Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-30/15-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Korekta akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 104

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4513-30/15-2/SM z dnia 25 maja 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium Polski - **jest prawidłowe**,

*   prawa do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium Polski oraz korekty podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2015 r. w dniu 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Spółka jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną dla celów podatku VAT i akcyzy na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji samochodów na terytorium Europy. W ramach tej działalności Spółka nabywa samochody, w tym samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 AkcU, od producentów z grupy, którzy posiadają swoje fabryki w państwach członkowskich Unii Europejskiej, np. w Wielkiej Brytanii, Niemczech, Hiszpanii (dalej: Producenci). Sprzedaż ta jest dokumentowana przez Producentów fakturami. Na koszt Spółki samochody te z poszczególnych państw członkowskich są przemieszczane do innych państw, w tym do Polski. Spółka ponosi koszty związane z przemieszczeniem pojazdów z poszczególnych zagranicznych fabryk do Polski, gdzie samochody te są następnie sprzedawane przez Spółkę na rzecz innej spółki z grupy działającej na terytorium Polski. Spółka dokumentuje sprzedaż samochodów na terytorium kraju fakturami.

W związku z przemieszczeniem przez Spółkę samochodów do Polski, Spółka dokonuje ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w Polsce - obecnie Spółka sprowadza do Polski przeciętnie ok. 1000 samochodów miesięcznie. Z tego tytułu Spółka wykazuje i rozlicza w Polsce podatek akcyzowy oraz podatek VAT od ceny mającej zastosowanie w chwili przemieszczenia danego samochodu na terytorium Polski, zgodnie z fakturą wystawioną przez zagranicznego Producenta (dalej: pierwotna faktura). Samochody te nie są zarejestrowane uprzednio na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ze względu na politykę stosowaną w ramach grupy, cena wykazana na pierwotnej fakturze przez Producentów (dalej: cena wstępna), co do zasady ulegnie zmianie, tj. może zostać odpowiednio podwyższona lub pomniejszona w zależności od okoliczności.

Wynika to z faktu, że na moment wystawienia pierwotnej faktury i przemieszczenia samochodów do Polski (a więc w chwili, gdy powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym), nie są jeszcze znane wszystkie rzeczywiste koszty związane z dostarczeniem przedmiotowego samochodu, które powinny być przez Producentów uwzględnione, a które mają wpływ na ostateczną cenę samochodu płaconą przez Spółkę. Ze względu na powyższe okoliczności oraz na przyjętą politykę w ramach grupy, cena wstępna samochodu może ulec zmianie dwukrotnie:

3.  na koniec danego miesiąca, w którym miała miejsce dostawa samochodu, w związku z wstępnym rozliczeniem kosztów poniesionych w tym okresie przez Producentów oraz
4.  na koniec kwartału, kiedy jest ustalana ostateczna cena (dalej: cena ostateczna) samochodów dostarczonych do poszczególnych Producentów z grupy. Ta cena - poza wyjątkowymi przypadkami związanymi z reklamacjami, etc. będzie ceną ostateczną a zatem taką, która jest ceną należną z tytułu dokonanej dostawy samochodów dla Spółki.

W efekcie kwota należna, czyli kwota, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić w związku z nabyciem samochodu i jego przywozem na terytorium Polski, jest znana dopiero po zakończeniu kwartału, w którym samochód podlega przywozowi.

Na skutek zmiany ceny wstępnej, Spółka będzie otrzymywać od Producentów faktury korygujące (względnie analogiczne dokumenty o tej samej funkcji zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie danego Producenta: w dalszym ciągu zwane będą fakturą korygującą) odpowiednio zwiększające lub zmniejszające wartość samochodów, a więc kwotę, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić Producentom.

Pierwsza faktura korygująca wystawiona zostanie po pierwszej zmianie ceny (dokonanej na koniec miesiąca). Druga i ostateczna faktura korygująca zostanie wystawiona po ustaleniu ceny ostatecznej (a zatem na koniec danego kwartału).

Faktury korygujące mają charakter zbiorczy, tj. kwoty zwiększenia bądź zmniejszenia ceny pojazdów prezentowane są jako jedna zbiorcza kwota, skutkująca proporcjonalnym zwiększeniem bądź zmniejszeniem pierwotnie zastosowanej ceny samochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z przemieszczeniem samochodów osobowych na terytorium Polski, a w konsekwencji spoczywa na niej obowiązek rozliczenia tego podatku w Polsce?
2.  Czy w sytuacji, gdy Spółka jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych na terytorium Polski, jest również zobligowana (bądź uprawniona) do korekty podstawy opodatkowania z tytułu tego nabycia w przypadku, gdy cena, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić na rzecz Producentów (cena wstępna) ulegnie zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czy też podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym pozostanie cena wstępna?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, czy stosowna korekta podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego powinna być dokonana przez Spółkę z chwilą, gdy znana jest cena ostateczna samochodu, a więc po zakończeniu kwartału, w którym został on sprowadzony, czy też również po otrzymaniu pierwszej faktury korygującej po zakończeniu miesiąca, w którym samochód został sprowadzony - mimo iż jest wiadome, że nie jest to cena ostateczna?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, czy przedmiotowej korekty w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należy dokonać w bieżącej deklaracji, składanej po otrzymaniu faktury korygującej od Producenta, wykazując odpowiednio zwiększenie bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego?
5.  Niezależnie od odpowiedzi na pytania 3 i 4 oraz biorąc pod uwagę, iż korekty dotyczyć mogą ok. 3000 samochodów na kwartał, czy korekty podstawy opodatkowania mogą być uwzględniane w deklaracji AKC-U jako jedna zbiorcza kwota, bez konieczności korygowania każdej pozycji deklaracji oddzielnie, z załączonym do deklaracji plikiem zawierającym szczegółowe dane w zakresie korekty podstawy opodatkowania dla każdego pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, w związku z przemieszczeniem samochodów osobowych na terytorium Polski Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, a w konsekwencji spoczywa na niej obowiązek rozliczenia tego podatku w Polsce.
2.  Biorąc pod uwagę stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy cena, którą Spółka jest obowiązana zapłacić Producentom z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ulegnie zmianie po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest ona zobowiązana do odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania z tego tytułu.
3.  W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i pewność co do wystąpienia dwóch korekt ceny (po miesiącu i po kwartale) podwyższających lub obniżających cenę wstępną, stosowna korekta podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego powinna być dokonana przez Spółkę dopiero z chwilą, gdy znana jest ostateczna cena samochodu, a więc po zakończeniu kwartału, w którym został on sprowadzony - faktura korygująca otrzymana przez Spółkę po zakończeniu miesiąca, w którym samochód został sprowadzony nadal nie określa bowiem ostatecznej kwoty należnej kwoty, do zapłaty której Spółka jest zobowiązana.
4.  W ocenie Spółki, kierując się dotychczasowym orzecznictwem dotyczącym zasad ujmowania korekt oraz posiłkowo stosując odpowiednio przepisy obowiązujące w zakresie podatku VAT, Spółka winna ująć korektę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w bieżącej deklaracji, składanej po otrzymaniu faktury korygującej określającej cenę ostateczną Producenta, i wykazać w niej odpowiednio zwiększenie bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania i należnego podatku.
5.  Biorąc pod uwagę, iż korekta podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym co kwartał obejmować będzie ok. 3000 samochodów, rozwiązaniem uzasadnionym a także efektywnym zarówno z perspektywy Spółki, jak i organu podatkowego, będzie uwzględnienie korekty podstawy opodatkowania w deklaracji AKC-U jako jednej zbiorczej kwoty oraz załączenie do tej deklaracji pliku zawierającego szczegółowe dane w zakresie korekty podstawy opodatkowania dla każdego pojazdu, w tym w szczególności zwiększenie bądź zmniejszenie kwoty, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad pytanie 1

