Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-19/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (opłaty rejestracyjnej, wyżywienia, zakwaterowania, kosztów podróży), związanych ze sponsorowaniem lekarzom sympozjów i konferencji naukowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sponsoring; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (opłaty rejestracyjnej, wyżywienia, zakwaterowania, kosztów podróży), związanych ze sponsorowaniem lekarzom sympozjów i konferencji naukowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.) oraz pismem z 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (opłaty rejestracyjnej, wyżywienia, zakwaterowania, kosztów podróży), związanych ze sponsorowaniem lekarzom sympozjów i konferencji naukowych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza sponsorować udział lekarzy w różnorodnych konferencjach, sympozjach, itp. rozszerzających ich wiedzę w zakresie osiągnięć medycznych w poszczególnych dziedzinach medycyny, a także pod względem osiągnięć w farmakologii. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawierać z zainteresowanymi (lekarzami) stosowne umowy cywilnoprawne o charakterze umów sponsoringu. Przedmiotem ww. umów będzie określenie obowiązków stron (Wnioskodawcy i sponsorowanego lekarza) w ten sposób, iż obowiązkiem Wnioskodawcy będzie finansowanie kosztów udziału lekarzy w sympozjach, konferencjach naukowych, itp., takich, jak: opłata rejestracyjna, koszt wyżywienia i zakwaterowania oraz koszty podróży. Finansowanie będzie realizowane poprzez zapłatę kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na Wnioskodawcę i dostarczonych Wnioskodawcy.

Sponsorowani lekarze natomiast będą zobowiązani do wygłaszania wykładów dla zainteresowanych wiadomościami uzyskanymi w związku ze wspomnianym wyżej udziałem w wydarzeniu, jak również informowanie ich o produktach farmaceutycznych i suplementach diety Wnioskodawcy. Informacje o produktach farmaceutycznych i suplementach diety wnioskodawcy sponsorowani lekarze będą także przekazywali pacjentom w toku wykonywania praktyki lekarskiej i świadczenia usług zdrowotnych poprzez udostępnianie ulotek informacyjnych o produktach farmaceutycznych i suplementach diety Wnioskodawcy.

W piśmie uzupełniającym z 31 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi on działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność agencji reklamowych. Przedmiotem pozostałej działalności są: pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana; działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych; stosunki międzyludzkie (public relations) komunikacja; pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zarządzania: badanie rynku i opinii publicznej; działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów: działalność komercyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca zamierza sponsorować udział lekarzy w różnorodnych wydarzeniach medycznych, m.in. w formie sympozjów, konferencji, itp. mając na celu podwyższenie popularności Wnioskodawcy poprzez utrwalanie i spotęgowanie renomy Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego zwiększenie jego zysków. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane więc będą z finansowaniem umów sponsoringowych – w zamian za świadczenie ekwiwalentne o charakterze promocyjnym i reklamowym ze strony sponsorowanego na rzecz Wnioskodawcy – polegające na utrwalaniu i popularyzowaniu jego działalności i produktów w świadomości ewentualnych klientów.

