Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.33.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji wyrobów węglowych wystąpi, co do zasady, przy wydaniu wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu. W przypadku gdy faktura zaliczkowa jest jedyną fakturą wystawianą przez Spółkę, faktura ta jest fakturą, której data wystawienia i numer zawarte są w ewidencji sprzedaży wyrobów węglowych, o której mowa w art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: akcyza; ewidencja; faktura-faktura zaliczkowa; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; węgiel
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   ustalenia momentu powstania obowiązku wpisu do ewidencji sprzedaży węgla na bazie przedpłat – **jest prawidłowe.**
*   wskazania dokumentu stanowiącego podstawę obowiązku wpisu do ewidencji sprzedaży węgla na bazie przedpłat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku wpisu do ewidencji sprzedaży węgla na bazie przedpłat oraz wskazania dokumentu stanowiącego podstawę obowiązku wpisu do ewidencji sprzedaży węgla na bazie przedpłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność jako pośredniczący podmiot węglowy (dalej: „PPW”) w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) w zakresie m.in. sprzedaży na terytorium kraju węgla kamiennego klasyfikowanego w pozycji CN 2701 (dalej: „węgiel”).

Do odbiorców węgla sprzedawanego przez Spółkę na terytorium kraju należą m.in. podmioty posiadające status finalnych nabywców węglowych w rozumieniu ustawy (dalej: „FNW”), które nabywają węgiel na cele opałowe objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy.

Równocześnie, co do zasady, w celu objęcia węgla sprzedawanego na rzecz FNW zwolnieniem od akcyzy, Spółka po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. stosownych przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1697; dalej: „nowelizacja”) wystawia faktury zawierające elementy wskazane w art. 31a ust. 3a ustawy. Wspomniane faktury (a także korekty faktur czy duplikaty faktur), w zależności od ustaleń z danym kontrahentem, są wystawiane w formie papierowej lub elektronicznej.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zdarzają się przypadki, w których odbiorca węgla przed faktyczną realizacją dostaw węgla dokonuje przedpłaty na poczet przyszłych dostaw realizowanych w uzgodnionym z kontrahentem okresie czasu (np. w oparciu o umowy dotyczące realizacji dostaw węgla w okresie rocznym / wieloletnim lub w oparciu o zamówienia). W takiej sytuacji Spółka wystawia: (i) faktury zaliczkowe w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: „ustawa o VAT”) na wartość dokonanej przedpłaty, które zawierać będą m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach oraz (ii) dowody dostaw węgla dokumentujące poszczególne wydania węgla, na poczet których kontrahent uiścił zaliczkę. Dowód dostawy węgla zawiera m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach. Po zrealizowaniu dostaw, na poczet których kontrahent uiścił Spółce zaliczkę, w określonych przypadkach, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, może zostać wystawiona przez Spółkę faktura rozliczająca. Ilość węgla wskazana w fakturze zaliczkowej może różnić się od ilości węgla faktycznie wydanej na rzecz danego FNW. Ilość węgla faktycznie wydana na rzecz danego FNW wynikać będzie z wystawionych dowodów dostaw. Różnice te mogą wynikać ze zmiany przez kontrahenta parametrów odbieranego węgla, które wpływają na jego cenę, a w konsekwencji na możliwą do odebrania ilość węgla na podstawie uiszczonej Spółce przedpłaty.

W przypadku sprzedaży węgla na bazie przedpłat do wystawianych przez Spółkę faktur zaliczkowych wraz z dowodami dostawy są dołączane oświadczenia FNW, że nabywane wyroby węglowe są/zostaną przez niego przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 31a ust. 3d ustawy w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją.

W dniu 6 grudnia 2018 r. Spółka otrzymała wydaną w dniu 30 listopada 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) interpretację indywidualną o sygn. 0111 KDIB3 3.4013.210.2018.l.PJ, w której DKIS potwierdził możliwość dołączania oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 31a ust. 3d ustawy w brzemieniu wprowadzonym nowelizacją, do faktury zaliczkowej, celem objęcia wyrobów węglowych zwolnieniem z akcyzy (dalej: „Interpretacja”).