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 AkcU przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 100 ust. 4 ustawy stanowi, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 2 ust. 1 pkt 9 AkcU wskazuje, iż przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W świetle art. 102 ust. 1 AkcU podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a tym samym również podmiot, który dokonuje przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium Polski, niezarejestrowanych uprzednio na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie Spółki, warunki do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego w związku z nabyciem samochodów osobowych od Producentów będą spełnione:

*   Spółka posiada osobowość prawną,

*   przedmiotem nabycia od Producentów jest samochód osobowy, który spełnia definicję wskazaną w art. 100 ust. 4 AkcU,

*   samochód ten nie został uprzednio zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

*   samochód ten jest przemieszczany przez Spółkę, która ponosi wszelkie koszty z tym przemieszczeniem związane, z terytorium innego państwa UE (np. z Niemiec, Wielkiej Brytanii lub Hiszpanii) na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że Spółka jest podmiotem dokonującym przemieszczenia samochodów osobowych z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski, to Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz jest zobowiązana do jego rozliczenia w Polsce.

Ad pytanie 2

Jak wskazano powyżej, w ocenie Spółki jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w związku z przemieszczeniem samochodów osobowych nabywanych od Producentów na terytorium kraju. To na Spółce ciąży zatem obowiązek rozliczenia tego podatku na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

3.  przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju lub
4.  nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 AkcU).

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 AkcU, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 AkcU).

AkcU nie zawiera definicji powyższego pojęcia. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, powyższy przepis odwołuje się do kwoty, jaką podatnik jest zobligowany uiścić na rzecz dostawcy w związku z nabyciem samochodu - kwotę tę należy utożsamiać z kwotą faktycznie i ostatecznie należnego wynagrodzenia, które dostawca otrzyma od nabywcy. Wysokość tego wynagrodzenia wynika z ostatecznych ustaleń pomiędzy kontrahentami, którzy mogą swobodnie kształtować swoje relacje biznesowe, a w szczególności mają prawo modyfikować pierwotne ustalenia co do należnego wynagrodzenia już po dokonaniu przedmiotowej dostawy.

Uzasadniając powyższe należy wskazać na następujące argumenty:

1.  Podatek akcyzowy jako podatek obciążający konsumpcję

Podatek akcyzowy jest jednofazowym podatkiem konsumpcyjnym, a więc powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego (jest elementem ceny tego wyrobu). Rozmiar konsumpcji, podlegający opodatkowaniu w przypadku samochodów osobowych, wyznaczony został ich wartością, czego wyrazem jest zdefiniowanie podstawy opodatkowania jako kwoty należnej, kwoty jaką podatnik jest obowiązany zapłacić bądź wartości celnej (w przypadku importu samochodów osobowych). Tym samym, podstawa opodatkowania tym podatkiem, w przypadku, gdy jest nią kwota przypadająca do zapłaty (kwota należna), nie powinna być wyższa lub niższa niż wynagrodzenie rzeczywiście zapłacone przez stronę transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy kwota wynagrodzenia należnego Producentom ulegnie zmianie już po przemieszczeniu samochodu na terytorium Polski, co znajdzie odzwierciedlenie w fakturach korygujących przez nich wystawianych, Spółka - jako podatnik podatku akcyzowego - jest zobowiązana odpowiednio skorygować wysokość podstawy opodatkowania podatku akcyzowego (odpowiednio in plus lub in minus w zależności od skutków otrzymanej faktury korekty).

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że w przypadku, przykładowo, podwyższenia ceny z uwagi na okoliczności, które nie były znane w momencie dostawy, podatnik odniesie korzyść w postaci braku obowiązku odpowiedniego podwyższenia kwoty podatku akcyzowego (mimo iż kwota jaką jest obowiązany zapłacić z tytułu WNT jest wyższa).

