Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-384/14-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-21
Teza: Czy w świetle art. 12 Ustawy o PDOP, kwota ewentualnej Korekty wypłacanej w następstwie procedury opisanej w niniejszym wniosku, powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę na zasadzie „kasowej”, tj. w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym Wnioskodawca otrzyma lub zapłaci kwotę ewentualnej Korekty?
Słowa kluczowe: akcja; korekta; nabywca; przychód-przychody należne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Xdziałający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty korekty przychodów związanych z transakcją zbycia akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty korekty przychodów związanych z transakcją zbycia akcji.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 9 grudnia 2014 r., nr IPTPB3/423-384/14-2/PM (doręczonym w dniu 10 grudnia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 15 grudnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 12 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. („Wnioskodawca”) jest większościowym akcjonariuszem w spółce BRE Ubezpieczenia Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji S.A. („Spółka”). Wnioskodawca zamierza zbyć posiadane akcje w Spółce na rzecz osoby trzeciej (podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: Ustawa PDOP) („Nabywca”). Również drugi akcjonariusz posiadający mniejszościowy pakiet akcji w Spółce („Drugi Akcjonariusz”) zbędzie na rzecz Nabywcy posiadane przez siebie akcje w Spółce. Zatem w wyniku planowanej transakcji, Nabywca nabędzie 100% akcji Spółki. Warunki planowanej transakcji zbycia akcji zostaną określone przez strony w odpowiedniej umowie („Umowa”).

Łączna cena, jaka ma zostać zapłacona przez Nabywcę za wszystkie akcje Spółki („Cena”) w dniu zbycia akcji zostanie skalkulowana poprzez odniesienie do szacunkowej wartości aktywów netto Spółki, wynikającej z szacunkowego bilansu Spółki przygotowanego na dzień zbycia akcji Spółki („Dzień Zbycia”). Szacunkowy bilans zawierający szacunkową wartość aktywów netto Spółki zostanie przygotowany oraz przedstawiony Nabywcy najpóźniej na 10 dni roboczych przed Dniem Zbycia. Cena zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy oraz Drugiego Akcjonariusza w Dniu Zbycia.

Ww. Cena, ustalona na podstawie szacunkowej wartości aktywów netto Spółki wynikającej z szacunkowego bilansu Spółki przygotowanego na Dzień Zbycia, może następnie zostać poddana korekcie na zasadach określonych w Umowie („Korekta”). Podstawą dla ustalenia przez strony potrzeby dokonania takiej Korekty oraz jej ewentualnej wysokości będzie ostateczny bilans Spółki, przygotowany przez Spółkę oraz przekazany Wnioskodawcy i audytorowi Spółki w terminie 30 dni roboczych od Dnia Zbycia. Audytor Spółki zbada prawidłowość przekazanego mu ostatecznego bilansu Spółki, po czym przygotuje i przekaże stronom odpowiedni raport podsumowujący wyniki przeprowadzonego badania (planowany termin przekazania takiego raportu to 30 dni od dnia otrzymania przez audytora Spółki ostatecznego bilansu Spółki). Każda ze stron będzie następnie uprawniona do przekazania swoich uwag do raportu audytora Spółki w terminie 10 dni od jego otrzymania. W takim wypadku, strony dołożą starań, aby w terminie maksymalnie 20 dni uzgodnić kwestie sporne w zakresie treści raportu. Przy założeniu, że strony osiągną w tym terminie porozumienie co do ostatecznej treści raportu, albo że różnice w kwotach będą nieznaczne (poniżej ustalonej kwotowo wartości), wówczas ostateczna wartość aktywów netto Spółki, wynikająca z zatwierdzonego przez audytora ostatecznego bilansu Spółki, stanie się dla stron wiążącą podstawą dla ustalenia ewentualnej Korekty w zakresie Ceny (albo dla uznania, że nie zachodzi potrzeba dokonywania takiej Korekty). W przeciwnym razie, Nabywca będzie uprawniony do odwołania się do wskazanego w Umowie audytora o przeprowadzenie kolejnego badania bilansu Spółki (badanie takie zostanie przeprowadzone w terminie kolejnych 30 dni).

Wartość aktywów netto Spółki wynikająca z raportu przygotowanego przez tego audytora stanie się dla stron obowiązującą podstawą dla ustalenia ewentualnej Korekty Ceny.

