Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.159.2020.9.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-03
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług żywienia uczniów, nauczycieli oraz innych pracowników szkoły, a także osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nauczyciel; pomoc-pomoc społeczna; szkoły
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 415/20 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 119/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 marca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Państwa usług żywienia (…). Zakres wniosku jest następujący:

**Opis stanu faktycznego**

(…) (dalej „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 506), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Do jednostek powołanych do realizacji zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej zaliczyć należy m.in. szkoły podstawowe. W szkołach tych działają stołówki, których celem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. z 2019 r., poz. 1148 z późn. zm.) jest zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

W stołówkach za odpłatnością posiłki mogą nabywać uczniowie, nauczyciele (pracownicy pedagogiczni), jak również pracownicy niepedagogiczni szkoły. Odpłatność za posiłki wynika z przepisów ww. ustawy. Dodatkowo z art. 106 tej ustawy wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Opłaty za posiłki dla uczniów, ustalane są w oparciu o zasadę „wsad do kotła” co oznacza, że do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (jak np. kosztów energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia kuchni, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych itp). Organ prowadzący szkołę może również zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W przypadku natomiast ustalania odpłatności za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych, odpłatność ta ustalana jest co do zasady w oparciu o rzeczywisty koszt obiadu. Niemniej jednak w jednej ze szkół odpłatność za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych ustalona jest ryczałtowo w stawce odpowiadającej wysokości opłaty wynikającej z umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej określonej dla wyżywiania dorosłych osób uprawnionych do korzystania z posiłków w ramach pomocy społecznej.

Jedna ze szkół bowiem na podstawie umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (MOPS), będącym tak jak szkoła jednostką budżetową Gminy, wydaje obiady osobom uprawnionym, za które odpłatność na podstawie noty księgowej ponosi MOPS. Z zawartej umowy wynika, że celem umowy jest określenie zasad współpracy między stronami w zakresie realizacji zadania własnego Gminy Miejskiej (…) o charakterze obowiązkowym określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy z dnia 12 marca o pomocy społecznej oraz (…). Koszt obiadu dla uprawnionego dorosłego ustalany jest w sposób ryczałtowy zgodnie z umową z MOPS, przy czym koszt obiadu finansowanego przez MOPS dla uczniów kalkulowany jest w oparciu o „wsad do kotła”.

Podkreślenia wymaga, że głównym celem działania stołówki jest zapewnianie wyżywienia własnym uczniom, możliwość nabycia posiłków przez pracowników szkoły (pedagogicznych i niepedagogicznych) czy też przez inne osoby uprawnione jest działaniem pobocznym.

**Pytania**

1\. Czy opisane w stanie faktycznym usługi wyżywienia uczniów, nauczycieli oraz innych pracowników szkoły stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a realizując te czynności Gmina ma status podatnika VAT?

2\. Czy obciążanie przez jednostkę budżetową jaką jest szkoła innej jednostki organizacyjnej – Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej za obiady wydane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powinno być dokumentowane fakturą, tylko notą księgową?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy usługi wyżywienia uczniów nauczycieli oraz innych pracowników szkoły stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina realizując te czynności nie ma statusu podatnika VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy obciążanie przez jednostkę budżetową jaką jest szkoła, innej Jednostki scentralizowanej Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej za obiady wydane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej jako czynność wewnętrzna stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury przez szkołę na rzecz MOPS.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 ustawy podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15 zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Wskazać należy ponadto, że jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 328/18 nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

W związku z powyższym, sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej zarówno na rzecz uczniów, nauczycieli jak i pracowników niepedagogicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina ponadto informuje, że w powyższym zakresie posiada interpretację indywidualną z dnia 21 września 2017 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.677.2017.1.SR, która obecnie nie jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne.

Ad. 2

W związku z wejściem w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2018 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454), od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła centralizacja rozliczeń VAT Gminy Miejskiej (…) wraz z jej jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. W konsekwencji od 1 stycznia 2017 r. status podatnika VAT posiada wyłącznie Gmina, nie posiadają go poszczególne jednostki organizacyjne Gminy takie jak np. jednostki budżetowe. Czynności dokonywane pomiędzy tymi podmiotami stanowią więc czynności wewnętrzne podatnika i nie mają znamion sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Stanowi bowiem każde, nie tylko zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, ale również powstrzymanie się od określonego działania bądź też akceptowanie zachowania innego podmiotu. Powyższe potwierdzają również sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1371/09) wskazano, że „pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”.

