Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-789/11-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-29
Teza: dotyczy opodatkowania usługi transportu osób, podstawy opodatkowania usługi na terytorium kraju oraz uznania wynagrodzenia za czynności administracyjne i płatności elektroniczne za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi transportu osób
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przewóz-przewóz osób; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2011 r. (data wpływu 29.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi transportu osób, podstawy opodatkowania usługi na terytorium kraju oraz uznania wynagrodzenia za czynności administracyjne i płatności elektroniczne za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi transportu osób - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi transportu osób, podstawy opodatkowania usługi na terytorium kraju oraz uznania wynagrodzenia za czynności administracyjne i płatności elektroniczne za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi transportu osób.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu komercyjnych usług międzymiastowego, ekspresowego transportu autobusowego na trasach krajowych i międzynarodowych (w obrębie Unii Europejskiej) nie krótszych niż 50 km (dalej: „Usługi” lub „Usługa”).
2.  Spółka jest uprawniona do świadczenia Usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
3.  Autobusy wykorzystywane przez Spółkę są przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą i są co do zasady zarejestrowane w Polsce. Zarząd Spółki złoży oświadczenie, że wszystkie autobusy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.
4.  Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce oraz będzie zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej (lub podatku o podobnym charakterze) w innych państwach, w których będzie świadczyła Usługi.
5.  Spółka świadczy Usługi zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz osób i podmiotów prowadzących taką działalność („Klienci”). 2. Proces sprzedaży
6.  Spółka sprzedaje bilety na swoje Usługi wyłącznie przed podróżą, której te bilety dotyczą, i wyłącznie poprzez jej stronę internetową i internetowy system sprzedaży („System”). W bardzo nielicznych przypadkach (dotyczących osób o specjalnych potrzebach lub osób niepełnosprawnych), bilety są sprzedawane telefonicznie, jednakże nadal bezpośrednio przez Spółkę i wyłącznie przy użyciu Systemu.
7.  Każda sprzedaż jest dokonana elektronicznie poprzez Internet i System. Bilety nie są dostępne w sprzedaży poprzez agentów, w biurach Spółki lub punktach sprzedaży podmiotów trzecich, na dworcach autobusowych, przystankach, czy w autobusach.
8.  Na żadnym etapie sprzedaży nie dochodzi do transakcji gotówkowych.
9.  Płatności są przyjmowane wyłącznie w formie elektronicznej poprzez System i systemy płatności dostarczane przez podmioty trzecie (np. eCard). Płatności będą mogły być dokonywane m.in. za pomocą: kart kredytowych, kart debetowych i elektronicznych przelewów bankowych.
10.  Co do zasady, sprzedaż biletów na Usługi jest prowadzona wyłącznie za pośrednictwem Systemu, zgodnie z następującą procedurą:
    1.  W celu rezerwacji i zakupu biletu Klienci muszą skorzystać ze strony internetowej Spółki oraz Systemu. W każdym przypadku konieczne jest podanie pewnych danych, w tym:
        *   imienia i nazwiska,
        *   adresu poczty elektronicznej.
    2.  Sprzedaż jest dokonana wyłącznie po spełnieniu pewnych warunków, w tym:
        *   Klient wybrał prawidłową i dostępną trasę, datę i czas podróży, w tym również trasy powrotnej, jeżeli taka opcja została wybrana przez Klienta,
        *   Klient zaakceptował Regulamin dotyczący przewozu osób i bagażu („Regulamin”) poprzez wybranie odpowiedniej opcji na ekranie,
        *   Klient z powodzeniem zakończył proces płatności elektronicznej, dokonywanej za pośrednictwem podmiotu trzeciego będącego dostawcą usług płatniczych (w szczególności eCard).
    3.  Po dokonaniu skutecznej sprzedaży System generuje automatyczne potwierdzenie rezerwacji („Potwierdzenie”) w formie strony internetowej wyświetlonej Klientowi na ekranie.
    4.  Równocześnie na adres poczty elektronicznej wskazany przez Klienta jest przesyłany bilet elektroniczny/faktura („Bilet”). Bilet zawiem wszystkie dane, o których mowa w par. 17 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur tj:
        *   nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
        *   numer i datę wystawienia biletu,
        *   informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
        *   kwotę należności wraz z podatkiem oraz kwotę podatku.
