dzień Transakcji wydzielone w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), przedmiot Transakcji nie spełni wymaganego w przypadku ZCP kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazanego w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT a tym bardziej kryterium zorganizowania wymaganego w przypadku przedsiębiorstwa na podstawie art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Celem tego warunku jest zapewnienie, że struktura zdefiniowana jako ZCP będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny finansowo względem przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje. W świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB). „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Spółka nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Spółki,

*   Co do zasady, Kupujący nie przejmie należności Spółki,

*   Kupujący nie przejmie praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem nabycia przez Spółkę Nieruchomości.

Z tego punktu widzenia, zbywana Nieruchomość nie będzie posiadać przymiotu samodzielności finansowej i nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych. Jakkolwiek bowiem możliwe jest ustalenie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z Umową Najmu, to wątpliwa jest możliwość przypisania takiego strumienia przychodów i kosztów do Nieruchomości w sytuacji, gdyby ta miała funkcjonować w sposób niezależny od przedsiębiorstwa Spółki. Innymi słowy, choć Nieruchomość może generować strumień przychodów i kosztów w ramach Spółki, to nie można zakładać, że byłaby w stanie tworzyć taki sam strumień przychodów i kosztów samodzielnie, po wyodrębnieniu ze Spółki. Do przedmiotu Transakcji obejmującego wyłącznie zabudowaną Nieruchomość nie zostanie przypisany, ani wraz z nimi przeniesiony, zespół ludzi zdolnych do podejmowania decyzji o charakterze finansowym (gospodarczym), których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Nieruchomości jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz racjonalne gospodarczo zarządzanie ww. strumieniami.

W konsekwencji, zbywana Nieruchomość nie spełni kolejnego z warunków definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym bardziej kryteriów konstytuujących przedsiębiorstwo, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot. Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.” Podobnie, oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1307/10-2/EK wskazał: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`). Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-134/10-2/AW wyjaśnił, że „z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji.” Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, przypisanym mu w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Kupującego, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie od Spółki wszystkich ani wystarczających składników majątkowych i niemajątkowych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego bez angażowania dodatkowych zasobów. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których Spółce jako zbywcy zostanie udzielone finansowanie dłużne,

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością (asset management agreemenf),

*   umowa o zarządzanie aktywami (development management agreemenf),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki oraz utrzymania Nieruchomości (choć mogą w tym zakresie wystąpić wyjątki).

Ponadto, Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej Transakcji, nie zostanie wyodrębniona w strukturze Spółki, nie będzie stanowić osobnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Spółki. Spółka nie będzie prowadzić również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Co również istotne, w ramach Transakcji, do Kupującego nie zostaną przeniesieni pracownicy Spółki.

Kupujący będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w oparciu o Nieruchomość. Tym niemniej, nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. W związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Kupujący planuje zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności umowę o zarządzanie Nieruchomością (Asset Management Agreemenf) oraz w zakresie zarządzania aktywami (Development Management Agreemenf). Co do zasady, Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Spółkę umów na dostawę mediów, których jest stroną.

Uwzględniając powyższe, trzeba uznać, że Nieruchomość nie będzie mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania celowych zadań gospodarczych. Niewątpliwie, sama Nieruchomość nie byłaby w stanie funkcjonować na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo. Zbyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów (w tym, materialnych, niematerialnych, osobowych), które pozwoliłyby na generowanie „własnych” przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie Nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Spółki lub Kupującego.

Stąd, Nieruchomość nie spełni ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie może zostać uznana za ZCP. Nie stanowi także przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Objaśnienia Ministra Finansów

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot planowanej Transakcji nie może stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325) i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na Kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ocenić, czy ten zespół pozwala na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa), na nabywcę zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  Prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  Umowy o zarządzanie nieruchomością (ang. asset management), tj. umowy mające na celu utrzymanie wartości nieruchomości;
3.  Umowy zarządzania aktywami (ang. development management), tj. umowy o charakterze strategicznym, zawierane zazwyczaj na poziomie grupy kapitałowej;
4.  Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdzie żaden z powyżej wskazanych elementów.

W związku z powyższym, nie powinno budzić wątpliwości, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja przez podatnika ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabędzie Nieruchomość najpóźniej do dnia (…) 2020 r. Nabycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który zostanie uwzględniony w cenie sprzedaży.

W związku z zawarciem Umowy Najmu z dnia (…) 2016 r., Nieruchomość jest wynajmowana przez Sprzedającego na rzecz Najemcy w ramach czynności opodatkowanych, podlegających VAT według stawki 23%.

Nieruchomość, w tym, posadowione na niej Budynki były wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres istotnie dłuższy niż dwa lata (w tym, przez okres dłuższy niż dwa lata przed planowaną datą zawarcia przez Spółkę umowy sprzedaży w ramach Transakcji).

Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po przekazaniu Budynków do używania przez Najemcę, Sprzedający nie poniósł wydatków na ich ulepszenie (w rozumieniu Ustawy o PDOP), które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie Budynków w wysokości wyżej wskazanej nie zostaną także poniesione do dnia Transakcji.