O ile ostateczna wartość aktywów netto Spółki ustalona w następstwie powyższej procedury:

1.  przekroczy szacunkową wartość aktywów netto Spółki, wówczas kwota odpowiadająca powstałej różnicy (Korekta) zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy oraz Drugiego Akcjonariusza (w proporcji do ilości zbywanych przez te podmioty akcji Spółki),
2.  będzie niższa niż szacunkowa wartość aktywów netto Spółki, wówczas kwota odpowiadająca powstałej różnicy (Korekta) zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę oraz Drugiego Akcjonariusza (w proporcji do ilości zbywanych przez te podmioty akcji Spółki) na rzecz Nabywcy.

Płatność nastąpi w terminie 10 dni roboczych od dnia ustalenia ostatecznej wartości aktywów netto Spółki, wiążącej strony Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota ewentualnej Korekty wypłacanej w następstwie procedury opisanej we wniosku, powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę na zasadzie „kasowej”, tj. w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym Wnioskodawca otrzyma lub zapłaci kwotę ewentualnej Korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku:

*   kwota ewentualnej Korekty, otrzymanej przez Wnioskodawcę w następstwie procedury opisanej we wniosku, powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym kwota Korekty zostanie otrzymana;

*   kwota ewentualnej Korekty, zapłaconej przez Wnioskodawcę w następstwie procedury opisanej we wniosku, powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę jako pomniejszenie przychodu podatkowego w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym kwota Korekty zostanie wypłacona.

Innymi słowy, rozliczenie Korekty dla celów podatkowych powinno nastąpić na „zasadzie kasowej” – w momencie otrzymania lub zapłaty kwoty Korekty. Tym samym, ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę Korekty (albo wypłata Korekty przez Wnioskodawcę) nie będzie skutkowało obowiązkiem do korygowania rozliczenia podatkowego Wnioskodawcy za okres rozliczeniowy obejmujący Dzień Zbycia.

Kwalifikacja Przychodu jako „Należnego”

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: Ustawa PDOP) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z ust. 3a, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Na podstawie ust. 3e, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak z powyższego wynika, przepis art. 12 ust. 3 Ustawy o PDOP określa warunki opodatkowania przychodów: (i) związanych z działalnością gospodarczą i (ii) osiągniętych w roku podatkowym, do których zalicza się także przychody należne w tym roku. Cytowany przepis wprowadza zasadę, że przychodem podlegającym opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym jest wyłącznie przychód w tym okresie otrzymany lub należny.

Ustawa o PDOP nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem przychodów należnych. Zgodnie jednak z powszechną wykładnią tego pojęcia, przychodem należnym (wymagalnym) jest taka należność, co do której strony ustaliły, że powinna zostać zrealizowana w danym okresie. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, o przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności (w rozumieniu cywilistycznym). Tym samym, warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy o PDOP jest powstanie po stronie wierzyciela, tj. podatnika, prawnej możliwości jego dochodzenia od dłużnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady ewentualnej kalkulacji oraz wypłaty Korekty nie pozwalają na uznanie, że jakikolwiek przychód z tytułu Korekty będzie należny Wnioskodawcy na Dzień Zbycia. W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na ww. przepis oraz jego wykładnię wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych. Korekta, którą Wnioskodawca może otrzymać w następstwie opisanej w ramach zdarzenia przyszłego procedury ustalania ostatecznego bilansu Spółki oraz ostatecznej wartości aktywów netto Spółki, wiążących strony Umowy, nie będzie stanowić przychodu należnego w momencie zbycia przez Wnioskodawcę akcji i otrzymania Ceny za akcje. W tym momencie, Korekta nie będzie bowiem z prawnego punktu widzenia należna, tj. Wnioskodawca nie będzie posiadać uprawnienia do jej prawnego dochodzenia. Co więcej, w momencie zbycia przez Wnioskodawcę akcji i otrzymania Ceny za akcje, Wnioskodawca nie będzie w stanie stwierdzić, czy Korekta będzie mu kiedykolwiek należna, a jeśli tak, to w jakiej wysokości (w szczególności może się okazać, że to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty Korekty na rzecz Nabywcy).

