Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-608/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: brak uznania dokonywanej sprzedaży za sprzedaż ciągłą oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych dostaw towarów
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży za sprzedaż ciągłą oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych dostaw towarów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży za sprzedaż ciągłą oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych dostaw towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów obejmujących odzież, obuwie, namioty oraz inne akcesoria o charakterze outdoorowym. Spółka zamierza zawierać umowy dystrybucji z dystrybutorami krajowymi i opracowała wzorzec umowny, który będzie stosowała w prowadzonej działalności gospodarczej. Na mocy umów, Dystrybutor będzie zobowiązywał się do zawierania umów sprzedaży w swoim imieniu i na swoją rzecz towarów oznaczonych marką, których Spółka jest właścicielem lub posiada prawo do ich dystrybucji. Przez cały czas trwania umowy Spółka będzie pozostawała właścicielem towaru przekazanego Dystrybutorowi, niezależnie od miejsca przechowywania towaru, do momentu uregulowania przez Dystrybutora wszelkich należności wobec Spółki z tytułu sprzedaży towaru osobom trzecim lub usunięcia towaru z punktów handlowych i miejsc przechowywania towaru. Dystrybutor potwierdzając odbiór towarów od Spółki będzie przejmował wszelkie ryzyka związane z przechowywaniem odebranego towaru. Spółka rozpocznie przekazywanie towarów Dystrybutorowi na minimum 3 dni przed terminem rozpoczęcia sprzedaży przez Dystrybutora, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do niniejszej umowy.

Spółka będzie zobowiązana do ciągłego, o ile będzie to możliwe ze względu na posiadane zapasy towarów, uzupełniania Dystrybutorowi sprzedanych towarów, w miarę jego potrzeb, zgodnie z załącznikiem do umowy, stanowiącym zestawienie towarów, jakie Dystrybutor powinien posiadać w każdym z punktów handlowych. Ilości wskazane w załączniku będą mogły zostać zmienione przez Spółkę w trakcie trwania umowy ze względu na zmiany stanu zapasów towarów w magazynach lub zmiany dynamiki sprzedaży towarów u Dystrybutora. W każdym przypadku Spółka będzie decydować ostatecznie o dostawach towarów a Dystrybutorowi nie będą przysługiwać żadne roszczenia wynikające z niewystarczających dostaw. Sprzedaż realizowana przez Dystrybutora rozliczana będzie ze Spółką w okresach tygodniowych. Dystrybutor będzie zobowiązany do przekazywania informacji o dokonanej odsprzedaży towarów będących własnością Spółki do godziny 17:00 w każdy poniedziałek, za okres poprzednich 7 dni. Jeżeli poniedziałek będzie dniem ustawowo wolnym od pracy, informacja będzie przekazywana w najbliższy dzień roboczy. Procedura przekazywania informacji zostanie dostarczona Dystrybutorowi przez Spółkę na minimum 3 dni przed rozpoczęciem przekazywania Dystrybutorowi towarów.

