Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-453/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że uregulowanie zobowiązań handlowych Spółki względem Wnioskodawcy w drodze konfuzji będzie stanowiło uregulowanie zobowiązań w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 15b tej ustawy w sytuacji konfuzji wierzytelności i zobowiązań w związku z przejęciem podmiotu powiązanego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 15b tej ustawy w sytuacji konfuzji wierzytelności i zobowiązań w związku z przejęciem podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. (dalej: „Wnioskodawca”) oraz E. (dalej: „Spółka”) są podmiotami powiązanymi, należącymi do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce.

Ze względów biznesowych, w szczególności w celu poprawienia efektywności działania Grupy oraz usprawnienia procesów decyzyjnych i zarządczych, rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką, które miałoby zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – w ten sposób, że Wnioskodawca przejmie Spółkę.

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki, której majątek zostanie w całości przeniesiony na Wnioskodawcę (tzw. połączenie przez przejęcie). Jednocześnie, w świetle przepisów art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem połączenia będzie sukcesja generalna po stronie Wnioskodawcy. Oznacza to, że z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego.

W dniu połączenia Spółka może posiadać zobowiązania handlowe względem Wnioskodawcy, przykładowo z tytułu zakupu towarów, które nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu płatności i w związku z tym nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki. W przypadku istnienia takich zobowiązań, w momencie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką dojdzie do skupienia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i zobowiązanego z tytułu tych zobowiązań – Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, stanie się jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym z tego samego tytułu, jakim będą zobowiązania handlowe. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego dojdzie wówczas do uregulowania wspomnianego zobowiązania (tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że uregulowanie zobowiązań handlowych Spółki względem Wnioskodawcy w drodze konfuzji będzie stanowiło uregulowanie zobowiązań w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja zobowiązań stanowi uregulowanie zobowiązań w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z uzasadnieniem Rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Druk 833 z dnia 29 października 2012 r.) „(\`(...)\`) celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. (\`(...)\`)”.

Przez użyty w art. 15b ust. 1 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych termin „uregulowanie kwoty” należy rozumieć wykonanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie i rozpatrywać w szerszym kontekście niż jedynie „zapłata zobowiązania”.

W ocenie Wnioskodawcy, przez termin „uregulowanie kwoty”, użyty przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć każdy prawnie dopuszczalny sposób wykonania zobowiązania pieniężnego podatnika, którego skutkiem będzie wygaśnięcie zobowiązania dające taki efekt, jaki miałby miejsce w sytuacji zapłaty zobowiązania. „Uregulowaniem kwoty” będzie zatem zarówno wykonanie zobowiązania pieniężnego zgodnie z jego treścią – poprzez zapłatę kwoty nominalnej tego zobowiązania (będzie to podstawowy sposób wykonania, oparty na art. 354 w zw. z art. 358¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez transfer środków pieniężnych, jak również wykonanie zobowiązania poprzez potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, kapitalizację, czy też nowację lub konfuzję.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   „(\`(...)\`) Wprowadzone 1 stycznia 2013 r. przepisy nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy uregulowania należności wynikających z dokonanych transakcji. Kontrahenci sami decydują, w jaki sposób uregulują swoje zobowiązania.(\`(...)\`)” – por. interpretacja indywidualna z dnia z 19 lipca 2013 r., sygn. IBPB1/2/423-493/13/AP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   „(\`(...)\`) Nie można zgodzić się jednak ze stwierdzeniem Spółki, iż regulacje dotyczące tzw. "zatorów płatniczych" mają zastosowanie tylko do zobowiązań regulowanych wyłącznie w formie zapłaty w formie faktycznego przekazania środków pieniężnych drugiej stronie lub w formie zapłaty za pośrednictwem przelewu bankowego, przekazu pocztowego, czy też gotówką. (\`(...)\`) Literalna wykładnia art. 15b ustawy o pdop, wskazuje, że przepis ten, dotyczy zobowiązań bez względu na formę ich rozliczania. (\`(...)\`) Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania. Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika. (\`(...)\`)”. – por. interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-517/13/MO wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   „(\`(...)\`) Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. (\`(...)\`) Wobec powyższego, uregulowanie przez Wnioskodawcę kwoty wynikającej z faktury nabycia usług wystawionej przez kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`). W konsekwencji, w części zobowiązań wynikających z faktur nabycia usług, które zostaną uregulowane w drodze potrącenia nie powstanie dla Wnioskodawcy, po upływie terminów wskazanych w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (lub odpowiednio zwiększenia przychodów w razie braku kosztów) o kwoty w ten sposób uregulowanej na rzecz kontrahenta”.– por. interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-109/13-5/MF wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;
*   „(\`(...)\`) Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`)”. – por. interpretacja z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-33/13-2/KS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   „(\`(...)\`) Pojęcie "uregulowania należności" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty należności", którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia "uregulowane" a nie "zapłacone", to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności (\`(...)\`)” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005, sygn. akt I FSK 171/05.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku konfuzji – dochodzi do sytuacji, gdy zobowiązania przestają istnieć na skutek czynności prawnych dając finalny efekt taki jaki miałby miejscem w przypadku spłaty wzajemnych zobowiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję będzie oznaczało uregulowanie wzajemnych zobowiązań (por. interpretacje z dnia 25 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-32/13-2/MW i z dnia 5 lipca 2013 r., sygn.: IPTPB3/423-112/13-5/GG wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi), a tym samym zgodnie z art. 15b ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowanie zobowiązań handlowych Spółki względem Wnioskodawcy w drodze konfuzji będzie skutkowało możliwością zwiększenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy o kwotę tych uregulowanych zobowiązań.

