Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-44/13-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-17
Teza: Korekta podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; faktoring-faktor; korekta; korekta-korekta podatku; wierzyciel; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zapłata-brak zapłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 28 maja 2013 r. o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabywa towary (samochody dostawcze, części zamienne) oraz usługi od IP jako sprzedawcy. IP na wystawionych fakturach określa 45-dniowy termin płatności liczony od ostatniego dnia miesiąca, w którym wystawiono daną fakturę.

Spółka zawarła trójstronną umowę z IP i IC, która stanowi, że oddzielną umową IC zawarła z IP umowę faktoringu. Na mocy tej umowy faktoringu dokonywane są przez IP na rzecz IC cesje wierzytelności wynikających ze sprzedaży towarów i usług przez IP na rzecz Spółki. IC jest faktorem. Umowa trójstronna przewiduje, że IC wyznacza Spółce 90-dniowy termin płatności liczony od dnia, w którym upływa termin płatności wynikający z faktury wystawionej przez IP na Spółkę. Zatem maksymalny termin płatności, w jakim Spółka może regulować swoje należności wynosi 135 dni liczonych od końca miesiąca, w którym została wystawiona faktura przez IP, pod warunkiem zapłaty przez Spółkę na rzecz IC odsetek umownych. Spółka reguluje swoje należności na rzecz IC.

Dla przelanej wierzytelności dotyczącej sprzedaży samochodu dostawczego umowa trójstronna zobowiązuje Spółkę do niezwłocznego uregulowania przez Spółkę na rzecz IC całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży, nawet gdyby sprzedaż danego samochodu dostawczego nastąpiła przed upływem pierwotnego terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez IP.

Dla przelanej wierzytelności dotyczącej sprzedaży części zamiennych lub świadczenia usług umowa trójstronna zobowiązuje Spółkę do uregulowania na rzecz IC kwoty pieniężnej najpóźniej w terminie 135 dni liczonych od końca miesiąca, w którym została wystawiona faktura, choć oczywiście Spółka może też zapłacić wcześniej.

W przypadku niedokonania przez Spółkę płatności na rzecz IC w terminie określonym na fakturze wystawionej przez IP (45 dni od końca miesiąca, w którym wystawiono fakturę) Spółka jest zobowiązana zapłacić IC odsetki na podstawie wystawionej przez IC faktury z tytułu odsetek. Faktura ta jest płatna w terminie 14 dni kalendarzowych od daty przekazania jej Spółce.

W odniesieniu do samochodów dostawczych umowa przewiduje zastrzeżenie prawa własności tych samochodów na rzecz IP do czasu uregulowania przez Spółkę na rzecz IC całości ceny sprzedaży wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów przewidzianego w art. 89b Ustawy VAT wymogu skorygowania przez Spółkę podatku naliczonego, w przypadku nieuregulowania przez Spółkę należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Spółka winna liczyć ten 150-dniowy termin od upływu terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez IP, czy też od upływu terminu wyznaczonego przez IC jako faktora?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zawartą umowę trójstronną oraz umowę faktoringu opisane w stanie faktycznym, Spółka winna liczyć 150-dniowy termin od upływu terminu płatności wyznaczonego przez IC, w oparciu o zapisy umowy trójstronnej (czyli od końca 90 dnia liczonego od terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez IP). To na podstawie umowy trójstronnej bowiem ustalony został termin płatności, w którym Spółka winna uregulować na rzecz IC należność wynikającą z nabytej przez IC od IP wierzytelności.

