Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.127.2021.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: Sprzedaż działek – podatnik.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 9 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 9 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu (…) r. Wnioskodawczyni nabyła od Gminy (…), tytułem umowy sprzedaży, udział wynoszący ½ części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), w gminie (…), o łącznej powierzchni wynoszącej ok. 8,8 ha.

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nabyta nieruchomość dotychczas jest klasyfikowana jako grunt rolny. Nabywając udział w ww. nieruchomości, Wnioskodawczyni nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, w związku z tą transakcją nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni nabyła ww. nieruchomość gruntową jako formę lokaty i zabezpieczenia oszczędności prywatnych. Oznacza to, że nabywając ww. nieruchomość Wnioskodawczyni nie miała zamiaru wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…), należąca do Wnioskodawczyni nieruchomość gruntowa została objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego jako obszar przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem nieuciążliwej zabudowy produkcyjno-usługowej. W lipcu 2004 r., decyzją Wójta Gminy (…), wskazana nieruchomość została podzielona na sześć odrębnych działek. W ramach tej samej decyzji, trzem z tych działek, o łącznej powierzchni ok. 4,4 ha, został nadany jeden numer ewidencyjny. Następnie, na podstawie umowy z dnia (…) r. o zniesienie współwłasności nieruchomości, Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem ww. działki o łącznej powierzchni ok. 4,4 ha (w dalszej części zwanej „Nieruchomością”).

Zgodnie z decyzją z Wójta Gminy (…) z dnia 8 listopada 2011 r., ww. Nieruchomość uległa podziałowi na 32 działki ewidencyjne. Trzydziestu spośród tych działek zostało przypisane przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (dalej zwanych łącznie „Działkami”). Z kolei dwie z ww. wydzielonych działek zostały przeznaczone pod budowę infrastruktury drogowej oraz infrastruktury służącej przesyłaniu energii elektrycznej, obejmującej m.in. stację transformatorową.

Wskazana Nieruchomość wchodziła wyłącznie w skład majątku prywatnego Wnioskodawczyni. Od momentu nabycia przez Wnioskodawczynię, ww. Nieruchomość nie była kiedykolwiek wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez kogokolwiek, w tym nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia ani jakiegokolwiek innego stosunku umownego o podobnym charakterze. Posiadana Nieruchomość nie była również dla Wnioskodawczyni źródłem jakichkolwiek dochodów lub innych przysporzeń majątkowych. Wnioskodawczyni nie zamierzała i nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest i nigdy nie była zarejestrowana w CEiDG jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.

Dla dziesięciu Działek należących do Wnioskodawczyni, w lipcu 2016 r. zostały wydane decyzje o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz o wydaniu pozwoleń na budowę. Ponadto, w 2017 r. dziesięć ww. Działek zostało przyłączonych do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej.

Celem uzyskania środków pieniężnych koniecznych dla zaspokojenia własnych potrzeb egzystencjalnych, aktualnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż ww. dziesięciu Działek osobom fizycznym. Nabywcy tych Działek będą mogli samodzielnie i we własnym zakresie zrealizować na nich inwestycje mieszkaniowe, korzystając przy tym z projektów budowlanych zatwierdzonych dla tych Działek oraz wydanych dla nich pozwoleń na budowę.

Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem ww. Działek do sprzedaży. Wnioskodawczyni nie będzie również podejmować działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności tych Działek, ani prowadzić działań marketingowych wykraczających poza zwykłe zamieszczenie ogłoszenia o wystawieniu dziesięciu poszczególnych Działek na sprzedaż. Poza dziesięcioma wymienionymi powyżej Działkami, Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży innych nieruchomości. Nie wyklucza jednak, że w przyszłości sprzedane zostaną również inne nieruchomości gruntowe spośród pozostałych Działek wchodzących w skład Nieruchomości. Ewentualna decyzja o sprzedaży pozostałych Działek będzie uzależniona między innymi od jej osobistej sytuacji majątkowej. Poza nieruchomościami gruntowymi określonymi w niniejszym wniosku jako Działki, Wnioskodawczyni nie planuje być stroną innych odpłatnych transakcji, których przedmiotem byłyby nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie występowała z wnioskiem o uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego, którym zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…) zostały objęte Działki mające być przedmiotem sprzedaży. Natomiast opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży (uchwała Rady Gminy (…) z dnia 20 września 2001 r.), podział nieruchomości na 6 odrębnych działek i nadanie trzem z tych działek jednego nr ewidencyjnego (decyzja Wójta Gminy (…) w lipcu 2004 r.), podział działki o powierzchni 4,4 ha na 32 działki oraz przypisanie odpowiedniego przeznaczenia, tj. na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną bądź pod budowę infrastruktury drogowej oraz infrastruktury służącej przesyłaniu energii elektrycznej (decyzja wójta Gminy (…) z dnia 8 listopada 2011 r.), decyzja o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz wydaniu pozwoleń na budowę dla 10 działek (lipiec 2016 r.), przyłączenie do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej (2017 r.) zostały wykonane z inicjatywy Wnioskodawczyni. Celem dokonania tych czynności był wzrost prywatnego majątku Wnioskodawczyni poprzez zwiększenie łącznej wartości opisanej we wniosku Nieruchomości.

