Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-92/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Czy prawidłowa jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że uzyskane dochody w postaci zadośćuczynienia z tytułu wywołania rozstroju zdrowia lub naruszenia dóbr osobistych w wyniku wykonania postanowień umowy są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: ugody; umowa; zadośćuczynienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu – 30 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 7 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 7 maja 2015 r.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z XX od dnia 25 grudnia 1981 r. Aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2011 r. strony ustanowiły w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej, a w dniu 30 lipca 2012 r. dokonali przed notariuszem podziału majątku wspólnego. Między stronami toczyła się sprawa rozwodowa, w której Wnioskodawczyni domagała się orzeczenia winy swojego męża. W związku z rozpadem małżeństwa i postępowaniem rozwodowym Wnioskodawczyni odczuwała dolegliwości psychiczne i musiała leczyć się u lekarza psychiatry. W dniu 22 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni i XX zawarli przed notariuszem akt notarialny, na mocy którego (§ 1 ust. 1 lit. c) XX zobowiązał się m.in. że na wypadek orzeczenia między stronami rozwodu lub separacji kupi Wnioskodawczyni samochód osobowy o wartości do 60000 złotych. W akcie notarialnym z dnia 29 września 2014 r. strony dokonały zmiany ww. postanowienia w ten sposób, że XX w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się wyroku rozwodowego miał zapłacić na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 60.000 zł na zakup samochodu, niezależnie od uznanych alimentów, tytułem zadośćuczynienia za rozstrój zdrowia wywołany rozwodem. XX dokonał przelewu ww. kwoty na rzecz Wnioskodawczyni w dniu 28 listopada 2014 r. na jej rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowa jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że uzyskane dochody w postaci zadośćuczynienia z tytułu wywołania rozstroju zdrowia lub naruszenia dóbr osobistych w wyniku wykonania postanowień umowy są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany we wniosku przychód jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątki od tej reguły przewidziane w art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f ustawy nie znajdują zastosowania. W ocenie Wnioskodawczyni otrzymana 28 listopada 2014 r. kwota stanowi więc przychód na gruncie ww. ustawy. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W ocenie Wnioskodawczyni do otrzymanego przychodu nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaniechania poboru podatku. W stosunku do Wnioskodawczyni nie została również wydana decyzja naczelnika urzędu skarbowego o zaniechaniu poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, (\`(...)\`), z wyjątkiem: (\`(...)\`) g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że o ile we wstępnej części ww. przepisu ustawodawca oddzielił od siebie pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia, to ustanawiając wyjątek od ogólnej zasady zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań i zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalenia wnikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw odniósł go jedynie do kategorii odszkodowań wynikających z umów lub ugód innych niż sądowe. Redakcja art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy wskazuje więc, że posługiwanie się przez ustawodawcę dwoma pojęciami, które na gruncie Kodeksu cywilnego mają odmienne znaczenie, było działaniem zamierzonym. Porównanie redakcji części wstępnej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w kontekście redakcji wyjątku wynikającego z lit. g) tegoż artykułu wskazuje, że ustawodawca objął zwolnieniem zadośćuczynienia wynikające z umów pod warunkiem, że wysokość lub zasady ustalania zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W ocenie Wnioskodawczyni istotne jest więc ustalenie, czy przepisy odrębnych ustaw lub przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie określają wysokość zadośćuczynienia lub zasady ustalania zadośćuczynienia. Zwrócić należy uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej zadośćuczynienia. Pojęcie to wywodzi się natomiast z prawa cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego także nie definiują pojęcia zadośćuczynienia, ale w orzecznictwie i doktrynie przedmiotu w sposób konsekwentny i utrwalony wskazuje się, że zadośćuczynienie ma na celu naprawienie szkody niemajątkowej wyrażającej się krzywdą w postaci cierpień fizycznych i psychicznych (tak m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt III APa 9/04, cyt. za Kodeks cywilny. Komentarz prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski 2014 komentarz do art. 445 k.c.). Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca przewiduje możliwość żądania zadośćuczynienia zarówno jako roszczenia uzupełniającego żądanie odszkodowania z tytułu czynu niedozwolonego polegającego na uszkodzeniu ciała lub wywołaniu rozstroju zdrowia, jak również w innych sytuacjach, tj. naruszenia dóbr osobistych. Katalog dóbr osobistych na gruncie Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty, gdyż w art. 23 k.c. ustawodawca wymienia przykładowe dobra osobiste zdrowie, wolność, cześć, swoboda sumienia, nazwisko lub pseudonim, wizerunek, tajemnica korespondencji, nietykalność mieszkania, twórczość naukowa, artystyczna, wynalazcza i racjonalizatorska, a ich katalog może być poszerzany wraz z rozwojem stosunków społecznych. Podstawą dochodzenia zadośćuczynienia w przypadku naruszenia dóbr osobistych jest art. 24 § 1 zd. 2 k.c., który wskazuje, iż ten czyje dobro zostało zagrożone cudzym działaniem na zasadach przewidzianych w kodeksie może żądać zadośćuczynienia pieniężnego. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że w art. 24 § 1 zd. 2 k.c. posługuje się pojęciem „zasad przewidzianych w kodeksie”, co wydaje się korespondować z użytym przez ustawodawcę we wstępnej części art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem „zasad ustalania”. Wracając do przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, że przepisy do których odsyła § 24 ust. 1 zd. 2 k.c. to art. 448 k.c. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro osobiste zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę (\`(...)\`), niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia.

