Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.199.2020.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: - czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów, - czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w momencie ich zapłaty.
Słowa kluczowe: decyzja; inwestycje-wydatki inwestycyjne; metoda-metoda kasowa; moment; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wsparcie; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w momencie ich zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów,
*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w momencie ich zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawowa działalność Spółki podlega na przetwarzaniu zbóż oraz produkcji mąk. Ponadto Wnioskodawca notuje przychody z przechowywania płodów rolnych, hurtowej sprzedaży płodów rolnych oraz świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną.

Spółka realizuje nową inwestycję (dalej: „Inwestycja”) na terenie zakładu Spółki oraz w części na terenie sąsiadującym z zakładem Spółki (położonym w tej samej gminie), które zlokalizowane są na obszarze zarządzanym przez (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną (dalej: „SSE”).

W związku z realizacją Inwestycji Spółka otrzymała decyzję o wsparciu o numerze (…) z dnia 31 grudnia 2019 r., o której mowa w art. 13 ustawy o WNI (dalej: „Decyzja”) na prowadzenie działalności określonych według PKWIU.

Inwestycja nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI.

Zakres przedmiotowy Decyzji obejmuje zasadniczy przedmiot działalności Spółki, z tytułu której uzyskuje ona przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wytwarzanych na terenie SSE produktów przemiału zbóż oraz świadczonych usług magazynowania i przechowywania towarów.

Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „działalność strefowa”), jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (dalej: „działalność opodatkowana”).

Spółka ponosi i ponosić będzie w przyszłości wydatki związane z realizacją Inwestycji na terenie strefy na podstawie decyzji. Zasadnicze znaczenie dla celów prawidłowego ustalenia momentu nabycia prawa do zwolnienia podatkowego ma m.in. określenie, kiedy wydatki inwestycyjne związane z realizacją nowego projektu inwestycyjnego Spółki należy uznać za poniesione (a tym samym kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną). Moment, w którym wydatki inwestycyjne będą mogły zostać uznane za poniesione, ma również wpływ na wartość dostępnej pomocy publicznej oraz moment spełnienia przez nią warunku dotyczącego wydatków kwalifikowanych w terminie określonym w decyzji.

W odniesieniu do tych zadań inwestycyjnych, Spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków związanych z nabyciem nowych środków trwałych, przy czym płatności na rzecz poszczególnych dostawców mogą być dokonywane w podziale na płatności częściowe, raty (transze), które nie mają charakteru zaliczkowego.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że w trakcie realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych uiszczała i będzie uiszczała również płatności o charakterze zaliczkowym, jednakże w przypadku takich płatności, Spółka uwzględnia je w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie zapłaty całości ceny nabycia danego środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów podatkowych, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z u.p.d.o.p., jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Zgodnie z § 10 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713) w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji - dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Powoływane przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć niniejsze pojęcie stanowią.

Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzję. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z u.p.d.o.p., jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Organy podatkowe wskazują, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako kosztów inwestycji, to poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację zamiaru jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Reasumując, za moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, uznaje się ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, takich jak:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-29/16/AW, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że dla celów zaliczenia do wydatków kwalifikowanych rozpoznawanych na zasadzie kasowej należy zatem wskazać, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez spółkę przepływu środków pieniężnych między spółką a podmiotem uprawnionym do ich otrzymania,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r. (winno być: „21 września 2015 r.”), sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r. (winno być: „24 czerwca 2013 r.”), sygn. ILPB3/423-119/13-4/AO, w których organ podatkowy potwierdził, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-178b/14/AW, w której organ podatkowy potwierdził, że podatnik może uznać wydatki na środki trwałe w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2013 r. (ILPB1/415-714/13-2/AG) - poniesienie kosztów inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną będzie rozpoznawane z chwilą zapłaty (tj. metodą kasową).

Ad. 2.

Wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713) w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w momencie ich zapłaty.

Należy podkreślić, że częściowych płatności nie należy utożsamiać z zapłatą zaliczki na poczet środka trwałego. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Podczas gdy płatności dokonywane przez przedsiębiorcę strefowego związane z zakończeniem konkretnego etapu inwestycji stanowią część płatności za zakup/budowę środka trwałego, podczas gdy zaliczka stanowi jedynie część należności wpłacanej z góry na poczet tej należności. Wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym poniesieniem danego wydatku, ponieważ nie ma jeszcze charakteru ceny. Wpłata zaliczki ma raczej charakter pewnego rodzaju przedpłaty, a płatność transzy w ramach długoterminowego kontraktu posiada już przymiot wydatku definitywnego, stanowi bowiem zapłatę za wykonany już etap prac. Poniżej przedstawiono różnice między płatnością częściową a zaliczką:

Płatność częściowa (ratalna):

