Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-604/11-4/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-19
Teza: opodatkowanie wydawanych materiałów reklamowych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. towarów;
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; towar-wydanie towarów; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2011 r. (data wpływu 08.04.2011 r.), uzupełnionym w dniu 08.06.2011 r. (data wpływu 17.06.2011r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 02.06.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydawanych materiałów reklamowych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. towarów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydawanych materiałów reklamowych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. towarów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 08.06.2011 r. (data wpływu 17.06.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 02.06.2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „A.” lub „Spółka”) jest wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się marketingiem i reklamą produktów leczniczych, a także kosmetyków i suplementów diety na rynku polskim. Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z A. S.A., Spółka świadczy usługi reklamowe na rzecz tego podmiotu w odniesieniu do produktów leczniczych i kosmetyków oraz suplementów diety będących w ofercie A. S.A. A. S.A. jest zagranicznym podmiotem z branży farmaceutycznej z siedzibą w Hiszpanii i wyłącznym (jedynym) zleceniodawcą Spółki (tj. Spółka świadczy usługi wyłącznie na rzecz A. S.A.).

Na podstawie zawartej umowy, Spółka świadczy na rzecz hiszpańskiego zleceniodawcy kompleksowe usługi reklamowe mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów farmaceutycznych, kosmetyków i suplementów diety będących w ofercie zleceniodawcy. W szczególności, w ramach świadczonych usług reklamowych Spółka jest zobowiązana do:

*   opracowania strategii marketingowej, doradztwa w zakresie marketingu produktów będących w ofercie zleceniodawcy,
*   nadzoru nad wdrożeniem strategii marketingowej,
*   przygotowania i przeprowadzenia kampanii promocyjnych, konkursów, itp.,
*   opracowania materiałów informacyjnych, promocyjnych i reklamowych, broszur, notatek, gadżetów itp.,
*   nadzorowania wykorzystania budżetu marketingowego w Polsce,
*   podejmowania działań względem osób upoważnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, a także kosmetykami i suplementami diety polegających m.in. na publikowaniu i dystrybucji informacji o produktach, organizowaniu i przeprowadzaniu spotkań promocyjnych z tymi osobami, dostarczaniu próbek sponsorowaniu konferencji, sympozjów, kongresów i innych wydarzeń naukowych,
*   dostarczania zleceniodawcy informacji na temat polskiego rynku produktów farmaceutycznych,
*   przekazywania w ramach organizowanych i podejmowanych działań reklamowych i promocyjnych prezentów, upominków, gadżetów, darowizn w granicach przewidzianych w obowiązujących przepisach.

Jak wynika z powyższego, w ramach świadczenia kompleksowych usług reklamowych, Spółka nabywa i wydaje kontrahentom zleceniodawcy osobom upoważnionym do wystawiania recept lub zaangażowanym w obrót produktami farmaceutycznymi, kosmetykami, suplementami diety, jednostkom służby zdrowia, a także potencjalnym nabywcom produktów zleceniodawcy drukowane materiały informacyjne, materiały promocyjne, próbki leków, a także gadżety, upominki, prezenty, nagrody lub darowizny (dalej łącznie określane jako „towary”) o różnej wartości (niekiedy o wartości powyżej 100 zł). Tego typu akcje organizowane są przez Spółkę począwszy od zakupu towarów, aż do ich wydania, przy czym wydanie towarów następuje w imieniu zleceniodawcy (A. S.A.). Powyższe czynności nie mają na celu reklamy, reprezentacji, czy promocji działalności Spółki, a ich jedynym celem jest zwiększenie sprzedaży produktów zagranicznego zleceniodawcy w Polsce. Co do zasady, Spółka nie prowadzi ewidencji osób, którym przekazywane są wspomniane powyżej towary.

W odniesieniu do produktów farmaceutycznych, usługi reklamowe świadczone są przez Spółkę przy zachowaniu warunków wynikających z przepisów ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.

Z tytułu usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy, Spółka otrzymuje wynagrodzenie obliczane na zasadzie „koszt plus” w ten sposób, że do kwoty kosztów poniesionych przez Spółkę na świadczenie usług (tzw. baza kosztów) doliczana jest marża zysku. Oznacza to, że koszty zorganizowania akcji marketingowych, w tym koszty zakupionych towarów wydawanych następnie przez Spółkę są każdorazowo uwzględniane w kalkulacji ceny za wykonane usługi reklamowe i tym samym, są zwrócone Spółce przez zagranicznego zleceniodawcę wraz z odpowiednim narzutem zysku (na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury za usługi reklamowe). Wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi reklamowe jest kalkulowane i otrzymywane na bazie miesięcznej w formie jednej opłaty należnej za kompleksowe świadczenie, na które, poza samym nabyciem i wydaniem towarów, składa się wiele różnych czynności wykonanych w danym miesiącu (wskazanych powyżej jako wchodzących w zakres obowiązków Spółki).

Poza świadczeniem kompleksowych usług reklamowych na rzecz zagranicznego zleceniodawcy, Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności. W szczególności, Spółka nie zajmuje się produkcją bądź dystrybucją produktów wytwarzanych przez zleceniodawcę lub podmioty z nim współpracujące.

Spółka odlicza podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów wydawanych następnie w ramach świadczonych usług reklamowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może nie naliczać podatku VAT należnego od wydawanych materiałów informacyjnych (w tym, drukowanych), promocyjnych, próbek oraz innych towarów, jeżeli wydanie następuje w ramach świadczenia przez Spółkę kompleksowej usługi reklamowej, na którą składa się szereg różnych czynności, wykonywanych na rzecz zagranicznego zleceniodawcy, także w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie wydawanych towarów?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie materiałów informacyjnych, próbek i innych towarów przekazywanych w ramach świadczonych przez nią usług reklamowych w sytuacji, gdy nie nalicza VAT należnego od nieodpłatnych wydań (ze względu na opodatkowanie tej czynności w ramach wynagrodzenia za usługi reklamowe)?

