Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-831/08-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-23
Teza: wielość elementów stanowi podstawowy warunek uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu cytowanego przepisu. Jest to przy tym warunek konieczny, ale niewystarczający, gdyż drugą zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest element organizacji jego składników. Ustawodawca w cytowanym przepisie Kodeksu cywilnego wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Tak więc katalog składników majątkowych zawarty w cytowanej definicji przedsiębiorstwa jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Ponadto, przy ocenie czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespół określonych składników zorganizowany jako całość i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 15.09.2008r. (data wpływu 18.09.2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3.09.2008r. Nr IP-PB3-423-831/08-2/MB, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, **stwierdzono istnienie podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe przyjmując, iż opisany przez Spółkę wkład niepieniężny wnoszony na pokrycie obejmowanych udziałów nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o pdop.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuca:

Zdaniem Spółki interpretacja indywidualna z dnia 3 września 2008 roku Nr: IP-PB3-423-831/08-2/MB, narusza:

1.  art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: „ustawa o CIT”\] poprzez uznanie, że wkład niepieniężny wnoszony przez Spółkę na pokrycie udziałów w nowo zawiązanej spółce nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT,
2.  przepisy postępowania:

*   art. 120 ustawy z dnia 29 sierpni 1997 roku Ordynacja podatkowa, która zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na błędnej wykładni art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, polegające na uznaniu, że aport wnoszony do N nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.o.;
*   art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Spółki;
*   art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.
*   naruszenie przepisu art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu przez Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w sytuacji gdy ze względu na upływ terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej, istniało domniemanie wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o:

1.  uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, oraz
2.  wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. w całości za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 27 maja 2008 roku Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o CIT. We wniosku Spółka przedstawiła planowane zdarzenie przyszłe. Spółka jest spółką holdingową posiadającą udziały w kilkudziesięciu spółkach celowych. Spółka nie świadczy na rzecz posiadanych spółek celowych usług zarządczych i nie osiąga z tego tytułu przychodu.

Spółka jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych w P, które nabyła w 2003 roku, w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa od syndyka masy upadłości. Ze względu na fakt, iż Spółka działa w grupie kapitałowej, która prowadzi m.in. działalność deweloperską grunt został zakupiony celem przeznaczenia go w przyszłości pod budowę mieszkań i ich sprzedaż. Z tego też względu zakupione grunty były od momentu zakupu wykazywane w księgach rachunkowych \[dla celów podatkowych i bilansowych\] w Spółce jako majątek obrotowy \[towary\].

Proces inwestycyjny dotyczący nieruchomości gruntowych rozpoczął się w roku 2003 i obejmował w tym czasie m.in. czynności przygotowawcze oraz formalno-prawne związane z procesem inwestycyjnym. Obecnie spółka kończy budowę pierwszej fazy projektu tj. 184 mieszkań i lokali usługowych. Od początku procesu inwestycyjnego wartość poniesionych nakładów na budowę mieszkań zwiększa w księgach Spółki dla celów podatkowych oraz bilansowych wartość gruntu jako majątku obrotowego. Koszty te ujmowane są w księgach Spółki jako produkcja w toku.

Zgodnie z zaistniałymi uwarunkowaniami rynkowymi, w tym oczekiwaniami instytucji finansowych dla potrzeb rozliczenia inwestycji każdy projekt deweloperski musi być realizowany przez jedną specjalnie do tego celu utworzoną spółkę celową. W celu spełnienia tego warunku Spółka planuje powołać specjalną spółkę celową \[dalej: „N”\] i wnieść do niej, na pokrycie kapitału zakładowego, wszystkie składniki niematerialne i materialne (opisane szczegółowo we wniosku z 27 maja 2008 r.\] związane z realizacją projektu deweloperskiego w P. W opinii Spółki wniesione do N składniki stanowią przedsiębiorstwo, w rozumieniu ustawy o CIT.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do N, inwestycja w zakresie kompleksu mieszkalnego- użytkowego w P będzie realizowana samodzielnie przez N. Na dzień wniesienia aportu do N Spółka zakończy fazę I projektu. Planowane fazy II i III realizowane będą przez N.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o CIT tj. o potwierdzenie, że opisany wkład niepieniężny wnoszony przez Spółkę na pokrycie udziałów obejmowanych w kapitale zakładowym N, stanowi przedsiębiorstwo, w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

W odpowiedzi Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organu uznał, że przedmiotem aportu Spółki do N nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.o., a jedynie zespół składników majątkowych, który nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa. W opinii Organu aport nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa, ze względu na brak nazwy, pracowników oraz węzła organizacyjnego łączącego składniki majątkowe, co uniemożliwia N podjęcie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. Organ stwierdził także, że opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo.

