Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-270/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-01
Teza: w zakresie zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy CIT przewidujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Spółkę, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii.
Słowa kluczowe: dywidendy; przychód; zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 8 maja 2015 r. Nr IPPB5/4510-270/15-2/PS (data nadania 8 maja 2015 r., data doręczenia 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach podmiotu szwajcarskiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach podmiotu szwajcarskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką zajmującą się w szczególności zarządzaniem i ochroną znaków towarowych, w tym udzielaniem licencji. Spółka jest ponadto posiadaczem — na podstawie tytułu własności (właścicielem) - 51% udziałów w spółce S.A. (société anonyme, dalej: J) z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka jest właścicielem wskazanych powyżej 51% udziałów od roku 2007, a więc posiada więcej niż 25% udziałów J nieprzerwane przez okres dłuższy niż 2 lata. Spółka nie korzysta przy tym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W rozumieniu konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 września 1991 r., J dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym jest rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, co potwierdzają odpowiednie certyfikaty rezydencji podatkowej znajdujące się w posiadaniu Spółki. J podlega na terenie Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Tym samym za spełnione należy uznać warunki określone w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu ustawy o PDOP, pozwalające na zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J.

Z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez J Spółka otrzymała / otrzyma w przyszłości (podobnie jak w latach ubiegłych) od J dywidendę. W związku z powyższym J dokonała / będzie dokonywać w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy w szczególności:

*   wypłaty całkowitej kwoty zysku po zakończeniu roku obrotowego (lub też jego części),
*   wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w trakcie roku obrotowego (zgodnie z odpowiednimi postanowieniami umowy spółki oraz przepisami obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej)

(dalej łącznie: „Wypłaty”).

Ponadto, z przeprowadzonych przez Spółkę ustaleń oraz oświadczeń J wynika, iż dokonywane na rzecz Wnioskodawcy Wypłaty nie podlegają i nie będą w jakiejkolwiek formie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku spółki wypłacającej (tj. J) w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o PDOP.

Równocześnie, na podstawie obowiązujących na terytorium kantonu Gryzonia (niem. Graubünden, wł. Grigioni) w którym J posiada siedzibę, regulacji prawnopodatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od kapitału (niem. Kapitalsteuer), Wypłaty te wpływają / będą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania przy kalkulowaniu wartości netto kapitału J podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, iż podatek od kapitału ("Kapitalsteuer”) jest lokalnym podatkiem innym niż podatek dochodowy będący odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o PDOP.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę, pismem z dnia 8 maja 2015 r. Nr IPPB5/4510-270/15-2/PS na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez:

1.  wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności wskazanie:
2.  Czy na gruncie obowiązujących przepisów spółce S.A. (société anonyme, dalej: J) z siedzibą na terytorium Szwajcarii przysługuje w zakresie podatku dochodowego uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów J wartości tzw. podatku kapitałowego ?

Pouczono przy tym Wnioskodawcę, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) Spółka wskazała, że z przeprowadzonych przez Spółkę ustaleń oraz oświadczeń pozyskanych od J wynika, iż osoby prawne mające siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej podlegają opodatkowaniu na trzech poziomach, tj. federalnym, kantonalnym oraz komunalnym.

Na poziomie kantonu, na osoby prawne nakładany jest między innymi tzw. podatek kapitałowy, który stanowi podatek inny niż szwajcarski podatek dochodowy. Zgodnie z obowiazuiacvmi

w Konfederacji Szwajcarskiej przepisami, od podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym odlicza się m.in. wartość wvnlacanvch wspólnikom dywidend. Należy zauważyć w tym miejscu, iż mowa w tym przypadku o metodologii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, a nie o zaliczeniu w jakiejkolwiek formie kwoty wypłaconej dywidendy (czy też jej części) do kosztów uzyskania przychodów J dla celów opodatkowania szwajcarskim podatkiem dochodowym, odliczeniu wypłaconej dywidendy od dochodu J, odliczeniu wypłaconej dywidendy od podstawy opodatkowania J (podatkiem dochodowym), czy też o odliczeniu przez J kwoty wypłaconej dywidendy od podatku.

Z uwagi jednak na fakt, że wydatki poniesione na uregulowanie kwoty należnego podatku kapitałowego są wydatkami uzasadnionymi ekonomicznie to zgodnie z obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej przepisami podlegają one (tzn. kwota zapłaconego podatku kapitałowego, a nie kwota wypłaconej przez J dywidendy) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego, który jest odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o PDOP. W konsekwencji powyższych regulacji, J jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego.