Z kolei w sytuacji, gdy pierwotnie ustalona cena uległaby obniżeniu, beneficjentem byłby Skarb Państwa - kwota akcyzy uiszczona przez Spółkę byłaby bowiem wyższa niż ta, która byłaby należna od kwoty wynagrodzenia przypadającego do zapłaty na rzecz dostawcy. Takie podejście stałoby w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą ochrony własności, wyrażonymi w art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko takie prezentują powszechnie sądy administracyjne. Przykładowo w prawomocnym wyroku z 10 lutego 2014 r. (sygn. V SA/Wa 1781/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „za prawidłową praktykę, zgodną z brzmieniem definicji podstawy opodatkowania na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, należy uznać zarówno pomniejszanie, jak i podwyższanie tej podstawy na skutek odpowiednio: obniżenia lub podwyższenia kwoty należnej. Z wykładni przepisów u.p.a. wynika, że skoro podstawą opodatkowania jest kwota należna (kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za dany samochód osobowy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów) to, w przypadku, gdy kwota ta ulegnie zmianie podatnik ma prawo do skorygowania wysokości podstawy opodatkowania podatku akcyzowego. (\`(...)\`) W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, kwota należna powinna być powiązana z ostatecznymi ustaleniami między kontrahentami, co skutkuje prawem do skorygowania podstawy opodatkowania i deklaracji podatkowej (vide wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 47/13, wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 23/11, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 259/13). Odmienne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia stanowiska, że nie istnieje również możliwość skorygowania faktury wystawionej w efekcie błędu czy pomyłki i wykazania kwoty należnej akcyzy od kwoty faktycznie należnej. Korekta faktury lub podstawy opodatkowania może być przecież jedynie poprawieniem mylnie podanych danych, czy też zmianą poprzednich ustaleń pomiędzy stronami umowy. Zatem korekta danych co do kwoty należnej może być podstawą do skorygowania wartości podatku akcyzowego.” Identyczne stanowisko wyraził WSA w Warszawie m.in. w prawomocnych wyrokach z 10 lutego 2014 r. sygn. V SA/Wa 1779/13, V SA/Wa 1780/13 oraz V SA/Wa 1782/13. Biorąc pod uwagę, iż wszystkie przywołane powyżej wyroki WSA są prawomocne, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w całej rozciągłości zaakceptował stanowisko Sądu.

Z kolei w wyroku z 27 listopada 2014 r. (sygn. I GSK 367/13) NSA uznał, że „(\`(...)\`) oczywistym jest, że w takiej sytuacji \[pomniejszenia ceny przez dostawcę\] państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak, gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to - jak uznał organ przy akceptacji Sądu pierwszej instancji - że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyrokach z 9 maja 2013 r. (sygn. I FSK 445/13) oraz z 7 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 465/13).

Wydane orzeczenia dotyczą zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium Polski - w tym zakresie przepisy o podatku akcyzowym stanowią, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna. Ponadto, orzeczenia te wydane zostały na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29, poz. 257). Nie zmienia to jednak faktu, iż powyższe orzeczenia, jak i ukształtowane już w tym zakresie stanowisko organów podatkowych (w tym Dyrektora Izby Celnej w Warszawie) pozostają w pełni aktualne na gruncie przepisów obecnie obowiązującej AkcU i mają pełne zastosowanie również w odniesieniu do zasad interpretacji pojęcia „kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy”.

Po pierwsze bowiem, sformułowania użyte dla zdefiniowania podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. są identyczne do tych, którymi posługuje się obowiązująca od 1 marca 2009 r. AkcU. W szczególności, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania była:

1.  kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów;
2.  kwota jaką nabywca był obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W związku z identycznym brzmieniem przepisów w zakresie ustalania podstawy opodatkowania na gruncie obecnie obowiązującej AkcU, tezy zaprezentowane w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych znajdują w pełni zastosowanie na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Po drugie, sformułowanie „kwota należna” jest, de facto, tożsame ze sformułowaniem „kwota jaką nabywca był obowiązany zapłacić” - w obu tych przypadkach przepisy odnoszą się do kwoty faktycznie należnej z tytułu dostawy towaru, odzwierciedlającej ostateczne ustalenia stron w tym zakresie.

W ocenie Spółki, można więc uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą po korekcie ceny samochodu osobowego, którą ma otrzymać dostawca, należy dokonać również odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania podatku akcyzowego. Stanowisko takie aprobują również Dyrektorzy Izb Skarbowych uprawnieni do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, w tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z 8 lipca 2014 r. wskazał, iż „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa a także uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r., był uprawniony do korygowania podstawy opodatkowania (wartości sprzedawanych samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (od której pierwotnie została naliczona akcyza), a ceną ostateczną w sytuacji, w której cena ostateczna była niższa lub wyższa od ceny transakcyjnej.”

1.  Podstawa opodatkowania w przypadku WNT oraz w przypadku importu towarów

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2) AkcU, podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Tymczasem, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2) AkcU, w przypadku importu samochodu osobowego z państwa trzeciego, podstawą opodatkowania jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło (z zastrzeżeniem art. 104 ust. 2-5).

W świetle orzecznictwa sądowego dotyczącego zagadnienia obniżania bądź podwyższania wartości celnej towaru, ukształtowało się jednoznaczne stanowisko nakazujące każdorazowo weryfikować wartość celną towaru na skutek jakichkolwiek zmian ceny tego towaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 3 lutego 2011 r., sygn. I GSK 26/10), każda zmiana ceny skutkuje obowiązkiem weryfikacji pierwotnie ustalonej ceny. W wyroku tym NSA stwierdził: „Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego”.

Identyczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 28 października 2008 r. (sygn. I GSK 729/06), wyroku z 22 lipca 2009 r. (sygn. I GSK 8/09), wyroku z 16 października 2008 r. (sygn. I GSK 1090/07), wyrokiem z 6 maja 2009 r. (sygn. I GSK 855/08), wyroku z 21 sierpnia 2008 r. (sygn. I GSK 1118/07), wyroku z 8 kwietnia 2009 r. (sygn. I GSK 649/08), wyroku z 18 kwietnia 2008 r. (sygn. I GSK 584/07), wyroku z 22 stycznia 2009 r. (sygn. I GSK 313/08), wyroku z 7 stycznia 2009 r. (sygn. I GSK 162/08), z 11 grudnia 2008 r. (sygn. I GSK 61/08), z 13 listopada 2008 r. (sygn. I GSK 98/08), z 19 września 2008 r. (sygn. I GSK 1056/07), z 5 sierpnia 2008 r. (sygn. I GSK 970/07), a także w wielu innych orzeczeniach dotyczących zagadnienia zasad ustalania wartości celnej.

Z powyższych orzeczeń wynika jednoznacznie, że na gruncie kodeksu celnego pojęcie „cena/ kwota należna” rozumiane było jako kwota ostatecznie określona przez strony transakcji, z uwzględnieniem jej potencjalnych podwyżek, jak i wszelkich upustów bądź rabatów udzielanych nabywcy towarów już po dniu zgłoszenia celnego. Co do zasady więc importer, otrzymując fakturę korygującą od dostawcy, jest zobowiązany dokonać stosownej korekty wartości celnej towaru.