Wnioskodawczyni dopuszczała możliwość, że w przyszłości może zdecydować się na zbycie niektórych Działek. Przewidywała, że sprzedaż pojedynczych Działek powinna być łatwiejsza niż sprzedaż całej Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawczyni spodziewała się, że sprzedając pojedyncze Działki w danej lokalizacji powinna ona uzyskać łącznie istotnie wyższą cenę niż ewentualna cena sprzedaży całej Nieruchomości. Wnioskodawczyni zakładała ponadto, że dla osiągnięcia celu polegającego na zaspokojeniu jej przyszłych potrzeb egzystencjalnych wystarczające będzie zbywanie pojedynczych Działek. Tym samym Działki pozostające w majątku Wnioskodawczyni po sprzedaży innych Działek będą mogły zyskiwać na wartości wraz z upływem czasu, tym samym chroniąc wartość jej zabezpieczenia majątkowego przed negatywnym efektem inflacji.

Zawieranie przez Wnioskodawczynię umów przedwstępnych na sprzedaż poszczególnych działek z osobami fizycznymi będzie uzależnione od oczekiwań każdego z potencjalnych nabywców. Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że niektórzy z nabywców będą zawierać z Wnioskodawczynią umowy przedwstępne (np. gdy będzie tego wymagał od nich bank w związku z prowadzoną procedurą kredytową), natomiast inni będą od razu przystępować do zawarcia właściwej umowy sprzedaży określonej Działki. Mając równocześnie na uwadze, że Gminie (…) przysługuje prawo pierwokupu Działek należących do Wnioskodawczyni, umowy dotyczące sprzedaży poszczególnych Działek zawierane przez nią z osobami fizycznym będą musiały mieć w każdym przypadku charakter warunkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przez Wnioskodawczynię, we wskazanych we wniosku okolicznościach, sprzedaży części opisanych we wniosku Działek, będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Warunkiem objęcia określonej czynności, która została dokonana na terytorium Polski, zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest zakwalifikowanie tej czynności jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, oraz równocześnie stwierdzenie, że wykonując tę czynność podmiot działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z tym, że poprzez towar rozumie się m.in. rzeczy oraz ich części, zbycie nieruchomości jest kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów objęta zakresem art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Aby określone zachowanie mogło zostać uznane za czynności dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, konieczne jest przypisanie tym działaniom zorganizowanego i profesjonalnego charakteru, który jest właściwy dla działalności producenckiej, handlowej lub usługowej. Ponadto, działalność gospodarcza musi cechować się ciągłością oraz celem zarobkowym podejmowanych działań. Wymóg ciągłości działalności gospodarczej, rozumianej m.in. jako powtarzalność wykonywanych działań, co do zasady wyklucza zatem z zakresu stosowania ustawy o VAT transakcje o charakterze incydentalnym.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy zbycie przez Wnioskodawczynię dziesięciu Działek na rzecz różnych nabywców będzie stanowić wykonanie przez Wnioskodawczynię prawa własności w stosunku do określonych składników jej majątku prywatnego, czy też będzie mieścić się w zakresie profesjonalnej działalności gospodarczej przedsiębiorcy prowadzącego obrót nieruchomościami.

