Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.38.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-27
Teza: 1. Czy Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej za rok podatkowy 2018 koszty kwalifikowane, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2018 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, który nie został zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z CIT w ramach Zezwolenia? 2. Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, który nie zostanie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z CIT w ramach Decyzji? 3. Jak ustalić wartość koszów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwodowej stanowiących koszt uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia/Decyzji, składających się na dochód podlegający opodatkowaniu z uwagi na wyczerpanie limitu dostępnej pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia lub Decyzji?
Słowa kluczowe: decyzja; koszt-koszty kwalifikowane; limit; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej za rok podatkowy 2018 koszty kwalifikowane, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2018 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, który nie został zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach Zezwolenia (pytanie oznaczone nr 1);
*   czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, który nie zostanie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach Decyzji (pytanie oznaczone nr 2);

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej za rok podatkowy 2018 koszty kwalifikowane, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2018 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, który nie został zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach Zezwolenia;
*   czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, który nie zostanie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach Decyzji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Z uwagi na przyjętą strategię opierającą się na rozwoju technologii, w ramach struktury Spółki wyodrębniony został Dział Laboratoryjny (dalej: „dział B+R”), prowadzący działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu definicji wskazanej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej również: „działalność B+R”), polegającą na opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w branży produkcji gumowych oraz plastikowych komponentów dla przemysłu samochodowego. Celem działalności B+R prowadzonej przez Wnioskodawcę jest opracowywanie innowacyjnych technologii oraz rozwiązań pozwalających na rozwój oferowanych produktów.
3.  Działalność badawczo - rozwojowa Wnioskodawcy obejmuje m.in.: badania i testy nowych lub modyfikowanych produktów jak również materiałów używanych do ich produkcji. W ramach prac B+R, Spółka posiada również dział udoskonalania procesu oraz dział inżynieryjny zajmujący się produkcją i współprojektowaniem części prototypowych dla klientów.
4.  Wnioskodawca w roku podatkowym 2018 (i w latach wcześniejszych) prowadził działalność B+R oraz poniósł w roku podatkowym 2018 koszty uzyskania przychodów na tę działalność rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT (dalej również: „koszty kwalifikowane”).
5.  Spółka zaznacza jednocześnie, że ocena czy Spółka prowadzi działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku.
6.  Spółka w roku 2018 prowadziła działalność gospodarczą na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej „\`(...)\`” (dalej: „Strefa” lub „SSE”), na podstawie m.in. Zezwolenia Nr 411 z dnia 18 kwietnia 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy (dalej: „Zezwolenie”). Zezwolenie do dnia złożenia niniejszego wniosku nie wygasło i nie zostało cofnięte. Spółka w 2018 r. osiągnęła dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (dalej również: „dochód strefowy”). Koszty kwalifikowane poniesione w 2018 r. przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów osiąganych wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia (nie są związane z przychodami z działalności innej niż działalność na terenie SSE na podstawie Zezwolenia).
7.  Za rok podatkowy 2018 Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wyłącznie w odniesieniu do części dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, ponieważ dostępny limit pomocy publicznej (zwolnienia z CIT) przysługujący Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia okazał się niższy niż wysokość podatku od całego dochodu Wnioskodawcy osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.
8.  W rezultacie część dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2018 z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie Zezwolenia, a część tego dochodu została opodatkowana na zasadach ogólnych z uwagi na wyczerpanie dostępnego limitu zwolnienia podatkowego.
9.  Koszty kwalifikowane do ulgi B+R za rok 2018 zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2018 z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Przy czym w związku z wyczerpaniem limitu zwolnienia z podatku na podstawie Zezwolenia (pkt 8 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) część kosztów kwalifikowanych poniesionych w roku 2018 - efektywnie została uwzględniona w kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z podatku, a część uwzględniona w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.
10.  Spółka wpłacała i wpłaca co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy, które oblicza na podstawie dochodu osiągniętego w danym okresie.
