Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.620.2022.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wykonanie/przebudowę kanalizacji deszczowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację pozostałego zakresu projektu (wybudowane/przebudowane ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, sygnalizacje świetlne, oświetlenie uliczne, sieci uzbrojenia, pasy zieleni, nasadzenia roślinności, elementy małej architektury) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lutego 2023 r. (wpływ 17 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. „ centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT.

Gmina realizuje swoje zadania m.in. z zakresu budowy dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wykorzystując do tego swoją jednostkę budżetową, tj. Y. Wytworzona infrastruktura wykorzystywana jest m.in. do realizacji zadań własnych gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zadania te realizowane są przez jednostkę budżetową X. Y utworzony został dnia 20 marca 1997 r. uchwałą Rady Miejskiej i jest jednostką budżetową działającą na podstawie: ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.), ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 988 ze zm.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), statutu Y (Y).

Nadzór nad działalnością Y sprawuje Prezydent Miasta, który zatwierdza roczny plan rzeczowo-finansowy Y, przyjmuje kierunki działania, zatwierdza wewnętrzną strukturę i organizację Y.

Pracami Y kieruje Dyrektor, który działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta.

Do podstawowych zadań Y należy pełnienie funkcji:

\- zarządcy dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy, leżących w granicach administracyjnych miasta,

\- zarządcy miejskiej sieci kanalizacji deszczowej i systemu odwodnienia miasta,

\- inwestora budowy dróg, chodników, dojść, dojazdów, parkingów, ścieżek rowerowych wraz z niezbędną infrastrukturą.

Y, jako zarządca dróg, uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych, związanych z zarządzaniem drogami wewnętrznymi oraz pobieraniu opłat za zajęcie pasa drogowego, opłat za handel w pasie drogowym. Do pozostałych przychodów generowanych przez Y, jako zarządcy dróg należą: wydawanie decyzji administracyjnych oraz pobieranie opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania.

Jednostką budżetową powołaną celem realizacji zadania własnego Gminy w postaci lokalnego transportu zbiorowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym oraz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym jest X.

X działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, uchwały Rady Miejskiej z dnia 25 października 2007 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego o nazwie X i utworzenia o tej nazwie jednostki budżetowej, jak również statutu nowo utworzonej jednostki budżetowej pod nazwą X.

Przedmiotem działania X jest organizowanie komunikacji miejskiej. Szczegółowy zakres działalności X, określony w statucie, przedstawia się następująco:

· zbieranie danych i prowadzenie analiz w zakresie potrzeb przewozowych,

· planowanie, organizacja i koordynacja układu komunikacyjnego,

· opracowywanie rozkładów jazdy,

· sprzedaż biletów za usługi komunikacji miejskiej, prowadzenie spraw związanych z dystrybucją biletów,

· kontrola biletów i uprawnień do przejazdów bezpłatnych oraz pobieranie opłat dodatkowych,

· egzekucja należności z tytułu przewozu osób lub bagażu oraz opłat dodatkowych związanych z przewozem osób, zwierząt lub bagażu,

· promocja sprzedaży usług komunikacji miejskiej,

· badanie efektywności ekonomicznej funkcjonowania poszczególnych linii komunikacyjnych,

· przetargowe zawieranie umów z przewoźnikami na świadczenie usług przewozowych,

· kontrola realizacji umów pod względem ilościowym i jakościowym,

· realizacja płatności za świadczone usługi przewozowe,

· opracowywanie projektów systemów taryfowych oraz realizacja polityki taryfowej,

· przygotowanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu komunikacji miejskiej,

· prowadzenie badań w zakresie wymagań stawianych komunikacji miejskiej oraz stopnia ich realizacji,

· inicjowanie przedsięwzięć inwestycyjnych związanych z rozwojem komunikacji miejskiej,

· realizowanie zadań inwestycyjnych w zakresie zakupów inwestycyjnych związanych z komunikacją miejską.

Gmina jest beneficjentem projektu pn.: „(…)” współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego (…) 2014-2020. Projekt jest realizowany w latach 2022-2023 przez miejską jednostkę organizacyjną, tj. Y. Zgodnie z umową, projekt zostanie sfinansowany w 85% kosztów kwalifikowanych pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, a w pozostałej części ze środków własnych Gminy.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.).

