Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.460.2020.3.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Zwolnienie od podatku aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 26 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywanego Pakietu Nieruchomości oraz podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT budowli posadowionych na działce (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywanego Pakietu Nieruchomości oraz podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT budowli posadowionych na działce nr (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 października 2020 r. oraz pismami z dnia 7 grudnia 2020 r. oraz z dnia 10 grudnia 2020 r. odpowiednio o informację wyjaśniającą oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z Sp. z o.o. (dawniej Y Sp. z o.o.)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego

X Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy do grupy przedsiębiorstw powiązanych (dalej: „Grupa”) prowadzących działalność produkcyjną. Działalność Sprzedającego polega z kolei na wynajmowaniu nieruchomości komercyjnych na terytorium Polski głównie pod działalność produkcyjną (za wyjątkiem niewielkiej części nieruchomości zlokalizowanej w P., na której znajduje się zamieszkany budynek. Nieruchomość w P. jest przedmiotem odrębnej interpretacji). Sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości w wielu lokalizacjach w Polsce.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, korzysta jednak z usług dwóch zewnętrznych podmiotów zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami (dalej: „Usługodawcy”), z których jeden jest niemieckim podmiotem zatrudniającym pracownika świadczącego przedmiotowe usługi. W zakres obowiązków Usługodawców wchodzi przygotowywanie i zawieranie umów o zarządzanie nieruchomościami, poszukiwanie najemców, organizowanie przetargów, kontrola uiszczania czynszu i realizacji postanowień umów najmu, przygotowywanie raportów rocznych z najmu w odniesieniu do nieruchomości, które pozostają objęte zakresem ich obowiązków. Każdy Usługodawca świadczy swoje usługi w odniesieniu do odrębnych lokalizacji.

Na chwilę obecną rozważane jest przejęcie pracownika niemieckiego Usługodawcy w ramach transakcji. Przejęcie tego pracownika nastąpiłoby (i) bezpośrednio przez podmiot zamierzający nabyć nieruchomości albo przez (ii) podmiot powiązany bądź niepowiązany z podmiotem nabywającym, który będzie zarządzał nieruchomościami nabytymi w ramach transakcji. Pracownik ten świadczyłby usługi związane z zarządzaniem przejętymi nieruchomościami.

Ewentualne przejęcie tego pracownika nie będzie przedmiotem żadnej z umów zawieranych pomiędzy Sprzedającym a nabywcą i będzie odbywało się bez udziału Sprzedającego, a – w zależności od ostatecznych ustaleń pomiędzy podmiotami trzecimi – być może również bez bezpośredniego udziału nabywcy (pracownik ten może zostać zatrudniony przez podmiot trzeci).

Nieruchomości należące do Sprzedającego są zarówno zabudowane, jak i niezabudowane. Zarówno zabudowane, jak i niezabudowane nieruchomości są oddawane innym podmiotom w używanie na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Możliwa jest sytuacja, w której jedna nieruchomość wynajmowana jest wielu podmiotom (wielu najemcom). Sprzedający zawarł również umowy na zakup usług polegających na bieżącym utrzymywaniu nieruchomości, obejmującym m.in. monitorowanie zużycia mediów, dozór urządzeń energetycznych i ciśnieniowych, monitorowanie i organizowanie koniecznych napraw, odśnieżanie, utrzymywanie zieleni i trawników (dalej: „umowy serwisowe”). Umowy takie zawarte są w odniesieniu do niektórych nieruchomości. Możliwa jest sytuacja, w której umowy te są zawarte z najemcą danej nieruchomości. Sprzedający posiadał plany wykorzystania poszczególnych nieruchomości, obejmujące przede wszystkim strategię oddawania ich w najem i przewidywane koszty i zyski, do dnia 30 września 2019 r.

W księgach Sprzedającego nieruchomości wyodrębnione są w ten sposób, że możliwe jest wyszczególnienie kosztów i przychodów oraz wyniku finansowego związanych z poszczególnymi nieruchomościami.

Nie istnieje żaden regulamin korzystania z nieruchomości (zarówno odrębny dla poszczególnych lokalizacji jak i dla wszystkich z nich wspólnie).