11.  Spółka posiada również Decyzję o wsparciu nr DOW - 4 / 2019 z dnia 21 marca 2019 r. (dalej również: „Decyzja”), na podstawie której jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a
12.  Spółka w 2019 r. osiągnęła dochód z działalności gospodarczej określonej w Decyzji na terenie wskazanym w Decyzji (dalej również: „dochód w ramach Decyzji”). W kolejnych latach podatkowych Spółka może nadal osiągać dochód w ramach Decyzji. Koszty kwalifikowane, które zostały poniesione w 2019 r. i będą ponoszone w latach kolejnych przez Wnioskodawcę będą stanowić koszty uzyskania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej określonej w Decyzji i na terenie wskazanym w Decyzji.
13.  W przyszłości może mieć miejsce sytuacja, w której w roku podatkowym część dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, będzie podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie Decyzji, a część tego dochodu zostanie opodatkowana na zasadach ogólnych z uwagi na wyczerpanie dostępnego limitu zwolnienia podatkowego w ramach Decyzji. W rezultacie w takiej sytuacji - analogicznie do wyniku za rok podatkowy za 2018 r. - część poniesionych kosztów kwalifikowanych efektywnie zostanie uwzględniona w kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z podatku, a część uwzględniona w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Podobnie jak w latach ubiegłych w przyszłości Spółka będzie ponosiła koszty kwalifikowane, stanowiące jednocześnie koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i na terenie wskazanym w Decyzji.
14.  Koszty kwalifikowane w uwagi na ich charakter stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Nie ma możliwości powiązania tych kosztów z konkretnymi przychodami - są to koszty związane z całą działalnością Wnioskodawcy na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i działalnością na podstawie Decyzji na terenie w niej wskazanym (ze wszystkimi przychodami osiąganymi z tych rodzajów działalności).
15.  Pomoc publiczna na podstawie Zezwolenia i Decyzji jest udzielana Wnioskodawcy po zakończeniu roku podatkowego (zgodnie z art. 2 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). W przypadku zwolnienia z CIT jest to, co do zasady, 31 marca każdego roku następnego po danym roku podatkowym, w którym wygenerowano dochód podlegający zwolnieniu z CIT.
16.  W rezultacie Wnioskodawca, niezależnie od kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego - po zakończeniu roku podatkowego oblicza wartość dostępnej puli pomocy publicznej. Ponadto Wnioskodawca dokonuje kalkulacji wartości dochodu, który potencjalnie może podlegać zwolnieniu za dany okres - tj. wartości dochodu strefowego / w ramach Decyzji - za cały podatkowy poprzedzający rok, w którym udzielana jest pomoc publiczna.
17.  Następnie Wnioskodawca wylicza potencjalne zobowiązanie podatkowe od dochodu strefowego / dochodu w ramach Decyzji i porównuje je z dostępną pulą pomocy publicznej. Jeżeli wartość podatku od tego dochodu przekracza dostępną pulę pomocy publicznej, to zwolnieniu podlega tylko część podatku do wysokości limitu pomocy publicznej. Nadwyżka stanowi natomiast podatek do zapłaty, a zatem dochód odpowiadający tej nadwyżce stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z zasadami ogólnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej za rok podatkowy 2018 koszty kwalifikowane, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2018 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, który nie został zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z CIT w ramach Zezwolenia?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, który nie zostanie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z CIT w ramach Decyzji?
3.  Jak ustalić wartość koszów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwodowej stanowiących koszt uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia/Decyzji, składających się na dochód podlegający opodatkowaniu z uwagi na wyczerpanie limitu dostępnej pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia lub Decyzji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej za rok podatkowy 2018 koszty kwalifikowane, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2018 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, który nie został zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z CIT w ramach Zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT (w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (przepis ten stosuje się do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2017 r.).

Powyższy przepis wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo - rozwojową, które mieszczą się w zamkniętym katalogu w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT (koszty kwalifikowane), mogą być uwzględnione w kalkulacji ulgi badawczo - rozwojowej, ale pod warunkiem, że te same koszty nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu, który podlega zwolnieniu z opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, treść tego przepisu jest naturalną konsekwencją tego, że odliczenie jest dokonywane od podstawy opodatkowania, a art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Co oznacza, również zgodnie ze stanowiskiem doktryny, że: koszty kwalifikowane uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a PDOPrU, jako koszty, które nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, nie podlegałyby odliczeniu w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 PDOPrU (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3. Warszawa 2019).