Wykładnia, którą należy się kierować w indywidualnych sprawach dokonując rozstrzygnięcia w zakresie powyższego zagadnienia, została w ogólny sposób przedstawiona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności w wyroku z dnia 15 września 2011 r. wydanym w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) - dalej jako: „Wyrok TSUE”. We wskazanym wyroku Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, bowiem jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (por. pkt 45 Wyroku TSUE). Z Wyroku TSUE wynika między innymi, że takie okoliczności jak liczba, częstotliwość oraz zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mają charakteru decydującego przy dokonywaniu rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (vide pkt 37 Wyroku TSUE). Trybunał podkreślił ponadto, że pewne okoliczności towarzyszące zbyciu nieruchomości mogą odnosić się zarówno do zarządzania majątkiem prywatnym zbywcy, jak i do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Okoliczności tego rodzaju nie mogą zatem być decydujące przy rozstrzygnięciu, czy transakcja lub transakcje sprzedaży są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zbywcy, czy też poza taką działalnością. Jako przykłady okoliczności, które nie mogą decydować o uznaniu transakcji za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, wymienione zostało dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, a także długość okresu, w jakim transakcje występowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów.

W powyższym stwierdzeniu istotne jest, że dążenie przez sprzedającego nieruchomości do maksymalizacji swojego zysku jest charakterystyczne zarówno dla transakcji dokonywanej w zakresie rozporządzenia majątkiem prywatnym, jak i w zakresie profesjonalnej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem celem określonych czynności jest zwiększenie szans na zawarcie transakcji sprzedaży nieruchomości oraz na uzyskanie jak najbardziej korzystnej ceny, to należy uznać, iż mieszczą się one w zakresie czynności zwykłego zarządu mieniem prywatnym, o ile czynnościom tym nie można przypisać cech zorganizowania i ciągłości w stopniu, który jest charakterystyczny dla działalności przedsiębiorcy. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, z tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. (I SA/Łd 505/19) wynika, że: „Oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Faktem powszechnie znanym jest, że zwykle podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Takie działanie nie wykracza poza zwykłe gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne”.

Podobne wnioski zostały zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2020 r. (I SA/Rz 913/19), w którego tezie zostało stwierdzone, że: „Trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości, tak jak w ogóle nie może być mowy o uznaniu za takową opublikowanie (umieszczenia) ogłoszenia o sprzedaży w Internecie”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 września 2019 r. (I SA/Bd 194/19) podkreślił, iż: „Dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej”. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że czynności dotyczące nieruchomości podejmowane przez ich właściciela przed sprzedażą mogą być zwykłym „dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności”.

Tożsame konkluzje wynikają z tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2019 r. (I SA/Kr 515/19), zgodnie z którą: „Fakt, że skarżący zmienił status 3 działek z rolnego na budowlany oraz doprowadził do wydania wobec każdej z nich decyzji o warunkach zabudowy nie jest w ocenie sądu wystarczającym argumentem przemawiającym za dokonaniem związanej z nimi transakcji w ramach ciągłej, zorganizowanej i profesjonalnej działalności handlowej. Nie stanowi o tym zapewne chęć uzyskania wyższego zysku ze sprzedaży niż w przypadku zbycia działek o charakterze rolnym. Zbywanie bowiem nieruchomości czy innych dóbr materialnych nie jest z założenia działalnością charytatywną a każdy sprzedający dąży do maksymalizacji swojego zysku. Jest to okoliczność jak najbardziej naturalna zarówno dla czynności związanych jak i nie związanych z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do prywatnego majątku, skarżący ma zatem także prawo do podjęcia działań prowadzących do uzyskania korzystnej ceny zbycia dóbr materialnych, w tym nieruchomości. Nie można łączyć tego rodzaju metodyki działania li tylko z działalnością, którą można przypisać wyłącznie profesjonalistom. W czasach powszechnego korzystania z internetu, lepszego wykształcenia obywateli i ogólnie rozumianego postępu we wszystkich dziedzinach życia, nie można wymagać by samodzielnie i w odniesieniu do własnego majątku podatnicy nie mogli zachowywać racjonalności ekonomicznej”.

