Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-455/09-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-28
Teza: diety i inne należności wypłacane Wnioskodawcy z tytułu podróży związanych z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy, tzn. do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.
Słowa kluczowe: dieta; projekt; Ukraina; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 03.06.2009 r. (data wpływu 02.07.2009 r.) oraz w piśmie z dnia 10.09.2009 r. (data nadania 11.09.2009 r., data wpływu 14.09.2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-445/09-2/JK (data nadania 04.09.2009 r., data odbioru 08.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania diet pobytowych wypłaconych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania diet pobytowych wypłaconych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 04.09.2009 r. Nr IPPB4/415-455/09-2/JK tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz wskazanie jakiego okresu (rok) dotyczą pytania przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego.

Powyższe zostało uzupełnione pismem z dnia 10.09.2009 r. (data wpływu 14.09.2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działając jako ekspert ( STEM) w ramach Projektu Bliźniaczego …..1 „Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze Lotnictwa Cywilnego do wymagań Unii Europejskiej” realizowanego na Ukrainie w konsorcjum polsko – francuskim w latach 2007 – 2009 zawierał z Urzędem Lotnictwa Cywilnego umowy o dzieło:

1.  umowa o dzieło nr 2….. z dnia 6.11.2007 r. na wykonanie audytu stanu wdrożenia przepisów lotniczych na Ukrainie,
2.  umowa o dzieło nr 3…… z dnia 4.12.2007 r. na wykonanie przekładu na język polski tekstu kontraktu Projektu Bliźniaczego,
3.  umowa o dzieło nr 2…… z dnia 4.02.2008 r. na wykonanie szkolenia personelu Administracji Lotniczej Ukrainy w dziedzinie lotniczych przepisów technicznych UE,
4.  umowa o dzieło nr z dnia 3.04.2008 r. jak wyżej,<
5.  umowa o dzieło nr 4\`(...)\`. z dnia 17.04.2008 r. jak wyżej
6.  umowa o dzieło nr….. z dnia 14.05.2008 r. jak wyżej,
7.  umowa o dzieło nr 1 z dnia 3.03.2009 r. na wykonanie analizy i oceny narzędzi opracowanych przez inspektorów SAA (podręczniki, procedury, instrukcje, podręcznik inspektora, bazy danych w zakresie PART 21 …

W ramach powyższych umów Wnioskodawca wykonywał prace wynikające z wyznaczonych mu w tym Projekcie zadań. Zamawiający dzieło – Urząd Lotnictwa Cywilnego zgodnie z ustawą z dnia 3 lipca 2002 roku Prawo Lotnicze jest centralnym organem administracji rządowej wykonującym funkcje polskiej władzy lotniczej. Instytucje polskiej administracji publicznej mogą uczestniczyć samodzielnie lub razem z jednostkami administracji publicznej innych krajów członkowskich Unii Europejskiej w realizacji projektów współpracy bliźniaczej (twiningowej) w ramach programów pomocowych UE (m.in. w ramach programów T, M). Udział w realizacji wspomnianych projektów wiąże się z możliwością przygotowania przez stronę polską ofert współpracy realizowanych samodzielnie, w ramach konsorcjów z innymi krajami UE bądź na zasadzie oddelegowania ekspertów do poszczególnych projektów. Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) jako młodszy partner w konsorcjum z instytucją z Francji – Ministerstwem Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów ( D) w ramach programu T 2006 realizuje z bezzwrotnych środków pomocowych Unii europejskiej na rzecz Ukrainy Projekt Bliźniaczy nr …..1 „Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze Lotnictwa Cywilnego do wymagań Unii Europejskiej”. Ostatecznym odbiorcą środków pomocowych Unii Europejskiej jest w Projekcie Bliźniaczym Unii Europejskiej Nr ……1 Ukraina. D jako partner wiodący jest odpowiedzialny przed Komisją Europejską i Beneficjentem Projektu (Ukrainą) za kompleksowe wdrożenie projektu. D zdaje sprawozdania o stanie wdrożenia i zaawansowania projektu oraz ponosi całkowitą odpowiedzialność przed Komisją Europejską oraz jej przedstawicielami na Ukrainie za administracyjne i finansowe zarządzanie projektem. ULC służy wsparciem i pomocą w projekcie jako młodszy partner i ponosi odpowiedzialność za administracyjne, logistyczne i finansowe zarządzanie działaniami prowadzonymi przez polskich ekspertów. Koszty powstałe w trakcie realizacji działań projektu, w szczególności koszty związane z misjami polskich ekspertów tj. wynagrodzenia ekspertów, 80% kosztów zarządzania projektem, bilety lotnicze oraz diety, są ULC zwracane. Środki na zadania przypisane do realizacji przez ULC – zgodnie z Projektem Bliźniaczym pochodzą z Unii Europejskiej. Są one przekazywane w euro za pośrednictwem ISTED (Francuski Instytut Naukowo – Techniczny do Spraw Rozwoju Sektora Środowiska zwany ISTED, upoważniony przez Francuskie Ministerstwa Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z Umowy). Sumy te są przekazywane na wyodrębniony rachunek pomocniczy sum na zlecenie ULC, zgodnie z polskimi wytycznymi Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej oraz Ministerstwa Finansów w sprawie zasad ewidencjonowania środków programów C, T, M oraz T F. Środki te przekazywane są z góry i pobierane są przez ULC bezpośrednio z ww. rachunku na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego. Dodatkowo środki te podlegają kwartalnym rozliczeniom z Komisją Europejską (za pośrednictwem francuskiego partnera wiodącego), co polega w szczególności na przesyłaniu właściwych dowodów (faktur, rachunków itp.) dokumentujących poniesione wydatki.

