Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-523/15/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-14
Teza: 1) W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać korektę in minus przychodów podatkowych z tytułu zwrotu proporcjonalnej części premii za „Otwarcie Nowego Oddziału”? 2) Czy korekta premii, która nie jest spowodowana błędem lecz jest skutkiem nowej okoliczności, powinna być dokonana na bieżąco, tj. w miesiącu zamknięcia placówki i wystawienia faktury korygującej, czy „wstecz”, czyli w miesiącu w którym został wykazany przychód z tytułu otrzymanej premii za „Otwarcie Nowego Oddziału”?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; premia-premia pieniężna; przychód; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu – 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, posiadając status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka), prowadzi działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych, jak również świadczy usługi pośrednictwa finansowego. W zakres świadczonych usług pośrednictwa wchodzą m.in. usługi przekazu pieniężnego pod marką firmy „X”. Spółka jako Agent oferuje usługi przekazu pieniężnego pod marką firmy „X” w placówkach sprzedaży na terenie całego kraju, za co otrzymuje miesięczne wynagrodzenie zgodnie warunkami opisanymi w umowie pomiędzy stronami. Zgodnie z umową firma „X” zobowiązała się również zapłacić Agentowi tzw. „Premię za Otwarcie Nowego Oddziału”. Premia należna była za rozpoczęcie świadczenia usług pośrednictwa finansowego w każdej Nowej Placówce. Premia przewidziana została przy założeniu, że Nowy Oddział będzie objęty umową przez minimalny okres 5 lat. W przypadku rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę przed piątą rocznicą, proporcjonalna część premii za „Otwarcie Nowego Oddziału” powinna zostać zwrócona do firmy „X”.

W momencie rozpoczęcia sprzedaży usługi przekazów pieniężnych firmy „X” w nowych placówkach Spółka wystawiała faktury tytułem premii za „Otwarcie Nowego Oddziału”, wykazując tym samym przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przyczyn ekonomicznych, czyli z powodu nierentowności placówek, Spółka podjęła decyzję o zamknięciu niektórych Oddziałów przed upływem 5 lat.

W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany był zwrócić proporcjonalną część premii za lata, w których nie będzie już świadczyć usług pośrednictwa. W momencie zakończenia sprzedaży usług, Spółka wystawiła zgodnie z umową faktury korygujące in minus na proporcjonalną część premii za „Otwarcie Nowego Oddziału”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać korektę in minus przychodów podatkowych z tytułu zwrotu proporcjonalnej części premii za „Otwarcie Nowego Oddziału”?
2.  Czy korekta premii, która nie jest spowodowana błędem lecz jest skutkiem nowej okoliczności, powinna być dokonana na bieżąco, tj. w miesiącu zamknięcia placówki i wystawienia faktury korygującej, czy „wstecz”, czyli w miesiącu w którym został wykazany przychód z tytułu otrzymanej premii za „Otwarcie Nowego Oddziału”?

Zdaniem Wnioskodawca, w przypadku wystawienia faktury korygującej in minus Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu w bieżącym okresie, czyli w miesiącu w którym wystawiła fakturę korygującą, tj. w momencie zamknięcia placówki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekty przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmiany wysokości przychodów, tj. czy przychód zmienia się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego.

Można twierdzić, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi. Bowiem, zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Przychód podatkowy wykazany w momencie otwarcia lokalu i otrzymania premii za „Otwarcie Nowego Oddziału” był wymagalny, niewątpliwy i bezwarunkowy. Nie istnieje uzasadnienie prawne, które mówi o konieczności korygowania z mocą wsteczną, przychodów wykazanych w prawidłowej wysokości w danym okresie rozliczeniowym, z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po upływie danego okresu rozliczeniowego. Strony podpisując umowę o współpracy ustaliły wysokość premii należnej za rozpoczęcie świadczenia usług pośrednictwa finansowego, który stanowił przychód podatkowy podatnika momencie wystawienia faktury.

Premia za „Otwarcie Nowego Oddziału” przewidziana została przy założeniu, że Nowy Lokal będzie objęty umową przez minimalny okres 5 lat. W momencie podpisania umowy podatnik wykazał przychód w prawidłowej wartości, w wysokości premii wynikającej z umowy. Konieczność wystawienia faktury korygującej in minus jest następstwem nowych wydarzeń, których Spółka nie była w stanie przewidzieć, a które nastąpiły już po wystawieniu faktury pierwotnej. Z powodu nierentowności placówek Spółka podjęła decyzję o zamknięciu niektórych Oddziałów po upływie 4 lat bądź 3 lat działalności.

Co prawda, korekta przychodu pozostaje w związku z przychodem – premią pobraną pierwotnie w momencie otwarcia lokalu i rozpoczęcia działalności pośrednictwa, ale jest to tylko związek formalny, gdyż w sensie materialnym przyczyną korekty, jest nowe zdarzenie gospodarcze, które zaistniało dopiero po wystąpieniu nowych okoliczności – zamknięcia placówki. Korekta przychodów spowodowana proporcjonalnym zmniejszeniem premii za „Otwarcie Nowego Lokalu” nie jest następstwem popełnionego błędu, lecz następstwem powstania nowego zdarzenia. Zdarzenie uprawniające do korekty wystąpiło dopiero po kilku latach – w momencie likwidacji placówki.

Na możliwość ujęcia korekty przychodów in minus bądź in plus w bieżącym okresie tj. w roku podatkowym, czyli w momencie, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące konieczność korekty, np. wskazują wyroki wydane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, jak np.:

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1686/13, w myśl którego: W ocenie Sądu nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 2715/12, gdzie stwierdzono, że: (….) Sąd uznał, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur (przychodowych) z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą z powodu - przykładowo - rabatu po transakcyjnego udzielonego w kolejnym roku podatkowym.

Konkludując, w ocenie Spółki, prawidłowe jest ujęcie korekty przychodów spowodowane proporcjonalnym zmniejszeniem premii za „Otwarcie Nowego Lokalu” - w bieżącym okresie, czyli w momencie zamknięcia lokalu i rozwiązania umowy oraz wystawieniem faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepisy art. 12 ust. 1-9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) wymieniają tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 przytoczonej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty jego powstania. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które już wystąpiły, dotyczy ona bowiem przychodów uprzednio wykazanych, a nie jakichkolwiek innych.

Podkreślić również należy, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość modyfikują (korygują). Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione we wniosku uznać należy za nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku wystawienia korekty faktur, niezależnie od jej przyczyny, korekta wysokości przychodu powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał pierwotny przychód z tytułu danej transakcji.

Ponadto wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie wypracowało jednolitej linii orzeczniczej w zakresie rozpatrywanego tematu. Tezy badanych rozstrzygnięć nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, tym bardziej, że Organowi znane są orzeczenia sądów administracyjnych, które w pełni potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko Organu, np. powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, wyroku NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10, wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10, w wyrokach z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10, z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. II FSK 1595/11, wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/12 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/12, w którym Sąd wskazał: Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro w fakturach korygujących korygowany jest (na plus lub na minus) o konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania.

Warto w tym miejscu przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, w którym Sąd wskazał: W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2653/10: (…)skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.