*   stanowi formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap wykonanej pracy,
*   uznawana jest przez organy podatkowe za definitywną płatność,
*   momentem poniesienia wydatku związanego z płatnością częściową jest moment jej zapłaty.
*   Zaliczka:
*   nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu,
*   uznawana jest przez organy podatkowe za deklarację zamiaru poniesienia wydatku,
*   momentem poniesienia wydatku związanego z wpłaconą zaliczką jest moment zapłaty ostatecznej ceny.
*   W tym kontekście na uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane w interpretacjach:
*   indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC),
*   indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.338.2019.1.MBD),
*   indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.31.2019.5.BG),
*   indywidualna Dyrektora KIS z 19 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.173.2019.1.JKT - niniejsze dotyczy co prawda rozporządzenia o wspieraniu nowych inwestycji, natomiast odpowiednie regulacje są tam analogiczne do zawartych w rozporządzeniu SSE (na kanwie niniejszej interpretacji Dyrektor KIS w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy): Zdaniem Wnioskodawcy, płatności częściowe ponoszone na nabycie/wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu o WNI, powinny zostać zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z p.d.o.p w momencie ich faktycznej zapłaty.
*   indywidualna Dyrektora KIS z 19 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.450.2018.1.BM,
*   indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2015 r. o sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK,

w których organ potwierdził, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę w ramach płatności częściowych, niebędące zaliczkami, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną już w momencie ich zapłaty.

Należy podkreślić, że płatności częściowe mają charakter definitywnie poniesionych kosztów z tytułu zobowiązania Spółki, już po powstaniu wzajemnych zobowiązań Spółki i jej kontrahenta. Nie stanowią one zaliczki, tj. płatności na poczet przyszłych zobowiązań, która podlegałaby zwrotowi w przypadku rozwiązania czy też odstąpienia od umowy. Płatność częściowa stanowi definitywną zapłatę za określone wydatki inwestycyjne mieszczące się w kategoriach wymienionych w § 8 rozporządzenia, rozłożoną jedynie w czasie, na mniejsze części, co jest powszechną praktyką biznesową i nie zmienia jednocześnie charakteru wydatku.

Zgodnie z powyższym, chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym będzie dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między Spółką, a danym wykonawcą/dostawcą, będącym uprawnionym do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac czy dostawą środków trwałych. Zatem płatności częściowe stanowią koszt kwalifikowany inwestycji strefowej w momencie ich zapłaty.

Inaczej natomiast przedstawia się sprawa zaliczki (i/lub inna analogiczna forma płatności) zapłaconej na poczet przyszłego nabycia środka trwałego. W myśl definicji zawartej w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN (www.sjp.pwn.pl): zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Tym samym, zaliczka na środek trwały stanowi jedynie ułamek należności z tytułu sprzedaży środka trwałego i nie ma charakteru definitywnego. Wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku. Oznacza to, że na dzień uiszczenia zaliczki, płatność ta nie ma jeszcze charakteru zapłaty ceny (która to cena nie jest jeszcze należna) i jest jedynie płatnością na poczet takiej ceny. Powoduje to, że zaliczka w momencie jej zapłaty nie stanowi dla Spółki wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą i pozostaje bez wpływu na kalkulację dostępnej puli pomocy publicznej, ponieważ do czasu zapłaty całkowitej ceny nabycia środka trwałego, a więc momentu faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, zaliczka nie ma charakteru definitywnego.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, w zakresie których Spółka dokonała (dokona) zapłaty za dany etap/część prac, stanowią (będą stanowić) wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w znaczeniu kasowym, tj. w momencie ich zapłaty (pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów z rozporządzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, ze zm. dalej: „ustawa o WNI”), wprowadzono mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ww. ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Natomiast, zgodnie z art. 4 tej ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Ponadto, biorąc pod uwagę cel udzielania wsparcia, który jest analogiczny jak w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482, ze zm.), art. 3 ustawy o WNI odnosi się do wsparcia (zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, iż jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją takiej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania ww. zwolnienia w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

W § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: „rozporządzenie o WNI”), określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Natomiast, dalej w ust. 3 wskazano, iż zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów otrzymanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia udzielenia pomocy.

Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, tj.:

*   muszą stanowić koszty Inwestycji,
*   muszą zostać poniesione na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania,
*   ponoszone wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami powyższego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast, zgodnie § 8 ust. 5 tego rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców. Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 powołanego rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Jak już wyżej wskazano, brzmienie przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI różni się od analogicznego przepisu odnoszącego się do specjalnych stref ekonomicznych, tj. § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 121), w którym nie został przewidziany warunek zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Literalne brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, wprowadza więc dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Oznacza to, że w przypadku zakupu/wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany bowiem dopiero po zaliczeniu nabytego/wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów jest nieprawidłowe,
*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w momencie ich zapłaty jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.