Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.557.2020.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast Gmina w ramach tej transakcji wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 3 grudnia 2020 r. pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia nieruchomości w postaci gruntu jako wkładu niepieniężnego do Spółki -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia nieruchomości w postaci gruntu jako wkładu niepieniężnego do Spółki. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. organu z dnia 3 grudnia 2020 r. pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów cywilno - prawnych.

Gmina planuje wniesienie aportem działki gruntowej do Zakładu (…) Spółka z o.o., której jest jedynym udziałowcem. Zarówno Gmina, jak i Spółka, do której ma być wniesiony aport prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Aport w postaci nieruchomości będzie przeznaczony na działalność statutową Spółki.

Nieruchomość będąca przedmiotem aportu jest nieruchomością niezabudowaną, oznaczoną w rejestrze gruntów jako grunty orne RV i RVI, położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod teren usług. Strony umowy umówią się w ten sposób, że wartość przedmiotu aportu stanowić będzie sumę wartości gruntu ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego. Wynagrodzenie Gminy z tytułu aportu gruntu stanowić będą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (o wartości odpowiadającej wartości nieruchomości netto wynikającej z wyceny rzeczoznawcy) oraz dopłata pieniężna stanowiąca równowartość podatku VAT od wartości gruntu netto. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Gminę na kwotę brutto. Kwota netto tej faktury odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Spółka z o.o. otrzyma od Gminy fakturę celem uregulowania na rachunek bankowy Gminy podatku VAT od aportu wniesionego w wartości netto. Innymi słowy Spółka z o.o. będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Gminy dodatkowo (poza udziałami) płatności odpowiadającej wartości podatku VAT z tytułu opisanej we wniosku o interpretację transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Gminę aportem nieruchomości w postaci gruntu jako wkładu niepieniężnego (aportu) będzie traktowane jako odpłatna dostawa towarów i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia, w formie aportu do Spółki prawa handlowego, nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu, w zamian za udziały mieści się bowiem w definicji dostawy towaru, w sytuacji tej dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel. Spółka staje się w miejsce Gminy właścicielem gruntu będącego przedmiotem aportu. Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie grunt będący przedmiotem aportu jest gruntem niezabudowanym objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod teren usług, dla planowanej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości niezabudowanej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, a także budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów cywilno - prawnych.

Gmina planuje wniesienie aportem działki gruntowej do Zakładu (…) Spółka z o.o., której jest jedynym udziałowcem. Zarówno Gmina, jak i Spółka, do której ma być wniesiony aport prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Aport w postaci nieruchomości będzie przeznaczony na działalność statutową Spółki.

Nieruchomość będąca przedmiotem aportu jest nieruchomością niezabudowaną, oznaczoną w rejestrze gruntów jako grunty orne RV i RVI, położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod teren usług. Strony umowy umówią się w ten sposób, że wartość przedmiotu aportu stanowić będzie sumę wartości gruntu ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Wynagrodzenie Gminy z tytułu aportu gruntu stanowić będą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz dopłata pieniężna stanowiąca równowartość podatku VAT od wartości gruntu netto. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Gminę na kwotę brutto. Kwota netto tej faktury odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Spółka z o.o. otrzyma od Gminy fakturę celem uregulowania na rachunek bankowy Gminy podatku VAT od aportu wniesionego w wartości netto.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Gminę aportem nieruchomości w postaci gruntu jako wkładu niepieniężnego - aportu - będzie traktowane jako odpłatna dostawa towarów i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozpatrując kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) w zakresie podatku VAT, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem działki gruntowej do Zakładu Transportu i Usług w (…) Spółka z o.o., będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, odnosząc się do powołanych regulacji prawnych, oraz przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości niezabudowanej stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast Gmina w ramach tej transakcji wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.