W rezultacie dopiero w przypadku nieuregulowania przez Spółkę na rzecz IC należności w terminie 150 dni liczonych od terminu płatności określonego w umowie trójstronnej jako dziewięćdziesiąty dzień od upływu terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez IP, Spółka miałaby obowiązek skorygowania swojego podatku naliczonego w zakresie dotyczącym odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury której dotyczy ta nieuregulowana należność. Korekta taka musiałaby nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu tak rozumianego terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z kolei jak stanowi art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka nabywa towary (samochody dostawcze, części zamienne) oraz usługi od IP jako sprzedawcy. IP na wystawionych fakturach określa 45-dniowy termin płatności liczony od ostatniego dnia miesiąca, w którym wystawiono daną fakturę. Spółka zawarła trójstronną umowę z IP i IC, która stanowi, że oddzielną umową IC zawarła z IP umowę faktoringu. Na mocy tej umowy faktoringu dokonywane są przez IP na rzecz IC cesje wierzytelności wynikających ze sprzedaży towarów i usług przez IP na rzecz Spółki. IC jest faktorem. Umowa trójstronna przewiduje, że IC wyznacza Spółce 90-dniowy termin płatności liczony od dnia, w którym upływa termin płatności wynikający z faktury wystawionej przez IP na Spółkę. Zatem maksymalny termin płatności, w jakim Spółka może regulować swoje należności wynosi 135 dni liczonych od końca miesiąca, w którym została wystawiona faktura przez IP, pod warunkiem zapłaty przez Spółkę na rzecz IC odsetek umownych. Spółka reguluje swoje należności na rzecz IC. Dla przelanej wierzytelności dotyczącej sprzedaży samochodu dostawczego umowa trójstronna zobowiązuje Spółkę do niezwłocznego uregulowania przez Spółkę na rzecz IC całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży, nawet gdyby sprzedaż danego samochodu dostawczego nastąpiła przed upływem pierwotnego terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez IP. Dla przelanej wierzytelności dotyczącej sprzedaży części zamiennych lub świadczenia usług umowa trójstronna zobowiązuje Spółkę do uregulowania na rzecz IC kwoty pieniężnej najpóźniej w terminie 135 dni liczonych od końca miesiąca, w którym została wystawiona faktura, choć oczywiście Spółka może też zapłacić wcześniej. W przypadku niedokonania przez Spółkę płatności na rzecz IC w terminie określonym na fakturze wystawionej przez IP (45 dni od końca miesiąca, w którym wystawiono fakturę) Spółka jest zobowiązana zapłacić IC odsetki na podstawie wystawionej przez IC faktury z tytułu odsetek. Faktura ta jest płatna w terminie 14 dni kalendarzowych od daty przekazania jej Spółce. W odniesieniu do samochodów dostawczych umowa przewiduje zastrzeżenie prawa własności tych samochodów na rzecz IP do czasu uregulowania przez Spółkę na rzecz IC całości ceny sprzedaży wraz z odsetkami.

W tym miejscu należy wskazać, iż faktoring nie został zdefiniowany w polskich przepisach prawa i należy do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cyt. przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

W ocenie tut. Organu brzmienie przepisów regulujących zasady korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury wskazuje, że okoliczność przelewu wierzytelności, nie zwalnia Wnioskodawcy (jako dłużnika) z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy. Obowiązek ten wynika wprost z regulacji powołanych w ww. artykule ustawy. Jeśli bowiem dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, to wówczas ma prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury. Z brzmienia ust. 1 oraz ust. 1a ww. artykułu ponadto wynika, że obowiązek korekty nie powstanie, jeśli należność zostanie uregulowana najpóźniej do końca okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin 150 dni.

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jako dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż przelew wierzytelności przez wierzyciela na rzecz nabywcy wierzytelności (faktora) i otrzymanie przez wierzyciela wynagrodzenia za cesję wierzytelności nie może być uznane za czynność uregulowania zobowiązania przez dłużnika.

Odnosząc się natomiast do sposobu liczenia terminów wskazanych w art. 89b ust. 1 ustawy należy stwierdzić, iż z cytowanych wyżej przepisów regulujących kwestie dotyczące rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wynika, że 150-dniowy termin zobowiązujący dłużnika do korekty podatku naliczonego należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z obowiązującą w prawodawstwie polskim zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

W analizowanej sprawie w umowie trójstronnej, której Wnioskodawca jest jedną ze stron, uzgodniono, że płatność z tytułu nabytych przez Spółkę towarów i usług będzie następowała w terminie 45 dni licząc od końca miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Jednocześnie strony postanowiły, że sprzedawca (IP) będzie dokonywał cesji wierzytelności Spółki na rzecz faktora - IC, który wyznaczy Spółce 90-dniowy termin płatności liczony od dnia, w którym upływa termin płatności wynikający z faktury wystawionej Spółce przez IP. W konsekwencji - zgodnie z postanowieniami umowy - maksymalny termin płatności, w jakim Spółka może regulować swoje należności wynosi 135 dni liczonych od końca miesiąca, w którym została wystawiona faktura przez IP (pod warunkiem zapłaty przez Spółkę na rzecz IC odsetek umownych). Wnioskodawca jako strona umowy przyjął sposób, warunki i terminy dokonywania płatności z tytułu nabytych towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, 150 dzień, po upływie którego Spółka jest zobowiązana na podstawie art. 89b ustawy do skorygowania kwoty podatku naliczonego należy liczyć od terminu płatności ustalonego w trójstronnej umowie zawartej przez strony transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.