Wnioskodawca wskazuje także, że z oczywistych względów, na Dzień Zbycia, ewentualne przyszłe uprawnienie do otrzymania Korekty (lub zobowiązanie do zapłaty Korekty), nie zostanie w żaden sposób wycenione i wykazane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako istniejąca wierzytelność od Nabywcy (zobowiązanie w stosunku do nabywcy). Co więcej, na Dzień Zbycia, Wnioskodawca nie będzie miał żadnej możliwości wyceny ewentualnego przyszłego uprawnienia do otrzymania Korekty (lub zobowiązania do zapłaty Korekty), co samo w sobie uniemożliwia rozpoznanie na ten dzień przychodu podatkowego.

Dopiero zajście, po Dniu Zbycia przez Wnioskodawcę akcji i otrzymania Ceny za akcje, określonego zdarzenia (jakim będzie ustalenie ostatecznej wartości aktywów netto Spółki w kwocie przekraczającej szacunkową wartość aktywów netto Spółki), będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu należnego w wysokości odpowiadającej kwocie Korekty. W konsekwencji, na moment zbycia przez Wnioskodawcę akcji i otrzymania Ceny za akcje, zdarzenie przyszłe polegające na ustaleniu ostatecznej wartości aktywów netto Spółki w kwocie przekraczającej szacunkową wartość aktywów netto Spółki, będzie zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a tym samym nie może wpływać na zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy określone na moment zbycia przez Wnioskodawcę akcji i otrzymania Ceny za akcje (Dzień Zbycia).

Skoro ewentualny przychód z tytułu otrzymania Korekty nie będzie mieć, do momentu ustalenia ostatecznej wartości aktywów netto Spółki obowiązującej strony Umowy, charakteru przychodu należnego, to Wnioskodawca nie może być zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego przed nadejściem tego momentu. W tych okolicznościach, przepis art. 12 ust. 3 nie może mieć zastosowania do opodatkowania kwoty ewentualnej Korekty.

Kolejne przepisy art. 12 Ustawy o PDOP precyzują sposób określenia daty powstania przychodu z działalności gospodarczej. Przepis art. 12 ust. 3a konkretyzuje moment uzyskania „przychodu należnego”, o którym mowa w ust. 3, poprzez odniesienie do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wnioskodawca zauważa jednak, że przepis ust. 3a powołuje się w swojej treści na przychód należny, o którym mowa w ust. 3. Tymczasem, jak wykazano powyżej, tego rodzaju przychód nie wystąpi w odniesieniu do ewentualnej wypłaty kwoty Korekty. W konsekwencji, w omawianych tu okolicznościach, także przepis ust. 3a uszczegóławiający normę z ust. 3, nie może mieć zastosowania.

W takiej sytuacji, Ustawa o PDOP wymaga odwołania się do kolejnej normy szczególnej art. 12, zawartej w ust. 3e, na podstawie której: „w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychód z działalności gospodarczej), do którego nie stosuje się ust. 3a \[\`(...)\`\], za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

Konkludując, z analizy przepisów Ustawy o PDOP wynika, że ewentualny przychód dla Wnioskodawcy może powstać dopiero w „dniu otrzymania zapłaty” – czyli otrzymania przez Wnioskodawcę ewentualnej płatności z tytułu kwoty Korekty.

W opinii Wnioskodawcy, podobny tok rozumowania powinien zostać przeprowadzony w odniesieniu do Korekty o wartości ujemnej – tj. w odniesieniu do sytuacji, gdy to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty Korekty na rzecz Nabywcy. Powyższą konkluzję Wnioskodawca uzasadnia ekonomicznym charakterem takiej „ujemnej Korekty” (tj. Korekty potencjalnie wypłacanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy), która, w opinii Wnioskodawcy, nie może być dla celów podatkowych kwalifikowana i rozliczana odmiennie niż Korekta w kwocie „dodatniej” (tj. Korekta potencjalnie otrzymywana przez Wnioskodawcę od Nabywcy). W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ewentualna wypłata przez Wnioskodawcę, na rzecz Nabywcy, kwoty Korekty (w przypadku ustalenia ostatecznej wartości aktywów netto Spółki w kwocie niższej niż szacunkowa wartość aktywów netto Spółki) pomniejszy przychód podatkowy Wnioskodawcy na dzień dokonania takiej wypłaty.