W ramach rozliczenia Spółka będzie wystawiać Dystrybutorowi fakturę VAT w odniesieniu do sprzedaży zrealizowanej przez Dystrybutora w danym okresie tygodniowym, na podstawie informacji przekazanej przez Dystrybutora informacji. Sprzedaż określonych towarów będzie uznawana za dokonaną z upływem każdego tygodniowego okresu, objętego rozliczeniem. W odniesieniu do towarów będących własnością Spółki, które zostały usunięte z punktów handlowych lub miejsc przechowywania towarów, Spółka jest uprawniona do uznania tych towarów za sprzedane i wystawienia faktury VAT. Dystrybutor będzie zobowiązany do zapłaty należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w terminie do środy następującej po poniedziałku, w którym przedłożył raport ze sprzedaży chyba, że na fakturze został ustalony inny termin. Dystrybutor będzie zobowiązany do zapłaty kwot, o których mowa powyżej, przelewem na rachunek bankowy Dostawcy, każdorazowo wskazany na fakturze VAT. Ponadto Spółka będzie miała prawo doliczyć do faktur VAT sprzedaży inne kwoty należne Spółce od Dystrybutora, oraz wystawiać noty obciążeniowe w szczególności z tytułu kar umownych i odsetek za zwłokę. Z tytułu opóźnienia w płatnościach Dostawca będzie uprawniony do naliczania odsetek w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawę towarów, która będzie dokonywana na warunkach określonych w umowie o dystrybucji towarów, Spółka powinna zakwalifikować jako dostawę ciągłą na gruncie podatku VAT i tym samym rozpoznawać z tytułu dokonanych dostaw towarów obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. po upływie każdego tygodnia będącego okresem rozliczeniowym, do którego odnosić się będą ustalone w umowie terminy płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, za usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 4. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Na podstawie art. 19a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W obecnym stanie prawnym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, należy za dostawę towarów o charakterze ciągłym uznać taką dostawę towarów, która dokonywana jest w okresach rozliczeniowych, dla których przewidywane są terminy płatności bądź rozliczenia. W przypadku gdy strony umowy określają jedynie okres rozliczeniowy oraz terminy płatności, w których dostawa towarów ma zostać rozliczona, nie określając jednocześnie ilości i wartości towarów dokonanych w poszczególnych dostawach, sprzedawca towarów powinien rozpoznać taką transakcję jako dostawę towarów o charakterze ciągłym. Oznacza to, że kontrahenci nie mają ani obowiązku wydzielania poszczególnych dostaw towarów w trakcie trwania poszczególnych okresów rozliczeniowych, ani ich fakturowania ani opodatkowania podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy w stosunku do dokonanych dostaw towarów powstaje w sposób zbiorczy dopiero po zakończeniu wyznaczonego przez strony umowy okresu rozliczeniowego. W obowiązujących przepisach ustawy o VAT oraz w aktach wykonawczych nie ma innych przepisów, które wprowadzałyby dodatkowe warunki dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy ciągłej. Za takim rozumieniem treści art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT przemawia także wykładnia celowościowa. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się na zmianę przepisów ustawy o VAT i wprowadził dla uznania dostawy towarów jako dostawy o charakterze ciągłym jedynie warunek wprowadzenia okresu rozliczeniowego dla dokonywanych dostaw towarów należy uznać, że zamiarem dla którego takie przepisy zostały wprowadzone było usprawnienie i uproszczenie opodatkowania dostaw towarów o dużej częstotliwości, tak aby nie było konieczności konkretyzowania poszczególnych dostaw i ich rozliczania.

Na gruncie przedmiotowej umowy należy stwierdzić, że Dostawca będzie zobowiązany do ciągłego, o ile będzie to możliwe ze względu na posiadane przez Dostawcę zapasy towarów, uzupełniania Dystrybutorowi sprzedanych towarów, w miarę jego potrzeb, zgodnie z załącznikiem do umowy, stanowiącym zestawienie towarów, jakie Dystrybutor powinien posiadać w każdym z punktów handlowych. Ilości wskazane w załączniku mogą zostać zmienione przez Spółkę w trakcie trwania umowy ze względu na zmiany stanu zapasów towarów w magazynach Dostawcy lub zmiany dynamiki sprzedaży towarów u Dystrybutora. Zmiana treści załącznika przez Dostawcę nie będzie stanowić zmiany umowy. W każdym przypadku Spółka decyduje ostatecznie o dostawach towarów a Dystrybutorowi nie przysługują żadne roszczenia wynikające z niewystarczających dostaw. Rozpoczęcie dostawy nastąpi na minimum 3 dni przed terminem rozpoczęcia sprzedaży przez Dystrybutora, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do niniejszej umowy.

Z powyższych postanowień umownych wynika, że Spółka będzie dostarczała towary Dystrybutorowi w sposób ciągły na podstawie harmonogramu zawierającego ilość towarów, która powinna być w poszczególnych punktach handlowych. Harmonogram dostaw nie jest dla Spółki wiążący, ponieważ posiada ona prawo do powzięcia decyzji o dokonaniu dostaw i nie jest zobligowana do naprawienia szkody, która wyniknie z niewystarczających dostaw. Należy zatem stwierdzić, że w umowie określony będzie moment rozpoczęcia dostaw towarów ale nieokreślona będzie wartość i ilość poszczególnych dostaw towarów będących zindywidualizowanymi świadczeniami, co oznacza, że określone będą jedynie generalne zasady wykonywania jednej dostawy, wykonywanej w sposób ciągły.