Do identycznych konkluzji prowadzą obecnie obowiązujące przepisy, w tym art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny \[dalej: WKC\], zgodnie z którym wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar w rozumieniu tego przepisu jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec sprzedawcy lub na jego korzyść za przywożone towary i obejmująca wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza art. 144 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do celów ustalania wartości celnej towarów, których cena nie została faktycznie zapłacona w chwili określonej dla ustalenia wartości celnej, cena należna w ramach rozliczenia w określonym terminie stanowi, co do zasady, podstawę dla określenia wartości celnej. Konstrukcja taka jednoznacznie przesądza o tym, że w celu ustalenia wartości celnej, a więc również w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, uwzględnia się cenę rzeczywiście uzgodnioną, należną. Tym samym wszelkie podwyżki, zwroty, rabaty, obniżki cen itp. (również te ukryte) stanowią element wartości celnej.

W związku z powyższym, wartość celna towarów, zdefiniowana w WKC, stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, jest wartością zmienną - każda zmiana ceny należnej pomiędzy importerem a zagranicznym dostawcą obliguje tego pierwszego do korekty wartości celnej towaru, a co za tym idzie - korekty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Z tej perspektywy, uznanie, iż w przypadku przywozu samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego UE, podatnik nie jest zobowiązany (bądź uprawniony) do dokonania stosownej korekty podstawy opodatkowania sprowadzonego samochodu podatkiem akcyzowym stawiałoby importerów samochodów osobowych z państw trzecich w uprzywilejowanej pozycji. Ci ostatni są bowiem z mocy prawa zobligowani do dokonania korekty wartości celnej sprowadzanych towarów, która to wartość celna ma bezpośredni wpływ na poziom podstawy opodatkowania z tytułu importu samochodów. W efekcie uznania, iż np. na skutek uzyskania rabatu od zagranicznego dostawcy importer jest uprawniony do pomniejszenia wartości celnej, a tym samym i podstawy opodatkowania akcyzą, a jednocześnie uprawnienie takie nie przysługuje podmiotowi dokonującemu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, doszłoby:

*   do jednoznacznego naruszenia art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dyskryminację podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji;

*   do niezrozumiałego i niczym nieuzasadnionego preferowania importu samochodów osobowych z państw trzecich względem przywozu takich samochodów z innych państw członkowskich.

Również z powyższych względów należy uznać, iż tak jak importer samochodów osobowych z państw trzecich w razie zmiany ceny towaru jest zobowiązany do korekty wartości celnej samochodu, a tym samym i podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, tak samo Spółka dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów będzie zobowiązana do korekty podstawy opodatkowania w razie zmiany ceny nabytego pojazdu.

1.  Brak przepisów regulujących zasady korekty na gruncie AkcU

AkcU nie zawiera przepisów, które określałyby zasady dokonywania korekt podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustawa nie wskazuje jednak, aby podstawa opodatkowania miała być ustalana wyłącznie na moment powstania obowiązku podatkowego, a w rezultacie nie mogła być modyfikowana po tej dacie. Brak w AkcU przepisów, które bezpośrednio dotyczyłyby zasad dokonywania zmian podstawy opodatkowania nie oznacza bowiem, iż nie jest możliwe, bądź wręcz wymagane, by dokonywać korekt pomniejszających lub zwiększających tę podstawę.

Decydujące w tym zakresie są przepisy w zakresie podstawy opodatkowania, w tym art. 104 ust. 1 pkt 2 AkcU, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. W ocenie Spółki jest to kwota odzwierciedlająca faktyczne i ostateczne ustalenia z dostawcą co do należnego na rzecz dostawcy wynagrodzenia.

Fakt, iż przepisy AkcU nie stoją na przeszkodzie korygowaniu podstawy opodatkowania samochodów osobowych wynika również bezpośrednio z art. 104 AkcU. Jak bowiem przewidują art. 104 ust. 8-9 AkcU, jeśli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Przepisy te przewidują więc wprost, iż raz ustalona podstawa opodatkowania może ulec zmianie. Co do zasady, biorąc pod uwagę, iż podstawą opodatkowania w przypadku WNT jest cena, którą podatnik jest obowiązany zapłacić, uprawnienie (bądź obowiązek) do skorygowania tej podstawy musi więc przysługiwać również podatnikowi.

Podsumowując, z uwagi na brzmienie przepisów AkcU oraz stanowisko sądów administracyjnych, Spółka uważa, że jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, w sytuacji gdy pierwotnie ustalona cena jaką Spółka była zobowiązana zapłacić na rzecz Producenta, ulegnie zmianie - zarówno w przypadku, gdy dochodzi do podwyższenia ceny, jak i w razie jej obniżenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia już powstał. Podstawą opodatkowania jest bowiem kwota, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić na rzecz dostawcy z tytułu dostawy danego samochodu, z uwzględnieniem całokształtu jej zmian.

Ad pytanie 3

Jak Spółka wskazała powyżej, przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekt podstawy opodatkowania, natomiast w ocenie sądów administracyjnych fakt ten nie stoi na przeszkodzie dokonywaniu stosownych korekt w tym zakresie, przy czym odpowiednie zastosowanie winny mieć w tym przypadku przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT).

Stanowisko to jest słuszne również z uwagi na analogiczną definicję podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT („wszystko co stanowi zapłatę”) oraz dla potrzeb podatku akcyzowego („kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić”).

Biorąc powyższe pod uwagę, a w szczególności fakt, iż sformułowanie zawarte w art. 104 ust. 1 pkt 2) AkcU odnosi się do faktycznej i ostatecznej kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, korekta podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego powinna być dokonana przez Spółkę jednorazowo z chwilą, gdy faktyczna cena ostateczna samochodu będzie znana. Tym samym, korekta taka winna być dokonana po zakończeniu kwartału, w którym samochód został sprowadzony.

Przed zakończeniem kwartału, a po zakończeniu każdego z miesięcy, Spółka otrzymuje wstępne korekty cen samochodów. Nie determinują one jednak jeszcze kwoty, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić - ta kwota znana będzie dopiero po zakończeniu kwartału. Nie można więc uznać, że kwota wynikająca z pierwotnej faktury korygującej jest kwotą, która wywoływać będzie obowiązek korekty, biorąc pod uwagę, iż wiadomo, że w ciągu kolejnych tygodni ulegnie ona zwiększeniu bądź zmniejszeniu.