Wskazać jednak należy, że roszczenie Wnioskodawczyni o zadośćuczynienie miało również drugą podstawę prawną. Zgodnie bowiem z art. 445 § 1 k.c. w zw. z art. 444 § 1 k.c. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. U Wnioskodawczyni niewątpliwie wystąpił rozstrój zdrowia, gdyż w wyniku rozpadu małżeństwa zawartego – co należy podkreślić – w 1981 r. z winy małżonka Wnioskodawczyni i przebiegu postępowania rozwodowego, co wzmacniało bolesne przeżycia Wnioskodawczyni z tym związane, doznała ona rozstroju zdrowia, który leczyła u lekarza psychiatry, na co posiada stosowną dokumentację medyczną. Posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie Kodeksu cywilnego sformułowaniem, że zadośćuczynienie powinno być „odpowiednie”, niewątpliwie wywołuje trudności interpretacyjne, gdyż jest to pojęcie nieostre.

W związku z tymi wątpliwościami interpretacyjnymi instytucja zadośćuczynienia była przedmiotem licznych orzeczeń zarówno sądów powszechnych jak i Sądu Najwyższego. Za powszechnie akceptowany należy jednak uznać pogląd, że zadośćuczynienie powinno spełniać funkcję kompensacyjną, a tym samym reprezentować ekonomicznie odczuwalną wartość dla poszkodowanego (zob. uchwała SN(PSIC) z 8 grudnia 1973 r., III UP 37173, OSNCPIUS 1974, Nr 9, poz. 145; zob. też wyrok SN z 22 maja 1990 r., II CR 225190, Legalis Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-44910, Tom 1, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, rok wydania: 2011, Wydawnictwo: C.H.Beck wydanie: 6).

W ocenie Wnioskodawczyni wysokość zadośćuczynienia w takiej wysokości reprezentuje ekonomiczną wartość dla wnioskodawcy. Jeżeli zaś weźmie się pod uwagę wartość majątku będącego przedmiotem podziału o wartości prawie 3.000.000 złotych zadośćuczynienie w niższe wysokości nie spełniałoby swojej funkcji kompensacyjnej, ani nie przedstawiało realnej wartości dla wnioskodawcy.