Na podstawie umowy, Sprzedaż realizowana przez Spółkę będzie rozliczana z Dostawcą w okresach tygodniowych. Dystrybutor będzie zobowiązany do przekazywania informacji o dokonanej odsprzedaży towarów będących własnością Dostawcy do godziny 17:00 w każdy poniedziałek, za okres poprzednich 7 dni. Jeżeli poniedziałek będzie dniem ustawowo wolnym od pracy, informacja będzie przekazywana w najbliższy dzień roboczy. Procedura przekazywania informacji zostanie dostarczona Dystrybutorowi przez Dostawcę na minimum 3 dni przed rozpoczęciem przekazywania Dystrybutorowi towarów.

Dostawca będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Dystrybutora faktury VAT sprzedaży w odniesieniu do sprzedaży zrealizowanej przez Dystrybutora w danym okresie tygodniowym, na podstawie przekazanej informacji. Zgodnie z umową, sprzedaż określonych towarów będzie uznana za dokonaną z upływem każdego tygodniowego okresu, objętego rozliczeniem. Strony ustaliły, że Dystrybutor będzie zwracał Dostawcy niesprzedany towar na koniec sezonu, tj. 1 października dla towarów kolekcji wiosenno-letniej oraz 1 marca dla towarów kolekcji jesienno-zimowej, chyba, że strony postanowią inaczej.

Z powyższych postanowień umownych należy wyprowadzić wniosek, że strony umowy postanowiły rozliczać wszystkie dokonane dostawy w okresach tygodniowych. Rozliczenie obejmować będzie towary sprzedane przez Dystrybutora w każdym tygodniu na podstawie informacji przekazanej przez niego do Dostawcy. Na podstawie otrzymanego zestawienia Dostawca wystawi Dystrybutorowi fakturę VAT, co będzie równoznaczne z uznaniem, że pomiędzy Dostawcą a Dystrybutorem doszło do dokonania sprzedaży. Skoro zatem strony za priorytet przyjęły stałą dostawę towarów, których konkretyzacja następuje dopiero po zakończeniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego należy uznać, że Dostawca na gruncie przedmiotowej umowy będzie dokonywał na rzecz Dystrybutora dostawy towarów o charakterze ciągłym. Najpierw dokonywana będzie dostawa towarów a rozliczenie wszystkich dokonanych dostaw, a tym samym ich konkretyzacji nastąpi dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego kiedy to ustalona zostanie ich ilość oraz wartość. Tak ukształtowane postanowienia umowne uniemożliwiają odmienne rozliczenie transakcji, w szczególności wykluczają indywidualne rozpoznawanie konkretnych transakcji ze względu na fakt, że stanowią one całość, której z braku danych nie sposób podzielić, wydzielić i pojedynczo opodatkować podatkiem VAT.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT, z tytułu dostawy towarów dokonanej na podstawie umowy o dystrybucji, będzie zatem powstawał dla Spółki po zakończeniu okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie, a zatem Dostawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego co tydzień, na podstawie zestawień otrzymanych od Dystrybutora, na podstawie których powinien wystawić na rzecz Dystrybutora fakturę VAT.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje nowelizacja ustawy o VAT (wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2013 r., poz. 35) na mocy, której m.in. uchylono § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360 ze zm.) który stanowił, że „faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta rożni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury”.

Do dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla dostaw towarów o charakterze ciągłym powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a gdy dostawa miała być potwierdzona fakturą nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że do dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy towarów o charakterze ciągłym, gdy data sprzedaży była datą inną niż data wystawienia faktury, podatnik był zobowiązany do wskazania na fakturze zarówno daty wystawienia faktury, jak i daty sprzedaży towaru. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dostaw towarów o charakterze ciągłym powstawał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wydania towaru, stąd też podatnik był zobowiązany wskazać na fakturze datę sprzedaży, gdy różniła się ona od daty wystawienia faktury.