Powyższe zagadnienie, tj. zagadnienie dotyczące momentu, w którym podatnik winien dokonać korekty podstawy opodatkowania w przypadku, gdy kwota przypadająca do zapłaty ulega zmianie w czasie i jest znana dopiero po upływie kilku tygodni, miesięcy bądź nawet lat, nie jest uregulowane wprost ani w przepisach ustawy o VAT, ani ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej jednak, w praktyce istnieje szereg sytuacji analogicznych do tej, będącej przedmiotem wniosku, w odniesieniu do których istnieje już ugruntowane orzecznictwo organów podatkowych. Za przykład posłużyć mogą zasady opodatkowania leasingu finansowego, kwalifikowanego na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 9 ustawy o VAT jako dostawa towarów. Biorąc pod uwagę, że wydanie towarów w ramach leasingu finansowego stanowi na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje według zasad ogólnych - z chwilą wydania towaru. Niemniej jednak, zgodnie z istotą leasingu, wartość leasingowanego towaru wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu udzielonego finansowania spłacana jest w czasie trwania całej umowy leasingu. W efekcie powszechnego stosowania zmiennych stóp procentowych w chwili wydania towaru na rzecz leasingobiorcy nie jest możliwe określenie kwoty, która zostanie pobrana przez leasingodawcę w trakcie trwania umowy. Kwota ta fluktuuje w zależności od zmian stóp procentowych i kosztów finansowania.

W odniesieniu do powyższego zagadnienia po stronie podatników (leasingodawców) pojawiła się wątpliwość, w którym momencie należy określić kwotę należnego wynagrodzenia z tytułu wydania towaru w ramach umowy leasingu finansowego i udokumentować tę kwotę fakturą korygującą do faktury wystawionej pierwotnie w chwili wydania towaru. Analiza orzecznictwa Dyrektorów Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów w odniesieniu do tego zagadnienia jest w pełni jednoznaczna i ugruntowana - zgodnie z prezentowanym przez nich stanowiskiem korekta podstawy opodatkowania w takim przypadku winna być dokonana jednokrotnie, po zakończeniu umowy leasingu, gdyż dopiero wtedy znana jest kwota należna.

Takie stanowisko prezentuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 grudnia 2010 r. (nr ILPP1/443-961/10-2/AK), zgodnie z którą „Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia jednej faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu, w związku z podniesieniem, bądź obniżeniem wysokości stóp procentowych, z tytułu dostawy towaru w leasingu finansowym. (\`(...)\`) Zainteresowany winien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.”

W identyczny sposób wypowiada się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 17 lipca 2014 r., nr IPPP2/443-414/14-2/DG oraz IPPP1/443-320/14-2/IGo. Wszystkie powołane interpretacje potwierdzają konieczność dokonania stosownej korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku przez firmę leasingową z chwilą, w której kwota należna od leasingobiorcy jest ostatecznie znana, niezależnie od faktu, iż fluktuuje ona już w trakcie trwania umowy. Co do zasady bowiem nie można uznać, że kwota szacowana na bieżąco w trakcie trwania umowy leasingu jest ostateczną kwotą należną, przypadającą do zapłaty, skoro ulega ona periodycznym zmianom aż do samego końca okresu umowy.

Kierując się powyższym stanowiskiem organów podatkowych, w ocenie Spółki, w przypadku, gdy kwota, jaką Spółka jest zobowiązana zapłacić z tytułu nabycia samochodu jest ostatecznie znana dopiero po zakończeniu kwartału, w którym pojazd został sprowadzony do Polski - Spółka jest zobowiązana dokonać korekty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tą chwilą.

Ad pytanie 4

W ocenie Spółki, wskazanej wyżej korekty należy dokonać w bieżącej deklaracji AKC-U, składanej po otrzymaniu przez Spółkę faktury korygującej od Producenta. W AkcU brak jest przepisów, które wskazywałyby, w którym okresie takiej korekty należy dokonać. Niemniej jednak określając ten moment należy odwołać się do powołanych już rozstrzygnięć sądów administracyjnych, a także orzecznictwa dotyczącego bezpośrednio zasad uwzględniania korekt podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT.

W wyroku z 27 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 367/13 NSA wyraźnie wskazał, że „uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy należy stwierdzić, że tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT (nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. zastąpiła przepisy art. 29 ust. 4-4c regulacjami art. 29a ust. 10 i 13-15 - przypis Spółki), w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy”. Wyrok ten dotyczył co prawda sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, jednak tezy w nim zaprezentowane znajdują, zdaniem Spółki, zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Przepisy dotyczące zasad korygowania podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT powinny być więc stosowane odpowiednio w odniesieniu do możliwości oraz sposobu korygowania podatku akcyzowego. Na zasadność odpowiedniego zastosowania w tych przypadkach trybu i zasad dokumentowania przewidzianych na gruncie podatku VAT wskazał NSA również w wyrokach z 9 maja 2013 r. (sygn. I FSK 445/13) oraz z 7 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 465/13).

Stanowisko takie jest uzasadnione chociażby z tego powodu, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. Jest to więc sformułowanie zbliżone do określenia „kwota, jaka podatnik jest obowiązany zapłacić”, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 AkcU. Dlatego też, biorąc pod uwagę, że podatek akcyzowy jest podatkiem obrotowym, który wpływa również na podstawę opodatkowania podatkiem VAT, ustalając moment, w którym należy uwzględnić korektę podstawy opodatkowania dla celów podatku akcyzowego, zasadnym jest, w ocenie Spółki, pomocnicze odwołanie się zarówno do przepisów ustawy o VAT, jak i do interpretacji przepisów ustawy o VAT, dokonywanej przez sądy administracyjne.

W ustawie o VAT przepisy regulujące kwestie ujmowania faktur korygujących po stronie dostawcy zostały zawarte w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Z kolei zasady ujmowania korekt faktur po stronie nabywcy reguluje przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. W obu przypadkach przepisy te dotyczą jednak wyłącznie sytuacji, w których podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu. Ustawa o VAT nie zawiera bowiem przepisów, które wprost regulowałyby zasady uwzględniania korekt zwiększających podstawę opodatkowania. Brak takich jednoznacznych regulacji nie zmienia jednak faktu, że podatnik jest zobowiązany do dokonania takiej korekty.