    5.  Bilet może zawierać również inne dane, niewymagane zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi (np. ilość kilometrów w poszczególnych krajach, wartość podatku od wartości dodanej lub podatków o podobnym charakterze należnych w innych krajach).
    6.  Wszystkie transakcje są rejestrowane w Systemie oraz w systemie dokumentacji finansowej Spółki. Uzgodnienia między tymi systemami są przeprowadzane regularnie. System pozwała na rozpoznawanie i identyfikację przychodów oraz podatku VAT związanych z każdą sprzedażą. Jest on również wyposażony w moduł raportujący, który pozwala na generowanie raportów dotyczących przychodów oraz podatku VAT, niezbędnych do sporządzenia informacji i deklaracji zarządczych, prawnych oraz podatkowych.
    7.  Sprzedaż jest ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących współpracujących z Systemem (przy czym paragon nie jest dostarczany Klientowi - jest zatrzymywany w dokumentacji Spółki).
    8.  Wystawiony paragon zawiera oznaczenie pozwalające na powiązanie z odpowiednim Biletem na podstawie danych zapisanych w Systemie.
11.  Każda sprzedaż, bez względu na liczbę zakupionych biletów, będzie podlegała jednej stałej opłacie za czynności administracyjne i płatność elektroniczną (opłata rezerwacyjna - tzw. „,booking fee”), która będzie pokrywała opłaty ponoszone na rzecz dostawcy płatności elektronicznych oraz koszty transakcji.
12.  Zgodnie z regulaminem (zakceptowanym przez Klienta w sposób wskazany w pkt 10)b):
    1.  Bilet może być zwrócony (anulowany) nie później niż w dniu wyjazdu, 15 minut przed godziną podróży określoną na Bilecie, tj. godziną odprawy;
    2.  Przy zwrocie (anulowaniu) Biletu pobiera się odstępne. Za zwrócony Bilet pasażer otrzymuje zwrot opłaty za Bilet, po potrąceniu odstępnego oraz kosztów zwrotu. Odstępne wynosi:
        1.  10% opłaty za Bilet, w przypadku zwrotu Biletu co najmniej 3 dni robocze przed datą podróży wskazaną na Bilecie;
        2.  95% opłaty za Bilet, w przypadku zwrotu Biletu w terminie późniejszym niż 3 dni robocze przed datą podróży wskazaną na Bilecie;
    3.  Klient akceptuje, że Bilet zostanie wystawiony i przesłany elektronicznie na adres poczty elektronicznej wskazany przez Klienta.
13.  Bilety nie są wystawiane wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. Bilet jest wystawiany w dniu sprzedaży, której warunkiem jest uregulowanie płatności a Klienci nie mają możliwości nabycia Biletu z odroczonym terminem płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku świadczenia Usług na trasach międzynarodowych opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce będzie podlegała część Usługi, która przypada proporcjonalnie na trasę przejazdu przebiegającą w Polsce (określona wg. klucza kilometrowego) natomiast część Usługi odpowiadająca przejazdowi zagranicą nie będzie opodatkowana VAT w Polsce?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku świadczenia Usług na trasach międzynarodowych, dla celów określenia podstawy opodatkowania VAT w Polsce, Spółka powinna przyjąć wynagrodzenie netto (pomniejszone o podatek VAT) za jeden kilometr trasy równe w każdym kraju, przez który przebiega trasa przejazdu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna zaewidencjonować sprzedaż Usług potwierdzoną wystawieniem Biletu na kasie rejestrującej z chwilą powstania obowiązku podatkowego w VAT, który będzie powstawał co do zasady w momencie otrzymania całości lub części zapłaty?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opłata za czynności administracyjne i płatność elektroniczną (tzw. „booking fee”) stanowi wynagrodzenie za tzw. usługę pomocniczą, które jest częścią składową wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług i powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczonych Usług i z zastosowaniem stawki VAT obowiązującej dla świadczonych Usług?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że oświadczenie Zarządu Spółki, że wszystkie autobusy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, będzie potwierdzało związek odliczonego podatku z Usługami wykonywanymi poza terytorium Polski a Spółka tym samym spełni wymóg dokumentacyjny określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku anulowania biletu przez Klienta Spółka powinna skorygować pierwotnie wystawiony Bilet (korekta „do zera”)?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku anulowania Biletu przez Klienta, odstępne, o którym mowa w pkt . 12) opisu zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, w związku, z czym Spółka nie będzie zobowiązana do (i) wystawienia faktury VAT z tego tytułu ani (ii) zaewidencjonowania odstępnego na kasie rejestrującej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych nr 1,2 i 4.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych numerami 3, 5, 6, 7 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 1)

