Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.246.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: możliwość zastosowania zwolnienia w zw. z art. 21 ust.1 pkt 16b środków w ramach stypendium doktorskiego
Słowa kluczowe: pracownik; staż; stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2019 r, (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 10 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.246.2019.1.SJ, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 10 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 24 czerwca 2019 r.), zaś w dniu 2 lipca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 28 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wobec tego posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Wnioskodawczyni w latach 2011-2017 była studentką studiów doktoranckich w I. W latach 2014-2016 realizowała także projekt badawczy, w którym była zatrudniona na podstawie umów o dzieło. W terminie czerwiec-grudzień 2015 r. przebywała na stażu naukowym w zagranicznym ośrodku naukowym. Staż ten odbył się w ramach realizacji założeń stypendium doktorskiego w ramach konkursu „Etiuda ”. Konkurs „Etiuda ” został ogłoszony i rozstrzygnięty na podstawie art. 18 pkt 5 i art. 26 ustawy oraz uchwały Rady Centrum. Po przeprowadzeniu wszystkich etapów konkursowych Dyrektor Centrum wydał decyzję o przyznaniu stypendium.

Zgodnie z decyzją o przyznaniu środków, dnia 13 sierpnia 2014 r. zawarta została umowa o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu „Etiuda” pomiędzy Wnioskodawczynią, Centrum oraz I, która określała termin oraz warunki realizacji przez Wnioskodawczynię stypendium doktorskiego, zobowiązywała I do umożliwienia Wnioskodawczyni realizacji stypendium w ramach programu „Etiuda”, oraz określała warunki, terminy i zasady wypłaty środków przeznaczonych na realizację stypendium.

Na realizację stypendium, Dyrektor Centrum przyznał jednostce naukowej I środki finansowe w wysokości 112 576 zł, na które, zgodnie z (ust. 1 pkt 5 ww. umowy), składały się środki przeznaczone na:

1.  stypendium naukowe w kwocie 36 000zł (według przepisów podatkowych nieobciążone podatkiem i niebędące przedmiotem zapytania wniosku),
2.  środki finansowe w kwocie 4000 zł na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego, a także,
3.  72 576 zł, które według umowy przeznaczone były na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Z uwagi na różny poziom kosztów życia w danym kraju i różny koszt transportu uzależniony od położenia geograficznego ośrodka naukowego, wysokość stypendium doktorskiego jest obliczana indywidualnie dla każdego stypendysty na etapie tworzenia kosztorysu. W związku z powyższymi założeniami, stypendium „Etiuda” jest „podzielone” na 3 części. Stypendium naukowe przyznawane na czas przygotowywania pracy doktorskiej w kraju (jednakowe dla wszystkich stypendystów), stypendium przyznawane na czas pracy eksperymentalnej wykonywanej w zagranicznym ośrodku naukowym (wysokość stypendium zależna od kraju i od czasu pobytu), kwota na pokrycie kosztów transportu do kraju, w którym znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy.

Według uchwały Rady Centrum w sprawie warunków konkursu „Etiuda” na stypendia doktorskie:

*   Punkt 3.2: „Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym w zryczałtowanej kwocie w wysokości 9000 zł miesięcznie, skorygowanej o procentowy wskaźnik korekcyjny dla danego kraju. Zgodnie z wartościami zamieszczonymi w tabelach będących załącznikiem nr 1 do niniejszej uchwały”.

*   Punkt 3.3: „Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zadeklarowanego ośrodka naukowego, będącego miejscem stażu zagranicznego, w zryczałtowanej kwocie w wysokości od 1000 zł do 10 000 zł, w zależności od odległości między miejscem zamieszkania, a zagranicznym ośrodkiem naukowym, zgodnie ze stawkami zawartymi w załączniku nr 3 do niniejszej uchwały”.

W przypadku Wnioskodawczyni, odległość w linii prostej między miejscem zamieszkania a ośrodkiem zagranicznym będącym miejscem odbywania stażu mieścił się w przedziale 1500 – 2499 km, co było podstawą do obliczenia wysokości kwoty zryczałtowanej wynoszącej 4000 zł.

