Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-157/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-01
Teza: Czy do kwot wydatków poniesionych w 2012 r. oraz w 2013 r. i potrąconych jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie zostały uregulowane przez Wnioskodawcę przed dniem 31 grudnia 2012 r. zastosowanie znajdzie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 02 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W 2012 r. Wnioskodawca poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowiące koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Poniesione przez Wnioskodawcę w 2012 r. koszty zostały potrącone jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2012 r. nie uregulował kwot wskazanych na fakturach i innych dokumentach dokumentujących poniesienie ww. kosztów.

Wnioskodawca w roku 2013 r. poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowiące koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesione przez Wnioskodawcę w 2013 r. koszty zostały potrącone jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uregulował kwot wskazanych na fakturach i innych dokumentach dokumentujących poniesienie ww. kosztów.

W stosunku do części kosztów poniesionych w 2012 r. i potrąconych w kosztach uzyskania przychodów roku 2012 terminy płatności ustalone pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami upłynęły przed 31 grudnia 2012 r. W stosunku do pozostałej części kosztów terminy płatności ustalone pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami upłyną po 1 stycznia 2013 r.

Opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w roku 2013 również będzie ponosił koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowiące koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niektóre z przedmiotowych kosztów będą potrącane jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie do stanu faktycznego:

1.  Czy do kwot wydatków poniesionych w 2012 r. oraz w 2013 r. i potrąconych jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie zostały uregulowane przez Wnioskodawcę przed dniem 31 grudnia 2012 r. zastosowanie znajdzie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Pytanie do zdarzenia przyszłego:

1.  Czy do kwot wydatków, które zostaną poniesione w 2013 r. i potrącone jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie znajdzie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczącego stanu faktycznego.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem jeden, w ocenie Wnioskodawcy, do kwot wydatków poniesionych w 2012 r. oraz w 2013 r. i potrąconych jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie zostały uregulowane przez Wnioskodawcę przed dniem 31 grudnia nie znajdzie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczącego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kwot wydatków, które zostaną poniesione w 2013 r. i potrącone jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania art. 15b ww. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej jako: „ustawa deregulacyjna”) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych po art. 15a ustawodawca dodał art. 15b, zgodnie z którym w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W ust. 2 art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano natomiast, że w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 29 ustawy deregulacyjnej, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. W art. 17 ustawy deregulacyjnej wskazano, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Przepisy ustawy deregulacyjnej nie zawierają jednak żadnych przepisów przejściowych, pozwalających jednoznacznie na określenie, w jaki sposób należy rozliczać koszty, które zostały poniesione w 2012 r. lub w 2013 r., natomiast potrącone w 2012 r., a których termin płatności ustalony jest na dzień po 31 grudnia 2012 r. lub też termin płatności upłynął przed dniem 31 grudnia 2012 r., a podatnik na dzień 31 grudnia 2012 r. nie uregulował należności, co ma miejsce w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. W uzasadnieniu do projektu ustawy deregulacyjnej wskazano jedynie, że: „proponuje się, aby przepisy ustaw zmienianych w art. 3 oraz w art. 4, w brzmieniu nadanym projektowaną ustawą, miały zastosowanie do kwot wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) z umów albo innych dokumentów, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, których termin płatności upływa po dniu 31 grudnia 2012 r.”.

Pierwotna wersja projektu ustawy deregulacyjnej (druk nr 833) zawierała jednak regulacje międzyczasowe. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. projektu „przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają także zastosowanie do kwot, wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) z umów albo innych dokumentów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, i których termin płatności upływa po 31 grudnia 2012 r.”. Przepis ten został jednak usunięty w toku prac Komisji Finansów Publicznych dnia 9 listopada 2012 r. z uwagi na ryzyko zarzucenia im działania retroaktywnego.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że nowe brzmienie ustawy ma zastosowanie do kwot wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), z umów albo innych dokumentów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wejściu w życie ustawy deregulacyjnej, tj. od 1 stycznia 2013 r.

Potwierdzeniem powyższego jest pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. pt. „Zatory płatnicze – skutki w podatkach dochodowych”, w którym wskazano, że: „nowe przepisy (\`(...)\`) należy stosować do kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów podatkowych przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r.”.

Kluczowe znaczenie w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym ma więc prawidłowe ustalenie co należy rozumieć przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”. W ocenie Wnioskodawcy, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć potrącenie wydatku jako koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. l5 ust. 4, 4b, 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, do dookreślenia tego przepisu istotne znaczenie mają reguły powstawania obowiązku podatkowego, a zwłaszcza chwili powstania przychodu (np. art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz reguły uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów, a także momentu, w którym mogą one być uznane za koszt podatkowy (np. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rokiem podatkowym jest natomiast co do zasady rok kalendarzowy (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego skutkuje powstaniem prawa podatnika do odliczenia tego kosztu od osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu.

