Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-370/16/21-5/S/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w drodze zamiany przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może jednak skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d ustawy wydatkując przychód na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem z nim związanym. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zwolnienie nie będzie obejmowało całej wartości nieruchomości. Do celów mieszkaniowych – wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, ustawodawca nie zakwalifikował bowiem zakupu budynku gospodarczego wraz z gruntem z nim związanym. Wydatki poniesione na te cele nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; grunty; nieruchomości; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 marca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB4/4511-370/16-4/PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości za nieprawidłowe.

W interpretacji tej stwierdzono, że w sytuacji, gdy w wyniku zamiany Wnioskodawca nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane domkiem drewnianym (mieszkalnym) i budynkiem gospodarczym (oznaczonej B-R), w którym to budynku mieszkalnym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe całorocznie, wówczas wydatki poniesione na nabycie tego budynku mieszkalnego będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (nabycie drewnianego budynku mieszkalnego) w osiągniętym przychodzie.

W ww. interpretacji wskazano, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie będzie miało zastosowanie do całej wartości nieruchomości. Do celów mieszkaniowych - wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia ustawodawca nie zakwalifikował zakupu budynku gospodarczego, ani nabycia gruntu, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, czyli nie posiada charakteru mieszkalnego. Zatem wydatki poniesione na te cele nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 5 lipca 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca wniósł 14 lipca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 18 lipca 2016 r.). Pismem z 12 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-1-78/16-2/PP (doręczenie zastępcze w dniu 2 września 2016 r.) stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 30 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-370/16-4/PP skargę (data wpływu 16 września 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 czerwca 2016 r., Nr IPPB4/4511-370/16-4/PP. Od powyższego wyroku 19 stycznia 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 15 września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1148/18 oddalił skargę kasacyjną Organu. W związku z powyższym, wyrok z 6 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/16 stał się prawomocny od 15 września 2020 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 1 marca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ poprzez rozszerzenie uzasadnienia o podstawy prawne.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać zawarcia umowy zamiany bez dopłat, swojego własnościowego spółdzielczego lokalu mieszkalnego o powierzchni 49,26 m2 w (…) przy ulicy … na nieruchomość gruntową składającą się z jednej działki ewidencyjnej zabudowanej domkiem drewnianym o powierzchni 70 m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni 90 m2 we wsi …, gmina …. Zgodnie z informacją z ewidencji gruntowi budynków część nieruchomości o powierzchni 6,11 ha posiada oznaczenie B-R, zaś pozostała część nieruchomości oznaczona jest jako R lub Lz-R. Cała nieruchomość ma powierzchnię 0,98 ha. Swój lokal mieszkalny Wnioskodawca otrzymał w postaci darowizny od najbliższej rodziny (akt notarialny z 17 maja 2012 r.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że drewniany dom o powierzchni 70m2, stanowiący część nieruchomości, o której mowa w przedmiotowym wniosku, zgodnie z informacją z ewidencji gruntów i budynków posiadający oznaczenie 285/2 zaspokajał będzie tylko i wyłącznie potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy całorocznie, tj. będzie spełniał funkcje mieszkalną przez cały rok. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Gminy, Gmina nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym, działki na których znajduje się przedmiotowa nieruchomość nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Obowiązuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie może być podstawą do wydania decyzji administracyjnych. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi również gospodarstwa rolnego, gdyż cała nieruchomość ma powierzchnię 0,98 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jeżeli Wnioskodawca dokona wyżej wymienionej zamiany przed upływem pięciu lat od otrzymania darowizny będzie płacił podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z przedmiotową zamianą?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przedmiotową zamianą?