Planowana transakcja

Na poziomie Grupy zapadła decyzja o sprzedaży określonych nieruchomości (dalej: „Transakcja Globalna”). Grupa zawarła umowę ramową z nabywcą (lub jego podmiotami powiązanymi nabywającymi nieruchomości), ustalającą ogólne warunki sprzedaży nieruchomości Grupy w Polsce, Niemczech, Wielkiej Brytanii, Szwajcarii oraz na Węgrzech (dalej: „Umowa Ramowa”). Po zawarciu Umowy Ramowej poszczególne nieruchomości były i będą zbywane w drodze lokalnych transakcji sprzedaży, obejmujących umowy zobowiązujące, przedwstępne (tam gdzie to konieczne z uwagi na przysługiwanie podmiotom trzecim prawa pierwokupu) oraz rozporządzające.

Opisywana Transakcja Globalna częściowo miała miejsce w grudniu 2019 r. i czerwcu 2020 r. w Niemczech, Wielkiej Brytanii, Szwajcarii. Planowana sprzedaż dotyczy również nieruchomości położonych w Polsce i należących do Sprzedającego. Sprzedaż nieruchomości położonych w Polsce jest planowana na drugą połowę roku 2020. Sprzedający planuje również zbyć jedną ze swoich nieruchomości położoną w G. poza planowaną Transakcją w roku 2021, o ile spełnione zostaną warunki umowne.

Zgodnie z ustaleniami, w Polsce przedmiotem Transakcji Globalnej będą nieruchomości położone w 9 lokalizacjach (wszystkie nieruchomości w Polsce – zwane dalej łącznie jako „Nieruchomości” lub samodzielnie jako „Nieruchomość”, w tym z jednoczesnym oznaczeniem dokładnej lokalizacji), tj.:

1.  (…),
2.  (…),
3.  (…),
4.  (…),
5.  (…),
6.  (…),
7.  (…),
8.  (…),
9.  (…).

W dalszej części wniosku wyżej wymienione Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w Polsce będą nazywane „Transakcją w Polsce”.

Jedna działka, pierwotnie zaplanowana do sprzedaży w ramach Transakcji w Polsce, w lokalizacji W (działka (…)), została przez Sprzedającego sprzedana w ramach realizacji prawa pierwokupu na rzecz niezależnego podmiotu i nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Umowa Ramowa przewiduje również w przyszłości warunkową sprzedaż nieruchomości w G. Wnioskodawcy zawrą umowę warunkową, na mocy której podejmą działania w kierunku wydzielenia z tej nieruchomości działki lub działek obejmujących grunty pod wodą płynącą, a następnie sprzedaży pozostałych działek (będących wynikiem wydzielenia) przez Sprzedającego na rzecz nabywcy. Wydzielenie działek ma być warunkiem zawieszającym zawarcie umowy rozporządzającej. Większość Nieruchomości składa się z wielu działek; łącznie pakiet zbywanych przez Spółkę Nieruchomości obejmuje 62 działki (wszystkie z nich należą do Sprzedającego, bądź są oddane mu w użytkowanie wieczyste). Wchodzące w skład portfolio działki są zarówno zabudowane jak i niezabudowane, często objęte oddzielnymi księgami wieczystymi. Większość działek została nabyta przez Sprzedającego w drodze kupna. Pozostałe zostały wydzielone z działek wcześniej nabytych.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowie Ramowej, przedmiotem Transakcji w Polsce ma być cały pakiet Nieruchomości, zbywany dwóm spółkom celowym należącym do grupy kapitałowej w ten sposób, że poszczególne spółki celowe nabędą poszczególne lokalizacje.

Umowa Ramowa oraz projekty poszczególnych umów sprzedaży Nieruchomości zawierają postanowienia dotyczące kwestii przejścia lub wygaśnięcia praw i obowiązków Sprzedającego w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz dalszego istnienia stosunków prawnych, których stroną jest Sprzedający.

Zgodnie z tymi postanowieniami, prawa i obowiązki związane ze sprzedawanymi Nieruchomościami co do zasady nie przechodzą na nabywców. Wyjątkiem są stosunki najmu, które zostaną przeniesione na nabywców z mocy prawa, oraz gwarancje budowlane i roszczenia wynikające z ubezpieczenia obiektów (o ile takie wystąpią). Przeniesiona może zostać również dokumentacja techniczna ściśle związana ze sprzedawanymi obiektami. Jeśli w jakimś przypadku stosunki najmu lub dzierżawy nie przejdą na nabywców z mocy prawa, zostaną one przeniesione umownie. Ponadto, jeśli w przypadku niektórych Nieruchomości Sprzedający posiada roszczenia wobec najemców o zapłatę zaległych opłat wynikających z umów najmu, a należności te nie zostaną przez najemców uiszczone do dnia Transakcji w Polsce włącznie, przejdą one na nabywców razem ze sprzedawaną Nieruchomością.

