Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.56.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zbywca oraz Nabywca są spółkami komandytowymi z siedzibami w Polsce. Zbywca i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Wnioskodawcy zakładają, że na moment dokonywania transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będą nadal czynnymi podatnikami podatku VAT.

Zbywca jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 155 mkw. zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym (dalej „Nieruchomość”).

Znajdujący się na Nieruchomości budynek posiada 6 kondygnacji naziemnych (w tym 4 piętra oraz użytkowe poddasze) oraz pełne podpiwniczenie (dalej „Budynek”).

Nieruchomość jest wykorzystywana przez Zbywcę do świadczenia usług najmu, które świadczone są w oparciu o powierzchnię Budynku. Podpiwniczenie oraz parter Budynku przeznaczony jest na cele działalności gastronomicznej (jako lokal użytkowy). Na piętrach 1-4 znajdują się w pełni wyposażone apartamenty mieszkalne (po dwa na każdym piętrze) - łącznie 8 apartamentów. Piętro 5-te oraz poddasze zajmuje lokal z przeznaczeniem biurowym.

Zbywca oddał lokal użytkowy (gastronomiczny) w najem podmiotowi trzeciemu. Umowa najmu w formie pisemnej została zawarta na czas oznaczony. Zgodnie z zapisami tej umowy najemca ma prawo przedłużyć okres najmu o kolejne 5 lat.

Sposób wykorzystania apartamentów jest następujący.

*   4 apartamenty zostały oddane w najem podmiotowi trzeciemu (innemu niż najemca lokalu użytkowego) na podstawie umowy najmu sporządzonej w formie pisemnej zawartej na czas oznaczony do dnia 31 marca 2020 r.;

*   4 apartamenty są oddawane w najem dzienny przez Zbywcę z wykorzystaniem platform kojarzących wynajmujących z najemcami - dalej „Najem Dzienny”.

Powierzchnia biurowa aktualnie nie jest przedmiotem najmu.

Zbywca nabywa szereg usług związanych z działalnością prowadzoną na Nieruchomości. Dotyczy to w szczególności dostaw energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, usług ochrony mienia (monitoring), sprzątania, obsługi technicznej (konserwacji) windy znajdującej się w Budynku, obsługi technicznej i konserwacji Budynku, itp.

Nadto na potrzeby Najmu Dziennego Zbywca nabywa usługi dostawy Internetu i TV, usługi platform kojarzących wynajmujących z najemcami, usługi płatności kartami płatniczymi (terminal płatniczy), usługi zarządzania rezerwacjami apartamentów, usługi sprzątania apartamentów oraz usługi pralnicze (pościel, ręczniki, itp.).

Zbywca na cele prowadzenia działalności na Nieruchomości nie zawarł żadnych umów o zarządzanie Nieruchomością ani też o zarządzanie poszczególnymi aktywami dotyczącymi Nieruchomości.

Całość działalności wykonywanej przez Zbywcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego Zbywca zachowuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT.

Celem prowadzenia działalności w postaci najmu Zbywca zatrudnia na umowę o pracę pracownika (dalej „Pracownik”). Umowa o pracę wskazuje, że miejscem świadczenia pracy jest adres Nieruchomości z zastrzeżeniem, że na polecenie pracodawcy prace mogą być dokonywane również na innych nieruchomościach przynależnych Zbywcy.

Intencją Zbywcy jest zbycie Nieruchomości i związanych z nią materialnych oraz niematerialnych składników przedsiębiorstwa Zbywcy. Nabywca jest zainteresowany nabyciem ww. składników przedsiębiorstwa Zbywcy i kontynuowaniem działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę. Wnioskodawcy zgodnie ustalili że zbycie nastąpi na podstawie umowy sprzedaży (dalej „Transakcja”).

W skład przedmiotu Transakcji wchodzić będą w szczególności:

*   prawo własności do Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz całą infrastrukturą techniczną,

*   ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Zbywcę umów najmu dotyczących 4 apartamentów oraz lokalu użytkowego, wraz z kaucjami wpłaconymi przez najemców,

*   ogół praw i obowiązków z umów związanych z działalnością prowadzoną na Nieruchomości (z tytułu dostaw energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, usług ochrony mienia (monitoring), sprzątania, obsługi technicznej (konserwacji) windy znajdującej się w Budynku, obsługi technicznej i konserwacji Budynku, usług dostawy Internetu i TV, usług platform kojarzących wynajmujących z najemcami, usług płatności kartami płatniczymi (terminal płatniczy), usług zarządzania rezerwacjami apartamentów, usług sprzątania apartamentów oraz usługi pralnicze (pościel, ręczniki, itp.).

