Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/306/MZB/13/PK-1764/12
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-20
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: poczęstunek w siedzibie Spółki oraz na posiłki podawane w restauracji (hotelu) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami, zakwaterowanie kontrahentów w hotelu
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; poczęstunki; posiłki; reklama; reprezentacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 września 2009 r. Nr IPPB5/423-444/09-2/JC w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

*   poczęstunek w siedzibie Spółki oraz na posiłki podawane w restauracji (hotelu) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami - **za prawidłowe**,
*   zakwaterowanie kontrahentów w hotelu - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 lipca 2009 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z polityką firmy, na koniec każdego roku finansowego, formułowana jest strategia marketingowa, w której ustalane są m.in. kierunki działań, jakie Spółka będzie podejmować w celu zapewnienia skutecznej promocji swoich towarów handlowych, a co za tym idzie zwiększenie ich sprzedaży. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w ramach działań prowadzonych do realizacji strategii marketingowej, Spółka organizuje spotkanie biznesowe z kontrahentami, które ma na celu przedstawienie oferty firmy, uzgodnienie szczegółów współpracy z kontrahentami w następnym roku, a także zapoznanie z zasadami współpracy na rynku wewnątrz Unii Europejskiej.

W szczególnych przypadkach, kiedy dla Spółki pozyskanie lub utrzymanie danego klienta ma szczególne znaczenie (zwłaszcza, gdy świadczone jej usługi generują znaczne przychody dla Spółki), konieczna staje się indywidualna jego obsługa, mająca na celu indywidualne ustalenie warunków współpracy. Spotkania z kontrahentami, z którymi Spółka współpracuje mają także charakter reklamowy o czym świadczy fakt, że służą one zachwalaniu towarów, prezentowaniu ich zalet i zachęcaniu do ich kupna. Spotkania takie odbywają się poza siedzibą Spółki, na którym zapewnia się uczestnikom wyżywienie i zakwaterowanie. Spółka ponosi koszty związane z organizacją spotkania, takie jak koszty wyżywienia, koszty zakwaterowania.

Spółka ponosi szereg wydatków między innymi na usługi gastronomiczne, zakup artykułów spożywczych w trakcie spotkań Zarządu i rozmów z aktualnymi i potencjalnymi partnerami biznesowymi. Jeśli spotkania odbywają się w biurze Spółki, Spółka w czasie spotkań zapewnia herbatę, kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek), zwłaszcza jeśli spotkanie się przedłuża.

Zdarza się również, że spotkanie z kontrahentem ma miejsce poza biurem Spółki np. przedstawiciel Spółki proponuje kontrahentowi spotkanie w restauracji. W takim wypadku Spółka ponosi koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji). Spółka umawia się zazwyczaj w restauracji i zamawia posiłki z menu. Spółka podkreśla, że takie spotkanie w restauracji nie ma charakteru wytwornej okazałej kolacji (obiadu lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy. W czasie tych spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe. Przykładowo Spółka ustala warunki sprzedaży towarów, przedstawia aktualną ofertę handlową, negocjuje postanowienia umów zawieranych z kontrahentami, itp. Spółka informuje, iż celem, dla którego organizowane jest spotkanie, nie jest chęć okazania przepychu. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż celem nieodpłatnego przekazania towarów nie jest samo przysporzenie na rzecz obdarowanych, ale zwiększenie poprzez to przysporzenie ilości sprzedawanych produktów.

Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie.

Czy poniesiony wydatek na zorganizowanie spotkania biznesowego, z kontrahentami stanowi koszt uzyskania przychodu w szczególności nie mieszczący się w zakresie wyłączenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: updop), czyli jako wydatek niezwiązany z reprezentacją, oraz czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z kontrahentami (w tym wydatki na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, kawa, herbata, ciasteczka, soki, zapłata za posiłek w restauracji) stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

Spółka uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie dwóch warunków: wykazanie, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów, albo w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a które nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, oraz że nie mieszczą się one w zakresie żadnego z wyłączeń, wskazanych w art. 16 updop.

Spółka podkreśla, że jest podmiotem gospodarczym, nastawionym w swoim działaniu na osiąganie i maksymalizację zysków i tym celom podporządkowane są podejmowane przez nią działania. Spotkanie z kontrahentami ma również służyć temu celowi, poprzez zapewnienie optymalnych warunków odbywanego spotkania mające na celu indywidualne ustalenie warunków współpracy. W takim wypadku nie można kwestionować związku ponoszonych wydatków na spotkanie biznesowe z przychodami Spółki, podtrzymywanie stosunków handlowych z dostawcą pozytywnie wpływa na stosunki z kontrahentami i prowadzenie działalności, nie może być utożsamiane z reprezentacją.

Podtrzymywanie dobrych stosunków handlowych często jest dla firm bardziej cenne niż bezpośrednia reklama.

W ocenie Spółki nie jest także uzasadnione kwalifikowanie ww. wydatków do reprezentacji.

