Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1218/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-19
Teza: w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu realizacji całości zadania w systemie „...”
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt kupiecki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu realizacji całości zadania w systemie „\`(...)\`” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu realizacji całości zadania w systemie „\`(...)\`”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością realizuje inwestycję budowy piłkarskiego zaplecza treningowego. Powstała w ten sposób infrastruktura, zgodnie z zawartą już umową dzierżawy z podmiotem trzecim, będzie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (umowa zawarta została na okres 20 lat).

Wykonawca inwestycji (konsorcjum firm):

1.  O. - Lider Konsorcjum
2.  F.- Partner Konsorcjum
3.  A.- Partner Konsorcjum

wyłoniony został w trybie przetargu nieograniczonego na realizację ww. inwestycji w systemie „\`(...)\`”, tzn. iż zgodnie z określonymi przez Spółkę warunkami, zapłata z tytułu wykonania umowy rozłożona zostanie w czasie, tj. w okresie 36-ciu miesięcy od zakończenia inwestycji.

Wynagrodzenie za wykonanie i sfinansowanie przedmiotu umowy strony ustaliły zgodnie z ofertą Wykonawcy na kwotę: 9.513.676,08 PLN netto (słownie złotych: dziewięć milionów pięćset trzynaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt sześć złotych 08/100) powiększone o 23% podatek VAT 2.188.145,50 PLN, (słownie złotych: dwa miliony sto osiemdziesiąt osiem tysięcy sto czterdzieści pięć złotych 50/100), co łącznie stanowi kwotę brutto 11.701.821,58 PLN (słownie złotych: jedenaście milionów siedemset jeden tysięcy osiemset dwadzieścia jeden złotych 58/100), z zastrzeżeniem, iż cena za jego wykonanie (wybudowanie) wynosi netto: 8.813.676,08 PLN, (słownie złotych: osiem milionów osiemset trzynaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt sześć złotych 08/100) powiększone o 23% podatek VAT 2.027.145,50 PLN, (słownie złotych: dwa miliony dwadzieścia siedem tysięcy sto czterdzieści pięć złotych 50/100), co łącznie stanowi kwotę brutto 10.840.821,58 PLN (słownie złotych: dziesięć milionów osiemset czterdzieści tysięcy osiemset dwadzieścia jeden złotych 58/100). Różnica pomiędzy ceną robót budowlanych a ceną za pełną realizację zadania wynosi zatem 700.000,00 PLN netto, która to kwota w rzeczywistości jest ceną za sfinansowanie (kredytowanie) przedmiotowej inwestycji w okresie 36-ciu miesięcy. W złożonej ofercie wykonawca wskazał cenę brutto wyliczoną w oparciu o stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% w stosunku do ceny za pełną realizację zadania w systemie „\`(...)\`”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% w stosunku do ceny netto za realizację całości zadania w systemie „\`(...)\`” tj. od kwoty 9.513.676,08 PLN można uznać za prawidłowe, i czy w związku z tym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego tj. kwoty 2.188,145,50 PLN, czy też w stosunku do kwoty 700.000,00 PLN netto - jako kwoty za sfinansowanie (kredytowanie) inwestycji w okresie 36-ciu miesięcy zastosować należy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez konsorcjum firm budowlanych na rzecz Spółki z o.o. ma charakter świadczenia kompleksowego, zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem szeregu orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS” lub „Trybunał”) zarówno na podstawie obowiązującej niegdyś VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania Dz. Urz. UE L Nr 145 (dalej: VI Dyrektywa, jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347/1 (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”). Przykładowo, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten został wyrażony również w wyroku ETS w sprawie C-2/96 Sparakasaernes Datacenter (SDC) oraz w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie ETS linią orzeczniczą całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT (w tym w zakresie stosowanie właściwej sławki VAT), jakie dotyczą świadczenie głównego. Pogląd taki został ukształtowany chociażby w przywoływanym już orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym ETS stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Varzokerlngen BV).

Podobnie kształtuje się orzecznictwo na gruncie krajowym - gdy przedmiotem zamówienia objęte są usługi o charakterze kompletnym, wykonawcy powinni ustalając stawkę podatku VAT kierować się m.in. stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podatkowej (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt: IFSK 945/05.

Podobnie w wyroku z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt: I/SA/Kr 128/07, Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniał, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których może wchodzić szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Tym samym przyjąć należy, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych ustalana jest w oparciu o stawkę VAT dla świadczenia podstawowego. Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze korzystają z właściwej dla niego stawki, bowiem całe świadczenie kompleksowe powinno być opodatkowane w sposób jednolity.