Według Wnioskodawczyni to czy w indywidualnej sprawie odpowiednie zadośćuczynienie powinno wynosić 60.000 zł mniej lub więcej nie jest istotne z punktu widzenia zastosowania lub nie zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając to zwolnienie, ustawodawca rozgraniczył zadośćuczynienia zwolnione od podatku od zadośćuczynień nie zwolnionych od podatku kryterium formalnym wskazując, że jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Ustawodawca nie określił jednak poziomu precyzyjności zasad ustalania wysokości zadośćuczynienia uzasadniających objęcie konkretnego zadośćuczynienia zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w związku z czym uznać należy, że każdy przepis określający zasady ustalania zadośćuczynienia, jeżeli ma rangę przepisu ustawowego, rozporządzenia wykonawczego lub w przypadku prawa pracy także odpowiednich regulacji wewnętrznego prawa pracy, uprawnia do zadośćuczynienia. Podkreślić jednak należy, że korzystanie ze zwolnienia w każdym wypadku uzależnione jest od spełnienia ww. przesłanki i przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli na podstawie umowy jest wypłacane zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania nie znajdują podstawy w odpowiednich wymienionych na wstępie tego przepisu regulacjach, to taki dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu. W przypadku natomiast zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów np. zadośćuczynienie za nieudany urlop, którego możliwość dochodzenie i wypłacenia oraz zasady ustalania wynikają z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I CSK 372/10, będą one korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b przytoczonej ustawy, jeżeli ich podstawą będzie wyrok lub ugoda sądowa - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie - lub nie będą korzystały ze zwolnienia, jeżeli podstawą osiągnięcia dochodu nie będzie wyrok lub ugoda sądowa. W ocenie Wnioskodawczyni posłużenie się przez ustawodawcę w powołanych wyżej przepisach Kodeksu cywilnego sformułowaniem, że zadośćuczynienie powinno być odpowiednie, przy uwzględnieniu tego, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wyłączył zwolnienia w stosunku do zadośćuczynień wypłacanych na podstawie umów, a jedynie do odszkodowań wypłacanych na podstawie umów, stanowi wynikającą wprost z przepisu zasadę ustalania wysokości zadośćuczynienia uzasadniającą objęcie takiego zadośćuczynienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Trafność stanowiska Wnioskodawczyni potwierdza m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 373/11, w którym wskazano, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwolnione od podatku są otrzymane odszkodowania oraz zadośćuczynienia, poza taksatywnie wymienionymi, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład decyzja organu państwa czy wyrok sądu. W orzeczeniu tym Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny wskazał, że charakter dokumentu na podstawie którego jest wypłacane zadośćuczynienie nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak samo wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 196/04). Inaczej jedynie przedstawia się zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdzie objęcie dochodu w postaci zadośćuczynienia zwolnieniem przedmiotowym od podatku dochodowego jest uzależnione od tego jaki dokument jest podstawą wypłaty tego zadośćuczynienia. Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 20 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415-467/14/MU dotycząca zadośćuczynienia na rzecz pracownika z tytułu mobbingu. Zgodnie art. 943 § 3 Kodeksu pracy, pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Ustawodawca posłużył się więc w ww. przepisie tym samym sformułowaniem, co w powołanych wyżej przepisach Kodeksu cywilnego, a w interpretacji stwierdzono, że przepis art. 943 Kodeksu pracy jest przepisem ustawowym określającym zadośćuczynienie, jak i zasady jego ustalania.

Trafności stanowiska Wnioskodawczyni nie podważa natomiast interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2010 r. znak: IBPBI1/2/415-565/10/CJS, w której co prawda stwierdzono, iż przedstawiona przez wnioskodawcę interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowa, ale co należy podkreślić interpretacja dotyczyła ostatecznie - w ocenie Wnioskodawczyni także nie do końca zgodnie z wnioskiem wnioskodawcy w tej sprawie – tylko odszkodowania wypłaconego na podstawie porozumienia pozasądowego, a nie zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie takiego porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania (zadośćuczynienia), a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa czy postanowieniach ww. układów zbiorowych pracy, porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań (zadośćuczynień).

