Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-176/14-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-05
Teza: Korekta podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy.

W latach 2005-2014 Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura). Inwestycje w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: Inwestycje) były realizowane ze środków własnych Gminy, część z nich była również dofinansowana w ramach różnych programów pomocowych.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Wartość początkowa Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł.

2.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: PGK lub Spółka). PGK jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę Infrastruktury, Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

3.

Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury - w formie wkładów niepieniężnych (aportów) - do PGK.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę, w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (tj. objęcia udziałów w Spółce), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy, w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

4.

Przed dokonaniem aportów, Gmina planuje udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostałyby zawarte w roku 2014.

Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie poszczególnych Inwestycji (elementów Infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby - co do zasady - nastąpić jeszcze w roku 2014.

5.

Faktury dokumentujące realizację Inwestycji były wystawiane przez kontrahentów na Gminę. Niemniej - z uwagi na fakt, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od lipca 2008 r. składa miesięczne deklaracje VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym - zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

W uzupełnieniu z dnia 20 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jak zostało wskazane z złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach Inwestycji elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki. W związku z powyższym, Infrastruktura była przez Gminę wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i z takim zamiarem była budowana. Obecnie Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach którego Gmina planuje udostępnić poszczególne elementy Infrastruktury Spółce, w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub na podstawie innych odpłatnych umów, a następnie Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury aportem do Spółki.
2.  Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji była przez Gminę sukcesywnie przekazywana do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki na podstawie zawieranych ze Spółką umów użyczenia.
3.  Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż takie prawo Gminie nie przysługiwało. Jak zostało bowiem wskazane w złożonym wniosku, Gmina przekazała Infrastrukturę do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki.
4.  W opinii Wnioskodawcy, dostawy poszczególnych elementów Infrastruktury (aporty) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:
    
    *   wybudowaniu lub
    *   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    
    Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Tak jak wskazano we wniosku o interpretację, Gmina - przed dokonaniem planowanych aportów - udostępni poszczególne elementy Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków). Czynności te - w opinii Wnioskodawcy - będą stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dlatego też, aport Infrastruktury nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia dojdzie przed planowaną transakcją (aportem). Wnioskodawca zauważył, że możliwość uznania za „pierwsze zasiedlenie” czynności przekazania budynku lub budowli do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu i dzierżawy lub innych umów o odpłatnym charakterze znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach:
    *   interpretacji z 17 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-314/13-4/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy”;
    *   interpretacji z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-41/13-3/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że: „należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub sprzedaż w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również sprzedaż zwolnioną”;
    *   interpretacji z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-11/13-4/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: ,,oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”;
    *   interpretacji z 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT”;
    *   interpretacji z 14 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1518/12/AD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: „pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”;
    *   interpretacji z 21 lutego 2013 r. (IPPP2/443-1290/12-4/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że; „Jeżeli (\`(...)\`) budynek (budowla lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa lub inna czynność o podobnym charakterze, dokonywane przez podatnika podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-83/13-2/JL), 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-73/13-2/AP), 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG), 11 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1331/09-4/AW), 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-109/13-2/BM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1472/12/AP). Podsumowując należy stwierdzić, że skoro - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - pierwszym zasiedleniem będzie udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowę najmu, dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków), to dostawy Infrastruktury (aportu) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia.
5.  Tak jak wskazano we wniosku, czynnością która stanowi - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - pierwsze zasiedlenie, będzie dzierżawa Infrastruktury (lub czynność dokonana na podstawie innych odpłatnych umów, np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków), a nie jej aport. Jak wskazano w treści niniejszego pisma oraz w samym wniosku o wydanie interpretacji, aport Infrastruktury nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym niemniej, z uwagi na fakt, że aporty Infrastruktury do Spółki są planowane na rok 2014, pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dzierżawą) a dostawą (aportem) upłynie każdorazowo okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji - w opinii Wnioskodawcy - dostawy Infrastruktury dokonane w postaci planowanych aportów wniesionych przez Gminę na rzecz Spółki będą wyłączone z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
6.  Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Była ona wykorzystywana wyłącznie na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
7.  Gmina do tej pory nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku. Ewentualne wydatki ponoszone w przyszłości będą każdorazowo niższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych elementów Infrastruktury. Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że zastosowanie zwolnienia od VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest możliwe pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; oraz
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.Należy zauważyć, że w celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka). Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania. Należy bowiem zauważyć, że w analizowanym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych (wydzierżawienie Infrastruktury / oddanie jej w odpłatne użytkowanie) będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem dostawy / aportu).
8.  Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych - Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2014:
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2014, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2023 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2013, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2022 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2012, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2021 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2008, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 4/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2017 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2014:

*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2014, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2023 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2013, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2022 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2012, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2021 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2008, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 4/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2017 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014.