W tym stanie faktycznym Spółka, jako że nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, wzywa Organ do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka pragnie podkreślić, co następuje:

Spółka stoi na stanowisku, że opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wkład do N stanowi przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT. Odmienne stanowisko Organu należy uznać według Spółki za błędne. Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT przez przedsiębiorstwo, dla potrzeb ustawy o CIT. rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. — Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika, że przedsiębiorstwem jest określony zespół składników niematerialnych i materialnych, wykorzystywany przez podmiot gospodarczy, służący prowadzonej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej interpretacji Organ uznał jednak, że opisana przez Spółkę masa majątkowa nie może stanowić przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą w celach zarobkowych. W opinii Organu opisany zespół majątkowych nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa, ze względu na brak nazwy, pracowników, czy węzła organizacyjnego łączącego składniki majątkowe, co uniemożliwia N podjęcie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. Organ stwierdził także, że opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania, jako nie zależne przedsiębiorstwo. Spółka pragnie jednak stwierdzić, że takie stanowisko Organu jest nieprawidłowe, ponieważ aport wnoszony do N będzie posiadać zdolność funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo. Spółka nie zachowa w swoim majątku żadnych składników majątkowych, których przeznaczeniem była realizacja przedmiotowej inwestycji. Dodatkowo, powołane przez Organ okoliczności absolutnie nie mogą stanowić uzasadnienia dla odmowy uznania aportu za przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55(1) k.c.

Organ uznał, że brak pracowników uzasadnia odmowę przyznania aportowi przymiotu przedsiębiorstwa. W opinii Spółki okoliczność ta nie ma w przedmiotowej sytuacji znaczenia, gdyż Spółka nie zatrudnia pracowników przy realizacji przedmiotowej inwestycji, a pomimo tego inwestycja jest prowadzona. Wszelkie działania w tym zakresie podejmował zarząd Spółki. Zarząd zlecał firmom zewnętrznym wykonanie projektu i monitorował jego realizację. Pracownicy nie są zatem niezbędni, by inwestycja była kontynuowana, tzn. składniki majątku wnoszone aportem do N mogą funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo bez zatrudnienia pracowników. Ponadto zarząd N będzie miał identyczny skład, jak zarząd Spółki, tzn. te same osoby będą odpowiedzialne za realizację inwestycji, która będzie realizowana w dokładnie ten sam sposób, lecz formalnie przez inny podmiot, tj. N. Podobnie Spółka pragnie zaznaczyć, że w błędzie jest Organ stwierdzając, że przedsiębiorstwo wnoszone do N nie posiada oznaczenia indywidualizującego, czyli nazwy. Prowadzona w P inwestycja posiada bowiem nazwę komercyjną „Przy Pałacu”. Nazwa ta indywidualizuje wszystkie działania Spółki związane z realizacją projektu deweloperskiego i jest używana w kontaktach handlowych z kontrahentami Spółki. Po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do N nazwa ta zostanie zachowana i w dalszym ciągu będzie identyfikowała przedsiębiorstwo.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że brak nazwy inwestycji deweloperskiej jest jednym z koronnych argumentów podniesionych przez Organu na uzasadnienie tezy, że aport nie może być uznany za przedsiębiorstwo. Jak wykazano powyżej nazwa taka jednak funkcjonuje. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przytoczyła przykładowe składniki majątkowe, które funkcjonują w związku z realizacją projektu deweloperskiego \[na co wskazuje użycie zwrotu „obejmujące min.”\]. W opinii Spółki przytoczenie tych akurat składników było w pełni wystarczające dla uznania, że aport stanowić będzie przedsiębiorstwo, w rozumieniu ustawy o CIT. Jeżeli jednak Organ uznał, że katalog ten jest nie wystarczający, powinien zwrócić się do Spółki o jego doprecyzowanie, a nie uznawać we własnym zakresie, że nazwa taka nie funkcjonuje i w oparciu o takie założenie wydawać niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcie.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że twierdzenia Organu, że brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy wchodzące w skład aportu i umożliwiające nabywcy podjęcie działalności gospodarczej, jest także niezasadne, Wszystkie składniki niematerialne i materialne, które Spółka wniesie aportem do N stanowią składniki majątkowe związane z realizacją inwestycji deweloperskiej w P. Spółka nie wniesie do N żadnych innych aktywów, a także nie pozostawi w swoim majątku żadnych aktywów związanych z tą inwestycją. Wynika z tego, że skoro Spółka do dnia wniesienia aportu jest w stanie, w oparciu o składniki wnoszone do N prowadzić działalność gospodarczą to także N będzie mogła ją kontynuować. Przedmiotowy aport ma bowiem zdolność do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo.