Ponadto, aby można było w ogóle mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT konieczne jest istnienie odbiorcy (beneficjenta) świadczenia odnoszącego z niego wymierną korzyść (choćby nawet potencjalną). Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 154/09) „elementem koniecznym do uznania, że sporna umowa obejmowała świadczenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”.

W przypadku świadczeń na własną rzecz (w ramach jednego podatnika VAT) nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług. Brak jest bowiem odbiorcy usługi. Stanowisko takie jest aprobowane zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne.

Skoro zatem pomiędzy szkołą a MOPS nie występuje sprzedaż, mamy do czynienia wyłącznie z czynnościami wewnętrznymi danego podatnika (Gminy). Czynności takie natomiast nie podlegają podatkowi od towarów i usług i nie są dokumentowane fakturą.

Wskazać należy ponadto, że brak jest podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez szkołę na rzecz osób uprawnionych. Szkoła bowiem, jak już wskazano w stanie faktycznym zawiera umowę z MOPS a nie z poszczególnymi podmiotami uprawnionymi do świadczeń pomocy społecznej. W tym przypadku mamy do czynienia z działaniem analogicznym na gruncie VAT jak w przypadku finansowania przez pracodawcę profilaktycznych posiłków pracownikom. Tym samym w związku z faktem, że czynności są realizowane pomiędzy jednostkami scentralizowanymi, brak jest podstaw do ich dokumentowania fakturą.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że szkoła realizuje działania na rzecz uczniów, a nie MOPS, działania te jako należące do zadań własnych Gminy mieszczą się w sferze działalności pozagospodarczej Gminy i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto dodatkowo Gmina informuje, że posiada w podobnym stanie faktycznym interpretację z dnia 1 sierpnia 2017 r. znak (…).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3.4012.159.2020.1.MŁ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

3 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 8 czerwca 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1) Uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2) Zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 415/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z 15 lutego 2024 r. wycofałem wniesioną w sprawie skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie 19 lutego 2024 r. wydał postanowienie umarzające postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. 5 maja 2020 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

§ dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

§ odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe zatem tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713):

1\. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

2\. Gmina posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej m.in. szkoły podstawowe. W szkołach tych działają stołówki, których celem (zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe) jest zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. W stołówkach za odpłatnością posiłki mogą nabywać uczniowie, nauczyciele (pracownicy pedagogiczni), jak również pracownicy niepedagogiczni szkoły.

Odpłatność za posiłki wynika z przepisów ustawy Prawo oświatowe. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Opłaty za posiłki dla uczniów, ustalane są oparciu o zasadę „wsad do kotła” co oznacza, że do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (jak np. kosztów energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia kuchni, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych itp.). Organ prowadzący szkołę może również zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W przypadku natomiast ustalania odpłatności za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych, odpłatność ta ustalana jest co do zasady w oparciu o rzeczywisty koszt obiadu. Niemniej jednak w jednej ze szkół odpłatność za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych ustalona jest ryczałtowo w stawce odpowiadającej wysokości opłaty wynikającej z umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej określonej dla wyżywiania dorosłych osób uprawnionych do korzystania z posiłków z ramach pomocy społecznej. Jedna ze szkół bowiem na podstawie umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (MOPS) będącym tak jak szkoła jednostką budżetową Gminy, wydaje obiady osobom uprawnionym, za które odpłatność na podstawie noty księgowej ponosi MOPS. Z zawartej umowy wynika, że jej celem jest określenie zasad współpracy między stronami w zakresie realizacji zadania własnego Gminy o charakterze obowiązkowym określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy o pomocy społecznej oraz (…). Koszt obiadu dla uprawnionego dorosłego ustalany jest w sposób ryczałtowy zgodnie z umową z MOPS, przy czym koszt obiadu finansowanego przez MOPS dla uczniów kalkulowany jest w oparciu o „wsad do kotła”. Podkreślenia wymaga, że głównym celem działania stołówki jest zapewnianie wyżywienia własnym uczniom, możliwość nabycia posiłków przez pracowników szkoły (pedagogicznych i niepedagogicznych) czy też przez inne osoby uprawnione jest działaniem pobocznym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania świadczenia usług wyżywienia uczniów, nauczycieli oraz innych pracowników szkoły.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe z 14 grudnia 2016 r. (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1148 ze zm.):

