Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-202/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Stawka podatku VAT dla usługi polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; instalacja; modernizacja; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” s.c. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest budowa instalacji fotowoltaicznych (małych, przydomowych elektrowni słonecznych) w celu pozyskiwania, na własne potrzeby, energii elektrycznej. Istotą fotowoltaiki jest zamiana energii słonecznej na energię elektryczną, czyli są to tzw. odnawialne źródła energii. Instalacje fotowoltaiczne nie emitują żadnych zanieczyszczeń, co pozwala na uzyskanie energii w pełni ekologicznej.

Usługi świadczone są w większości przypadków osobom fizycznym.

Energia elektryczna (prąd) produkowana z zamontowanej, w gospodarstwie domowym, instalacji wykorzystywana jest w większości na potrzeby własne. Cały system fotowoltaiczny połączony jest z domową instalacją elektryczną, która jest podłączona do zewnętrznej sieci elektroenergetycznej należącej do zakładu energetycznego. Dzięki takiemu rozwiązaniu wyprodukowany prąd z instalacji fotowoltaicznej zasila wszystkie urządzenia elektryczne znajdujące się w budynku, ewentualne nadwyżki – zgodnie z obowiązującą ustawą o Odnawialnych Źródłach Energii (Dz. U. 2015 r., poz. 478) – sprzedawane są do sieci elektroenergetycznej. Korzyści z posiadania przydomowej elektrowni są duże i dla właściciela elektrowni, jak także dla środowiska naturalnego. Po pierwsze przez kilkanaście lat prąd, szczególnie w okresach letnich jest darmowy, a po drugie, Wnioskodawca nie korzysta z sieci elektroenergetycznej, która ma prąd z elektrowni węglowych emitujących dwutlenek węgla (CO2), tym samym ogranicza jego emisję.

Należy dodać, że ww. ustawa reguluje również kwestie sprzedaży nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej do zakładu energetycznego i mówi o tym, że nie jest wymagane prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie jest potrzebna koncesja.

„A” s.c. świadczy usługi projektowania, montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznych. Koszty związane z przygotowaniem projektu, zakupem urządzeń składowych projektu oraz koszty montażu i transportu, Spółka ponosi we własnym zakresie lub przy udziale podwykonawców, co jest uwzględniane w umowie wykonania usługi pomiędzy Spółką a osobą fizyczną (inwestorem). Instalacja fotowoltaiczna składa się z elementów opisanych poniżej:

*   Panel fotowoltaiczny – urządzenie pobierające energię słoneczną i przekształcające ją na prąd stały oraz przesyłające ją do inwertera (montaż takich paneli może być wykonany na dachu: domu, garażu, budynku gospodarczego lub na gruncie). Przeciętne gospodarstwo domowe potrzebuje średnio 12-16 paneli fotowoltaicznych o wielkości 1,7 m wys. na 0,9 m szer.
*   Inwerter fotowoltaiczny – jest to urządzenie przetwarzające prąd stały w prąd zmienny zasilające budynek mieszkalny. Inwerter zarządza pracą całego systemu, tak by bieżąco produkcję konsumować, a ewentualne nadwyżki odprowadzać do sieci elektroenergetycznej.
*   System montażowy (na dach, lub na grunt), na którym zamontowane są panele fotowoltaiczne.
*   Instalacja elektryczna rozprowadzona w budynku.

Energia pozyskana w ten sposób wykorzystywana będzie na potrzeby bieżące budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT, montaż paneli fotowoltaicznych może być opodatkowany stawką VAT 8%, jako usługa budowalna, polegająca na instalacji elektrycznej lub jako usługa termomodernizacyjna lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa społecznego. Dotyczy to usług związanych z budownictwem mieszkaniowym, w tym usług polegających na dostarczaniu, instalacji i uruchomieniu paneli fotowoltaicznych na dachu domu jednorodzinnego. Zgodnie z zapisami ustawy o VAT, można stosować stawkę VAT 8% do termomodernizacji domów jednorodzinnych o powierzchni do 300 m2, celem którego jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne energii dostarczonej do budynków mieszkalnych.