Staż naukowy w ramach stypendium „Etiuda” w zagranicznym ośrodku naukowym trwał 6 miesięcy i obejmował okres czerwiec-grudzień 2016 r. Środki finansowe na pokrycie kosztów stażu zgodnie z zawartymi umowami były wypłacane przez I w wyżej wymienionym okresie.

Podczas odbywania stażu, Wnioskodawczyni cały czas posiadała status doktoranta I. Ponadto decyzją Dyrektora I, na podstawie wewnętrznych przepisów I, na czas pobytu za granicą, wypłata stypendium doktoranckiego Wnioskodawczyni (które otrzymywała jako doktorantka I) po okresie pierwszego miesiąca pobytu za granicą została zawieszona. Powyższe rozwiązania są stosowane w stosunku do osób (pracowników i doktorantów) delegowanych za granicę. W związku z tym, wyjazd na staż naukowy Wnioskodawczyni był przez I tak właśnie potraktowany.

W rozliczeniu dochodów za 2015 r., Wnioskodawczyni otrzymała formularz PIT-11 od I, w którym kwota na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe w kwocie 4 000 zł na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego (76 576 zł) wymieniona jest w rubryce nr 66 pt. „inne źródła” dochodu i w całości objęta jest podatkiem dochodowym, bez żadnych kosztów pośrednich, ani odliczeń. Oprócz wyżej wymienionej pozycji, na formularzu PIT-11, w rubryce 49, znajduje się kwota 12 274 zł, która stanowi wynagrodzenie za pracę we wspomnianym wcześniej innym projekcie badawczym realizowanym w 2015 r. Zatrudnienie w tym projekcie odbywało się na podstawie umów o dzieło (sposób opodatkowania tej kwoty nie budzą żadnych wątpliwości).

Wnioskodawczyni zaznacza, że zamierza dokonać korekty zeznania podatkowego za 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu):

Czy otrzymane przez Wnioskodawczynię środki finansowe w ramach stypendium doktorskiego „Etiuda”, na które składają się:

1.  środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w kwocie 72 576 zł,
2.  środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego w obie strony w kwocie 4 000 zł

mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i które to odliczenie zostanie uwzględnione w korekcie zeznania podatkowego za rok 2015 (do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane przez Nią środki finansowe w ramach stypendium doktorskiego „Etiuda”, na które składają się środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w kwocie 72 576 zł oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego w obie strony w kwocie 4000 zł, powinny zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w artykule 21 ust. 1 pkt 16b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i które to odliczenie zostanie uwzględnione w korekcie zeznania podatkowego za rok 2015 (do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez Ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju).

W ocenie Wnioskodawczyni, zakwalifikowanie części stypendium doktorskiego „Etiuda” jako „inne źródła dochodu” w rozliczeniu PIT jest niewłaściwe.

Na poparcie swego stanowiska przedstawia Ona następujące argumenty:

Stypendium doktorskie typu „Etiuda” z definicji stanowi wsparcie dla doktoranta na czas przygotowywania pracy doktorskiej. Głównym założeniem tego programu stypendialnego jest nawiązanie przez stypendystę współpracy naukowej podczas stażu naukowego oraz możliwość wykonania eksperymentów związanych z realizacją pracy doktorskiej, których z różnych przyczyn (np. technicznych, braku odpowiedniej aparatury badawczej, etc.) stypendysta nie może wykonać w obrębie jednostki macierzystej lub innej krajowej jednostki naukowej powyższe aspekty były uwzględniane na etapie oceny wniosku o stypendium „Etiuda” i warunkowały przyznanie stypendium.

