Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-416/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Czy wszystkie wydatki na organizację Maratonu, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: ustawa o PDOP)?
Słowa kluczowe: impreza; kontrahent; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; logo; materiały-materiały reklamowe; promocja; reklama; reprezentacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację imprezy sportowej – tzw. \`(...)\`, w tym na:

*   nagrody (puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe) dla uczestników,

*   zestawy strojów sportowych dla uczestników i organizatorów z logo X (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie),

*   reklamę Maratonu w mediach (reklama internetowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja),

*   wynagrodzenie dla fotografa zatrudnionego w celu przygotowania fotoreportażu z imprezy,

*   wynajem nagłośnienia i doprowadzenie prądu,

*   wynajem łodzi dla dziennikarzy relacjonujących imprezę,

*   wynajem helikoptera w celu zorganizowania relacji z przebiegu Maratonu oraz urozmaicenia form przekazu medialnego o wydarzeniu,

*   **jest prawidłowe**;

*   zakwaterowanie dla organizatorów, zawodników i sędziów,

*   catering dla uczestników Maratonu,

*   wynagrodzenia dla profesjonalnych sędziów sportowych,

*   wynajem łodzi zabezpieczających pływaków wraz ze sternikami oraz obsługą;

*   opiekę medyczną - lekarz zawodowy, ambulans, WOPR, nurkowie, pływająca karetka;

*   wymaganą ochronę imprezy;

*   wynajem i instalację systemu pomiaru czasu;

*   opinię ekspertów dotyczącą organizacji imprezy,

*   ekspertyzę instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej,

*   wynajem łodzi dla specjalnych gości X, którzy chcieliby obejrzeć wydarzenie,

*   **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu organizacji imprezy sportowej – tzw. \`(...)\`.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: „Spółka" lub „X") prowadzi(\`(...)\`) w Y. X obsługuje istotną część (\`(...)\`), będąc przy tym również (\`(...)\`).

X corocznie organizuje wydarzenie sportowe „\`(...)\`" (dalej: „Maraton"). Jest to otwarte wydarzenie pływackie związane z morzem, polegające na przepłynięciu przez uczestników \`(...)\` km wpław. Zawody są dwudniowe, uczestnicy przepływają pełen dystans \`(...)\`km albo mały maraton na \`(...)\` km.

Dla X głównym celem organizacji Maratonu jest rozpowszechnienie informacji na temat X. Ma to być jedna z form promocji i reklamy w regionie i za granicą. Organizacja Maratonu ma przyczyniać się do wzrostu rozpoznawalności marki X, a tym samym do wzrostu sprzedaży usług Spółki.

Grupą docelową działań promocyjno-reklamowych Spółki są zarówno uczestnicy Maratonu, jak i odbiorcy, którzy wprawdzie nie biorą udziału w samym Maratonie, ale otrzymują informacje na jego temat, dzięki kampanii informacyjnej w mediach.

Podczas Maratonu informacje na temat Spółki są rozpowszechniane m.in. poprzez umieszczenie logo Spółki na strojach sportowych uczestników i organizatorów (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie), a także poprzez informacje w mediach (reklama internetowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja).

Maraton jest organizowany we współpracy z miastem Y, co ma nadać wydarzeniu oficjalny charakter oraz przełożyć się na medialność wydarzenia. Wskazać jednak należy, że rola Prezydenta miasta Y będzie ograniczała się jedynie do objęcia patronatu nad Maratonem, zaś całość wydatków związanych z Maratonem ma być finansowana ze środków obrotowych Spółki. Spółka ma być bowiem głównym organizatorem Maratonu, a także sponsorem nagród (puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe).

