Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.361.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki gruntu.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki gruntu o nr 1310/5 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki gruntu o nr 1310/5. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina na podstawie stosownej uchwały Rady Miejskiej zamierza dokonać zamiany nieruchomości niezabudowanej stanowiącej własność Gminy na nieruchomości będące własnością osób fizycznych. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i od stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT w sposób scentralizowany poprzez złożenie „zbiorczej” deklaracji VAT-7, sporządzonej na podstawie danych wynikających z „deklaracji cząstkowych” sporządzonych przez jednostki organizacyjne.

Gmina zamierza dokonać zamiany swojej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem działki 1310/5 o powierzchni 0,0936 ha, na nieruchomości, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami: 359/2, 359/3, 362/3 i 609 o łącznej powierzchni 0,1095 ha, których właścicielami są osoby fizyczne.

Działka nr 1310/5 będąca własnością Gminy znajduje się na terenie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru Gminy, obejmującego tereny położone w rejonie południowej części centrum miasta zatwierdzonego Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 8 lutego 2011 roku (\`(...)\`).

Zgodnie z ww. planem przedmiotowa działka znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 1ZE – tereny zieleni o znaczeniu ekologicznym.

Na terenie ZE ustalony został udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w stosunku do powierzchni danego terenu ZE, nie mniejszy niż 95% – co daje możliwość wykorzystania 5% dla elementów urządzenia użytkowego terenu.

Elementy użytkowego urządzenia terenu to mała architektura i budowle (ławki, kosze na śmieci, pomosty, mostki, ścieżki piesze, ścieżki rowerowe), niektóre elementy mogą wymagać zgłoszenia lub pozwolenia na budowę (w zależności jak dane przedsięwzięcie inwestycyjne zostanie zaprojektowane).

Jak wynika z ustaleń planu miejscowego:

Na terenie symbolu ZE zakazuje się realizacji budynków i ogrodzeń.

W zakresie realizacji elementów użytkowego urządzenia terenu ustala się:

*   dla ścieżek pieszych, rowerowych – obowiązuje wykonanie w formie naturalnej nawierzchni ziemnej z możliwością utwardzenia kamieniem lub drewnem;
*   dla pomostów, mostków, ławek i koszy na śmieci – realizację z wykorzystaniem głównie drewna, w szczególności w zakresie konstrukcji i wykończenia;
*   zakazuje się zmian w ukształtowaniu terenu, w szczególności wykonywania robót ziemnych polegających na niwelacji i nadsypywaniu terenu, z wyjątkiem prac związanych z regulacją i modernizacją przepływu wód powierzchniowych oraz zasięgu zbiorników wodnych.

Ponadto w ramach ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:

*   zakazuje się umieszczania urządzeń reklamowych, z wyjątkiem treści związanej z informacją publiczną o funkcjonowaniu terenu w formie tablic o powierzchni nie większej niż 0,3 m2 i wysokości nie większej niż 1,2 m;
*   zakazuje się lokalizacji obiektów typu: maszty, wieże, słupy i inne konstrukcje wsporcze, z wyjątkiem związanych z niezbędnym systemem uzbrojenia i użytkowania terenu 1ZE lub terenów sąsiednich.

W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z operatu szacunkowego określającego wartość niezabudowanej działki gruntu nr 1310/5, sporządzonego 18 maja 2017 r. wynika, iż:

*   działka posiada dostęp do drogi publicznej,
*   w bezpośredniej bliskości lub przez działkę przebiega sieć gazu oraz sieć telekomunikacyjna,
*   działka leży przy stawach rybnych, teren na północ i na południe od tej działki jest zabudowany budynkami przeważnie jednorodzinnymi, stosunkowo blisko,
*   działka jest o podłużnym i nieregularnym kształcie i stanowi naturalny ciąg pieszy, porośnięta jest trawą i jest niezabudowana.

Wartość rynkowa ww. działki zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi 14.200 zł netto.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że działka będąca przedmiotem wniosku nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych i przy jej nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowa działka powstała w wyniku podziałów geodezyjnych działki nr 1310, którą Gmina nabyła w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody z dnia 4 marca 1992 r.

W planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 1310/5 w całości objęta jest tylko jednym symbolem planu – 1ZE, linie rozgraniczające dla symbolu 1ZE znajdują się poza granicami przedmiotowej działki, ponadto na terenie działki nie wyznaczono innych linii rozgraniczających o różnym przeznaczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości powinna być w całości opodatkowana podatkiem VAT, w całości zwolniona z opodatkowania czy też trzeba odpowiednio wyodrębnić jej powierzchnię na część podlegającą opodatkowaniu, tj. 5% oraz część korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, tj. 95%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W planie zagospodarowania przestrzennego obowiązującym na terenie Gminy, działka będąca przedmiotem wniosku to teren zieleni o znaczeniu ekologicznym, z dopuszczeniem możliwości rekreacyjnego wykorzystania i użytkowania zbiorników wodnych wraz z lokalizacją urządzeń towarzyszących w postaci pomostów i mostów oraz ławek i koszy na śmieci.

Zdaniem Gminy to sformułowanie wskazuje na to, że istnieje możliwość zabudowy terenu działki będącej przedmiotem wniosku, choć w ograniczonym zakresie.

Te elementy użytkowego urządzenia terenu to budowle i mała architektura, o których mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane art. 3 pkt 3 i 4 (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332). Natomiast w myśl przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez dostawę terenów budowlanych należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania przedmiotowej działki należy odnieść się do ustaleń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, które stanowią, iż na terenie ZE ustalony został udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w stosunku do powierzchni danego terenu ZE, nie mniejszy niż 95% – co daje możliwość wykorzystania 5% dla elementów urządzenia użytkowego terenu.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, planowana transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości w części stanowiącej 5% powierzchni działki stanowi teren budowlany i będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 43 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, natomiast w części stanowiącej 95% powierzchni działki będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi terenu przeznaczonego pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zbycie przedmiotowych nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej, stosownie do przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą (art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W związku z powyższym, zbycie nieruchomości – działek gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina w stosunku do tej sprzedaży wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Gmina na podstawie stosownej uchwały Rady Miejskiej zamierza dokonać zamiany nieruchomości niezabudowanej stanowiącej własność Gminy na nieruchomości będące własnością osób fizycznych. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i od stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT w sposób scentralizowany poprzez złożenie „zbiorczej” deklaracji VAT-7, sporządzonej na podstawie danych wynikających z „deklaracji cząstkowych” sporządzonych przez jednostki organizacyjne. Gmina zamierza dokonać zamiany swojej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem działki 1310/5 o powierzchni 0,0936 ha, na nieruchomości, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami: 359/2, 359/3, 362/3 i 609 o łącznej powierzchni 0,1095 ha, których właścicielami są osoby fizyczne. Działka nr 1310/5 będąca własnością Gminy znajduje się na terenie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru Gminy, obejmującego tereny położone w rejonie południowej części centrum miasta zatwierdzonego Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 8 lutego 2011 roku. Zgodnie z ww. planem przedmiotowa działka znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 1ZE – tereny zieleni o znaczeniu ekologicznym. Na terenie ZE ustalony został udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w stosunku do powierzchni danego terenu ZE, nie mniejszy niż 95% – co daje możliwość wykorzystania 5% dla elementów urządzenia użytkowego terenu. Elementy użytkowego urządzenia terenu to mała architektura i budowle (ławki, kosze na śmieci, pomosty, mostki, ścieżki piesze, ścieżki rowerowe), niektóre elementy mogą wymagać zgłoszenia lub pozwolenia na budowę (w zależności jak dane przedsięwzięcie inwestycyjne zostanie zaprojektowane). Jak wynika z ustaleń planu miejscowego: na terenie symbolu ZE zakazuje się realizacji budynków i ogrodzeń.

Ponadto w ramach ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:

*   zakazuje się umieszczania urządzeń reklamowych, z wyjątkiem treści związanej z informacją publiczną o funkcjonowaniu terenu w formie tablic o powierzchni nie większej niż 0,3 m2 i wysokości nie większej niż 1,2 m;
*   zakazuje się lokalizacji obiektów typu: maszty, wieże, słupy i inne konstrukcje wsporcze, z wyjątkiem związanych z niezbędnym systemem uzbrojenia i użytkowania terenu 1ZE lub terenów sąsiednich.