*   ogół praw i obowiązków z tytułu umowy o pracę zawartą z Pracownikiem,

*   wierzytelności i zobowiązania z tytułu ww. umów najmu, umów usługowych oraz umów o pracę,

*   polisa ubezpieczeniowa nieruchomości Zbywcy, w części dotyczącej ubezpieczenia Nieruchomości,

*   umowa rachunku bankowego, w części dotyczącej rachunku przypisanego do działalności prowadzonej na Nieruchomości,

*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności na Nieruchomości (ewidencje księgowe, rejestry, umowy najmu, itp.),

*   ruchomości, w tym w szczególności środki trwałe i elementy wyposażenia, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na Nieruchomości.

Ww. składniki służące działalności w zakresie najmu Nieruchomości są wyodrębnione w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy w postaci Działu S. i będą wyodrębnione na dzień dokonania Transakcji.

Przejście praw i obowiązków z umów najmu oraz umów usługowych o obsługę nieruchomości może zależeć od zgody kontrahentów. Jednocześnie, umowa z Pracownikiem zostanie przeniesiona do Nabywcy na zasadzie przejścia zakładu pracy, w myśl art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Ewidencja księgowa prowadzona dla Zbywcy umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, związanych z Działem oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Zbywcy.

Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Zbywcę z wykorzystaniem Działu S. kontynuując przyjęty model biznesowy, tj. Nabywca nie przewiduje konieczności zawarcia umów o zarządzanie Nieruchomością, ani też o zarządzanie poszczególnymi aktywami wchodzącymi w skład S., dla uzyskania możliwości prowadzenia działalności w zakresie najmu.

Nabywca nie wyklucza ewentualnego oddania 4 apartamentów będących aktualnie przedmiotem Najmu Dziennego, w najem podmiotowi trzeciemu, na zasadach zbliżonych do umowy najmu dotyczącej pozostałych 4 apartamentów wynajmowanych aktualnie przez Zbywcę. Decyzja w tym zakresie zostanie poprzedzona analizą ekonomiczną (analizą zyskowności i stałości przychodów generowanych w ramach kontynuowania modelu Najmu Dziennego w porównaniu do potencjalnej zyskowności i stałości przychodów w modelu alternatywnym).

Nie jest wykluczone, że przed datą Transakcji Nabywca zawrze umowę najmu dotyczącą apartamentów objętych Najmem Dziennym (w rozumieniu jak powyżej) z podmiotem trzecim, za stały czynsz najmu. W takim przypadku w skład przedmiotu Transakcji wchodzić będzie również ogół praw i obowiązków wynikających z tak zawartej przez Zbywcę umowy najmu dotyczącej 4 apartamentów (będących aktualnie przedmiotem Najmu Dziennego) wraz z kaucją wpłaconą przez najemcę.

Tak zawarta umowa najmu nie będzie umową o zarządzanie nieruchomością, ani też nie będzie umową zarządzania aktywami, w tym znaczeniu że w ramach tej umowy Zbywca nie będzie nabywał od najemcy żadnych usług związanych z przedmiotem najmu, ani też nie będzie w ramach tej umowy należne jakiekolwiek wynagrodzenie najemcy od Zbywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja polegająca na sprzedaży zespołu składników przedsiębiorstwa Zbywcy stanowiącego Dział S., będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji czy Transakcja ta zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, przy założeniu, że Zbywca i Nabywca będą podatnikami czynnymi VAT na moment dokonywania transakcji, czy w zakresie, w jakim transakcja sprzedaży Działu S. będzie zgodnie z Ustawą VAT opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego VAT zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT (wynikającego z wystawionej przez Zbywcę faktury VAT) lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

Ad. 1

Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych żądań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Należy przy tym podkreślić, że analogiczną definicją legalną posługują się również przepisy ustaw o podatkach dochodowych.

Na gruncie powyższych przepisów Ustawy VAT oraz w oparciu o dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami decydującymi o uznaniu danego zespołu składników za ZCP jest, żeby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno przepisy Ustawy VAT (jak i analogiczne przepisy ustawy o podatkach dochodowych) nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (znak: 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (znak: 0111-KDIB3-2.4012.264.2017.2.SR) potwierdził również szeroko prezentowane stanowisko organów, w myśl którego: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy tym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (I FSK1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa - „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najistotniejszymi kryteriami oceny wyodrębnienia organizacyjnego jest z jednej strony formalne wyodrębnienie Działu S. w przedsiębiorstwie jako osobnej komórki organizacyjnej, a z drugiej strony przypisanie składników przedsiębiorstwa do wyłącznego lub przeważającego wykorzystania przez Dział S. dla potrzeb działalności prowadzonej na Nieruchomości.

