Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512-201.2016.1.AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy sprzedaży nieruchomości nr 3 i 19/5.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości nr 3 i 19/5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy sprzedaży nieruchomości nr 3 i 19/5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy sprzedaży nieruchomości nr 3 i 19/5.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej: Sprzedający lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), a Wnioskodawca z tytułu jej prowadzenia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca razem z małżonką jest właścicielem kilku nieruchomości położonych w P. Niektóre z nich są zabudowane, a niektóre niezabudowane. Nieruchomości zostały nabyte w latach 1997, 2001, 2004, 2005 i 2008 na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy i stanowią środki trwałe wykorzystywane w tej działalności. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi własnej, odrębnej działalności gospodarczej. Nieruchomości należą do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki.

Ze względu na potrzebę dostosowania posiadanych środków trwałych do aktualnego profilu i rozmiarów działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza wraz z małżonką część nieruchomości sprzedać.

Przed sprzedażą niektóre z nieruchomości zostaną podzielone w ten sposób, by wydzielić grunty (w niektórych przypadkach z budynkami) przeznaczone do sprzedaży, a zatrzymać te grunty i budynki, które Wnioskodawca zamierza dalej użytkować. Podział ma również doprowadzić do wydzielenia drogi dojazdowej do sprzedawanych działek. Wniosek o podział nieruchomości został złożony w Zarządzie Geodezji i Katastru Miejskiego dnia 30 grudnia 2015 r. Decyzja o podziale uprawomocni się w roku 2017, jeszcze przed sprzedażą nieruchomości.

W 2017 r. przedmiotem sprzedaży będą:

a)

nieruchomość, która zostanie wydzielona z działki nr 19/4 (działka nr 3 według numeracji we wniosku o podział nieruchomości; dalej: Nieruchomość nr 3) nabytej przez Sprzedającego dnia 10 września 1997 r., dla której prowadzona jest księga wieczysta pod oznaczeniem KW X. Sprzedający nabył wraz z małżonką prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku warsztatu wraz z wyposażeniem. Dnia 30 kwietnia 1999 r. dokonano przekształcenia prawa wieczystego użytkowania we własność. Sprzedający w roku 1998 dokonał ocieplenia budynku warsztatu, a wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Sprzedający odliczył VAT naliczony od wydatków na ulepszenie.

Zgodnie z obowiązującymi w roku 1997 przepisami art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, nabycie warsztatu podlegało zwolnieniu z VAT (od nabycia gruntów również nie naliczono VAT, bo sprzedaż gruntów w tym czasie w ogóle VAT nie podlegała). Sprzedający posiada:

*   akt notarialny dokumentujący nabycie w roku 1997 tej oraz innej działki i posadowionych na nich budynków, w którym jest zapis: „Stawający zapewniają, że powyższa sprzedaż budynków zwolniona jest od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późniejszymi zmianami), albowiem przedsiębiorstwu jako użytkownikowi przedmiotowych budynków, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony” oraz
*   kopię faktury zakupu (Sprzedający nie ma oryginału faktury zakupu).

Sprzedający od momentu nabycia, wykorzystywał działkę nr 19/4 do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

b)

działka nr 19/5 wraz z posadowionym na niej budynkiem (dalej: Nieruchomość nr 19/5) zakupiona przez Wnioskodawcę dnia 20 kwietnia 2001 r. Prowadzona jest dla niej księga wieczysta pod oznaczeniem KW numer Y. Sprzedający nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegało opodatkowaniu VAT, natomiast nabycie budynku podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 obowiązującej w 2001 r. ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Dnia 30 kwietnia 2001 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przekształcone we własność. Po nabyciu, jeszcze w roku 2001, Sprzedający poniósł nakłady na ulepszenie (ocieplenie) budynku o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku. Sprzedający odliczył VAT naliczony od tych nakładów.