Naturalną konsekwencją powyższego i brzmienia przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT jest to, że jeżeli koszty kwalifikowane są uwzględniane w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, to wówczas mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadzie określonej w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie z treści przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, nie wynika, że koszty kwalifikowane do ulgi B+R mogą być odliczone tylko w takim zakresie, w jakim są przypisane do dochodów osiągniętych poza SSE lub z działalności niewymienionej w Zezwoleniu. Jedynym warunkiem jest nieuwzględnienie kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R w kalkulacji dochodu zwolnionego. Jednocześnie - jeżeli nawet dochód będzie osiągnięty z działalności na terenie SSE i wymienionej w Zezwoleniu - może nie być dochodem zwolnionym.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt czy koszty kwalifikowane do ulgi B+R zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu, który jest opodatkowany z tego powodu, że jest osiągany z działalności prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej lub z rodzajów działalności niewymienionych w Zezwoleniu czy z powodu wyczerpania limitu pomocy publicznej, który przysługiwał Spółce na podstawie Zezwolenia. Efekt podatkowy jest dokładnie taki sam - dochód, który „nie mieści się” w limicie zwolnienia z podatku dochodowego jest opodatkowany na zasadach ogólnych, a koszty uzyskania przychodów uwzględnione (przypisane) do tego dochodu - stanowią koszty uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Warunkiem tego, żeby dochód był zwolniony, jest bowiem między innymi to, żeby potencjalny podatek odpowiadający temu dochodowi mieścił się w limicie pomocy publicznej wynikającym z przepisów o regionalnej pomocy inwestycyjnej. Jeżeli nastąpiło przekroczenie limitu zwolnienia z podatku dochodowego (puli dostępnej pomocy publicznej), to część dochodu strefowego podlega już opodatkowaniu na zasadach ogólnych (Tak również: Agnieszka Skręt - Bednarz: A tak długo, jak inwestor strefowy spełnia ww. warunki brzegowe (osiąga dochody z działalności na terenie SSE dochody te są objęte zakresem zezwolenia oraz nie przekroczył dopuszczalnej puli pomocy publicznej), osiąga na działalności strefowej dochód wolny od podatku - Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych (red A. Tałasiewicz), 2010).

Wynika to również z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z którym, wolne od podatku są: \[\`(...)\`\] dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Osiągnięcie dochodu strefowego nie oznacza więc automatycznie, że ten dochód w całości podlega zwolnieniu z CIT. Zwolnieniu podlega bowiem część dochodu strefowego w ogólnym dochodzie strefowym w takiej proporcji, w jakiej wartość zdyskontowanego podatku cd tego dochodu, która mieści się w limicie pomocy publicznej pozostaje w ogólnej wartości podatku od tego dochodu.

Przykładowo - jeżeli Wnioskodawca osiągnął dochód strefowy w wysokości 10 milionów złotych, a CIT od takiego dochodu wynosi 1,9 miliona złotych, a jednocześnie limit pomocy publicznej (zwolnienia z CIT) wynosi 1 mln złotych, to dochód odpowiadający podatkowi w kwocie 900 tysięcy złotych (około 4,7 miliona złotych) - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jeżeli zatem podatnik poniósł koszty kwalifikowane do ulgi B+R, które ostatecznie są przypisane do dochodu z działalności na terenie SSE i wymienionej w Zezwoleniu, ale jednocześnie niepodlegającego zwolnieniu z opodatkowania z uwagi na brak limitu pomocy publicznej, to wówczas koszty kwalifikowane do ulgi B+R nie mogą być traktowane jako uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego, lecz są kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu opodatkowanego. Należy tutaj mieć na uwadze przede wszystkim, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, w takiej części, w jakiej nie korzysta ze zwolnienia z uwagi na brak limitu zwolnienia z CIT, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym osiągając w roku podatkowym 2018 dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, który nie podlegał zwolnieniu z jakichkolwiek powodów oraz ponosząc w tamtym roku podatkowym koszty kwalifikowane do ulgi B+R stanowiące element kalkulacji tej części dochodu, Spółka jest uprawniona do korzystania z ulgi B+R za rok podatkowy 2018, ponieważ:

*   poniosła koszty kwalifikowane do ulgi B+R, które nie są odliczane od dochodu zwolnionego;
*   może odliczyć koszty kwalifikowane do ulgi B+R od podstawy opodatkowania.