W Umowie Ramowej oraz projektach poszczególnych umów sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy dokonali ustaleń co do ponoszenia dodatkowych ciężarów związanych z Nieruchomościami. I tak np.:

*   jeśli Sprzedający otrzyma jakiekolwiek należności z tytułu najmu po dacie sprzedaży Nieruchomości to przekaże je nabywcy. Dotyczy to również należności, które staną się wymagalne po dacie sprzedaży, ale odnoszą się do okresu do dnia sprzedaży włącznie;
*   koszty nakładów na Nieruchomości które dotyczą okresu do dnia jej sprzedaży (włącznie), gdy:
    *   odpowiednia faktura i/lub żądanie zapłaty będzie wydane i otrzymane przez Sprzedającego przed datą wypadającą dwa miesiące po dacie sprzedaży, lub
    *   odnoszą się do nadzwyczajnych wydatków lub prac związanych ze środkami trwałymi– będą poniesione przez Sprzedającego; pozostałe koszty nakładów poniesione będą przez nabywców; jeśli sytuacje takie wystąpią, a Sprzedający poniesie wstępnie przedmiotowe koszty, które zgodnie z umową powinny być poniesione przez nabywców, strony mogą dokonać ich rozliczenia np. w drodze refaktury;
*   nabywcy będą uprawnieni do otrzymania od Sprzedającego części składki ubezpieczeniowej związanej z polisą ubezpieczeniową Nieruchomości w zakresie w jakim składką tą za okres od (ale z wyłączeniem) daty sprzedaży do dnia wygaśnięcia polisy zostali obciążeni najemcy i faktycznie została otrzymana przez Sprzedającego od najemców jako zaliczka na poczet zapłaty składki ubezpieczycielowi; należność ta rozliczona będzie poprzez potrącenie jej z ceną sprzedaży Nieruchomości.

W umowach przewidziano również mechanizm podziału ciężaru opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającego a nabywców.

Żadne pozostałe prawa i obowiązki Sprzedającego nie zostaną przeniesione na nabywców, a stosunki prawne dotyczące sprzedawanych Nieruchomości, których stroną obecnie jest Sprzedający, zostaną rozwiązane. W szczególności:

*   rozwiązane zostaną umowy serwisowe, zawarte zarówno z obecnymi najemcami, jak i z podmiotami zewnętrznymi;
*   w związku z rozwiązaniem umów z Usługodawcami, na rzecz nabywców nie będą świadczone na podstawie tych umów usługi w zakresie obsługi administracyjnej, księgowej i usługi zarządzania nieruchomościami (z ewentualnym wyjątkiem przejęcia pracownika niemieckiego Usługodawcy opisanym wyżej).

Na nabywców nie przejdą również obowiązki wynikające z umowy pożyczki, którą Sprzedający zawarł w celu otrzymania finansowania swojej działalności. Sprzedający planuje spłacić tę pożyczkę przy wykorzystaniu środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości.

W ramach Transakcji w Polsce na nabywców nie zostaną również przeniesione inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedającego, takie jak np. nazwa przedsiębiorstwa, jego tajemnice, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, czy też patenty i inne prawa własności przemysłowej.

