Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-348/15-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania przeniesienia kosztów mediów (refaktury) na rzecz najemców.
Słowa kluczowe: koszt; media; przeniesienie; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko. przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania przeniesienia kosztów mediów (refaktury) na rzecz najemców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania przeniesienia kosztów mediów (refaktury) na rzecz najemców. Wniosek uzupełniono w dniu 12 sierpnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką celową Gminy, której przedmiotem działalności jest m.in. zarządzanie stadionem (dalej: Stadion). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W ramach swojej działalności Spółka, jako wynajmujący, zawiera umowy najmu, na podstawie których oddaje najemcom w najem powierzchnie użytkowe. Charakterystykę zawieranych umów, do których realizacji może być zobowiązana Spółka opisano poniżej.

Najem powierzchni przeznaczonych na prowadzenie działalności administracyjno-biurowej:

Spółka zawiera umowy najmu w ramach których zobowiązuje się oddać najemcom do wyłącznego używania wyodrębnione funkcjonalnie i fizycznie części Stadionu, przeznaczone na prowadzenie działalności administracyjnej, biurowej oraz konferencyjnej (dalej: Przedmiot najmu).

Z tytułu zawartych umów najmu najemcy są zobowiązani do uiszczenia comiesięcznego czynszu z tytułu najmu oraz opłaty eksploatacyjnej, tj. opłaty składającej się z części zmiennej w postaci opłaty za media oraz części stałej, stanowiącej wyliczony przez Spółkę udział najemcy w kosztach utrzymania Stadionu.

Ponadto najemcy są zobowiązani do zapłaty Spółce opłaty za media. Jest to część zmienna opłaty eksploatacyjnej, którą najemcy zobowiązani są ponieść z tytułu zużycia mediów w Przedmiocie najmu, w tym m.in. zużycia wody i odprowadzania ścieków do kanalizacji.

W ramach tego typu umów Spółka upoważniona jest do odłączenia mediów doprowadzonych do Przedmiotu najmu, za które pobierana jest opłata ze media w przypadku:

1.  pozostawania najemcy w opóźnieniu w zapłacie należności za media,
2.  rozwiązania umowy najmu.

Odłączenie mediów w żaden sposób nie wpływa na wysokość oraz termin płatności czynszu i opłaty eksploatacyjnej. Po ewentualnym odłączeniu mediów Spółka naliczałaby opłaty za media.

Faktury VAT z tytułu opłaty za media są wystawione przez Spółkę odrębnie od faktur VAT z tytułu czynszu i opłaty eksploatacyjnej. Kwoty opłat za media są kalkulowane według wskazań odrębnych liczników zużycia i faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów, bez naliczania marży Spółki.

Najem Loży:

Spółka zawiera umowy najmu w ramach których zobowiązuje się oddać najemcom do używania wyodrębnione ścianami pomieszczenia o przeznaczeniu konferencyjno-biurowym, wraz z przynależnymi balkonami umożliwiającymi udział w wydarzeniach odbywających się na Stadionie (dalej: Loża).

Z tytułu zawartych umów najmu najemcy są zobowiązani w szczególności do:

*   zapłaty rocznego czynszu z tytułu najmu Loży,
*   uiszczania opłaty za media obejmujące m.in. koszt dostarczonej do Loży wody i odprowadzania ścieków.

Opłata za media uiszczana jest w formie zaliczek płatnych z góry za dany miesiąc kalendarzowy. Rozliczenie zaliczek następuje kwartalnie na podstawie rzeczywistego zużycia mediów, ustalonego na podstawie liczników mierzących zużycie w Loży oraz cen dostawców mediów.

W przypadku opóźnienia się najemcy w opłacie za media Spółka ma prawo odłączyć media doprowadzone do Loży.

Faktury VAT z tytułu opłaty za media są wystawione przez Spółkę odrębnie od faktur VAT z tytułu czynszu. Kwoty opłaty za media są kalkulowane według wskazań odrębnych liczników i faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów bez naliczania marży Spółki.

Najem Stadionu na mecze piłki nożnej:

Spółka zawiera umowy najmu w ramach których oddaje najemcom do używania Stadion w celu organizacji meczów pliki nożnej.

