Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-691/10-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-13
Teza: Skutki podatkowe związane z wniesieniem całego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2010 r. (data wpływu 02.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowanych związanych z wniesieniem całego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowanych związanych z wniesieniem całego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W ramach swojej działalności deweloperskiej Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt deweloperski w W. (faza 1 tego projektu została zakończona i Spółka jest w trakcie sprzedaży gotowych mieszkań, faza 2 i 3 tego projektu są w trakcie realizacji).

Natomiast w ramach działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe i komercyjne podmiotom trzecim w celu uzyskania przychodów, a także zajmuje się zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami, mającym na celu ich rozwój, poprawę standardu, a także wzrost ich wartości (np. poprzez modernizację oraz potencjalną rozbudowę).

W ramach swojej pobocznej działalności Spółka udzielała również pożyczek.

Spółka nie posiada pracowników zatrudnionych na umowę o pracę (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług (w tym Spółka jest stroną umowy zawartej z podwykonawcą zajmującym się drobnymi naprawami w posiadanych przez nią budynkach biurowych).

Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji rozważanych przez Spółkę, wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „S.”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do S. będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do S. będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi i wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),

*   20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu ,

*   posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,

*   nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. Obrzeżnej w Warszawie,

*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,

*   pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),

*   umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,

*   umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),

*   umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,

*   należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),

*   kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,

*   rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,

*   otrzymane zaliczki i kaucje,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   baza klientów,

*   1% udział w Sp. z o.o.

Ponadto, Spółka zarządza wspólnotą mieszkaniową wybudowanej przez nią nieruchomości w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego (w tym prowadzi księgowość dla tej wspólnoty). Spółka planuje, że w ciągu kilku miesięcy przekaże zarządzanie tą wspólnotą podmiotowi wskazanemu przez wspólnotę (spotkanie ze wspólnotą w tej sprawie zaplanowane zostało na październik 2010). Jeżeli na dzień wniesienia aportu Spółka wciąż będzie zarządzać wspólnotą mieszkaniową, wówczas związane z tym rozrachunki, rachunki bankowe oraz środki pieniężne również będą przedmiotem aportu do S.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach S. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę trwający nieprzerwanie proces sprzedaży mieszkań, możliwe jest, że do momentu dokonywania aportu wszystkie gotowe lokale, które Spółka wybudowała w ramach fazy 1 prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali).

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do S., S. będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania) oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami (tj. wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi).

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisana powyżej opcja restrukturyzacji działalności rozważana jest przez Spółkę po zapoznaniu się z treścią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2010 r. (znak: IPPP1-443-303/10-2/JL), która dotyczyła wniesienia przez Spółkę aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do S.. Na podstawie poczynionej analizy, Spółka rozważa inne koncepcje procesu restrukturyzacyjnego. Jedna z rozważanych opcji, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wniesieniu do S. całego przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

1.  Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S. będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (a więc także dla potrzeb Ustawy o VAT);
2.  Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do S. w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  W świetle art. 86 Ustawy o VAT Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu deweloperskiego (który zostanie wniesiony do S. w ramach aportu przedsiębiorstwa) do dnia aportu przedsiębiorstwa do S., ze względu na fakt, iż wszelkie koszty związane z tym projektem były poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych tj. sprzedaży mieszkań;
4.  W świetle art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT;
5.  W świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, nabywca przedsiębiorstwa tj. S., a nie Spółka, będzie zobligowana do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania), będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (a więc także dla celów Ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z doktryną nie oznacza to jednak, iż nie należy się w tym zakresie odwoływać do kodeksu cywilnego. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2009 \[Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2009\] podkreśla, iż „ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Przedmiotową definicję ‚„przedsiębiorstwo” zawiera art. 551 KC”.

O konieczności stosowania definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego dla potrzeb ustaw podatkowych decyduje również przepis art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz.U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.\], który definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań kodeksu cywilnego. Ustawa o VAT nie zawiera natomiast zastrzeżeń, iż rozumienie przedsiębiorstwa powinno być inne niż dla potrzeb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z regulacją art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych oraz zobowiązań, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi) prowadzonej przez Spółkę, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

Podkreślić należy, iż przedmiotem wkładu są zarówno nieruchomości opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowiące istotę przedsiębiorstwa Spółki, jak również wszystkie pozostałe składniki wchodzące aktualnie w jego skład, w tym prawa i obowiązki wynikające z podpisanych umów związanych z prowadzoną działalnością Spółki. Przedmiot wkładu stanowić będzie zatem przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego i efektywnego funkcjonowania (tj. realizacji projektu deweloperskiego oraz zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi).

Zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiada zatem pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontynuowania dotychczasowej działalności.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CEN 850/98): „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV/CKN 51/01): Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących prowadzonej działalności (tj. działalności deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi), warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia obecnej działalności gospodarczej (działalność ta będzie w pełni prowadzona przez S.). W rezultacie planowana transakcja powinna zostać uznana za aport przedsiębiorstwa. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzają interpretacje organów podatkowych.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość - czyli przedsiębiorstwo - już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Za stanowiskiem Spółki w zakresie klasyfikacji przedmiotu wkładu jako przedsiębiorstwa, przemawiają również interpretacje organów podatkowych. Zgodnie z ich treścią, dopuszczalne są sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, iż „w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (\`(...)\`)”. Zgodnie z powyższą regułą, tym bardziej należy uznać, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, skoro Spółka nie dokonała żadnych wyłączeń z przedmiotu aportu. Należy podkreślić, iż poza budową kompleksu mieszkaniowego oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi, Spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie nieruchomości opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonej działalności, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do S..