1.  Zmniejszenie podstawy opodatkowania

Art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Art. 29 ust. 13 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się:

*   pod warunkiem uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę,

*   przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 86 ust. 19a ustawy o VAT stanowi z kolei, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

W świetle powyższego, dla celów podatku VAT otrzymanie faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oznacza obowiązek jej ujęcia w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał taką fakturę korygującą. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 października 2014 r. (nr IPPP3/443-726/14-2/JF), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r. (nr ILPP4/443-336/14-2/BA), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2014 r. (nr IBPP4/443-130/14/LG). Biorąc pod uwagę, iż w powołanych w niniejszym wniosku orzeczeniach NSA wskazuje na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o podatku VAT w zakresie korekt podstawy opodatkowania dla celów podatku akcyzowego, nie ulega wątpliwości, że stosowne obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb akcyzy winno nastąpić w składanej na bieżąco deklaracji AKC-U, po otrzymaniu stosownej faktury korygującej.

1.  Zwiększenie podstawy opodatkowania

Pomimo że przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii rozliczenia i ujęcia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (analogicznie jest przepisy w zakresie podatku akcyzowego), stosuje się w tym przypadku zasady ogólne i przyjmuje, że w sytuacji, gdy przyczyna korekty powstała po dokonaniu czynności opodatkowanej, takiej korekty należy dokonać na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania stosownej faktury korygującej. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2013 r. (nr IPPP3/443-75/13-2/SM). W zakresie momentu ujęcia faktur korygujących zwiększających bądź zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2014 r. (nr ILPP4/443-26/14-4/BA) wskazał, że „Spółka jest/będzie zobowiązana dokonać korekty podstawy opodatkowania, podatku VAT należnego i naliczonego z tytułu danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę korygującą potwierdzającą dokonanie przez dostawcę danej korekty” (podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1179/13-4/SM).

Za powyższymi orzeczeniami stoi również szereg wyroków NSA wydanych w odniesieniu do kwestii uwzględnienia podwyższonej podstawy opodatkowania i zwiększonej kwoty podatku VAT na skutek zdarzeń, które albo nie były do przewidzenia w chwili, w której pierwotnie powstał obowiązek podatkowy, albo których skala nie była możliwa do oszacowania na tę chwilę. W ugruntowanej ocenie NSA, w przypadkach, gdy przyczyna korekty powstaje po wykonaniu świadczenia i nie jest ona wynikiem błędu lub pomyłki podatnika, korekta podstawy opodatkowania „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Takie stanowisko wynika chociażby z wyroku NSA z 25 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 213/10), zgodnie z którym „Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.” Tak też wynika z wyroku NSA z 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 106/10), jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 424/09), w którym Sąd wskazał, iż „skoro wartość, o którą kwota należna uległa zwiększeniu nie była znana w chwili wystawiania faktury pierwotnej, to nie można o tej wartości powiedzieć, iż była ona należna w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Stała się ona częścią kwoty należnej dopiero w chwili, w której umowa ulega zakończeniu.”

Takie stanowisko co do momentu rozliczenia podatku VAT wynikającego z podwyższenia podstawy opodatkowania podzielają również organy podatkowe, w tym w przywołanych już interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP1/443-961/10-2/AK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP2/443-414/14-2/DG oraz IPPP1/443-320/14-2/IGo).

Podsumowując, kierując się stanowiskiem NSA zawartym w przywołanych orzeczeniach, jak i organów podatkowych, zdaniem Spółki, odpowiednie zasady należy przyjąć dla potrzeb korygowania podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, który Spółka jest zobligowana rozliczyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. Jak bowiem wynika z powołanych orzeczeń, wobec braku szczególnych regulacji w tym zakresie w AkcU, należy odpowiednio stosować zasady przewidziane na grancie podatku VAT.

Odpowiednie stosowanie powołanych przepisów w tej mierze oznacza, że korekty podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym należy dokonać na bieżąco a zatem w bieżącej deklaracji, składanej po otrzymaniu przez Spółkę faktury korygującej ustalającej ostateczną cenę samochodu.

W analizowanym przypadku korekta ceny (in plus lub in minus) jest podyktowana okolicznościami, które nie są znane Spółce w momencie dostawy i wystawienia pierwotnej faktury. Zatem w momencie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium Polski, podatek akcyzowy jest wykazywany w pierwotnej wysokości (wynikającej z pierwotnej ceny zastosowanej przez Producenta). Pełne koszty związane z dostawami realizowanymi przez Producentów oraz cena ostateczna samochodu znane są dopiero na koniec danego kwartału. Z tego też względu, podobnie jak w przypadku podatku VAT, korekty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego należy uwzględnić w bieżącej deklaracji AKC-U, składanej po otrzymaniu przez Spółkę stosownej faktury korygującej od Producenta określającej ostateczną cenę samochodu (wystawioną na koniec każdego kwartału).

Ad pytanie 5

Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym już w związku z ich sprowadzeniem na terytorium Polski. Z tego tytułu, kierując się przepisem art. 101 ust. 2 AkcU, Spółka każdorazowo po przemieszczeniu samochodu na terytorium Polski wykazuje podstawę opodatkowania i podatek akcyzowy w deklaracji AKC-U opierając się na pierwotnie oszacowanej przez Producenta cenie. Podatek ten jest przez Spółkę uiszczany na rachunek właściwej Izby Celnej w wymaganym terminie.

W oparciu o powyższe, na podstawie art. 109 ust. 1 AkcU, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje Spółce dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Samochód podlega następnie sprzedaży na rzecz polskiej spółki dystrybuującej pojazdy, na rzecz której Spółka przekazuje oryginał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w Polsce. Wszelkie korekty ceny zastosowanej przez Producenta mają natomiast miejsce już po dokonaniu przez Spółkę sprzedaży pojazdu na rzecz polskiego kontrahenta i po przekazaniu mu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy.

Wzór takiego dokumentu określony został przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 248). Jak wynika z załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia, dokument ten zawiera następujące elementy:

1.  liczbę porządkową,
2.  datę zapłaty akcyzy,
3.  numer identyfikacyjny VIN albo numer nadwozia, podwozia lub ramy,
4.  markę, model,
5.  pojemność silnika (cm3).

