Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-972/12-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Opodatkowanie usług nabywanych od międzynarodowych organizacji płatniczych
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.09.2012 r. (data wpływu 24.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych od międzynarodowych organizacji płatniczych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych od międzynarodowych organizacji płatniczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności finansowej, Spółka S.A. (dalej: Bank, X.), jako lider sektora finansowego w kraju, oferuje swoim klientom szeroki katalog produktów i usług finansowych, w szczególności karty kredytowe, debetowe, obciążeniowe i inne. Jednocześnie, w związku z postępującą specjalizacją wśród instytucji bankowych, koniecznym jest nieustanny rozwój oraz adaptacja oferty produktowej w odpowiedzi na dynamicznie zmieniające się oczekiwania Klientów. Istotną przesłanką determinującą zmiany w tym zakresie jest zaawansowany postęp w dziedzinie nowych technologii. Wpływa on bezpośrednio na możliwość oferowania nowych grup usług, jak również modyfikację już dostępnych rozwiązań bankowych na rzecz Klientów.

Jednym z najbardziej dynamicznych aspektów we wspomnianym powyżej zakresie jest sektor kart płatniczych. Dynamikę skali postępu w tym obszarze w Polsce trafnie obrazują opublikowane przez Narodowy Bank Polski dane, z których wynika, iż liczba wyemitowanych kart płatniczych na przestrzeni 1998-2011 r. wzrosła z niespełna 4 mln do przeszło 32 mln.

W ramach oferowanych produktów Klienci Banku mogą nabyć różnorodne karty płatnicze, które stały się nie tylko głównym elementem polityki detalicznej instytucji bankowych, ale także najczęściej używaną formą bezgotówkowych rozliczeń pieniężnych stosowaną w płatnościach detalicznych. W zależności do przyjętych kryteriów klasyfikacji, można usystematyzować oferowane przez Bank karty płatnicze m.in. ze względu na:

1.  sposób rozliczania transakcji
    1.  kredytowe
    2.  debetowe
    3.  obciążeniowe (z odroczonym terminem płatności)
    4.  przedpłacone
2.  sposób dokonywania transakcji
    1.  wypukłe (embosowane)
    2.  z paskiem magnetycznym
    3.  z układem elektronicznym (kartami chipowymi)
    4.  zbliżeniowe
3.  poziom zamożności klientów
    1.  karty Classic
    2.  karty Silver
    3.  karty Gold
    4.  karty Platinum
    5.  karty ekskluzywne
4.  segmentację użytkowników kart
    1.  karty dla klientów indywidualnych
    2.  karty dla klientów instytucjonalnych - firmowe (business, corporate).

W Polsce funkcjonuje kilka systemów rozliczeniowych w zakresie wydawanych kart płatniczych. Do najbardziej popularnych rozwiązań należy m.in. system organizacji VISA International oraz MasteCard Europe.

W przypadku transakcji dokonanej przez posiadacza polskiej karty płatniczej za granicą lub kartą płatniczą wydawaną za granicą w Polsce, jej rozliczenie nastąpi w systemie międzynarodowym danej organizacji. Niezależnie od uczestników, wszystkie systemy działają w oparciu o regułę wielostronnej kompensaty należności i zobowiązań uczestników, korzystając z tego samego pośrednika rozliczeniowego (banku komercyjnego), który rozlicza otrzymane kwoty za pośrednictwem Krajowej Izby Rozliczeniowej.

Spółka podkreśla, iż uzyskanie przez Bank statusu członkowskiego organizacji VISA lub MasterCard umożliwia korzystanie z szerokiej gamy produktów tych organizacji płatniczych, w tym dedykowanych wyspecjalizowanych elektronicznych systemów rozliczeniowych. Jednocześnie, fakt przynależności do systemu VISA czy MasterCard zobowiązuje uczestnika do przestrzegania określonych regulacji, procedur i zasad ustanawianych przez te podmioty.