Spółka ponosi koszty organizacji Maratonu, w tym w szczególności wydatki na:

*   nagrody (puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe) dla uczestników;
*   zestawy strojów sportowych dla uczestników i organizatorów z logo X (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie);
*   reklamę Maratonu w mediach (reklama internetowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja);
*   wynagrodzenie dla fotografa zatrudnionego w celu przygotowania fotoreportażu z imprezy;
*   zakwaterowanie dla organizatorów, zawodników i sędziów (zawody są kilkudniowe);
*   catering dla uczestników Maratonu;
*   wynagrodzenia dla profesjonalnych sędziów sportowych
*   wynajem łodzi zabezpieczających pływaków wraz ze sternikami oraz obsługą;
*   opiekę medyczną - lekarz zawodowy, ambulans, WOPR, nurkowie, pływająca karetka;
*   wymaganą ochronę imprezy;
*   wynajem i instalację systemu pomiaru czasu;
*   opinię ekspertów dotyczącą organizacji imprezy,
*   ekspertyzę instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej,
*   wynajem nagłośnienia i doprowadzenie prądu;
*   wynajem łodzi dla dziennikarzy relacjonujących imprezę;
*   wynajem łodzi dla specjalnych gości X, którzy chcieliby obejrzeć wydarzenie;
*   wynajem helikoptera w celu zorganizowania relacji z przebiegu Maratonu oraz urozmaicenia form przekazu medialnego o wydarzeniu (przy czym ten wydatek będzie zależał od ogólnych kosztów organizacji i jest wydatkiem opcjonalnym).

Zamiarem Spółki jest, aby Maraton stał się istotnym wydarzeniem pływackim organizowanym cyklicznie (corocznie) i przez to długodystansowo promował markę X oraz usługi świadczone przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie wymienione wydatki na organizację Maratonu, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: ustawa o PDOP)?

Wnioskodawca podnosi, że jego zdaniem wszystkie wymienione wydatki, jakie ponosi Spółka na organizację Maratonu, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

1\. Przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W doktrynie powszechnie przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu, muszą być spełnione następujące kryteria:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika;
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty);
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   wydatek został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Analizując powyższe przesłanki Spółka jest zdania, że wszystkie wymienione w niniejszym wniosku wydatki związane z Maratonem spełniają warunki niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W pierwszej kolejności należy, bowiem zauważyć, że wspomniane wydatki będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jak również zostaną poniesione przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Maraton to wydarzenie sportowe, które z założenia ma promować Spółkę i jej usługi w regionie i za granicą.

Organizując Maraton Spółka ma na celu szeroko pojmowane budowanie wizerunku i marki X, nie tylko wśród uczestników imprezy, ale również osób niebiorących bezpośrednio udziału w Maratonie. Informacje o Spółce i jej usługach będą docierały do dużego grona odbiorców, właśnie poprzez informacje w mediach o maratonie, relacji z maratonu, itp. W tym też celu impreza jest organizowana z pewnym rozmachem, tak od strony sportowej - z uwagi na bardzo duży dystans do przepłynięcia wpław, jak i od strony organizacyjnej - wynajem helikoptera dla transmisji na żywo bezpośrednio z morza.

W konsekwencji wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z Maratonem mają z założenia przyczyniać się do wzrostu rozpoznawalności marki X oraz do wzrostu renomy marki X, a tym samym do wzrostu sprzedaży usług Spółki. Ponadto wydatki związane z Maratonem będą wydatkami definitywnymi i zostaną przez Spółkę udokumentowane we właściwy sposób - spełnione zostaną, więc kolejne z wymienionych powyżej przesłanek do uznania tych wydatków za koszty podatkowe.

Ostatnią z wymienionych przesłanek, jaka powinna być spełniona, jest brak danego wydatku w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki również ta przesłanka w analizowanej sytuacji zostanie spełniona, gdyż wydatki związane z Maratonem nie znajdują się w żadnej grupie wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności nie będą to koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP.

W opinii Spółki, bowiem wszystkie opisane we wniosku wydatki będą związane z promocyjno-reklamowym przedsięwzięciem sportowym jakim będzie Maraton, a tym samym będą to wydatki o charakterze reklamowym lub promocyjnym, a nie reprezentacyjnym. Tym samym nie będą one podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust 1 ustawy o PDOP.