W chwili zawarcia Transakcji, Spółka i Kupujący będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Dodatkowo, z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W świetle powyższego, sprzedaż Nieruchomości obejmującej działkę nr 1 zapisaną w księdze wieczystej nr (…), będzie podlegała takiej samej kwalifikacji podatkowej w zakresie podatku VAT, jak dostawa Budynków znajdujących się na tej działce - tj. będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - w związku z wyborem opcji opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT - dostawa Budynków wraz z działką, na której są posadowione, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu (…) 2020 r., na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, Spółka zawarła z Sprzedającym warunkową umowę sprzedaży nieruchomości opisanej jako „nieruchomość zabudowana obiektem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną i portiernią”, położonej w (…), działka ewidencyjna 1 (Nieruchomość). W krótkim czasie po nabyciu własności Nieruchomości, Spółka zamierza przeprowadzić Transakcję sprzedaży tej Nieruchomości (tj. Gruntu z posadowionymi na nim Budynkami) na rzecz Kupującego. Następnie, Kupujący włączy Nieruchomość do swojego przedsiębiorstwa i po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie wykorzystywać objęte nią aktywa do prowadzenia działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   prawo własności Nieruchomości zabudowanej obiektem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną i portiernią”, położonej w (…), działka ewidencyjna 1, obręb (…), wpisanej w księdze wieczystej pod nr (…);

*   prawa i obowiązki z Umowy Najmu (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego):

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę,

*   ruchomości znajdujące się w Budynkach (jeśli wystąpią),

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Spółkę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, dokumentacja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Spółki:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement) zgodnie z informacjami uzyskanymi od Kupującego, Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreemenf); Spółka posiada wiedzę, że Kupujący we własnym zakresie zawsze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązania nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Spółki,

*   środków pieniężnych Spółki,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Spółki,

*   ksiąg rachunkowych Spółki,

*   dokumentów zwianych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki. Nieruchomość nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki. Nieruchomość nie zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, nie będzie stanowić odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Spółka nie będzie prowadzić w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy planowana transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - z tego względu, że Nieruchomość nie będzie stanowić na moment Transakcji, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku sprzedaży Kupujący nie nabędzie: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki, wierzytelności Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży), zobowiązań Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży), tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Spółki, dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę (z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości), ksiąg rachunkowych Spółki, środków pieniężnych oraz rachunków bankowych Spółki, dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę, po zakupie Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w obiektach objętych Nieruchomością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Kupującego lub Grupę kapitałową Kupującego oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego - w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement. Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości; niewykluczone jest jednak tymczasowe korzystanie przez Kupującego z praw wynikających z umów na dostawę mediów zawartych przez Spółkę, które nie zostaną przez Spółkę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Spółką, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

Jednocześnie transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie będzie na dzień jej sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach Transakcji, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem nabycia przez Spółkę Nieruchomości, praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością, praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreemenf), praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, wierzytelności Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży), zobowiązań Spółki. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki. Kupujący co prawda będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych prowadzoną przez Spółkę, jednakże nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know‑how wypracowany w tym zakresie. Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które zbędzie Wnioskodawca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości, tj. Budynków wraz z gruntem, na którym są posadowione, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej Transakcji Wnioskodawca dokona sprzedaży działki gruntu numer ewidencyjny 1, zabudowanej Budynkami (Nieruchomość). Dla Nieruchomości została w dniu (…) 2016 r. zawarta pomiędzy Sprzedającym jako wynajmującym a Najemcą umowa najmu. W Umowie Najmu Sprzedający oświadczył, że zamierza wybudować na przedmiotowej działce nr 1 kompletny budynek obejmujący halę produkcyjno-magazynową wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz placem składowym, a także infrastrukturę towarzyszącą, to jest w szczególności parkingi naziemne, drogi dojazdowe, place załadunkowe, obiekty małej architektury oraz tereny zielone. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynków została wydana w dniu (…) 2017 r. Umowa Najmu została zawarta na okres 12 lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejne okresy. Okres najmu liczony jest od dnia przekazania Budynków w najem, co nastąpiło zgodnie z protokołem w dniu (…) 2017 r. Przedmiot Najmu został oddany Najemcy w najem jako obiekt produkcyjny i magazyn do przechowywania towarów, materiałów i produktów wraz z dodatkowymi pomieszczeniami, takimi jak pomieszczenia biurowe i socjalne. Aktualnie, przedmiot Najmu wykorzystywany jest przez Sprzedającego w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Okres gospodarczego wykorzystywania Budynków przez Sprzedającego przekroczył dwa lata. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, po przyjęciu Budynków do używania, Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie równej lub wyższej niż 30% ich wartości początkowej. Ani Sprzedający ani Spółka nie planują dokonywania nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość przed datą dokonania planowanej Transakcji.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT Budynków i od momentu pierwszego zasiedlenia Budynków do momentu ich sprzedaży miną dwa lata. Ponadto Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków, ani Spółka nie planuje dokonywania nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość przed datą dokonania planowanej Transakcji. Zatem transakcja zbycia Budynków, będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa Nieruchomości, tj. Budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również zbycie Gruntu, na którym Budynki są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku do przedmiotowej dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Ponieważ jednak Wnioskodawca wraz z Kupującym planują skorzystać z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Budynku na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zatem sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

W związku z powyższym dostawa Nieruchomości, tj. Budynków wraz z Gruntem będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie nieuznania dostawy Nieruchomości, tj. Budynków wraz z Gruntem za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy Nieruchomości, tj. Budynków wraz z Gruntem, natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości, tj. Budynków wraz z Gruntem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.