Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.261.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-20
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży działki zabudowanej, niezabudowanej oraz możliwość rezygnacji ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 1/4 – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 5/6 wraz z zabudowaniami oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 5/8 wraz z zabudowaniami oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 1/4,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 5/6 wraz z zabudowaniami oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 5/8 wraz z zabudowaniami oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki.

Wniosek uzupełniono pismem z 16 lipca 2021 r. o doprecyzowanie przedmiotu wniosku i opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gminna Spółdzielnia (…) zwana dalej Spółdzielnią, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami i wynajmu nieruchomości.

Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Spółdzielnia jest właścicielem działek o numerach ewidencyjnych: 1/4, 3/1, 3/3, 5/4, 5/5, 5/3, położonych w (…). Wymienione działki sąsiadują ze sobą i są zbiorczym kompleksem na którym prowadzona jest działalność gospodarcza i posiadają księgę wieczystą o numerze (…).

Przedmiotem interpretacji jest stan prawny działek nr 1/4 (o pow. 0,0151 ha), 5/5 (o pow. 1,8044 ha), 5/3 (o pow. 2,0729 ha) i działek powstałych po podziale działek 5/5 i 5/3.

Przedmiotowe nieruchomości Spółdzielnia nabyła na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z 28 grudnia 1965 r., za Rep. (…) Państwowego Biura Notarialnego oraz umowy sprzedaży z 12 września 1966 r., za Rep. A nr (…) Państwowego Biura Notarialnego w (…).

Nabycie przedmiotowych działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, Gminnej Spółdzielni (…) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia.

Działka o numerze ewidencyjnym 1/4 nie jest zabudowana. W wypisie z rejestru gruntów oznaczona jest symbolem Bz i sklasyfikowana jest jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Działka o numerze ewidencyjnym 5/3 jest zabudowana. W wypisie z rejestru gruntów oznaczona jest „Bi” i sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane.

Działka o numerze ewidencyjnym 5/5 jest zabudowana. W wypisie z rejestru gruntów oznaczona jest „Bi" i sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane.

Z wypisu z tekstu planu wydanego 15 października 2020 r. przez Urząd Miejski (…), Wydział Urbanistyki wynika, że działki o numerach ewidencyjnych 1/4, 5/5, 5/3 położone są w jednostce przestrzennej: S.25.1/U – usługi publiczne lub komercyjne, w tym rzemiosła, o uciążliwości nieprzekraczającej granic terenu, działki, jako podstawowe przeznaczenie terenu, obiekty zamieszkania zbiorowego jako dopuszczalne przeznaczenie terenu, urządzenia obsługi technicznej jako dopuszczalne przeznaczenie terenu, wyklucza się przedsięwzięcia mogące znacząco oddziaływać na środowisko.

Nieruchomości nie leżą na obszarze rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z 9 października 2015 r. o rewitalizacji, ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o której mowa w tejże ustawie.

Opisane wyżej nieruchomości nie są przeznaczone do zalesienia, określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, nie jest objęta uproszczonymi planem urządzania lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6).

Przyszły nabywca jest Spółką akcyjną będącą również czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza kupić nieruchomość w celu wybudowania na niej obiektu handlowo-usługowego.

5 listopada 2020 r. podpisano przedwstępną warunkową umowę sprzedaży w postaci aktu notarialnego, która uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży od łącznego spełnienia warunków określonych w tym akcie, tj.:

*   z aktu notarialnego wynika, że Gminna Spółdzielnia (…) zobowiązała się do sprzedaży:
    *   działki o numerze ewidencyjnym 1/4 – opisanej wyżej,
    *   nowo wydzielonej działki gruntu o powierzchni około 0,0764 ha, powstałej z podziału działki gruntu nr 5/5 – opisanej wyżej,
    *   nowo wydzielonej działki gruntu o powierzchni około 0,1785 ha, powstałej z podziału działki gruntu nr 5/3 – opisanej wyżej.
*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości 1/4, 5/3, 5/5, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym,
*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości,
*   uzyskania przez Kującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie 25 ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji,, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
*   uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
*   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
*   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
*   wydania przez właściwy organ prawomocnej, wykonalnej i ostatecznej decyzji o podziale działki gruntu nr 5/3 i 5/5, zgodnie z załącznikiem graficznym,
*   uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
*   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
*   uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT,
*   złożenia wniosku do właściwego sądu o założenie nowej księgi wieczystej bez obciążeń lub uzyskania zgody wierzyciela na bezciężarowe odłączenie działek, kosztem i staraniem Sprzedającej przed zawarciem umowy przyrzeczonej,
*   uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu powyżej 4,5% w planowanym obiekcie.