W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Zbywcy warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2013r. (I SA/Gd 1205/13), zgodnie z którym: „(…) w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przyjąć funkcje gospodarcze)”.

Należy podkreślić, że Ustawa o VAT nie wskazuje, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Zbywca podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania do realizowanych funkcji części przedsiębiorstwa odpowiadających im przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia Działu S. należy stwierdzić, że stanowi on zespół składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiają przypisanie Działowi S. odpowiadających mu operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, Zbywca ma możliwość opracowania dla Działu S. odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że dla Działu S. prowadzony jest odrębny rachunek bankowy (subkonto), na którym gromadzone są środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane są płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu S..

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych Dział S. należy uznać za wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.123.2017.1.BJ) wskazał, że: „W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można bryło mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”.

Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2836/11).

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania. Podkreślenia wymaga fakt, że do zespołu składników majątkowych muszą być przypisane zobowiązania.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiący pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość. Warunek ten w analizowanym przypadku jest (i będzie na datę Transakcji) spełniony. Składniki majątku wchodzące w skład Działu S. stanowią funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Należy podkreślić, że na moment sprzedaży działalność Działu S. (działalności w zakresie najmów) funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy (będzie mieć przyporządkowane przychody i koszty oraz prawa i obowiązki z umów handlowych).

W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Działu S. w opisanym kształcie tworzy funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym stanowi zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że: (…) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznaczą samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana czyść przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm)”.

Ponadto organy podatkowe i doktryna prawa podatkowego, jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo wskazują możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (znak: ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (znak: ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

W świetle powyższego, zdaniem Zbywcy wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład Działu S. wchodzą nie tylko składniki materialne (prawo własności, infrastruktura techniczna, wyposażenie apartamentów), ale również niematerialne (umowy najmu, i pozostałe, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności Działu S. po jego zbyciu. Zdolność Działu S. do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem w szczególności potwierdza fakt, że wskutek zbycia, na jego Nabywcę przejdą składniki majątkowe wykorzystywane przez Zbywcę.

Wskutek dokonania Transakcji nie ulegnie zmianie zakres działalności prowadzonej z wykorzystaniem Działu S.. Nabywca będzie kontynuował tę działalność w ramach własnego przedsiębiorstwa bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności, bez podjęcia których kontynuowanie działalności Zbywcy byłoby niemożliwe.

W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Dział S. jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując Dział S. jako zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo w warunkach rynkowych, jest zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W rezultacie Transakcję opisaną w podanym opisie zdarzenia przyszłego należy uznać za dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czego konsekwencją jest uznanie, że Transakcja będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawcy wskazują, że prawidłowość ich stanowiska znajduje potwierdzenie również w treści objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczących zasad opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej „Objaśnienia”).

W Objaśnieniach Minister Finansów wskazał: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”.

Rozwijając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał wprost, że w przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku dana transakcja będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej dokonania spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W opisywanym w niniejszym wspólnym wniosku zdarzeniu przyszłym w zakresie którego Wnioskodawcy występują o interpretację indywidualną, przedmiotem Transakcji będzie zespół składników majątku Zbywcy umożliwiający kontynuację przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności. Jednocześnie Nabywca ma zamiar kontynuowania po dacie Transakcji działalności Zbywcy prowadzonej na Nieruchomości.

Co więcej, Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Zbywcę z wykorzystaniem Działu S., kontynuując przyjęty model biznesowy. Nabywca nie przewiduje konieczności zawarcia umów o zarządzanie Nieruchomością ani też umów o zarządzanie poszczególnymi aktywami wchodzącymi w skład S., dla uzyskania możliwości prowadzenia działalności w zakresie najmu. Nabywca nie wyklucza ewentualnego oddania 4 apartamentów będących aktualnie przedmiotem Najmu Dziennego w najem podmiotowi trzeciemu, na zasadach zbliżonych do umowy najmu dotyczącej pozostałych 4 apartamentów wynajmowanych aktualnie przez Zbywcę (chyba że na datę Transakcji Zbywca nie będzie miał apartamentów w Najmie Dziennym). Decyzja w tym zakresie zostanie poprzedzona analizą ekonomiczną (analizą zyskowności i stałości przychodów generowanych w ramach kontynuowania modelu Najmu Dziennego w porównaniu do potencjalnej zyskowności i stałości przychodów w modelu alternatywnym).