W tym miejscu należy w sposób szczególny podkreślić, iż przysługujące J uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego nie może być utożsamiane z możliwością zaliczenia do tych kosztów wartości wypłaconej dywidendy. Są to bowiem dwie zupełnie inne i nie powiązane ze sobą kategorie. \[Na zasadzie nieco odległej analogii można zauważyć, iż fakt, że na gruncie obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego podatku od nieruchomości nie oznacza, że wartości, które mają wpływ na wartość podstawy opodatkowania tym podatkiem stanowią koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o PDOP\].

Ponadto, raz jeszcze należy w sposób wyraźny podkreślić, iż - jak wskazano już we wniosku - wypłacana dywidenda nie podlega i nie będzie podlegać odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku dochodowego J w rozumieniu obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy pomimo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego, przy równoczesnym braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wypłaconej dywidendy, przepis art. 20 ust 16 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywane po zakończeniu roku obrotowego J (lub w jego trakcie) Wypłaty na rzecz Spółki, rodzą dla Spółki implikacje podatkowe na gruncie PDOP, tj. w szczególności czy dochody (przychody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J po spełnieniu warunków określonych w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym składane każdorazowo w związku z odpowiednią Wypłatą oświadczenie J o następującej treści: W związku z treścią art. 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, J oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Wnioskodawcy dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku J w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. - pozwala na wykorzystanie w tym przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP, a art. 20 ust. 16 nie znajdzie zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy stanowią dochody (przychody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J i w konsekwencji spełnienia warunków określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, składane każdorazowo oświadczenie J o następującej treści: W związku z treścią art. 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, J oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Wnioskodawcy dywidenda(inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku J w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi wystarczający dowód dla wykorzystania w tym przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP, tj. art. 20 ust. 16 nie znajdzie zastosowania.

Powyższe wynika zdaniem Spółki przede wszystkim z podstawowych założeń Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 (dalej: Dyrektywa) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (poprzednio 90/435/EWG), implementowanej do ustawy o PDOP w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4, jak również treści opublikowanego uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie o PDOP (dalej: Uzasadnienie) z dniem 1 stycznia 2015 r. Celem Dyrektywy, ani też wprowadzonych w ustawie o PDOP zmian (których założenia przedstawiono w Uzasadnieniu), nie było bowiem opodatkowanie Wypłat dokonywanych w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Biorąc pod uwagę fakt, iż J jest rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej należy pod uwagę wziąć również treść innych ustępów artykułu 20 ustawy o PDOP.

W szczególności, zgodnie z art. 20 ust. 12 pkt 2 ustawy o PDOP, przepisy ust. 3, 9-11 stosuje się odpowiednio do dochodów (przychodów), o których mowa w ust 3, wypłacanych przez spółki podlegające w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, spółkom, o których mowa w ust. 3 pkt 2, przy czym określony w ust. 3 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%. Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 14 przepisy ust. 3, 9-11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu.

Jednocześnie, stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w art. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.

W opinii Wnioskodawcy przytoczony powyżej przepis nie znajdzie jednak zastosowania w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, ponieważ w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze zjawiskiem „podwójnego nieopodatkowania” podatkiem dochodowym. Zdaniem Spółki wyrażenie „odliczenie wypłaconej kwoty w jakiejkolwiek formie od podstawy opodatkowania spółki wypłacającej” należy bowiem rozpatrywać wyłącznie na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (czy też jego odpowiednikiem uregulowanym odpowiednimi przepisami obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż na podstawie obowiązujących na terytorium kantonu Gryzonia regulacji prawnopodatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od kapitału (“Kapitalsteuer”), Wypłaty dokonywane na rzecz Spółki wpływają / będą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania przy kalkulowaniu wartości netto kapitału J podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

W opinii Spółki przeciwne twierdzenie prowadziłoby de facto do zjawiska „podwójnego opodatkowania” podatkiem dochodowym, tj. zarówno na poziomie J, jak i Spółki. To jest zaś sprzeczne zarówno z założeniami Dyrektywy, jak i Uzasadnieniem zmian do ustawy o PDOP.

Zgodnie z treścią Uzasadnienia, celem wprowadzonych zmian, których efektem jest treść art. 20 ust. 16, było „3) wyłączenie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku, w przypadku wypłat dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających odliczeniu w spółce wypłacającej (tzw. pożyczka partycypacyjna);”.

W szerokim uzasadnieniu wprowadzonych w tym zakresie przywołuje się zaś przede wszystkim treść i założenia Dyrektywy (wskazując, iż celem Dyrektywy było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodu, a nie jego podwójne nieopodatkowanie), podkreślając równocześnie iż „pomimo jednak niebudzącego wątpliwości celu wprowadzenia tego typu regulacji i obowiązku dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów, oznaczającej powinność interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy; po to by urzeczywistnić jej postanowienia (por. TS UE w wyroku z dnia 13 listopada 1990 r. (C-106/89 Mar leasing SA/La Comercial), polskie orzecznictwo administracyjne potwierdza prawo do korzystania ze zwolnienia dywidend w przypadku, gdy wypłacane przez spółkę zależną zyski podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania spółki zależnej w państwie źródła."

Wskazuje się również, iż „ Utrwalenie się takiej wykładni przepisu prowadziłoby do podważenia sensu przywołanych dyrektyw, które zamiast rozwiązywać istniejące trudności, doprowadziłyby do uprzywilejowania transakcji transgranicznych względem sytuacji „ czysto “ krajowych. Zatem sytuacje, w których ma miejsce nieopodatkowanie zysków podatkiem dochodowym przez państwo źródła, zastosowanie zwolnienia dochodów z tytułu podziału zysków skutkowałyby nie tyle zniesieniem podwójnego opodatkowania tych dochodów, ile ich podwójnym nieopodatkowaniem.

W ślad za innymi krajami UE, takimi jak Austria i Włochy, zasadne jest wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przepisu wyłączającego, w sposób jednoznaczny, prawo do korzystania ze zwolnienia w opisanej wyżej sytuacji. Celem wprowadzenia dodatkowego warunku skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych byłaby eliminacja zjawiska podwójnego nieopodatkowania świadczeń przekazywanych polskim rezydentom przez spółki powiązane, mające siedzibę w państwie należącym do EOG.

Proponowane regulacje odnoszą się wyłącznie do przepisów ustawy CIT i nie wymagają dokonywania zmian w przepisach innych ustaw. ”

Innymi słowy, celem wprowadzonego i obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP było wyeliminowanie akceptowanego przez polskie orzecznictwo administracyjne zjawiska podwójnego nieopodatkowania podatkiem dochodowym, do którego dochodziło w efekcie wykorzystania przez podatników pewnych instrumentów hybrydowych, w tym pożyczek partycypacyjnych.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przy założeniu, iż każdorazowa przy dokonywaniu przez J Wypłaty na rzecz Spółki:

*   spełnione będą warunki określone w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu;

*   dokonywane na rzecz Wnioskodawcy Wypłaty nie będą podlegać w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku J w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co J potwierdzać będzie każdorazowo odpowiednim oświadczeniem;

*   nie będzie zachodziło zjawisko podwójnego nieopodatkowania; dla celów opodatkowania Wypłat podatkiem dochodowym w Polsce na gruncie przepisów ustawy o PDOP bez znaczenia pozostaje fakt, iż na podstawie obowiązujących w kantonie Gryzonia regulacji prawnopodatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od kapitału (“Kapitalsteuer”), Wypłaty dokonywane na rzecz Spółki obniżają podstawę opodatkowania przy kalkulowaniu wartości netto kapitału J podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się w szczególności zarządzaniem i ochroną znaków towarowych, w tym udzielaniem licencji.

Spółka jest ponadto posiadaczem - na podstawie tytułu własności (właścicielem) - 51% udziałów w spółce S.A. (société anonyme, dalej: J) z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka jest właścicielem wskazanych powyżej 51% udziałów od roku 2007, a więc posiada więcej niż 25% udziałów J nieprzerwane przez okres dłuższy niż 2 lata. Spółka nie korzysta przy tym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W rozumieniu konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 września 1991 r., J dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym jest rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, co potwierdzają odpowiednie certyfikaty rezydencji podatkowej znajdujące się w posiadaniu Spółki. J podlega na terenie Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez J Spółka otrzymała / otrzyma w przyszłości (podobnie jak w latach ubiegłych) od J dywidendę. W związku z powyższym J dokonała / będzie dokonywać w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy w szczególności:

*   wypłaty całkowitej kwoty zysku po zakończeniu roku obrotowego (lub też jego części),
*   wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w trakcie roku obrotowego (zgodnie z odpowiednimi postanowieniami umowy spółki oraz przepisami obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej)

(dalej łącznie: „Wypłaty”).

Na podstawie obowiązujących na terytorium kantonu Gryzonia (niem. Graubünden, wł. Grigioni) w którym J posiada siedzibę, regulacji prawnopodatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od kapitału (niem. Kapitalsteuer), Wypłaty te wpływają / będą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania przy kalkulowaniu wartości netto kapitału J podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Z treści wniosku Spółki wynika również, że z uwagi na fakt, że wydatki poniesione na uregulowanie kwoty należnego podatku kapitałowego są wydatkami uzasadnionymi ekonomicznie to zgodnie z obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej przepisami podlegają one (tzn. kwota zapłaconego podatku kapitałowego) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego, który jest odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o PDOP. W konsekwencji powyższych regulacji, J jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, co następuje.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z regulacji tej wynika, że osoby prawne z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są opodatkowane od całości swoich dochodów bez względu na miejsce źródła (w kraju lub za granicą), z którego dochody te zostały uzyskane.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Regulacja ta określa opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskanych poza jej terytorium. Zatem dotyczy ona sytuacji, gdy określone dochody poddane są różnym jurysdykcjom podatkowym, tj. regulacjom państwa, w którym dochód powstał oraz regulacji państwa rezydencji podatnika. Ponadto nie określa ona katalogu dochodów (przychodów), jakie polski podatnik może uzyskiwać za granicą. Dlatego też odnosi się do wszystkich przysporzeń uzyskanych za granicą, które podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast szczególne zasady dotyczą opodatkowania uzyskiwanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

I tak, stosownie do art. 20 ust. 3 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 20 ust. 9 ww. ustawy podatkowej).

Jednocześnie regulacja art. 20 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia.

Na mocy art. 20 ust. 11 ww. ustawy przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 12 pkt 2 ww. ustawy przepisy ust. 3, 9-11 stosuje się odpowiednio do dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3, wypłacanych przez spółki podlegające w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, spółkom, będącym podatnikami podatku dochodowego, mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku jednak określony powyżej bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki ustała się w wysokości nie mniejszej niż 25%.

Ponadto w myśl ust. 14 powołanej regulacji przepisy ust. 3, 9-11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2.

Zgodnie z art. 20 ust. 15 cytowanej ustawy odliczenie i zwolnienie, o których mowa w ust. 2 i 3, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 i ust. 12 pkt 2, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w art. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.

W rezultacie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepis wyłączający, w sposób jednoznaczny, prawo do korzystania - zgodnie z przepisami art. 20 ust. 3 ustawy CIT - ze zwolnienia wypłacanej dywidendy, w sytuacji, w której miałoby miejsce nieopodatkowanie zysków podatkiem dochodowym przez państwo źródła i jednoczesne zastosowanie zwolnienia dochodów z tytułu podziału zysków w drugim państwie. Celem wprowadzenia dodatkowego warunku skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa wyżej jest zatem eliminacja zjawiska podwójnego nieopodatkowania świadczeń przekazywanych polskim rezydentom przez spółki powiązane, mające siedzibę np. na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej.

Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników. Ma to miejsce wtedy, gdy zamiast wyeliminowania podwójnego opodatkowania zastosowanie preferencji podatkowej prowadzi do nieopodatkowania dochodu w ogóle. Dążąc do minimalizacji obciążeń podatkowych, podatnik wykorzystuje luki prawne powstające w wyniku istnienia rozbieżności między krajowymi systemami podatkowymi, a podjętych przez niego działań nie można uznać za typową, powszechnie używaną drogę do realizacji danego celu gospodarczego.

Regulacja art. 20 ust. 16 ustawy CIT wyłącza możliwości korzystania ze zwolnienia dywidend i i innych dochodów (przychodów) w sytuacji, gdy dochodzi do nieopodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym w państwie źródła.

Sformułowanie użyte w art. 20 ust. 16 ustawy CIT "wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej" oznacza, że w grę wchodzi każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia (kategoria ta obejmuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej).

Podkreślić przy tym trzeba, że zaliczenie wypłacanych kwot do kosztów uzyskania przychodów może przybrać "jakąkolwiek formę", a nie tylko – co zdaje się wynikać z argumentacji Pełnomocnika Wnioskodawcy – postać zaliczenia bezpośredniego.

A zatem formą tą może być również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego wartości zapłaconego na terytorium Szwajcarii podatku kapitałowego (możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości tzw. podatku kapitałowego powoduje, że efektywna stawka podatku dochodowego ulega zmniejszeniu) w sytuacji gdy uprzednio od podstawy opodatkowania podatku kapitałowego odliczono wartość wypłaconych wspólnikom (czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy) dywidend.

Taka wykładnia czyni zadość postulatom słuszności, przez co realizuje cele, jakim służyć ma art. 20 ust. 16 ustawy CIT, czyli eliminacji zjawiska podwójnego nieopodatkowania.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy CIT przewidujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Spółkę, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach JRMS mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii. Tym samym dokonywane po zakończeniu roku obrotowego J (lub w jego trakcie) wypłaty na rzecz Spółki, rodzą (będą rodzić) dla Spółki implikacje podatkowe na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.