A zatem argumenty podniesione przez Organ są całkowicie niezasadne i nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy. Organ na podstawie błędnie zinterpretowanych okoliczności przyjął bowiem, że aport nie stanowi przedsiębiorstwa, gdyż nie posiada określonych składników oraz węzła organizacyjnego. Tymczasem, jak Spółka wykazała powyżej, w skład aportu wchodzą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiącej kontynuację prowadzonej przez Spółkę inwestycji.

Spółka pragnie podkreślić przy tym, że sądy cywilne wielokrotnie potwierdzały, że przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich składników wyszczególnionych w art. 55(1) k.c. Tak przykładowo Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I ACa 2135/05, LEX nr 189385) stwierdził, że zespół składników stanowiący przedsiębiorstwo powinien obejmować „,niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych”. Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z 8 kwietnia 2003 r. (IV CKN 51/01\] stwierdził, że „dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c.”

W ocenie Spółki stanowisko Organu przedstawione przez Organ jest nieprawidłowe i sprowadza się de facto do stwierdzenia, że aportem przedsiębiorstwa byłoby tylko wniesienie całości posiadanego przez Spółkę majątku. Spółka nie zgadza się z takim stanowiskiem Organu, bowiem w ocenie Spółki jeden podmiot gospodarczy może prowadzić działalność gospodarczą przez kilka przedsiębiorstw, w rozumieniu art. 55(1) k.c. Stanowisko takie potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 12 stycznia 2001 r. \[sygn. akt III CZP 44/00\]. Sąd stwierdził w niej \[w odniesieniu do spółdzielni, ale w opinii Spółki identyczną interpretacją należy posłużyć się dla oceny działalności spółek prawa handlowego\], że „przedsiębiorstwo spółdzielni może bowiem z jej woli funkcjonować poza strukturalno-organizacyjnymi ramami spółdzielni, a wyzbycie się przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. nie musi być zawsze równoznaczne z wyłączeniem możliwości prowadzenia przez spółdzielnię wymaganej ustawą i określonej statutem wspólnej działalności gospodarczej. Nie można przecież wykluczyć takiej sytuacji, że jedna spółdzielnia może posiadać większą liczbę przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55(1) kc., a więc np. kilka zorganizowanych kompleksów składników materialnych i niema:eria1nyc z których każdy z osobna stanowi wyodrębnioną i samodzielną całość gospodarczą.”

Spółka pragnie podkreślić, że głównym składnikiem majątku Spółki, związanym z podstawowym zakresem działalności Spółki, są aktywa holdingowe (udziały w pozostałych spółkach celowych Spółki) oraz finansowanie w ramach holdingu (pożyczki otrzymane przez Spółkę oraz udzielone do spółek celowych). Składniki te nie będą przedmiotem aportu do N. W ocenie Spółki stanowią one jeden z zespołów składników niematerialnych i materialnych Spółki, który stanowi przedsiębiorstwo Spółki, w rozumieniu ustawy o CIT, obejmujące szeroko pojętą działalność holdingową Spółki \[m.in. posiadanie udziałów w pozostałych spółkach celowych Spółki oraz udzielanie/otrzymywanie pożyczek\]. Z kolei w ramach prowadzenia działalności deweloperskiej Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych w P. Spółka pragnie podkreślić, że transakcja nabycia tych nieruchomości stanowiła nabycie przedsiębiorstwa od syndyka masy upadłości. W momencie nabycia przez Spółkę składniki te były zatem przedsiębiorstwem. Następnie Spółka realizowała na tych gruntach działalność deweloperską celem przeznaczenia ich pod budowę mieszkań i ich sprzedaż. W rezultacie Spółka zrealizowała czynności przygotowawcze oraz formalno-prawne związane ściśle z procesem inwestycyjnym i ponosiła związane z tym koszty. Działania te znacznie odbiegały od podstawowego zakresu działalności Spółki i związane były ściśle z realizowaną inwestycją. W ocenie Spółki całość podjętych w związku z tym działań wykreowało kolejny, osobny i niezależny zespół składników niematerialnych i materialnych wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowiący osobne przedsiębiorstwo Spółki.

