Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.73.2021.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 1 w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: abolicja; budynek; nieruchomości; odszkodowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 1 w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 1 w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo nabyło prawo własności mienia Skarbu Państwa będące we władaniu (…), składające się m.in. z działki ewidencyjnej nr 2 o pow. 0,6585 ha, położonej w (\`(...)\`), z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 3 czerwca 2005 r., która stała się ostateczna z dniem 23 czerwca 2005 r.

W wyniku szeregu zmian danych geodezyjnych z ww. działki nr 2 powstała m.in. działka nr 3, położona w (\`(...)\`).

Decyzją Wojewody z dnia 10 października 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: (…) (dalej: decyzja ZRID), wydanej na podstawie przepisów Ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 – dalej: specustawa), zatwierdzony został podział działki nr 3 m.in. na działkę nr 1 o pow. 0,0102 ha.

Zgodnie z decyzją ZRID działka nr 1 znalazła się w liniach rozgraniczających teren pasa drogowego drogi krajowej.

Decyzji ZRID, w dniu jej wydania, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Zgodnie z art. 12 ust. 4f za nieruchomości, o których mowa w ust. 4 dotychczasowym właścicielom nieruchomości przysługuje odszkodowanie. Zgodnie z art. 12 ust. 4g jeżeli decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na podstawie art. 12 ust. 4a decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Działka nr 1 została wydana inwestorowi w myśl art. 18 ust. 1e specustawy.

Wojewoda w ramach postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za działkę nr 1 udostępnił treść operatu szacunkowego z dnia 27 lutego 2020 r. sporządzonego „w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości jako podstawy do ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomość która z mocy prawa przeszła na własność Skarbu Państwa” (dalej: operat szacunkowy).

Jak wynika z operatu szacunkowego na terenie działki nr 1 znajdują się budowle w postaci: płot z siatki w ramach metalowych (dł. 38,5 m; wys. 1,8 m) na cokole i fundamencie betonowym, brama z siatki w ramach metalowych (szer. 3,5 m; wys. 1,8 m), furtka z siatki w ramach metalowych (szer. 1,0 m; wys. 1,8 m), słup oświetleniowy żelbetowy, wjazd utwardzony płytami betonowymi (pow. 8 m2), chodnik utwardzony płytkami betonowymi (pow. 2 m2).

Do dnia 1 czerwca 2009 r. działką oraz budowlami władała (\`(...)\`), co najmniej od dnia 1 stycznia 1999 r.

Wszystkie wskazane wyżej obiekty wybudowane zostały przez inny podmiot (nie przez Wnioskodawcę) przed dniem 1 czerwca 2009 r.

Do pierwszego zasiedlenia wszystkich ww. obiektów doszło przed dniem 1 czerwca 2009 r.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, żadnego z ww. obiektów.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. obiektów a ich dostawą na rzecz Skarbu Państwa upłynęło więcej niż 2 lata.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie za opisaną w stanie faktycznym działkę nr 1 będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie za przedmiotową działkę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 Ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku (VAT) dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 twierdząc, że „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16.11.2017 r. sygn. akt C-308/16 stwierdził, że ww. przepis uzależniający zastosowanie zwolnienia z VAT w przypadku dostawy budynków od spełniania warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Jak wynika z operatu szacunkowego, powołanego w poz. 61 wniosku, na terenie działki nr 1 znajdują się budowle w postaci: płot z siatki w ramach metalowych (dł. 38,5 m; wys. 1,8 m) na cokole i fundamencie betonowym, brama z siatki w ramach metalowych (szer. 3,5 m; wys. 1,8 m), furtka z siatki w ramach metalowych (szer. 1,0 m; wys. 1,8 m), słup oświetleniowy żelbetowy, wjazd utwardzony płytami betonowymi (pow. 8 m2), chodnik utwardzony płytkami betonowymi (pow. 2 m2).

Wszystkie wybudowane na działce nr 1 obiekty do daty wydania decyzji ZRID (o której mowa w poz. 61 wniosku), znajdowały się na działce nr 3 (działka przed podziałem zatwierdzonym decyzją ZRID) i wówczas mogły zostać zakwalifikowane jako „urządzenia budowlane” zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, tzn. obiekty te zapewniały możliwość użytkowania budynku posadowionego na działce nr 3 oraz budynków na działkach sąsiednich. Jednakże, zdaniem wnioskodawcy, w momencie wydzielenia z działki nr 3 działki nr 1 i nadaniem działce nr 1 nowego przeznaczenia, tj. przeznaczenia jej pod budowę drogi publicznej, obiekty opisane wyżej w pkt 8 nie są już związane z ww. budynkiem – od daty nadania decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności lub ewentualnie od daty wydania działki nr 1 inwestorowi w myśl art. 18 ust. 1e specustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z utratą statusu „urządzeń budowlanych”, o czym mowa wyżej, oraz niezależnie od tego, w świetle przywołanych poniżej w pkt 13 do 16 stanowisk: rzeczoznawcy majątkowego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, posadowione na działce nr 1 obiekty, w szczególności: wjazd utwardzony płytami betonowym, chodnik utwardzony płytkami betonowymi oraz słup oświetleniowy żelbetowy, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W operacie szacunkowym sporządzonym „w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości jako podstawy do ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomość która z mocy prawa przeszła na własność Skarbu Państwa” przyjętym przez organ jako dowód w sprawie ustalenia odszkodowania za przedmiotową działkę nr 1, wszystkie ww. obiekty określone zostały jako „budowle”.