Jako że nadrzędnym celem Spółki z o.o. było wybudowanie piłkarskiego zaplecza treningowego, a zastosowanie sposobu sfinansowania polegającego na odroczeniu w czasie płatności za wykonane roboty budowlane stanowiło wyłącznie narzędzie służące realizacji tego przedsięwzięcia z uwagi na ekonomiczną sytuację spółki, zdaniem Wnioskodawcy - w świetle powyższych orzeczeń, wskazane powyżej czynności wykonywane przez konsorcjum firm:

1.  Z. - Lider Konsorcjum
2.  F.- Partner Konsorcjum
3.  A.- Partner Konsorcjum

na rzecz Wnioskodawcy, stanowią jedną, kompleksową usługę, której ekonomiczny sens zachowany jest tylko i wyłącznie wtedy, kiedy wykonywane są łącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać opodatkowanie całości świadczenia stawką VAT w wysokości 23%, a co za tym idzie Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 2.188.145,50 PLN (słownie złotych: dwa miliony sto osiemdziesiąt osiem tysięcy sto czterdzieści pięć 50/100).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów w wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję budowy piłkarskiego zaplecza treningowego. Powstała w ten sposób infrastruktura, zgodnie z zawartą już umową dzierżawy z podmiotem trzecim, będzie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (umowa zawarta została na okres 20 lat). Wykonawca inwestycji (konsorcjum firm) wyłoniony został w trybie przetargu nieograniczonego na realizację ww. inwestycji w systemie „\`(...)\`”, tzn. iż zgodnie z określonymi przez Wnioskodawcę warunkami, zapłata z tytułu wykonania umowy rozłożona zostanie w czasie, tj. w okresie 36-ciu miesięcy od zakończenia inwestycji.

Wynagrodzenie za wykonanie i sfinansowanie przedmiotu umowy strony ustaliły zgodnie z ofertą Wykonawcy na kwotę: 9.513.676,08 PLN netto powiększone o 23% podatek VAT 2.188.145,50 PLN, co łącznie stanowi kwotę brutto 11.701.821,58 PLN, z zastrzeżeniem, iż cena za jego wykonanie (wybudowanie) wynosi netto: 8.813.676,08 PLN, powiększone o 23% podatek VAT 2.027.145,50 PLN, co łącznie stanowi kwotę brutto 10.840.821,58 PLN. Różnica pomiędzy ceną robót budowlanych a ceną za pełną realizację zadania wynosi zatem 700.000,00 PLN netto, która to kwota w rzeczywistości jest ceną za sfinansowanie (kredytowanie) przedmiotowej inwestycji w okresie 36-ciu miesięcy. W złożonej ofercie wykonawca wskazał cenę brutto wyliczoną w oparciu o stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% w stosunku do ceny za pełną realizację zadania w systemie „\`(...)\`”.

Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nabywa usługę budowlaną. Natomiast kontrahent Wnioskodawcy wynagrodzenie mu należne za wykonaną usługę rozkłada na 36 miesięcy. Tak więc w przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia z faktury dokumentującej ww. transakcję należy rozstrzygnąć o prawidłowości opodatkowania tej transakcji.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu tj. kompleksowej usłudze budowlanej, na którą składa się inne świadczenie pomocnicze (kredytowanie), niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej czy też występują dwie odrębne usługi tj. usługa budowlana i usługa finansowa związana z odroczeniem płatności do 36 miesięcy tzw. kredyt kupiecki.

Podkreślić należy, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Na podstawie opisu zdarzenia należy stwierdzić, że kontrahent Wnioskodawcy nie świadczy jednej kompleksowej usługi budowlanej, dla której elementem pomocniczym do jej wykonania jest usługa finansowa związana z rozłożeniem w czasie wynagrodzenia należnego kontrahentowi. Usługa finansowa stanowi niezależne świadczenie od usługi budowlanej, która na gruncie przepisów VAT podlega opodatkowaniu jako odrębna usługa. Jej świadczenie nie prowadzi do lepszego wykonania usługi budowlanej, co wyklucza możliwość uznania opisanej czynności za świadczenie kompleksowe. Za nieuznaniem za świadczenie kompleksowe przemawia również brak funkcjonalnego związku pomiędzy usługą budowlaną a usługą finansową, co nakazuje wydzielić usługę budowlaną i usługę finansową, i potraktować je jako odrębne świadczenie opodatkowane odrębnie według stawek podatku im właściwych.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że kontrahent Wnioskodawcy świadczy dla Wnioskodawcy dwie odrębne i niezależne od siebie usługi tj. usługę budowlaną i usługę finansową w postaci udzielenia Wnioskodawcy kredytu kupieckiego.

Przechodząc kolejno do kwestii opodatkowania ww. usług w kontekście prawa do odliczenia w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy należy rozstrzygnąć, czy któraś z usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 38 stanowi, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W tym miejscu należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego. Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” Nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki).

Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka.

Z powyższego wynika, iż ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, iż co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi), odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za którą zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1284/07 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji sprzedaży nieruchomości na raty NSA uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z dostawą towaru natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w załączniku nr 4 do ustawy o VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność rozłożenia ceny zapłaty na raty z tytułu wykonania umowy należy uznać za świadczenie usług noszące znamiona odpłatnego świadczenia usług finansowych (udzielania kredytu), które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług będzie korzystać za zwolnienia od podatku.

W odniesieniu zaś do świadczenia usług budowlanych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu realizacji całości inwestycji w systemie „\`(...)\`”. Konsorcjum w ramach inwestycji w systemie „\`(...)\`” świadczy dla Wnioskodawcy dwie usługi. Pierwszą usługą jest budowa piłkarskiego zaplecza treningowego, która podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Drugą usługą jest usługa finansowa, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z tytułu wykonania czynności dotyczących budowy piłkarskiego zaplecza treningowego. Natomiast w stosunku do świadczenia usług finansowych (udzielenia kredytu) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż czynność ta podlega zwolnieniu od podatku, a nie opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w opisanej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa – Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast wykonawców inwestycji (konsorcjum firm). Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla wykonawców inwestycji (konsorcjum firm).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.