Ponadto, Sprzedający w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzielił Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej Spółdzielnia wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz wyraziła zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na przedmiotowej nieruchomości, tymczasowego przyłącza energetycznego, zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

10 lutego 2021 r. została wydana decyzja nr (…) Prezydenta Miasta (…) o zatwierdzeniu podziału nieruchomości o numerze ewidencyjnym 5/3 o pow. 20.729 m2 i nieruchomość o numerze ewidencyjnym 5/5 o pow. 18.044 m2.

Działka oznaczona numerem 5/3 została podzielona na: działkę o numerze ewidencyjnym 5/8 o pow. 1785 m2 i działkę o numerze ewidencyjnym 5/9 o pow. 18.944 m2.

Działka oznaczona numerem 5/5 została podzielona na: działkę o numerze ewidencyjnym 5/6 o pow. 754 m2 i działkę o numerze 5/7 o pow. 17.290 m2.

Powstałe po podziale działki położone są w jednostce przestrzennej S.25.1/U i przeznaczone są pod:

*   usługi publiczne lub komercyjne, w tym rzemiosła, o uciążliwości nieprzekraczającej granic terenu działki, jako podstawowe przeznaczenie terenu,
*   obiekty zamieszkania zbiorowego, jako dopuszczalne przeznaczenie terenu,
*   urządzenia obsługi technicznej, jako dopuszczalne przeznaczenie terenu,
*   wyklucza się przedsięwzięcia mogące znacząco oddziaływać na środowisko (z wyłączeniem sieci infrastruktury technicznej).

W decyzji zawarto warunki, że wyżej wymienione warunki nie dotyczą działek wydzielonych pod projektowane stacje trafo oraz powstających w wyniku regulacji stanu prawnego, której celem nie jest wydzielenie działek budowlanych, oraz działek niezbędnych dla polepszenia warunków użytkowych istniejących działek.

Zgodnie z wnioskiem działki nr 5/6 i 5/8 będą zagospodarowane wspólnie oraz będą stanowiły jedną nieruchomość wraz z działką 1/4 posiadająca dostęp do drogi publicznej i one będą przedmiotem sprzedaży.

Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że nowo powstałe działki 5/6 i 5/8 sklasyfikowane są jako inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem „Bi”.

Na działce 5/3 (przed podziałem) a po podziale na działce o numerze ewidencyjnym 5/8 znajduje się budynek murowany, przyjęty do użytkowania w 1972 r. o numerze ewidencyjnym 1 i wartości początkowej 17.722,74 zł.

W stosunku do wydatków na wybudowanie ww. budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółdzielnia poniosła wydatki na ulepszenie i przebudowę budynku o numerze ewidencyjnym 1 w wysokości 4.780,49 zł. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, która podniosła wartość środka trwałego 1 listopada 2019 r. Wartość ulepszenia wynosiła 27% wartości początkowej środka trwałego.

W stosunku do wydatków na ulepszenie, przebudowę przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W polityce rachunkowości Gminnej Spółdzielni (…) przyjmuje się, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Na działce 5/3 (przed podziałem) a po podziale na działce o numerze ewidencyjnym 5/8 znajduje się budynek murowany o numerze ewidencyjnym 2, przyjęty do użytkowania w 1968 r. i wartości początkowej 16.484,68 zł. Budynek ten stoi częściowo na działce 5/3 (przed podziałem) a po podziale na działce 5/8 i działce 5/5 (przed podziałem) a po podziale na działce o numerze ewidencyjnym 5/6.

W stosunku do wydatków na wybudowanie ww. budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie i przebudowę budynku o numerze ewidencyjnym 2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Budynki o numerach ewidencyjnych 1 i 2 były remontowane celem utrzymania w stanie niepogorszonym. Od tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu:

1.  W stosunku do budynku o numerze ewidencyjnym 1 w 1972 r., po wybudowaniu i rozpoczęciu w nim działalności gospodarczej.
2.  W stosunku do budynku o numerze ewidencyjnym 2 w 1968 r., po wybudowaniu i rozpoczęciu w nim działalności gospodarczej.

Wobec powyższego od dnia zasiedlenia minęły 2 lata dla wszystkich obiektów.

Nieruchomości o numerach ewidencyjnych 1/4, 5/3 (przed podziałem) a po podziale 5/6, 5/5 (przed podziałem) a po podziale 5/8 nie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