Stąd, X. zobowiązany jest zapewnić odpowiedni standard świadczonych usług kartowych, zarówno w zakresie wymagań technicznych, jakościowych czy marketingowych. Dodatkowo, koniecznym jest również zagwarantowanie ściśle wyspecyfikowanych standardów bezpieczeństwa. Sygnowane z organizacjami płatniczymi porozumienia określają szczegółowo zasady współpracy mające w znacznej mierze charakter wystandaryzowany.

W związku z powyższym, ze względu na specyfikę obrotu kartowego, organizacje płatnicze zapewniają bankom członkowskim dodatkowe dedykowane usługi dla poszczególnych kategorii produktów kartowych. Mogą one sprowadzać się m.in. do:

1.  analizy obecnego portfela kart płatniczych w powiązaniu z uwarunkowaniami rynkowymi, determinując kształt oferty produktowej,
2.  wydawania zaleceń oraz rekomendacji w związku z sytuacją na rynku kart płatniczych,
3.  wprowadzenia nowych rozwiązań we współpracy z innymi partnerami biznesowymi z uwzględnieniem analiz opłacalności dla tego typu rozwiązań,
4.  asysty oraz wsparcia związanego z wdrożeniem nowych rozwiązań technologicznych, np. systemu płatności i rozliczeń w zakresie transakcji bezstykowych,
5.  opiniowania poziomu realizacji przyjętych strategii sprzedażowych oraz sposobu ich wypełniania,
6.  identyfikowania rozwiązań wpływających na modyfikację produktów kartowych oraz przedstawienia planów rozwoju oferty produktowej.

Stąd, zasadniczym celem przedmiotowych usług świadczonych przez organizacje płatnicze jest m.in. zarówno umożliwienie świadczenia nowych usług kartowych, jak również modyfikacja i ulepszenie dotychczas oferowanych usług w związku z przyjętą strategią marketingową. W konsekwencji, należą one do grupy usług mających na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: UVAT), usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, korzystają ze zwolnienia z VAT. Zdaniem Banku, opisane powyżej usługi organizacji płatniczych jako związane z wszelkiego rodzaju realizowanymi transakcjami płatniczymi spełniają warunki do objęcia ich zwolnieniem z VAT.

Natomiast pełniejsze zastosowanie, w ocenie Banku, dla nabywanych usług znajdzie art. 43 ust. 13 UVAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przyznając im status usług pomocniczych dla zasadniczych usług kartowych z powieleniem ich kwalifikacji podatkowej.

W przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, Bank powziął wątpliwość co do prawidłowej kwalifikacji nabywanych od organizacji płatniczych usług. Podmioty te mają status podatników podatku od wartości dodanej, nie będąc zarejestrowanymi na terytorium Polski jako podatnicy VAT lub podatnicy VAT UE. Zdaniem Banku, wówczas, jako nabywca tych usług, zgodnie z brzmieniem art. 28b w zw. z art. 2 pkt 9 UVAT, zobowiązany jest On do rozpoznania importu usługi zwolnionej w przedmiotowym zakresie, będąc w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT podatnikiem VAT z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nabywane przez Bank usługi od międzynarodowych organizacji płatniczych, których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b UVAT, jest terytorium Polski, a sprowadzające się m.in. do organizacji, obsługi oraz modyfikacji zasad i rozwoju bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, mogą być kwalifikowane jako usługa pomocnicza zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, przez dostawę towarów - stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 ww. aktu, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 UVAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Na podstawie art. 28b UVAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone przez podatników, w rozumieniu art. 28a UVAT, mających siedzibę w kraju innym niż kraj nabywającego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT, podatnikiem VAT z tytułu transakcji objętych niniejszym wnioskiem o interpretację, jest X.. W myśl bowiem ww. przepisu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski. Stosownie do treści art. 17 ust. 3 UVAT, powyższą regulację stosuje się, jeżeli nabywcą usługi jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 UVAT, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b UVAT, również osoba niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 UVAT.