Projekt polega na rozbudowie odcinka (…) o łącznej długości około (…) km. Inwestycja rozpoczyna się na (…), a kończy na granicy miasta. Zakres robót dotyczy m.in.:

rozbudowy: istniejącej jezdni ul. (…) od (…) do granicy miasta, skrzyżowań, chodników, wlotów dróg podporządkowanych;

\- budowy: nowych jezdni, buspasów, dodatkowych pasów ruchu na skrzyżowaniu, ścieżek rowerowych, ścieżek pieszo-rowerowych, dróg stanowiących dojazd do nieruchomości, dodatkowych jezdni (dojazdowa WP, Łącznik, droga dojazdowa WP II), miejsc postojowych dla samochodów osobowych i osób niepełnosprawnych, kanału technologicznego, oczyszczalni wód deszczowych;

\- wykonania zatok autobusowych;

\- rozbudowy skrzyżowania ulic: (…);

\- budowy i przebudowy zjazdów, oświetlenia ulicznego, odwodnienia;

\- budowy połączeń jezdni pętli autobusowej, dróg dojazdowych, dodatkowych jezdni oraz nieruchomości i działek w formie zjazdów.

Faktury wystawiane będą oddzielnie na prace związane z komunikacja publiczną (przystanki autobusowe, pętle autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe), oddzielnie na prace związane z kanalizacją deszczową oraz oddzielnie na pozostały zakres robót. Podstawą wystawiania faktur będą kosztorysy oraz tabele elementów rozliczeniowych.

Wydatki związane z realizacją inwestycji ponoszone będą na podstawie faktur wystawianych na Gminę /adres i NIP/ jako nabywcę towaru/usługi, natomiast odbiorcą faktury będzie Y/adres jednostki/.

Nabyte w ramach projektu towary i usługi oraz wytworzona infrastruktura będzie stanowić własność Gminy.

Wydatki związane z realizacją projektu, zgodnie z dokumentacją kosztorysową podzielone są na te związane z budową dróg, przebudową/budową kanalizacji deszczowej i te związane z budową infrastruktury towarzyszącej: budową zatok autobusowych i wiat przystankowych.

W ramach inwestycji budowane/przebudowywane będą również przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe. Wydatki na towary i usługi nabyte w związku z budową przystanków autobusowych, zatok autobusowych, wiat przystankowych będą w całości wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej X działalności gospodarczej (opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych).

Pozostałe efekty projektu (wybudowane/przebudowane ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, sygnalizacje świetlne, oświetlenie uliczne, sieci uzbrojenia, pasy zieleni, nasadzenia roślinności, elementy małej architektury) związane będą z działalnością statutową Y, tj. pełnieniem funkcji zarządcy dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy, leżących w granicach administracyjnych miasta i będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach realizacji zakresu rzeczowego projektu nie wystąpi sytuacja, w której wytworzona infrastruktura będzie zarazem wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających.

Y do dnia 23 sierpnia 2017 r., jako zarządca sieci kanalizacji deszczowej, uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu przyjmowania wód opadowych do sieci kanalizacji deszczowej na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych z podmiotami gospodarczymi, korzystającymi z tych sieci.

Obecnie, w związku z obowiązującym stanem prawnym, wprowadzonym Ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1566), zaprzestano pobierania opłat z tytułu umów dot. odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do miejskiej sieci kanalizacji deszczowej zawartych z poszczególnymi podmiotami.

Na podstawie art. 494 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, zostały wprowadzone zmiany do ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152), które spowodowały, że wody opadowe i roztopowe w świetle nowych przepisów z dniem 24 sierpnia 2017 r. są pozbawione charakteru „ścieku”.

Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w art. 2 pkt 8 definiuje pojęcie „ścieku”, ale nie wymienia wśród wskazanych w tej definicji rodzajów ścieków wód opadowych i roztopowych. Wody te zostały wyjęte spod regulacji ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków.