2\. Brak wydatków reprezentacyjnych

W analizowanej sytuacji istotny jest brak ustawowej definicji takich pojęć jak „reprezentacja" oraz „reklama", w związku z czym, aby ustalić jakie jest faktyczne znaczenie tych pojęć, a tym samym dokonać prawidłowej podatkowej kwalifikacji omawianych wydatków, należy sięgnąć do językowej wykładni tych pojęć.

Zgodnie z definicją zawartą w „Nowym Słowniku Języka Polskiego" (PWN, Warszawa 2003) „reprezentacja" to „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przenosząc definicję słownikową na grunt ustawy o PDOP, stwierdzić należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy.

Z kolei reklama w świetle objaśnień zawartych w „Słowniku języka polskiego" opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III) to „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi".

Spółka zauważa, że powyższe definicje potwierdzają zaprezentowany przez Spółkę pogląd, zgodnie z którym opisane w niniejszym wniosku wydatki będą wydatkami o charakterze reklamowym, a tym samym stanowić będą koszty uzyskania przychodów w pełniej wysokości. Tym samym wydatków tych nie można uznać za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP. Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie mają tutaj bowiem intencje, w jakich wydatki te są ponoszone. Dany wydatek jest wydatkiem o charakterze reprezentacyjnym, gdy jego głównym celem jest wywołanie jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Jednakże, gdy celem danego wydatku jest promocja firmy, reklama i informowanie o prowadzonej działalności, to dany wydatek nie jest wydatkiem reprezentacyjnym, lecz reklamowym, co ma miejsce właśnie w przypadku Spółki.

Warto również w tym miejscu zaznaczyć, że pomimo przytoczonej słownikowej definicji reklama nie musi dotyczyć konkretnego produktu, czy usługi. Jako formę reklamy należy uznać również działanie kształtujące markę danej firmy, polegające na zachęceniu szerokiego grona potencjalnych klientów do skorzystania z jej usług. Pogląd taki jest zgodny m.in. z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 623/08, w którym stwierdzono: „Za reklamę można uznać, również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi".

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że organizacja medialnego wydarzenia sportowego, jakim będzie Maraton jest nowoczesnym środkiem promocyjnym (reklamowym) przyczyniającym się do propagowania marki Spółki i tym samym zmierzającym do wzrostu sprzedaży usług X.

Spółka zauważa, że zaprezentowane przez nią rozumienie pojęcia działań reklamowych jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Na potwierdzenie warto przytoczyć chociażby stanowisko, jakie zaprezentował Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r., znak ITPB3/423-184/08/MK. Organ podatkowy stwierdził, że organizacja imprezy zewnętrznej, w której „informacje o samej Spółce i jej marce oraz produktach prezentowane są dużemu gronu odbiorców przy zastosowaniu szerokiego wachlarza elementów reklamowych i nowoczesnych działań promocyjnych (\`(...)\`) jest środkiem zmierzającym do wzrostu sprzedaży produktów Spółki, a tym samym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi kosztami, a przychodami. Wydatki tego rodzaju - co do zasady - przyczyniają się do podnoszenia efektywności sprzedaży produktów Spółki, mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodów".

W konsekwencji Spółka jest zdania, że opisane w niniejszym wniosku działania polegające na organizacji Maratonu, choć nie koncentrują się na prezentacji określonych towarów lub usług, to promują markę Spółki, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku i w efekcie wpływając na zwiększenie zainteresowania świadczonymi przez Spółkę usługami. W konsekwencji Spółka uważa, że wszystkie analizowane wydatki powinny być traktowane, jako wydatki o charakterze reklamowym i w całości stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o PDOP.