W przypadku Wnioskodawczyni, pobyt w prestiżowej jednostce naukowej, zapewnił dostęp do zaawansowanej aparatury badawczej, pozwolił nabyć doświadczenie, umiejętności i szeroką wiedzę, którą mogła wykorzystać po powrocie do kraju w macierzystej jednostce naukowej I. Wyjazd umożliwił także wykonanie znacznej części doświadczeń naukowych, które były bezpośrednio związane z tematyką badawczą (były uzupełnieniem, poszerzeniem zakresu realizowanych badań), którą Wnioskodawczyni zajmowała się podczas studiów doktoranckich. Tematyka prowadzonej pracy badawczej w zagranicznym ośrodku naukowym obejmowała zagadnienia ściśle związane z projektami naukowymi realizowanymi w I i przygotowywaną przez Wnioskodawczynię rozprawą doktorską. Ponadto badania naukowe przeprowadzone przez Wnioskodawczynię w zagranicznej jednostce naukowej były zgodne z przedłożonym planem badań opisanym we wniosku o stypendium „Etiuda” i stanowiły realizację zadań badawczych wcześniej zaakceptowanych i zatwierdzonych na etapie składania wniosku przez promotora pracy doktorskiej Wnioskodawczyni oraz przez dyrektora I. Otrzymane wyniki były na bieżąco raportowane i konsultowane z Jej promotorem z I.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, przebywając w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego „Etiuda”, realizowała Ona zadania badawcze będące w ścisłym związku z badaniami prowadzonymi w I. Wnioskodawczyni nadmienia, że uzyskane wyniki przeprowadzonych w czasie stażu badań zostały wykorzystane i opisane w Jej pracy doktorskiej. Nawiązana współpraca zaowocowała dwiema publikacjami naukowymi w renomowanych czasopismach o zasięgu międzynarodowym (jedna z prac była opublikowana w prestiżowym czasopiśmie naukowym a kolejne manuskrypty są w przygotowaniu), komunikatów pokonferencyjnych i wystąpień na konferencjach międzynarodowych, gdzie Wnioskodawczyni była ambasadorką I. We wszystkich powyższych pracach Wnioskodawczyni figuruje jako współautor reprezentujący I. Fakt, że prace te ukazały się z afiliacją I umożliwia wykorzystanie przez jednostkę powyższego dorobku do parametryzacji i oceny osiągnięć naukowych polskich jednostek naukowych, dokonywanej przez powoływany na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. nr 96, poz. 615, z późn. zm.) komitet ewaluacji jednostek naukowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że Jej wyjazd na staż naukowy miał charakter wyjazdu służbowego/podróży, o której stanowi przywołana poniżej regulacja art. 21 ust. 1 lit. b) ustawy podatkowej i powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Pojęcie podróży służbowej wiąże się ściśle ze stosunkiem pracy i zostało uregulowane w art. 77(5) Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Pracownikowi wykonującemu takie zadanie przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem należności wiążą się z czynnościami, jakie zostały podjęte przez niego w ramach łączącego go z usługobiorcą stosunku cywilnoprawnego.

Jak wynika z wyżej przywołanych regulacji, ustawodawca w odniesieniu do osób niebędących pracownikami posłużył się jedynie terminem „podróż”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich rodzajów podróży wykonywanych przez osoby inne niż pracownicy. Ponieważ różnica treści lit. a) i lit. b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, to Wnioskodawczyni uważa, że pojęcie podróży należy rozumieć identycznie.

W przepisie art. 21 ust. 16 lit b) nie zawarto definicji pojęcia osób niebędących pracownikami. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał konkretnie osób, które mogą korzystać ze zwolnienia stanowiąc ogólnie, że są nim objęte „osoby niebędące pracownikami”, to należy przyjąć, że w kategorii tej niewątpliwie znajdują się osoby, które na podstawie zawartej umowy wykonują powierzone zadanie oraz osoby, które wykonują polecenia służbowe do których zostały zobowiązane – a w takiej właśnie sytuacji, w związku z realizacją projektu badawczego w ramach stypendium doktorskiego „Etiuda”, Wnioskodawczyni znajdowała się w 2015 r.

