Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.23.2024.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-07
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy.
Słowa kluczowe: wykonawca-wykonawca kontraktowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 46c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 10 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 10 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 marca 2024 r. (wpływ 5 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Posiada Pan obywatelstwo polskie i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług (\`(...)\`). Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (opłaca zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów otrzymywanych przez osoby fizyczne) i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o PIT.

W dniu (…) 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł Pan umowę B2B na czas oznaczony do (…) 2022 r. pn. „(…)” z (…), która jest Generalnym Wykonawcą budowy budynku (…) w miejscowości (…) na terenie (\`(...)\`) w województwie (…) realizowanego na potrzeby Wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki. Umowa została przedłożona w dniu (…) 2022 r. na okres do (…) 2024 r.

Generalny Wykonawca (…) spełnia wymogi bycia wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r.

Jest Pan podwykonawcą wykonawcy kontraktowego (…). W związku z zawartą umową zobowiązał się Pan do świadczenia na rzecz Wykonawcy Kontraktowego kompleksowych usług (\`(...)\`) w postaci m.in. (…).

Beneficjentem usług świadczonych przez Pana jest Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki, a ściślej mówiąc (…).

Wystawia Pan Generalnemu Wykonawcy (Wykonawcy kontraktowemu) comiesięczne faktury VAT z tytułu świadczonych usług. Otrzymuje Pan comiesięcznie świadectwa zwolnienia z VAT wystawione przez przedstawicieli Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu świadczonej usługi na podstawie art. 19 ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że usługi (\`(...)\`), które Pan świadczy, są wykonywane na podstawie umowy z (…) (będącego wykonawcą kontraktowym), lecz świadczone są na rzecz Sił Zbrojnych USA. Siły zbrojne USA posiadają zawartą generalną umowę z (…). W tym znaczeniu uważa Pan, że wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o Wzmocnionej Współpracy Obronnej, gdyż świadczy Pan usługi na rzecz sił zbrojnych USA, choć na podstawie umowy z (…), tj. jest Pan Wykonawcą kontraktowym w rozumieniu tego przepisu. Tak jak już wspomniano w treści wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej, przedmiotem Pana usług jest świadczenie kompleksowych usług (\`(...)\`) w postaci m.in. (…). Beneficjentem usług świadczonych przez Pana są Siły Zbrojne USA. Reasumując, uważa Pan, że posiada Pan status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e ww. Umowy.

W ramach umowy B2B zawartej z (…) świadczył Pan i świadczy usługi na rzecz sił zbrojnych USA w rozumieniu art. 2 lit a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o Wzmocnionej Współpracy Obronnej. Sposób świadczenia usług opisał Pan w punkcie powyżej.

### Pytanie

Czy dochód uzyskany w 2022 r. i 2023 r. z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym umowy pn. (…) na świadczenie usług (\`(...)\`) – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że będąc wykonawcą kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej spełnia Pan warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT, ponieważ definicja wykonawcy kontraktowego zawiera w sobie nie tylko podmioty wykonujące dostawy i usługi bezpośrednio na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, lecz obejmuje również podmioty, które są podwykonawcami i dalszymi podwykonawcami, które pośrednio świadczą usługi lub realizują dostawy na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a zatem na podstawie Umów dostarcza Pan towary, których ostatecznym beneficjentem są Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych.

Art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT wskazuje, że cyt.: „Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154), mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz”.

Art. 2 lit. e umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) zawiera definicję tzw.: „wykonawcy kontraktowego”, którym w rozumieniu tego przepisu jest cyt.: „osoba fizyczna, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoba prawna albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz”.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizował jako podwykonawca – na podstawie umowy (…) zawartej z firmą (…), która zawarła bezpośrednio umowę z Siłami Zbrojnymi USA – usługi opisane szczegółowo w stanie faktycznym na rzecz Sił Zbrojnych USA.

W świetle treści art. 2 lit. e ww. umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, ponieważ świadczył Pan usługi _de facto_ na rzecz Sił Zbrojnych USA, w opinii Wnioskodawcy, zrealizował on znamiona tzw. „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu ww. definicji, na którą powołuje się art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT.

Usługa świadczona przez Pana miała bezpośredni i wyłączny związek z wynajęciem nieruchomości należących do spółki (…) na rzecz Armii USA. Zarówno art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT, jak również art. 2 lit. e umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki wskazują, że umowa o świadczenie usług, z której osiągane są dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego nie musi zostać zawarta bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA, ale mogą to być usługi realizowane „na rzecz Sił Zbrojnych USA”.

Z tych też względów uważa Pan, że dochody, jakie osiągnął w 2022 r. i 2023 r. w związku z realizacją umowy o świadczenie usług opisanych w opisie stanu faktycznego, winny podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a to na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT w zw. z art. 2 lit. e umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154).

Należy podkreślić, iż tożsamy stan faktyczny był przedmiotem Interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.382.2023.1.MR, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w tej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) został dodany art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem:

Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników od 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie na mocy art. 10 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Zwolnienia od podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28a, 29, 29aa, 29b, 43, 46, 46c, 47a, 71a, 102a, 111, 114, 121, 121a, 122, 125, 125a, 129, 131a, 136, 137 i 155 ustawy o podatku dochodowym, stosuje się odpowiednio do podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług (\`(...)\`), opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł Pan umowę B2B ze Spółką, która jest Generalnym Wykonawcą budowy budynku (…) na terenie (\`(...)\`), realizowanego na potrzeby Wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki. Generalny Wykonawca jest wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (dalej: Umowa). Pan natomiast jest podwykonawcą wykonawcy kontraktowego USA. Jest Pan wykonawcą kontraktowym zgodnie z art. 2 lit. e Umowy. W związku z zawartą umową zobowiązał się Pan do świadczenia na rzecz wykonawcy kontraktowego USA kompleksowych usług (\`(...)\`). Beneficjentem usług świadczonych przez Pana jest Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wystawia Pan Generalnemu Wykonawcy (wykonawcy kontraktowemu USA) comiesięczne faktury VAT z tytułu świadczonych usług. W ramach umowy B2B zawartej z Generalnym Wykonawcą świadczył Pan i świadczy usługi na rzecz sił zbrojnych USA w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy.

Pana wątpliwość dotyczy kwestii, czy dochód uzyskana przez Pana w 2022 r. i 2023 r. z tytułu realizowanej umowy na świadczenie usług (\`(...)\`), o której mowa we wniosku, jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c tej ustawy.

W tym miejscu wskazuję, że definicję „wykonawcy kontraktowego” i „wykonawcy kontraktowego USA” zawiera umowa między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154; dalej: Umowa).

W myśl art. 2 lit. e Umowy „wykonawcą kontraktowym” jest:

osoba fizyczna, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoba prawna albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 2 lit. f Umowy „wykonawca kontraktowy USA”:

oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Wyrażenie „siły zbrojne USA” – zgodnie z art. 2 lit. a Umowy – oznacza:

podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 34 ust. 2 Umowy:

Wykonawcy kontraktowi USA są zwolnieni z wszelkich podatków od osób prawnych oraz z podatku akcyzowego, które miałyby zostać naliczone wyłącznie z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zwolnieniu mogą podlegać zatem dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Z opisu wynika, że świadczył Pan (wykonawca kontraktowy) usługi na rzecz Sił Zbrojnych USA na podstawie umowy wskazanej w opisie sprawy zawartej z Generalnym Wykonawcą (wykonawcą kontraktowym USA).

Dlatego stwierdzam, że w odniesieniu do dochodów, które uzyskał Pan w 2022 r. i 2023 r. z tytułu realizacji umowy na świadczenie usług (\`(...)\`) opisanej we wniosku, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tego przepisu.

**Reasumując –** **dochód uzyskany przez Pana w 2022 r. i 2023 r. z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym umowy pn. (…) na świadczenie usług (\`(...)\`) – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).