W zamian za oddanie w najem Stadionu najemcy zobowiązani są do:

*   zapłaty czynszu,
*   zapłaty kwoty w wysokości równej kosztom związanym z przeprowadzeniem meczu piłkarskiego w tym m.in. zużycia wody i odprowadzania ścieków.

Faktury VAT z tytułu opłaty za media są wystawione przez Spółkę odrębnie od faktur VAT z tytułu czynszu. Kwoty opłaty za media są kalkulowane według wskazań odrębnych liczników i faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów bez naliczania marży Spółki.

Najem Stadionu w celu organizacji festiwali:

Spółka zawiera umowy w ramach których oddaje najemcy do używania określoną w umowie część Stadionu w celu organizacji festiwali, festynów itp.

W zamian za oddanie w najem części Stadionu najemca zobowiązany jest do:

*   zapłaty odpłatności z tytułu najmu,
*   zapłaty rozliczenia za media w tym m.in. zużycia wody i odprowadzania ścieków do kanalizacji.

Rozliczenie za media następuje po obliczeniu faktycznego zużycia lub ryczałtem według wcześniej ustalonych stawek.

Faktury VAT z tytułu opłaty za media są wystawione przez Spółkę odrębnie od faktur VAT z tytułu najmu. Faktury VAT z tytułu opłaty za media są wystawiane bez naliczania marży Spółki.

W dniu 12 sierpnia 2015 r. Spółka uzupełniła wniosek o następujące informacje:

*   umowy najmu dotyczące wyodrębnionych funkcjonalnie i fizycznie części Stadionu przeznaczonej na prowadzenie działalności administracyjnej, biurowej oraz funkcjonalnej są co do zasady zawierane:
    1.  na okres roku (z możliwością przedłużenia na kolejny rok) – w przypadku powierzchni wykończonych oraz
    2.  na okres minimum 5 lat – w przypadku powierzchni, które Spółka wykańcza „pod klucz” dla najemcy.

W praktyce, w przypadku powierzchni wykończonych w pojedynczych przypadkach, Spółka zawiera również umowy na okresy krótsze, tj. kilku miesięcy lub okresy dłuższe, tj. 2 lat. Natomiast w zakresie najmu powierzchni, które Spółka wykańcza dla najemcy w praktyce umowy zawierane są najczęściej na okres od 7 do 10 lat.

W przypadku najmu Lóż umowy najmu są co do zasady zawierane:

1.  na okres 12 miesięcy – rozpoczynający się zgodnie z początkiem rozgrywek (w przypadku zawarcia umowy w trakcie sezonu na okres do końca sezonu),
2.  na jeden dzień najmu (w określonych godzinach) – w przypadku Lóż, na które nie zostały podpisane umowy najmu na sezon.

*   umowa na oddanie Stadionu w celu przeprowadzenia meczów piłki nożnej została zawarta na okres trwający od dnia 7 października 2011 r., zgodnie z aneksem nr 5 obowiązuje ona do dnia 30 czerwca 2016 r.

Umowy zawierane na oddanie do używania Stadionu w celu organizacji festiwali zawierane są co do zasady:

1.  na okres od 4 do 48 godzin – w przypadku wynajmu powierzchni konferencyjno-bankietowych (w przypadku wydarzeń wymagających przygotowań Spółka nie wykluczanajmu na okresy dłuższe),
2.  na okres od 5 do 10 dni – w przypadku wynajmu Stadionu na organizację koncertów (okres najmu zależny jest w szczególności od wielkości wydarzenia oraz stopnia skomplikowania konstrukcji sceny oraz ilości nagłośnienia – dlatego też Spółka nie wyklucza najmu na okresy krótsze niż 5 dni oraz dłuższe niż 10 dni).

*   rozliczenie kosztów za media w przypadku najmu Stadionu dla celów organizacji festiwali, festynów itp. nie odbywa się poprzez wskazania podliczników.

Koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków związane z organizacją festiwali, festynów itp. rozliczane są ryczałtem.