3\. Brak możliwości wyodrębnienia poszczególnych wydatków

Spółka chciałaby również wyraźnie podkreślić, iż jej zdaniem kwalifikacja podatkowa wszystkich wymienionych w niniejszym wniosku wydatków powinna być dokonywana z perspektywy jednego wydarzenia, z którym wydatki te są ściśle związane. Każdy z tych wydatków jest niezbędny do prawidłowej organizacji Maratonu. Skoro zatem sama organizacja Maratonu, jako kompletnej akcji promocyjno-reklamowej, jest dokonywana w celu osiągnięcia przychodu, a także zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, to tym samym wszystkie jej poszczególne koszty, które składają się na całościowy koszt Maratonu, muszą być uznane za koszty zorganizowania akcji promocyjno-reklamowej, a zatem za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Spółka jest zdania, że o zaliczeniu do kosztów podatkowych konkretnego wydatku wymienionego w stanie faktycznym decydować powinna więc zasadność jego poniesienia w celu organizacji Maratonu, a tym samym realizacji jego promocyjno-reklamowego charakteru. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że oprócz wydatków o stricte „reklamowym" charakterze (stroje z logo Spółki, reklama internetowa, prasowa, radiowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja, wynajem łodzi dla dziennikarzy, wynagrodzenie fotografa, wynajem helikoptera dla celów relacji przebiegu Maratonu, etc), można wprowadzić następujący podział pozostałych wydatków związanych z Maratonem na:

*   wydatki zapewniające sportowy charakter Maratonu,
*   wydatki zapewniające odpowiednie warunki, a także bezpieczeństwo uczestnikom, widzom, sędziom i organizatorom Maratonu.

Wyjściowym założeniem, które Spółka przyjęła dokonując tego podziału, jest organizacja akcji promocyjno-reklamowej w postaci wydarzenia sportowego.

Z jednej strony, aby podjęte działania promocyjno-reklamowe były skuteczne, rolą Spółki jest zapewnienie sportowego charakteru Maratonu. Z zadaniem tym związane jest poniesienie szeregu wydatków takich jak w szczególności zatrudnienie profesjonalnych sędziów sportowych, w celu zapewnienia równych warunków uczestnictwa dla wszystkich uczestników czy wynajem i instalacja systemu pomiaru czasu, w celu rejestracji wyników poszczególnych uczestników, bez czego rywalizacja sportowa byłaby niemierzalna, a utraciłaby przymiot wydarzenia sportowego.

Z drugiej strony zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom Maratonu jest konieczne i leży właściwie u podstaw zorganizowania Maratonu. Maraton polega na przepłynięciu przez uczestników \`(...)\` km wpław w otwartym akwenie morskim, co niewątpliwie wpływa na konieczność zagwarantowania uczestnikom odpowiedniej ochrony (wydatki na wynajem łodzi zabezpieczających pływaków wraz ze sternikami oraz obsługą, opieka medyczna - lekarz zawodowy, ambulans, WOPR, nurkowie, pływająca karetka).

Zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom musi być tym samym uznane za integralny element organizacji Maratonu, bez którego Maraton nie mógłby się odbyć, a więc i cel promocyjno-reklamowy nie byłby osiągnięty. Eliminacja ryzyka zagrożenia zdrowia zawodników jest konieczna tym bardziej, że każde ewentualne zdarzenie skutkujące szkodą dla zdrowia uczestnika Maratonu mogłoby doprowadzić do odwrotnego niż zamierzony efektu organizacji Maratonu, a tym samym do pogorszenia wizerunku Spółki (o Spółce i o Maratonie mówiłoby się wyłącznie w kontekście tragedii, czy wypadku, co nie kreuje pozytywnego wizerunku).

Ponadto, skoro impreza trwa kilka dni, to jej uczestnicy oraz sędziowie muszą mieć zapewnione odpowiednie warunki noclegowe oraz wyżywienie. Nierzadko bowiem uczestnicy Maratonu pochodzą z odległych stron i gdyby musieli organizować sobie nocleg we własnym zakresie, to z pewnością atrakcyjność imprezy zdecydowanie by spadła, co odbiłoby się od razu na jej popularności i tym samym nie zostałby osiągnięty efekt promocyjny.