Skutkiem takiej regulacji jest brak prawnej możliwości pobierania opłat za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów prawa oraz Uchwały Rady Miasta z dnia 26 lipca 2007 r. w sprawie uchwalenia: „Regulaminu (…)” z późniejszymi zmianami, która to uchwała została podjęta na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, która wprowadza w art. 16 pkt 69 definicję wód opadowych lub roztopowych, którymi są wody będące skutkiem opadów atmosferycznych, a w art. 268 ust. 1 pkt 3, definicję usług wodnych, za które pobiera się opłaty za odprowadzenie do wód – wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej, służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast.

Ustawa Prawo wodne wprowadza nowe zasady ustalania opłat za usługi wodne. Regulacja ta została zawarta w rozdziale 5 Działu VI Prawa wodnego – Instrumenty ekonomiczne w gospodarowaniu wodami.

Zadania z zakresu ustalania wysokości opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód – wód opadowych lub roztopowych, ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzenia opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast, zgodnie z art. 272 ust. 17 Prawa wodnego zostały powierzone (…).

Zgodnie z art. 271 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo wodne, do zakresu działania Z należy również ustalanie wysokości opłaty stałej za odprowadzanie do Z – wód opadowych lub roztopowych.

Przepisy nowej ustawy Prawo wodne przewidują kompetencje dla organu wykonawczego gminy jedynie w zakresie ustalenia opłat za zmniejszenie naturalnej retencji terenowej.

Brak zatem w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, regulacji i rozwiązań pozwalających na pobieranie opłat za odprowadzanie wód, będących skutkiem opadów atmosferycznych na dotychczasowych zasadach przez jednostki samorządu terytorialnego.

Wydatki związane z przebudową kanalizacji deszczowej w myśl ustawy Prawo wodne, nie są powiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, ponieważ Gmina nie uzyskuje przychodów z tytułu przyjmowania wód opadowych do przebudowanej/wybudowanej sieci kanalizacji deszczowej. Zgodnie z przytoczoną powyżej ustawą nie ma możliwości pobierania przez Gminę opłat za odprowadzanie wód będących skutkiem opadów atmosferycznych.

Z tytułu wykonywanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności, X osiąga, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przychody, takie jak:

\- ze sprzedaży biletów jednorazowych, okresowych i opłat przewozowych;

\- za wydanie duplikatu (\`(...)\`) Karty Miejskiej;

\- za umieszczanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach komunikacyjnych oraz w systemie informacji dla pasażera, a także za aktualizację rozkładu jazdy – na podstawie zawartej umowy cywilno-prawnej;

\- z tytułu parkowania na dworcu autobusowym;

\- z tytułu sprzedaży składników majątkowych.

Gmina nadmienia, że nie pobiera opłaty za korzystanie z przystanków, o której mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.).

Do pozostałych przychodów generowanych przez X zaliczyć należy:

\- opłaty za wydanie zaświadczenia przewoźnikowi (Zaświadczenie wydaje się operatorowi publicznego transportu zbiorowego na każdy środek transportu, który jest wykonywany ww. transporcie na danej linii komunikacyjnej. Zaświadczenie takie potwierdza posiadanie przez operatora uprawnienia do wykonywania publicznego transportu zbiorowego na określonych liniach. Zaświadczenie wydaje się na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 lutego 2011 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dokumentów związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego oraz wzorów tych dokumentów);

\- opłaty dodatkowe za jazdę bez ważnego biletu;

\- odsetki za nieterminową zapłatę należności;

\- odszkodowania z towarzystw ubezpieczeniowych za kolizje autobusowe;

\- kary umowne.

Wyżej wymienione „pozostałe przychody” są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną przez X działalnością gospodarczą, niemniej nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Pogląd ten jest zgodny z opinią wyrażoną przez Ministra Finansów w broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r., cyt. „Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

W związku z prowadzoną działalnością X ponosi wydatki na zakup:

\- towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (np. zakup komputerów),

\- towarów i usług pozostałych: zakup usług komunikacyjnych wykonywanych przez operatora, obsługę BHP, ochronę obiektów, usług telekomunikacyjnych, obsługę systemu informacji pasażerskiej, najmu lokali, energii elektrycznej, wody, ścieków, materiałów biurowych i gospodarczych, usług doradczych, paliwa itp. oraz na zadania inwestycyjne współfinansowane ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

Projekt nie jest realizowany ze środków poakcesyjnych.