Biorąc pod uwagę, że przepisy updop nie definiują pojęcia reprezentacji, należy w tym zakresie odnieść się do potocznego rozumienia tego terminu. Zgodnie z definicją przytoczoną w „Słowniku języka polskiego PWN” pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, reprezentacja oznacza „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (t. III, str. 45), zaś termin „okazały” definiowany jest jako „wspaniały, imponujący wygląd, obfitość, wystawność, przepych, wspaniałość” (t. II, str. 479), a „wystawny” jako „świadczący o zamożności, okazale urządzony, zorganizowany, bogaty, wspaniały, suty” (t. III, str. 793). Pojęcia te w sposób oczywisty odnoszą się więc do realiów życia społecznego, powszechnego odbioru zachowań - tego, czy stanowią one rozpowszechniony standard, czy też wykraczając poza ten standard, uznawane są za wyszukane i zwracające uwagę.

W art. 16 ust. 1 pkt 28 updop z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wyliczenie zawarte w tym przepisie jest przykładowe i nie obejmuje wszystkich wydatków reprezentacyjnych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka przywołała orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt. III SA/Wa 157/08.

Spółka uważa, że ponoszone przez nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproponowanie kontrahentom kawy lub herbaty, poczęstowanie drobnymi słodyczami, czy też zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to praktyka powszechnie spotykana. Organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami nie wiąże się, w ocenie Spółki z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Ponieważ w trakcie spotkań omawiane są sprawy biznesowe, wiązane z działalnością Firmy, Spółka uznaje, że wydatki na organizację spotkań stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Analizując regułę art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, konieczne jest więc w pierwszej kolejności określenie powszechnie obowiązujących standardów zachowań w kontaktach handlowych.

Obecnie zaoferowanie kontrahentowi podczas spotkania - zwłaszcza dłuższego, napoju lub drobnych słodyczy nie jest z pewnością traktowane jako przejaw szczególnej okazałości, a jedynie zwykłych dobrych manier. To zaproponowanie takiego poczęstunku wywoła pozytywne wrażenie - a jego brak zostanie uznany za zachowanie poniżej obowiązujących standardów i pozostawi wysoce negatywne wrażenie u drugiej strony. Poczęstowanie kontrahentów nie ma znamion wystawności czy okazałości. Poczęstunek taki świadczy raczej o dobrych manierach gospodarza, a jego wpływ na kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy jest raczej znikomy i nie świadczy o okazałości przedsiębiorcy. Spółka stwierdza, iż wydatki na poczęstunek (tj. paluszki, batoniki czekoladowe, ciasteczka, woda mineralna, soki, kawa, herbata) ponoszone w trakcie spotkań z kontrahentami mogą zostać zaliczone do kosztów, bo stanowią zwyczajowy poczęstunek i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury.

W ocenie Spółki nie bez znaczenia jest też fakt, że poczęstunek jest nieodłącznym elementem spotkania, służy głównemu celowi jakim jest dokonanie określonych uzgodnień z kontrahentami, przekazanie im określonych informacji na temat działalności Spółki - ma umożliwiać sprawne i kulturalne przeprowadzanie spotkania z kontrahentami.

Są to koszty prowadzonej działalności, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż mają wpływ na osiąganie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła tych przychodów.

W związku z powyższym, poniesione wydatki, o których mowa w opisanym stanie faktycznym należy uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 28 września 2009 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-444/09-2/JC, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki. Natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej spotkań biznesowych poza siedzibą Spółki.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 września 2009 r. Nr IPPB5/423-444/09-2/JC w części dotyczącej braku możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków na posiłki podawane kontrahentom w trakcie spotkań biznesowych odbywających się poza biurem nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

Stosownie do treści powyżej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10).

Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza o ich wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Odnosząc się do wydatków na zakwaterowanie w hotelach kontrahentów uczestniczących w opisanych spotkaniach należy uznać, że ich ponoszenie jest podyktowane chęcią ugoszczenia kontrahenta i zbudowania pozytywnych relacji. Nie są to bowiem wydatki konieczne do przeprowadzenia rozmów biznesowych, a Spółka sama wskazuje, że podtrzymywanie dobrych stosunków handlowych często jest dla firm bardziej cenne niż bezpośrednia reklama.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Spółkę na zakwaterowanie kontrahentów uznać należy za koszty reprezentacji, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, co skutkuje tym, że wydatki te nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Reasumując, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na:

1.  drobny poczęstunek (herbata, kawa, cukier, śmietanka do kawy, drobne słodycze, kanapki) w biurze Spółki;
2.  posiłki (np. lunch, obiad, kolacja) podawane poza biurem Spółki np. w restauracji (hotelu),

\- których głównym celem jest przedstawienie oferty firmy, uzgodnienie szczegółów współpracy z kontrahentami w następnym roku, a także zapoznanie z zasadami współpracy na rynku wewnątrz Unii Europejskiej - stanowią koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w części dotyczącej ponoszonych kosztów na zakwaterowanie kontrahentów podczas spotkań biznesowych odbywających się poza siedzibą Spółki, które jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).