Z ustaleń pomiędzy Stronami zawartych w przedwstępnych umowach sprzedaży, wynika, że intencją Stron jest przeniesienie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nabywca

Na moment składania przez Sprzedającego niniejszego wniosku Grupa wyłoniła generalnego nabywcę, z którym prowadzone są rozmowy na temat ostatecznego kształtu Transakcji Globalnej. W celu realizacji Transakcji w Polsce dwie polskie spółki celowe należące do grupy kapitałowej nabywcy zakupią poszczególne Nieruchomości od Sprzedającego. W przypadku Nieruchomości w T nabywcą będzie Z Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”). Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. realizacją projektów budowlanych oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Nabywca planuje prowadzić działalność w analogicznym zakresie co Sprzedający, tj. używać nabywanych Nieruchomości do działalności polegającej na ich wynajmie. W związku z tym, na ten moment, Nabywca nie planuje rozwiązywać stosunków najmu z dotychczasowymi najemcami Nieruchomości, które przejdą na niego z mocy prawa lub w drodze umowy (choć mogą one zostać rozwiązane w przypadku, gdy obecni najemcy wyjdą z taką inicjatywą). Nabywca zamierza również aktywnie poszukiwać kolejnych najemców nabywanych Nieruchomości. W związku z faktem, że większość stosunków prawnych związanych z Nieruchomościami, w tym umowy serwisowe oraz umowy o zarządzanie nieruchomościami, nie przejdzie na Nabywcę, będzie on musiał podjąć dodatkowe czynności w celu prowadzenia swojej działalności w tym zakresie, w tym zwłaszcza zawrzeć niezbędne nowe umowy lub zaangażować własne środki w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nabywanych Nieruchomości.

Na chwilę obecną Nabywca nie wyklucza dalszego korzystania z usług Usługodawców (o których mowa powyżej) po nabyciu Nieruchomości. Jak wskazano, rozważane jest m.in. przejęcie pracownika niemieckiego Usługodawcy przez Nabywcę lub inny podmiot powiązany bądź niepowiązany z Nabywcą. Ewentualne umowy na świadczenie tych usług zostaną jednak zawarte odpowiednio samodzielnie przez Nabywcę lub inny podmiot powiązany bądź niepowiązany z Nabywcą po sprzedaży Nieruchomości.

Ze względu na zakres pytania numer 1 w niniejszym wniosku Sprzedający i Nabywca wskazują, że pozostały nabywca z grupy dokonujący zakupu Nieruchomości w ramach Transakcji w Polsce zamierza prowadzić analogiczną działalność jak Nabywca (co znajduje potwierdzenie we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych odnoszących się do pozostałych lokalizacji).

Przedmiot sprzedaży

W ramach Transakcji w Polsce Nabywca nabędzie od Sprzedającego 1 działkę położoną na Nieruchomości w T (dalej wyrażenie „Nieruchomość w T” odnosić się będzie do jednej działki opisanej poniżej), będącą przedmiotem szczegółowych pytań zawartych w niniejszym wniosku, oraz 3 działki w T objęte odrębnym wnioskiem i 6 innych Nieruchomości z portfolio Sprzedającego, będących przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tj. lokalizacji w (…) (Nieruchomość w T oraz działki w T objęte odrębnym wnioskiem i 6 pozostałych nabywanych przez Nabywcę Nieruchomości dalej łącznie jako: „Pakiet”; sprzedaż Pakietu dalej jako „Transakcja”).

Sprzedający i Nabywca pragną wskazać, że pytanie 1 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Pakietu Nieruchomości, natomiast pytania 2-3 dotyczą sprzedaży konkretnej Nieruchomości znajdującej się w portfolio Sprzedającego, tj. Nieruchomości w T. W zakresie dotyczącym pozostałych lokalizacji, Sprzedający oraz Nabywca planują wystąpić ze wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT transakcji sprzedaży tych Nieruchomości. Każdy z przedmiotowych wniosków będzie zawierał strukturę analogiczną do zawartej w niniejszym wniosku, tj. pytanie 1 odnosić się będzie do pakietów Nieruchomości nabywanych przez poszczególne spółki celowe, natomiast kolejne pytania dotyczyć będą opodatkowania Nieruchomości w konkretnej lokalizacji.

Nieruchomość w T

Nieruchomość w T składa się z 1 działki (…). Działka ta została nabyta przez Sprzedającego w roku 2005 i stanowi przedmiot przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego.

Przedmiotowa działka jest zabudowana. Znajdują się na niej przyłącze wodociągowe, system kanalizacyjny, droga oraz plac manewrowy. Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla niej wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy.

Po dniu 30 września 2017 r. Sprzedający ani najemcy nie dokonywali żadnych nakładów na budowle lub ich części posadowione na działce stanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym okresie Sprzedający ani najemcy nie wznieśli też nowych budynków ani budowli na Nieruchomości w T.