*   wielkość zużycia mediów mająca wpływ na wysokość ryczałtu w przypadku najmu Stadionu dla celów organizacji festiwali, festynów itp. obliczana jest:
    1.  na podstawie szacowanej ilości uczestników (wielkość przyjętego zużycia na liczbę uczestników obliczana jest na podstawie historycznych odczytów z liczników głównych podczas imprez, które odbywały się w okresie, gdy Spółka nie wynajmowała jeszcze przestrzeni biurowych),
    2.  na podstawie ilości zużytej wody i ścieków podawanych na podstawie liczników głównych – dla meczów piłkarskich i krótkich imprez weekendowych obejmujących cały Stadion.
*   najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody i odprowadzania ścieków. Niemniej dotychczas żaden z najemców nie zdecydował się na wybór świadczeniodawcy innego niż Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie kosztów mediów (refaktura) na rzecz najemców w sytuacjach wskazanych powyżej jest dla celów VAT traktowane tak, jakby to Spółka świadczyła usługi na rzecz najemców?
2.  Czy refakturowanie mediów na rzecz najemców należy uważać za świadczenie stanowiące usługę odrębną od usługi najmu?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy refakturowanie mediów stanowi jedną z usług wymienionych w poz. 141 lub 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i w rezultacie Spółka może stosować dla odsprzedaży mediów stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która na dzień złożenia wniosku wynosi 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, refakturowanie mediów na rzecz najemców:

1.  jest dla celów VAT traktowane tak jakby to Spółka świadczyła usługi na rzecz najemców;
2.  należy uważać za świadczenie stanowiące odrębną usługę od najmu;
3.  stanowi jedną z usług wymienionych w poz. 141 lub 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i w rezultacie Spółka może stosować dla odsprzedaży mediów stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która na dzień złożenia wniosku wynosi 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1) Refakturowanie mediów jako świadczenie usług:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „świadczenie usług” oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, że dostawy mediów stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

W niniejszym przypadku dochodzi do tzw. refakturowania kosztów zużycia mediów przez najemców Spółki. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W konsekwencji zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, refakturowanie stanowi odrębne świadczenie usług. Refaktura jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W konsekwencji refakturowanie przez Spółkę mediów na rzecz najemców powinno być dla celów VAT traktowane tak jakby to Spółka świadczyła usługi na rzecz najemców.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 414/13), gdzie wskazano, że „podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług”.

Ad 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku refakturowania kosztów mediów mamy do czynienia ze świadczeniem niezależnych (samoistnych) usług wobec usługi najmu.

Zasadniczo bowiem, dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tzw. świadczenia złożone).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki i zawieranych przez nią umów najmu należy jednak uznać, że świadczenia te są od siebie niezależne i w związku z tym nie stanowią one tzw. świadczeń złożonych. Tym samym Spółka na rzecz najemców świadczy odrębne usługi w zakresie najmu oraz w zakresie refakturowania mediów.

W tym kontekście można odwołać się do przepisów prawa cywilnego właściwych w sprawach umów najmu – zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: KC) świadczeniem wzajemnych najemcy za samo używanie najętej rzeczy jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opłat za inne dodatkowe świadczenia (art. 670 § KC przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych). Tym samym przepisy KC pozwalają na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami, które nie stanowią czynszu.

Spółka dodatkowo wskazuje, że wskazówki dotyczące uznania odrębnych usług za świadczenie złożone znaleźć można w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał). Stanowisko, zgodnie z którym usługa najmu może być odrębna od dodatkowych usług refakturowania mediów zostało potwierdzone w szczególności w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie) wydanym w podobnym do niniejszego stanie faktycznym, w którym Trybunał uznał, że „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Jednocześnie w treści uzasadnienia TSUE przedstawił przesłanki uznania, że dane świadczenie (dostawa mediów) będzie stanowić usługę odrębną od najmu, w szczególności będzie to:

*   możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (np. decydowanie o swoim zużyciu poprzez założenie podliczników),
*   możliwość wykonania niektórych usług przez osoby trzecie.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że zgodnie z umowami najmu zawieranymi przez Spółkę:

*   wysokość opłaty za media ustalana jest w oparciu o wskazania indywidualnych liczników, a więc najemcy mają możliwość wybór zużycia mediów w ilości w jakiej sobie życzy,
*   uiszczenie opłaty za media następuje odrębnie od uiszczenia opłaty z tytułu czynszu,
*   faktura VAT z tytułu opłaty za media są wystawiane odrębnie od faktur VAT z tytułu najmu,
*   istnieje możliwość odłączenia mediów w przypadku opóźnień z tytułu płatności za media.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że obciążanie najemców kosztem zużycia mediów, stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu i nie jest to sztuczny podział jednej transakcji.