Zdaniem Spółki powyższe argumenty dowodzą, że wszystkie wydatki wymienione w niniejszym wniosku należy oceniać całościowo, jako wydatki o charakterze reklamowym, gdyż wszystkie są nierozerwalnie związane z organizacją Maratonu, który będzie dla Spółki wydarzeniem o charakterze promocyjno-reklamowym. Nieprawidłowym byłoby, więc dokonanie podziału tych wydatków na takie, które mogą być kosztem uzyskania przychodów, oraz na takie które tym kosztem nie mogą być.

Na koniec Spółka pragnie zauważyć, iż zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z wydarzeniami sportowymi mającymi na celu promocję i reklamę działalności podatnika jest zgodne z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe, w tym m. in. przez:

*   Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. znak ILPB1/415-57/09-2/AG,
*   Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2011 r., znak IBPBI/2/423-155/11/BG,
*   Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r., znak IBPBI/2/423-1829/10/JD,
*   Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2012 r., znak IBPBI/2/423-1444/11/PC.

Tym samym, mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki wszystkie wymienione wydatki, jakie ma ponieść Spółka na organizację Maratonu, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1,:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   został właściwie udokumentowany.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1–2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;

*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową, uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – na co zwróciła również Spółka we wniosku – koszty reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych etc, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki, np. na „na usługi rozrywkowe”. Tego rodzaju, przykładowo podane wydatki, nie mieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Jak podkreśla Wnioskodawca, Maraton jest organizowany we współpracy z miastem Y, co ma nadać wydarzeniu oficjalny charakter oraz przełożyć się na medialność wydarzenia. Całość wydatków związanych z Maratonem ma być finansowana ze środków obrotowych Spółki, która jest głównym organizatorem Maratonu, a także sponsorem nagród (puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe). Głównym celem organizacji Maratonu jest rozpowszechnienie informacji na temat Spółki. Ma to być jedną z form promocji i reklamy w regionie i za granicą. Organizacja Maratonu ma przyczyniać się do wzrostu rozpoznawalności marki X, a tym samym do wzrostu sprzedaży usług Spółki. Grupą docelową działań promocyjno-reklamowych Spółki są zarówno uczestnicy Maratonu, jak i odbiorcy, którzy wprawdzie nie biorą udziału w samym Maratonie, ale otrzymują informacje na jego temat, dzięki kampanii informacyjnej w mediach. Podczas Maratonu informacje na temat Spółki są rozpowszechniane m.in. poprzez umieszczenie logo Spółki na strojach sportowych uczestników i organizatorów (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie), a także poprzez informacje w mediach (reklama internetowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja).

Ponadto, jak ogólnie wskazała Spółka we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wspomniane wydatki będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jak również zostaną poniesione przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Maraton to wydarzenie sportowe, które z założenia ma promować Spółkę i jej usługi w regionie i za granicą. Organizując Maraton Spółka ma na celu szeroko pojmowane budowanie wizerunku i marki X, nie tylko wśród uczestników imprezy, ale również osób niebiorących bezpośrednio udziału w Maratonie. Informacje o Spółce i jej usługach będą docierały do dużego grona odbiorców, właśnie poprzez informacje w mediach o maratonie, relacji z maratonu, itp. W tym też celu impreza jest organizowana z pewnym rozmachem, tak od strony sportowej - z uwagi na bardzo duży dystans do przepłynięcia wpław, jak i od strony organizacyjnej - wynajem helikoptera dla transmisji na żywo bezpośrednio z morza.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z Maratonem mają z założenia przyczyniać się do wzrostu rozpoznawalności marki X oraz do wzrostu renomy marki X, a tym samym do wzrostu sprzedaży usług Spółki.