Powyższe oznacza, że w każdym przypadku, gdy dochodzi do nabycia usług wymienionych na wstępie niniejszego wniosku od międzynarodowych organizacji płatniczych nie będących podatnikami VAT w Polsce (lub zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE w Polsce), podatnikiem VAT z tytułu takiej transakcji jest ich nabywca, tj. Bank.

W związku z powyższym, Bank jest uprawniony i zobowiązany do sklasyfikowania usługi i rozliczenia należnego podatku na analogicznych zasadach, jak krajowi podatnicy tego podatku świadczący usługi w tym zakresie. Fakt, że ustawodawca przyjął w omawianym przypadku fikcję prawną, zgodnie z którą podatnikiem VAT jest nabywca usługi, nie ogranicza praw Banku do określenia charakteru nabywanych czynności i odpowiedniego ich sklasyfikowania dla celów rozliczenia podatku VAT.

Tym samym bezspornym jest, że miejscem świadczenia usług nabywanych od organizacji płatniczych jest Polska, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest ich nabywca, tj. Bank

Reguła ogólna zawarta w art. 28b UVAT dotyczy wszystkich usług (poza wskazanymi enumeratywnie w ustawie wyjątkami), w tym w szczególności m.in. usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych. W treści art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 UVAT wprost wskazano kategorie usług finansowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w tym m.in. w pkt 40 usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W doktrynie prawa podatkowego, jak również w bieżącej praktyce sądowej, na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna dzieląc jej kwalifikację podatkową. Teza ta znalazła swoje potwierdzenie w obowiązującym od l stycznia 2011 r. art. 43 ust. 13 UVAT. Wynika z niego, iż zwolnienie z podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi, stanowiącej element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 UVAT, jako usługi pomocniczej, wówczas, gdy kumulatywnie spełnia ona poniższe przesłanki:

1.  stanowi odrębną całość,
2.  jest właściwa,
3.  oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej.

W ocenie Banku, usługi wskazane w treści analizowanego stanu faktycznego cechuje pomocniczy charakter do zasadniczego katalogu usług Banku. Legitymują się one bowiem przymiotem odrębności, gdyż mogą być co do zasady niezależnie nabyte przez podmioty zewnętrzne w ramach systemu członkowskiego Visa czy MasterCard, stanowiąc w konsekwencji autonomiczny przedmiot obrotu w transakcjach gospodarczych. Ponadto, przedmiotowe usługi organizacji płatniczych mogą być również rodzajowo wyodrębnione od głównej usługi finansowej w zakresie usług kartowych, potwierdzając tym samym ich subsydiarny status.

Kierując się regułami wykładni gramatycznej normy prawnej wskazanej w treści art. 43 ust. 13 UVAT, można wskazać za internetową wersją słownika języka polskiego (zob. www.sjp.pwn.pl), z którego wynika, iż termin „właściwy” należy utożsamiać jako zgodny z jakąś normą, przepisami itp.; należyty, odpowiedni, stosowny, charakterystyczny, typowy dla kogoś, czegoś, mający cechy najbardziej typowe, charakterystyczne dla danego gatunku, typu zjawisk lub przedmiotów; nie rzekomy, nie fałszywy; prawdziwy czy też powołany prawnie do jakichś zadań; kompetentny.

Tym samym, zgodnie z powyższą definicją, w ocenie Banku, usługi organizacji płatniczych opisane na wstępie stanowią „właściwy” element w odniesieniu do świadczonych usług finansowych przez Bank. Są one bowiem, w myśl przytoczonej definicji leksykalnej, ukierunkowane na realizację czynności finansowych, sprowadzając się zasadniczo do umożliwienia wyświadczenia przez Bank usług kartowych na odpowiednim wymaganym przez Klienta poziomie. Wspomniane usługi pozwalają m.in. dokładnie określić zasady oferowania nowych produktów kartowych, lub też implikują kierunek oraz zakres modyfikacji dostępnej oferty. Stąd, w przypadku ograniczenia wsparcia organizacji płatniczej, lub jej braku, implikowałoby to m.in. możliwość nie uzyskania satysfakcjonującego efektu sprzedażowego, bądź też uzyskanie wyników na skrajnie niskim poziomie uniemożliwiając budowanie portfela klientowskiego.