W opinii Spółki stanowisko Organu, jakoby aport do N nie stanowił przedsiębiorstwa prowadzi do absurdalnego wniosku, że pomimo tego, iż w momencie gdy Spółka nabyła przedmiotowe składniki majątkowe od syndyka masy upadłości stanowiły one przedsiębiorstwo, to w momencie ich wniesienia aportem do N już przedsiębiorstwem nie będą. A zatem Organ zdaje się twierdzić, że działania podjęte przez Spółkę doprowadziły do utraty przez ten majątek przymiotu przedsiębiorstwa. Wniosek taki jest całkowicie niezasadny. Wskutek działań podjętych przez Spółkę zwiększyła się ilość składników niematerialnych i materialnych związanych z przedmiotową inwestycją, a zatem w chwili aportu tym bardziej stanowić ona będzie przedsiębiorstwo.

A zatem, w ocenie Spółki termin „przedsiębiorstwo” obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonujący w ramach podmiotu gospodarczego, służący do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Oznacza to, że skoro w majątku Spółki funkcjonują dwa osobne zespoły składników niematerialnych i materialnych, wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to Spółka posiada de facto dwa osobne przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwa te są w opinii Spółki dostatecznie wyodrębnione.

Dodatkowo aport do N obejmie wszelkie prawa i obowiązki związane z realizacją inwestycji, które umożliwią N dalsze prowadzenie inwestycji, a zatem prowadzenie działalności gospodarczej \[prowadzenie przedsiębiorstwa\]. Sama inwestycja będzie następnie realizowana wyłącznie przez N. W tym zakresie N będzie kontynuatorem wszelkich działań podjętych przez Spółkę. Spółka z kolei w dalszym ciągu będzie realizować swój podstawowy zakres działalności gospodarczej, zachowując w swoim majątku wszystkie składniki niematerialne i materialne konieczne dla dalszego, poprawnego funkcjonowania. A zatem, w opinii Spółki, nie ma żadnych wątpliwości, że w majątku Spółki funkcjonują obecnie dwa, niezależne przedsiębiorstwa, z których jedno zostanie wniesione aportem do N.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 7 lutego 2008 r. \[sygn. akt III SA/Wa 934/07\], w którym Sąd uznał jednoznacznie, że błędne jest utożsamianie pojęcia „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55(1) k.c. z całością majątku danego podmiotu. Sąd stwierdził, że „w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. Na marginesie Sąd zauważą, iż pogląd ten można odnieść do majątku każdego przedsiębiorcy. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) k.c.”

Podobnie wypowiedział się także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. \[sygn. akt IV CKN 51/01, w którym Sąd stwierdził, że „przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c.”.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że opisany we wniosku z 27 maja 2008 r. zespól składników materialnych i niematerialnych służących realizacji inwestycji deweloperskiej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. i w konsekwencji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 września 2008 r. Nr: IP-PB3-423-831/08-2/MB i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedsiębiorstwo dla celów podatkowych oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis ustawy podatkowej bezpośrednio odnosi się zatem do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 55¹ ustawy z dnia 23-04-1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do regulacji art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie art. 55² Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W opinii organu podatkowego, z regulacji powyżej przytoczonych wynika, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki (materialne i niematerialne), które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, iż to wielość elementów stanowi podstawowy warunek uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu cytowanego przepisu. Jest to przy tym warunek konieczny, ale niewystarczający, gdyż drugą zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest element organizacji jego składników. Ustawodawca w cytowanym przepisie Kodeksu cywilnego wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Tak więc katalog składników majątkowych zawarty w cytowanej definicji przedsiębiorstwa jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Ponadto, przy ocenie czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespół określonych składników zorganizowany jako całość i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym oraz uwzględniając rozszerzoną argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa należy uznać, iż opisany przez Spółkę wkład niepieniężny wnoszony na pokrycie obejmowanych udziałów stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o pdop.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Nr IP-PB3-423-831/08-02/MB z dnia 3.09.2008r. stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 maja 10, 09-402 Płock.