Brak możliwości określenia kwoty ewentualnego przychodu na dzień zawarcia umowy

Co nie mniej istotne, niemożność opodatkowania, na Dzień Zbycia, przychodu z tytułu ewentualnej wypłaty Korekty wynika także z niemożności określenia wysokości takiego potencjalnego przychodu: jak wskazano powyżej, na Dzień Zbycia Wnioskodawca nie będzie miał wiedzy ani co do tego, czy otrzyma kwotę Korekty, ani tym bardziej co do tego, w jakiej ewentualnie kwocie nastąpiłaby taka płatność. Wnioskodawca nie będzie miał zatem żadnej możliwości wyceny ewentualnego przychodu z ww. tytułu tak długo, jak długo wpływ gotówkowy z tytułu Korekty będzie stanowić oczekiwanie o charakterze przyszłym i niepewnym, uzależnione od czynników, których wpływu Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować.

Stąd, nawet gdyby uznać, że zasady określone w art. 12 Ustawy o PDOP wyznaczają moment opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu otrzymania ewentualnej Korekty na Dzień Zbycia (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to i tak nie byłoby możliwości wykazania takiego przychodu na Dzień Zbycia, ze względu na brak podstaw dla wyznaczenia go w konkretnej kwocie.

Biorąc pod uwagę prawny charakter oraz sens ekonomiczny planowanej transakcji, Wnioskodawca uważa za oczywiste, że sama świadomość po stronie Wnioskodawcy, że w przyszłości może On otrzymać określoną kwotę (albo być zobowiązany do zapłaty takiej kwoty), w nieznanej Mu wysokości, nie rodzi i nie może rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnego bieżącego przychodu podatkowego. Trudno się tu bowiem doszukać jakiejkolwiek należności Wnioskodawcy posiadającej cechy wymagalności: na Dzień Zbycia, Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości określenia wartości ewentualnego świadczenia, żądania od Nabywcy spełnienia świadczenia, ani też Nabywca nie jest zobowiązany do jego spełnienia.

Podsumowując, na Dzień Zbycia, Wnioskodawca nie będzie miał żadnej możliwości wyceny ewentualnego przyszłego uprawnienia do otrzymania Korekty (lub zobowiązania do zapłaty Korekty), co samo w sobie uniemożliwia rozpoznanie na ten dzień „należności”, a zatem i przychodu podatkowego.

Praktyka podatkowa

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo, w artykule zamieszczonym w: Prawo i Podatki (…, Podatkowe konsekwencje obligatoryjnej klauzuli earn out w prawie polskim, Prawo i Podatki, wrzesień 2007 r., str. 26) autor wskazuje: „Przepisy podatkowe nie wprowadzają odrębnej regulacji związanej z odroczonym terminem płatności, wynikającym z zastosowanej klauzuli earn out. Mimo, że jest ona składnikiem ceny, nie można jej traktować jako przychodu należnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 tiret a updof lub art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Jej zaistnienie w chwili dokonywania transakcji nie daje się określić z wystarczającym prawdopodobieństwem, tak aby można było traktować to jako należność. A zatem na gruncie podatków dochodowych przychód z kolejnej płatności powstanie dopiero z chwilą jej faktycznej zapłaty i powinien być rozliczany metodą kasową”.

Stanowisko oraz uzasadnienie zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje także potwierdzenie w praktyce polskich sądów oraz urzędów skarbowych – fragmenty wybranych wyroków sądów oraz interpretacji urzędów skarbowych Wnioskodawca przytacza poniżej:

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2001 r., sygn. I SA/Wr 2359/98: „W orzecznictwie i literaturze przedmiotu utrwalił się pogląd, że przez użyte w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu należnego należy rozumieć należność posiadającą cechy wymagalności (por. wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III ARN 6/93, wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r. sygn. akt III SA/Łd 134/99 – Monitor Podatkowy 2000 nr 1 poz. 3, Dariusz Niestrzębski, Robert Tamacki: „Momenty uznania przychodu za należny” – Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 i inne). Utrwalony jest także pogląd, że zobowiązanie uzyskuje przymiot wymagalności w chwili, gdy wierzyciel uzyskuje prawną możliwość żądania od dłużnika spełnienie świadczenia, zaś dłużnik jest zobowiązany świadczenie to spełnić (por. wyrok SN z dnia 12 lutego 1992 r., sygn. akt III CRN 500/90, wyrok NSA z dnia 19 marca 1995 r. – POP 1998 nr 1, poz. 25)”.