Trzeba zwrócić uwagę, że art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) stanowiący ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, która nie stanowi wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W uzupełnieniu z dnia 26 września 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że na mocy umowy z dnia 23 grudnia 2010 r. zawartej z Podmiotem Odpowiedzialnym, posiadającym na terenie Polski zarejestrowane leki i suplementy diety, jako jego jedyny reprezentant prawny, jest odpowiedzialny za działania promocyjne, naukowe oraz informacyjne w Polsce odnośnie produktów reprezentowanego Podmiotu Odpowiedzialnego. Za swoje czynności wykonywane w tym zakresie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowiące procent od wartości uzyskanej z obrotu produktami Podmiotu Odpowiedzialnego na terenie Polski. Wnioskodawca wskazuje, iż sam nie zajmuje się produkcją, transportem, bezpośrednią dystrybucją, jak też działalnością rejestracyjną dotyczącą produktów. Dlatego też Wnioskodawca uważa, iż realizowane przez niego różnorodne działania, czy to promocyjne, naukowe, czy też informacyjne polegające na przekazywaniu informacji bądź promowaniu produktów Podmiotu Odpowiedzialnego podczas zdarzeń o charakterze konferencji naukowych, sympozjów itp., dotyczących tematyki lecznictwa i produktów farmakologicznych służą popularyzowaniu produktów Podmiotu Odpowiedzialnego na polskim rynku farmaceutycznym. Mają też bezpośredni wpływ na wzrost obrotu produktami tego Podmiotu, przyczyniają się do zwiększenia renomy Wnioskodawcy na tym rynku. Bezpośrednio też wpływają na wzrost zysków Wnioskodawcy albowiem źródłem dochodu Wnioskodawcy jest przychód z działalności marketingowej na rynku farmaceutycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych przypadkach Wnioskodawca będzie miał możliwość koszty poniesione z tytułu zobowiązań wynikających z umów tj. wydatki na reklamę, zaliczać jako koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, istotą umowy sponsoringu jest przekazanie przez sponsora określonej kwoty pieniężnej sponsorowanemu, który w zamian za takie wynagrodzenie realizuje na rzecz sponsora usługi o charakterze promocyjno-reklamowym. Sponsoring najczęściej jest definiowany jako finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności. W przypadku Wnioskodawcy – finansowanie udziałów lekarzy w różnego rodzaju wydarzeniach związanych z problematyką medyczną, będzie odbywać się na zasadzie zapłaty faktur VAT za poszczególne elementy ujęte w zawartych umowach pomiędzy Wnioskodawcą a sponsorowanymi, nie będzie natomiast przekazywania określonej kwoty pieniężnej bezpośrednio sponsorowanemu. Wnioskodawca podejmie takie działania w celu realizowania przez sponsorowanego reklamy Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy, jak również reklamę oferowanych przez niego wyrobów medycznych. Powszechnie przyjmuje się bowiem, że wydatki tego rodzaju mają na celu kształtowanie popytu na dane wyroby lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania wyrobów tego podmiotu gospodarczego. Wnioskodawca uważa, że może on wydatki poniesione na reklamę uznać jako koszty uzyskania przychodu w oparciu o zasadę ogólną zawartą w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Trzeba wskazać, że umowa sponsoringu stanowi w istocie nabycie usług reklamowych, a zatem koszty takiego sponsoringu stanowią w całości koszty uzyskania przychodu sponsora, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2012 r., sygn. ILPB3/423-12-2/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sponsorować udział lekarzy w różnorodnych konferencjach, sympozjach, itp. rozszerzających ich wiedzę w zakresie osiągnięć medycznych w poszczególnych dziedzinach medycyny, a także pod względem osiągnięć w farmakologii. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawierać z zainteresowanymi (lekarzami) stosowne umowy cywilnoprawne o charakterze umów sponsoringu.

Przedmiotem ww. umów będzie określenie obowiązków stron (Wnioskodawcy i sponsorowanego lekarza) w ten sposób, iż obowiązkiem Wnioskodawcy będzie finansowanie kosztów udziału lekarzy w sympozjach, konferencjach naukowych, itp., takich, jak: opłata rejestracyjna, koszt wyżywienia i zakwaterowania oraz koszty podróży.

Sponsorowani lekarze natomiast będą zobowiązani do wygłaszania wykładów dla zainteresowanych wiadomościami uzyskanymi w związku ze wspomnianym wyżej udziałem w wydarzeniu, jak również informowanie ich o produktach farmaceutycznych i suplementach diety Wnioskodawcy. Informacje o produktach farmaceutycznych i suplementach diety wnioskodawcy sponsorowani lekarze będą także przekazywali pacjentom w toku wykonywania praktyki lekarskiej i świadczenia usług zdrowotnych poprzez udostępnianie ulotek informacyjnych o produktach farmaceutycznych i suplementach diety Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu – na wezwanie tut. organu z dnia 23 sierpnia 2016 r. – Wnioskodawca wskazał, że prowadzi on działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność agencji reklamowych.