Powyższe stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczy ona odrębne usługi zakresie najmu oraz w zakresie refakturowania mediów znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 18 września 2013 r. (nr IPPP1/443-484/11/13-5/S/EK), w której uznano, że „umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia. Z treści umów łączących Wnioskodawcę z najemcami wynika bowiem, iż najemcy są obowiązani do zapłaty czynszu oraz do ponoszenia dodatkowych opłat, tj. należnych opłat za media. Zatem opłaty za media stanowią odrębne od czynszu za najem lokalu opłaty”.

Podobne stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy opłaty za media są regulowane odrębnie od należności z tytułu czynszu to stanowią one odrębną usługę od usługi najmu prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1235/12) WSA w Gdańsku zauważył, że „(\`(...)\`) jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media”.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) stwierdził, że: „(…) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Ad 3) Stawka VAT refakturowania mediów:

Mając na uwadze, że refaktura mediów stanowi odrębną usługę od najmu, w przypadku refaktury powinny znaleźć zastosowanie stawki VAT właściwe dla mediów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 art. 41 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%:
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%) pod pozycją nr 141, tj. usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz pod pozycją nr 142, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku refakturowania mediów Spółka może stosować stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy (zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT) jest m.in. zarządzanie Stadionem.

W ramach swojej działalności Spółka, jako wynajmujący, zawiera umowy najmu, na podstawie których oddaje najemcom w najem powierzchnie użytkowe:

1.  przeznaczone na prowadzenie działalności administracyjno-biurowej – zawiera umowy najmu, w ramach których zobowiązuje się oddać najemcom do wyłącznego używania wyodrębnione funkcjonalnie i fizycznie części Stadionu, przeznaczone na prowadzenie działalności administracyjnej, biurowej oraz konferencyjnej. Pobiera comiesięczny czynsz z tytułu najmu oraz opłaty eksploatacyjnej, tj. opłaty składającej się z części zmiennej (za media, w tym m.in. za zużycie wody i odprowadzanie ścieków do kanalizacji.) oraz części stałej (udział najemcy w kosztach utrzymania Stadionu). Spółka upoważniona jest do odłączenia mediów doprowadzonych do Przedmiotu najmu, za które pobierana jest opłata za media w przypadku opóźnień w zapłacie należności za media, rozwiązania umowy najmu. Odłączenie mediów w żaden sposób nie wpływa na wysokość oraz termin płatności czynszu i opłaty eksploatacyjnej. Faktury VAT z tytułu opłaty za media są wystawione przez Spółkę odrębnie od faktur VAT z tytułu czynszu i opłaty eksploatacyjnej. Kwoty opłat za media są kalkulowane według wskazań odrębnych liczników zużycia i faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów, bez naliczania marży Spółki.
2.  najem Loży – umowy najmu, w ramach których Spółka zobowiązuje się oddać najemcom do używania wyodrębnione ścianami pomieszczenia o przeznaczeniu konferencyjno-biurowym, wraz z przynależnymi balkonami umożliwiającymi udział w wydarzeniach odbywających się na Stadionie. Z tytułu zawartych umów najmu najemcy są zobowiązani w szczególności do zapłaty rocznego czynszu z tytułu najmu Loży oraz uiszczania opłaty za media obejmujące m.in. koszt dostarczonej do Loży wody i odprowadzania ścieków. Opłata za media uiszczana jest w formie zaliczek płatnych z góry za dany miesiąc kalendarzowy. Rozliczenie zaliczek następuje kwartalnie na podstawie rzeczywistego zużycia mediów, ustalonego na podstawie liczników mierzących zużycie w Loży oraz cen dostawców mediów. W przypadku opóźnienia się najemcy w opłacie za media Spółka ma prawo odłączyć media doprowadzone do Loży. Faktury VAT z tytułu opłaty za media są wystawione przez Spółkę odrębnie od faktur VAT z tytułu czynszu. Kwoty opłaty za media są kalkulowane według wskazań odrębnych liczników i faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów bez naliczania marży Spółki.
3.  najem Stadionu na mecze piłki nożnej – w ramach tych umów Spółka oddaje najemcom do używania Stadion w celu organizacji meczów pliki nożnej. W zamian za oddanie w najem Stadionu najemcy zobowiązani są do zapłaty czynszu oraz zapłaty kwoty w wysokości równej kosztom związanym z przeprowadzeniem meczu piłkarskiego, w tym m.in. zużycia wody i odprowadzania ścieków. Faktury VAT z tytułu opłaty za media są wystawione przez Spółkę odrębnie od faktur VAT z tytułu czynszu. Kwoty opłaty za media są kalkulowane według wskazań odrębnych liczników i faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów bez naliczania marży Spółki.
4.  najem Stadionu w celu organizacji festiwali – Spółka zawiera umowy, w ramach których oddaje najemcy do używania określoną w umowie część Stadionu w celu organizacji festiwali, festynów itp. W zamian za oddanie w najem części Stadionu najemca zobowiązany jest do zapłaty odpłatności z tytułu najmu oraz zapłaty rozliczenia za media, w tym m.in. zużycia wody i odprowadzania ścieków do kanalizacji. Rozliczenie za media następuje po obliczeniu faktycznego zużycia lub ryczałtem według wcześniej ustalonych stawek. Faktury VAT z tytułu opłaty za media są wystawione przez Spółkę odrębnie od faktur VAT z tytułu najmu i są bez naliczania marży Spółki.

Wnioskodawca wskazał również, że:

*   umowy najmu dotyczące wyodrębnionych funkcjonalnie i fizycznie części Stadionu przeznaczonej na prowadzenie działalności administracyjnej, biurowej oraz funkcjonalnej są co do zasady zawierane:
    1.  na okres roku (z możliwością przedłużenia na kolejny rok) – w przypadku powierzchni wykończonych oraz
    2.  na okres minimum 5 lat – w przypadku powierzchni, które Spółka wykańcza „pod klucz” dla najemcy.

W praktyce, w przypadku powierzchni wykończonych w pojedynczych przypadkach, Spółka zawiera również umowy na okresy krótsze, tj. kilku miesięcy lub okresy dłuższe, tj. 2 lat. Natomiast w zakresie najmu powierzchni, które Spółka wykańcza dla najemcy w praktyce umowy zawierane są najczęściej na okres od 7 do 10 lat.

W przypadku najmu Lóż umowy najmu są co do zasady zawierane:

1.  na okres 12 miesięcy – rozpoczynający się zgodnie z początkiem rozgrywek (w przypadku zawarcia umowy w trakcie sezonu na okres do końca sezonu),
2.  na jeden dzień najmu (w określonych godzinach) – w przypadku Lóż, na które nie zostały podpisane umowy najmu na sezon.

*   umowa na oddanie Stadionu w celu przeprowadzenia meczów piłki nożnej została zawarta na okres trwający od dnia 7 października 2011 r., zgodnie z aneksem nr 5 obowiązuje ona do dnia 30 czerwca 2016 r.

Umowy zawierane na oddanie do używania Stadionu w celu organizacji festiwali zawierane są co do zasady:

1.  na okres od 4 do 48 godzin – w przypadku wynajmu powierzchni konferencyjno-bankietowych (w przypadku wydarzeń wymagających przygotowań Spółka nie wyklucza najmu na okresy dłuższe),
2.  na okres od 5 do 10 dni – w przypadku wynajmu Stadionu na organizację koncertów (okres najmu zależny jest w szczególności od wielkości wydarzenia oraz stopnia skomplikowania konstrukcji sceny oraz ilości nagłośnienia – dlatego też Spółka nie wyklucza najmu na okresy krótsze niż 5 dni oraz dłuższe niż 10 dni).

*   rozliczenie kosztów za media w przypadku najmu Stadionu dla celów organizacji festiwali, festynów itp. nie odbywa się poprzez wskazania podliczników.

Koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków związane z organizacją festiwali, festynów itp. rozliczane są ryczałtem.