Sprzedający od momentu nabycia wykorzystywał działkę nr 19/5 do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

c)

dwie niezabudowane nieruchomości, które zostaną wydzielone z działek nr 35/6 i 37/2 (nieruchomości o numerach odpowiednio 15 i 16 według numeracji we wniosku o podział nieruchomości; dalej: Nieruchomości nr 15 i 16), a które to działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę dnia 9 grudnia 2005 r. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania: niezabudowanej nieruchomości nr 35/6, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW Z oraz niezabudowanej nieruchomości nr 37/2, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW Q. Nabycie działek nr 35/6 i 37/2 podlegało opodatkowaniu stawką 22% VAT. Działki nr 35/6 i 37/2 wciąż są niezabudowane i pozostaną takie po podziale. Wydzielone z nich Nieruchomości nr 15 i 16 będą niezabudowane również w momencie ich sprzedaży. Nieruchomości te nie są i w momencie sprzedaży nie będą objęte planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została i do momentu sprzedaży nie zostanie w stosunku do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Warsztat znajdujący się na Nieruchomości nr 3 oraz budynek znajdujący się na działce nr 19/5 Sprzedający w dniu 1 listopada 2016 r. oddał w najem Nabywcy (przedsiębiorcy), który zamierza kupić m.in. Nieruchomości nr 3 i 19/5. Strony uzgodniły, że cena sprzedaży nieruchomości zostanie pomniejszona o czynsz najmu zapłacony w okresie najmu do momentu sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2):

1.  Czy sprzedaż nieruchomości nr 3 i 19/5 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy, jeżeli zdaniem tut. Organu, w przypadku sprzedaży Nieruchomości nr 3 i 19/5 nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ich sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z ust. 7a tego artykułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości nr 3 i 19/5 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jeżeli zdaniem tut. Organu sprzedaż Nieruchomości nr 3 i 19/5 nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, ich sprzedaż powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, z opodatkowania VAT wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o VAT, tj. transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przytoczonych przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w przywołanym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w świetle art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt podlega takim samym zasadom opodatkowania VAT, w szczególności takiej samej stawce podatku, jak posadowione na nim budynki lub budowle.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy te znajdą zastosowanie w jego sytuacji. W konsekwencji, ustalone poniżej zasady opodatkowania będą miały zastosowanie zarówno do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jak i do gruntów wchodzących w skład Nieruchomości nr 3 i 19/5.

W treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego, każda dostawa budynków, budowli lub ich części, która ma miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu z VAT. Natomiast każda dostawa nieruchomości dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - podlega opodatkowaniu VAT.

*   Pierwsze zasiedlenie.

W związku z powyższym, dla ustalenia konsekwencji podatkowych, kluczowa jest definicja pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z tym, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, musi mieć miejsce:

*   oddanie do użytkowania nieruchomości po ich wybudowaniu lub ulepszeniu o wartości co najmniej 30% wartości początkowej,
*   w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Sprzedaż dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem oddanie do użytkowania budynku w ramach jednej z wymienionych w pkt 1-5 czynności, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Będzie nim m.in. oddanie nieruchomości w najem, dzierżawę, czy też jej sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT (nawet jeśli jest od podatku VAT zwolniona).

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szerzej. Ograniczenie tego terminu do czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, nie znajduje bowiem uzasadnienia w pierwowzorze przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jakim jest art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem, Państwa członkowskie zwalniają m.in. dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcji dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Jednocześnie, art. 12 Dyrektywy VAT wskazuje, że Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku, a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że Dyrektywa VAT nie definiuje pierwszego zasiedlenia ani nie wprowadza dodatkowych warunków je określających.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla poglądu, zgodnie z którym należy pierwsze zasiedlenie definiować jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej, rozumianej wyłącznie jako sprzedaż lub oddanie w najem budynku lub budowli osobie trzeciej.