Od 1 stycznia 2014 r. dostawę towarów o charakterze ciągłym uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usług. Obecnie kluczowy dla powstania obowiązku podatkowego jest zatem upływ okresu czasu, dla którego ustanowiono zasady rozliczenia dokonanych dostaw. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym wykładni definicji dostawy towarów o charakterze ciągłym dokonał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”). NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. sygnatura akt I FSK 157/11 stwierdził, że „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia. W kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, można było bez większych przeszkód wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia dostawy, jak i jej zakończenia. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym”.

NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. sygnatura akt I FSK 1228/12 uznał, że „sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej „sprzedaży o charakterze ciągłym” nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe - a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie stale w fazie wykonywania.

W okolicznościach sprawy wyróżnienie poszczególnych czynności - dyskwalifikujące usługi świadczone przez spółkę z możliwości uznania za sprzedaż o charakterze ciągłym umożliwia każdorazowo składane przez kontrahenta spółki zlecenie”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto zatem, że za dostawę ciągłą można było uznać jedynie taką dostawę, która zaczyna się w określonym momencie czasu ale jej koniec nastąpił w zasadzie dopiero po zakończeniu obowiązywania umowy. Dostawa o charakterze ciągłym była zatem dostawą, która trwa nieustannie, której nie dało się podzielić na pojedyncze świadczenia, poprzez określenie ilości i wartości każdego zamówienia. W sytuacji gdy możliwe było wydzielenie pojedynczych dostaw towarów podatnik był zobowiązany do każdorazowego fakturowania dokonanej dostawy oraz każdorazowego rozpoznania obowiązku podatkowego, nawet gdyby codziennie dokonywał kilku dostaw towarów na podstawie otrzymanych od tego samego nabywcy zamówień. Dostawą towarów o charakterze ciągłym była jedynie taka dostawa, którą sprzedawca realizował w sposób nieprzerwany, nieustannie zaopatrując nabywcę w towary na podstawie postanowień umowy a nie poszczególnych zleceń, zamówień itd. Zaopatrzenie w towary miało wówczas charakter generalny, ogólny, a dokonane dostawy nie miały charakteru indywidualnego pozwalającego na wyodrębnienie poszczególnych świadczeń poprzez określenie wartości i ilości dostarczonego towaru. Umowa określająca dostawę towarów o charakterze ciągłym miała zatem obligować sprzedawcę do dokonania „jednej dostawy” trwającej przez cały czas umowy, której nie dało się podzielić na poszczególne dostawy na nią się składające.

W aktualnym stanie prawnym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące określenia definicji dostawy towarów o charakterze ciągłym należy uznać za nieaktualne. Od 1 stycznia 2014 r., kluczowe znaczenie dla sposobu kwalifikowania dostawy towarów jako dostawy o charakterze ciągłym ma bowiem zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT ustalenie przez strony umowy okresu rozliczeniowego, po upływie którego następuje zsumowanie ilości i wartości poszczególnych dostaw towarów, dla których wyznaczono oddzielny termin płatności i rozliczenia.

Umowa, zawierająca postanowienia w przedstawionym powyżej brzmieniu, będzie uprawniać do rozliczenia dostawy towarów jako dostawy towarów o charakterze ciągłym, co w konsekwencji pozwoli na jednorazowe rozliczenie wszystkich transakcji dokonanych w danym przedziale czasu za pomocą jednej faktury i pozwoli na jednorazowe rozpoznanie obowiązku podatkowego.