Wnioskodawca występuje w charakterze eksperta i realizuje zadania w ramach zawartej z ULC umowy o dzieło. We wszystkich zawartych umowach Wnioskodawca jest zobowiązany do bezpośredniego wykonywanie dzieła, bez możliwości powierzenia jego realizacji przez osoby trzecie.

Wnioskodawcy przysługują diety oraz wynagrodzenia zgodnie z zapisami podręcznika projektów bliźniaczych (Institution Building In the Framework of European Union Policies a Reference M on „T” Project R May 2005) oraz zatwierdzonym budżetem ww. projektu bliźniaczego. Nalezności z tytułu kosztów zagranicznych wyjazdów wypłacane są przed wyjazdem i stanowią ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania, dojazdów z dworca i do dworca oraz przejazdów lokalnych zgodnie z Projektem bliźniaczym. Diety pobytowe ani inne należności za czas podróży służbowej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wynagrodzenie eksperta wypłacane jest po przyjeździe z zagranicy i po zatwierdzeniu sporządzonego raportu na temat wykonanych zadań Projektu Bliźniaczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o dzieło w związku z bezpośrednią realizacją zadań w charakterze eksperta w ramach Projektu Bliźniaczego są wolne od podatku dochodowego w czasie realizacji ww. umów tzn. w latach 2007, 2008 i 2009?
2.  Czy diety pobytowe (per diem) są w całości zwolnione z opodatkowania jeżeli, zostały wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w czasie realizacji ww. umów tzn. w latach 2007, 2008 i 2009?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższe zwolnienie uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie wskazanych przepisów oraz bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. Fundusze przeznaczone na realizację zadań określonych w umowie bliźniaczej, w tym wynagrodzenie ekspertów i ich diety pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez Unię Europejską. Koszty związane z misjami polskich ekspertów, w szczególności wynagrodzenia, bilety lotnicze i diety są ULC refundowane przez organ upoważniony do prowadzenia rozliczeń finansowych tj. Instytut Naukowo – Techniczny do spraw rozwoju środowiska (ISTED). Wypłata honorarium eksperta oraz należności dotyczące kosztów podróży za granicę dotyczące realizacji Projektu Bliźniaczego odbywają się z wyodrębnionych środków finansowych utworzonych dla obsługi finansowej projektu. Spełniony jest zatem pierwszy warunek zwolnienia dochodów tj. pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy.

Wykonawca dzieła posiada należyte kwalifikacje i uprawnienia niezbędne do realizacji dzieła. Z uwagi na specjalistyczną wiedzę podatnik wykonuje czynności w charakterze eksperta i jest zobowiązany do bezpośredniego wykonania dzieła, bez możliwości powierzenia jego realizacji osobie trzeciej. W celu realizacji przedmiotu umowy wykonawca dzieła jest zobowiązany do wyjazdów zagranicznych. Zatem podatnik jako oddelegowany ekspert bezpośrednio realizuje cel programu osobiście. Tym samym należy uznać, iż spełniony jest drugi z warunków uprawniających do zwolnienia – warunek bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W konsekwencji dochody uzyskane przez podatnika z umowy o dzieło oraz wypłacone Wnioskodawcy w związku z bezpośrednią realizacją zadań w charakterze eksperta w ramach Projektu Bliźniaczego oraz diety pobytowe wolne są od podatku dochodowego.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. Zatem dochody otrzymane przez podatnika w ramach zawartej umowy o dzieło od 1 stycznia 2009 r. będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wnioskując a contrario Wnioskodawca uważa, iż dochody otrzymane do 31 grudnia 2008 r. korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca analizując wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 21 ust. 24 na zasadzie wyjątku od wyjątku stwierdza, iż świadczenia otrzymywane przez podatnika wynikające z zawartej umowy o dzieło stanowiącej koszt z tytułu realizacji umowy o współpracy (twinningowej) objęte są dyspozycją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i do 31 grudnia 2008 roku przychody otrzymane z tego tytułu zwolnione były z podatku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 zostanie rozpatrzone odrębnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby nie będącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości lub warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast stosowanie do art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej osoby nie będącej pracownikiem (zleceniobiorcy, wykonawcy), wolne są od podatku dochodowego również określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Aby przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione regulacje zawarte w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób nie będących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W rezultacie wyjazdy zagraniczne zleceniobiorców i wykonawców odbywane w związku z realizacją Projektu Bliźniaczego będą mieściły się w określeniu „podróż” zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka należności wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca działając jako ekspert w ramach Projektu Bliźniaczego ….. „Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze Lotnictwa Cywilnego do wymagań Unii Europejskiej” realizowanego na Ukrainie w konsorcjum polsko – francuskim w latach 2007 – 2009 zawierał z Urzędem Lotnictwa Cywilnego umowy o dzieło w ramach których wykonywał prace wynikające z wyznaczonych mu w tym Projekcie działań. Wnioskodawcy przysługują diety oraz wynagrodzenie zgodnie z zapisami podręcznika projektów bliźniaczych oraz zatwierdzonym budżetem ww. projektu bliźniaczego. Należności z tytułu kosztów zagranicznych wyjazdów wypłacane są przed wyjazdem i stanowią ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania, dojazdów z dworca i do dworca oraz przejazdów lokalnych zgodnie z Projektem Bliźniaczym. Wynagrodzenie eksperta wypłacane jest po przyjeździe z zagranicy i po zatwierdzeniu sporządzonego raportu na temat wykonanych zadań Projektu Bliźniaczego. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż diety pobytowe oraz inne należności za czas podróży służbowej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż diety i inne należności wypłacane Wnioskodawcy z tytułu podróży związanych z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy, tzn. do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.