W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z operatu szacunkowego określającego wartość niezabudowanej działki gruntu nr 1310/5, sporządzonego 18 maja 2017 r. wynika, iż: działka posiada dostęp do drogi publicznej, w bezpośredniej bliskości lub przez działkę przebiega sieć gazu oraz sieć telekomunikacyjna, działka leży przy stawach rybnych, teren na północ i na południe od tej działki jest zabudowany budynkami przeważnie jednorodzinnymi, stosunkowo blisko, działka jest o podłużnym i nieregularnym kształcie i stanowi naturalny ciąg pieszy, porośnięta jest trawą i jest niezabudowana.

Działka będąca przedmiotem wniosku nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych i przy jej nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowa działka powstała w wyniku podziałów geodezyjnych działki nr 1310, którą Gmina nabyła w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody z dnia 4 marca 1992 r. W planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 1310/5 w całości objęta jest tylko jednym symbolem planu – 1ZE, linie rozgraniczające dla symbolu 1ZE znajdują się poza granicami przedmiotowej działki, ponadto na terenie działki nie wyznaczono innych linii rozgraniczających o różnym przeznaczeniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy planowana transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości powinna być w całości opodatkowana podatkiem VAT, w całości zwolniona z opodatkowania czy też trzeba odpowiednio wyodrębnić jej powierzchnię na część podlegającą opodatkowaniu, tj. 5% oraz część korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, tj. 95%.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika że, działka będąca przedmiotem sprzedaży objęta jest ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wg którego znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 1ZE – tereny zieleni o znaczeniu ekologicznym. Na terenie ZE ustalony został udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w stosunku do powierzchni danego terenu ZE, nie mniejszy niż 95% – co daje możliwość wykorzystania 5% dla elementów urządzenia użytkowego terenu. Elementy użytkowego urządzenia terenu to mała architektura i budowle (ławki, kosze na śmieci, pomosty, mostki, ścieżki piesze, ścieżki rowerowe).

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W opisie sprawy wskazano, że niezabudowana działka nr 1310/5 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wg którego znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 1ZE – tereny zieleni o znaczeniu ekologicznym. Na terenie ZE ustalony został udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w stosunku do powierzchni danego terenu ZE, nie mniejszy niż 95% – co daje możliwość wykorzystania 5% dla elementów urządzenia użytkowego terenu. Elementy użytkowego urządzenia terenu to mała architektura i budowle (ławki, kosze na śmieci, pomosty, mostki, ścieżki piesze, ścieżki rowerowe), niektóre elementy mogą wymagać zgłoszenia lub pozwolenia na budowę (w zależności jak dane przedsięwzięcie inwestycyjne zostanie zaprojektowane). W planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 1310/5 w całości objęta jest tylko jednym symbolem planu – 1ZE, linie rozgraniczające dla symbolu 1ZE znajdują się poza granicami przedmiotowej działki, ponadto na terenie działki nie wyznaczono innych linii rozgraniczających o różnym przeznaczeniu.

Przy ocenie czy przedmiotowa działka nr 1310/5 stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako terenu zieleni o znaczeniu ekologicznym. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia towarzyszącego tego terenu, w którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej wymienionych obiektów. Z kolei uchwalenie przez gminę warunku zachowania co najmniej 95% powierzchni biologicznie czynnej sprzedawanej działki nie zmienia jej przeznaczenia, a jest jedynie dodatkowym warunkiem ograniczającym zabudowę.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ewentualnie wznoszone obiekty co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki oznaczonej nr 1310/5 dopuszcza budowę obiektów o charakterze towarzyszącym, w tym m.in. obiektów małej architektury i budowli, należy stwierdzić, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

W przedmiotowe sprawie Wnioskodawca wskazał, że działka będąca przedmiotem wniosku nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych i przy jej nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

Zatem przedmiotem planowanej przez Gminę sprzedaży będzie nieruchomość niezabudowana, która będzie stanowić teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku dla zbycia przedmiotowej nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że transakcja zbycia nieruchomości niezabudowanej o nr 1310/5 będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.