Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.641.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: Podatek do towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży ogrodzenia oraz przynależnych do budynku urządzeń i instalacji.
Słowa kluczowe: budowle; grunty; sprzedaż; stawka; urządzenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży ogrodzenia oraz przynależnych do budynku urządzeń i instalacji.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży ogrodzenia oraz przynależnych do budynku urządzeń i instalacji. Wniosek uzupełniono 1 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o dodatkową należną opłatę za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Pracy jest użytkownikiem wieczystym gruntu obejmującego działkę pgr 223/10, o powierzchni 0.2081 ha, oraz właścicielem budynku magazynowego, dla której urządzona jest księga wieczysta (…). W przedmiotowym budynku jest obecnie prowadzona działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego, oraz część powierzchni jest wynajmowana.

Spółdzielnia Pracy została powołana do życia na mocy Uchwały z dnia 19 lipca 1990 r. Zebrania Przedstawicieli „A”.

Zgodnie z umową z dnia 31 lipca 1990 r. zawartą pomiędzy Likwidatorem „A” a Spółdzielnią Pracy dokonano przekazania majątku likwidowanej Spółdzielni na mocy ustawy o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości, a to zgodnie z art. 3 ust. 6, 7, 9,10 i 11 ustawy z dnia 20 stycznia 1990 roku (Dz. U. Nr 6 poz. 36 z 1990 r.). Wśród składników majątkowych przekazanych umową znajdowała się nieruchomość, a to zgodnie z wykazem składników majątku likwidowanej spółdzielni wyszczególnionych w bilansie na dzień 1 sierpnia 1990 r. stanowiącym załącznik do zawartej umowy.

Nowopowstała spółdzielnia nie przejęła całego majątku likwidowanej spółdzielni, bowiem składniki majątkowe zakładu remontowo-budowlanego, będącego wcześniej jednostką organizacyjną spółdzielni zostały przez likwidatora sprzedane. Spółdzielnia Pracy jest następcą prawnym, odnośnie wyżej opisanej nieruchomości: „B”, od 1975 r. „C”, następnie utworzonego od roku 1976 „D”.

Kolejno w wyniku decyzji będących realizacją ustaleń Rady Ministrów i Naczelnej Rady Spółdzielczej z dnia 9 czerwca 1982 r. obiekt, który był w użytkowaniu „D”, został przekazany do nowoutworzonego „E”, przekształconego w roku „F” i kolejno w A”.

Historia powstania nieruchomości przedstawia się następująco: „B” z własnych środków finansowych systemem gospodarczym wybudowała obiekt magazynowy. Pierwszą część budynku - magazynu rozdzielczego artykułów przemysłowych w dniu 30 grudnia 1967 r. oddano do użytku i wprowadzono do ewidencji środków trwałych dowodem przyjęcia „OT” z dnia 20 stycznia 1968 r. W tymże roku 1968 „B” przekazała do użytkowania, drugą cześć budynku magazynowego, którą oddano do użytku 30 grudnia 1968 r., za dowodem przyjęcia „OT” z dnia 20 stycznia 1969 r. oraz wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Budynek stanowi jedną niepodzielną całość i jest nieprzerwanie użytkowany do chwili obecnej. Decyzją z dnia 17.09.1993 r. Prezydent Miasta, działający w imieniu Zarządu Miasta wyraził zgodę na oddanie w wieczyste użytkowanie na rzecz „A” nieruchomości stanowiącej pgr. 223/10. 7 października 1993 r. Aktem Notarialnym podpisano umowę oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. Zgodnie z oświadczeniem stron budynek magazynowy, którym zabudowana jest działka pgr. 223/10, jako stanowiący nakład „”A”, nie był przedmiotem ww. umowy (paragraf 2 niniejszego aktu notarialnego). Budynek ten stanowi prawa własności „A”.

„A” rozpoczęła działalność od 01 sierpnia 1990 r. Podstawową działalnością Spółdzielni jest handel hurtowy i detaliczny artykułami AGD.

Księgi Spółdzielni zostały otwarte na dzień 01.08.1990 r. saldami wynikającymi z ksiąg likwidowanej „A”.

