Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-346/12-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-03
Teza: Czy kara umowna naliczona w postaci odsetek za dni zwłoki z tytułu nieterminowego wykonania usługi budowlanej będącej przedmiotem umowy stanowi koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; termin-uchybienie terminowi; termin-upływ terminu; umowa; umowa-niewykonanie umowy; usługi; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 03 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 września 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24.03.2011 r. Spółka zawarła z X umowę na wykonanie robót budowlanych polegających na remoncie obiektów kulturalnych i urządzeniu placów zabaw. Termin zakończenia realizacji przedmiotu umowy zawarty w umowie ustalony był na dzień 30.06.2011 r.

Informacje uzupełniające:

Z uwagi na wystąpienie wielu robót dodatkowych i utrudnienia ze strony Inwestora w wystawieniu należnej Spółce faktury przejściowej zgodnie z zawartym w Umowie zapisem, Spółka nie zakończyła prac w terminie umownym. Inwestor wycofał się z obietnicy wydłużenia aneksem terminu realizacji inwestycji, wcześniej zapewniając Spółkę o takiej możliwości. Pomimo nieprzychylności ze strony Inwestora, Spółka wykonała wszystkie roboty zgodnie z umową, jak i roboty dodatkowe, które wynikały na bieżąco podczas realizacji przedsięwzięcia. Po zakończeniu prac, kiedy Spółka przedłożyła zgodnie z zapisem w Umowie sporządzoną kalkulację wszystkich wykonanych robót dodatkowych, Inwestor oznajmił Jej pisemnie, że nie posiada środków finansowych w budżecie 2011 r. na zapłatę Jej za ich wykonanie. Sprawa została przez Spółkę skierowana na drogę postępowania sądowego.

Zgłoszenie do odbioru nastąpiło w dniu 07.11.2011 r. Zakończenie czynności odbiorowych wszystkich wykonanych robót nastąpiło w dniu 07.12.2011 r.

W dniu 22.12.2012 r. (zgodnie z pismem uzupełniającym winno być: 22.12.2011 r.) X wystawiła Spółce notę księgową tytułem:

„kary umowne naliczone od dn. 1 lipca 2011 r. do dn. 7 grudnia 2011 r. (160 dni) w wysokości określonej jak w § 7 ust. 2 pkt 1 Umowy z dnia 24.03.2011 r. za nieterminowe wykonanie prac objętych w/w umową”.

Ponadto, w piśmie z dnia 29 listopada 2012 r. wyjaśniono, iż termin zakończenia realizacji inwestycji został przekroczony z uwagi na:

*   wystąpienie nieprzewidzianych na etapie zawierania umowy z Inwestorem robót dodatkowych, a koniecznych i niezbędnych do wykonania celem oddania obiektów do użytkowania. Cała inwestycja ze strony Inwestora łącznie z dokumentacją techniczną była niedopracowana, z licznymi błędami i usterkami, nieuwzględniająca konieczności wykonania niektórych prac, co utrudniło Spółce dotrzymanie terminu umownego;
*   zwłoka Inwestora w podjęciu czynności zmierzających do umożliwienia wystawienia Spółce drugiej faktury przejściowej. Taką możliwość zapewniała Spółce zawarta umowa na roboty budowlane. Brak tych środków pieniężnych również wpłynął na opóźnienie robót.

Aneks na wydłużenie terminu zakończenia realizacji robót nie został spisany, ponieważ były ustne zapewnienia Inwestora, że nie będzie wyciągał konsekwencji w przypadku przedłużających się robót. Spółka posiadała zaufanie do Inwestora z uwagi na wieloletnią dobrą dotychczasową współpracę.

Na dwa miesiące przed zakończeniem robót Inwestor przekazał Spółce informacje, że zostaną Jej naliczone kary umowne za przekroczenie terminu zgodnie z zapisami w umowie. Pomimo świadomości, że Spółka będzie musiała zapłacić wysoką karę, jak również braku środków pieniężnych na bieżące finansowanie Spółka nie przerwała robót, choć taka ewentualność była brana pod uwagę, lecz z wielkim trudem i determinacją Spółka doprowadziła do zakończenia tych prac, uzyskała pozytywny protokół odbioru wykonanych robót, który był podstawą do wystawienia faktury za wszystkie wykonane roboty i uzyskania należnego Spółce wynagrodzenia zgodnie z zawartą umową. Inwestor uznał roboty dodatkowe, lecz oznajmił, że nie posiada środków na ich zapłacenie. Sprawa trafiła na drogę postępowania sądowego, bo jak oznajmił Inwestor tylko wyrok Sądu może zmusić go do zapłaty za dodatkowo wykonane roboty. Zawarta umowa przewidywała zapłatę za wykonane przez Wykonawcę roboty dodatkowe. Kara umowna została Spółce potrącona z wynagrodzenia za wykonane roboty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna naliczona w postaci odsetek za dni zwłoki z tytułu nieterminowego wykonania usługi budowlanej będącej przedmiotem umowy stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna naliczona w postaci odsetek za dni zwłoki z tytułu nieterminowego wykonania usługi budowlanej będącej przedmiotem umowy stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi o wadach dostarczonych towarów i usług. Ponadto związana jest bezpośrednio z uzyskaniem przychodu.

Punkt 22 art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów cyt.: „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

Na tej podstawie należy uznać, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Zatem, tylko te kary umowne i odszkodowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zatem, według Wnioskodawcy, kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zasadniczo, aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy, gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w dniu 24 marca 2011 r. Spółka zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych. W umowie tej zawarto zapis dotyczący możliwości naliczenia kary umownej za przekroczenie terminu wykonania ww. usługi budowlanej. Z uwagi na wystąpienie wielu robót dodatkowych i utrudnienia ze strony Inwestora, Spółka nie zakończyła prac w terminie umownym, a w konsekwencji otrzymała notę księgową tytułem kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi. Przedmiotowa kara została potrącona z wynagrodzenia za wykonane przez Spółkę prace.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że kara umowna w postaci odsetek za dni zwłoki z tytułu nieterminowego wykonania usługi budowlanej nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sam jednak fakt niezaliczenia przedmiotowej kary umownej do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto podkreślić należy, że nałożone na Spółkę kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które nie miał wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez Niego przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Rozważając związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, termin zakończenia realizacji inwestycji został przekroczony z uwagi na wystąpienie nieprzewidzianych na etapie zawierania umowy z Inwestorem robót dodatkowych, a koniecznych i niezbędnych do wykonania celem oddania obiektów do użytkowania. Na opóźnienie w wykonaniu inwestycji wpływ miała również zwłoka Inwestora w podjęciu czynności zmierzających do umożliwienia wystawienia Spółce drugiej faktury przejściowej – taką możliwość zapewniała Spółce zawarta umowa na roboty budowlane (brak środków pieniężnych). Spółka, pomimo wiedzy, że będzie musiała zapłacić karę umowną, jak też braku środków pieniężnych na bieżące finansowanie działalności nie przerwała prowadzonych prac, uzyskała pozytywny protokół odbioru wykonanych robót będący podstawą do wystawienia faktury za wszystkie wykonane roboty i uzyskania należnego wynagrodzenia, zgodnie z zawartą umową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przedmiotowa kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanej sytuacji, poniesienie wydatku z tytułu opisanej we wniosku kary umownej miało na celu zachowanie / zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.