Po jej nabyciu, przez lata Nieruchomość w T była przez Sprzedającego oddawana w używanie najemcom lub dzierżawcom. W każdym przypadku rozpoczęcie wynajmowania Nieruchomości w T lub wykorzystywanie jej do działalności gospodarczej wystąpiło ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Nieruchomość w T była wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania.

Intencją Wnioskodawców jest, aby, jeśli to możliwe na gruncie przepisów prawa podatkowego, sprzedaż Nieruchomości w T była zwolniona od opodatkowania VAT i podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, jeśli możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie skorzystają z tej możliwości i nie złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, w odniesieniu do tej dostawy.

Inne planowane transakcje

Sprzedający planował pierwotnie w ramach Transakcji Globalnej sprzedać wszystkie swoje nieruchomości w Polsce na rzecz jednego nabywcy. Ostatecznie nieruchomość na Węgrzech oraz część nieruchomości w Polsce ze względów biznesowych zostanie sprzedana do innego podmiotu (niepowiązanego ze Sprzedającym lub Nabywcą), choć pierwotnie były one objęte Umową Ramową. Nieruchomości w Polsce, które zostaną sprzedane do innego podmiotu znajdują się w 7 lokalizacjach, innych niż wskazane w niniejszym wniosku. Sprzedaż tych nieruchomości odbędzie się na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Sprzedającym lub Nabywcą, który obecnie jest ich najemcą prowadzącym działalność w zakresie produkcji mebli. Działalność o takim charakterze będzie kontynuowana przez kupującego. Sprzedaż tych nieruchomości jest zaplanowana na ostatni kwartał roku 2020.

Nieruchomości te nie są objęte niniejszym wnioskiem, jednakże będą przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.v

Ponadto, w odpowiedzi na pytania tut. organu:

1.  Czy przyłącze wodociągowe, system kanalizacyjny, droga oraz plac manewrowy znajdujące się na działce (…) stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)?
2.  Jeżeli znajdujący się na działce (…) dany obiekt nie stanowi budowli, to czy stanowi on urządzenie liniowe, w rozumieniu art. 3 pkt 3a ww. ustawy Prawo budowlane? Jeśli nie, to jak jest klasyfikowany zgodnie z ww. ustawą?
3.  Czy obiekty znajdujące się na działce (…) stanowią własność Wnioskodawcy? Czy ww. obiekty stanowią własność przedsiębiorstwa innego niż Wnioskodawca?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad 1

Wnioskodawca informuje, że przyłącze wodociągowe, system kanalizacyjny, droga oraz plac manewrowy znajdujące się na działce (…) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) (dalej „u.p.b.”).

Ad 2

Wnioskodawca informuje, że system kanalizacyjny znajdujący się na działce (…) jest obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) (dalej „u.p.b.”) oraz budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Wnioskodawca wskazuje, że przyłącze wodociągowe jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Ad 3

Wnioskodawca informuje, że obiekty znajdujące się na działce będącej przedmiotem wniosku stanowiły do dnia sprzedaży własność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Pakietu (tj. wszystkich Nieruchomości z portfolio Sprzedającego nabywanych przez Nabywcę, w tym Nieruchomości w T), przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych nieruchomości kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa budowli posadowionych na działce (…) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że w przypadku sprzedaży Pakietu (tj. wszystkich Nieruchomości z portfolio Sprzedającego nabywanych przez Nabywcę, w tym Nieruchomości w T), przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych nieruchomości kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów.

Ad 2

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że dostawa budowli posadowionych na działce (…) będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1

Status Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na tentorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, jakkolwiek definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 551 ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: „KC”), ma ona „tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT”.

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto zatem sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 \[ art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej („VI Dyrektywa”): ujednolicona podstawa wymiaru podatku – jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”)\] w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (\`(...)\`) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działającą jej część”.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy każda transakcja zbycia pakietu wynajmowanych nieruchomości stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie – jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.”.

Również w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z dnia 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że fakt, iż w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, iż zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP – zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sàrl (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż pakietu nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

1.  odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do Sprzedającego bez dokonywana dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:
    1.  konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy serwisowe);
    2.  brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu;
    3.  brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;
2.  wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia” – stanowiące ogólne objaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie się do których zapewnia podatnikowi ochronę przewidzianą w przepisach art. 14a – 14m Ordynacji podatkowej).