W wyniku konfuzji (do której może dojść przykładowo w wyniku połączenia spółek) dochodzi do połączenia w jednym podmiocie wierzyciela oraz dłużnika, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, w rezultacie dając taki efekt, jaki miałby miejsce w sytuacji zapłaty zobowiązania – wygasają wzajemne prawa i obowiązki stron.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks półek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z art. 494 § 1 tej ustawy wynika, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na mocy ww. przepisu Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych Wnioskodawcy i spółki powiązanej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Połączenie to nastąpi w ten sposób, że Wnioskodawca przejmie tę Spółkę. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki, której majątek zostanie w całości przeniesiony na Wnioskodawcę. W dniu połączenia Spółka może posiadać zobowiązania handlowe względem Wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane. Jednostka podaje ponadto, że w przypadku istnienia takich zobowiązań, w momencie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką dojdzie do ich uregulowania (tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania).

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy uregulowanie zobowiązań handlowych Spółki względem Wnioskodawcy w drodze konfuzji będzie stanowiło uregulowanie zobowiązań w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ww. ustawy wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

W regulacjach wprowadzonych ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce mających na celu zdyscyplinowanie dłużników do płacenia swoim kontrahentom nie używa się pojęcia „uregulowanie płatności”, lecz w przypadku ustaw o podatkach dochodowych „uregulowanie kwoty” bądź „uregulowanie zobowiązania”. Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą zostaje zaspokojony wierzyciel. Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim (szerszym od, np. pojęcia „zapłaty należności”). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Rozważając zatem kwestię zastosowania ww. unormowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, że w analizowanej sprawie wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja).

Omawiając kwestię wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy bowiem podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, iż na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Oznacza to, że skoro w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze spółką powiązaną dojdzie do tzw. konfuzji, tj. zjednoczenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie, to zobowiązanie przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego.

Innymi słowy, w sytuacji nie uregulowania zobowiązań do dnia połączenia Wnioskodawcy i spółki przejmowanej, z dniem połączenia zobowiązania te wygasną z mocy prawa.

Tym samym omawiane zdarzenie przyszłe określane mianem konfuzji, prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Dodać także należy, że zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje również konieczności rozpoznania kosztów podatkowych, ponieważ ze swej natury prowadzi do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika. Nie można tym samym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania, bowiem na skutek konfuzji nie dojdzie do faktycznej spłaty zobowiązania.

Wskutek powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, że w analizowanej sprawie: „konfuzja zobowiązań stanowi uregulowanie zobowiązań w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Tym samym nie można potwierdzić prawidłowości twierdzenia Wnioskodawcy (w pytaniu), że „uregulowanie zobowiązań handlowych Spółki względem Wnioskodawcy w drodze konfuzji będzie stanowiło uregulowanie zobowiązań w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Skoro w przypadku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie to należy uznać, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie powinno być uważane za „uregulowanie zobowiązania” w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie powinno być bowiem uważane za „uregulowanie zobowiązań” w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto – co należy szczególnie podkreślić – w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korygowania kosztów w tym zakresie.

Dodatkowo należy nadmienić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązania spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcy wobec spółki przejmowanej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Co więcej, rozstrzygnięcia te – mimo uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe – nie są rozbieżne niniejszą interpretacja indywidualną.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanego przez Spółkę w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – zauważyć należy, iż stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja nie pozostaje z nim w sprzeczności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.