Niezależnie od rozważań z pkt 9 i 10 w sprawie kwalifikacji prawnej urządzeń budowlanych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 23 października 2019 r. (sygn. II OSK 2900/17; LEX nr 2741480), w którym czytamy m. in.:

*   „W wyczerpującej definicji legalnej (obiektu budowlanego – przypis własny) nie występuje odrębna kategoria urządzeń budowlanych. Jest ono zawsze powiązane albo z budynkiem, albo z budowlą. W obu tych przypadkach wymieniono bowiem obok wskazanego obiektu budowlanego – instalacje i urządzenia. (\`(...)\`) Urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego (wymienionego w cyt. art. 3 pkt 1) pełniąc wobec niego, technicznie rzecz ujmując, rolę służebną, albo też w pewnych przypadkach, jeśli budowane są jako obiekty odrębne, mieszczą się również w pojęciu obiektu budowlanego (w kategorii budowli)”.

Podobnie w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r. (sygn. II OSK 1879/17; LEX nr 2462748), gdzie czytamy:

*   „Natomiast Sąd I instancji wywiódł, że ogrodzenie, związane z innym obiektem budowlanym, np. budynkiem mieszkalnym stanowi urządzenie budowlane związane funkcjonalnie z tym obiektem budowlanym, jednak nawet wówczas nie przestaje być obiektem budowlanym. Należy podzielić to stanowisko Sądu I instancji”.

Lampa uznana została budowlą m.in. w piśmie z dnia 2 października 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w którym czytamy m.in.:

*   „Jak wynika z opisu sprawy, na działce znajdują się również: budowla drogi i lampa uliczna na słupie oświetleniowym, zatem przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana tymi budowlami”.

Kwalifikacja prawna wjazdu utwardzonego płytami betonowym oraz chodnik utwardzonego płytkami betonowymi jako budowli nie powinna budzić większych wątpliwości, w świetle chociażby pisma, o którym mowa wyżej w pkt 13, czy też np. Pisma z dnia 8 stycznia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że: przedmiotem dostawy będą budowle lub ich części (zabudowana działka gruntu), po pierwszym zasiedleniu, między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres 2 lat i Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie któregokolwiek z posadowionych na działce nr 1 obiektów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył prawo własności mienia Skarbu Państwa będące we władaniu (\`(...)\`), składające się m.in. z działki ewidencyjnej nr 2 o pow. 0,6585 ha, z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 3 czerwca 2005 r., która stała się ostateczna z dniem 23 czerwca 2005 r.

W wyniku szeregu zmian danych geodezyjnych z ww. działki nr 2 powstała m.in. działka nr 3.

Decyzją Wojewody z dnia 10 października 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: (…)(dalej: decyzja ZRID), wydanej na podstawie przepisów Ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 – dalej: specustawa), zatwierdzony został podział działki nr 3 m.in. na działkę nr 1 o pow. 0,0102 ha.

Zgodnie z decyzją ZRID działka nr 1 znalazła się w liniach rozgraniczających teren pasa drogowego drogi krajowej.

Decyzji ZRID, w dniu jej wydania, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Działka nr 1 została wydana inwestorowi w myśl art. 18 ust. 1e specustawy.

Wojewoda w ramach postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za działkę nr 1 udostępnił treść operatu szacunkowego z dnia 27 lutego 2020 r. sporządzonego „w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości jako podstawy do ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomość która z mocy prawa przeszła na własność Skarbu Państwa” (dalej: operat szacunkowy).

Jak wynika z operatu szacunkowego na terenie działki nr 1 znajdują się budowle w postaci: płot z siatki w ramach metalowych (dł. 38,5 m; wys. 1,8 m) na cokole i fundamencie betonowym, brama z siatki w ramach metalowych (szer. 3,5 m; wys. 1,8 m), furtka z siatki w ramach metalowych (szer. 1,0 m; wys. 1,8 m), słup oświetleniowy żelbetowy, wjazd utwardzony płytami betonowymi (pow. 8 m2 ), chodnik utwardzony płytkami betonowymi (pow. 2 m2 ).

Do dnia 1 czerwca 2009 r. działką oraz budowlami władała Samodzielna Kolumna Transportu Sanitarnego, co najmniej od dnia 1 stycznia 1999 r.

Wszystkie wskazane wyżej obiekty wybudowane zostały przez inny podmiot (nie przez Wnioskodawcę) przed dniem 1 czerwca 2009 r.

Do pierwszego zasiedlenia wszystkich ww. obiektów doszło przed dniem 1 czerwca 2009 r.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, żadnego z ww. obiektów.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. obiektów a ich dostawą na rzecz Skarbu Państwa upłynęło więcej niż 2 lata.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy odszkodowanie za przedmiotową działkę nr 1, będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że organ władzy publicznej wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Jednocześnie Województwo w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem Województwo wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Województwa są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia działki nr 1 Województwo działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy, opodatkowaną podatkiem VAT.

Wskazać więc należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności przedmiotowej działki nr 1 zabudowanej – jak wskazał Wnioskodawca – budowlami w postaci płotu z siatki w ramach metalowych na cokole i fundamencie betonowym, bramy z siatki w ramach metalowych, furtki z siatki w ramach metalowych, słupa oświetleniowego żelbetowego, wjazdu utwardzonego płytami betonowymi i chodnika utwardzonego płytkami betonowymi, na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Należy jednak zauważyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli znajdujących się na przedmiotowej działce, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę budowli znajdujących się na działce nr 1, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku wyżej wymienione budowle były używane (miało miejsce ich pierwsze zasiedlenie). Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie wskazanych budowli, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są te budowle, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie prawa własności działki nr 1, zabudowanej budowlami w postaci płotu z siatki w ramach metalowych na cokole i fundamencie betonowym, bramy z siatki w ramach metalowych, furtki z siatki w ramach metalowych, słupa oświetleniowego żelbetowego, wjazdu utwardzonego płytami betonowymi i chodnika utwardzonego płytkami betonowymi będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.