W przywołanej interpretacji organ stwierdził m.in:

„Tym samym, w zagadnieniu będącym przedmiotem zapytania, do zwolnienia z akcyzy uprawniały będą tylko takie faktury (faktury zaliczkowe), które będą zawierać pozycję CN wyrobów węglowych, ilość wyrażoną w kilogramach wydawanych wyrobów objętych daną dostawą, i w tej fakturze zaliczkowej będzie złożone oświadczenie FNW.”

DKIS wskazał również, że: „Jeżeli oświadczenie zostaje dołączone do faktury zaliczkowej lub jest złożone na takiej fakturze musi ono określać ilość wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Ilość ta powinna być określona jednoznacznie i konkretnie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Jednakże nie ma przeciwwskazań aby oświadczenie nabywcy określało maksymalną planowaną ilość nabywanych wyrobów węglowych do celów zwolnionych. (\`(...)\`) Reasumując w przypadku gdy oświadczenie nie jest zawarte w odrębnej umowie, w sytuacji objętej wnioskiem tj. dostawy udokumentowanej fakturą zaliczkową, a następnie po dokonaniu dostawy - fakturą rozliczeniową, oświadczeniem wymaganym dla objęcia wyrobów zwolnieniem będzie oświadczenie zawarte w fakturze zaliczkowej lub osobne dołączone do tej faktury.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie, w przypadku sprzedaży węgla na bazie przedpłat na terytorium kraju na rzecz odbiorców posiadających status FNW, na gruncie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., powstanie obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę wpisu do ewidencji wyrobów węglowych określonej w art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy?
2.  Jaki dokument będzie w powyższym przypadku podstawą wpisu do ewidencji wyrobów węglowych zgodnie z art. 138i ust. 2 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży węgla na bazie przedpłat na terytorium kraju na rzecz odbiorców posiadających status FNW, na gruncie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę wpisu do ewidencji wyrobów węglowych określonej w art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy powstanie z dniem wydania wyrobów węglowych FNW.

Zdaniem Wnioskodawcy dokumentem stanowiącym podstawę wpisu do ewidencji wyrobów węglowych zgodnie z art. 138i ust. 2 pkt 4 ustawy będzie faktura zaliczkowa wystawiana przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym za wyroby węglowe uznaje się wyroby energetyczne określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się m.in. wyroby klasyfikowane do pozycji CN 2701, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

W myśl art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju FNW.

Równocześnie zgodnie z art. 31 a ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59, 949 i 2203 oraz z 2018 r. poz. 650), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2018 r. poz. 603 i 650), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160, 138 i 650), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. brzmieniem ustawy zmianom uległy dotychczasowe dodatkowe wymogi formalne, które należy spełnić w celu skorzystania z przedstawionych powyżej zwolnień.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 31a ust. 3 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju na rzecz FNW, warunkiem zastosowania zwolnienia jest wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy FNW uprawnionych do odbioru deputatu węglowego oraz uzyskanie od FNW oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

W zakresie wymogów formalnych stawianych przedstawionym powyżej dokumentom, zgodnie z art. 31 a ust. 3a ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją, faktura powinna zawierać pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach. Natomiast wspomniane oświadczenie powinno, zgodnie z art. 31 a ust. 3c ustawy, zawierać następujące elementy:

1.  w przypadku nabywcy będącego:
    
    1.  osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - nazwę, adres siedziby lub zamieszkania oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP),
    2.  osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - imię i nazwisko,
    
    1.  osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - nazwę, adres siedziby lub zamieszkania oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP),
    2.  osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz numer PESEL, jeżeli został nadany;
2.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych;
3.  datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 3d ustawy w brzmieniu po nowelizacji, oświadczenie dołącza się odpowiednio do faktury albo listy, o których mowa w tym przepisie. Alternatywnie, oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze, jeżeli zostanie czytelnie podpisane.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 9, z dniem wykonania tych czynności.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1b ustawy, jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 138i ust. 1 ustawy ewidencję wyrobów węglowych prowadzi m.in. PPW dokonujący Sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju na rzecz FNW. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, ewidencja prowadzona przez PPW powinna zawierać:

1.  ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju FNW wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
2.  datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania FNW;
3.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby FNW;
4.  datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane przez PPW, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju FNW.

W myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 643, dalej: „rozporządzenie ws. ewidencji”), wpisów do dokumentacji (w tym ewidencji wyrobów węglowych) dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży węgla na bazie przedpłat na terytorium kraju na rzecz odbiorców posiadających status FNW, na gruncie przepisów ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę wpisu do ewidencji wyrobów węglowych określonego w art. 138i ustawy powstanie z dniem wydania wyrobów węglowych.

Należy bowiem wskazać, że w przypadku sprzedaży węgla na bazie przedpłat (na podstawie faktur zaliczkowych) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych dla wyrobów węglowych, tj. zgodnie z art. 10a ust. 1a ustawy, a więc co do zasady w momencie wydania węgla FNW.

Zdaniem Wnioskodawcy przypadek szczególny wskazany w art. 10 ust. 1b ustawy, dotyczący powstania obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury, nie znajdzie zastosowania w przypadku wystawienia faktur zaliczkowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy przez fakturę rozumie się fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

W zakresie zasad wystawiania faktur na potrzeby podatku akcyzowego należy zatem uwzględniać przepisy ustawy o VAT.

W myśl art. 106b ust 1 pkt 4 ustawy o VAT przez fakturę rozumie się również tzw. fakturę zaliczkową, tj. fakturę dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy/wykonaniem usługi. Zgodnie z powyższą definicją faktura zaliczkowa nie potwierdza zatem samej sprzedaży, a dokumentuje jedynie otrzymanie płatności przed dokonaniem określonej czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że wystawiane przez Spółkę faktury zaliczkowe nie będą dokumentowały wydania węgla a tym samym i jego sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie samą płatność, dla przedstawionych w opisie stanu faktycznego transakcji sprzedaży węgla na bazie przedpłat, moment powstania obowiązku podatkowego należy oceniać na zasadach ogólnych określonych w art. 10 ust. 1a ustawy, tj. biorąc pod uwagę moment faktycznego wydania węgla. Przepis szczególny wskazany w art. 10 ust. 1b ustawy znalazłby zastosowanie co do zasady, w przypadku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, za którą, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy ustawy o VAT, nie można zdaniem Spółki uznać faktury zaliczkowej.

Odnosząc powyższe do obowiązku ewidencjonowania sprzedaży węgla do FNW Spółka stoi na stanowisku, że w ewidencji, o której mowa w art. 138i ust. 1 ustawy, powinna wykazywać ilość faktycznie wydanych przez nią wyrobów węglowych a nie ilość wyrobów węglowych wskazaną na fakturze zaliczkowej. Warto bowiem podkreślić, że zgodnie z brzmieniem ustawy, wskazana ewidencja dotyczy wyrobów węglowych sprzedanych na rzecz FNW i faktycznie wydanych FNW, a zatem stosowne dane powinny zostać uwzględnione w ewidencji dopiero po dokonaniu faktycznej sprzedaży wyrobów węglowych (ich wydania) a nie w momencie wystawienia faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie zaliczki.