Ponadto, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-74/10-2/KG), organ potwierdził, że „W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych oraz zobowiązań, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, dla potrzeb Ustawy o VAT przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do S., stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do S. w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie przepisem art. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył wymienione w tym przepisie czynności spod działania tej ustawy. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przepisie tym zostały wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednakże ze względu na ww. wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Jak wyżej wskazano, zdaniem Wnioskodawcy należy w tym wypadku odwoływać się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 kodeksu cywilnego. Jeżeli więc mający być przedmiotem aportu do S. zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia kryteria pozwalające na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, to powyższa czynność (tj. wniesienie aportem przedsiębiorstwa do S.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną w uzasadnieniu do stanowiska Spółki, będącego przedmiotem pytania 1, zespół składników materialnych i niematerialnych, mający być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S., stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego i tym samym transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem do S. na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego stanowisko przedstawione przez Spółkę należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 3, zdaniem Spółki będzie ona miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego przypisanego do przedsiębiorstwa (które zostanie wniesione do S. w ramach aportu przedsiębiorstwa), do dnia aportu przedsiębiorstwa do S.. Jednocześnie, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do S., Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków w związku z projektem deweloperskim.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków na ww. projekt deweloperski Spółka prowadziła działalność deweloperską, mającą na celu wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do S., działalność będzie kontynuowana przez S., która wykaże z tego tytułu obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

(i) związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT

Celem realizacji projektu deweloperskiego przypisanego do przedsiębiorstwa jest sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych. W chwili dokonywania wydatków na realizację ww. projektu nie planowano dokonania aportu do S., jednakże zmiana tych okoliczności nastąpiła w wyniku planowanej reorganizacji Spółki.

(ii) wykorzystywanie w działalności gospodarczej

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 Ustawy o VAT wniesienie aportem aktywów w ramach przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na realizację projektu deweloperskiego będą wykorzystywane w działalności gospodarczej S., ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność deweloperską, oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu deweloperskiego.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z 29 lutego 1996 roku w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z 15 stycznia 1998 roku w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia C-110/94, i stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce, nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1/443-100/10-2/AP) organ zgodził się, iż „(\`(...)\`) na podstawie art. 86 Ustawy o VAT wniesienie apotem aktywów w ramach przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na realizację Projektu będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki z o.o., ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność deweloperską”.

W ocenie Spółki istotny jest tutaj zamiar podatnika nawet, jeśli działalność gospodarcza będzie kontynuowana w S.. Wydatki były bowiem ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej przez Spółkę, a po dokonaniu aportu działalność ta będzie kontynuowana przez S..

W odniesieniu do pytania nr 4, w ocenie Spółki, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do S. przez Spółkę nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust 3 Ustawy o VAT. Ponieważ przedmiot aportu będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dla potrzeb kalkulacji tej proporcji ustawodawca posługuje się terminem „obrotu”, przez który zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Mając na uwadze tą definicję obrotu, należy wskazać, iż termin ten jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast wniesienie aportem przedsiębiorstwa, zgodnie z Ustawą o VAT jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym, transakcja wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do S. nie powinna być uwzględniana w kalkulacji tej proporcji.

Potwierdzają to również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w świetle orzeczenia w sprawie C-333/91 pomiędzy Sofitam SA a Ministre charge du Budger (Francja), w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 19 (1) VI Dyrektywy 77/388/EEC (odpowiednik art. 90 ust 3 ustawy o podatku VAT) nie włącza się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Znajduje też to potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-70/10-2/JK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. ITPP2/443-960b/08/RS) czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1037/08-5/AD) oraz w wyrokach sądów administracyjnych m.in. w orzeczeniu WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 364/08) czy orzeczeniu WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 540/08).

W świetle powyższego, mając na uwadze brzmienie powołanych art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wskazane interpretacje przepisów prawa podatkowego, Spółka nie będzie miała obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa aportem do S. przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania nr 5, zdaniem Spółki, na podstawie art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, to nabywca przedsiębiorstwa (tj. S.), a nie Spółka będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, to nabywca przedsiębiorstwa, a nie Spółka będzie zobowiązany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach przedsiębiorstwa. Korekta roczna podatku naliczonego VAT będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa, tj. S. na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT (pod warunkiem, iż zmieni się przeznaczenie przekazanych w ramach przedsiębiorstwa składników majątku np. na związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT).

Powyższe zostały potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-88/10-2/MP) oraz w dniu 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3-443-70/10-2/JK), w którym organ potwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o.o. obowiązek ewentualnej korekty będzie ciążył na spółce z o.o.”, a także w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1061/08-2/MN).

Ponadto, stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. ILPP1/443-1011/08-3/BP. W piśmie organ podatkowy stwierdził, że: „Reasumując w przypadku, gdy podział przez wydzielenie nastąpi po 30 listopada 2008 r., wówczas obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółkę przejmującą. Jeżeli jednak spółka dzielona prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.”

Zdaniem Spółki w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do S. obowiązek ewentualnej korekty będzie ciążył na S..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.