Zdaniem Wnioskodawcy, nałożenie na niego jakiegokolwiek podatku byłoby krzywdzące, ponieważ zamiany chce dokonać bez żadnych dopłat (nieruchomość za nieruchomość) i w związku z tym uważa, że nie osiągnie z tego tytułu żadnego dochodu, a nawet będzie zmuszony zainwestować znaczną kwotę na założenie centralnego ogrzewania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Z powyższego wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że zamiana stanowi odpłatne zbycie stanowiące źródło przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione są z podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z uwagi na równowartość obu zamienianych praw (zamiany bez dopłat) Wnioskodawca uważa, że powyższe zwolnienie będzie miało zastosowanie w jego sytuacji do całej wartości nieruchomości, gdyż od razu w wyniku zamiany poniesie wydatki na własne cele mieszkaniowe w tej samej wysokości co wartość zbywanego prawa spółdzielczego. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że pojęcie wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 131 jest pojęciem szerokim, określonym w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, gdzie za wydatki takie uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przepis ten będzie miał zastosowanie, zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku, gdyż nieruchomość którą zamierza nabyć składa się tylko z jednej działki, z którą związany jest budynek mieszkalny i nieruchomość ta będzie służyła tylko i wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że nieruchomość ta nie będzie służyła do prowadzenia działalności rolniczej co do której nie ma on wykształcenia ani zamiłowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/16.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a – c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 155).

Podkreślić, zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości.

Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości bądź udziału w niej jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Analogicznie, umowa zamiany jest jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest, więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Dlatego zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data i sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z wniosku wynika, że 17 maja 2012 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od rodziny lokal mieszkalny. Przed upływem pięciu lat od daty nabycia Wnioskodawca zamierza dokonać zamiany darowanego lokalu mieszkalnego na nieruchomość stanowiącą grunt wraz z posadowionymi na niej domkiem drewnianym oraz budynkiem gospodarczym.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w drodze zamiany przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2. (art. 30e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na podstawie art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

W art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Powyższe zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, skorzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy zamiany na wskazane własne cele mieszkaniowe.

Przy czym, wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. W innym przypadku, np. gdy nabywane są również nieruchomości niemające charakteru mieszkalnego (jak zabudowania gospodarcze), zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, jaka odpowiadać będzie iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości (w niniejszej sprawie zakupu zabudowanej nieruchomości gruntowej). Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego ww. zwolnienie przedmiotowe było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, co wynika wprost z brzmienia przepisu normującego omawiane zwolnienie.

W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu a nie do nabycia budynku w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie zamieszka lub ma możliwość zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym (nieruchomości).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zamiany własnościowego spółdzielczego lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie 17 maja 2012 r. na nieruchomość gruntową składającą się z jednej działki ewidencyjnej zabudowanej domkiem drewnianym o powierzchni 70 m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni 90 m2 we wsi …, gmina …. Zgodnie z informacją z ewidencji gruntowi budynków część nieruchomości o powierzchni 6,11 ha posiada oznaczenie B-R, zaś pozostała część nieruchomości oznaczona jest jako R lub Lz-R. Cała nieruchomość ma powierzchnię 0,98 ha. Wnioskodawca wskazał, że drewniany dom o powierzchni 70m2, stanowiący część nieruchomości, o której mowa w przedmiotowym wniosku, zgodnie z informacją z ewidencji gruntów i budynków posiadający oznaczenie 285/2 zaspokajał będzie tylko i wyłącznie potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy całorocznie, tj. będzie spełniał funkcje mieszkalną przez cały rok.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udziału w gruncie albo prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w wyniku zamiany Wnioskodawca nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane domkiem drewnianym (mieszkalnym) i budynkiem gospodarczym (oznaczonej B-R), w którym to budynku mieszkalnym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe całorocznie, wówczas wydatki poniesione na nabycie tego budynku mieszkalnego będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a, tj. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, obejmuje nie tylko przedmioty zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a, ale również wskazane w lit. d ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 6 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/16 stwierdzić należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w drodze zamiany przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może jednak skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d ustawy wydatkując przychód na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem z nim związanym.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zwolnienie nie będzie obejmowało całej wartości nieruchomości. Do celów mieszkaniowych – wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, ustawodawca nie zakwalifikował bowiem zakupu budynku gospodarczego wraz z gruntem z nim związanym. Wydatki poniesione na te cele nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.