Na dzień otwarcia tj. 01.08.1990 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami przejęte środki trwałe zostały wprowadzone do ksiąg w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekazującego tj. „A”.

Nowopowstała Spółdzielnia dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem odpisów dokonanych przed dniem 01.08.1990 r. oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekazujący majątek.

Spółdzielnia zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość wraz z prawem wieczystego użytkowania działki nr 223/10 (objęta księgą wieczystą (…)). Transakcja sprzedaży planowana jest na I półrocze 2018 r.

W skład zabudowań wchodzą poniższe obiekty:

1.  Budynek magazynowy otrzymany w dniu 1.08.1990 r., na podstawie umowy zawartej z likwidatorem „A” (zgodnie z ustawą dnia 20 stycznia 1990 r. o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości - Dz. U nr 6 poz. 36 z 1990 r.). Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej wynikającej z ewidencji podmiotu przekazującego tj. w kwocie 217.656,258,00 starych złotych (po denominacji wartość wynosi 2 176 562 zł). Z posiadanej dokumentacji wynika, że:
    *   budynek był przyjmowany do użytkowania w dwóch etapach:
        1.  pierwszą część budynku przyjęto do użytkowania 30.12.1967 r. – w wartości 499.900,00 starych złotych,
        2.  drugą część budynku przyjęto do użytkowania 30.12.1968 r. w wartości 786.134,67 starych złotych.
    *   wartość początkowa budynku była aktualizowana zgodnie z obowiązującymi przepisami w latach osiemdziesiątych oraz na dzień 01.01.1990 r. – wartość początkowa budynku po dokonanych aktualizacjach wyniosła 217.656.258,00 starych złotych. W wartości tej środek trwały został ujęty w ewidencji w nowopowstałej Spółdzielni.
    *   Spółdzielnia nie posiada wiedzy o dokonanych modernizacjach budynku do dnia 31.07.1990 r.
    *   Obecny właściciel budynku (Spółdzielnia Pracy) dokonała dwukrotnie aktualizacji wartości początkowej budynku tj. na dzień 1.01.1991 r. i 1.01.1995 r. zgodnie z przepisami. Wartość początkowa budynku po aktualizacjach, oraz dokonanej w 1995 r. denominacji wyniosła na dzień 1.01.1995 r. 137.000,00 nowych złotych.
    *   Spółdzielnia przeprowadziła poniższe modernizacje i ulepszenia:
        1.  o kwotę 70.877,05 zł – wykonanie centralnego ogrzewania – oddane do użytku w dniu 19.12.1996 r.;
        2.  o kwotę 22.037,50 zł – wykonanie stropu podwieszanego – oddane do użytku w dniu 15.10.1997 r.;
        3.  o kwotę 32.341,69 zł – wykonanie stropu podwieszanego – oddane do użytku w dniu 30.10.2000 r.;
        4.  o kwotę 18.750,72 zł – ułożenie płytek podłogowych – oddane do użytku w dniu 13.03.2007 r.;
        5.  o kwotę 75.000,00 zł – wykonanie tynków zewnętrznych wraz z ociepleniem – oddane do użytku w dniu 28.11.2012 r.
2.  Plac manewrowy utwardzony kostką brukową przyjęty do użytkowania 01.12.2011 r. – wartości 42.900 zł.
3.  Ogrodzenie części działki nr 223/10, przyjęte do użytkowania 18.11.2015 r. – wartości 25.658,19 zł.