1.  Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, w przypadku świadczenia Usług na trasach międzynarodowych opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce będzie podlegała część Usługi, która przypada proporcjonalnie na trasę przejazdu przebiegającą w Polsce (określona wg klucza kilometrowego) natomiast część Usługi odpowiadająca przejazdowi zagranicą nie będzie opodatkowana VAT w Polsce.

Zgodnie z ustawą o VAT:

*   Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1);

*   Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1).

Mając na uwadze powyższe, skoro:

1.  miejscem świadczenia Usług będzie miejsce, gdzie odbywa się transport pasażerów, z uwzględnieniem pokonanych odległości,
2.  zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania VAT, podatkowi podlega świadczenie usług na terytorium kraju a świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu w Polsce - to należy uznać, że w przypadku świadczenia Usług na trasach międzynarodowych opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce będzie podlegała część Usługi, która przypada proporcjonalnie na trasę przejazdu przebiegającą w Polsce (określona wg klucza kilometrowego) natomiast część Usługi odpowiadająca przejazdowi zagranicą nie będzie opodatkowana VAT w Polsce.

Powyższe można przedstawić na następującym przykładzie:

Trasa: Warszawa — Berlin

Całkowita długość trasy: 600 km

Cena przejazdu netto: 100 PLN


| Kraj | Długość trasy | Cena netto przejazdu przypadająca na przejazd w danym kraju (PLN) | Stawka podatku | Podatek VAT odpowiednio polski i niemiecki (PLN) | Cena brutto przejazdu przypadająca na przejazd w danym kraju (PLN) 
| Polska | 500 | 83,33 | 8% | 6,67 | 90 
| Niemcy | 100 | 16,67 | 19% | 3,17 | 19,84 
|  | 600 | 100 |  |  | 109,84 

1.  Całkowite potwierdzenie stanowiska Spółki w praktyce organów podatkowych

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych wydających indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-798/10- 4/JR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że „stawką właściwą dla pasażerskiego transportu lądowego tj. 7%, podlegać będzie tylko ta część usługi transportu, która wykonana została na terytorium Polski. Pozostała część usługi, wykonana poza granicami RP nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. „;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443.-1079/09/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że „przewóz osób podlega opodatkowaniu w krajach, w których transport jest wykonywany. Kryterium pozwalającym na przyporządkowanie poszczególnych części usługi świadczonej na terytorium różnych krajów, jest pokonana odległość — nieodzowny jest więc podział całej trasy transportu na odcinki przebiegające przez poszczególne kraje. (\`(...)\`) jeśli wykonywana usługa przewozu w części przebiega przez terytorium kraju, to Spółka ma obowiązek opodatkowania wartości usługi wykonanej na trasie przebiegającej przez Polskę wg stawki 7%, natomiast na pozostałym odcinku (odcinkach), przebiegającym poza terytorium kraju, usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-1079/09- 4/AN/KOM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że „W przypadku wykonywania usług transportu osób transportem lądowym podatnik zobowiązany jest więc do opodatkowania tych usług w krajach, w których transport ten jest wykonywany. Kryterium pozwalającym na przyporządkowanie poszczególnych części usługi wykonywanej na terytorium różnych krajów jest pokonana odległość — nieodzowny jest więc podział całej trasy transportu na odcinki przebiegające przez poszczególne kraje. Podatnik wykonując transport na trasie przebiegającej przez kilka Państw Członkowskich będzie podatnikiem w każdym z tych Państw.”.