### Doprecyzowanie oraz uzupełnienie opisu sprawy

1\. W odpowiedzi na pytanie o treści: „Kto i na jakich zasadach będzie korzystał z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych i czy odpłatnie czy nieodpłatnie?” wskazaliście Państwo, że: „Z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą korzystać operatorzy publicznego transportu zbiorowego i przewoźnicy, wykonujący przewozy osób w krajowym transporcie drogowym oraz pasażerowie korzystający z publicznego i prywatnego transportu zbiorowego. Wytworzona infrastruktura będzie w całości wykorzystywana do celów wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej X działalności gospodarczej (opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż biletów publicznej komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych)”.

2\. Z kolei na pytani o treści: „Czy przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe będą udostępniane przez Gminę/Y przewoźnikom zewnętrznym i/lub innym podmiotom świadczącym usługi w zakresie przewozu osób?” poinformowaliście Państwo, że: „Tak, będą udostępniane operatorom publicznego transportu zbiorowego i przewoźnikom wykonującym przewozy osób w krajowym transporcie drogowym”.

3\. Natomiast w odpowiedzi na pytanie: „Czy z tytułu korzystania przez przewoźników z ww. przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych pobierane będą opłaty – jeśli tak na jakich zasadach będą ustalane odpłatności oraz czy opłaty te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?” wskazaliście Państwo, że: „Przewoźnicy prywatni korzystają z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych w celu świadczenia usług przewozowych i zawierają z Gminą reprezentowaną przez Dyrektora Zarządu X umowy cywilno-prawne na rozklejanie na tych przystankach rozkładów jazdy. Za czynności te Gmina pobiera wynagrodzenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina z tego tytułu nie będzie pobierać żadnego innego wynagrodzenia (w tym również opłaty za korzystanie z przestanków, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie drogowym – t.j. Dz. U. z 2022 r., poz 1343).

4\. Z kolei na pytanie o treści: „Czy z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą korzystały osoby/grupy osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacji publicznej? Jeśli tak, proszę wskazać z jakich uchwał, przepisów wynikają te uprawnienia?” wskazaliście Państwo, że: „Do korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacji publicznej uprawnieni są:

\- posłowie i senatorowie (art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 09 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora tj. Dz.U. z 2018 r. poz.1799 ze zm.);

\- inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej (art. 16 ust. 1 oraz art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 2193 ze zm.);

\- dzieci pięcioletnie niepełnosprawne oraz dzieci objęte kształceniem specjalnym do przedszkola lub ośrodka wychowawczego oraz ich opiekunowie (art.32 ust. 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.);

\- uczniowie niepełnosprawni objęci kształceniem specjalnym do najbliższej szkoły podstawowej wraz z opiekunem (art. 39 ust. 4 pkt.1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.);

\- uczniowie z niepełnosprawnością ruchową , w tym afazją - do najbliższej szkoły podstawowej wraz z opiekunem ( art.. 39 ust. 4 pkt.1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.);

\- uczniowie z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym

\- do najbliższej szkoły podstawowej i ponadpodstawowej , do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21 rok życia wraz z opiekunem (art. 39 ust. 4 pkt.1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.);

\- dzieci i młodzież z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzież z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z nich jest niepełnosprawność intelektualna, w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno- wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą – 25 rok życia wraz z opiekunem – na podstawie art. 39 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.);

\- cywilne niewidome ofiary działań wojennych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz.U. nr 249, poz.1824 ze zm.);

\- dzieci w wieku do 4 lat (Uchwała Rady Miasta z dnia 06 grudnia 2012 r.);

\- osoby, które ukończyły 70 lat (Uchwała Rady Miasta z dnia 06 grudnia 2012 r.);

\- niepełnosprawni w stopniu znacznym wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe (Uchwała Rady Miasta z dnia 06 grudnia 2012 r.);

\- niewidomi wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe (Uchwała Rady Miasta z dnia 06 grudnia 2012 r.);

\- zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I stopnia (Uchwała Rady Miasta z dnia 06 grudnia 2012 r.);

\- dzieci niedosłyszące do 16 roku życia (Uchwała Rady Miasta z dnia 06 grudnia 2012 r.);

\- pracownik (…) albo jeden z członków rodziny pracownika: współmałżonek lub dziecko pracownika do ukończenia 24 roku życia (Uchwała Rady Miasta z dnia 06 grudnia 2012 r.);

\- funkcjonariusze Straży Miejskiej (Uchwała Rady Miasta z dnia 06 grudnia 2012 r.);

\- funkcjonariusze Policji (Uchwała Rady Miasta z dnia 06 grudnia 2012 r.);

\- Zasłużony Dawca Przeszczepu (Uchwała Rady Miasta z dnia 14 marca 2013 r.);

\- Honorowi Dawcy Krwi przez okres 30 dni od daty każdorazowego oddania krwi w Regionalnym Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa lub w punkcie mobilnym na terenie miasta (Uchwała Rady Miasta z dnia 10 grudnia 2015 r.);

\- pasażerowie odbywający podróż autobusami komunikacji miejskiej w dniu obchodów Europejskiego Dnia bez samochodu, tj. 22 września każdego roku (Uchwała Rady Miasta z dnia 22 lipca 2021 r.);

\- wolontariusze Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy w dniu Finału (Uchwała Rady Miasta z dnia 13 stycznia 2022 r.);

\- wolontariusze Szlachetnej Paczki w okresie od 1 listopada do dnia finału Szlachetnej Paczki (Uchwała Rady Miasta z dnia 13 stycznia 2022 r.).

5\. Natomiast na pytanie o treści: Czy nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, czy też zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? Wskazaliście Państwo, że: „Przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż biletów publicznej komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych).

6\. Na pytanie o treści: „Czy nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane przez Y do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Czynności te nie będzie jednak wykonywać Y, lecz inna jednostka budżetowa Gminy tj. X”.

7\. Z kolei w odpowiedzi na pytanie o treści: „W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą służyły Y do działalności gospodarczej i do innych celów niż działalność gospodarcza, to czy będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?” wskazaliście Państwo: „Nie dotyczy”.

8\. Również na pytanie: „W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” wskazaliście Państwo, że: „Nie dotyczy”.

### Pytanie

Czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny dla zadań realizowanych w ramach ww. projektu Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Budowana infrastruktura komunikacyjna tj. przystanki autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe będą w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej - z tytułu wykonywanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności, X osiąga, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przychody, takie jak:

\- ze sprzedaży biletów jednorazowych, okresowych i opłat przewozowych;

\- za wydanie duplikatu (…) Karty Miejskiej;

\- za umieszczanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach komunikacyjnych oraz w systemie informacji dla pasażera, a także za aktualizację rozkładu jazdy - na podstawie zawartej umowy;

\- z tytułu parkowania na dworcu autobusowym;

\- z tytułu sprzedaży składników majątkowych.