Należy jednocześnie podkreślić, że Spółka, w świetle powyższego uzasadnienia, nie będzie dokonywała sztucznego wyłączenia kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R z kalkulacji dochodu zwolnionego, lecz koszty kwalifikowane do ulgi B+R faktycznie nie będą uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zatem w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu stanowiących koszty B+R, w części w jakiej nie stanowią one kosztów uwzględnionych w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 34 ustawy o CIT. Mimo, że jest to dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE określonej w Zezwoleniu.

Ad. 2

Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, który nie zostanie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z CIT w ramach Decyzji.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT (w brzmieniu z dnia 30 czerwca 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (przepis ten stosuje się do stosuje się do dochodów osiągniętych z tej działalności od dnia 1 stycznia 2019 r.)

Powyższy przepis wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo - rozwojową (koszty kwalifikowane) mogą być uwzględnione w kalkulacji ulgi badawczo - rozwojowej, ale pod warunkiem, że te same koszty nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu, który podlega zwolnieniu z opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, treść tego przepisu jest naturalną konsekwencją tego, że odliczenie jest dokonywane od podstawy opodatkowania, a art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Co oznacza, również zgodnie ze stanowiskiem doktryny, że: koszty kwalifikowane uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a PDOPrU, jako koszty, które nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, nie podlegałyby odliczeniu w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 PDOPrU (K. Gil, A. Obońska, A. Wadawczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Naturalną konsekwencją powyższego i brzmienia przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT jest to, że jeżeli koszty kwalifikowane do ulgi B+R są uwzględniane w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, to wówczas mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadzie określonej w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie z treści przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT nie wynika, że koszty kwalifikowane do ulgi B+R mogą być odliczone tylko w takim zakresie, w jakim są przypisane do dochodów osiągniętych poza terenem wskazanym w Decyzji lub z działalności niewymienionej w Decyzji. Jedynym warunkiem jest nieuwzględnienie kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku. Jednocześnie - jeżeli nawet dochód będzie osiągnięty z działalności na terenie wskazanym w Decyzji i wymienionej w Decyzji - może nie być dochodem zwolnionym.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt czy koszty kwalifikowane do ulgi B+R zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu, który jest opodatkowany z tego powodu, że jest osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem wskazanym w Decyzji lub z rodzajów działalności niewymienionej w Decyzji czy z powodu wyczerpania limitu pomocy publicznej, który przysługiwał Spółce na podstawie Decyzji. Efekt podatkowy jest dokładnie taki sam - dochód, który „nie mieści się” w limicie zwolnienia z podatku dochodowego jest opodatkowany na zasadach ogólnych a koszty uzyskania przychodów uwzględnione (przypisane) do tego dochodu - stanowią koszty uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Warunkiem tego, żeby dochód był zwolniony, jest bowiem między innymi to, żeby potencjalny podatek odpowiadający temu dochodowi mieścił się w limicie pomocy publicznej wynikającym z przepisów o regionalnej pomocy inwestycyjnej. Jeżeli nastąpiło przekroczenie limitu zwolnienia z podatku dochodowego (puli dostępnej pomocy publicznej), to część dochodu w ramach Decyzji podlega już opodatkowaniu na zasadach ogólnych (Tak również: Agnieszka Skręt - Bednarz: A tak długo, jak inwestor strefowy spełnia ww. warunki brzegowe (osiąga dochody z działalności na terenie SSE dochody te są objęte zakresem zezwolenia oraz nie przekroczył dopuszczalnej puli pomocy publicznej), osiąga na działalności strefowej dochód wolny od podatku - Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych (red. A Tałasiewicz), 2010).