Działki o numerach ewidencyjnych 5/3 (przed podziałem) a po podziale 5/6, 5/5 (przed podziałem) a po podziale 5/8 będą działkami zabudowanymi w momencie dokonania dostawy pomimo uzyskania przez Kupującego pozwolenia na rozbiórkę budynku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/4 na moment sprzedaży nie będzie stanowiła gruntu zabudowanego budynkiem/budynkami lub budowlą/budowlami w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.).
2.  Działka 1/4 jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W umowie przedwstępnej, warunkującej zawarcie ostatecznej umowy nie zawarto warunku dostarczenia kupującemu warunków zabudowy na moment sprzedaży. Jednym z warunków jest uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości, składającej się z działki gruntu 1/4, 5/3, 5/5 (działka 5/3 i 5/5 to numery działek przed podziałem). Spółdzielnia udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 1/4 jako działka niezabudowana i przeznaczona na cele rekreacyjno-wypoczynkowe korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy?
2.  Czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 5/6, na którym jest posadowiony budynek o numerze ewidencyjnym 2 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a po spełnieniu tych warunków Spółdzielnia będzie mogła skorzystać z rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy?
3.  Czy przy sprzedaży budynku o numerze ewidencyjnym 1, posadowiony na działce numer 5/8 (numer działki po podziale) wraz z działką korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a po spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług, Spółdzielnia będzie mogła skorzystać z rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Działki będące przedmiotem transakcji, zarówno działki zabudowane 5/8 i 5/6 i działka niezabudowana 1/4 wypełniają znamiona definicji towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy od towarów i usług.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  Dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z analizy tego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli i ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dostawa nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata to dostawa budynków, budowli i ich części nie może korzystać ze zwolnienia.

Ustalając zasadność zwolnienia od podatku VAT, istotne jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął od tego momentu okres.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wynika z tego, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli i ich części nieulepszonych lub gdy ulepszenie nie przekroczyło 30% ich wartości początkowej. W przypadku ulepszeń wyższych niż 30%, zwolnienie dotyczy całości lub części budynków, budowli, których sprzedaż następuje po upływie 2 lat od daty ostatniego podwyższenia wartości początkowej środka trwałego.

Jeśli nieruchomość nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ustawodawca umożliwia – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie poniósł na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy ww. przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca dając podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działki zabudowanej, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystania.
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Należy jeszcze wyjaśnić kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle oraz opodatkowanie gruntów niezabudowanych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży własności budynku znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym 5/6 i 5/8, decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Trudnością w rozważeniu czy sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest budynek o numerze ewidencyjnym 2, posadowiony na działkach 5/6 i 5/8.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży działki 1/4 i określenia podlegania pod zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozważyć czy ww. działka jest działką zabudowaną oraz jakie jest jej przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z zapisami z wypisu z rejestru gruntów działka 1/4 jest oznaczona jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Z wyrysu mapy ewidencyjnej wynika, że na ww. działce nie jest posadowiony żaden budynek ani budowla.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc się do pytania nr 1 – dotyczącego – Czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 1/4 jako działka niezabudowana i przeznaczona na cele rekreacyjno-wypoczynkowe korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9?

Zdaniem Wnioskodawcy ww. działka będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z analizy ww. przepisów wynika, że działka o numerze 1/4 jest działką niezabudowaną i z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka ta jest terenem rekreacyjno-wypoczynkowym.

Odnosząc się do pytania nr 2 – dotyczącego – Czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 5/6, na którym jest posadowiony budynek o numerze ewidencyjnym 2 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a po spełnieniu tych warunków Spółdzielnia będzie mogła skorzystać z rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11?

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż, własności budynku o numerze ewidencyjnym 2 znajdującego się na działkach o numerach ewidencyjnych 5/8 – po podziale i 5/6 – po podziale, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ww. budynek został już zasiedlony i jego zajęcie trwa dłużej niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce dwa lata po przyjęciu do użytkowania w 1968 r.

W stosunku do wydatków na wybudowanie ww. budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie i przebudowę budynku o numerze ewidencyjnym 2, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonywane były tylko bieżące remonty.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związane są budynki, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcja sprzedaży przez Spółdzielnię działki gruntu o numerze ewidencyjnym 5/6 i 5/8 wraz z posadowionym na niej budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, strony transakcji mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowego budynku.

Spółdzielnia oraz nabywca przedmiotowej nieruchomości (Spółka akcyjna) są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Strony transakcji rozważają złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przed dniem dokonania transakcji sprzedaży budynku objętego zakresem wniosku. W przypadku kiedy strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku to oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w sytuacji gdy strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa działek o numerze 5/6 i 5/8, na których jest posadowiony budynek o numerze ewidencyjnym 2 (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

Odnosząc się do pytania nr 3 – Czy przy sprzedaży budynku o numerze ewidencyjnym 1, posadowionym na działce numer 5/8 (numer działki po podziale) wraz z działką korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a po spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług, Spółdzielnia będzie mogła skorzystać z rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11?

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż własności budynku o numerze ewidencyjnym 1 znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym 5/8 – po podziale nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ww. budynek został już zasiedlony i jego zajęcie trwa dłużej niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce dwa lata po przyjęciu do użytkowania w 1972 r.