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ustawy − Prawo oświatowe:

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy – Prawo oświatowe:

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Art. 106 ust. 4 ustawy – Prawo oświatowe mówi, że:

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy – Prawo oświatowe:

Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat o których mowa w ust. 3:

1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Powołane przepisy ustawy – Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

W analizowanej sprawie w stołówkach za odpłatnością posiłki mogą nabywać uczniowie, nauczyciele (pracownicy pedagogiczni), jak również pracownicy niepedagogiczni szkoły. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Opłaty za posiłki dla uczniów, ustalane są w oparciu o zasadę „wsad do kotła” co oznacza, że do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (jak np. kosztów energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia kuchni, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych itp.). Organ prowadzący szkołę może również zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W przypadku natomiast ustalania odpłatności za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych, odpłatność ta ustalana jest co do zasady w oparciu o rzeczywisty koszt obiadu. Jednak w jednej ze szkół odpłatność za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych ustalona jest ryczałtowo w stawce odpowiadającej wysokości opłaty wynikającej z umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej określonej dla wyżywiania dorosłych osób uprawnionych do korzystania z posiłków z ramach pomocy społecznej. Jedna ze szkół bowiem na podstawie umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (MOPS) będącym tak jak szkoła jednostką budżetową Gminy, wydaje obiady osobom uprawnionym, za które odpłatność na podstawie noty księgowej ponosi MOPS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpatrując ww. kwestię, w wyroku z 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 415/20 wskazał, że:

„Wykonywanie bowiem przez skarżącą, będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu wyżywienia dzieci i młodzieży w szkołach ponadgimnazjalnych i placówkach oświatowych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nie stanowi bowiem dostawy towarów), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z wykonywania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami. Mieści się też, jak to wprost mówi art. 106 Prawa oświatowego, w ramach realizacji zadań opiekuńczych, które są uregulowane odpowiednimi przepisami.

W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć ponadto należy, iż w przypadku czynności związanych z zapewnieniem wyżywienia dzieciom i młodzieży, opłaty z tego tytułu obejmują jedynie zwrot kosztu zakupu produktów służących do przygotowania posiłków (art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). Tak więc z założenia przyjętego przez ustawodawcę wynika więc, że związana z tym odpłatność nie ma charakteru wynagrodzenia, z uwagi na brak ekwiwalentności świadczeń stron.

Opisane w stanie faktycznym czynności stanowią bowiem zadania własne skarżącej, w związku z czym nawet przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych”.

W dalszej części Sąd wyjaśnił, że:

„W świetle przytoczonych regulacji, nie budzi wątpliwości, że zapewnienie wyżywienia dzieciom i młodzieży nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi uczniów lub pełnoletnimi uczniami. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i zasady ponoszenia ciężarów ekonomicznych ich realizacji, przez zobligowane do ich świadczenia podmiotów publicznych, wynikają ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona.

W przypadku zapewnienia wyżywienia dzieciom i młodzieży istotne jest również to, że czynności te nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego przepisami Prawa oświatowego. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, a dotyczących stricte edukacji. W tej sytuacji brak jest podstaw do utożsamiania ich z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach, tj. zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne, z którymi nie mamy do czynienia w niniejszym przypadku, w którym stosunki prawne normuje administracyjna metoda regulacji.

Opłaty pobierane za dożywianie dzieci i młodzieży mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości realizowanych, powiązanych z nim czynności. Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia”.