Należy zwrócić uwagę, iż dane zawarte w dokumencie potwierdzającym zapłatę akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie zawierają kwoty akcyzy. W efekcie, zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikające ze zwiększenia bądź zmniejszenia kwoty przypadającej do zapłaty po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i po powstaniu obowiązku podatkowego z tego tytułu, nie mają żadnego wpływu na dane uwzględniane w dokumencie potwierdzającym zapłatę podatku. Nie zmienia to jednak faktu, iż podatnik jest zobowiązany by takie zwiększenie bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania wykazać w deklaracji i, konsekwentnie zwiększyć lub zmniejszyć kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Biorąc pod uwagę, iż korekta podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym co kwartał obejmować będzie ok. 3000 samochodów, a jednocześnie korekta ta nie będzie miała żadnego wpływu na wspomniany powyżej dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego pojazdu, za rozwiązanie dopuszczalne i korzystniejsze należy uznać uwzględnienie korekty podstawy opodatkowania w deklaracji AKC-U jako zbiorczej kwoty, przy założeniu, że do deklaracji załączony zostałby plik zawierający szczegółowe dane w zakresie korekty podstawy opodatkowania dla każdego pojazdu. Dane zawarte w szczegółowym pliku zawierałyby w szczególności informacje w zakresie zwiększenia bądź zmniejszenia kwoty, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić z tytułu nabycia każdego z pojazdów.

Stanowisko powyższe jest uzasadnione biorąc pod uwagę, iż korekty podstawy opodatkowania będą miały wyłącznie wymiar finansowy - Spółka będzie zobowiązana do podwyższenia lub pomniejszenia kwoty należnego podatku akcyzowego w danej deklaracji AKC-U. Korekty te nie będą jednak miały już żadnego wpływu na wystawiony uprzednio dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z tytułu WNT pojazdu - ten bowiem nie zawiera w ogóle informacji o kwocie należnej akcyzy. Z tej perspektywy, zarówno po stronie organu podatkowego, jak i Spółki, uwzględnienie takiej korekty w sposób zbiorczy, przy jednoczesnym przedstawieniu danych szczegółowych w postaci odrębnego pliku, będzie rozwiązaniem dopuszczalnym i korzystniejszym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium Polski jest prawidłowe, w zakresie korekty podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm., zwanej dalej ustawą), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zasady opodatkowania samochodów osobowych zostały uregulowane w Dziale V ustawy – Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a tym samym, również podmiot, który dokonuje przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium Polski, niezarejestrowanych uprzednio na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka prawa niemieckiego, zarejestrowana dla celów podatku VAT i akcyzy na terytorium Polski, prowadzi działalność w zakresie dystrybucji samochodów na terytorium Europy. W ramach tej działalności Spółka nabywa samochody, w tym samochody osobowe, od producentów z grupy, którzy posiadają swoje fabryki w państwach członkowskich Unii Europejskiej, np. w Wielkiej Brytanii, Niemczech, Hiszpanii (dalej: Producenci). Sprzedaż ta jest dokumentowana przez Producentów fakturami. Na koszt Spółki samochody te z poszczególnych państw członkowskich są przemieszczane do innych państw, w tym do Polski. Spółka ponosi koszty związane z przemieszczeniem pojazdów z poszczególnych zagranicznych fabryk do Polski, gdzie samochody te są następnie sprzedawane przez Spółkę na rzecz innej spółki z grupy działającej na terytorium Polski. Spółka dokumentuje sprzedaż samochodów na terytorium kraju fakturami.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. uznania jej za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego rozliczenia w kraju w związku z przemieszczaniem samochodów osobowych na terytorium Polski.

W opisanej sytuacji Spółka przemieszcza z terytorium UE (np. Wielkiej Brytanii, Niemiec czy Hiszpanii) na terytorium kraju samochody osobowe, o których mowa w ww. art. 100 ust. 4 ustawy. Dochodzi zatem do nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów, tj. czynności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, opodatkowanej w myśl uregulowań art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem z tego tytułu – zgodnie z przepisem art. 102 ust. 1 ustawy jest Spółka (osoba prawna).

Tym samym Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z przemieszczeniem samochodów na terytorium Polski, a w konsekwencji spoczywa na niej obowiązek rozliczenia akcyzy w Polsce.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1.  przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2.  nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3.  złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Natomiast stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w Polsce - obecnie Spółka sprowadza do Polski przeciętnie ok. 1000 samochodów miesięcznie. Z tego tytułu Spółka wykazuje i rozlicza w Polsce podatek akcyzowy oraz podatek VAT od ceny mającej zastosowanie w chwili przemieszczenia danego samochodu na terytorium Polski, zgodnie z fakturą wystawioną przez zagranicznego Producenta (dalej: pierwotna faktura). Samochody te nie są zarejestrowane uprzednio na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ze względu na politykę stosowaną w ramach grupy, cena wykazana na pierwotnej fakturze przez Producentów (dalej: cena wstępna), co do zasady ulegnie zmianie, tj. może zostać odpowiednio podwyższona lub pomniejszona w zależności od okoliczności.

Wynika to z faktu, że na moment wystawienia pierwotnej faktury i przemieszczenia samochodów do Polski (a więc w chwili, gdy powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym), nie są jeszcze znane wszystkie rzeczywiste koszty związane z dostarczeniem przedmiotowego samochodu, które powinny być przez Producentów uwzględnione, a które mają wpływ na ostateczną cenę samochodu płaconą przez Spółkę. Ze względu na powyższe okoliczności oraz na przyjętą politykę w ramach grupy, cena wstępna samochodu może ulec zmianie dwukrotnie:

3.  na koniec danego miesiąca, w którym miała miejsce dostawa samochodu, w związku z wstępnym rozliczeniem kosztów poniesionych w tym okresie przez Producentów oraz
4.  na koniec kwartału, kiedy jest ustalana ostateczna cena (dalej: cena ostateczna) samochodów dostarczonych do poszczególnych Producentów z grupy. Ta cena - poza wyjątkowymi przypadkami związanymi z reklamacjami, etc. będzie ceną ostateczną a zatem taką, która jest ceną należną z tytułu dokonanej dostawy samochodów dla Spółki.

W efekcie kwota należna, czyli kwota, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić w związku z nabyciem samochodu i jego przywozem na terytorium Polski, jest znana dopiero po zakończeniu kwartału, w którym samochód podlega przywozowi.

Na skutek zmiany ceny wstępnej, Spółka będzie otrzymywać od Producentów faktury korygujące (względnie analogiczne dokumenty o tej samej funkcji zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie danego Producenta: w dalszym ciągu zwane będą fakturą korygującą) odpowiednio zwiększające lub zmniejszające wartość samochodów, a więc kwotę, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić Producentom.