Ad. 2)

1.  Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, w przypadku świadczenia Usług na trasach międzynarodowych, dla celów określenia podstawy opodatkowania VAT w Polsce, Spółka powinna przyjąć wynagrodzenie netto (pomniejszone o podatek VAT) za jeden kilometr trasy równe w każdym kraju, przez który przebiega trasa przejazdu.

Zgodnie z ustawą o VAT:

*   Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1;

*   Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1);

*   Podstawą opodatkowania jest obrót (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi jednak zastosowania w analizowanej sytuacji). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ust. 1).

Mając na uwadze powyższe, skoro:

1.  zgodnie ze stanowiskiem Spółki do pytania nr 1, w przypadku świadczenia Usług na trasach międzynarodowych opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce będzie podlegała część Usługi, która przypada proporcjonalnie na trasę przejazdu przebiegającą w Polsce (określona wg klucza kilometrowego) natomiast część Usługi odpowiadająca przejazdowi zagranicą nie będzie opodatkowana VAT w Polsce,
2.  z uwagi na postanowienia art. 48 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/11 2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, analogiczne zasady określania miejsca świadczenia usług przewozu osób powinny obowiązywać w innych krajach Unii Europejskiej, przez które będzie przebiegała trasa przejazdów w ramach świadczonych Usług,
3.  wynagrodzenie netto za jeden kilometr trasy równe w każdym kraju jest jedyną obiektywną miarą obrotu dokonanego w tym kraju,
4.  przyjęcie jakiegokolwiek innego kryterium podziału wynagrodzenia (np. czas podróży, ilość postojów na trasie) prowadziłoby do oczywistej niezgodności z zasadą określoną w art. 28f ustawy o VAT - to należy uznać, że w przypadku świadczenia Usług na trasach międzynarodowych, dla celów określenia podstawy opodatkowania VAT w Polsce, Spółka powinna przyjąć wynagrodzenie netto (pomniejszone o podatek VAT) za jeden kilometr trasy równe w każdym kraju, przez który przebiega trasa przejazdu.

Ad. 4)

Zdaniem Spółki, opłata za czynności administracyjne i płatność elektroniczną (tzw. „booking fee”) stanowi wynagrodzenie za tzw. usługę pomocniczą, które jest częścią składową wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług i powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczonych Usług i z zastosowaniem stawki VAT obowiązującej dla świadczonych Usług.

Zgodnie z ustawą o VAT:

*   Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1);

*   Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust.1);

*   Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1).

Mając na uwadze powyższe, skoro:

1.  opłata za czynności administracyjne i płatność elektroniczną stanowi integralną część wynagrodzenia za świadczone Usługi,
2.  z ekonomicznego punktu widzenia celem Klientów jest skorzystanie z Usługi, natomiast opłata za czynności administracyjne i płatność elektroniczną jest jedynie jednym z dodatkowych elementów uwzględnionych w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych przez Spółkę,
3.  brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby sztucznie wydzielać z Usługi oddzielne świadczenie opodatkowane podatkiem VAT w sytuacji, gdy jest ono nierozerwalnie związane z usługą zasadniczą, jaką jest transport pasażerów - to należy uznać, że opłata za czynności administracyjne i płatność elektroniczną (tzw. „booking fee”) stanowi wynagrodzenie za tzw. usługę pomocniczą, które jest częścią składową wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług i powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczonych Usług i z zastosowaniem stawki VAT obowiązującej dla świadczonych Usług.

1.  Całkowite potwierdzenie stanowiska Spółki w praktyce organów podatkowych

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych wydających indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. IPPP3/443-812/10-5/LK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że „Opłata transakcyjna stanowi dla Spółki wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży biletów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności turystycznej. Opłata ta w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna tj. usługa transportu. (\`(...)\`) Zatem pobierane opłaty (transaction fee), jako część składowa usługi transportu autokarowego, lotniczego, kolejowego oraz morskiego, wykonywanych poza terytorium Polski nie wywołują skutków podatkowych w podatku od towarów i usług na terenie kraju. „;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPP2/443-549/10/AK)

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że „pobierana przez Spółkę opłata transaction fee, będąca zapłatą za czynność wystawienia (wydrukowania) biletu, stanowiąca jednocześnie część składową tego biletu, w przypadku transportu lotniczego odbywającego się na terytorium kraju, również korzysta z opodatkowania preferencyjną, 7% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 148 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP2-443-72/10-2/JB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że „opłata transaction fee” za wystawienie biletu lotniczego na liniach krajowych, jako część składowa usługi krajowego przewozu lotniczego, jest opodatkowana według stawki podatku VAT w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w i w. z poz. 148 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów .

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. I tak zgodnie z art. 28a pkt 1 stwierdza się, że przez to pojęcie rozumiemy:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług - pkt 2 art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia miejsca świadczenia dla usług transportu pasażerów. Sposób ten reguluje art. 28f ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu komercyjnych usług transportu międzymiastowego, ekspresowego transportu autobusowego na trasach krajowych i międzynarodowych (w obrębie Unii Europejskiej).

Z analizy wyżej powołanego art. 28f ust. 1 wynika, iż miejscem świadczenia usługi transportu pasażerów jest miejsce, gdzie ten transport się odbywa, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Kryterium pozwalającym na przyporządkowanie poszczególnych części usługi świadczonej na terytorium różnych krajów, jest pokonana odległość - nieodzowny jest więc podział całej trasy transportu na odcinki przebiegające przez poszczególne kraje.

Zatem w świetle powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w sytuacji gdy usługa transportu osób odbywa się na trasie międzynarodowej, przez którą Wnioskodawca rozumie trasę w obrębie Unii Europejskiej, opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z wyżej powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegać będzie tylko ta część usługi transportu, która wykonana została na terytorium Polski. Natomiast pozostała część usługi, tj. części dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O sposobie rozliczenia podatku oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

Z okoliczności sprawy wynika, iż w celu określenia jaka część świadczonej usługi transportu pasażerów na trasie międzynarodowej przebiega na terytorium Polski, Podatnik dokonuje podziału całej trasy przejazdu na odcinki przebiegające przez poszczególne kraje, wg klucza kilometrowego.

Uwzględniając powyższe zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju podlega tylko ta część świadczonej usługi, która przypada proporcjonalnie na trasę przejazdu przebiegająca w Polsce.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (\`(...)\`).

W sytuacji, w której Wnioskodawca dzieli trasę, na której świadczona jest przedmiotowa usługa na odcinki przebiegające przez poszczególne kraje wg. klucza kilometrowego, stwierdzić należy, że odnosząc się jedynie do świadczonej usługi na terytorium kraju, dla określenia podstawy opodatkowania tej części usługi Strona winna przyjąć wynagrodzenie netto (pomniejszone o podatek VAT) za jeden kilometr trasy przebiegającej przez terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi transportu osób, na terytorium kraju uznać należy za prawidłowe.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w odniesieniu do rozliczeń usługi transportu osób przebiegających na odcinkach poza terytorium kraju, tut. Organ odstępuje od odpowiedzi na pytanie dotyczące podstawy opodatkowania, gdyż kwestie powyższe regulują przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi. Stąd też w tym zakresie tut. Organ nie ma możliwości prawnej dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, iż każda sprzedaż biletów na realizację usług świadczonych przez Wnioskodawcę, bez względu na liczbę zakupionych biletów, będzie podlegała jednej stałej opłacie za czynności administracyjne i płatność elektroniczną (opłata rezerwacyjna - tzw. „,booking fee”), która będzie pokrywała opłaty ponoszone na rzecz dostawcy płatności elektronicznych oraz koszty transakcji.

W ocenie Strony powyższe opłaty są częścią wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Stronę usług transportu osób.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Uwzględniając w kontekście powyższego treść złożonego wniosku stwierdzić należy, iż otrzymane przez Stronę wynagrodzenie za czynności administracyjne i płatności elektroniczne (”booking fee’) należy traktować jako część wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone usługi transportu pasażerów. Nabycie bowiem tych czynności nie stanowi dla klientów Wnioskodawcy celu samego w sobie, bowiem dla klienta istotne jest nabycie od Strony usługi transportowej. Tym samym potwierdzić należy stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymane wynagrodzenie za czynności administracyjne i płatności elektroniczne jako część składową wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług powinno podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczonych usług i z zastosowaniem stawki VAT obowiązującej dla świadczonych Usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.