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowy przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Zgodnie z Objaśnieniami, konieczność podejmowania samodzielnych działań przez nabywcę przemawia przeciwko uznaniu transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP nawet w przypadku, gdy podpisane po sprzedaży umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte są z podmiotami świadczącymi wcześniej przedmiotowe usługi na rzecz sprzedawcy. W ocenie Ministra Finansów „sytuacja taka \[tj. wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę – przyp. Wnioskodawców\] ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,
*   dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

Status Transakcji

W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że porównanie okoliczności i warunków planowanej Transakcji z konkluzjami TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz treścią Objaśnień jednoznacznie wskazuje, iż w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uznania Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako niewyłączona z jego zakresu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, pod uwagę należy brać dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie – fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych (z wyjątkiem pewnych podstawowych czynności, takich jak zawarcie umów o dostarczanie mediów). Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie; innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z podejmowanych przez Nabywcę czynności oraz jego woli wyrażonej w korespondencji ze Sprzedającym wynika, że zamierza on używać nabywanych Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych. Nie planuje on rozwiązywać umów najmu z dotychczasowymi najemcami, które przejdą na niego z mocy prawa. Zamierza również poszukiwać nowych najemców. Jest to zatem działalność tego samego rodzaju co działalność prowadzona przez Sprzedającego, nie powinno więc budzić wątpliwości, że przesłankę intencji kontynuowania działalności zbywcy należy uznać za spełnioną.

Należy również zbadać, czy zbywany w ramach Transakcji zespół aktywów oraz powiązanych z nim praw i obowiązków Sprzedającego pozwoli Nabywcy na prowadzenie tego rodzaju działalności bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, czy też zbyte zostaną jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych. Przedstawione zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazuje na to, że wskutek Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione jedynie te standardowe elementy, tj. grunty, budowle, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (dzierżawy) oraz bardzo ograniczona ilość dodatkowych praw – gwarancje budowlane i roszczenia wynikające z umów ubezpieczenia –których przeniesienie, zgodnie z orzecznictwem oraz treścią Objaśnień nie jest istotnym czynnikiem wpływającym na ocenę transakcji. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nabywcę mogą przejść nieuiszczone należności wobec najemców wynikające z umów najmu. Należności te nie stanowią wprawdzie standardowego elementu umowy nieruchomościowej, jednakże w ocenie Wnioskodawców – w kontekście faktu, że inne przesłanki uznania transakcji za sprzedaż ZCP nie są spełnione – nie wpływają na ogólną ocenę Transakcji jako sprzedaży aktywów.

Niezbędnym elementem działalności prowadzonej przez Sprzedającego jest zarządzanie i administracja Nieruchomościami, tj. zapewnienie, że wynajmowane grunty, budynki i budowle są w stanie pozwalającym najemcom na ich zamierzone wykorzystanie oraz że są poprawnie obsługiwane z perspektywy księgowej i prawnej. W przypadku działalności Sprzedającego, wypełnienie powyższych warunków zostało zapewnione przez zawarcie niezbędnych umów serwisowych z najemcami lub podmiotami trzecimi. Umowy te, zawarte w przeszłości między Sprzedającym i podmiotami trzecimi, zostaną rozwiązane przed dokonaniem Transakcji, w związku z czym prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie przejdą na Nabywcę w ramach Transakcji. Nabywca, chcąc zapewnić dalsze prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości, co jest niezbędne w związku z planowanym kontynuowaniem działalności, będzie musiał samodzielnie podjąć kroki w tym kierunku (a więc zawrzeć nowe umowy serwisowe lub we własnym zakresie podjąć tego typu działania). Nawet gdyby umowy takie zostały zawarte przez Nabywcę z tymi samymi podmiotami, które takie usługi świadczyły wcześniej na rzecz Sprzedającego, zgodnie z przytoczonymi wyżej konkluzjami Ministra Finansów zawartymi w Objaśnieniach konieczność samodzielnego zawarcia nowych umów przez nabywców przemawiać będzie przeciwko uznaniu Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, lecz korzysta w swojej działalności z usług podmiotów zewnętrznych, w tym z czynności wykonywanych na jego rzecz przez pracownika niemieckiego Usługodawcy. Na chwilę obecną rozważane jest przejęcie tego pracownika w ramach Transakcji Globalnej. Przejęcie tego pracownika nastąpiłoby (i) bezpośrednio przez Nabywcę albo przez (ii) podmiot powiązany bądź niepowiązany z Nabywcą, który będzie zarządzał Nieruchomościami nabytymi w ramach Transakcji. Niemniej, zakres usług świadczonych przez tego pracownika jest na tyle ograniczony, że nawet w tym przypadku Nabywca będzie zmuszony samodzielnie zorganizować personel zajmujący się administracyjną obsługą Nieruchomości. Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, fakt ewentualnego przejęcia tego pracownika nie wpływa na podatkową ocenę Transakcji. Wynika to stąd, że pracownik ten nie jest zatrudniony przez Sprzedającego, a jego zmiana pracodawcy nie jest przedmiotem żadnej z umów zawieranych pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą w ramach Transakcji. Ewentualne przejęcie pracownika będzie odbywało się bez udziału Sprzedającego, a – w zależności od ostatecznych ustaleń pomiędzy podmiotami trzecimi – być może również bez bezpośredniego udziału Nabywcy (pracownik ten może zostać zatrudniony przez podmiot trzeci).