W związku z powyższym, aktywność Banku przy braku wsparcia podmiotów trzecich dysponujących wyspecjalizowaną wiedzą oraz doświadczeniem w zakresie specyfiki rynku kart płatniczych, uniemożliwia wyświadczenie usługi finansowej na odpowiednio wysokim poziomie. W konsekwencji, otrzymanie profesjonalnych usług wsparcia od organizacji płatniczych, maksymalizujących sukces realizowanych przedsięwzięć, jest rozwiązaniem koniecznym i niezbędnym w zakresie faktycznej możliwości wyświadczenia zasadniczej usługi kartowej. Wskazane relacje, w ocenie Banku, potwierdzają nierozerwalny związek nabywanych od organizacji płatniczych usług z ofertą zasadniczych usług bankowych, a tym samym spełnienie ostatniej przesłanki usługi pomocniczej wskazanej w treści art. 43 ust. 13 UVAT.

Można dodatkowo wskazać, iż przedmiotowe usługi stanowią jeden z elementów szerokiego katalogu usług pomiędzy Bankiem a organizacjami płatniczymi oraz w relacjach Bank - Klient. Stanowią one przy tym produkt finansowy oferowany przez Bank, służąc pełniejszej realizacji celów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie bez znaczenia w analizowanym zakresie jest fakt, iż na Banku, jako instytucji zaufania publicznego, ciąży obowiązek zapewnienia wysokich standardów bezpieczeństwa przeprowadzanych transakcji płatniczych. W cel ten wpisują się również nabywane usługi, które wpływają na minimalizację ryzyka wystąpienia transakcji przestępczych, jak choćby nieautoryzowanych wypłat gotówki. Dołożenie należytej staranności w przedmiotowym zakresie, a tym samym skorzystanie z dostępnych form wsparcia, wynika również z przynależności do grupy banków członkowskich danej organizacji rozliczeniowej. Status ten obliguje uczestników do wypełniania określonych zobowiązań w zakresie standardu świadczonych usług, implikując konieczność wprowadzania nowych zaawansowanych technologicznie ulepszeń w zakresie obrotu kartowego.

W ocenie Banku, podkreślenia wymaga również okoliczność, iż niejednokrotnie w treści samych porozumień konstytuujących rodzaj oraz zasady wsparcia w danym obszarze, strony wskazują, iż realizowana współpraca podyktowana jest m.in. osiągnięciem określonego celu poprzez skorzystanie z optymalnych dostępnych form wsparcia stanowiących niezbędne i konieczne środki dla świadczonych przez Bank usług odpowiadając standardom Visa bądź MasterCard. Stąd, już na poziomie inicjowania współpracy znajduje potwierdzenie fakt nierozerwalnego związku pomiędzy tymi usługami a zasadniczą ofertą Bankową, dowodząc ich pomocniczego statusu, zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 UVAT. Podkreślić należy, że konieczność nabycia tych usług wynika również z systemu członkowskiego organizacji płatniczych.

Ponadto, prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko, wskazujące na możliwość zwolnienia z VAT analizowanych usług, znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz Banku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 września 2010 r. (znak IPPP3/443-539/10-4/KT) w zakresie usług świadczonych przez organizacje płatnicze m.in. VISA oraz MasteCard, w tym również interpretacji z dnia 10 maja 2011 r. (znak IPPP3/443-342/11-2/JF), gdzie potwierdzono wprost możliwość objęcia zwolnieniem z VAT usług Visa oraz MasterCard obejmujących także aspekt wsparcia świadczonego przez te podmioty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z kolei, w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy stwierdza się, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności finansowej, Bank oferuje swoim klientom produkty i usług finansowe, w tym karty bankowe - kredytowe, debetowe, obciążeniowe i inne. W przypadku transakcji dokonanej przez posiadacza polskiej karty płatniczej za granicą lub kartą płatniczą wydawaną za granicą w Polsce, jej rozliczenie nastąpi w systemie rozliczeniowym międzynarodowej organizacji płatniczej (Bank korzysta w tym zakresie z usług organizacji VISA International oraz MasteCard Europe).