Zadośćuczynienie, analogicznie do odszkodowania, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

W doktrynie wskazuje się również, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. (czyli przed wejściem w życie nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku od osób fizycznych, w wyniku której w obu przepisach obok odszkodowań zwolnieniem przedmiotowym objęto również zadośćuczynienia) nie było wyraźnej podstawy prawnej do zwolnienia od podatku zadośćuczynienia, niemniej jednak charakter tego przychodu przemawiał za szeroką interpretacją komentowanych przepisów obejmujących zwolnieniem także zadośćuczynienia. Wskazuje na to również uzasadnienie projektu ustawy, w którym zaznacza się, że wzmiankowanie w komentowanych przepisach „zadośćuczynień” ma zapobiegać sporom interpretacyjnym, nie jest natomiast zmianą wnoszącą nową jakość – vide: Bartosiewicz A., PIT. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2013.

Ponadto w prawomocnym wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1113/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że wypłacone odszkodowanie (zadośćuczynienie) korzysta ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz
2.  że podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda (inna niż ugoda sądowa).

Natomiast Trybunał Konstytucyjny, orzekając niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu, który utracił moc z dniem 11 grudnia 2006 r., stwierdził w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 (LEX nr 232545), że świadczenia o charakterze odszkodowawczym, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz nie zawartej przed sądem, nadal nie są wolne od podatku. W ocenie Trybunału wyrażonej w powołanym wyżej wyroku bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych na podstawie ugody pozasądowej dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich.

Zatem w przypadku gdy podstawą przyznania zadośćuczynienia jest zawarta umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa, wówczas takie świadczenie nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z XX od dnia 25 grudnia 1981 r. Aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2011 r. strony ustanowiły w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej, a w dniu 30 lipca 2012 r. dokonali przed notariuszem podziału majątku wspólnego. Między stronami toczyła się sprawa rozwodowa, w której Wnioskodawczyni domagała się orzeczenia winy swojego męża. W związku z rozpadem małżeństwa i postępowaniem rozwodowym Wnioskodawczyni odczuwała dolegliwości psychiczne i musiała leczyć się u lekarza psychiatry. W dniu 22 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni i XX zawarli przed notariuszem akt notarialny, na mocy którego (§ 1 ust. 1 lit. c) XX zobowiązał się m.in. że na wypadek orzeczenia między stronami rozwodu lub separacji kupi Wnioskodawczyni samochód osobowy o wartości do 60000 złotych. W akcie notarialnym z dnia 29 września 2014 r. strony dokonały zmiany ww. postanowienia w ten sposób, że XX w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się wyroku rozwodowego miał zapłacić na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 60000 zł na zakup samochodu, niezależnie od uznanych alimentów, tytułem zadośćuczynienia za rozstrój zdrowia wywołany rozwodem. XX dokonał przelewu ww. kwoty na rzecz Wnioskodawczyni w dniu 28 listopada 2014 r. na jej rachunek bankowy.

Mając na uwadze dotychczasowe ustalenia, stwierdzić należy, że nieprawidłową jest dokonana przez Wnioskodawczynię interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle której zadośćuczynienie z tytułu wywołania rozstroju zdrowia lub naruszenia dóbr osobistych w wyniku wykonania postanowień umowy jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wynika to bowiem z tego, że – jak wyżej podniesiono – wypłacone zadośćuczynienie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki, tj.: jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, oraz podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda (inna niż ugoda sądowa).

Ponadto nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku od osób fizycznych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r., w wyniku której w obu przepisach obok odszkodowań zwolnieniem przedmiotowym objęto również zadośćuczynienia miała za cel zapobiegać sporom interpretacyjnym, a nie stanowić zmianę wnoszącą nową jakość, czyli jak – w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ww. ustawy – chce Wnioskodawczyni by wyjątek ten odnosił się jedynie do kategorii odszkodowań wynikających z umów lub ugód innych niż sądowe.

Zatem, skoro podstawą przyznania Wnioskodawczyni zadośćuczynienia była zawarta w formie aktu notarialnego umowa, to ww. świadczenie nie podlega – z uwagi na ziszczenie się wyjątku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) przytoczonej ustawy – analizowanemu zwolnieniu przedmiotowemu.

W konsekwencji – wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni – uzyskane w ten sposób zadośćuczynienie stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy i jako takie podlega opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.