Pierwsza faktura korygująca wystawiona zostanie po pierwszej zmianie ceny (dokonanej na koniec miesiąca). Druga i ostateczna faktura korygująca zostanie wystawiona po ustaleniu ceny ostatecznej (a zatem na koniec danego kwartału).

Faktury korygujące mają charakter zbiorczy, tj. kwoty zwiększenia bądź zmniejszenia ceny pojazdów prezentowane są jako jedna zbiorcza kwota, skutkująca proporcjonalnym zwiększeniem bądź zmniejszeniem pierwotnie zastosowanej ceny samochodu.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku (lub prawa) do korekty podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w przypadku zmiany ceny płaconej na rzecz Producentów.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku akcyzowym, określając podstawę opodatkowania tym podatkiem (w ww. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy) nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont. W świetle powyższego należy uznać, że udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną i dokonanym przemieszczeniu zmiany ceny (na koniec danego miesiąca jak i na koniec kwartału) nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokość kwoty podatku akcyzowego.

Zdaniem tut. Organu należy również mieć na uwadze przepisy dotyczące obowiązku podatkowego (art. 100 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy), zgodnie z którymi obowiązek podatkowy (w odpowiedniej sytuacji) powstaje albo z dniem przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, albo nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zatem podstawa opodatkowania określona w momencie powstania obowiązku podatkowego (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych) nigdzie nie jest powiązana z wystawioną fakturą dokumentująca sprzedaż.

Wobec powyższego otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących zmieniających cenę wstępną (zarówno pierwszej dokonanej na koniec miesiąca), jak i drugiej ostatecznej (na koniec danego kwartału) w sytuacji opisanej we wniosku pozostaje bez wpływu na zwiększenie czy też obniżenie kwoty należnej akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów osobowych. Innymi słowy otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z tych faktur.

Powyższego rozstrzygnięcia nie zmienia cytowane przez Spółkę orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Po pierwsze zauważyć należy, że dotyczy ono poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Co istotne, zarówno szeroko cytowany przez Spółkę prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r., jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 367/13 dotyczy prawa do korekty akcyzy w przypadku sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Z uwagi zatem na inne uregulowania w tym zakresie (tj. sprzedaży) w stosunku do nabycia wewnątrzwspólnotowego (chociaż podobne do tych, które obowiązują w zakresie opodatkowania sprzedaży na terytorium kraju w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym), nie powinny być brane przy ocenie prawidłowości niniejszej interpretacji. Ww. orzecznictwo akcentuje bowiem przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 „starej” ustawy (dot. podstawy opodatkowania – jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży), czy art. 80 ust. 3 (obowiązku podatkowego) i art. 82 ust. 1, gdzie występuje wyraźne odniesienie (powiązanie) z wystawioną fakturą. Natomiast takiego związku brak w przepisach dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Co istotne, trudno w zaistniałej sytuacji mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w powyższym zakresie. Należy bowiem mieć na uwadze, że w dniu 6 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny 13 wyrokami sygn. akt I GSK 1412/13 do I GSK 1417/13 oraz I GSK 1676/13 do I GSK 1682/13 uchylił rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w których Sąd ten uznawał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych).

Nie można się również zgodzić, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę aprobują Dyrektorzy Izb Skarbowych uprawnieni do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów. Jest wręcz odwrotnie, tj. wydawane są interpretacje indywidualne, w których zajmowane jest stanowisko, że zarówno w stanie prawnym pod rządami „starej” i „nowej” ustawy o podatku akcyzowym brak jest podstaw prawnych do korekty podstawy opodatkowania w związku ze zmianą ceny sprzedawanych samochodów osobowych (np. interpretacje nr ILPP3/443-176/12-2/TW z dnia 4 stycznia 2013 r., nr IPTPP3/443A-98/12-2/KK z dnia 21 sierpnia 2012 r., nr ILPP3/443-5/12-2/TK z dnia 2 kwietnia 2012 r., nr IBPP3/443-592/09/ŁW z dnia 23 października 2009 r. i wiele innych). Natomiast podana przez Spółkę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. (nr ILPP3/443-51/11/14-S/TK) została wydana z uwagi na związanie Organu oceną prawną wskazaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13.

Niezasadne jest także wyciąganie przez Spółkę analogii z uregulowań dotyczących podstawy opodatkowania w przypadku WNT oraz w przypadku importu towarów. Zwrócił na to uwagę w cytowanym przez Spółkę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. Akt V SA/Wa 1781/13 z dnia 10 lutego 2014 r.: „Niejako na marginesie wskazać trzeba, że przyjęte przez pełnomocnika skarżącego założenie, że konstrukcja definicji podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w pełni zbieżna z definicją wartości celnej, nie może zostać zaaprobowane. Wskazać należy, że specyficzny sposób określania podstawy opodatkowania ustawodawca ustalił w przypadku importu wyrobów akcyzowych. Import stanowi jeden z przedmiotów opodatkowania akcyzą, obok nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży samochodów na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Ustawodawca taki sposób określenia podstawy odniósł tylko do importu, gdyż zgodnie z ust. 4 art. 10 u.p.a. w przypadku importu wyrobów akcyzowych podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Pojęcie wartości celnej zostało zdefiniowane w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w myśl którego za wartość celną wyrobów przywożonych z państw trzecich należy uznać wartość transakcyjną, tj. cenę faktycznie zapłaconą lub należną za wyroby, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.”

Z tego względu cytowane przez Spółkę orzecznictwo sądowe dotyczące obniżania lub podwyższania wartości celnej towaru na skutek zmian ceny tego towaru, z uwagi na brak związku przepisów dotyczących podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów z importem tych samochodów, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Niezasadne jest także upatrywanie prawa do korekty w opisanej we wniosku sytuacji z uregulowań art. 104 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że prawo organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej do określenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 104 ust. 9 ustawy, wynika z wyraźnego w tym zakresie upoważnienia, którego brak w sytuacji obowiązku (czy też prawa) do korekty przez podatnika podstawy opodatkowania w przypadku wystawienia faktur korygujących cenę pierwotną wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe odpowiedź na pytania nr 3-5 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że z uwagi na uznanie odpowiedzi na pytania nr 3-5 jako bezprzedmiotowych, opłata w wysokości 120 zł za trzy stany faktyczne z wpłaconej w dniu 14 kwietnia 2015 r. kwoty 200 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.