W opinii Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia dochodzi również, gdy podatnik wybudował lub zmodernizował budynek lub budowlę, a następnie wykorzystywał ten obiekt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na potrzeby tej działalności. W ten sposób, w opinii Wnioskodawcy, dochodzi do pierwszego zasiedlenia i od tego czasu należy liczyć dwuletni okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po upływie którego zbycie nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Zatem pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe i sądy administracyjne, przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: NSA), który w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14 uznał, że: „Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia, wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (…)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 czerwca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-209/16/JC, który uznał, że: „pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko i obejmuje ono nie tylko sytuację, gdy obiekt zostanie sprzedany, oddany w najem lub dzierżawę, ale również gdy wybudowany obiekt jest wykorzystywany przez podmiot do celów własnej działalności opodatkowanej”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pierwszym zasiedleniem jest zarówno dokonanie czynności opodatkowanej w świetle przepisów ustawy o VAT (np. sprzedaż, nawet jeśli podlega ona zwolnieniu z opodatkowania), ale także wykorzystywanie budynku, budowli lub ich części do własnej działalności podatnika po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które przekroczyło 30% wartości początkowej nieruchomości. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-37/16-2/AO wskazując, że: „Z wniosku wynika, że w odniesieniu do budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano w treści wniosku, budynki znajdujące się na nieruchomości zostały zakupione w 1997 r. bez podatku VAT. W tymże samym roku co nabycie, budynki te zostały wyremontowane i poniesione nakłady na remont przekroczyły 30% wartości obiektów, a VAT od zakupionych materiałów został odliczony. Wyremontowane i wprowadzone do ewidencji środków trwałych budynki wykorzystywane były do prowadzonej działalności gospodarczej jako Ośrodek Wczasowy. Doszło więc do korzystania z budynków. Wnioskodawczyni odliczyła podatek VAT od materiałów na remont, zatem prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawczyni użytkowała znajdujące się na działce obiekty dla celów własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynki te - jak wskazała Wnioskodawczyni - w działalności gospodarczej wykorzystywane były przez 18 lat. Oznacza to, że Wnioskodawczyni użytkując budynki dla celów działalności gospodarczej przez 18 lat, spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 czerwca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-209/16/JC uznając, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że budynek będący przedmiotem sprzedaży został wybudowany w latach 1993-1995, następnie w latach 2006-2007 został zmodernizowany, był wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej jako sklep firmowy. A zatem należy uznać, że zbycie budynku korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zaszły wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (które nastąpiło z momentem, w którym Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywanie budynku w stanie ulepszonym w działalności gospodarczej), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata”.

*   Sprzedaż Nieruchomości nr 3 i 19/5 po 2 latach od pierwszego zasiedlenia.

Nieruchomość nr 3 Wnioskodawca nabył w roku 1997, a Nieruchomość nr 19/5 w roku 2001. Ich sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ówczesnych przepisów (a sprzedaż gruntów w tym czasie w ogóle VAT nie podlegała). Następnie, w okresie posiadania, Sprzedający poniósł nakłady na ulepszenie budynków znajdujących się na obydwu nieruchomościach, odpowiednio w latach 1998 i 2001, które przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków. Po dokonaniu ulepszeń, Sprzedający wykorzystywał obydwie nieruchomości do czynności opodatkowanych, tj. do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zatem w związku z rozpoczęciem wykorzystywania przez Wnioskodawcę budynków znajdujących się na Nieruchomościach nr 3 i 19/5 po ich ulepszeniu do działalności opodatkowanej VAT, doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Sprzedaż tych nieruchomości w roku 2017 nastąpi zatem po 2 latach od pierwszego zasiedlenia. W efekcie sprzedaż ta będzie podlegać w całości zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, w związku z brzmieniem przytoczonego powyżej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, omawiane zwolnienie od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości nr 3 i nr 19/5 będzie dotyczyło zarówno budynków, jak i gruntów, na których są one posadowione.

Ad. 2

Jeżeli jednak zdaniem tut. Organu nie doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości nr 3 i nr 19/5 wskutek ich wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej (dokonanych odpowiednio w latach 1998 i 2001), zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło dnia 1 listopada 2016 r., tj. w momencie oddania w najem posadowionych na nich budynków.