Ponadto Nabywca będzie musiał samodzielnie pozyskać finansowanie niezbędne do utrzymania infrastruktury i ponoszenia obciążeń publicznoprawnych związanych z Nieruchomościami. Nie zostaną bowiem przeniesione na niego ani prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zawartej przez Sprzedającego. Zgodnie z Objaśnieniami należności tego typu stanowią inne niż standardowe elementy transakcji nieruchomościowych, a brak ich przeniesienia (jeśli należności takie w danym wypadku występują) wyłącza możliwość uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP.

W ocenie Wnioskodawców powyższe argumenty znajdują zastosowanie niezależnie od liczby Nieruchomości tworzących sprzedawany Nabywcy Pakiet. Różnica między poszczególnymi przypadkami jest jedynie ilościowa, a nie jakościowa, i niezależnie od liczby zbywanych Nieruchomości, okoliczności świadczące o braku organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia aktywów pozostają takie same.

Zdaniem Wnioskodawców również w przypadku zbycia Nieruchomości tylko w ramach jednej lokalizacji (tj. pakietu działek znajdujących się w jednej lokalizacji) nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP, pomimo faktu, iż w tym wypadku zachodzi finansowe wyodrębnienie sprzedawanych aktywów (polegające na możliwości wyliczenia wyniku finansowego osobno dla każdej z Nieruchomości). Niemniej, w każdym z tych wypadków jedynie standardowe elementy umów nieruchomościowych zostają przeniesione na Nabywcę, co, zgodnie z treścią Objaśnień, jednoznacznie każe uznać tego typu transakcje za opodatkowaną dostawę towarów. Również w tym wypadku ważne pozostają argumenty o konieczności podjęcia dodatkowych działań przez Nabywcę w celu kontynuacji działalności. Ponadto, przyjmując iż zbycie całego pakietu Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, tym bardziej nie można stwierdzić, iż zbycie jednej Nieruchomości – stanowiącej niewielką część tego Pakietu – będzie miało taki status.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na międzynarodowy kontekst Transakcji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbywane przez Sprzedającego Nieruchomości stanowią część międzynarodowej transakcji zawieranej przez Grupę, w ramach której również nieruchomości w innych krajach Europy zostaną lub zostały nabyte przez Nabywcę lub jego podmioty powiązane. Odnosząc się do powyższego należy jednakże podkreślić, iż treść globalnej umowy regulującej zbycie nieruchomości w poszczególnych państwach wskazuje, że intencją zaangażowanych stron jest sprzedaż odrębnych składników majątkowych (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ZCP).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż – choć spełniona jest przesłanka zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę – zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności; a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie. O tym, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności świadczą natomiast w szczególności:

*   brak przejścia na Nabywcę umów serwisowych oraz umów o zarządzanie nieruchomościami zawartych z Usługodawcami,
*   brak przejścia na Nabywcę umowy z zewnętrznym podmiotem wspierającym o zarządzanie aktywami,
*   brak przejścia na Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa, jego tajemnic, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, czy też patentów i innych praw własności przemysłowej,
*   konieczność samodzielnego zapewnienia finansowania przez Nabywcę,
*   konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Nabywcy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie drugiej z koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Fakt, że planowana jest również sprzedaż innych nieruchomości Sprzedającego, nieobjętych niniejszym wnioskiem, do niepowiązanego nabywcy, pozostaje w ocenie Wnioskodawców bez znaczenia dla powyższych konkluzji.

Ad 2

Opodatkowanie zbycia Nieruchomości w T

Uwagi wstępne

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnione od podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika z kolei, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnione od podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), do którego odwołują się w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Opodatkowanie zbycia Nieruchomości w T

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbywana Nieruchomość w T składa się z zabudowanej działki (…), na której posadowione są budowle (m.in. droga, plac manewrowy).

W odniesieniu do sposobu opodatkowania tej działki należy najpierw zauważyć, że zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (lub części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana to w świetle przepisów ustawy o VAT transakcję należy – traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) – jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu \[tak np. NSA w wyroku I FSK 1274/16 z dnia 4 września 2018 r.: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”\].

W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług, poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że budowle lub ich części posadowione na przedmiotowej działce ((…)) dzielą ten sam los w rozumieniu przepisów o pierwszym zasiedleniu, tj. wszystkie z nich zostały nabyte jednocześnie, wszystkie były oddane w użytkowanie w ramach umów najmu i żadna z nich nie była przedmiotem nakładów na ulepszenie w ciągu ostatnich dwóch lat (o czym mowa poniżej).

W konsekwencji, pomimo faktu znajdowania się wielu obiektów na przedmiotowej działce, w ocenie Wnioskodawców, dostawę tę można analizować wspólnie, bez rozróżniania jej na dostawy poszczególnych budowli lub ich części, gdyż analiza każdego z takich obiektów z osobna doprowadziłaby do wyników identycznych z analizą „zbiorową”.

Przechodząc do analizy konkretnych regulacji determinujących zastosowanie właściwej stawki VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku gdy budynki, budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać czy dostawa budowli posadowionych na przedmiotowej działce zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
2.  oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie – „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące przynajmniej 30% jej wartości początkowej.

Jak zaznaczono powyżej, Nieruchomość w T została nabyta przez Sprzedającego w roku 2005 i była wynajmowana – wraz z posadowionymi na niej obiektami – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – tj. oddana do użytkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT dotyczących pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że pierwotne pierwsze zasiedlenie budowli miało miejsce najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego w roku 2005 – nastąpiło ono bowiem albo przed tym nabyciem (np. poprzez oddanie do użytkowania poprzedniemu właścicielowi), albo właśnie poprzez to nabycie. Tym samym jedyną możliwością, aby sprzedaż budowli znajdujących się na przedmiotowej działce w ramach Transakcji miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia jest powtórne pierwsze zasiedlenie wskutek poniesienia nakładów na ich ulepszenie w odpowiedniej wysokości (przynajmniej 30% wartości początkowej budowli).

Natomiast zgodnie z przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego informacjami, po dniu 30 września 2017 r. Sprzedający (a także najemcy) nie ponosili żadnych nakładów na budowle i ich części posadowione na Nieruchomości w T, jak również nie wybudowali żadnych budynków, budowli lub ich części. Tym samym, nawet jeśli powtórne pierwsze zasiedlenie miało miejsce z uwagi na ponoszone przez Sprzedającego nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, to nastąpiło ono wcześniej niż 2 lata przed planowaną Transakcją.

W konsekwencji – dostawa budowli w związku z Transakcją nie nastąpi ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, iż w odniesieniu do budowli znajdujących się na działce (…) znajdzie zastosowanie zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy analizować jedynie w przypadku braku zakwalifikowania dostawy jako podlegającej poprzedniemu zwolnieniu, badanie przesłanek wynikających z tego przepisu staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców, dostawa budowli znajdujących się na działce (…) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – będzie więc warunkowo zwolniona, gdyż strony Transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia w związku z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, dostawa budowli znajdujących się na działce (…) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywanego Pakietu Nieruchomości oraz podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT budowli posadowionych na działce (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

– jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywanego Pakietu Nieruchomości oraz podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT budowli posadowionych na działce (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Z kolei, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.