W kontekście powyższego warto też wskazać, że § 2 pkt 2 rozporządzenia ws. ewidencji przewiduje, że odpowiednich wpisów do ewidencji dokonuje się co do zasady niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu. Tym samym należy stwierdzić, że przywołane przepisy korelują z zasadami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego, gdzie w myśl art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę węgla na bazie przedpłat obowiązek podatkowy będzie powstawał z dniem wydania węgla FNW, to właśnie moment wydania węgla będzie decydował o dokonaniu odpowiednich wpisów w ewidencji, o której mowa w art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Zgodnie z art. 138i ust. 2 pkt 4 ustawy ewidencja wyrobów węglowych prowadzona przez PPW powinna zawierać datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane przez PPW, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju FNW. Jednocześnie w myśl ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu ewidencja powinna zawierać ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju FNW wyrobów węglowych, w kilogramach, według ich nazwy oraz pozycji CN.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży węgla na bazie przedpłat Spółka powinna w prowadzonej ewidencji zamieszczać dane z faktury zaliczkowej, która co do zasady dokumentuje zapłatę należności przez FNW.

W kontekście powyższego warto wskazać, że w wydanej przez DKIS Interpretacji potwierdzono, że faktura zaliczkowa może być podstawą stosowania przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania wyrobów węglowych, wskazanego w art. 31a (przy założeniu, że Spółka będzie posiadała stosowne oświadczenie nabywcy, że wyroby zostaną przeznaczone do celów objętych zwolnieniem z opodatkowania akcyzą). W konsekwencji powyższego, biorąc również pod uwagę okoliczność, że w przypadku szeregu transakcji sprzedaży węgla faktura zaliczkowa jest jedyną fakturą wystawianą przez Spółkę, faktura ta jest jedyną fakturą, która mogłaby w praktyce być uwzględniana w ewidencji, o której mowa w art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, ilość każdorazowo sprzedanego węgla, w przypadku transakcji realizowanych na bazie przedpłat, może być określana przez Wnioskodawcę na bazie wystawianych przez niego dokumentów potwierdzających ilość faktycznie sprzedanego węgla np. przedstawionych w opisie stanu faktycznego dowodów dostaw (dokumentujących poszczególne wydania węgla). Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dokumentem stanowiącym podstawę do wpisu do ewidencji wyrobów węglowych zgodnie z art. 138i ust. 2 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. będzie faktura zaliczkowa wystawiana przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku wpisu do ewidencji sprzedaży węgla na bazie przedpłat – za prawidłowe,
*   w zakresie wskazania dokumentu stanowiącego podstawę obowiązku wpisu do ewidencji sprzedaży węgla na bazie przedpłat – za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Stosownie do art. 9a ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Stosownie do art. 9a ust. 3 jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jednak w myśl art. 9a ust. 2 ustawy za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132 oraz z 2018 r. poz. 398 i 650);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1a ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Natomiast jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1b ustawy).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59, 949 i 2203 oraz z 2018 r. poz. 650), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2018 r. poz. 603 i 650), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160, 138 i 650), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do brzmienia art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu:

*   wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo
*   sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego

\-oraz uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy;

Zgodnie z art. 31a ust. 3a. faktura, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a, zawiera pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach. Natomiast stosownie do art. 31a ust. 3c. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zawiera:

1.  w przypadku nabywcy będącego:
    1.  osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - nazwę, adres siedziby lub zamieszkania oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP),
    2.  osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz numer PESEL, jeżeli został nadany;
2.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych;
3.  datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W myśl art. 31a ust. 3d ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, dołącza się odpowiednio do faktury albo listy, o których mowa w tym przepisie. Oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze, jeżeli zostanie czytelnie podpisane.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tej umowy, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą (art. 31a ust. 3e).

Użyte w ustawie o podatku akcyzowym określenie faktura oznacza w myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

W myśl art. 138i ust. 1 ustawy ewidencję wyrobów węglowych prowadzą:

1.  pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  pośredniczący podmiot węglowy używający wyrobów węglowych.

Natomiast zgodnie z art. 138i ust. 2 ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinna zawierać następujące dane:

1.  ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
2.  datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;
3.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;
4.  datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane przez pośredniczący podmiot węglowy, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu

Na podstawie art. 138s pkt 2 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, m.in. w drodze rozporządzenia sposób prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l, uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli nad wyrobami akcyzowymi oraz wydanymi znakami akcyzy, a także właściwego poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych i funkcjonowania zwolnień od akcyzy. Przepisy wykonawcze, o wspomina powyższe odesłanie zostały zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2018 r. poz. 643).

W myśl § 2 ust. 1 przywołanego rozporządzenia ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale „dokumentacją”, prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Stosowny przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej: „ustawa o VAT”) definiuje fakturę jako dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie (art. 2 pkt 31 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność jako pośredniczący podmiot węglowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w zakresie m.in. sprzedaży na terytorium kraju węgla kamiennego klasyfikowanego w pozycji CN 2701.

Do odbiorców węgla sprzedawanego przez Spółkę na terytorium kraju należą m.in. podmioty posiadające status finalnych nabywców węglowych w rozumieniu ustawy, które nabywają węgiel na cele opałowe objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy.

Równocześnie, co do zasady, w celu objęcia węgla sprzedawanego na rzecz FNW zwolnieniem od akcyzy, Spółka wystawia faktury zawierające elementy wskazane w art. 31a ust. 3a ustawy.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zdarzają się przypadki, w których odbiorca węgla przed faktyczną realizacją dostaw węgla dokonuje przedpłaty na poczet przyszłych dostaw realizowanych w uzgodnionym z kontrahentem okresie czasu (np. w oparciu o umowy dotyczące realizacji dostaw węgla w okresie rocznym / wieloletnim lub w oparciu o zamówienia). W takiej sytuacji Spółka wystawia: (i) faktury zaliczkowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na wartość dokonanej przedpłaty, które zawierać będą m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach oraz (ii) dowody dostaw węgla dokumentujące poszczególne wydania węgla, na poczet których kontrahent uiścił zaliczkę. Dowód dostawy węgla zawiera m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach. Po zrealizowaniu dostaw, na poczet których kontrahent uiścił Spółce zaliczkę, w określonych przypadkach, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, może zostać wystawiona przez Spółkę faktura rozliczająca. Ilość węgla wskazana w fakturze zaliczkowej może różnić się od ilości węgla faktycznie wydanej na rzecz danego FNW. Ilość węgla faktycznie wydana na rzecz danego FNW wynikać będzie z wystawionych dowodów dostaw. Różnice te mogą wynikać ze zmiany przez kontrahenta parametrów odbieranego węgla, które wpływają na jego cenę, a w konsekwencji na możliwą do odebrania ilość węgla na podstawie uiszczonej Spółce przedpłaty.

W przypadku sprzedaży węgla na bazie przedpłat do wystawianych przez Spółkę faktur zaliczkowych wraz z dowodami dostawy są dołączane oświadczenia FNW, że nabywane wyroby węglowe są/zostaną przez niego przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 31a ust. 3d ustawy w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie momentu powstania obowiązku wpisu do ewidencji sprzedaży węgla na bazie przedpłat oraz wskazanie dokumentu stanowiącego podstawę takiego wpisu.

Rozpatrując zagadnienie ewidencjonowania sprzedaży wyrobów węglowych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 3 warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych sprzedawanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu jest wystawienie przez podmiot sprzedający takie wyroby faktury oraz uzyskanie oświadczenia od kupującego, iż nabyte wyroby zużyje zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 (sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz innego podatnika podatku lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, oraz sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz innego podmiotu) z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Jest wtedy określana jako „faktura zaliczkowa”. Forma ta znajduje również zastosowanie do przedpłat na poczet przyszłych dostaw, jako przyjętego przez Spółkę sposobu rozliczania z częścią kontrahentów. Należy zauważyć, że przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca będzie wystawiał faktury zaliczkowe na wartość dokonanej przedpłaty, natomiast ilość węgla faktycznie wydana na rzecz danego finalnego nabywcy węglowego wynikać będzie z wystawionych dowodów dostaw.