Na tle powyższego Spółka zapytała, czy w opisanych przypadkach Wnioskodawca będzie miał możliwość koszty poniesione z tytułu zobowiązań wynikających z umów, tj. wydatki na reklamę, zaliczać jako koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy. Wydatki poniesione na reklamę, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Reklama to szeroko rozumiane działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Mogą być one realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Wśród działań podejmowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mających na celu kształtowanie popytu na oferowane przez nie towary, usługi bądź markę można wyróżnić sponsoring. Jest on definiowany, jako „finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności” (Słownik wyrazów obcych PWN – wersja internetowa). Sponsorowanie może wiązać się z otrzymywaniem świadczeń wzajemnych od podmiotu sponsorowanego, bądź też mieć charakter jednostronny. Skutki podatkowe sponsoringu są uzależnione od treści tego stosunku prawnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że umowy sponsoringu należą do kategorii umów nienazwanych – żadne przepisy nie zawierają bowiem ich definicji. Możliwość jej zawarcia wynikać będzie z reguły ogólnej zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), który zakłada swobodę umów w obrocie gospodarczym.

Gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. Koszty sponsoringu właściwego stanowią wówczas w całości koszty uzyskania przychodów sponsora.

W przypadku, gdy sponsor nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od podmiotu sponsorowanego, poniesione przez niego wydatki mają charakter darowizny (tzw. sponsoring niewłaściwy). Wówczas należy mieć na względzie postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju – z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to w praktyce, że do kosztów mogą być zaliczone jedynie wydatki stanowiące ekwiwalent za uzyskany towar czy usługę.

Możliwa jest również sytuacja, gdy umowa sponsoringu przewiduje co prawda obustronne świadczenia sponsora i sponsorowanego, jednak nie są one ekwiwalentne. Wydatki na sponsoring są wówczas kosztami uzyskania przychodów tylko do wysokości wartości usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego. W pozostałej części powinny być traktowane jak darowizna.

Ponadto tut. organ pragnie wskazać, że w związku z faktem, iż w przepisach brak jest regulacji odnoszących się do umowy sponsoringu koniecznym jest, aby strony sformułowały w umowie w sposób szczegółowy wzajemne prawa i obowiązki. Przede wszystkim przedmiotowa umowa musi być umową o świadczenie wzajemne tego typu, że sponsor zobowiąże się do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, a sponsorowany zobowiąże się do podjęcia działań popularyzujących przedsiębiorcę (np. reklamowania nazwy sponsora, logo czy prowadzonej przez niego działalności). W szczególności istotne jest, aby w sposób jak najbardziej precyzyjny zostały określone wzajemne świadczenia stron oraz jeżeli jest to możliwe, wartość tych świadczeń. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku tego typu umów występuje zasada ekwiwalentności świadczeń w odniesieniu do kosztów podatkowych.

W konsekwencji, tylko takie ukształtowanie w umowie obowiązków sponsorowanego daje podatnikowi korzyści, które pozwalają stwierdzić związek przyczynowo-skutkowy z przychodem, a tym samym możliwość zaliczenia wydatku poniesionego na sponsoring do kosztów uzyskania przychodów w myśl cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto podkreślić, że dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W ocenie tut. Organu ww. wydatki poniesione przez Spółkę, należy zakwalifikować jako darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy. Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu ww. przepisu, wskazać należy na uregulowania ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z powyższego wynika, że darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej. Nieodpłatność świadczeń oznacza, że darczyńca w zamian za uczynioną darowiznę nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, w wyniku finansowania kosztów udziału lekarzy w sympozjach, konferencjach naukowych, następuje niewątpliwie pomniejszenie majątku Spółki z tego tytułu, a finansowani lekarze zostają uposażeni pod tytułem darmym. Działanie takie jest zatem darowizną na rzecz obdarowanego, ponieważ uposażona osoba (lekarze) – w ocenie tut. organu - nie zostaje zobowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że na mocy umowy z dnia 23 grudnia 2010 r. zawartej z Podmiotem Odpowiedzialnym, posiadającym na terenie Polski zarejestrowane leki i suplementy diety, jako jego jedyny reprezentant prawny, jest odpowiedzialny za działania promocyjne, naukowe oraz informacyjne w Polsce odnośnie produktów reprezentowanego Podmiotu Odpowiedzialnego. Za swoje czynności wykonywane w tym zakresie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowiące procent od wartości uzyskanej z obrotu produktami Podmiotu Odpowiedzialnego na terenie Polski. Wnioskodawca wskazuje, iż sam nie zajmuje się produkcją, transportem, bezpośrednią dystrybucją, jak też działalnością rejestracyjną dotyczącą produktów.