*   wielkość zużycia mediów mająca wpływ na wysokość ryczałtu w przypadku najmu Stadionu dla celów organizacji festiwali, festynów itp. obliczana jest:
    1.  na podstawie szacowanej ilości uczestników (wielkość przyjętego zużycia na liczbę uczestników obliczana jest na podstawie historycznych odczytów z liczników głównych podczas imprez, które odbywały się w okresie, gdy Spółka nie wynajmowała jeszcze przestrzeni biurowych),
    2.  na podstawie ilości zużytej wody i ścieków podawanych na podstawie liczników głównych – dla meczów piłkarskich i krótkich imprez weekendowych obejmujących cały Stadion.
*   najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody i odprowadzania ścieków. Niemniej dotychczas żaden z najemców nie zdecydował się na wybór świadczeniodawcy innego niż Spółka.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przeniesienie kosztów mediów (refaktura) na rzecz najemców jest dla celów VAT traktowane tak, jakby to Spółka świadczyła usługi na rzecz najemców oraz czy refakturowanie mediów na rzecz najemców należy uważać za świadczenie stanowiące usługę odrębną od usługi najmu.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, najemcy poza uiszczaniem comiesięcznego czynszu z tytułu najmu są zobowiązani do zapłaty opłaty eksploatacyjnej, tj. opłaty składającej się z części zmiennej w postaci opłaty za media oraz części stałej, stanowiącej wyliczony przez Spółkę udział najemcy w kosztach utrzymania Stadionu.

Opłata za media jest częścią zmienną, którą najemcy zobowiązani są ponieść z tytułu zużycia mediów w Przedmiocie najmu, w tym m.in. zużycia wody i odprowadzania ścieków do kanalizacji. Faktury VAT z tytułu opłaty za media są wystawione przez Wnioskodawcę odrębnie od faktur VAT z tytułu czynszu i opłaty eksploatacyjnej. Kwoty opłat za media (w przypadku najmu powierzchni przeznaczonych na prowadzenie działalności administracyjno-biurowej, najmu Loży i najmu Stadionu na mecze piłki nożnej) są kalkulowane według wskazań odrębnych liczników zużycia i faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów, bez naliczania marży Spółki.

Natomiast rozliczenie kosztów za media w przypadku najmu Stadionu dla celów organizacji festiwali, festynów itp. nie odbywa się poprzez wskazania podliczników – w tym przypadku koszty te rozliczane są ryczałtem, obliczanym na podstawie szacowanej ilości uczestników (przyjmując dane historycznych odczytów z liczników głównych podczas imprez, które odbywały się w okresie, gdy Spółka nie wynajmowała jeszcze przestrzeni biurowych) oraz na podstawie ilości zużytej wody i ścieków wg liczników głównych – dla meczów piłkarskich i krótkich imprez weekendowych obejmujących cały Stadion.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał ponadto, że najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Zatem w przedstawionych we wniosku przypadkach, to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów, a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest w oparciu o wskazania podliczników, bądź w oparciu o kwotę ryczałtu uzależnioną od rodzaju imprezy (tj. m.in. od tego, czy impreza obejmuje cały Stadion) oraz od szacowanej ilości uczestników.

Natomiast przy rozpatrywaniu kwestii złożoności usługi najmu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Spółkę z najemcami, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od usługi najmu. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro w opisanym przypadku umowy najmu przewidują osobne od czynszu fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie (określone wskazaniami podliczników lub wyliczone na podstawie historycznych odczytów z liczników głównych podczas imprez, które odbywały się w okresie gdy Spółka nie wynajmowała jeszcze przestrzeni biurowych) oraz najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody i odprowadzania ścieków, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi najmu.

W konsekwencji, dostawę ww. mediów należy traktować odrębnie od usługi najmu lokali użytkowych i w stosunku do refakturowania dostawy wody oraz odprowadzania ścieków należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi, czyli obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie kosztów mediów (refakturowanie) na rzecz najemców w przedstawionych we wniosku sytuacjach jest dla celów VAT traktowane tak, jakby to Wnioskodawca świadczył te usługi na rzecz najemców. Natomiast za odrębnością świadczenia dostawy mediów od usługi najmu przesądzają takie przesłanki, jak przewidziane w umowach osobne od czynszu fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie oraz fakt, że najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Wobec tego, jeśli refakturowanie mediów na rzecz najemców stanowi usługę odrębną od usługi najmu i jeśli usługi dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków stanowią jedną z usług wymienionych w poz. 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy, to w rezultacie Spółka może stosować dla odsprzedaży tych mediów stawkę podatku, która zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy wynosi 8%.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.