W dalszej części WSA w Rzeszowie wskazał, że: „Jeżeli chodzi o nauczycieli i niedydaktycznych pracowników szkoły, korzystających z posiłków w stołówkach szkolnych, to w tym wypadku pomimo tego, że w odniesieniu do tych osób, odpłatność za posiłki kształtuje się na odmiennych zasadach niż te, które znajdują zastosowanie w przypadku uczniów, wydawania im posiłków nie sposób potraktować jako komercyjnej usługi, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jak słusznie zauważyła bowiem skarżąca, w prowadzonych przez nią szkołach z posiłków na stołówkach nie może korzystać nieograniczony krąg osób. Stołówki te bowiem nie świadczą usług w zakresie wyżywienia, na zasadach komercyjnych, nieograniczonemu kręgowi osób. Skorzystać z posiłków może bowiem jedynie ograniczony ich krąg, bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem placówek oświatowych, tj. ich pracownicy, zarówno dydaktyczni, jak i niedydaktyczni szkół. Poza tym świadczenia posiłków na ich rzecz ma charakter uboczny w stosunku do głównego zadania, jakim jest świadczenie posiłków na rzecz uczniów, co sprawia że tego fragmentu działalności stołówek nie można rozpatrywać w oderwaniu od głównego celu ich funkcjonowania.

Oprócz tego dodać należy, że jak stanowi art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, organizacja stołówek ma służyć zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych. Zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych nie można zaś rozumieć tylko jako skoordynowanego kompleksu działań nakierowanych stricte i bezpośrednio na zaspokojenie potrzeb samych uczniów. Winny obejmować one również te działania, które służą zabezpieczeniu prawidłowego funkcjonowania systemu oświaty, obejmujące między innymi umożliwienie skorzystania z posiłków w stołówkach przez pracowników szkoły.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że na gruncie obowiązujących przepisów, brak jest podstaw do rozróżniania pracowników dydaktycznych i niedydaktycznych szkół, pod kątem kwalifikowania wydawanych im w stołówkach posiłków, jako czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ich rola w systemie oświaty służy bowiem prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych i pomimo różnic w tym zakresie, osoby te winny być traktowane, z podatkowego punktu widzenia, na tych samych zasadach”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

· ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

· ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

· ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

• pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

• edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki, jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 415/20 należy stwierdzić, że wykonując odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów, nauczycieli oraz innych pracowników szkoły, Wnioskodawca nie działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji świadczone przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych czynności wyżywienia uczniów, nauczycieli oraz innych pracowników szkoły nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, usługi wyżywienia uczniów nauczycieli oraz innych pracowników szkoły nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a realizując te czynności Gmina nie ma statusu podatnika VAT.**

Tym samym, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku zapadłym w tej sprawie, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznałem jako prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania czynności obciążania MOPS (jednostki budżetowej Gminy) za obiady wydane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej przez Szkołę (inną jednostkę budżetową Gminy) oraz sposób dokumentowania tych transakcji.

Odnosząc się do ww. wątpliwości wskazać należy, że jednostki budżetowe Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy, a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Zatem, płatność dokonywana przez MOPS na rzecz Szkoły za obiady wydawane osobom uprawnionym do korzystania z pomocy społecznej jest czynnością wewnętrzną pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W analizowanym przypadku świadczenie usług stołówkowych odbywa się pomiędzy Gminą (wykonywanych za pośrednictwem Szkoły będącej jednostką budżetową Gminy) a osobami uprawnionymi do korzystania z pomocy społecznej, a nie pomiędzy Szkołą a MOPS (będącą również jednostką budżetową Gminy). MOPS przekazuje tylko Szkole środki na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej.

Zasady dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że Szkoła i MOPS są jednostkami budżetowymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego. Opłata dokonywana przez MOPS nie jest wnoszona tytułem świadczenia usług wykonywanych przez Szkołę na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej tylko na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej.

Skoro, jak już wskazano, bezpośrednimi nabywcami usług stołówkowych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Szkoły są osoby uprawnione do korzystania z pomocy społecznej, to do udokumentowania wpłat dokonywanych przez MOPS na poczet ww. usług nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie, Gmina nie jest obowiązana do wystawiania faktur VAT na rzecz MOPS.

**W związku z powyższym, obciążanie przez jednostkę budżetową, jaką jest szkoła, innej jednostki organizacyjnej – Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej za obiady wydane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powinno być dokumentowane fakturą, tylko notą księgową.**

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do też wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w odniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek dotyczący pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2. Natomiast w zakresie pytania nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).