Wynika to również z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zgodnie z którym, wolne od podatku są \[\`(...)\`\] dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Osiągnięcie dochodu w ramach Decyzji nie oznacza więc automatycznie, że ten dochód w całości podlega zwolnieniu z CIT. Zwolnieniu podlega bowiem część dochodu w ramach Decyzji w ogólnym dochodzie w ramach Decyzji, w takiej proporcji, w jakiej wartość zdyskontowanego podatku od tego dochodu, która mieści się w limicie pomocy publicznej pozostaje w ogólnej wartości podatku od tego dochodu.

Przykładowo - jeżeli Wnioskodawca osiągnie dochód w ramach Decyzji w wysokości 10 milionów złotych, a CIT od takiego dochodu wynosi 1,9 miliona złotych, a jednocześnie limit pomocy publicznej (zwolnienia z CIT) wynosi 1 mln złotych, to dochód odpowiadający podatkowi w kwocie 900 tysięcy złotych (około 4,7 miliona złotych) - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jeżeli zatem podatnik poniósł koszty kwalifikowane do ulgi B+R, które ostatecznie są przypisane do dochodu z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, ale jednocześnie niepodlegającego zwolnieniu z opodatkowania z uwagi na brak limitu pomocy publicznej, to wówczas koszty kwalifikowane do ulgi B+R nie mogą być traktowane jako uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego, lecz są kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu opodatkowanego. Należy tutaj mieć przede wszystkim na uwadze, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, w takiej części, w jakiej nie korzysta ze zwolnienia z uwagi na brak limitu zwolnienia z CIT, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, osiągając w roku podatkowym dochód z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, który nie podlegałby zwolnieniu z jakichkolwiek powodów oraz ponosząc w roku podatkowym koszty kwalifikowane do ulgi B+R stanowiące element kalkulacji tej części dochodu, Spółka będzie uprawniona do korzystania z ulgi B+R, ponieważ:

*   poniesie koszty kwalifikowane do ulgi B+R, które nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie Decyzji;
*   może odliczyć koszty kwalifikowane do ulgi B+R od podstawy opodatkowania.

Należy jednocześnie podkreślić, że Spółka, w świetle powyższego uzasadnienia, nie będzie dokonywała sztucznego wyłączenia kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R z kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku, lecz koszty kwalifikowane do ulgi B+R faktycznie nie będą uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zatem, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do skorzystania z ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu stanowiących koszty B+R, w części w jakiej nie stanowią one kosztów uwzględnionych w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Mimo, że będzie to dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodne z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art, 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Co istotne, przepis art. 18d ust. 6 w brzmieniu wyżej wskazanym obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z treścią tego przepisu obwiązującą do 31 grudnia 2017 r. prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych nie przysługiwało podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (przepis nie odnosił się do działalności określonej w decyzji o wsparciu, gdyż zwolnienie w tym zakresie wówczas jeszcze nie obowiązywało).

Celem regulacji zawartej w art. 18d ust. 6 - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. - było stworzenie zakazu łączenia odliczenia z tytułu działalności B + R ze wsparciem udzielanym podmiotom strefowym, bowiem tacy przedsiębiorcy mieli prawo do korzystania z korzystniejszej preferencji, tj. zwolnienia dochodów z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Określone w tym przepisie wyłączenie znajdowało zastosowanie niezależnie od tego, w jakim stosunku działalność badawczo-rozwojowa pozostawała do działalności podatnika prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Bez znaczenia pozostawało, czy działalność strefowa została wydzielona organizacyjnie (w sposób wskazany w § 5 ust. 5 Rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych), zaś sama działalność badawczo-rozwojowa była wykonywana faktycznie poza strefą. Możliwość skorzystania z ulgi była wyłączona również niezależnie od tego, czy efekty prac badawczo- rozwojowych były wykorzystywane do działalności określonej w zezwoleniu strefowym, czy też nie. Sam fakt prowadzenia działalności strefowej w ciągu roku podatkowego był wystarczającą przesłanką do braku prawa do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201), z początkiem 2018 r. wprowadzono modyfikacje w funkcjonowaniu ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Szczególne preferencje w ramach nowelizacji przewidziano dla podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. W nowym stanie prawnym tacy przedsiębiorcy mogą - po spełnieniu określonych warunków - skorzystać z ulgi B+R na takich samych zasadach jak pozostali podatnicy.