Powyższe konkluzje, w ocenie Wnioskodawczyni, znajdują odpowiednie zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, przedstawionej powyżej w opisie zdarzenia przyszłego. Żadna z czynności podjętych przez Wnioskodawczynię w związku z Działkami, które w zasadzie wiązały się ze złożeniem odpowiednich wniosków do odpowiednich organów administracji samorządowej lub przedsiębiorstw użyteczności publicznej, nie wykracza poza umiejętności i zdolności przeciętnej osoby, która zawodowo nigdy nie zajmowała się obrotem nieruchomościami. Warto przy tym zaznaczyć, że koszt podłączenia określonych Działek do sieci elektrycznej został poniesiony przez przedsiębiorstwo dokonujące tego podłączenia. Z kolei poniesienie przez Wnioskodawczynię kosztu nabycia i dostosowania projektu budowlanego, z możliwością wykorzystania go przez każdego z potencjalnych nabywców Działek, stanowił dla Wnioskodawczyni wydatek o wartości znacznie niższej, niż wartość dodana dla potencjalnych nabywców poszczególnych Działek, a tym samym wartość mogąca skutkować wzrostem zysku ze sprzedaży tych Działek. W rezultacie, kosztem relatywnie niewielkiego zaangażowania czasowego i finansowego, rozłożonego zresztą w czasie na wiele lat, Wnioskodawczyni była w stanie wymiernie podnieść atrakcyjność Działek. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, całokształt dokonanych przez nią czynności w związku z posiadaną Nieruchomością, a szczególnie z dziesięcioma Działkami przeznaczonymi na sprzedaż, należy uznać za działalność mającą na celu maksymalizację zysku z tytułu ich ewentualnej sprzedaży, która nie wykracza poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni.

Zastrzec należy, że w przywołanym powyżej Wyroku TSUE Trybunał zauważył równocześnie, że zbycie nieruchomości zazwyczaj nie następuje w ramach zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym „w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT” (vide pkt 39 i 41 Wyroku TSUE). Jako przykład takich aktywnych działań zostały wskazane działania polegające „na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych” (vide pkt 40 Wyroku TSUE).

Z przedstawionej powyżej tezy Wyroku TSUE wynika, że zakwalifikowanie zbycia nieruchomości jako czynności wykonanej w ramach działalności gospodarczej objętej zakresem opodatkowania VAT wymaga równoczesnego zaistnienia trzech okoliczności:

1.  po stronie zbywcy musi wystąpić aktywna działalność,
2.  działalność ta musi być prowadzona w zakresie obrotu nieruchomościami,
3.  działalność ta musi angażować środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych, po stronie Wnioskodawczyni wystąpiła pewna forma aktywności związanej z Nieruchomością, w tym z dziesięcioma Działkami przeznaczonymi do sprzedaży. Angażując się w odpowiednie procedury lub transakcje, Wnioskodawczyni zainicjowała jako wnioskodawca lub przeprowadziła:

*   dokonanie podziału Nieruchomości na mniejsze Działki, które nastąpiło w 2011 r.,
*   uzyskanie decyzji o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz o wydaniu pozwoleń na budowę, które miało miejsce w 2016 r., które zostały poprzedzone nabyciem projektu domu jednorodzinnego,
*   doprowadzenie do przyłączenia dziesięciu Działek do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej, które nastąpiły w 2017 r.

W wyniku wskazanych czynności, dziesięć Działek zostało uzbrojonych w przyłącza do sieci elektrycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej. Jednakże w ocenie Wnioskodawczyni nie można uznać, że czynności te nosiły znamiona zorganizowanej i ciągłej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, w ramach której zaangażowane zostały środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Jest to natomiast konieczne, aby czynności związane z uzbrojeniem działki zakwalifikować jako czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Po pierwsze, czynnościom Wnioskodawczyni, które były związane z Nieruchomością, nie można przypisać cechy „zorganizowania”, nie działała ona bowiem w tym zakresie w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury. Aktywności Wnioskodawczyni w tym zakresie nie można również przypisać „ciągłego” charakteru, nie wystąpiły bowiem w tym przypadku wymagane atrybuty stałości i trwałości ich wykonywania, powtarzalności, regularności i stabilności. Między datami dokonania poszczególnych czynności, oraz między datami wykonania tych czynności a prognozowanym czasem sprzedaży poszczególnych Działek, mijały lub miną okresy liczone w latach. Powyższe potwierdza incydentalny charakter tych czynności. Żadna profesjonalna działalność gospodarcza, czyli działalność o charakterze zarobkowym, nie mogłaby funkcjonować przy tak długich interwałach między poszczególnymi zdarzeniami, również w zakresie obrotu nieruchomościami. Dotyczy to szczególnie sytuacji gdy, tak jak w przypadku Wnioskodawczyni, w międzyczasie zbywający nie angażował się w inne projekty nieruchomościowe.

