Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-231/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-02
Teza: zwolnienie z opodatkowania dotacji otrzymanej na prowadzenie niepublicznego przedszkola
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; przedszkole-przedszkole niepubliczne; szkoły; wynagrodzenia; właściciel; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej na prowadzenie niepublicznego przedszkola – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym profilem działalności Wnioskodawczyni jest prowadzenie przedszkola niepublicznego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Wychowanie przedszkolne – mimo przysługującego numeru PKD – zgodnie z zapisem art. 53a ust. 1 ustawy o systemie oświaty – nie jest działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą dla Centrum Edukacji Przedszkolnej w X., które po spełnieniu wszystkich wymogów uzyskało w dniu 30 czerwca 2010 r. wpis do ewidencji przedszkoli niepublicznych w Gminie X.

Działalność przedszkola finansowana jest z wpłat od rodziców oraz dotacji otrzymanej z Gminy X., zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty i uchwały nr VI11/44/2011 Rady Gminy X. z dnia 28 czerwca 2011 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie Gminy X. przez osoby fizyczne lub prawne, inne niż jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z § 4.1 ww. uchwały, przyznaje się dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie Gminy X. dotację miesięczną na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez Gminę X.

W myśl § 4.2 ww. uchwały, przez wydatki bieżące rozumie się wysokość środków przeznaczonych w budżecie Gminy dla przedszkola publicznego określoną w uchwale budżetowej na dany rok budżetowy.

W § 6 ust. 2 pkt 4 ww. uchwały, określono wzór rozliczenia wykorzystania dotacji, w którym wymieniono rodzaje wydatków m.in. na wynagrodzenia osobowe pracowników, składki na Fundusz Pracy.

Rozliczenie dochodów z działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W prowadzonym przedszkolu pracują m.in. wychowawczynie przedszkolne, pomoc kuchenna oraz Wnioskodawczyni jako wychowawczyni przedszkola i zarazem dyrektor przedszkola, pełniąc wszystkie związane z zajmowanym stanowiskiem obowiązki pracownika przedszkola i pracodawcy. Wykonywanie pracy udokumentowane jest zgodnie z obowiązującymi przepisami, wpisami w dziennikach zajęć dydaktyczno-wychowawczych przedszkola i listach obecności pracowników. Od 2011 r. z części dotacji sfinansowane zostały koszty pracy właściciela przedszkola – dyrektora (wynagrodzenie wychowawcy przedszkola oraz pełnienie obowiązków dyrektora przedszkola). Koszt ten został wykazany w przekazywanym do Gminy rozliczeniu dotacji jako wynagrodzenie osobowe pracowników, zgodnie z punktem 3 rozliczenia z wykonania otrzymanych dotacji. Koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 56 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeśli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów pracy właściciela przedszkola (wynagrodzenie wychowawcy przedszkola i pełnienie obowiązków dyrektora przedszkola), to ta część dotacji – wynagrodzenie właściciela przedszkola jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty nie powstają, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów pracy właściciela przedszkola (wynagrodzenie, składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy, składki na ubezpieczenie zdrowotne, itd., wynikające z zał. nr 3 do uchwały Rady - wychowawcy przedszkola i pełnienie obowiązków dyrektora przedszkola), to ta część dotacji - wynagrodzenie właściciela przedszkola jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty nie powstają, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Oznacza to, że przychody z ww. dotacji i koszty sfinansowane z ww. dotacji nie powinny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy - objaśnienie do księgi - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 51, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół (przedszkoli), o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie przedszkola niepublicznego, którego działalność finansowana jest z dotacji otrzymanej z Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. Rozliczenie dochodów z działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W prowadzonym przedszkolu pracują m.in. wychowawczynie przedszkolne, pomoc kuchenna oraz Wnioskodawczyni jako wychowawczyni przedszkola i zarazem dyrektor przedszkola, pełniąc wszystkie związane z zajmowanym stanowiskiem obowiązki pracownika przedszkola i pracodawcy. Wykonywanie pracy udokumentowane jest zgodnie z obowiązującymi przepisami, wpisami w dziennikach zajęć dydaktyczno-wychowawczych przedszkola i listach obecności pracowników. Od 2011 r. z części dotacji sfinansowane zostały koszty pracy właściciela przedszkola – dyrektora (wynagrodzenie wychowawcy przedszkola oraz pełnienie obowiązków dyrektora przedszkola).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zatem, dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez jednostki samorządu terytorialnego – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym, otrzymane przez Wnioskodawczynię dotacje na prowadzenie niepublicznego przedszkola, o których mowa we wniosku, są dla Wnioskodawczyni przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdzić też należy, że fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cyt. powyżej przepisu. Wynagrodzenie za pracę w niepublicznym przedszkolu nie stanowi dla Wnioskodawczyni odrębnego (powtórnego) źródła przychodów.

Skoro, jak wykazano powyżej, kwota jaką Wnioskodawczyni otrzymuje nie jest wynagrodzeniem, ocena Jej stanowiska w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tegoż wynagrodzenia na podstawie powołanego art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezprzedmiotowa.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz w świetle cytowanych wyżej przepisów dotacja otrzymana przez Wnioskodawczynię na prowadzenie niepublicznego przedszkola, w tym kwota dotacji przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia, jest dla Niej przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodać jednocześnie należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.