Powyższe w ocenie Wnioskodawców nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że po dacie Transakcji Nabywca będzie zmuszony do podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych warunkujących możliwość kontynuowania działalności Zbywcy prowadzonej na Nieruchomości.

Wymaga podkreślenia że zgodnie z Objaśnieniami:

1.  „Przez umowę o zarządzanie nieruchomością rozumieć należy umowę, która ma na celu utrzymanie wartości nieruchomości. Dotyczy ona głównie bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), wprowadzania najemców do nieruchomości, bieżących kontaktów z najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu użytkowania wieczystego czy podatku od nieruchomości. Usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu w ramach kierunków wytyczonych przez zarządzającego aktywami lub właściciela nieruchomości. Usługi zarządzania nieruchomością są zwykle świadczone w zamian za stałe lub procentowe wynagrodzenie, wyliczane w zależności od wysokości czynszów najmu, przez personel obecny – stale lub z częstotliwością odpowiednią do w/w czynności/ obowiązków – na terenie nieruchomości (np. dyrektora centrum handlowego).”
2.  „Przez umowę zarządzania aktywami rozumieć należy umowę o charakterze strategicznym, zawieraną zazwyczaj na poziomie grupy kapitałowej. Dotyczy ona w szczególności zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości nieruchomości. Na podstawie umowy zarządzania aktywami przygotowywane są średnio i długoterminowe projekcje finansowe, zlecane są wyceny i rekomendacje działań, które mają na celu wzrost wartości nieruchomości. Umowa zarządzania aktywami może również obejmować swym zakresem wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami. Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy zarządzania aktywami jest zwykle uzależnione od wysokości przychodu generowanego przez daną nieruchomość lub wzrostu jej wartości w czasie.”

Żadna z umów najmu zawartych przez Zbywcę, czy też możliwych do zawarcia na zasadzie zastąpienia modelu Najmu Dziennego modelem najmu na rzecz jednego podmiotu płacącego stały czynsz najmu, nie spełniają warunków ww. umów.

Ewentualne zmiany w zakresie modelu biznesowego, nie będące w istocie rzeczy umowami o zarządzanie nieruchomością, ani też umowami o zarządzanie aktywami w rozumieniu Objaśnień, nie będą stanowić podstawy do uznania że przedmiotem Transakcji nie będzie ZCP. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby konieczność uznania, że Nabywca nie jest uprawniony do racjonalizacji prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem ZCP, nakierunkowanej na zwiększenie efektowności ekonomicznej (minimalizowania kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie poziomu oraz stabilności przychodów z najmu).

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, Transakcja jaka zostanie dokonana pomiędzy Zbywcą i Nabywcą będzie miała za przedmiot ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Konsekwentnie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT odpowiednio do przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ad 2.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, oraz przy założeniu, że na moment dokonywania Transakcji Zbywca i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, w zakresie, w jakim zgodnie z Ustawą VAT transakcja zbycia będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego VAT (wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Zbywcę) zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust 1 Ustawy VAT.

Zdaniem Nabywcy, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotu Transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, jest potwierdzenie faktu, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z treści przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy nabyciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust 10 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym, zgodnie z ust. 10b pkt 1 powołanego artykułu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przyjmując zatem, że jeżeli na dzień dokonania Transakcji Zbywca i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT a po nabyciu przedmiotu Transakcji Nabywca będzie prowadzić działalność na Nieruchomości polegającą na najmie, po dokonaniu transakcji i otrzymaniu wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie (dokonanie dostawy, w rozumieniu przepisu art. 19a ust. 1 Ustawy VAT), Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 powołanej ustawy.

Zgodnie zaś z przepisem art. 87 ust 1 Ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego VAT jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego VAT, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując z uwagi na fakt, że przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w zakresie, w jakim Transakcja zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11). Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki, mianowicie:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy.

Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Warunek ten sprowadza się w praktyce do spełnienia łącznie następujących kryteriów:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników musi zawierać zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,

*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, intencją Zbywcy jest zbycie Nieruchomości i związanych z nią materialnych oraz niematerialnych składników przedsiębiorstwa Zbywcy. Nabywca jest zainteresowany nabyciem ww. składników przedsiębiorstwa Zbywcy i kontynuowaniem działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę. Wnioskodawcy zgodnie ustalili że zbycie nastąpi na podstawie umowy sprzedaży.