W przypadku Wnioskodawczyni nie można również stwierdzić, że sprzedaż Działek będzie dla niej stanowiła stałe źródło zarobkowania. Uwzględniając powyższe, tym bardziej nie można uznać, że czynności dokonywane przez Wnioskodawczynię mieszczą się w zakresie działalności handlowej. Działalność handlowa co do zasady charakteryzuje się bowiem nabywaniem dóbr w celu ich odsprzedaży z zyskiem. Przy ocenie, czy określony przypadek odpłatnego zbycia ma charakter handlowy należy brać pod uwagę m.in. takie okoliczności, jak częstotliwość przeprowadzania transakcji podobnego rodzaju oraz okres, który minął między nabyciem dobra a jego zbyciem. Taka działalność musi zatem opierać się na ciągłym nabywaniu i zbywaniu towarów. Nabycie jednej Nieruchomości, jej podział na mniejsze Działki ewidencyjne oraz ich sprzedaż po przeszło 20 latach od pierwotnego nabycia, bez nabywania lub zbywania w międzyczasie innych nieruchomości o charakterze „lokacyjnym”, nie stanowi działalności handlowej. Oczywistym jest ponadto, że w przypadku planowanego zbycia Działek Wnioskodawczyni nie będzie mogła zostać uznana za osobę prowadzącą działalność producencką lub usługową.

Na koniec podkreślenia wymaga, co szczególnie istotne, że dokonując ww. czynności związanych z podziałem Nieruchomości na Działki, z uzbrojeniem określonych Działek, zatwierdzeniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę, Wnioskodawczyni, w jej ocenie, nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wartość środków finansowych zaangażowanych dotychczas przez Wnioskodawczynię licząc od momentu nabycia Nieruchomości, w związku z dokonaniem wszystkich czynności dotyczących tej Nieruchomości, nie przekracza przeciętnej wartości środków, które musiałyby być zaangażowane przez inne osoby zarządzające prywatną nieruchomością gruntową o podobnej powierzchni, a zatem bez zamiaru jej sprzedaży. Ponadto, Wnioskodawczyni nie angażowała jakichkolwiek innych środków lub zasobów, które standardowo są wykorzystywane przy prowadzeniu działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, polegających m.in. na utrzymaniu biura, zatrudnienia personelu, aktywnym poszukiwaniu atrakcyjnych nieruchomości do nabycia lub prowadzaniu działalności reklamowo-marketingowej.

W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że dopiero gdy działania właściciela nieruchomości istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, to wówczas można je zakwalifikować jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wskazał na to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 września 2019 r. (I SA/Łd 352/19), z którego tezy wynika, że: „działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania”.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego, gdyby wskazane czynności dotyczące poszczególnych Działek, hipotetycznie, nie zostały podjęte lub zlecone przez Wnioskodawczynię, to w praktyce musiałby one zostać wykonane indywidualnie przez nabywców poszczególnych Działek. Osoba, która w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie domu rodzinnego nabyłaby od Wnioskodawczyni jedną z Działek, jako nieuzbrojoną nieruchomość gruntową, bez pozwolenia na budowę i bez zatwierdzenia projektu budowlanego, musiałaby dokonać tych czynności na własną rękę. Jeżeli, przykładowo, ze względów osobistych, osoba ta zdecydowała się sprzedać daną Działkę, to trudno byłoby przypisać tej osobie działanie w charakterze przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT. W takiej sytuacji, różnica między Wnioskodawczynią a takim nabywcą Działki polegałaby w zasadzie tylko na liczbie nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży. Jak natomiast wskazał Trybunał w przytoczonym powyżej wyroku TSUE, liczba transakcji nie może mieć charakteru decydującego przy ocenie, czy czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządzania majątkiem prywatnym (vide pkt 37 Wyroku TSUE).

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 12 marca 2020 r. (I SA/Łd 777/19), stwierdził, że wykonanie zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, nie stanowią czynności przekraczających czynności standardowych, umożliwiających zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie. W rezultacie, zdaniem sądu, działania takie należało uznać za działania zmierzające do zbycia nieruchomości w ramach dysponowania majątkiem prywatnym. Działania te były bowiem działaniami zmierzającymi do zbycia nieruchomości, ale w ramach dysponowania majątkiem prywatnym, a nie działaniami podjętymi przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię niektórych Działek gruntu, nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, a tym samym czynność taka nie będzie podlegała zakresowi stosowania Ustawy o VAT. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, jej stanowisko w zakresie zadanego pytania należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg przykładowo wyżej wskazanych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Uznanie zaś, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą również zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu (…) Wnioskodawczyni nabyła od Gminy (…) tytułem umowy sprzedaży, udział wynoszący ½ części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), w gminie (…), o łącznej powierzchni wynoszącej ok. 8,8 ha. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nabyta nieruchomość dotychczas jest klasyfikowana jako grunt rolny. Nabywając udział w ww. nieruchomości, Wnioskodawczyni nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, w związku z tą transakcją nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni nabyła ww. nieruchomość gruntową jako formę lokaty i zabezpieczenia oszczędności prywatnych. Oznacza to, że nabywając ww. nieruchomość Wnioskodawczyni nie miała zamiaru wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…), należąca do Wnioskodawczyni nieruchomość gruntowa została objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego jako obszar przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem nieuciążliwej zabudowy produkcyjno-usługowej. W lipcu 2004 r., decyzją Wójta Gminy (…), wskazana nieruchomość została podzielona na sześć odrębnych działek. W ramach tej samej decyzji, trzem z tych działek, o łącznej powierzchni ok. 4,4 ha, został nadany jeden numer ewidencyjny. Następnie, na podstawie umowy z dnia 3 listopada 2004 r. o zniesienie współwłasności nieruchomości, Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem ww. działki o łącznej powierzchni ok. 4,4 ha („Nieruchomość”).

Zgodnie z decyzją z Wójta Gminy (…) z dnia 8 listopada 2011 r., ww. Nieruchomość uległa podziałowi na 32 działki ewidencyjne. Trzydziestu spośród tych działek zostało przypisane przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną („Działki”). Z kolei dwie z ww. wydzielonych działek zostały przeznaczone pod budowę infrastruktury drogowej oraz infrastruktury służącej przesyłaniu energii elektrycznej, obejmującej m.in. stację transformatorową.

Wskazana Nieruchomość wchodziła wyłącznie w skład majątku prywatnego Wnioskodawczyni. Od momentu nabycia przez Wnioskodawczynię, ww. Nieruchomość nie była kiedykolwiek wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez kogokolwiek, w tym nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia ani jakiegokolwiek innego stosunku umownego o podobnym charakterze. Posiadana Nieruchomość nie była również dla Wnioskodawczyni źródłem jakichkolwiek dochodów lub innych przysporzeń majątkowych. Wnioskodawczyni nie zamierzała i nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest i nigdy nie była zarejestrowana w CEiDG jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.

Dla dziesięciu Działek należących do Wnioskodawczyni, w lipcu 2016 r. zostały wydane decyzje o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz o wydaniu pozwoleń na budowę. Ponadto, w 2017 r. dziesięć ww. Działek zostało przyłączonych do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej.

Celem uzyskania środków pieniężnych koniecznych dla zaspokojenia własnych potrzeb egzystencjalnych, aktualnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż ww. dziesięciu Działek osobom fizycznym. Nabywcy tych Działek będą mogli samodzielnie i we własnym zakresie zrealizować na nich inwestycje mieszkaniowe, korzystając przy tym z projektów budowlanych zatwierdzonych dla tych Działek oraz wydanych dla nich pozwoleń na budowę.

Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem ww. Działek do sprzedaży. Wnioskodawczyni nie będzie również podejmować działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności tych Działek, ani prowadzić działań marketingowych wykraczających poza zwykłe zamieszczenie ogłoszenia o wystawieniu dziesięciu poszczególnych Działek na sprzedaż. Poza dziesięcioma wymienionymi powyżej Działkami, Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży innych nieruchomości. Nie wyklucza jednak, że w przyszłości sprzedane zostaną również inne nieruchomości gruntowe spośród pozostałych Działek wchodzących w skład Nieruchomości. Ewentualna decyzja o sprzedaży pozostałych Działek będzie uzależniona między innymi od jej osobistej sytuacji majątkowej. Poza nieruchomościami gruntowymi określonymi w niniejszym wniosku jako Działki, Wnioskodawczyni nie planuje być stroną innych odpłatnych transakcji, których przedmiotem byłyby nieruchomości.

Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że nie występowała z wnioskiem o uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego, którym zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…) zostały objęte Działki mające być przedmiotem sprzedaży. Natomiast opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży (uchwała Rady Gminy (…) z dnia 20 września 2001 r.), podział nieruchomości na 6 odrębnych działek i nadanie trzem z tych działek jednego nr ewidencyjnego (decyzja Wójta Gminy (…) z lipca 2004 r.), podział działki o powierzchni 4,4 ha na 32 działki oraz przypisanie odpowiedniego przeznaczenia, tj. na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną bądź pod budowę infrastruktury drogowej oraz infrastruktury służącej przesyłaniu energii elektrycznej (decyzja wójta Gminy (…) z dnia 8 listopada 2011 r.), decyzja o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz wydaniu pozwoleń na budowę dla 10 działek (lipiec 2016 r.), przyłączenie do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej (2017 r.) zostały wykonane z inicjatywy Wnioskodawczyni. Celem dokonania tych czynności był wzrost prywatnego majątku Wnioskodawczyni poprzez zwiększenie łącznej wartości opisanej we wniosku Nieruchomości.

Wnioskodawczyni dopuszczała możliwość, że w przyszłości może zdecydować się na zbycie niektórych Działek. Przewidywała, że sprzedaż pojedynczych Działek powinna być łatwiejsza niż sprzedaż całej Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawczyni spodziewała się, że sprzedając pojedyncze Działki w danej lokalizacji powinna ona uzyskać łącznie istotnie wyższą cenę niż ewentualna cena sprzedaży całej Nieruchomości. Wnioskodawczyni zakładała ponadto, że dla osiągnięcia celu polegającego na zaspokojeniu jej przyszłych potrzeb egzystencjalnych wystarczające będzie zbywanie pojedynczych Działek. Tym samym Działki pozostające w majątku Wnioskodawczyni po sprzedaży innych Działek będą mogły zyskiwać na wartości wraz z upływem czasu, tym samym chroniąc wartość jej zabezpieczenia majątkowego przed negatywnym efektem inflacji.

Zawieranie przez Wnioskodawczynię umów przedwstępnych na sprzedaż poszczególnych działek z osobami fizycznymi będzie uzależnione od oczekiwań każdego z potencjalnych nabywców. Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że niektórzy z nabywców będą zawierać z Wnioskodawczynią umowy przedwstępne (np. gdy będzie tego wymagał od nich bank w związku z prowadzoną procedurą kredytową), natomiast inni będą od razu przystępować do zawarcia właściwej umowy sprzedaży określonej Działki. Mając równocześnie na uwadze, że Gminie (…) przysługuje prawo pierwokupu Działek należących do Wnioskodawczyni, umowy dotyczące sprzedaży poszczególnych Działek zawierane przez nią z osobami fizycznym będą musiały mieć w każdym przypadku charakter warunkowy.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy sprzedaż dziesięciu wyżej opisanych Działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Działek, Wnioskodawczyni będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie, z całokształtu opisanego ciągu faktycznych czynności, jakie podjęła Wnioskodawczyni w celu zbycia Działek wynika, że sprzedaż Działek będzie mieć miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem Organu, podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży Działek nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, bowiem nie jest to typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Ciąg aktywnych działań jakie Wnioskodawczyni podjęła ma charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca. W celu sprzedaży Działek Wnioskodawczyni wystąpiła bowiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży, o podział nieruchomości na 6 odrębnych działek i nadanie trzem z tych działek jednego nr ewidencyjnego, o podział działki o powierzchni 4,4 ha na 32 działki oraz o przypisanie odpowiedniego przeznaczenia, tj. na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną bądź pod budowę infrastruktury drogowej oraz infrastruktury służącej przesyłaniu energii elektrycznej, o decyzję o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz o wydanie pozwoleń na budowę dla 10 działek, o przyłączenie Działek do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej. Powyższe działania wykazują się stałością, przybierają formę zorganizowaną. Zatem Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży Działek będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni z tytułu wykonywania ww. czynności za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność planowanej sprzedaży Działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawczynię w uzasadnieniu własnego stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, nie jest pojęciem uniwersalnym, opiera się ona każdorazowo na analizie całokształtu wykonywanych przez osoby fizyczne czynności i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając te okoliczności. Tym samym wskazane orzeczenia potraktowano jako element argumentacji Wnioskodawczyni, jednakże nie mogą one stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto większość tych wyroków (np. sygn. akt: I SA/Rz 913/19, I SA/Bd /194/19, I SA/Kr 515/19, I SA/Łd 352/19, I SA/Łd 777/19) są wyrokami nieprawomocnymi, zatem tezy płynące z tych orzeczeń mogą zostać uchylone na etapie badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożenia skarg kasacyjnych przez Strony.

Ponadto, Organ wskazuje na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, w którym sąd wskazał: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.