Uzyskanie przez Bank statusu członkowskiego organizacji VISA lub MasterCard umożliwia korzystanie z szerokiej gamy produktów tych organizacji płatniczych, w tym dedykowanych wyspecjalizowanych elektronicznych systemów rozliczeniowych. Jednocześnie, fakt przynależności do systemu VISA czy MasterCard zobowiązuje uczestnika do przestrzegania określonych regulacji, procedur i zasad ustanawianych przez te podmioty.

W związku z tym, Bank zobowiązany jest zapewnić odpowiedni standard świadczonych usług kartowych w zakresie wymagań technicznych, jakościowych czy marketingowych. Koniecznym jest również zagwarantowanie ściśle wyspecyfikowanych standardów bezpieczeństwa. Porozumienia zawarte z organizacjami płatniczymi określają szczegółowo zasady współpracy mające w znacznej mierze charakter wystandaryzowany.

W związku z powyższym, organizacje płatnicze zapewniają bankom członkowskim dodatkowe dedykowane usługi dla poszczególnych kategorii produktów kartowych. Mogą one sprowadzać się m.in. do:

1.  analizy obecnego portfela kart płatniczych w powiązaniu z uwarunkowaniami rynkowymi, determinując kształt oferty produktowej,
2.  wydawania zaleceń oraz rekomendacji w związku z sytuacją na rynku kart płatniczych,
3.  wprowadzenia nowych rozwiązań we współpracy z innymi partnerami biznesowymi z uwzględnieniem analiz opłacalności dla tego typu rozwiązań,
4.  asysty oraz wsparcia związanego z wdrożeniem nowych rozwiązań technologicznych, np. systemu płatności i rozliczeń w zakresie transakcji bezstykowych,
5.  opiniowania poziomu realizacji przyjętych strategii sprzedażowych oraz sposobu ich wypełniania,
6.  identyfikowania rozwiązań wpływających na modyfikację produktów kartowych oraz przedstawienia planów rozwoju oferty produktowej.

Zasadniczym celem przedmiotowych usług świadczonych przez organizacje płatnicze jest m.in. zarówno umożliwienie świadczenia nowych usług kartowych, jak również modyfikacja i ulepszenie dotychczas oferowanych usług w związku z przyjętą strategią marketingową. Usługi te mają na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych.

Podmioty świadczące ww. usługi mają status podatników podatku od wartości dodanej, nie będąc zarejestrowanymi na terytorium Polski jako podatnicy VAT lub podatnicy VAT UE.

Zatem, w niniejszej sprawie, podmiotem świadczącym opisane usługi na rzecz Banku jest organizacja płatnicza posiadająca siedzibę poza terytorium kraju, natomiast Bank, jako nabywca tych usług, jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług - na podstawie powołanego wyżej art. 28b ust. 1, art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – i opodatkowania tych usług zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, a jednym z nich, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jest zwolnienie od podatku usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy, powyższe zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast, z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (Dz. U. 2002r, Nr 72, poz. 665 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ww. ustawy, czynnościami bankowymi są prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, czynnością bankową jest również (…) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Odnosząc opisane powyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionej sprawy stwierdzić należy, iż nabywane przez Bank usługi Mastercard i Visa nie spełniają żadnej z przesłanek opisanych w w.w. przepisach. Analizując powyższe zagadnienie odnieść się trzeba do problematyki usług o charakterze finansowym uregulowanym w przepisach prawa bankowego. Jak wskazano powyżej, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Wykonywane przez Mastercard i Visa na rzecz Banku usługi mają na celu, jak wskazał Wnioskodawca, organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, stanowią pewnego rodzaju czynności wspierające, doradcze, związane ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Powołane regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że usługi „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” nie obejmują swym zakresem opisanych we wniosku usług świadczonych na rzecz Banku przez organizacje płatnicze, nawet, jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Usługodawcy w tym przypadku nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług z zakresu transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Wnioskodawcy określone rozwiązania, analizy, opinie, wykorzystywane przez Bank w prowadzonej działalności. Z treści wniosku wynika, iż nabywane usługi mają na celu wspieranie działalności Banku w zakresie bezgotówkowego obrotu pieniężnego.