Panele fotowoltaiczne służą do konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną, a prace związane z ich instalacją kwalifikują się również jako usługa budowlana, polegająca na rozprowadzaniu energii elektrycznej. Zasadne byłoby stosowanie stawki VAT 8% również w przypadku paneli fotowoltaicznych zamontowanych na powierzchni dachu budynku gospodarczego lub na samodzielnej konstrukcji na tej samej działce, co budynek mieszkalny, w którym znajdowałby się inwerter i do której to instalacji elektrycznej włącza się panele fotowoltaiczne. Wnioskodawca może skorzystać z usług podwykonawców (zakup, montaż, transport), opodatkowanych stałą stawką VAT 23%. Jednakże wszystko wchodzi w skład jednej kompleksowej usługi montażu i uruchomienia. Nie ma możliwości rozgraniczenia (kosztownego lub materiałowego) podczas rozliczenia z inwestorem, ponieważ stanowią one całość danej instalacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy stawkę VAT 8% można stosować w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych na dachu budynku gospodarczego lub na dachu garażu znajdującego się na tej samej działce co budynek mieszkalny, który wykorzystywałby wyprodukowaną energię?
2.  Czy stawkę VAT 8% można stosować w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych na gruncie wchodzącym w obręb działki, na której znajduje się budynek mieszkalny wykorzystujący wyprodukowaną energię?

Zdaniem Wnioskodawcy, instalacja fotowoltaiczna składa się z dwóch podstawowych elementów panelu i inwertera, panele montowane są na zewnątrz, a inwerter najczęściej wewnątrz budynku. Wybór miejsca zamontowania paneli fotowoltaicznych, czy to na dachu budynku mieszkalnego, gospodarczego lub na gruncie nie powinien mieć znaczenia w momencie naliczania stawki VAT, ponieważ wchodzi on w skład jednej instalacji elektrycznej, a należy mocno podkreślić, że w wielu przypadkach montaż paneli na dachu domu jest rozwiązaniem złym. Na ilość wyprodukowanej energii ma wpływ zacienienie miejsca zamontowanego panelu, im zacienienie większe, tym spada ilość wyprodukowanej energii elektrycznej.

Bardzo często zdarzają się sytuację, że dachy na którym mają zostać usytuowane panele fotowoltaiczne są zacienione przez wysokie drzewa. W takiej sytuacji można by było wystąpić do odpowiedniego urzędu o zgodę na ich wycinkę, ale byłoby to w opozycji do idei ekologicznej energii odnawialnej i inwestor decyduje się na budowę instalacji koło domu na gruncie lub np. na wolnostojącym garażu. Efekt końcowy jest ten sam, co w przypadku instalacji paneli na dachu, tj. odpowiednim okablowaniem wpinamy się z instalacją w domową sieć elektryczną i energia elektryczna produkowana z instalacji zamontowanej na gruncie, dachu garażu czy innym budynku gospodarczym, zasila gospodarstwo domowe. Druga rzecz jest taka, że najlepsze rezultaty uzyskuje się w momencie zamontowania instalacji skierowanej w kierunku południowym, dachy domów często skierowane są w kierunku wschód-zachód.

Panele montowane na dachu lub gruncie oraz inwerter stanowią jedną całość, niezbędną do uruchomienia instalacji. Miejsce zamontowania elementów wchodzących w skład instalacji nie powinno mieć wpływu na różnicowanie opodatkowania różnymi stawkami VAT, ponieważ wszystko w efekcie służy do wyprodukowania energii na potrzeby własne budynku mieszkalnego.

W przypadku zlecenia wykonania usługi wchodzącej w całość projektu, końcowa stawka VAT do rozliczenia się z klientem powinna wynosić 8%, ponieważ klient zamawia budowę instalacji fotowoltaicznej u Wnioskodawcy. Nie ma on wpływu na wybór sposobu transportu, montażu czy zakupu poszczególnych elementów. Inwestor oczekuje konkretnej produkcji kWh z własnej elektrowni słonecznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2.  w grupie 112:
    *   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3.  w grupie 113:
    *   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć budowa, modernizacja, termomodernizacja, remont oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

I tak, na podstawie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W oparciu o pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…).