Z treści postanowień umowy wynika, że Dostawca będzie dokonywał na rzecz Dystrybutorów dostaw towarów, które spełniają przesłanki do uznania ich za dostawy towarów o charakterze ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych dostaw będzie powstawał, co tydzień po rozliczeniu dostaw dokonanych w ciągu całego tygodnia. Dostawca będzie bowiem dokumentował transakcje i dokonywał ich rozliczenia w tym, określał wysokość zapłaty za sprzedany towar, na rzecz poszczególnych kontrahentów wystawiając na każdego z nich jedną fakturę VAT, co tydzień. W ocenie Spółki przesądza to o obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT w tygodniowych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów obejmujących odzież, obuwie, namioty oraz inne akcesoria o charakterze outdoorowym. Spółka zamierza zawierać umowy dystrybucji z dystrybutorami krajowymi i opracowała wzorzec umowny, który będzie stosowała w prowadzonej działalności gospodarczej. Na mocy umów, Dystrybutor będzie zobowiązywał się do zawierania umów sprzedaży w swoim imieniu i na swoją rzecz towarów oznaczonych marką, których Spółka jest właścicielem lub posiada prawo do ich dystrybucji. Przez cały czas trwania umowy Spółka będzie pozostawała właścicielem towaru przekazanego Dystrybutorowi, niezależnie od miejsca przechowywania towaru, do momentu uregulowania przez Dystrybutora wszelkich należności wobec Spółki z tytułu sprzedaży towaru osobom trzecim lub usunięcia towaru z punktów handlowych i miejsc przechowywania towaru.

Spółka będzie zobowiązana do ciągłego, o ile będzie to możliwe ze względu na posiadane zapasy towarów, uzupełniania Dystrybutorowi sprzedanych towarów, w miarę jego potrzeb, zgodnie z załącznikiem do umowy, stanowiącym zestawienie towarów, jakie Dystrybutor powinien posiadać w każdym z punktów handlowych. Ilości wskazane w załączniku będą mogły zostać zmienione przez Spółkę w trakcie trwania umowy ze względu na zmiany stanu zapasów towarów w magazynach lub zmiany dynamiki sprzedaży towarów u Dystrybutora. W każdym przypadku Spółka będzie decydować ostatecznie o dostawach towarów a Dystrybutorowi nie będą przysługiwać żadne roszczenia wynikające z niewystarczających dostaw. Sprzedaż realizowana przez Dystrybutora rozliczana będzie ze Spółką w okresach tygodniowych. Dystrybutor będzie zobowiązany do przekazywania informacji o dokonanej odsprzedaży towarów będących własnością Spółki do godziny 17:00 w każdy poniedziałek, za okres poprzednich 7 dni.

W ramach rozliczenia Spółka będzie wystawiać Dystrybutorowi fakturę VAT w odniesieniu do sprzedaży zrealizowanej przez Dystrybutora w danym okresie tygodniowym, na podstawie informacji przekazanej przez Dystrybutora informacji. Sprzedaż określonych towarów będzie uznawana za dokonaną z upływem każdego tygodniowego okresu, objętego rozliczeniem. Dystrybutor będzie zobowiązany do zapłaty należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w terminie do środy następującej po poniedziałku, w którym przedłożył raport ze sprzedaży chyba, że na fakturze został ustalony inny termin.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie uznania czy dostawę towarów, która będzie dokonywana na warunkach określonych w umowie o dystrybucji towarów, Spółka powinna zakwalifikować jako dostawę ciągłą na gruncie podatku VAT i tym samym rozpoznawać z tytułu dokonanych dostaw towarów obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. po upływie każdego tygodnia będącego okresem rozliczeniowym, do którego odnosić się będą ustalone w umowie terminy płatności.

Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Regulacja ta jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Należy zaznaczyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Przy czym ww. przepis na podstawie art. 19a ust. 4 stosuje się także do dostawy towarów.

Za taką interpretacją tego przepisu przemawia wykładnia logiczna (celowościowa). Za tym, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie usługi (bądź dostawy towaru) o charakterze ciągłym świadczy drugie zdanie tego przepisu, w którym szczegółowo ustawodawca odniósł się do usługi ciągłej świadczonej dłużej niż rok i dla której w danym roku nie ustalono terminów płatności. Wobec tego pierwsze zdanie tego przepisu dotyczy usługi ciągłej świadczonej krócej niż jeden rok lub świadczonej dłużej niż jeden rok, ale dla której ustalono terminy płatności w trakcie roku.

