Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1212/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-12
Teza: W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina prosi o wskazanie, jak należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższych usług?
Słowa kluczowe: media; najem; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie; udostępnienie; usługi-usługa nieodpłatna; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz ZGKiM sieci kanalizacji sanitarnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz ZGKiM sieci kanalizacji sanitarnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 10 marca 2014 r. o informację o zakresie wniosku oraz dowód zapłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowana dla celów VAT.

Od 2009 r. Gmina ponosi wydatki na inwestycję związaną z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości D.. Gmina planuje ukończyć budowę sieci i oddać ją do użytkowania w drugiej połowie 2013 r. Wartość inwestycji przekracza 15 tys. PLN netto.

Wydatki w powyższym zakresie zostały częściowo sfinansowane z dotacji z Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 do kwoty netto ponoszonych nakładów. VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym.

Samorządowy zakład budżetowy Gminy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), świadczy na terenie Gminy usługi odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy. ZGKiM jest zarejestrowany na potrzeby VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Gmina pierwotnie planowała, że po zakończeniu budowy sieci, tj. z chwilą oddania inwestycji do użytkowania, Gmina pozostawi wybudowany majątek w swoim władaniu i będzie wykorzystywać go realizując na rzecz ZGKiM odpłatne świadczenie polegające na przesyle ścieków bytowo-gospodarczych (dalej: świadczenie przesyłu).

Innymi słowy, Gmina zawarłaby z ZGKiM porozumienie o realizacji przez Gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) odpłatnego świadczenia na rzecz ZGKiM polegającego na przesyle ścieków bytowo-gospodarczych na odcinku od posesji mieszkańców w miejscowości D. do innych, istniejących już urządzeń kanalizacyjnych zarządzanych przez ZGKiM. Jednocześnie, to ZGKiM świadczyłby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców wskazanej miejscowości (oraz firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby pomiędzy ZGKiM a odbiorcami usług.

Niemniej jednak, w listopadzie 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu zagospodarowania sieci. Gmina postanowiła, że po zakończeniu realizacji inwestycji udostępni sieć do eksploatacji ZGKiM na podstawie odpowiedniego porozumienia (zawartego w formie ustnej lub pisemnej). Samo udostępnianie majątku ma być zasadniczo nieodpłatne, Gmina będzie natomiast w ramach ustaleń obciążać ZGKiM z tytułu mediów, tj. w szczególności poboru zużywanej w związku z funkcjonowaniem sieci energii elektrycznej (dalej: wydatki bieżące). Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz ZGKiM stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej.

Wystawiane przez Gminę na rzecz ZGKiM faktury Gmina planuje ujmować w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina prosi o wskazanie, jak należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia sieci będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowej sieci.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy – w opinii Gminy – do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania sieci, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość (refakturowanej) energii elektrycznej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ponadto, powyższy wniosek będzie aktualny również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Stosownie bowiem do nowododanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Ponadto, zgodnie z nowym art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego świadczenia usług wykonywanych w ramach umowy zawartej przez Gminę należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – uchylony został powołany wyżej art. 29 ust. 1 ustawy, a zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto, na mocy art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 12 ustawy – w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawa opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Jeśli zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług stanowiącym jednakże odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, to podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy, którą Gmina zamierza zawrzeć z ZGKiM, Wnioskodawca otrzyma zwrot poniesionych kosztów (z tytułu mediów) związanych z udostępnioną nieodpłatnie siecią, na podstawie refaktur wystawionych przez udostępniającego zgodnie z zawartą umową.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że opisane powyżej usługi użyczenia są usługami złożonymi, tzn. takimi, które łączą w sobie usługę sensu stricte udostepnienia sieci i przyporządkowaną do niej usługą związaną z zapewnieniem pełnowartościowej eksploatacji udostępnianej sieci, takiej jak: dostawa energii elektrycznej; które są nierozerwalnie ze sobą związane. Jaki byłby bowiem sens korzystania z udostępnionej sieci np. bez energii elektrycznej. Innymi słowy nikt nie nabyłby od Wnioskodawcy samej energii bez sieci.

Należy zatem wskazać, że podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie kwota należna z tytułu sprzedaży (wszystko co stanowi zapłatę) pomniejszona o kwotę podatku, czyli w przypadku odpłatnego udostępnienia sieci do podstawy opodatkowania wchodziły będą odpłatności za tzw. media (energię).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostepnienia sieci – odsprzedaż energii utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów, czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

W analizowanej sprawie usługą podstawową jest usługa udostępnienia sieci, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz ZGKiM, natomiast stosownie do postanowień umowy, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Są wynagrodzeniem za usługę w postaci udostępnienia sieci. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest umowa udostepnienia ww. sieci.

Konsekwencją świadczenia usługi związanej z użyczeniem jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, stanowiącym, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem tzw. „refakturowania” jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że świadczenie usługi udostępnienia sieci przez Gminę na rzecz ZGKiM wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa mediów (energii elektrycznej) stanowić będzie jedną usługę. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży (wszystko co stanowi zapłatę) pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania ww. sieci.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz ZGKiM sieci kanalizacji sanitarnej. Natomiast w pozostałych zakresach wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.