Ilość węgla wykazana na fakturze zaliczkowej nie jest – w zamierzeniu Wnioskodawcy – tożsama z ilością faktycznie wydanego węgla na rzecz danego finalnego nabywcy węglowego, gdyż sam wskazuje we wniosku, że może się ona od niej różnić. Ilość węgla faktycznie wydanego finalnemu nabywcy węglowemu wynikać będzie dopiero z dowodów dostaw dokumentujących poszczególne wydania węgla. Dowody dostaw nie są jednak dokumentami przewidzianymi w przepisach dotyczących zwolnienia, nie stanowią też części lub elementu faktury. Niemniej w części transakcji faktura zaliczkowa będzie jedyną fakturą dokumentującą zapłatę należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że o ile w stosunku do ww. oświadczenia, prawodawca przewidział możliwości kolejno: dołączenia go do faktury (art. 31a ust. 3d zdanie pierwsze), złożenia go na wystawionej fakturze (art. 31a ust. 3d zdanie drugie) jak i zastąpienia go oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej miedzy sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym (art. 31a ust. 3e), to w stosunku do pozycji CN wyrobów węglowych oraz ilości wyrażonej w kilogramach przewidział jedynie obowiązek zawarcia jej w fakturze (art. 31a ust. 3a).

Tym samym, do zwolnienia z akcyzy uprawniały będą tylko takie faktury (faktury zaliczkowe), które będą zawierać pozycję CN wyrobów węglowych, ilość wyrażoną w kilogramach wydawanych wyrobów objętych daną dostawą, i w tej fakturze zaliczkowej będzie złożone oświadczenie FNW, lub oświadczenie to będzie dołączone do faktury zaliczkowej. Wskazana faktura zaliczkowa wraz z dowodami dostaw nie będzie więc zawierała wszelkich niezbędnych informacji wymaganych przez ustawę do zastosowania zwolnienia z akcyzy.

Jak zostało to już podniesione, dla rozliczenia dostawy wyrobów węglowych jako objętej zwolnieniem od akcyzy niezbędne jest uzyskanie oświadczenia FNW o wykorzystaniu ich na cele uprawniające do zwolnienia.

Oświadczenie takie, zgodnie z art. 31a ust. 3d dołącza się odpowiednio do faktury. Może ono również zostać złożone na wystawionej fakturze (fakturze zaliczkowej), jeżeli zostanie czytelnie podpisane. Oświadczenie w tym przypadku musi się odnosić do każdej faktury (faktury zaliczkowej) dokumentującej daną dostawę (oddzielnie dla każdej dostawy wyrobów węglowych udokumentowanej fakturą/fakturą zaliczkową).

Jeżeli oświadczenie zostaje dołączone do faktury zaliczkowej lub jest złożone na takiej fakturze musi ono określać ilość wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Ilość ta powinna być określona jednoznacznie i konkretnie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Jednakże nie ma przeciwwskazań aby oświadczenie nabywcy określało maksymalną planowaną ilość nabywanych wyrobów węglowych do celów zwolnionych. Zwolnienie od akcyzy przysługuje więc w stosunku do wskazanej w oświadczeniu ilości wyrobów węglowych. Na marginesie zauważyć należy, że przedmiotowe oświadczenie w myśl art. 31a ust. 3e ustawy może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a FNW, które wywiera skutki jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tej umowy, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu podlegająca zwolnieniu na zasadach opisanych powyżej podlega wpisowi do ewidencji prowadzonej przez pośredniczący podmiot węglowy jej dokonujący zgodnie z brzmieniem art. 138i ust. 1 pkt 1.

Ewidencja powinna zawierać dane takie jak: ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN, data sprzedaży wyrobów węglowych i data ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu, imię i nazwisko lub nazwa oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego oraz data wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe sprzedane przez pośredniczący podmiot węglowy, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Stosownie do przepisów rozporządzenia ministra finansów w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy ewidencja wyrobów węglowych prowadzona powinna być w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi.

Czynnością podlegającą wpisowi do ewidencji w sytuacji opisanej we wniosku jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, nie zaś dokonanie przedpłaty, zapłaty zaliczki na poczet dostaw wyrobów węglowych.

Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego. Przepis art. 10 ust. 1a odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych ustanawia ogólną regułę zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi.

Wyjątek wskazany w art. 10 ust. 1b, zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych nie będzie miał zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, ponieważ – jak już wskazano wyżej – faktury zaliczkowe dokumentują dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

W opisanym we wniosku przypadku obowiązek zaewidencjonowania sprzedaży wyrobów węglowych nie mógłby powstawać w momencie wystawienia faktury zaliczkowej ponieważ jednym z obowiązkowych elementów wpisu jest data sprzedaży wyrobów węglowych i data ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu, które to informacje nie mogą być znane podmiotowi prowadzącemu ewidencję w momencie wystawiania faktury dokumentującej zapłatę zaliczki, przedpłaty. Podobnie w sytuacji – którą Wnioskodawca dopuszcza – gdy ilość faktycznie wydanych wyrobów węglowych będzie różnić się od ilości węgla wskazanej w fakturze zaliczkowej, nie będzie można dokonać wpisu do ewidencji już w momencie wystawiania faktury zaliczkowej.

Aby sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu podlegała obowiązkowi wpisu do ewidencji musi być sprzedażą zwolnioną, pośredniczący podmiot węglowy musi posiadać więc niezbędne dokumenty uprawniające do objęcia wyrobów węglowych zwolnieniem: tj. fakturę dokumentującą sprzedaż oraz oświadczenie finalnego nabywcy węglowego że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Takie oświadczenie może być zawarte w umowie, w fakturze ale także dołączone do faktury. Z uwagi na to, że oświadczenie nie musi być zawarte w fakturze (fakturze zaliczkowej) ale może być także do niej dołączone, w momencie wystawienia faktury zaliczkowej pośredniczący podmiot węglowy nie musi być w posiadaniu oświadczenia, a co za tym idzie kompletu dokumentów pozwalających na wpisanie sprzedaży do ewidencji.

Wobec powyższego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym będzie powstawał z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych w momencie ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu. Co za tym idzie także moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji wyrobów węglowych wystąpi, co do zasady, przy wydaniu wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu.

Wpisu do dokumentacji sprzedaży wyrobów węglowych, podlegającej zwolnieniu, a więc w sytuacji, gdy sprzedawca wystawił fakturę zawierającą pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach oraz uzyskał od finalnego nabywcy węglowego oświadczenie, że nabywane wyroby węglowego są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia, sprzedawca powinien dokonać niezwłocznie po zakończeniu czynności wydania wyrobów węglowych, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pierwszym pytaniem należy uznać za prawidłowe.

Ewidencja sprzedaży wyrobów węglowych, o których mowa w art. 138i ustawy powinna zawierać także datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane przez pośredniczący podmiot węglowy, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Fakturą, na podstawie której Wnioskodawca będzie dokonywał wydania zwolnionych wyrobów węglowych będzie zgodnie z art. 31a ust. 3a faktura (faktura zaliczkowa, która co do zasady będzie jedyną fakturą ostatecznie potwierdzającą sprzedaż), która będzie zawierać pozycję CN wyrobów węglowych, oraz wyrażoną w kilogramach ilość wydawanych wyrobów objętych daną dostawą.

Wobec powyższego należy się zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy faktura zaliczkowa jest jedyną fakturą wystawianą przez Spółkę, faktura ta jest fakturą, której data wystawienia i numer zawarte są w ewidencji sprzedaży wyrobów węglowych, o której mowa w art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym drugim pytaniem jest prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że w sytuacji, w której ilość węgla wykazana na fakturze zaliczkowej nie będzie tożsama z ilością faktycznie wydanego węgla na rzecz danego finalnego nabywcy węglowego – co Wnioskodawca dopuszcza – wystawiona w takim przypadku faktura rozliczeniowa powinna w prowadzonej ewidencji zostać powiązana z fakturą zaliczkową, dokumentującą zapłatę za wydane wyroby węglowe objęte dla celów zwolnienia stosownym oświadczeniem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.