Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-44/14-3/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-17
Teza: 1. W jaki sposób obliczyć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014? 2. W jaki sposób obliczyć wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku 2014? 3. Czy po połączeniu spółek, Spółka będzie uprawniona do obniżenia dochodu o straty podatkowe poniesione przez Spółkę w poprzednich latach, tj. w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; połączenie; rok-rok kalendarzowy; rok-rok podatkowy; spółki; strata; udział; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z połączeniem Spółek metodą łączenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

SA, dalej jako Spółka, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie (tj. w 2014 r.) Spółka rozlicza straty podatkowe z lat poprzednich. W ramach grupy kapitałowej posiada spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która wykazywała dochód w latach poprzednich. Spółka posiada 100% udziałów tej spółki. W bieżącym roku planowane jest połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – połączenie poprzez przejęcie. Spółką przejmującą będzie Spółka. Spółka zależna w dniu połączenia zostanie wykreślona z KRS. Rozliczenie połączenia zostanie dokonane metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. W konsekwencji w związku z połączeniem (na dzień połączenia) nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku obrotowego i podatkowego obu spółek. Rok podatkowy w obydwu Spółkach jest zgodny z rokiem kalendarzowym; zaliczki opłacane są przez łączące się spółki w sposób, o którym mowa w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób obliczyć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014?
2.  W jaki sposób obliczyć wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku 2014?
3.  Czy po połączeniu spółek, Spółka będzie uprawniona do obniżenia dochodu o straty podatkowe poniesione przez Spółkę w poprzednich latach, tj. w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 3. Natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego 2014 i sumą przychodów uzyskanych przez spółkę przejmowaną w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia połączenia a sumą kosztów poniesionych przez obie łączące się Spółki w tym okresie.

W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749, z późn. zm.), Spółka przejmująca w związku z połączeniem poprzez przejęcie wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Do praw i obowiązków Spółki przejmującej należy również uwzględnienie w podstawie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskanych przez przejętą spółkę od początku roku aż do dnia połączenia.

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się m.in. strat przedsiębiorców przejmowanych w przypadku połączenia spółek, nawet gdyby spółka przejmowana za okres od początku roku do dnia połączenia poniosła wyższe koszty uzyskania przychodów podatkowych aniżeli wartość osiągniętych przychodów podatkowych.

Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. O stracie lub dochodzie można mówić dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy przychodami i kosztami obliczona w trakcie roku podatkowego nie jest dochodem ani stratą (por. art. 7 ust. 2 updop). W związku z powyższym żaden przepis nie ogranicza prawa ujęcia w podstawie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych przez łączące się spółki kapitałowe od początku roku podatkowego, przy założeniu że w związku z połączeniem nie doszło do zamknięcia (na dzień połączenia) ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego.

Ad. 3

Jak stanowi art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cyt.: „Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę”. Z treści powyższego przepisu wynika, że nie uwzględnia się strat przedsiębiorców m.in. łączonych i przejmowanych. Pozwala to postawić tezę, że na gruncie prawa podatkowego łączenie spółek (połączenie poprzez zawiązanie nowej spółki na gruncie ksh) oraz przejęcie spółki (łączenie poprzez przejęcie na gruncie ksh) może wywierać i wywiera odrębne skutki podatkowe. Gdyby ustawodawca chciał określić analogiczne skutki podatkowe w odniesieniu do połączenia spółek poprzez zawiązanie nowej spółki oraz do połączenia poprzez przejęcie nie posługiwałby się odrębnymi pojęciami. Natęży więc przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, że przedsiębiorcy „łączeni” to spółki łączone poprzez zawiązanie nowej spółki (w trybie art. 492 § 1 pkt 2 ksh), natomiast przedsiębiorcy „przejmowani” to spółki przejmowane (łączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh).

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji opisanej we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca po przejęciu spółki zależnej nadal będzie uprawniony do obniżenia dochodu o straty poniesione przez siebie (Spółkę przejmującą) w latach poprzednich, stosownie do art. 7 ust. 5 updop, zachowując ograniczenia wskazane w tym przepisie. Wnioskodawca, nie jest natomiast uprawniony do pomniejszenia dochodu o ewentualne straty podatkowe poniesione przez spółkę przejmowaną w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpiło połączenie spółek.

Jako potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., sygn. IPPB3/423-462/13-4/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, osoba prawna stanie się następcą prawnym przejmowanej osoby prawnej i – co do zasady – wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Odrębnymi przepisami, o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W kontekście powyższego, ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, że przejęcie nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, która to metoda nie obliguje do zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać osiągnięte przez siebie w roku podatkowym przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółki Przejętej.

W myśl art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Definicja dochodu została zawarta w art. 7 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wyjątki od powyższych zasad unormowane w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą opodatkowania:

*   należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (art. 21 ust. 1);

*   dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1).

W ww. sytuacjach przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1). Przychody z ww. tytułów podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika (art. 26 ust. 1).

Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany – wraz z kosztami ich uzyskania – przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych albo straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zdecydował jednocześnie, jakie wartości (w tym jakie kategorie przychodów i kosztów uzyskania przychodów) nie wpływają na ustalenie ww. dochodu bądź straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 – wskazał je w art. 7 ust. 3, 4 i 4a omawianej ustawy.

Ustalenie, czy w danym okresie (np. roku podatkowym) podatnik uzyskał dochód czy stratę wymaga uwzględnienia przychodów podatkowych powstałych po jego stronie w tym okresie oraz kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w tym okresie.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawa przewiduje przy tym liczne wyjątki od powyższej reguły.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu. Stąd też Wnioskodawca ma prawo do podatkowego rozliczenia poniesionych przez siebie strat z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem dochodu osiągniętego przez spółkę przejmowaną, w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 (tj. straty będącej ujemną różnicą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym ze źródła przychodów, z którego dochody są uwzględniane w podstawie opodatkowania nad kosztami ich uzyskania – straty będącej nadwyżką kosztów uzyskania ww. przychodów potrącanych w danym roku podatkowym nad uzyskanymi w tym roku przychodami), poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Podatnik ma możliwość wyboru, w których spośród tych pięciu lat i w jakiej wysokości dokona odliczeń straty od dochodów, z zachowaniem warunku, że dopuszczalna kwota odliczenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć połowy wartości poniesionej straty.

Możliwość rozliczenia straty podatkowej przez podatnika jest uzależniona od wystąpienia dochodu do opodatkowania – dochodu, który może zostać obniżony o odpowiednią część straty. Nie ma zatem możliwości rozliczenia straty podatkowej w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa nie zostanie rozliczona.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpi połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywać będzie na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpi połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia tego połączenia. Ponadto, Wnioskodawca może odliczyć od dochodu poniesioną przez siebie stratę podatkową przypadającą do rozliczenia na rok, w którym nastąpi połączenie spółek, w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.