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „montaż” zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność polegającą na budowie instalacji fotowoltaicznych w celu pozyskiwania, na własne potrzeby, energii elektrycznej. Usługi świadczone są w większości przypadków osobom fizycznym.

Energia elektryczna (prąd) produkowana z zamontowanej, w gospodarstwie domowym, instalacji wykorzystywana jest w większości na potrzeby własne. Cały system fotowoltaiczny połączony jest z domową instalacją elektryczną, która jest podłączona do zewnętrznej sieci elektroenergetycznej należącej do zakładu energetycznego. Dzięki takiemu rozwiązaniu wyprodukowany prąd z instalacji fotowoltaicznej zasila wszystkie urządzenia elektryczne znajdujące się w budynku, ewentualne nadwyżki sprzedawane są do sieci elektroenergetycznej.

Zainteresowany świadczy usługi projektowania, montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznych. Koszty związane z przygotowaniem projektu, zakupem urządzeń składowych projektu oraz koszty montażu i transportu, Spółka ponosi we własnym zakresie lub przy udziale podwykonawców, co jest uwzględniane w umowie wykonania usługi pomiędzy Spółką a osobą fizyczną (inwestorem).

Wnioskodawca wskazał, że montaż paneli fotowoltaicznych stanowi usługę budowalną, polegającą na instalacji elektrycznej lub usługę termomodernizacyjną, lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa społecznego. Dotyczy to usług związanych z budownictwem mieszkaniowym, w tym usług polegających na dostarczaniu, instalacji i uruchomieniu paneli fotowoltaicznych na dachu domu jednorodzinnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla usług polegających na montażu paneli fotowoltaicznych na dachu budynku gospodarczego lub na dachu garażu, a także na gruncie wchodzącym w obręb działki, na której znajduje się budynek mieszkalny.

Wyjaśnić należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe usługi montażu urządzeń fotowoltaicznych dotyczą kompleksowego zamontowania instalacji (niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji). Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca będzie nawiązywać współpracę z podwykonawcami dla wyświadczenia przedmiotowej usługi.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Ponadto podkreślić należy, że na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły, wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12. Sąd ten odnosząc się do argumentacji, że nie można sztucznie dzielić usług stwierdził, że kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie natomiast do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (vide również wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11 i z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1387/10).

Zatem, jeżeli instalacja urządzeń fotowoltaicznych realizowana będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy i wykonywana będzie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Z kolei, usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywane na zewnątrz – poza bryłą budynku – dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i nie będą korzystały ze stawki w wysokości 8%, lecz będą opodatkowane według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W kontekście powyższego istotne znaczenie ma powołana wyżej uchwała NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224. poz. 1799, z późn. zm.) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Nadmienić należy, że stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11 (sprawa dotyczyła stawki podatku VAT właściwej dla wykonania m.in. instalacji grzewczej budynku mieszkalnego opartej na pompie ciepła), który był powołany w ww. uchwale oraz w orzecznictwie NSA wydanym już po uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1792/12, w którym również tę uchwałę uwzględniono (sprawa dotyczyła zastosowania preferencyjnej stawki podatku od usługi wykonania przyłącza wodociągowego).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, a także ww. uchwałę NSA należy stwierdzić, że w opisanym stanie sprawy usługa wykonania instalacji urządzeń fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, wykonywana poza ww. budynkami, tj. zarówno na dachu budynku gospodarczego lub na dachu garażu, jak i na gruncie wchodzącym w obręb działki, na której znajduje się budynek mieszkalny wykorzystujący wyprodukowaną energię, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. l46a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie mógł stosować stawki VAT w wysokości 8% w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych na dachu budynku gospodarczego lub na dachu garażu znajdującego się na tej samej działce co budynek mieszkalny, który będzie wykorzystywał wyprodukowaną energię oraz na gruncie wchodzącym w obręb działki, na której znajduje się budynek mieszkalny wykorzystujący tę energię, ponieważ dla ww. usług – ze względu, że będą wykonywane poza bryłą budynku – właściwa będzie stawka w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia stawki podatku VAT dla sprzedaży usług przez podwykonawców oraz stwierdzenia czy jest wymagane prowadzenie działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.