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 106/03: „Słowo „należny” Słownik języka polskiego definiuje jako przysługujący komuś”. (\`(...)\`) Skoro organy podatkowe opodatkowały dochód, który realnie w 2000 r. nie wystąpił u podatnika, ciąży na nich obowiązek ustalenia, w jakiej wysokości przysługiwał podatnikowi przychód w tym roku. \[…\] Nieprzeprowadzenie analizy zarówno umowy wiodącej jak związanych z nią umów satelitarnych stało się przyczynkiem do nieprawidłowego założenia, iż przychodem skarżącego już w roku 2000 jest orientacyjnie zakreślona maksymalna granica ceny za pakiet udziałów, będący przedmiotem umowy. Prawidłowo przeprowadzona analiza umów satelitarnych doprowadziłaby organy podatkowe do właściwego ustalenia, iż skarżący w roku 2000 nie miał skutecznych prawnie podstaw do dochodzenia tak ustalonej przez organy podatkowe należności. Tym samym w niniejszej sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.”

*   Wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 198/05: „Zgodnie z art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wynika to też z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (III ARN 6/93), gdzie stwierdzono, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą będzie więc data faktycznego otrzymania przychodów, czyli data pozostawienia przychodów do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie. Odnieść się również należy do kwestii odroczonego terminu płatności ceny, gdyż z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy prezentuje w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym, mimo że wierzytelność podatnika nie jest w pełni wymagalna, to spółka powinna w całości zaliczyć ją do przychodu jako przychód należny. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela – strony umów cywilnoprawnych mają prawo ustalać samodzielnie terminy płatności, jeśli więc termin płatności części ceny jest odroczony i dopiero w momencie upływu tego terminu wierzytelność dotycząca tej części ceny staje się wymagalna, to od tego momentu można uznać, iż świadczenie się należy, a więc mamy do czynienia z przychodem należnym. Tak więc w przedmiotowej sprawie, skoro kontrahenci spółki zobowiązali się część ceny uiścić w terminie do dnia 30 czerwca 2000 r., to ta część wierzytelności mogła być uznana za przychód należny dopiero po upływie tego terminu. Tym samym zaliczenie przez organy do przychodu spółki za rok podatkowy 1999 całości kwoty wynikającej z tej umowy jest niezgodne z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Tymczasem konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia „przychodów należnych”, a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   Wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11: „Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. LEX nr 585074). W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r. roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej zwana: „k.c.”), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). „Przychód należny” powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty”.

*   Wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/11, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11 i in.: „Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania.”

*   interpretacja z dnia 12 września 2006 r., sygn. ZD/4061-137/06, wydana przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu: „Przychodami należnymi, które to wyrażenie również nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Regulacja ta oznacza zatem, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło.”

*   interpretacja z dnia 27 marca 2007 r., sygn. RO/423-4/07, wydana przez Naczelnika świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego: „W przedmiotowej sprawie kluczowe jest określenie przychodów należnych. W wyroku Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III ARN 6/93; publ. POP 1994/3) czytamy: „Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza – i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano”. Pojęcie przychodów należnych oznacza więc kwoty należne, których wydania podatnik może żądać. Nie ma znaczenia natomiast fakt, czy podatnik przychody otrzymał. Spółka powinna więc wykazać przychody jako należne w dacie płatności (wymagalności) rat określonych w załączniku do umowy.”

*   interpretacja z dnia 7 stycznia 2008 r., sygn. IBPB3/423-193/07/SD, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest ich cena wyrażona umowie. Przy ustaleniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o pdop. Oznacza to, że jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych udziałów lub akcji, wówczas przychód ten może określić urząd skarbowy (podwyższenie przychodu może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu procedury przewidzianej w tych przepisach). Z powyższych zasad wynika również i ta reguła, że przychód winien być rozliczany memoriałowo – tj. według ceny transakcyjnej, bez uwzględnienia harmonogramu zapłaty ceny. (…) Z zapisów umowy sprzedaży wynika, że w przypadku spełnienia określonych warunków strona kupująca dokona dodatkowej dopłaty do ceny sprzedaży akcji. Wnioskodawca uważa, że sposób ukształtowania tego uprawnienia sprawia, że ta część ceny, która odpowiada Ern Out, nie stanowi przychodu należnego w dniu dokonania transakcji. Przesądza o tym cywilnoprawny charakter roszczenia Earn Out. Skoro bowiem jego wystąpienie uzależnione jest od warunku, który musiałby się ziścić w określonym terminie, a nadto nie jest znana ostateczna wysokość Earn Out, nie sposób uznać, że kwota ta stanowi przychód należny. Co najwyżej stanowi ona ekspektatywę roszczenia, które – w określonych okolicznościach może nie powstać. Tym samym ewentualny przychód należny powstanie w przypadku powstania konkretnego roszczenia – wymagalnego i określonego co do wysokości. Powyższe oznacza, że przychód należny z tytułu ceny wynikającej z transakcji sprzedaży akcji Spółki B. powstał wyłącznie co do tej części ceny, która była definitywnie wymagalna na dzień podpisania umowy (czyli 5 mln USD + 1 mln USD rezerwy). Powstał on w dniu podpisania tej umowy, w pozostałym zakresie – przychód należny należy rozpoznać w dniu, w którym w przypadku ewentualnego ziszczenia się zastrzeżonych w umowie warunków, w zakreślonym w niej terminie – wymagalne stanie się roszczenie o zapłatę dodatkowego wynagrodzenia z tytułu Earn Out.”