Każdy wydatek poniesiony przez podatnika spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi być więc powiązany z konkretnym rokiem podatkowym. Powiązanie tego wydatku z danym rokiem podatkowym nie wynika natomiast z momentu poniesienia (zarachowania) tego wydatku, ale z momentu, w którym dany wydatek może być, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznany za koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego. W przypadku kosztów o charakterze bezpośrednim uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów następuje co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którym związany był poniesiony wydatek (art. 15 ust. 4, 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast w przypadku kosztów o charakterze pośrednim, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, co do zasady uznanie ich za koszt uzyskania przychodów następuje w momencie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczenie tego kosztu do kosztów podatkowych danego roku podatkowego. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” należy rozumieć potrącenie danego wydatku jako kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie art. 18 ustawy deregulacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku podatników, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., nowe przepisy należy stosować dopiero od nowego dla nich roku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było więc rozgraniczenie zastosowania przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi. Na skutek ww. przepisu, do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów roku podatkowego, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., nie stosuje się nowej regulacji.

Analogicznie w odniesieniu do Wnioskodawcy, którego rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym ma więc zastosowanie w stosunku do kosztów, stanowiących koszt uzyskania przychodów roku 2013, tj. wydatków potrąconych jako koszt uzyskania przychodów tego roku. Nie będzie mieć on natomiast zastosowania do kosztów stanowiących koszy uzyskania przychodów roku 2012 (potrąconych w roku 2012), niezależnie od tego, kiedy wydatki te zostały poniesione, kiedy upłynął termin płatności ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem oraz czy należności wobec kontrahenta zostały uregulowane, czy nie.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby naruszeniem zasady lex retro non agit. Wsteczne działanie prawa podatkowego ma miejsce wówczas, gdy występują regulacje, których skutki prawne rozciągane są na okres przed ich wejściem w życie. Jako okres przed wejściem w życie ustawy deregulacyjnej uznać należy rok podatkowy 2012, w przypadku podatników, których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Zmiany wprowadzone ustawą deregulacyjną nie mogą być więc stosowane do wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 r., tj. potrąconych jako koszt tego roku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (pytanie nr 1) oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2) uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są zatem potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy, koszty pośrednie są potrącalne, tj. uznane za koszt podatkowy, w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dokumentu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca poniósł koszty, które zostały potrącone jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2012 r. nie uregulował kwot wskazanych na fakturach i innych dokumentach dokumentujących poniesienie ww. kosztów.

Ponadto, Wnioskodawca w roku 2013 poniósł koszty, które zostały potrącone jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uregulował kwot wskazanych na fakturach i innych dokumentach dokumentujących poniesienie ww. kosztów.

W stosunku do części kosztów poniesionych w 2012 r. i potrąconych w kosztach uzyskania przychodów roku 2012 terminy płatności ustalone pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami upłynęły przed 31 grudnia 2012 r. W stosunku do pozostałej części kosztów terminy płatności ustalone pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami upłyną po 1 stycznia 2013 r.

Z kolei, opisując zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wskazał, że w roku 2013 również będzie ponosił koszty w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niektóre z nich będą potrącane jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla stosowania regulacji zawartej w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma dzień zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, nowe regulacje mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych (potrącone) od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu została zaliczona do kosztów podatkowych (potrącona) przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas przepisy te nie będą miały zastosowania nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r.

Odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące stanu faktycznego.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca opisał, że koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zostały poniesione i potrącone w 2012 r., zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż art. 15b ww. ustawy nie ma zastosowania. Również w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Wnioskodawca poniósł w 2013 r. a które to koszty zostały potrącone jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b ustawy, tj. odnoszące się do przychodów roku 2012, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, tj. w 2013 r. do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnik jest obowiązany do sporządzania takiego sprawozdania (art. 15 ust. 4b pkt 1), albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnik, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie jest obowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b pkt 2) – art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania.

Reasumując, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do kwot wydatków poniesionych w 2012 r. oraz w 2013 r. i potrąconych jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4d i 4e ww. ustawy.

Odpowiedź na pytanie nr 2 dot. opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym, w której Wnioskodawca opisuje, iż w roku 2013 również będzie ponosił koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektóre z nich będą potrącane jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy potwierdzić stanowisko Podatnika. Zatem do tych kwot, które Wnioskodawca poniesie w 2013 r. a które to koszty zostały potrącone jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b ustawy, tj. odnoszące się do przychodów roku 2012, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, tj. w 2013 r. do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnik jest obowiązany do sporządzania takiego sprawozdania (art. 15 ust. 4b pkt 1), albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnik, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie jest obowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b pkt 2) – art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania.

Reasumując, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do wydatków, które zostaną poniesione w 2013 r. i potrącone jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.