Tego rodzaju usług nie można uznać zatem za usługi „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych”, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Tym samym, opisane we wniosku usługi, którą nabywa Wnioskodawca od organizacji płatniczych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi powinny być objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Uwzględniając powyższe, wskazać trzeba, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej.

Jak bowiem słusznie zauważa Wnioskodawca, warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, jest łączne spełnienie określonych kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy;
2.  stanowić odrębną całość;
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy.

Powyższy przepis, wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych (art. 43 ust. 13 ustawy), jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił bowiem, iż aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych."

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się usługą finansową”. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnianiu finansowych informacji bankom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) artykułu 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Zdaniem Trybunału to, że dana czynność jest niezbędna dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, że ta czynność sama w sobie jest również zwolniona. Dla zastosowania zwolnienia czynność ta powinna wypełniać specyficzne, istotne funkcje usługi finansowej.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od podatku, był również przywoływany w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-169/04 (pkt 70 i 71), C-350/10 (pkt 24 i 27).

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa od organizacji płatniczych Visa i Masrecard usługi związane z organizacją i obsługą bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, polegające m.in. na: analizie portfela kart płatniczych Banku, wydawaniu zaleceń i rekomendacji w związku z sytuacją na rynku kart płatniczych, wprowadzaniu nowych rozwiązań z uwzględnieniem analiz ich opłacalności, wsparciu związanym z wdrożeniem nowych rozwiązań technologicznych, opiniowaniu poziomu realizacji przyjętych strategii sprzedażowych, identyfikowaniu rozwiązań wpływających na modyfikację produktów kartowych oraz przedstawieniu planów rozwoju oferty produktowej.

W opinii tut. Organu, nabywane przez Bank opisane wyżej usługi, owszem, stanowią odrębną usługę od usługi, której przedmiotem jest prowadzenie rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, w tym transakcje wykonywane przy użyciu kart bankowych, lecz równocześnie elementy składowe nabywanej usługi stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych oferowanych przez Bank. Wnioskodawca nie nabywa w tym przypadku usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40, ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest prowadzenie rachunków pieniężnych oraz transakcje płatnicze, w rozumieniu cyt. wyżej orzeczenia TSUE, a co za tym idzie, nie można stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Usługa nabywana przez Wnioskodawcę, zdaniem tut. Organu, nie stanowi usługi niezbędnej do wykonania usługi finansowej świadczonej przez Bank. Usługa „niezbędna” to taka, bez której niemożliwe staje się wykonanie usługi głównej. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługa nabywana przez Bank od Visa i Mastercard polega na wsparciu i doradztwie w obszarze świadczonych przez Bank usług związanych z wydawaniem i obsługą kart bankowych. Jak wskazał Wnioskodawca, korzystanie z przedmiotowych usług umożliwia świadczenie nowych usług kartowych oraz modyfikację i ulepszenie dotychczas oferowanych usług w związku z przyjętą strategią marketingową. Powyższe nie oznacza jednak, że nie korzystając z takiego wsparcia Bank nie mógłby w ogóle świadczyć swoich usług, a tylko wtedy przedmiotowe usługi stanowiłyby usługi „niezbędne” do wykonania usługi głównej, korzystającej ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia usług wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej, tj. usługi finansowej świadczonej przez Bank. Aby uznać usługę za właściwą, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. usług, których przedmiotem są karty bankowe.

W konsekwencji, opisane we wniosku usługi, nabywane przez Bank od międzynarodowych organizacji płatniczych na zasadzie importu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i z uwagi na to, iż prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki podatku, podlegają one opodatkowaniu podstawową, tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.