W ocenie tutejszego organu, przyjmując sposób argumentacji prezentowany przez Spółkę, właściwa interpretacja przedmiotowych przepisów przez tutejszy organ powinna ograniczyć się do krótkiego stwierdzenia, że skoro dane wydarzenie (sportowe, kulturalne, itp.), z którym wiąże się szereg różnych wydatków, w jakimkolwiek stopniu i jakikolwiek sposób promuje firmę czy daną markę (zawiera elementy charakterystyczne dla reklamy) - to wszelkie koszty z nimi związane (a które nie będą wydatkami na reprezentację) będą mogły zostać uznane za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów – jako wydatki bezpośrednio bądź pośrednio związane z ogólnymi działaniami reklamowymi, marketingowymi, bez względu na stopień związania danego, poszczególnego wydatku z celem reklamowym.

Z tak zaprezentowanym rozumieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy nie sposób się zgodzić. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, wbrew stanowisku Spółki, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem danego wydatku a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Co oznacza, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym razie stosowna tego rodzaju przesłanka znalazłaby się w ustawie podatkowej.

Podnieść należy, że podobnie jak w przypadku reprezentacji, tak również w odniesieniu do reklamy, brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia. Punktem wyjścia do dalszych analiz pozostaje zatem, słownikowe, potoczne rozumienie tego terminu. I tak, np. według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., tom III s. 37), reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi.". Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Z tych względów istotnym staje się rozgraniczenie wydatków ponoszonych na reprezentację od wydatków ponoszonych na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na cele reklamowe. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę – co do zasady - podlegają odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy), tak koszty reprezentacji zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy).

Z uwagi na to, że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami "reprezentacji" i "reklamy", a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego w niniejszym przypadku problemu ponoszenia szeregu, często ogólnie wymienionych wydatków przy organizacji rozmaitego rodzaju dużych imprez o tzw. charakterze otwartym, masowym.

Zasadnym jest przyjęcie rozumienia "reklamy" w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, LEX nr 46935).

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Reasumując, pod pojęciem – bardzo szeroko pojmowanej - reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi, ale też markę (logo) firmy, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa). Wydatki ponoszone na reklamę firmy przyczyniają się pośrednio do uzyskania przychodów. Nie są także wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Poza sporem jest, że może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa). I to właśnie tego rodzaju wydatki ponoszone na reklamę firmy przyczyniają się – co istotne – nie bezpośredni, lecz wyłącznie pośrednio do uzyskania przychodów (względnie zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów). Marketing, reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach.

A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich potencjalny wpływ na wielkość przychodu. Oznacza to, że wydatki na szeroko pojmowaną reklamę (promocję) mające charakter reklamowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, pod warunkiem jednak, że zostają spełnione przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podnieść należy, że – co do zasady – celem masowych imprez sportowych jest:

*   popularyzacja i upowszechnianie, np. pływania, biegania jako formy aktywności ruchowej;

*   promocja zdrowego stylu życia;

*   integracja środowisk sportowych oraz organizacji zajmujących się kulturą fizyczną;

*   a ewentualnie w przypadku firmy, instytucji wspierającej sport – jej promocja jako sponsora.

Zatem, w przypadku zawodników reklamujących firmę Wnioskodawcy, wyposażenie uczestników w stroje opatrzone logo „X” (zestawy strojów sportowych dla uczestników i organizatorów - koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie), przeznaczone do wykorzystania i prezentowania się podczas zawodów, w których uczestniczą, służy propagowaniu pozytywnego wizerunku firmy. Poprzez takie działanie Spółka rozpowszechnia logo firmy, buduje swój obraz w oczach potencjalnych klientów. Wydatki więc na ich nabycie mogą zostać w takich okolicznościach zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reklamy.

Podobnie należy ocenić wydatki dotyczące szeroko pojmowanej działalności informacyjno-reklamowej w mediach: reklama internetowa, prasowa, radiowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja, czy też wynajem nagłośnienia wraz z doprowadzeniem prądu, wynajem łodzi dla dziennikarzy, wynagrodzenie fotografa, wynajem helikoptera dla celów relacji przebiegu Maratonu oraz puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe związane z imprezą – i w sposób widoczny, uchwytny związane z działaniami reklamowymi, promowaniem nazwy i logo firmy czy też jej usług. Wydatki te – co do zasady - nie mają charakteru reprezentacji, lecz są kolejnymi elementami marketingowym/promocyjnym.