Gmina nie pobiera opłaty za korzystanie z przystanków, o której mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1343 ze zm.).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. „ centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT. Gmina realizuje swoje zadania m.in. z zakresu budowy dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wykorzystując do tego swoją jednostkę budżetową, tj. Y. Wytworzona infrastruktura wykorzystywana jest m.in. do realizacji zadań własnych gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zadania te realizowane są przez jednostkę budżetową X. Jednostką budżetową powołaną celem realizacji zadania własnego Gminy w postaci lokalnego transportu zbiorowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym oraz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym jest X. Gmina jest beneficjentem projektu pn.: „(…)” współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego (\`(...)\`) 2014-2020. Projekt jest realizowany w latach 2022-2023 przez miejską jednostkę organizacyjną, tj. Y. Zgodnie z umową, projekt zostanie sfinansowany w 85% kosztów kwalifikowanych pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, a w pozostałej części ze środków własnych Gminy. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Faktury wystawiane będą oddzielnie na prace związane z komunikacja publiczną (przystanki autobusowe, pętle autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe), oddzielnie na prace związane z kanalizacją deszczową oraz oddzielnie na pozostały zakres robót. Podstawą wystawiania faktur będą kosztorysy oraz tabele elementów rozliczeniowych. Wydatki związane z realizacją inwestycji ponoszone będą na podstawie faktur wystawianych na Gminę. Nabyte w ramach projektu towary i usługi oraz wytworzona infrastruktura będzie stanowić własność Gminy. Wydatki związane z realizacją projektu, zgodnie z dokumentacją kosztorysową podzielone są na te związane z budową dróg, przebudową/budową kanalizacji deszczowej i te związane z budową infrastruktury towarzyszącej: budową zatok autobusowych i wiat przystankowych. W ramach inwestycji budowane/przebudowywane będą również przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe. Wydatki na towary i usługi nabyte w związku z budową przystanków autobusowych, zatok autobusowych, wiat przystankowych – zdaniem Wnioskodawcy – będą w całości wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej ZTM działalności gospodarczej (opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych). Z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą korzystać operatorzy publicznego transportu zbiorowego i przewoźnicy, wykonujący przewozy osób w krajowym transporcie drogowym oraz pasażerowie korzystający z publicznego i prywatnego transportu zbiorowego. Wytworzona infrastruktura będzie w całości wykorzystywana – zdaniem Wnioskodawcy – do celów wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej ZTM działalności gospodarczej (opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż biletów publicznej komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych). Przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe będą udostępniane przez Gminę/Y przewoźnikom zewnętrznym i/lub innym podmiotom świadczącym usługi w zakresie przewozu osób będą udostępniane operatorom publicznego transportu zbiorowego i przewoźnikom wykonującym przewozy osób w krajowym transporcie drogowym. Przewoźnicy prywatni korzystają z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych w celu świadczenia usług przewozowych i zawierają z Gminą reprezentowaną przez Dyrektora X umowy cywilno-prawne na rozklejanie na tych przystankach rozkładów jazdy. Za czynności te Gmina pobiera wynagrodzenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina z tego tytułu nie będzie pobierać żadnego innego wynagrodzenia (w tym również opłaty za korzystanie z przestanków o której mowa w art. 16 ustawy publicznym transporcie drogowym). Do korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacji publicznej uprawnieni są: posłowie i senatorowie; inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej; dzieci pięcioletnie niepełnosprawne oraz dzieci objęte kształceniem specjalnym do przedszkola lub ośrodka wychowawczego oraz ich opiekunowie; uczniowie niepełnosprawni objęci kształceniem specjalnym do najbliższej szkoły podstawowej wraz z opiekunem; uczniowie z niepełnosprawnością ruchową , w tym afazją - do najbliższej szkoły podstawowej wraz z opiekunem; uczniowie z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, do najbliższej szkoły podstawowej i ponadpodstawowej , do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21 rok życia wraz z opiekunem; dzieci i młodzież z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzież z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z nich jest niepełnosprawność intelektualna, w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 25 rok życia wraz z opiekunem; cywilne niewidome ofiary działań wojennych; dzieci w wieku do 4 lat; osoby, które ukończyły 70 lat; niepełnosprawni w stopniu znacznym wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe; niewidomi wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe; zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I stopnia; dzieci niedosłyszące do 16 roku życia; pracownik (\`(...)\`) albo jeden z członków rodziny pracownika: współmałżonek lub dziecko pracownika do ukończenia 24 roku życia; funkcjonariusze Straży Miejskiej; funkcjonariusze Policji; Zasłużony Dawca; Honorowi Dawcy Krwi przez okres 30 dni od daty każdorazowego oddania krwi; pasażerowie odbywający podróż autobusami komunikacji miejskiej w dniu obchodów Europejskiego Dnia bez samochodu, tj. 22 września każdego roku; wolontariusze Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy w dniu Finału; wolontariusze Szlachetnej Paczki w okresie od 1 listopada do dnia finału Szlachetnej Paczki. Nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Czynności tych nie będzie jednak wykonywać Y, lecz inna jednostka budżetowa Gminy, tj. Zarząd Transportu Miejskiego.

Przy tak przestawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jednostki budżetowej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniają cele prowadzonej przez Gminę działalności.