W stosunku do wydatków na wybudowanie ww. budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku i należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółdzielnia ponosiła wydatki na ulepszenie i przebudowę budynku o numerze ewidencyjnym 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 27% wartości początkowej środka trwałego i od tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dokonywane były tylko bieżące remonty.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, z którym związane są budynki, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcja sprzedaży przez Spółdzielnię działki gruntu o numerze ewidencyjnym 5/8 wraz z posadowionym na niej budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowego budynku.

Spółdzielnia oraz nabywca przedmiotowej nieruchomości (Spółka akcyjna) są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Strony transakcji rozważają złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przed dokonaniem transakcji sprzedaży budynku objętego zakresem wniosku. W przypadku kiedy strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku to oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w sytuacji gdy strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa działki o numerze 5/8, na której jest posadowiony budynek o numerze ewidencyjnym 1 (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 1/4 – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 5/6 wraz z zabudowaniami oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 5/8 wraz z zabudowaniami oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami grunty (zabudowane oraz niezabudowane) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży działki nr 1/4.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jednym z warunków zawarcia docelowej umowy sprzedaży jest uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości składającej się z działek nr 1/4, 5/3, 5/5, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym.

Tym samym, działka nr 1/4 na dzień planowanej sprzedaży będzie stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę wskazanej wyżej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nabycie działki 1/4 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości (m.in. działka 1/4) Spółdzielnia nabyła na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z 28 grudnia 1965 r., oraz umowy sprzedaży z 12 września 1966 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości o numerach ewidencyjnych 1/4, 5/3 (przed podziałem) a po podziale 5/6, 5/5 (przed podziałem) a po podziale 5/8 nie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę działki nr 1/4, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Ponadto jak wynika z wniosku, działka nr 1/4 nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem – jak wynika z powyższej analizy – przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę oraz nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

Wobec powyższego, jak już wskazano powyżej, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1/4 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa przez Wnioskodawcę ww. działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1/4 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, tym samym dostawa ww. działki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży działki nr 5/6 na której znajduje się budynek nr 2oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki nr 5/6 po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (zbycia prawa wieczystego użytkowania) nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynków znajdujących się na działce miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło już do pierwszego zajęcia budynku 2 który znajduje się na działce nr 5/6. Z opisu sprawy wynika bowiem, że ww. budynek został oddany do użytkowania w 1968 r. W stosunku do budynku posadowionego na działce Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie i modernizację przekraczających 30% jego wartości początkowej. Zatem, od pierwszego zasiedlenia ww. budynku do momentu jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, planowana dostawa przedmiotowego budynku, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostały spełnione warunki określone w ww. przepisie. Obiekt został już zasiedlony, a od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, (tj. działki 5/6) na którym znajduje się ww. budynek, również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż działki nr 5/6 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli więc zarówno Nabywca, jak i Wnioskodawca będą w momencie zawarcia transakcji sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz Nabywca i Wnioskodawca złożą przed dniem dokonania transakcji właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy działki nr 5/6, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku przy jej sprzedaży i wybrać opodatkowanie tej dostawy, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy. Wówczas transakcja dostawy Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie mogła zostać opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż budynku nr 2 posadowionego na działce nr 5/6 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie, ze zwolnienia od podatku VAT korzysta również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy. Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży działki nr 5/6 po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży działki nr 5/8 na której znajdują się budynki nr 2 i 1 oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki nr 5/8 po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło już do pierwszego zajęcia budynków nr 2 oraz nr 1 znajdujących się na działce nr 5/8. Z opisu sprawy wynika bowiem, że budynek nr 2 został oddany do użytkowania w 1968 r. a budynek nr 1 został oddany do użytkowania w 1972 r. W stosunku do obu budynków Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie i modernizację przekraczających 30% ich wartości początkowej. Zatem, od pierwszego zasiedlenia ww. budynków do momentu ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, planowana dostawa przedmiotowych nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostały spełnione warunki określone w ww. przepisie. Obiekty zostały już zasiedlone, a od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, na którym znajdują się budynki opisane powyżej, również korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż działki nr 5/8 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli więc zarówno Nabywca, jak i Wnioskodawca będą w momencie zawarcia transakcji sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz Nabywca i Wnioskodawca złożą przed dniem dokonania transakcji właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy działki nr 5/8, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku przy jej sprzedaży i wybrać opodatkowanie tej dostawy, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy. Wówczas transakcja dostawy Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie mogła zostać opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż budynków nr 1 oraz 2 posadowionych na działce nr 5/8 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie, ze zwolnienia od podatku VAT korzysta również dostawa gruntu, na którym posadowione są opisane we wniosku zabudowania, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy. Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży działki nr 5/8 po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.