Jednocześnie z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby „sponsorowani” lekarze reklamowali działalność gospodarczą Wnioskodawcy (którego przeważającym przedmiotem działalności jest działalność agencji reklamowej), jak również rozpowszechniali informacje o otrzymanym dofinansowaniu od Spółki z tytułu zawartych umów. Realizowane działania opisane we wniosku polegają natomiast na „(…) przekazywaniu informacji bądź promowaniu produktów Podmiotu Odpowiedzialnego podczas zdarzeń o charakterze konferencji naukowych, sympozjów itp. dotyczących tematyki lecznictwa i produktów farmakologicznych służą popularyzowaniu produktów Podmiotu Odpowiedzialnego na polskim rynku farmaceutycznym.”

Jak sam Wnioskodawca wskazuje we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego: „Istotą umowy sponsoringu jest przekazanie przez sponsora określonej kwoty pieniężnej sponsorowanemu, który w zamian za takie wynagrodzenie realizuje na rzecz sponsora usługi o charakterze promocyjno-reklamowym. Sponsoring najczęściej jest definiowany jako finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności.”

Dla uznania określonego działania za działanie o charakterze reklamowym – kluczowe znaczenie ma ustalenie, że działanie to rozpowszechnia informacje (promuje) określony towar, usługę lub też firmę, jeżeli poprzez promowanie firmy pośrednio promuje oferowane przez nią towary lub usługi zachęcając do ich nabywania.

Trudno uznać za działania reklamowe działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gdy – jak wskazuje Spółka: „Sponsorowani lekarze (…) będą zobowiązani do wygłaszania wykładów dla zainteresowanych wiadomościami uzyskanymi w związku ze wspomnianym wyżej udziałem w wydarzeniu, jak również informowanie ich o produktach farmaceutycznych i suplementach diety (…). Informacje o produktach farmaceutycznych i suplementach diety (…) sponsorowani lekarze będą także przekazywali pacjentom w toku wykonywania praktyki lekarskiej i świadczenia usług zdrowotnych poprzez udostępnianie ulotek informacyjnych o produktach farmaceutycznych i suplementach diety (…)”, zważywszy na fakt, że Wnioskodawca nie jest producentem ww. produktów farmaceutycznych, suplementów diety.

Zdaniem organu, powyższe stwierdzenia nie pozwalają również na uznanie, że w analizowanej sprawie następuje ekwiwalentność świadczeń (jako jeden z warunków nieuznania finansowania przez Spółkę lekarzy za darowiznę), gdyż ww. finansowaniu nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony lekarzy na rzecz Wnioskodawcy. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że jej działania „przyczyniają się do zwiększenia renomy Wnioskodawcy na tym rynku”.

W tym miejscu należy podkreślić, że ww. wydatki nie mogą być również uznane za koszt wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak już wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z ww. przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie można jednak działania „w celu” utożsamiać z „celowością” działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy wskazać, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Spółkę w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowane wydatki można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 ustawy przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Oczywistym jest również fakt, że powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego. „Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem” – wyrok NSA z 31.01.2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Spółka zatem nie jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów działalności, funkcjonowania innego podmiotu, jako nie pozostającego w związku przyczynowym z jej przychodem. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

Tym samym, nie można rozpatrywanych wydatków na finansowanie przez Wnioskodawcę udziału lekarzy w różnorodnych konferencjach, sympozjach uznać za koszt, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż - w ocenie tut. organu - zostały one poniesione de facto na rzecz innego podatnika (tj. Podmiotu Odpowiedzialnego) i wpływają na jego wynik w działalności gospodarczej.

Jak wskazuje Spółka, jej działania „bezpośrednio też wpływają na wzrost zysków Wnioskodawcy albowiem źródłem dochodu Wnioskodawcy jest przychód z działalności marketingowej na rynku farmaceutycznym”. W tak przedstawionym opisie sprawy nie sposób zgodzić się z powyższym stwierdzeniem. Koszty ponoszone przez Spółkę nie pozostają w związku przyczynowym z jej przychodem, lecz z przychodem Podmiotu Odpowiedzialnego, którego Spółka jest reprezentantem prawnym.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na finansowanie kosztów udziału lekarzy w sympozjach, konferencjach naukowych na podstawie zawartych z nimi umów, z uwagi na treść art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie mogą stanowić dla Niego kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że jest one rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącej, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy dodać, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.