W skład przedmiotu Transakcji wchodzić będą w szczególności:

*   prawo własności do Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz całą infrastrukturą techniczną,

*   ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Zbywcę umów najmu dotyczących 4 apartamentów oraz lokalu użytkowego, wraz z kaucjami wpłaconymi przez najemców,

*   ogół praw i obowiązków z umów związanych z działalnością prowadzoną na Nieruchomości (z tytułu dostaw energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, usług ochrony mienia (monitoring), sprzątania, obsługi technicznej (konserwacji) windy znajdującej się w Budynku, obsługi technicznej i konserwacji Budynku, usług dostawy Internetu i TV, usług platform kojarzących wynajmujących z najemcami, usług płatności kartami płatniczymi (terminal płatniczy), usług zarządzania rezerwacjami apartamentów, usług sprzątania apartamentów oraz usługi pralnicze (pościel, ręczniki, itp.).

*   ogół praw i obowiązków z tytułu umowy o pracę zawartą z Pracownikiem,

*   wierzytelności i zobowiązania z tytułu ww. umów najmu, umów usługowych oraz umów o pracę,

*   polisa ubezpieczeniowa nieruchomości Zbywcy, w części dotyczącej ubezpieczenia Nieruchomości,

*   umowa rachunku bankowego, w części dotyczącej rachunku przypisanego do działalności prowadzonej na Nieruchomości,

*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności na Nieruchomości (ewidencje księgowe, rejestry, umowy najmu, itp.),

*   ruchomości, w tym w szczególności środki trwałe i elementy wyposażenia, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na Nieruchomości.

W ocenie tut. organu, z uwagi przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, że opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych, będący przedmiotem planowanej sprzedaży, został wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i może samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze.

Jak wskazał Wnioskodawca, składniki służące działalności w zakresie najmu Nieruchomości są wyodrębnione w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy w postaci Działu S. i będą wyodrębnione na dzień dokonania Transakcji. Przejście praw i obowiązków z umów najmu oraz umów usługowych o obsługę nieruchomości może zależeć od zgody kontrahentów. Jednocześnie, umowa z Pracownikiem zostanie przeniesiona do Nabywcy na zasadzie przejścia zakładu pracy, w myśl art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Ewidencja księgowa prowadzona dla Zbywcy umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, związanych z Działem S. oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Zbywcy. Składniki majątku wchodzące w skład Działu S. stanowią powiązaną funkcjonalnie całość. Na moment sprzedaży działalność Działu S. funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. będzie mieć przyporządkowane przychody i koszty oraz prawa i obowiązki z umów handlowych.

Na cele prowadzenia działalności gospodarczej, Zbywca nie zawarł żadnych umów o zarządzanie Nieruchomością ani też o zarządzanie poszczególnymi aktywami dotyczącymi Nieruchomości. Ponadto, Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Zbywcę z wykorzystaniem Działu S., kontynuując przyjęty model biznesowy, tj. Nabywca nie przewiduje konieczności zawarcia umów o zarządzanie Nieruchomością, ani też o zarządzanie poszczególnymi aktywami wchodzącymi w skład S., dla uzyskania możliwości prowadzenia działalności w zakresie najmu. Nabywca jedynie nie wyklucza ewentualnego oddania 4 apartamentów będących aktualnie przedmiotem Najmu Dziennego, w najem podmiotowi trzeciemu, na zasadach zbliżonych do umowy najmu dotyczącej pozostałych 4 apartamentów wynajmowanych aktualnie przez Zbywcę. Decyzja w tym zakresie zostanie poprzedzona analizą ekonomiczną (analizą zyskowności i stałości przychodów generowanych w ramach kontynuowania modelu Najmu Dziennego w porównaniu do potencjalnej zyskowności i stałości przychodów w modelu alternatywnym).

Z uwagi na powyższe okoliczności należy się z Wnioskodawcą, że przedmiot transakcji będzie stanowił organizacyjnie wyodrębnioną i spójną całość, samodzielną w sensie zdolności do odrębnego funkcjonowania, umożliwiającą kontynuację przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę i wystarczającą do prowadzenia tej działalności. Zatem zespół zbywanych składników materialnych i niematerialnych należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem Transakcji pomiędzy Zbywcą i Nabywcą jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, w wyniku czego stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolnione od podatku.

Z uwagi na fakt, że planowana Transakcja nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.