Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.414.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi demontażu, usuwania i unieszkodliwiania azbestu z budynków mieszkańców Gminy.
Słowa kluczowe: azbest; budynek; dotacja; gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „…”. Wniosek uzupełniono dnia 27 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana w dalszej części wniosku jako: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym między innymi w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach dotyczących ładu przestrzennego, ochrony środowiska i ochrony przyrody.

Gmina realizuje od 2006 r. zadania wynikające z założeń Krajowego Programu Usuwania Azbestu i Wyrobów Zawierających Azbest stosowanych na terytorium Polski oraz wynikające z Programu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy na lata 2017-2032. Obecnie Gmina jest na etapie aplikowania o środki na realizację projektu pn.: „…” z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, OŚ priorytetowa Ochrona środowiska, Działania Rozwijanie systemu Gospodarki Odpadami, Poddziałanie Gospodarka Odpadami.

Poziom dofinansowania wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych projektu. Pozostałe 15% kosztów Gmina pokrywa ze środków własnych realizując zadania ustawowe. Mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów i opłat związanych z realizacją Projektu.

Projekt zakłada usunięcie 306 ton azbestu z terenu 120 nieruchomości z terenu Gminy.

Wyżej opisany projekt będzie realizowany w ten sposób, że:

*   Gmina określi na potrzeby projektu regulamin i wzór wniosku, który mieszkańcy zainteresowani usuwaniem azbestu będą musieli złożyć do Urzędu Gminy,
*   Gmina w celu realizacji Projektu wyłoni wykonawcę usługi demontażu, usuwania i unieszkodliwiania azbestu – wyspecjalizowaną firmę mającą doświadczenie i wszelkie stosowne zezwolenia i uprawnienia przewidziane przepisami prawa dotyczące demontażu i usuwania tego typu odpadów. Wykonawca zostanie wybrany z zachowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych. Dodatkowo zapytanie ofertowe zostanie umieszczone w Bazie Konkurencyjności. Wykonawca usługi będzie wystawiał Gminie faktury VAT za jej wykonanie (w ramach faktur będzie wyszczególniony podatek VAT w stawce 8% stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy).

Realizacja opisywanego działania nie będzie służyła Gminie do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina nie pobiera od mieszkańców jakichkolwiek opłat tytułem usuwania azbestu, tym samym wydatki związane z realizacją przedmiotowego Programu usuwania azbestu z terenu Gminy nie służyły i nie będą służyły do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina po podpisaniu umowy o dofinansowanie wyłoni wykonawcę, który będzie odpowiedzialny za demontaż, usuwanie i unieszkodliwianie azbestu od mieszkańców z terenu Gminy. Wydatki te zgodnie z umową będą rozliczane z Urzędem Marszałkowskim zgodnie z przyjętym harmonogramem rzeczowo-finansowym. Demontaż, usuwanie i unieszkodliwianie azbestu będzie odbywać się tylko z budynków mieszkańców Gminy. Gmina w drodze postępowania wyłoni wykonawcę, z którym podpisze umowę na usługi demontażu, usuwania i unieszkodliwiania azbestu od mieszkańców Gminy. Następnie na potrzeby projektu opracuje Regulamin oraz wzór wniosku udziału w projekcie. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie wysokość dofinansowania zostanie określona na poziomie 85% dofinansowania i 15% wkładu własnego i będzie uzależniona od ilości ton azbestu usuniętego w ramach projektu. W trakcie realizacji zadania Gmina będzie zobligowana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych zgodnie ze wzorem umowy o dofinansowanie oraz wytycznymi Regionalnego Programu Operacyjnego województwa. Rozliczenie dofinansowania odbywać się będzie pomiędzy Gminą a instytucją zarządzającą – Urzędem Marszałkowskim. W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu środków w części, która nie zostanie zrealizowana. Środki otrzymane na realizację zadania muszą zostać przeznaczone na zadania związane z demontażem, usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel. Realizacja ww. działania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania na ten cel. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina nie będzie w stanie realizować tego zadania, ponieważ nie ma środków własnych przeznaczonych na ten cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku w przypadku realizacji zadania „…”?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, na podstawie ust. 6 przedmiotowej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z kolei art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, ochrony środowiska oraz ochrony przyrody.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, będą to zatem wszystkie realizowane przez jednostki czynności w zakresie ich aktywności cywilnoprawnej, jak np. sprzedaż, zamiana, wynajem, dzierżawa nieruchomości i ruchomości oraz nazwanych i nienazwanych umów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo, o którym mowa przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą negatywne przesłanki, które są sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wyżej przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z opodatkowania lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Realizując przedmiotowe zadanie polegające na usuwaniu azbestu z terenu Gminy, Gmina nie działa i nie będzie działała jako podatnik VAT, bowiem wykonuje działania własne poza działalnością gospodarczą w ramach reżimu cywilnoprawnego, tak więc przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Należy tu ponownie zwrócić uwagę, że Gmina nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat za wykonane usługi likwidacji azbestu.

W związku z powyższym, z uwagi na brak związku ponoszonych na opisywaną Inwestycję wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia w podatku VAT od realizacji tego konkretnego, własnego działania służącego ochronie środowiska naturalnego.