W takim przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie miałoby zastosowania (bo od momentu pierwszego zasiedlenia do sprzedaży nieruchomości nie upłyną 2 lata), ale należy rozważyć, czy zastosowania nie znajdzie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się bowiem od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, jak stanowi art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w pkt b) powyżej, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania przez tut. Organ stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę dla pytania 1 wniosku za nieprawidłowe, do sprzedaży Nieruchomości nr 3 i nr 19/5 znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bo spełnione zostaną warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   przy nabyciu Nieruchomości nr 3 i nr 19/5 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT, bowiem ich nabycie było zwolnione od podatku VAT (a sprzedaż gruntów w tym czasie w ogóle VAT nie podlegała). W stosunku do Nieruchomości nr 3 brak prawa do odliczenia podatku po stronie Wnioskodawcy przy nabyciu tej nieruchomości potwierdza posiadany przez Wnioskodawcę akt notarialny i kopia faktury zakupu. Zdaniem Wnioskodawcy, są to dokumenty wystarczające do potwierdzenia braku prawa do odliczenia. Nie jest do tego celu konieczne posiadanie oryginału faktury zakupu, gdyż kopia faktury jest również dokumentem, który może zostać uznany za dowód spełnienia lub niespełnienia określonego w przepisach warunku. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP2/443-696/10-4/AK „kopia faktury, którą otrzymał Wnioskodawca od sprzedającego może stanowić źródłowy, formalny i rzetelny dowód do zaewidencjonowania w ewidencji zakupu VAT”

oraz

*   wprawdzie Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynków wchodzących w skład Nieruchomości nr 3 i 19/5, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej i przysługiwało mu prawo odliczenia VAT od tych wydatków, ale z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunek dotyczący zwolnienia z opodatkowania związany z wartością nakładów na ulepszenie nieruchomości nie powinien mieć zastosowania w omawianej sytuacji. Nakłady na ulepszenie budynków poniesione zostały bowiem w roku 1998 (w przypadku Nieruchomości nr 3) oraz 2001 (dla budynku znajdującego się na Nieruchomości nr 19/5), więc upłynął już pięcioletni okres od daty ich poniesienia. W tym czasie natomiast nieruchomości te wykorzystywane były przez Sprzedającego do działalności opodatkowanej VAT.

Analogiczne rozumienie omawianego przepisu przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-932/15-4/RM wyjaśniając, że: „Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy, przy nabyciu ww. budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż budynek został oddany do użytkowania w 1961 r., kiedy nie obowiązywały przepisy regulujące podatek VAT. Ponadto, Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. W związku z poniesionymi wydatkami na modernizację budynku, Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku, parter budynku był wykorzystywany do prowadzenia własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem, skoro parter budynku mieszkalnego w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, to oznacza, że w odniesieniu do części budynku, tj. parteru, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 7a ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że sprzedaż budynków wchodzących w skład Nieruchomości nr 3 i 19/5 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zbycie gruntów wchodzących w skład tych nieruchomości, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości nr 3 i 19/5,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy sprzedaży nieruchomości nr 3 i 19/5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki na ulepszenie wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tytułu jej prowadzenia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca razem z małżonką jest właścicielem kilku nieruchomości, niektóre z nich są zabudowane, a niektóre niezabudowane. Nieruchomości zostały nabyte w latach 1997, 2001, 2004, 2005 i 2008 na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy i stanowią środki trwałe wykorzystywane w tej działalności. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi własnej, odrębnej działalności gospodarczej. Nieruchomości należą do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki. Wnioskodawca zamierza wraz z małżonką część nieruchomości sprzedać. Przed sprzedażą niektóre z nieruchomości zostaną podzielone w ten sposób, by wydzielić grunty (w niektórych przypadkach z budynkami) przeznaczone do sprzedaży, a zatrzymać te grunty i budynki, które Wnioskodawca zamierza dalej użytkować. Podział ma również doprowadzić do wydzielenia drogi dojazdowej do sprzedawanych działek. Wniosek o podział nieruchomości został już złożony. Decyzja o podziale uprawomocni się w roku 2017, jeszcze przed sprzedażą nieruchomości. W roku 2017 przedmiotem sprzedaży będą:

1.  nieruchomość, która zostanie wydzielona z działki nr 19/4 (działka nr 3 wg numeracji we wniosku o podział nieruchomości) nabytej przez Wnioskodawcę dnia 10 września 1997 r. Zainteresowany nabył wraz z małżonką prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku warsztatu wraz z wyposażeniem. Dnia 30 kwietnia 1999 r. przekształcono prawo wieczystego użytkowania we własność. Zainteresowany w roku 1998 dokonał ocieplenia budynku warsztatu, wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a Wnioskodawca odliczył VAT naliczony od wydatków na ulepszenie. Nabycie warsztatu podlegało zwolnieniu od podatku VAT (od nabycia gruntów również nie naliczono VAT, bo sprzedaż gruntów w tym czasie w ogóle VAT nie podlegała). Zainteresowany od momentu nabycia, wykorzystywał działkę nr 19/4 do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;
2.  działka nr 19/5 wraz z posadowionym na niej budynkiem, zakupiona dnia 20 kwietnia 2001 r. Zainteresowany nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegało opodatkowaniu VAT, natomiast nabycie budynku podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Dnia 30 kwietnia 2001 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przekształcone we własność. Po nabyciu, w roku 2001, Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie (ocieplenie) budynku o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, odliczył VAT naliczony od tych nakładów. Od momentu nabycia wykorzystywał działkę nr 19/5 do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Warsztat znajdujący się na Nieruchomości nr 3 oraz budynek znajdujący się na działce nr 19/5 Zainteresowany w dniu 1 listopada 2016 r. oddał w najem Nabywcy (przedsiębiorcy), który zamierza kupić m.in. Nieruchomości nr 3 i 19/5. Strony uzgodniły, że cena sprzedaży nieruchomości zostanie pomniejszona o czynsz najmu zapłacony w okresie najmu do momentu sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem opisanych we wniosku budynków, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W stosunku do ww. budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach gruntu, w odniesieniu do których ponoszone były nakłady na ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od momentu poniesienia tych nakładów.

Jak wyjaśniono powyżej, w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, wówczas, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, budynek warsztatu znajdujący się na działce oznaczonej nr 3 i budynek znajdujący się na działce nr 19/5 oddano w najem przedsiębiorcy, który zamierza kupić opisane nieruchomości, w dniu 1 listopada 2016 r. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w stosunku do ww. budynków pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania ich do użytkowania na podstawie umowy najmu. Jednakże z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do planowanej w roku 2017 sprzedaży tych obiektów nie upłyną 2 lata, ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu nabycia przedmiotowych budynków, nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż czynności te podlegały zwolnieniu od podatku. Zainteresowany ponosił jednak wydatki na ulepszenie budynków, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej (każdy z budynków), w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, z wniosku wynika, że budynki te, od chwili zakończenia ich ulepszeń powyżej 30% wartości początkowej (budynek znajdujący się na działce nr 3 w roku 1998 do chwili obecnej, budynek znajdujący się na działce nr 19/5 w roku 2001 do chwili obecnej), są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ww. obiekty zatem w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych ponad 5 lat.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że dostawa wyżej opisanych budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów (działki nr 3 i nr 19/5), na których posadowione są wskazane budynki, będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak posadowione na tych gruntach budynki.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku – w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że dostawa budynków będących przedmiotem niniejszego wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Jednocześnie grunty, na których posadowione są opisane budynki (działki nr 3 i 19/5), będą opodatkowane analogicznie do tych budynków.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy sprzedaży nieruchomości nr 3 i 19/5 (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku).

Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości nr 3 i 19/5 (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku), stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. małżonki Wnioskodawcy. Drugi współwłaściciel, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy sprzedaży nieruchomości nr 3 i 19/5 (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Z kolei kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została rozstrzygnięta w postanowieniu o stwierdzeniu bezprzedmiotowości z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.230.2016.1.AS. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku), zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.