*   interpretacja z dnia 10 marca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-557/07-2/AG, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważniają podatników do zaliczania do przychodów danego okresu rozliczeniowego przychodów, które powstaną dopiero w przyszłych okresach rozliczeniowych. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż Spółdzielnia nie ma obowiązku wykazania przychodu do opodatkowania w związku z zawarciem Umowy Zamiany na dzień zawarcia tej umowy, tj. 5 września 2007 r. Spółdzielnia prawidłowo uznała, iż powinna z tytułu tej umowy wykazać przychód podatkowy za okres, w którym zostanie on przez Spółdzielnię uzyskany (\`(...)\`)”.

*   interpretacja z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPPB3/423-1018/11-2/PK1, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „ponieważ ewentualny przychód z tytułu otrzymania dodatkowego elementu wynagrodzenia do momentu ziszczenia się warunku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie ma charakteru należnego, to Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego przed nadejściem tego momentu. W chwili, gdy przedmiotowy warunek się ziści i Spółka nabędzie uprawnienie do otrzymania dodatkowego elementu wynagrodzenia, tj. powstanie po jej stronie wierzytelność obejmującą to dodatkowe wynagrodzenie w stosunku do Kupującego, taki przychód powstanie. Podsumowując, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży bazy klientów (o dodatkowy element wynagrodzenia) w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia np. dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zbyć posiadane akcje w Spółce na rzecz osoby trzeciej (podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Nabywca”). Również drugi akcjonariusz posiadający mniejszościowy pakiet akcji w Spółce („Drugi Akcjonariusz”) zbędzie na rzecz Nabywcy posiadane przez siebie akcje w Spółce. Zatem w wyniku planowanej transakcji, Nabywca nabędzie 100% akcji Spółki. Warunki planowanej transakcji zbycia akcji zostaną określone przez strony w odpowiedniej umowie („Umowa”). Łączna cena, jaka ma zostać zapłacona przez Nabywcę za wszystkie akcje Spółki („Cena”) w dniu zbycia akcji zostanie skalkulowana poprzez odniesienie do szacunkowej wartości aktywów netto Spółki, wynikającej z szacunkowego bilansu Spółki przygotowanego na dzień zbycia akcji Spółki („Dzień Zbycia”). Szacunkowy bilans zawierający szacunkową wartość aktywów netto Spółki zostanie przygotowany oraz przedstawiony Nabywcy najpóźniej na 10 dni roboczych przed Dniem Zbycia. Cena zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy oraz Drugiego Akcjonariusza w Dniu Zbycia. Ww. Cena, ustalona na podstawie szacunkowej wartości aktywów netto Spółki wynikającej z szacunkowego bilansu Spółki przygotowanego na Dzień Zbycia, może następnie zostać poddana korekcie na zasadach określonych w Umowie („Korekta”). Podstawą dla ustalenia przez strony potrzeby dokonania takiej Korekty oraz jej ewentualnej wysokości będzie ostateczny bilans Spółki, przygotowany przez Spółkę oraz przekazany Wnioskodawcy i audytorowi Spółki w terminie 30 dni roboczych od Dnia Zbycia.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że powstanie ewentualnej korekty ceny, nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie powstanie ewentualnej korekty ceny, skutkuje zmianą wartości przychodów należnych zaewidencjonowanych przez Wnioskodawcę w księgach podatkowych. Konieczna zatem będzie odpowiednia korekta przychodów pierwotnie wykazanych przez Spółkę, tj. korekta w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychód należny z tytułu zbycia akcji.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10.

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są cennym źródłem w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednak stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast ustosunkowując się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.