W konsekwencji, istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między wskazanymi poniesionymi wydatkami o charakterze reklamowym a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zważywszy na powyższe wydatki poniesione w związku z realizacją ww. zdarzeń sportowych, Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym, w odniesieniu do wydatków przewidzianych na nagrody finansowe związane z imprezą, przyjęto bardzo szeroko rozmienią definicję działań marketingowo-reklamowych, biorąc pod uwagę, że informacja przekazana na wielu płaszczyznach w mediach o ich ufundowaniu i wręczeniu uczestnikom (przykładowo „nagroda ufundowana przez głównego sponsora zawodów – firmę X – Spółka z o.o.”) może wpisywać się w zakres działań medialno-reklamowych (prowadzić do zwiększenia świadomości marki X i tym samym zmierzającym do wzrostu sprzedaży usług Spółki).

Natomiast analizując pozostałe wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki przeznaczane na:

*   zakwaterowanie dla organizatorów, zawodników i sędziów,

*   catering dla uczestników Maratonu,

*   wynagrodzenia dla profesjonalnych sędziów sportowych,

*   wynajem łodzi zabezpieczających pływaków wraz ze sternikami oraz obsługą;

*   opiekę medyczną - lekarz zawodowy, ambulans, WOPR, nurkowie, pływająca karetka;

*   wymaganą ochronę imprezy;

*   wynajem i instalację systemu pomiaru czasu;

*   opinię ekspertów dotyczącą organizacji imprezy,

*   ekspertyzę instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej,

*   wynajem łodzi dla specjalnych gości X, którzy chcieliby obejrzeć wydarzenie,

tj. wydatki jakkolwiek związane z organizacją samej imprezy sportowej, to jednak nie związane w uchwytny sposób z akcją promocyjno-reklamową (w oczywisty sposób nie składające się na reklamę i jako takie niezwiązane z promocją Spółki i jej usług), wskazać należy, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są one związane z zakresem działalności Spółki (\`(...)\`) i nie można wykazać ich związku z osiąganiem przychodów Wnioskodawcy.

Oczywistym jest, że wynajem łodzi dla dziennikarzy, wynagrodzenie fotografa i nagroda ufundowana przez sponsora (Spółkę) związane z imprezą, wynajem nagłośnienia i doprowadzenie prądu - a wiec czynności związane z techniczną obsługą medialnej płaszczyzny działań reklamowych mogą wpisywać się ciąg działań reklamowych, wizerunkowych – dotyczących rozpowszechniania informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.; działań podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające zachęcić jak największą liczbę potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług), które jako służące temu celowi, będą stanowić inne niż bezpośrednio związane z przychodem koszty uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego trudno doszukać się charakteru reklamowego (zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług podmiotu gospodarczego) w przypadku pozostałych wydatków, w tym wynajmu łodzi zabezpieczającej uczestników \`(...)\`, wynajem łodzi dla tzw. specjalnych gości Spółki czy wynagrodzenia dla sędziów sportowych – dlatego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla Jednostki. Nie sposób bowiem zgodzić się z opinią Spółki, że przedmiotowe wydatki spełniają tzw. przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, bo – jak argumentuje Spółka - ich ponoszenie jest niezbędne dla organizacji imprezy i pośrednio przyczynia się do dobrej reklamy i jako takie jest związane z promocją Spółki, która prowadzi (\`(...)\`).

Podnieść należy, że wbrew twierdzeniom Spółki – z postanowień art. 15 ust. 1 nie sposób wywieść wniosku, że należy traktować wszystkie wymienione wydatki jako jednolitą kategorię i opierać ich kwalifikacji podatkowej na okoliczności, że stanowią wydatek „charakterystyczny”, „niezbędny” dla prowadzonej przez Wnioskodawcę, bardzo szeroko pojmowanej, działalności marketingowej (reklamowej) - w tym przypadku pod postacią planowanych zawodów pływackich. Imprezy o charakterze sportowym same w sobie nie oznaczają wydarzenia marketingowego–promocyjnego.