Do takich samych wniosków prowadzi prowspólnotowa wykładnia tego przepisu. Obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. regulacje art. 19a ust. 3 i 4 stanowią implementację art. 64 ust. 2 akapit 3 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Art. 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

1.  dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) oraz
2.  świadczenie usług - uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności. Przepis ten dotyczy bowiem transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych w sposób ciągły, adekwatnie jak regulacja krajowa.

Treść art. 64 ust. 1 należy zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tj. takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989), słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Zatem, jak wynika z powyższych regulacji za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy.

Natomiast, pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, czynności o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca zamierza zawierać umowy dystrybucji, na podstawie których będzie zobowiązany do dostarczania swoich towarów dystrybutorom. Spółka będzie zobowiązana do ciągłego, o ile będzie to możliwe ze względu na posiadane zapasy towarów, uzupełniania Dystrybutorowi sprzedanych towarów, w miarę jego potrzeb, zgodnie z załącznikiem do umowy, stanowiącym zestawienie towarów, jakie Dystrybutor powinien posiadać w każdym z punktów handlowych.

W rozpatrywanej sprawie należy rozważyć czy realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz Dystrybutorów spełniają przesłankę wymienioną w art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że dostawy mają być realizowane w sposób zapewniający posiadanie określonych zapasów towarów Spółki przez Dystrybutorów, a Dystrybutorzy będą sporządzać zestawienia do dokonanej sprzedaży. Zatem, Wnioskodawca będzie dysponował narzędziami, które pozwolą mu na wyodrębnienie i określenie ilości przesłanych każdorazowo towarów. W przypadku Wnioskodawcy w odniesieniu do każdej sprzedaży można ustalić definitywne jej wykonanie ze względu na datę i ilości dostarczonych towarów. Okoliczność, że wykonywanie tych dostaw dokonywane jest powtarzalnie i wielokrotnie, nie wskazuje by można było tu mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość świadczenia (odbioru) czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania. Również to, że przewidywany jest tygodniowy okres rozliczeniowy nie przesądza o tym, że wykonywane dostawy mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W konsekwencji, należy uznać, że art. 19a ust. 3 i 4 ustawy, nie będzie miał zastosowania w opisanej sprawie. Zatem, Wnioskodawca dokonujący dostaw towarów na rzecz Dystrybutorów, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tych dostawy towarów na podstawie zasady ogólnej tj. art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania dostawy.

Tym samym, dla opisanej sprawy istotne jest prawidłowe określenia momentu wykonania dostawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu dokonania dostawy towarów, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy wskazać, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. To strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawę towarów należy uznać za dokonaną z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy zauważyć, że istotą dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, nie jest przeniesienie prawa własności, lecz ustanowienie prawa dysponowania towarem jak właściciel, tj. możliwość faktycznego dysponowania towarem czyli tzw. władztwo ekonomiczne, a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym. Należy podkreślić, że istotą dostawy nie jest przeniesienie prawa własności. Użycie w ww. przepisie pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” służy temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których nie dochodzi do przeniesienia fizycznej własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może nią dysponować w sposób zbliżony do właściciela. W celu spełnienia warunku „rozporządzania towarem jak właściciel” nie jest zatem konieczne fizyczne posiadanie towaru, gdyż prawo rozporządzania rzeczą nabywa się już w momencie, gdy można swobodnie dysponować daną rzeczą.

Analiza przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności prowadzi do wniosku, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami następuje w momencie przekazania Dystrybutorowi towarów. W chwili potwierdzenia przez Dystrybutora odbioru towarów, będzie on przejmował wszelkie ryzyka związane z ich przechowywaniem. Zatem Dystrybutor po otrzymaniu towarów ponosi odpowiedzialność związaną z uszkodzeniem lub utratą towarów. Należy zauważyć, że Spółka przekazując towar Dystrybutorowi, przenosi na jego rzecz prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, rozumiane jako możliwość dysponowania towarem i w tym momencie następuje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, należy uznać, że Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy, tj. w momencie potwierdzenia przez Dystrybutora odbioru towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą ciągłą, czego konsekwencją jest rozpoznanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy czyli z końcem każdego z okresów rozliczeniowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.