Zatem ulga B+R jest obecnie, co do zasady, dostępna dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE jak również obszaru objętego decyzją o wsparciu. Jedynym zastrzeżeniem jest to, aby „koszty kwalifikowane” w rozumieniu przepisów o uldze B+R nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma więc ocena, czy zwolnienie z opodatkowania tylko części dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE/obszaru objętego decyzją o wsparciu na podstawie Zezwolenia/Decyzji z tego powodu, że dostępny limit pomocy publicznej (zwolnienia z CIT) przysługujący Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia/Decyzji okazał się niższy niż wysokość podatku od całego dochodu Wnioskodawcy osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia lub na terenie wskazanym w Decyzji na podstawie tej Decyzji, oznacza, że „koszty kwalifikowane” w pewnej części (sposób kalkulacji tej części kosztów stanowi przedmiot pyt. nr 3 wniosku) mogą być uznane za nieuwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a a tym samym podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W świetle powyższych przepisów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, które, jak jednoznacznie wynika z wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów osiągane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia (czyli niezwiązane z przychodami z działalności innej niż działalność prowadzona na terenie SSE na podstawie Zezwolenia) i odpowiednio, wyłącznie z działalności określonej w Decyzji o wsparciu, nie były uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Treść tych przepisów określa sposób wyliczenia wysokości dochodu zwolnionego od podatku. Pierwszym krokiem jest ustalenie wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE/określonej w decyzji o wsparciu na podstawie Zezwolenia/Decyzji. Wyliczając ten dochód podatnik sumuje wszystkie przychody i wszystkie koszty, także „koszty kwalifikowane” w rozumieniu ulgi B+R, które osiąga i ponosi w działalności prowadzonej na terenie SSE/określonej w decyzji o wsparciu. Różnica pomiędzy sumą przychodów a sumą kosztów stanowi dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE/określonej w decyzji o wsparciu. Dopiero tak ustalony dochód, a dokładniej wyliczony od niego podatek, porównywany jest z dostępnym limitem pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tylko ta część dochodu, od której podatek nie przekracza limitu jest zwolniona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a. Nie można więc powiedzieć, że „koszty kwalifikowane” nie były ujęte w kalkulacji (czyli inaczej mówiąc obliczaniu) dochodu zwolnionego. Miałoby to miejsce tylko wówczas, gdyby koszty te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej lub z działalności określonej decyzji o wsparciu. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie art. 18d ust. 6 ustawodawca nie mówi o „koszach kwalifikowanych”, które nie zostały uwzględnione dochodzie zwolnionym, tylko o kosztach, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego.

W przedmiotowej sprawie efekty działalności badawczo-rozwojowej są wykorzystywane do działalności określonej w zezwoleniu/Decyzji. W związku z tym „koszty kwalifikowane” stanowią koszty działalności prowadzonej na terenie strefy lub obszaru objętego decyzją o wsparciu, czyli są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego. To, że nie cały dochód korzysta ze zwolnienia jest konsekwencją przekroczenia maksymalnej wielkości pomocy publicznej. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy sytuacji opisanej we wniosku nie można porównać do takiej, w której „koszty kwalifikowane” dotyczą działalności prowadzonej poza terenem SSE/obszarem objętym decyzją, bądź rodzajów działalności niewymienionych w Zezwoleniu/Decyzji. W tych przypadkach „koszty kwalifikowane” nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE/określonej w decyzji o wsparciu na podstawie Zezwolenia/Decyzji, czyli nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego. Nie dotyczą one bowiem działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia bądź określonej w decyzji o wsparciu.

Powyższe rozumienie pojęcia „uwzględnienia w kalkulacji dochodu zwolnionego” znajduje poparcie w treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (druk sejmowy nr 1934.) wprowadzającej zmiany w ustawie o CIT, w tym w art. 18d ust. 6, w którym czytamy: Dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej za rok podatkowy 2018 koszty kwalifikowane, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2018 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, który nie został zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z CIT w ramach Zezwolenia;
*   czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, który nie zostanie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z CIT w ramach Decyzji;

należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 organ ocenił jako nieprawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 3, stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.