W myśl przywołanego art. 77(5) § 1 Kodeksu Pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009 r., nr 11-12, poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie. Zdaniem Wnioskodawczyni, w Jej przypadku wystąpiły łącznie wszystkie powyższe czynniki, kwalifikujące Jej pobyt za granicą podczas stażu naukowego jako podróż służbową. Ponadto, elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15, w którym Sąd powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166)). W przypadku Wnioskodawczyni, staż był jedynym zagranicznym stażem podczas studiów doktoranckich. Wyjazd ten nie był zaplanowany jako element studiów doktoranckich. Przez cały czas trwania studiów Wnioskodawczyni miała jednego promotora z I, który nadzorował Jej pracę badawczą. Powyższy wyjazd miał zatem charakter incydentalny.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje, należy uznać, w ocenie Wnioskodawczyni, że należności za czas podróży mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu do wysokości określonej we właściwych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy także zauważyć, że omawiany przepis zwolnieniem obejmuje diety i inne należności. Jego zakres jest zatem bardzo szeroki a jego treść obejmuje (jako inne należności) pokrycie kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków.

Według rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej: § 13.1. dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. § 13.2. dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe”.

Według kolejnych punktów rozporządzenia: § 16.1. za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. § 16.2. w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. § 17.1. pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej zagranicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. § 17. 2. w przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. § 17.3. na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Wnioskodawczyni zauważa, że stanowisko uznające środki przeznaczone na zagraniczne staże naukowe za kwoty zwolnione z podatku dochodowego, wielokrotnie potwierdziły wyroki sądów administracyjnych (zgodnie z Centralną Bazą Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zapadłe w podobnych stanach faktycznych dotyczących środków przyznawanych w programie „Etiuda”, jak i środków przyznawanych w ramach programu „Mobilność plus”, w którym to środki finansowe zostały podzielone w zbliżony sposób i opisane przy użyciu podobnej nomenklatury (środki finansowe przeznaczone na finansowanie zagranicznych pobytów uczestników programu): Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrok z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrok z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrok z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrok z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1250/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrok z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 601/16, Naczelny Sąd Administracyjny, Wyrok z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 763/16.

Ponadto do takiej interpretacji w ostatnim czasie przychyliło się Ministerstwo Finansów w oficjalnym stanowisku z dnia 23 lipca 2018 r. dotyczącym środków przyznawanych w ramach programu Mobilność Plus. W stanowisku tym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) odnośnie natomiast stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach programu „Mobilność Plus”. Obecnie w Centralnej Bazie Wyroków Sądów Administracyjnych za dominujący należy uznać pogląd o stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, który odnosi się do diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika (lit. a) oraz diet i innych należności z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b). Ministerstwo Finansów informuje, iż minister nauki i szkolnictwa wyższego przyjął argumentację ministra finansów i zaakceptował przedstawioną propozycję aby do środków z programu „Mobilność Plus” otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych, stosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (\`(...)\`)”.

Program „Mobilność Plus” jest w wielu aspektach analogiczny do programu „Etiuda”, a środki do których odnoszą się zarówno przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych, jak i stanowisko Ministerstwa Finansów, są określone w regulaminie tego programu jako „środki finansowe przeznaczone na finansowanie zagranicznych pobytów uczestników programu”.

Ponadto adresatami obu konkursów zgodnie z ich regulaminami są (lub w przypadku „Mobilności Plus” mogą być) uczestnicy studiów doktoranckich niebędący pracownikami uczelni i zarówno przytaczane wyroki (np. wyrok z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 763/16), jak i stanowisko Ministerstwa Finansów, dotyczą środków przyznawanych zarówno osobom będących pracownikami (środki te powinny podlegać wtedy zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16a ustawy PIT), jak i niebędących pracownikami uczelni (zastosowanie ma wtedy art. 21 ust. 1 pkt 16b tej samej ustawy).