To właśnie poszczególne działania i czynności towarzyszące organizacji imprezy (a w omawianej sferze podatkowej – wydatki), które mają określony, reklamowy charakter, taki przymiot nadają danemu wydarzeniu i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) mogą być do kosztów zakwalifikowane.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika zatem z braku uwzględnienia potrzeby indywidualnej oceny każdego ponoszonego wydatku – indywidualnej analizy problemu spełnienia przez ten wydatek przesłanki celowości wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie powyższa ocena podatkowo-prawna omawianych wydatków w żadnym stopniu nie oznacza, że zanegowana została racjonalność działania Spółki i wyboru określonego sposobu prowadzenia działań o charakterze promocyjnym, reklamowym. Niemniej jednak jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r. sygn. Akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe wyłącznie w części dotyczącej możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostaną na: zakup zestawów strojów sportowych z logo „X” dla uczestników i organizatorów (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie), informacje w mediach (reklama internetowa, prasowa, radiowa, banery. ulotki, plakaty, telewizja) oraz puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe ufundowane w związku z „X Y Maraton”, wynajem nagłośnienia oraz doprowadzenia prądu, wynajem łodzi dla dziennikarzy, wynagrodzenie fotografa, wynajem helikoptera dla celów relacji przebiegu Maratonu.

W odniesieniu do wyroku sądu administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę, należy podnieść, że przedmiotem sporu zawisłego przed sądem była możliwość kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na stroje z logo firmy jako wydatki reklamowe. Tak więc niniejsze rozstrzygniecie jest zbieżne z poglądami wyrażonymi w tym wyroku.

Należy przy tym wskazać, że artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Wskazać także należy, że przedstawione we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego, zostało wydane w indywidualnej sprawie w określonym, odrębnym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszą. Nie jest natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Ponadto podkreślenia wymaga, że przywołane przez Spółkę we wniosku interpretacje indywidualne z jednej strony nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie, z drugiej strony zostały wydane w zgoła odmiennych od przedmiotowej sprawy stanach faktycznych, t.j.:

*   świadczeń na rzecz pracowników wnioskodawcy, który prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i tworzył drużynę piłki halowej – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r. znak ILPB1/415-57/09-2/AG;

*   Spółki, która wynajmuje salę gimnastyczną do treningów dla grupy pracowników, którzy tworzą drużynę piłkarską - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011 r. znak IBPBI/2/423-155/11/BG;

*   Spółki, w której funkcjonuje zakładowa drużyna piłkarska złożona z pracowników przedsiębiorstwa - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. znak IBPBI/2/423-1829/10/JD, czy

*   pracowników Spółki, którzy jako jej reprezentanci, będą brali udział w różnego rodzaju cyklicznie organizowanych wydarzeniach sportowych, takich jak branżowe lub międzybranżowe zawody, turnieje i mistrzostwa w piłce nożnej, ręcznej i siatkowej, narciarstwie, wędkarstwie, itp. - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2012 r. znak IBPBI/2/423-1444/11/PC

*   wydatków w postaci wynagrodzenia zapłaconego agencji organizującej w ramach działań Corporate Social Responsibility (Społeczna odpowiedzialność biznesu jako forma działań z zakresu Public Relations) imprez okolicznościowych (np. z okazji Dnia Dziecka, Mikołajek) dla dzieci z domów dziecka - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w z dnia 27 czerwca 2008 r. znak ITPB3/423-184/08/MK.

Poza ogólnym sformułowaniem, że „zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z wydarzeniami sportowymi mającymi na celu promocję i reklamę działalności podatnika jest zgodne z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe” (s. 8 wniosku – druk ORD-IN) Spółka natomiast nie wyjaśniła, które poglądy organów potwierdzają prawidłowość jej stanowiska.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje m.in.: księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.