Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.920.2021.1.ABU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-28
Teza: PRAWO DO CZĘŚCIOWEGO ODLICZENIA PODATKU OD WYDATKÓ ZWIĄZANYCH Z REALIZACJĄ PROJEKTU
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2021 r. (data wpływu 29 października 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 października 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „…” – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 października 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „…”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 października 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina realizuje projekt pn.: „…” (dalej: „Projekt”). Na jego realizację otrzymała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Planowana data zakończenia realizacji Projektu to II kwartał 2022 r.

Projekt polega na termomodernizacji dwóch budynków użyteczności publicznej (budynków gminnych), zlokalizowanych w miejscowości (…), tj. budynku tzw. agronomówki (dalej: „Agronomówka”) przy ulicy (…) oraz budynku świetlicy wiejskiej (dalej: „Świetlica") przy ulicy (…).

W ramach Projektu zostaną wykonane w szczególności roboty budowlane, w tym ocieplenie lub docieplenie, rozwiązania materiałowe w tym izolacja termiczna, stolarka oraz tynki zewnętrzne, a także modernizacja ogrzewania (w Agronomówce oraz w Świetlicy), jak również montaż instalacji fotowoltaicznej oraz modernizacja instalacji elektrycznej i montaż instalacji odgromowej (wyłącznie w Świetlicy).

Ponoszone w ramach Projektu wydatki będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Gminy z wykazanym podatkiem, na których to fakturach Gmina zostanie wskazana jako nabywca określonych towarów/usług (z uwzględnieniem NIP Gminy).

Po zakończeniu Projektu Gmina będzie wykorzystywać budynki za pośrednictwem Urzędu Gminy (dalej: „Urząd”).

Budynki będą wykorzystywane w ten sposób, że, jako budynki użyteczności publicznej, będą służyć realizacji zadań własnych Gminy – Gmina planuje, że będą one nieodpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych osób (na organizację spotkań, zebrań, itp.).

Ponadto, Gmina zamierza wykorzystywać Agronomówkę również do odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni na rzecz organizacji pozarządowych lub klubów sportowych. Natomiast budynek Świetlicy będzie przez Gminę wykorzystywany, oprócz nieodpłatnego udostępniania, również do odpłatnego najmu na rzecz organizacji w nim imprez okolicznościowych. Usługi najmu będą przez Gminę świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Z tytułu świadczonych usług najmu Gmina będzie osiągać dochody, które będzie wykazywać w składanych miesięcznych rozliczeniach VAT oraz odprowadzać z tego tytułu VAT należny na rachunek właściwego dla Gminy urzędu skarbowego, w odpowiedniej wysokości (tj. przy zastosowaniu 23% stawki VAT).

Równocześnie Gmina nie będzie wykorzystywać ww. budynków do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, lecz korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie odpowiednich przepisów.

Mając na uwadze powyższe, poniesione przez Gminę wydatki na realizację Projektu, związane są jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy (odpłatne usługi najmu powierzchni budynków) oraz działalnością inną niż gospodarcza (zapewnienie nieodpłatnego korzystania z budynków przez zainteresowane podmioty).

Gmina nie jest przy tym w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków, tj. ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem ww. budynków, tj. do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Z uwagi na powyższe, w opinii Gminy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że będzie w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji Projektu osobno do każdego z budynków.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu. Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika wynosi, na podstawie danych za 2019 r., 1,98% (tj. po zaokrągleniu 2%).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Projekt przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki, która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Projekt przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki, która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywać czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działać de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, czynności dokonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach wykorzystywania budynków, tj. odpłatny najem ich powierzchni, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina będzie działać jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, wydatki Gminy poniesione w ramach Projektu będą związane także z działalnością opodatkowaną VAT Gminy prowadzoną za pośrednictwem Urzędu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak podkreślono w opisie sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na Projekt nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wskazanych wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę możliwy do odliczenia.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania VAT naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki na Projekt w zakresie termomodernizacji budynków Agronomówki i Świetlicy będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną, wykonywaną w Agronomówce i Świetlicy, a polegającą na odpłatnym najmie ich powierzchni). Jak wskazano powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT Gmina będzie działać jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT- realizacją zadań własnych Gminy (polegających na zapewnieniu nieodpłatnego dostępu na budynków Agronomówki i Świetlicy w celu m.in. organizacji spotkań/zebrań).

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Projektu, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie ws. prewspółczynnika, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Gmina będzie wykorzystywała budynek Agronomówki oraz Świetlicy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków na Projekt do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od przedmiotowych wydatków, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem jednostki, która będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi do prowadzonej w budynkach działalności, tj. Urzędu, tj. prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

Stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) interpretacja indywidualna z 7 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.402.2018.2.NK, w której organ wskazał, że: „Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innej jednostce organizacyjnej i będą wykorzystywane przez tą jednostkę organizacyjną do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi. Zatem stwierdzić należy, że Gmina, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT, dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących Budynku, które zostaną przekazane do jednej z jednostek organizacyjnych, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i będą związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi ustawie, powinna stosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. jednostki budżetowej – ZGK”.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na Projekt będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza – realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla jednostki organizacyjnej, która prowadzi działalność w danym budynku, tj. Urzędu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2 rozporządzenia podano wzór, według którego ustala się sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy przede wszystkim zbadać, czy przy nabyciu towaru lub usługi, jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi, oraz czy nabywane towary i usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy jako organu władzy publicznej należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „…”.

Jak wskazano wcześniej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki – odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że termomodernizowane budynki „Agronomówka” jak i „Świetlica” będą wykorzystywane przez Gminę do działalności innej niż gospodarcza oraz w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych. Budynki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych. W przypadku przedmiotowej inwestycji Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków odrębnie do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina będzie w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji Projektu osobno do każdego z budynków.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z termomodernizacją wskazanych budynków, które będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy) do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, tj. jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca, poniesione przez Gminę wydatki na realizację Projektu, związane są jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy (odpłatne usługi najmu powierzchni budynków) oraz działalnością inną niż gospodarcza (zapewnienie nieodpłatnego korzystania z budynków przez zainteresowane podmioty) i jednocześnie Gmina nie jest przy tym w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków, tj. ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem ww. budynków, tj. do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), to w związku z faktem, że jednostką organizacyjną wykorzystującą efekty inwestycji będzie Urząd Gminy (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla jednostki organizacyjnej, która prowadzi działalność w danym budynku, tj. Urzędu Gminy, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.