Gmina wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego: DKIS).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK z dnia 5 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS 0113-KDIPT1-2.4012.469.2018.2.SM z dnia 9 sierpnia 2018 r.: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. zadania. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobne stanowisko, dotyczące również programu usuwania azbestu wyraził w interpretacji IPTPP2/443-453/14-2/AW z dnia 11 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w której stwierdził, że stanowisko Gminy pytającej we wniosku o interpretację indywidualną, czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT od realizacji zadania z zakresu usuwania azbestu jest prawidłowe – : „\`(...)\`tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku…”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, należy uznać, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od realizowanego zadania własnego z zakresu ochrony środowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym między innymi w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach dotyczących ładu przestrzennego, ochrony środowiska i ochrony przyrody. Gmina realizuje od 2006 r. zadania wynikające z założeń Krajowego Programu Usuwania Azbestu i Wyrobów Zawierających Azbest stosowanych na terytorium Polski oraz wynikające z Programu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy na lata 2017-2032. Obecnie Gmina jest na etapie aplikowania o środki na realizację projektu pn.: „…” z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, OŚ priorytetowa Ochrona środowiska, Działania Rozwijanie systemu Gospodarki Odpadami, Poddziałanie Gospodarka Odpadami. Poziom dofinansowania wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych projektu. Pozostałe 15% kosztów Gmina pokrywa ze środków własnych realizując zadania ustawowe. Mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów i opłat związanych z realizacją Projektu. Projekt zakłada usunięcie 306 ton azbestu z terenu 120 nieruchomości z terenu Gminy.

Wyżej opisany projekt będzie realizowany w ten sposób, że: Gmina określi na potrzeby projektu regulamin i wzór wniosku, który mieszkańcy zainteresowani usuwaniem azbestu będą musieli złożyć do Urzędu Gminy. Gmina w celu realizacji Projektu wyłoni Wykonawcę usługi demontażu, usuwania i unieszkodliwiania azbestu – wyspecjalizowaną firmę mającą doświadczenie i wszelkie stosowne zezwolenia i uprawnienia przewidziane przepisami prawa dotyczące demontażu i usuwania tego typu odpadów. Wykonawca zostanie wybrany z zachowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych, dodatkowo zapytanie ofertowe zostanie umieszczone w Bazie Konkurencyjności. Wykonawca usługi będzie wystawiał Gminie Y faktury VAT za jej wykonanie (w ramach faktur będzie wyszczególniony podatek VAT w stawce 8% stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 146a, pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy).

Realizacja opisywanego działania nie będzie służyła Gminie do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie pobiera od mieszkańców jakichkolwiek opłat tytułem usuwania azbestu, tym samym wydatki związane z realizacją przedmiotowego Programu usuwania azbestu z terenu Gminy nie służyły i nie będą służyły do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina po podpisaniu umowy o dofinansowanie wyłoni wykonawcę, który będzie odpowiedzialny za demontaż, usuwanie i unieszkodliwianie azbestu od mieszkańców z terenu Gminy. Wydatki te zgodnie z umową będą rozliczane z Urzędem Marszałkowskim zgodnie z przyjętym harmonogramem rzeczowo-finansowym. Demontaż, usuwanie i unieszkodliwianie azbestu będzie odbywać się tylko z budynków mieszkańców Gminy. W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu środków w części, która nie zostanie zrealizowana. Środki otrzymane na realizację zadania muszą zostać przeznaczone na zadania związane z demontażem, usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel. Realizacja ww. działania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania na ten cel. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina nie będzie w stanie realizować tego zadania, ponieważ nie ma środków własnych przeznaczonych na ten cel.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „…”.

W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją przedmiotowego zadania Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych będących mieszkańcami budynków biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina będzie nabywać usługi demontażu, usuwania i unieszkodliwienia azbestu z budynków mieszkańców od firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierać z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działać jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (nie mieszkańcy nieruchomości) wyłoni wykonawcę świadczącego przedmiotowe usługi i podpisze z nim umowę.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania (projektu) związanego z demontażem, odbiorem i z bezpiecznym składowaniem wyrobów zawierających azbest pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów będących mieszkańcami, tych nieruchomości. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. Jak wskazano we wniosku Gmina zobligowana jest do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych, w przypadku niezrealizowania zadania zobowiązana jest do zwrotu środków w części, która nie zostanie zrealizowana, dofinansowania nie można przekazać na inny cel.

Otrzymana dotacja będzie refundować zatem cenę usługi świadczonej przez Gminę. Mieszkańcy nieruchomości nie będą dokonywać bowiem na rzecz Gminy żadnej zapłaty za demontaż, odbiór i bezpieczne składowanie wyrobów zawierających azbest. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to będzie bezpośrednio wpływało na cenę świadczonej usługi, gdyż będzie pozwalać usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanym przypadku Wnioskodawca realizując odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca realizując ww. zadanie będzie wykonywał odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców i będzie działał w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania – wbrew temu co twierdzi Gmina – są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi demontażu, usuwania i unieszkodliwiania azbestu z budynków mieszkańców Gminy, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy)