Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.609.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-16
Teza: Uznanie za czynności opodatkowane usług dostarczania wody
oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
inwestycyjnych i bieżących metodą ilościową.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
działalność-działalność gospodarcza
metoda-metoda marżowa
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-odliczenie od podatku
podatnik
woda-dostarczanie wody
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
    · uznania świadczonych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorów
      zewnętrznych za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za czynności
      opodatkowane podatkiem VAT(pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    · prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz od
      Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o
      metodę ilościową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 3 stycznia 2025 r. (wpływ 6 stycznia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina [dalej: Gmina lub Wnioskodawca] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług [dalej: VAT].
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe [dalej: Jednostki]. W
    świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
    towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu
    przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. poz. 1454 ze zm.), z 1 stycznia 2017 r.
    doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego
    dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej [dalej: Infrastruktura], przy pomocy
    której Wnioskodawca prowadzi działalność, polegającą na dostarczaniu wody. Gmina
    świadczy usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych
    podmiotów prywatnych i publicznych [dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni] oraz

    doprowadza wodę do miejsc, w których mieszczą się Jednostki i innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy [dalej: Odbiorcy wewnętrzni].
    W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje wyodrębniony zakład budżetowy ani
    jednostka budżetowa, do zadań której należałyby czynności związane z dostarczaniem
    wody. Działalność w zakresie dostarczania wody Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez
    wydzielony referat w ramach Urzędu Gminy.
    W związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody Gmina ponosi
    wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury [dalej: wydatki
    inwestycyjne ponoszone przez Gminę obecnie i w przyszłości w związku z budową i
    modernizacją Infrastruktury, jako Wydatki inwestycyjne]. Wydatki inwestycyjne są i będą
    finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pozyskanych ze źródeł
    zewnętrznych.
    Oprócz Wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki związane z
    bieżącym utrzymaniem i obsługą Infrastruktury [dalej: Wydatki bieżące]. Do Wydatków
    bieżących Gmina zalicza przykładowo: usługi remontowe, materiały budowlane i
    eksploatacyjne, energię elektryczną oraz części zamienne.
    Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury wodociągowej, jak
    również Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest
    /będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Za pomocą Infrastruktury Gmina świadczy głównie odpłatne usługi zaopatrzenia w wodę
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych.
    Jednocześnie, w minimalnym zakresie Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę
    również na potrzeby własne, tj. w celu zaopatrzenia w wodę Odbiorców wewnętrznych.
    Ponadto Infrastruktura sporadycznie jest i może być wykorzystywana przez Gminę w
    celach przeciwpożarowych oraz technologicznych związanych ze świadczonymi przez
    Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie
    uzdatniania wody). W tym miejscu Gmina wskazuje, iż wykorzystywanie Infrastruktury w
    celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji
    zdaniem Gminy jest to wykorzystanie przedmiotowej Infrastruktury dla potrzeb
    Odbiorców wewnętrznych.
    Powyżej opisany sposób wykorzystania Infrastruktury będzie miał zastosowanie również
    do Infrastruktury, która jest oraz będzie budowana/modernizowana przez Gminę w
    przyszłości.
    W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego
    przyporządkowania do czynności dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych lub
    czynności dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o
    interpretację nie dotyczy wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, która
    będzie wykorzystywana przez Gminę w inny sposób niż powyżej opisany, tj. na przykład
    wyłącznie do odpłatnej dzierżawy lub wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych lub
    wyłącznie dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    Sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT [dalej:
    Prewspółczynnik], skalkulowany na rok 2024 dla Urzędu Gminy na bazie Rozporządzenia
    w oparciu o dane z roku 2023, wynosi 7%.
    W tym względzie należy zauważyć, że Prewspółczynnik Urzędu Gminy kalkulowany na
    bazie Rozporządzenia w mianowniku wzoru proporcji zawiera dochody wykonane urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W tym zakresie dochody Gminy
    wynikające ze sprawozdania na rok 2023, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów
    wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu

    Rozporządzenia (a więc dochody które są m.in. podstawą do obliczenia Prewspółczynnika
    Urzędu Gminy metodą wynikającą z Rozporządzenia) obejmują m.in. następujące pozycje:
    podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek od czynności cywilnoprawnych, udział
    w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatową subwencji ogólnej, część
    wyrównawczą subwencji ogólnej, dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu
    administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie oraz dofinansowanie na
    budowę/remonty dróg.
    Ponadto, Prewspółczynnik Urzędu Gminy kalkulowany na bazie Rozporządzenia w liczniku
    wzoru proporcji zawiera obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Urząd
    Gminy. W tym zakresie obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Urząd Gminy
    w roku 2023 zawiera wiele pozycji, tj. oprócz dochodów z dostaw wody również m.in.
    dochody z tytułu odprowadzania ścieków, z tytułu najmu i dzierżawy składników
    majątkowych Gminy (w tym nieruchomości lub ich części) oraz dochody z tytułu sprzedaży
    węgla.
    Infrastruktura wykorzystywana jest i będzie do dostarczania wody. W związku z tym
    Gmina rozważa odliczanie VAT od Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych w
    oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych
    wody, która jest doprowadzana do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych. Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość
    doprowadzonej (dostarczonej) wody (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą
    Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości doprowadzonej
    (dostarczonej) wody (w metrach sześciennych) za pomocą Infrastruktury na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych [dalej: Metoda
    ilościowa].
    W ocenie Gminy, Metoda ilościowa opiera się na jednoznacznych kryteriach. Gmina
    dysponuje bowiem odpowiednią aparaturą w postaci wodomierzy (liczników)
    spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń zainstalowanych w
    ramach/na sieci wodociągowej Gminy, która pozwala ustalić jaka ilość wody jest i będzie
    dostarczana za pomocą Infrastruktury do poszczególnych Odbiorców zewnętrznych oraz
    do Odbiorców wewnętrznych.
    W przypadku nielicznych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych nie
    zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest i
    będzie na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca
    2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę (Dz. U. Nr 72 poz. 747) i zgodnie z jego par. 1
    ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług,
    stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego”.
    W stosunku do wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe ustalenie ilości
    dostarczonej/zużytej wody dokonywane jest/będzie na podstawie informacji
    przedstawionych przez ochotniczą straż pożarną lub Komendanta Powiatowego
    Państwowej Straży Pożarnej.
    Przykładowo, w roku 2023 całkowita ilość dostarczonej (doprowadzonej) wody przez
    Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych z użyciem
    Infrastruktury wyniosła (...), w tym ilość dostarczonej (doprowadzonej) wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych wyniosła (...), a na rzecz Odbiorców wewnętrznych (...) metrów
    sześciennych.
    W związku z tym udział liczby metrów sześciennych dostarczonej (doprowadzonej) wody
    do Odbiorców zewnętrznych z użyciem Infrastruktury w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostarczonej (doprowadzonej) wody do Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych z użyciem Infrastruktury za rok 2023 wyniósł 100% (99,36%

    przed zaokrągleniem). Tym samym Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody
    ilościowej dla potrzeb działalności Gminy w zakresie dostarczania wody na rok 2024, w
    oparciu o dane za rok 2023, również wyniósł 100% (99,36% przed zaokrągleniem).
    Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do
    żadnej z działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, Gmina nie uwzględnia wartości tego
    zużycia ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć Prewspółczynnik
    kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową. W związku z powyższym, Gmina wskazuje, iż w
    celu obliczenia Prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o Metodę ilościową nie
    dokonuje ona pomiaru ilości wody zużywanej na cele technologiczne.
    W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wykorzystywanie wody na
    cele technologiczne jest niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła
    prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody zarówno na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Przykładowo, celem technologicznym jest
    m.in. uzdatnianie wody, płukanie sieci wodociągowych. Czynności te są niezbędne w celu
    zachowania ustawowych wymagań odnośnie jakości i ciśnienia wody. Woda
    wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru (usługi), który Gmina
    dostarcza swoim odbiorcom końcowym, lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny
    Gminie do wytworzenia czystej uzdatnionej wody (towaru), która jest/będzie dostarczana
    Odbiorcom wewnętrznym i Odbiorcom zewnętrznym w ramach zbiorowego dostarczania
    wody. Takie zużycie wody jest „naturalnym” efektem prowadzenia działalności w zakresie
    wodociągów, a m.in. awarie wodociągów oraz konieczność płukania sieci wiąże się
    zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością niepodlegającą VAT.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do
    celów technologicznych do żadnej z działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani
    do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, Gmina nie uwzględnia
    wartości tego zużycia ani w liczniku, ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć
    Prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową.
    W zakresie natomiast drugiej części pytania Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisany
    we wniosku sposób obliczenia proporcji (Prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o
    Metodę ilościową) uwzględnia ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Woda
    wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest – zdaniem Gminy – związana wyłącznie
    z działalnością niepodlegającą VAT i Gmina ilości te ujmuje/zamierza ujmować jedynie w
    mianowniku wzoru.
    Poniżej Wnioskodawca wskazuje przesłanki jakimi kierowała się Gmina, uznając że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tzw. Prewspółczynnika) oparty na
    kryterium ilości dostarczonej wody, czyli Metoda ilościowa, będzie bardziej
    reprezentatywny (będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć):
    a) Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od
    Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie
    doprowadzania wody) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT
    doprowadzanie wody) – należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji
    Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków inwestycyjnych oraz
    Wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT
    dostarczania wody wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w
    zakresie doprowadzania wody (w oparciu co do zasady o wskazania liczników oraz
    wyjątkowo przeciętnych norm zużycia wody, na podstawie których określana jest ilość
    doprowadzonej wody, kalkulowane też jest wynagrodzenie Gminy należne jej od

    Odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług
    dostarczania wody, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).
    b) Metoda ilościowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane – wyliczone na
    podstawie liczników, przeciętnych norm zużycia wody, informacji od ochotniczej straży
    pożarnej lub Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej) odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność
    gospodarczą w zakresie doprowadzania wody) oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że prawie wszyscy Odbiorcy zewnętrzni i
    Odbiorcy wewnętrzni, do których doprowadzona jest/będzie woda, posiadają/będą
    posiadać licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość wody doprowadzonej
    (dostarczonej). W przypadku niewielkiej ilości Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych ilość dostarczonej wody jest/będzie precyzyjnie określana na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury
    z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Tym
    samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę
    ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z
    liczników, danych wynikających z wskazanego Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i
    informacji od ochotniczej straży pożarnej lub Komendanta Powiatowego Państwowej
    Straży Pożarnej, część Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, którą
    proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania
    wody oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    c) Należy zauważyć, że Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki
    kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego
    Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków
    inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w
    której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy
    doprowadzaniem wody zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa
    Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl
    Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest
    zakres prawa do odliczenia VAT – mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania
    wybudowanej infrastruktury wodociągowej do opodatkowanej VAT działalności
    gospodarczej jest taki sam.
    Poniżej Wnioskodawca wskazuje przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że
    sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników t.
    j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, [dalej: Rozporządzenie] jest/będzie mniej reprezentatywny od
    zaproponowanego (tj. według Metody ilościowej) we wniosku:
    a) Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera
    się bowiem na określonych założeniach, które – w ocenie Gminy – nie mają
    odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie
    udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu
    do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej
    przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Gminę). Taki wniosek wynika już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie
    kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia
    „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w
    Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana
    cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy
    wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko

    zakresie podejmują działania opodatkowane VAT. Tymczasem w przypadku działalności
    Gminy w zakresie dostarczania wody mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w
    zakresie dostarczania wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą,
    zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie
    marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody
    odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na
    rok 2024 na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za rok 2023, który wyniósł 100%
    (99,36% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Urzędu Gminy,
    skalkulowany na rok 2024 na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z rok 2023,
    wynosi 7%, co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez Gminę.
    b) Ponadto zauważyć należy, że Urząd Gminy otrzymuje dochody także z działalności o
    zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu
    wody, w tym m.in. dochody z tytułu odprowadzania ścieków, dochody z najmu i
    dzierżawy składników majątkowych Gminy (w tym nieruchomości lub ich części) oraz ze
    sprzedaży węgla. Ze względu na fakt, iż kalkulacja prewspółczynnika Urzędu Gminy
    według Rozporządzenia opiera się w mianowniku na dochodach niezwiązanych z
    działalnością Urzędu Gminy w zakresie dostaw wody, włączanie tych dochodów w
    kalkulację proporcji czynił ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na
    infrastrukturę wodociągową – tak skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględnia
    specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody.
    c) Sposób określenia Prewspółczynnika zgodnie z Rozporządzeniem powoduje również
    niezgodne z zasadą neutralności skutki na gruncie VAT w zakresie prawa do odliczenia,
    ponieważ różnicuje zakres prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz
    Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzano jest
    gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy doprowadzaniem wody
    zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład
    budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem
    inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT –
    mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury
    wodociągowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.
    Tak, zdaniem Gminy zaproponowana przez Wnioskodawcę Metoda ilościowa kalkulacji
    Prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Tak, zdaniem Gminy sposób kalkulacji Prewspółczynnika oparty na kryterium ilości
    dostarczonej wody, (czyli za pomocą Metody ilościowej) zapewnia/będzie zapewniał
    obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem
    VAT.
    Podstawą obliczenia wartości prewspółczynnika na rok 2024 dla Urzędu Gminy był,
    zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, roczny obrót z działalności gospodarczej
    zrealizowany przez Urząd Gminy, stanowiący część rocznego obrotu Gminy z działalności
    gospodarczej oraz dochody wykonane Urzędu Gminy w roku 2023.
    Mając na uwadze powyższe Gmina obliczyła prewspółczynnik dla Urzędu Gminy w
    następujący sposób:
    · roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Urząd Gminy, stanowiący
    część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej za rok 2023: (...),

    · dochody wykonane Urzędu Gminy za 2023: (...).
    (...).
    Ponadto, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
    o podatku od towarów i usług, powyższą proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej
    liczby całkowitej.
    Tym samym, po zaokrągleniu skalkulowana przez Gminę zgodnie z treścią Rozporządzenia
    wartość prewspółczynnika Urzędu Gminy w oparciu o dane za rok 2023 wynosi 7%.
    Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy skalkulowany na rok 2024 zgodnie z treścią
    Rozporządzenia w oparciu o dane z roku 2023, wynosi 7%.
    Natomiast prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej (tj. prewspółczynnik
    wyliczony według sposobu przedstawionego przez Gminę we wniosku) dla potrzeb
    działalności Gminy w zakresie dostarczania wody na rok 2024, w oparciu o dane za rok
    2023, wynosi 100% (99,36% przed zaokrągleniem).
    Pytania
    1. Czy świadczenie przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w
      zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT?
    2. Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia
      VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu
      Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia od VAT.
    Ad 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie
    uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących
    przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1
    Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej Ustawą o VAT, opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie
    usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym
    imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że
    ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Podatnikami według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jednocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów
    obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 Ustawy o
    VAT).
    Z powyższych unormowań ustawy o VAT wynika zatem, że by dane świadczenie mogło
    zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, niezbędnym jest, aby:
    · świadczenie to nie stanowiło dostawy towarów;
    · pomiędzy świadczącym a odbiorcą istniał stosunek zobowiązaniowy, tj. aby świadczący
      zobowiązał się do określonego zachowania a odbiorca do zapłaty wynagrodzenia;
    · istniał bezpośredni beneficjent (konsument) świadczenia, tj. podmiot który uzyskuje
      zindywidualizowaną korzyść ze świadczenia;
    · istniał związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a spełnionym świadczeniem, tj.
      aby wynagrodzenie to było należne w zamian za wskazane świadczenie;
    · w przypadku organów władzy publicznej - świadczenie było wykonywane w reżimie
      cywilnoprawnym, tj. aby organ ten nie działał w charakterze władzy publicznej.
    W świetle powyższego, w ocenie Gminy wszelkie przesłanki zostaną spełnione, aby
    twierdzić, że w przedstawionych okolicznościach odpłatne dostawy wody za pomocą
    infrastruktury wodociągowej przez Gminę do Odbiorców zewnętrznych będą stanowić
    odpłatne świadczenie usług po stronie Gminy podlegające opodatkowaniu VAT. W
    szczególności dostarczanie wody przez Gminę będzie odbywać się na podstawie umów
    cywilnoprawnych zawartych z Odbiorcami zewnętrznymi, na podstawie których to umów
    Gmina w zamian za dostarczanie wody będzie otrzymywać od Odbiorców zewnętrznych
    odpowiednie wynagrodzenie.
    Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku do odpłatnego
    dostarczania wody za pomocą infrastruktury wodociągowej przez Gminę do Odbiorców
    zewnętrznych nie będzie można zastosować zwolnienia od VAT, ponieważ ani Ustawa o
    VAT, ani przepisy wydane na podstawie tej ustawy nie przewidują zwolnienia od VAT w
    tym względzie.
    Prawidłowość powyższej konkluzji, w przypadku zbliżonym do przypadku Gminy,
    potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    [dalej: DKIS] z 5 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.690.2023.2.NW oraz interpretacja
    DKIS z 9 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.410.2023.2.DP, w której Organ
    rozstrzygnął, iż „Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis
    sprawy należy zauważyć, że świadczone przez Państwa usługi dostawy wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów

    cywilnoprawnych – zatem w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działali jako
    organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia,
    o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą Państwo działali
    w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi
    zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”
    oraz „Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy
    stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a
    czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w
    zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia od VAT.
    Ad 2
    I. Stan prawny
    W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia Prewspółczynnika
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
      Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia
      Prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
    przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT).
    Na mocy art. 86 ust. 2e Ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku
    podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność
    gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa
    w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z
    naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2f Ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik
    uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę
    do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się
    odpowiednio (art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia Prewspółczynnika. Na podstawie powyższej delegacji,
    zostało wydane Rozporządzenie.
    Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania
    Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem
    Prewspółczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).
    II. Analiza Wnioskodawcy
    A. Niereprezentatywność Prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami
      Rozporządzenia w przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących
    Na bazie powyższych uregulowań Gmina może zastosować inny sposób określenia
    Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż Prewspółczynnik
    obliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny
    sposób będzie bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności – tu w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz
    dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.
    W ocenie Gminy, sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla
    Urzędu Gminy, który został zawarty w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    zaopatrzenia w wodę i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera
    się bowiem na określonych założeniach, które – w ocenie Gminy – nie mają
    odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału
    obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego
    (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu
    o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego (tu: Gminę).

    Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT
    wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem,
    że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów
    wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była
    usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z
    natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
    minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT.
    Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia
    się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających
    VAT. Działalność w zakresie dostarczania wody jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach
    mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie
    zaopatrzenia w wodę odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika
    skalkulowanego na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za rok 2023, który wyniósł
    100% (99,36% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Urzędu Gminy,
    skalkulowany na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z roku 2023, wynosi 7% – co
    odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez Gminę.
    Sposób kalkulacji Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada
    najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie zaopatrzenia w
    wodę i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w
    Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności
    gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych
    – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w
    związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość
    dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót
    całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku
    ustalonego wzoru i obniżenie wysokości Prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu
    dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako
    związanych z wyłącznie działalnością nieopodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki
    działalności Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę, która w przeważającej mierze jest
    działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną VAT, a działania
    podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu
    zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką
    właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.
    Ponadto zauważyć należy, co zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, że Urząd
    Gminy otrzymuje dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice,
    aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody, w tym m.in. dochody z tytułu
    odprowadzania ścieków, dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Gminy (w
    tym nieruchomości lub ich części) oraz ze sprzedaży węgla. Ze względu na fakt, iż
    kalkulacja prewspółczynnika Urzędu Gminy według Rozporządzenia opiera się w
    mianowniku na dochodach niezwiązanych z działalnością Urzędu Gminy w zakresie
    dostaw wody, włączanie tych dochodów w kalkulację proporcji czynił ją
    niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągową – tak
    skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością,
    jaką jest dostarczanie wody.
    Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, sposób określenia Prewspółczynnika wskazany w
    Rozporządzeniu nie może zostać uznany za reprezentatywny, tj. za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania
    wody i dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.

    B. Reprezentatywność Prewspółczynnika skalkulowanego Metodą ilościową w przypadku
    Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących
    W świetle uwag zawartych w pkt. A powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, za bardziej
    reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków
    inwestycyjnych i Wydatków bieżących, należy uznać Metodę ilościową.
    Po pierwsze, Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od
    Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie dostarczania
    wody) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT dostarczanie wody) – należy
    bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala
    obniżyć VAT naliczony od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poprzez
    odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT dostarczania wody
    wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia
    w wodę (w oparciu o wskazania liczników, na podstawie których określana jest ilość
    dostarczonej wody, kalkulowane też jest wynagrodzenie Gminy należne jej od Odbiorców
    zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług dostarczania wody,
    które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).
    Po drugie, Metoda ilościowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane – wyliczone
    zasadniczo na podstawie liczników) odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie
    dostarczania wody) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem
    wskazać, że prawie wszyscy Odbiorcy zewnętrzni i Odbiorcy wewnętrzni, do których
    będzie dostarczona woda, posiadają/będą posiadać licznik, który wskazuje/będzie
    wskazywał ilość wody dostarczonej. W przypadku niewielkiej ilości Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych ilość dostarczonej wody jest/będzie precyzyjnie
    określana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody. Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w
    oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj.
    danych z liczników i danych wynikających z wskazanego Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury, część Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, którą
    proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania
    wody oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też
    dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    (...)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni
    tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.
    Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o
    Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z
    liczników, danych wynikających ze wskazanego Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i
    informacji od ochotniczej straży pożarnej lub Komendanta Powiatowego Państwowej
    Straży Pożarnej, część Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, którą
    proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w
    wodę oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też
    dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    (...)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni
    tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.
    Po trzecie, należy zauważyć, że Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą
    neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak

    wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od
    Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących w zależności od formy
    organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od
    tego, czy dostarczaniem wody zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka
    budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl
    Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres
    prawa do odliczenia VAT – mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania
    wybudowanej Infrastruktury do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki
    sam.
    W rezultacie, uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że
    Prewspółczynnik kalkulowany Metodą ilościową najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a także
    dokonywanych przez Gminę Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących,
    ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.
    W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – za reprezentatywną metodę kalkulacji
    Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków
    bieżących, należy uznać Metodę ilościową.
    C. Interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądów administracyjnych
    Prawidłowość stanowiska Gminy w bardzo zbliżonych sytuacjach do przypadku
    Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej [dalej: DKIS]. Przykładowo w interpretacji z 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114-
    KDIP4-1.4012.465.2020.2.AM DKIS uznał, że „Podsumowując, z uwagi na przedstawiony
    opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury
    wodociągowej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza,
    odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
    tą Infrastrukturą, Gmina ma prawo zastosować przedstawiony w stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy oparty na kryterium udziału rocznego
                3sumy określonych w m ilości wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT
                  3w sumie określonych w m ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji/zużyć (tj.
    zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i na potrzeby własne niepodlegające
    VAT)”. Tożsame stanowisko DKIS przedstawił m.in. w interpretacji indywidualnej z 15
    stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.861.2020.1.MWJ, w interpretacji indywidualnej
    z 3 listopada 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.599.2020.1.DK oraz interpretacji
    indywidualnej z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.311.2020.2.PS.
    Ponadto, należy zauważyć, że prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w podobnych
    sytuacjach do przypadku Gminy potwierdzają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu
    Administracyjnego [dalej: NSA], jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Tytułem
    przykładu:
    · w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/19 NSA wskazał, że „cechy
      konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą
      możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju
      działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę
      działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia
      uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając
      na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
      dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
      najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (...).
      Podkreślić należy, iż Gmina wskazuje dlaczego proponowana przez nią metoda jest
      bardziej reprezentatywna. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
      jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-

      kanalizacyjnej i, co kluczowe z punkty widzenia wymogów ustawowych, pozwala na
      obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami
      opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym”;
    · w wyroku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, NSA w odniesieniu do
      prawidłowości wyboru Prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Metodą ilościową
      uznał, że „proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o
      której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z
      zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie
      przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z
      Infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego
      prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej do odbiorców
      zewnętrznych oraz ścieków odprowadzonych do ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj.
      zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych
      niepodlegających VAT)”.
    · podobne wnioski zaprezentował NSA w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd
      688/19 podkreślając, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
      odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia
      specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków. Tymczasem, ze względu na specyfikę
      działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną
      od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
      proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających
      opodatkowaniu. Dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej
      mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż
      gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze
      dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do
      nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających
      opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
      działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
      działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
      Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np.
      na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie
      służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego
      rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności
      wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od
      faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi
      opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków,
      zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług. W rezultacie o ile
      prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi
      określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na
      odprowadzaniu ścieków (...) Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji
      prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy przedmiotowa infrastruktura
      znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego,
      jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku
      naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy
      zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się
      na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie
      uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z
      rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki
      organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W
      przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka
      jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie
      identyczny”.
    Reasumując, uwzględniając powyżej dokonaną analizę, zdaniem Wnioskodawcy, w
    przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od

    Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika
    określonego w oparciu o Metodę ilościową.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
    dacie zaistnienia zdarzenia;
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
    dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem
    przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź
    kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku,
    oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych
    bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we
    własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały
    objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).

    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.

    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej. Zgodnie z jego treścią:
      Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.