Stanowisko przychylne doktorantom wynika także z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (0113-KDIPT2-1.4011.97.2017.1.RK), w której uznano, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym kwot diet oraz limitów hotelowych należnych za czas pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym w okresie realizacji stażu. Podobnie stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB1.4511.266.2016.3.KLK). W opinii Wnioskodawczyni, nieuzasadnione i niezgodne z Konstytucją RP byłoby, aby w podobnym stanie faktycznym zastosowano interpretację odmienną od przedstawionej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 23 lipca 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jaki i niepieniężna.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2011-2017 była studentką studiów doktoranckich w I. W latach 2014-2016 realizowała także projekt badawczy, w którym była zatrudniona na podstawie umów o dzieło. W terminie czerwiec-grudzień 2015 r. przebywała na stażu naukowym w zagranicznym ośrodku naukowym. Staż ten odbył się w ramach realizacji założeń stypendium doktorskiego przyznanego przez Centrum w ramach konkursu „Etiuda”. Na realizację stypendium, Dyrektor Centrum przyznał jednostce naukowej I środki finansowe w wysokości 112 576 zł, na które, zgodnie z (ust. 1 pkt 5 ww. umowy), składały się środki przeznaczone na stypendium naukowe w kwocie 36 000 zł, środki finansowe w kwocie 4000 zł na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego, a także 72 576 zł, które według umowy przeznaczone były na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. W przypadku Wnioskodawczyni, odległość w linii prostej między miejscem zamieszkania a ośrodkiem zagranicznym będącym miejscem odbywania stażu mieścił się w przedziale 1500 – 2499 km, co było podstawą do obliczenia wysokości kwoty zryczałtowanej wynoszącej 4000 zł. Staż naukowy w ramach stypendium „Etiuda” w zagranicznym ośrodku naukowym trwał 6 miesięcy i obejmował okres czerwiec-grudzień 2016 r. Środki finansowe na pokrycie kosztów stażu zgodnie z zawartymi umowami były wypłacane przez I w wyżej wymienionym okresie. Podczas odbywania stażu, Wnioskodawczyni cały czas posiadała status doktoranta I. Ponadto decyzją Dyrektora I, na podstawie wewnętrznych przepisów I na czas pobytu za granicą, wypłata stypendium doktoranckiego Wnioskodawczyni (które otrzymywała jako doktorantka I) po okresie pierwszego miesiąca pobytu za granicą została zawieszona. Powyższe rozwiązania są stosowane w stosunku do osób (pracowników i doktorantów) delegowanych za granicę. W związku z tym, wyjazd na staż naukowy Wnioskodawczyni był przez I tak właśnie potraktowany. W rozliczeniu dochodów za 2015 r., Wnioskodawczyni otrzymała formularz PIT-11 od I, w którym kwota na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe w kwocie 4000 zł na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego (76 576 zł) wymieniona jest w rubryce nr 66 pt. „inne źródła” dochodu i w całości objęta jest podatkiem dochodowym, bez żadnych kosztów pośrednich, ani odliczeń. Oprócz wyżej wymienionej pozycji, na formularzu PIT-11, w rubryce 49, znajduje się kwota 12 274 zł, która stanowi wynagrodzenie za pracę we wspomnianym wcześniej innym projekcie badawczym realizowanym w 2015 r. Zatrudnienie w tym projekcie odbywało się na podstawie umów o dzieło (sposób opodatkowania tej kwoty nie budzą żadnych wątpliwości). Wnioskodawczyni zamierza dokonać korekty zeznania podatkowego za 2015 r.

W stosunku do środków finansowych przeznaczonych na koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na koszty podróży należy rozpatrywać zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zauważyć należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie podróży, a w przypadku pracownika podróży służbowej.

Wskazać przy tym należy, że o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą (podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Warszawa 2014). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15 wyjaśnił, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymania środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny uznać należy, że wyjazd Wnioskodawczyni do zagranicznego ośrodka naukowego stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – środki na pokrycie kosztów podróży oraz pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży będą objęte ww. zwolnieniem przedmiotowym. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte ewentualne zwroty kosztów za jazdy lokalne.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawczynię środki finansowe w ramach stypendium doktorskiego „Etiuda 2”, na które składają się środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w kwocie 72 576 zł oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego w obie strony w kwocie 4000 zł, są objęte zwolnieniem przewidzianym w artykule 21 ust. 1 pkt 16b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odliczenie to zostanie uwzględnione w korekcie zeznania podatkowego za rok 2015).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.