Zauważenia wymaga, że przedmiot działalności realizowanej za pomocą jednostki budżetowej stanowi zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do lokalnego transportu zbiorowego. Jak wynika z opisu sprawy, przejazd publicznym środkiem transportu realizowany w ramach działalności jednostki budżetowej odbywa się za odpłatnością w postaci zakupu biletu. Wykonywane w zakresie lokalnego transportu zbiorowego czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych, tj. bezpłatne przejazdy w związku z nabyciem ulg ustawowych wymienionych w opisie sprawy.

Obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw oraz zostały ustalone przepisami prawa miejscowego w postaci Uchwał Rady Miasta, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne bądź ulgowe świadczenia usług przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz przepisów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę budżetową Gminy.

Przedmiotem działalności Gminy w zakresie transportu publicznego jest przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowić będą realizację zadań nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami prawa krajowego, a także na podstawie Uchwał Rady Miasta.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Gminę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa zdaniem w odniesieniu do wydatków związanych z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych przysługuje Państwu pełne prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż przystanki, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, gdyż z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe przystanki, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe oprócz świadczonych przez Państwa opodatkowanych usług transportu zbiorowego są również nieodpłatnie udostępniane przewoźnikom zewnętrznym.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, przewoźnicy prywatni korzystają z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych w celu świadczenia usług przewozowych i zawierają z Gminą, reprezentowaną przez Dyrektora Zarządu Transportu Miejskiego umowy cywilno-prawne na rozklejanie na tych przystankach rozkładów jazdy. Za czynności te Gmina pobiera wynagrodzenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina z tego tytułu nie będzie pobierać żadnego innego wynagrodzenia (w tym również opłaty za korzystanie z przestanków o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie drogowym).

Zatem, opłata jest pobierana od przewoźników prywatnych na podstawie umów-cywilnoprawnych wyłącznie za rozklejanie na tych przystankach rozkładów jazdy. W konsekwencji z powyższego wynika, że Gmina nie pobiera wynagrodzenia za korzystanie przez przewoźników prywatnych z przystanków, zatok autobusowych i wiat przystankowych.

Jak stanowi art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Na mocy art. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu,

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego,

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

\- zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

a) standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

b) korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

c) funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,

d) funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,

e) systemu informacji dla pasażera (pkt 3),

\- określeniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnianych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (pkt 6).

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

operator publicznego transportu zbiorowego - samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1) utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz

2) realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przypadku więc gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało zdefiniowane w ustawie. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne jest odwołanie się do postanowień art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zwanej dalej Konstytucją RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

Za stanowiskiem tym przemawia też analiza treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Wynika z niej bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1644/13, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa), jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, „że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych”.

Dodatkowo należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania ewentualnych dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności prawne polegające na udostępnianiu przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji należy wskazać, że w powyższym zakresie Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem udostępnianie przez Gminę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych do korzystania przez przewoźników zewnętrznych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd nad lokalnym transportem zbiorowym przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, Gmina nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konsekwentnie, Gmina w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych działa jako organ władzy publicznej i w tym zakresie wyłączona jest z kategorii podatników podatku VAT. Tym samym ww. czynności stanowią czynności wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku jak wynika z opisu sprawy, przystanki autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług komunikacji miejskiej, jak i do realizacji zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. nieodpłatne udostępnianie przystanków przewoźnikom zewnętrznym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej zasadą jest, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), i podatnik nie ma możliwości powiązania wydatków z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przedmiotowej sprawie realizowana inwestycja i planowany sposób jej wykorzystania wskazuje, że Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków związanych z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach inwestycji Państwa Gmina zobowiązana będzie zastosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

**Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z b****udową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych****, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania oznaczonego we wniosku nr 1). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte ww. pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie prawa do odliczania całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wykonanie/przebudowę kanalizacji deszczowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację pozostałego zakresu projektu (wybudowane/przebudowane ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, sygnalizacje świetlne, oświetlenie uliczne, sieci uzbrojenia, pasy zieleni, nasadzenia roślinności, elementy małej architektury) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została wydana interpretacja z 10 lutego 2023 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.638.2022.1.MG.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).