Ad. 3

Po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że - pierwotnie - wskazana Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie była wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (gdyż została przekazana do nieodpłatnego korzystania na rzecz Spółki), Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację (budowę / rozbudowę / przebudowę / modernizację) infrastruktury.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, że udostępnienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków) będzie stanowiło zmianę przeznaczenia Infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina rozpocznie bowiem wykorzystywanie Infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie świadczyć opodatkowane podatkiem VAT usługi w zakresie odpłatnego udostępniania i wydzierżawiania Infrastruktury na rzecz Spółki). Zmiana przeznaczenia Infrastruktury będzie uprawniać Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-964/12-4/KW) uznał, że: „Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, polegającej na tym, że pierwotnie powstałe w jej efekcie obiekty oddane do użytkowania w latach 2006-2011, Gmina udostępniała do nieodpłatnego użytkowania Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o., a obecnie Wnioskodawca zamierza udostępnić ww. Spółce obiekty przedmiotowej infrastruktury, odpłatnie, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443- 774/12-5/MW) uznał, że: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, tj. sieci wodnokanalizacyjnej, z wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktur”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-6/MR) stwierdził, że: „po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieni się przeznaczenie inwestycji, a Zainteresowany nabędzie prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę tego podatku. Zaznaczyć bowiem trzeba, że w rozpatrywanym przypadku - jak wynika z treści wniosku - Gmina nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, więc Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

A zatem - w opinii Wnioskodawcy - w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, polegającą na rozpoczęciu jej wykorzystywania dla celów czynności opodatkowanych, Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze drugie oraz ust. 3.

Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Art. 91 ust. 3 wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawe budowlane (t.j Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodnokanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów podatku VAT.

Podkreślenia wymaga również fakt, że - zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych - infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, że przedmiotowa Infrastruktura - zdaniem Gminy - stanowi nieruchomość, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Gmina wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-964/12-5/KW) wskazał, że: „obiekty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są budowlami, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci wodno-kanalizacyjnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443- 774/12-5/MW) wskazał, że: „infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci sanitarnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN), odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, że: sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 1 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-529/10/AZ) w odniesieniu do oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej stwierdził, że: „w przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Reasumując, dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2014:

*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2014, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2023 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2013, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2022 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2012, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2021 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2008, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 4/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2017 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014.

Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wybudowaną Infrastrukturę do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje to, w którym miesiącu nastąpi zmiana przeznaczenia Infrastruktury, bowiem przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym zmiana ma miejsce.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-677/12-4/JS) stwierdził, że: „skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2012 i od tego momentu przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2012 (bez znaczenie pozostaje miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-272/12-4/MS) stwierdził, że: „pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (…) Dla celów korekty rocznej nie ma znaczenia miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do ust. 5 tego przepisu, w takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie do Spółki - w formie wkładów niepieniężnych - poszczególne elementy Infrastruktury, które pierwotnie były wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia danego aportu w odniesieniu do całego, pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, analizowane czynności wniesienia Infrastruktury aportem nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będą one podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu, dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną nieodpłatnie przekazała Spółce z o.o., będącej spółką komunalną, w której Gmina jest jedynym udziałowcem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Spółce z o.o., to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania ww. infrastruktury w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytań, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową, przebudową i modernizacją gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż takie prawo Gminie nie przysługiwało, ponieważ Gmina przekazała Infrastrukturę do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki.

Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury - w formie wkładów niepieniężnych (aportów) - do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie poszczególnych Inwestycji (elementów Infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby - co do zasady - nastąpić jeszcze w roku 2014.

Jednak przed dokonaniem aportów, Gmina planuje udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostałyby zawarte w roku 2014.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku ze zmianą przeznaczenia wskutek zawarcia umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy oraz na moment dokonania aportu ww. infrastruktury.

Odnosząc się do powyższego należy przywołać art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina realizowała przedmiotowe inwestycje celem ich nieodpłatnego udostępnienia Spółce, w której posiada udziały. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę spółce prawa handlowego) oraz dokonanie aportu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że planowana czynność oddania ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy bądź też na podstawie innych odpłatnych umów będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. oddanie w dzierżawę bądź dokonanie aportu), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy bądź innej odpłatnej usługi oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1

Odpłatne udostępnienie w roku 2014 elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy, nie będzie stanowiło zmiany jej przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ustawy. W związku z tym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w ww. przepisie i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Mając powyższe na uwadze - oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 2

W związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, czyli brakiem prawa do korekty podatku naliczonego, brak jest zatem podstaw aby dla opisu zdarzenia przyszłego rozstrzygać czy korekta ma być 10 letnia i za każdy rok powinna wynosić 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych.

Ad. 3

Po dokonaniu aportów, Gminie nie będzie również przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi inwestycjami.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych Organ podkreśla, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast, w kwestiach dotyczących zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w formie aportów za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) i zwolnienia bądź opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem poszczególnych elementów infrastruktury (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6) oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem ww. infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostały wydane odrębne interpretacje z dnia 5 czerwca 2014 r., nr ILPP1/443-176/14-5/AW i nr ILPP1/443-176/14-6/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.