AD. 1.

Zdaniem Spółki, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego od wydawanych materiałów informacyjnych (w tym, drukowanych), próbek i innych towarów, jeżeli wydanie to następuje w ramach świadczenia przez Spółkę kompleksowej usługi reklamowej - zarówno w przypadku wcześniejszego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie wydawanych towarów, jak i w przypadku braku takiego odliczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakresem przedmiotowym ustawy o VAT objęte są, co do zasady, czynności o charakterze odpłatnym. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek, za odpłatne (a zatem podlegające opodatkowaniu) uznaje się również dostawy towarów bez wynagrodzenia. W myśl powyższego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że nieodpłatne wydanie takich towarów nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: (i) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; (ii) których przekazania nie ujęto we wspomnianej ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10zł (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT). Natomiast przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r.), za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: (i) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza jego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; a także (ii) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych przepisów, wydanie towarów w ramach świadczonych usług reklamowych nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów czy nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa odpowiednio w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, czynność taka nie podlega opodatkowaniu VAT. Wydanie towarów stanowi, bowiem element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług reklamowych na rzecz zleceniodawcy. Wydanie towarów przez Spółkę nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, lecz ma charakter czynności dokonywanej odpłatnie (Spółka otrzymuje, bowiem wynagrodzenie za usługę, w ramach, której następuje przekazanie towarów, przy czym wynagrodzenie to zawsze pokrywa wartość wydanych towarów plus marża). Z tego względu, opodatkowaniu VAT podlega tylko usługa świadczona odpłatnie przez Spółkę.

Zasadność traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usług reklamowych potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Między innymi w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy komisją Europejską a Republiką Francuska, Trybunał stwierdził, że pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. ”Pojęcie usług reklamowych obejmuje wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług, w celu zwiększenia ich sprzedaży.” Co więcej, zdaniem Trybunału, usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia czy też organizację przyjęć, konferencji prasowych, seminariów lub bankietów promocyjnych. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, przekazywanie odbiorcy w ramach kampanii reklamowej towarów lub świadczenia usług w trakcie rożnych imprez nawet jeśli towary te lub usługi rozpatrywane odrębnie nie zawierałyby treści reklamowych.

Co więcej, w opinii Spółki, sam fakt wręczenia towarów nabytych uprzednio przez Spółkę nie stanowi w analizowanej sytuacji oddzielnej dostawy towarów. Wydanie towarów jest nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz jej zleceniodawcy - opodatkowanie wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania VAT towaru, którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę (byłoby to sprzeczne z konstrukcją podatku VAT). Przekazanie towarów jest tylko jednym z elementów usługi reklamowej świadczonej na rzecz zleceniodawcy, na które składa się szereg różnych czynności, nie może, więc być opodatkowane odrębnie.

Bez wątpienia wydanie towarów stanowi element kompleksowej usługi reklamowej świadczonej na rzecz zleceniodawcy. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności, Spółka pragnie przytoczyć wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-349/96) w sprawie Card Protection Plan Ltd., w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Sparekassernes Datacenter (C-2/95) oraz w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (C-41/04), a także w licznym krajowym orzecznictwie.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez A. w odniesieniu do nieodpłatnych wydań dokonywanych w ramach usług reklamowych potwierdził w identycznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/05), a także urzędy skarbowe oraz Minister Finansów w licznych interpretacjach podatkowych, np.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2010r. (znak IPPP1/443-544/09-5/S/AP),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2009 r. (znak IPPP2/443-1811/08-2/AZ),
*   w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z 20 listopada 2006 r. (znak 1471/NUR1/443-327/06/AP),
*   w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z 27 kwietnia 2006 r. (znak 1472/RPP1/443-246/06/US).

Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z tym przepisem, wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego (w tym także indywidualne). Minister Finansów powinien uwzględniać istniejące orzecznictwo sądowe w identycznych sprawach, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3373/08). Z tego względu, Spółka wnosi o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji objętej niniejszym wnioskiem wskazanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (wyrok z 8 lutego 2007r., sygn. I SA/Kr 963/05), a także interpretacji podatkowych, które zostały wydane w identycznych stanach faktycznych, tj. w odniesieniu do nieodpłatnych wydań towarów dokonywanych w ramach świadczonych usług reklamowych.

Reasumując czynności opisane we wniosku, polegające na przekazywaniu materiałów informacyjnych i towarów w ramach świadczonych kompleksowych usług reklamowych nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż A. otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców tych towarów, lecz od zleceniodawcy. Zatem takie wydanie towarów przez A. nie podlega opodatkowaniu VAT.

AD. 2.

Ponieważ nabycie towarów celem ich wydania w ramach świadczonej na rzecz zagranicznego zleceniodawcy kompleksowej usługi reklamowej, następuje w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tu: w celu świadczenia usług reklamowych na rzecz zagranicznego zleceniodawcy), to zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu wydawanych towarów. Jak wynika z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od nabytych towarów i usług, jeżeli dotyczą one dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W opinii Spółki, powyższe prawo przysługuje jej także w sytuacji nie naliczenia VAT należnego na wydawanych materiałach informacyjnych, próbkach i innych towarach, ze względu na związek tych wydań ze świadczoną przez A. usługą reklamową (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 1 niniejszego wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.