Plac manewrowy i ogrodzenie nie były modernizowane

Do budynku przynależą poniższe instalacje i urządzenia:

1.  kocioł na olej opałowy z wyposażeniem – wartości 19.204.30 zł – przyjęty do użytkowania 19.12.1996 r. Kocioł jest urządzeniem wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT 2010) zaliczonym do symbolu 310 – Kotły grzewcze;
2.  instalacja alarmowa LSA – wartości 5.723,81 zł (jej składnikami są m.in.: centrala, szyfrator, czujki, sygnalizator) – przyjęta do użytkowania 1.10.1998 r. wg. KŚT 2010 zaliczona do symbolu 624 – Urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne;
3.  system nadzoru telewizyjnego (monitoring) – przyjęty do użytkowania 26.11.1999 r., wg. KŚT 2010 zaliczony do symbolu 629 – Pozostałe urządzenia tale- i radiotechniczne w wartości 8.634,70 zł. Środek trwały został zmodernizowany i w dniu 02.11.2015 r. został przekazany do użytkowania po modernizacji. Wartość zmodernizowanego środka wynosi 14.613,20 zł (składnikami sytemu są m.in.: rejestrator, kamery, obiektywy, monitory);
4.  system prowadzenia klienta – wartości 2.507,80 zł – przyjęty do użytkowania 25.09.2000 r. wg. KŚT 2010 zaliczony do symbolu 808 – Pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jest to konstrukcja z rurek chromowanych i złączek zamontowana w bliskości wejścia i kas celem prowadzenia klienta detalicznego.

Wymienione instalacje i urządzenia nie są trwale połączone z budynkiem. Instalacje łączące poszczególne urządzenia środków trwałych wymienionych w poz. b) i c) biegną po powierzchni ścian (w korytkach montażowych). Instalacje i urządzenia są umocowane w sposób umożliwiający ich demontaż bez ich zniszczenia, utraty funkcjonalności, uszkodzenia albo konieczności zmiany przeznaczenia użytkowego. Istnieje możliwość odłączenia wymienionych urządzeń i instalacji bez uszczerbku zarówno dla budynku, jak i dla ich samych.

Spółdzielnia od początku obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Spółdzielni przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanych modernizacji budynku, utwardzenia placu manewrowego, wykonania ogrodzenia, oraz od przynależności do budynku stanowiących instalacje i urządzenia wymienione pod lit. a) – d). Budynek od miesiąca października 1996 r. był częściowo wynajmowany podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, najem był opodatkowany. Powierzchnia najmowana wynosiła:

*   październik 1996 r. do 31.03.1997 r. – brak danych;
*   01 04.1997 r. do 31.12.2012 r. – 106 m2;
*   01.03.2013 r. do nadal – 80 m2.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 945 m2.

Wnioskodawca nadmienia, iż Kocioł CO obsługuje cały budynek.

Budynek w części niewynajmowanej, plac manewrowy, ogrodzenie oraz przynależne do budynku urządzenia instalacje (lit. b) – d)) były i są wykorzystywane tylko do własnej działalności gospodarczej Spółdzielni (opodatkowanej podatkiem VAT).

Wykonane w budynku modernizacje dotyczyły:

*   całego budynku – wykonanie instalacji CO oraz tynków zewnętrznych wraz z ociepleniem;
*   części budynku przeznaczonej na własną działalność gospodarczą – wykonanie sufitów podwieszanych oraz ułożenie płytek podłogowych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wymieniony plac manewrowy utwardzony kostką brukową należy zakwalifikować wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do poz. 2112 (ulice i drogi pozostałe). Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przedmiotowy plac jest obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1) i stanowi budowlę (art. 3 pkt 3).
2.  Wskazane we wniosku instalacje i urządzenia przynależne do budynku magazynowego, które nie są z nim trwale połączone tj.:
    1.  kocioł CO na olej opałowy z wyposażeniem,
    2.  instalacja alarmowa LSA (m.in.: centrala, szyfrator, czujki, sygnalizator),
    3.  system nadzoru telewizyjnego (monitoring),
    4.  system prowadzenia klienta (konstrukcja z rurek chromowanych i złączek zamontowana w bliskości wejścia i kas celem prowadzenia klienta detalicznego),Spółdzielnia zamierza sprzedać wraz z budynkiem (jeżeli nabywca wyrazi chęć zakupu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu objęta jest zwolnieniem z VAT i jaka jest podstawa prawna tego zwolnienia?
2.  Według jakiego klucza przyporządkować wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu do zbywanego budynku i budowli?
3.  Czy sprzedaż ogrodzenia oraz przynależnych do budynku urządzeń i instalacji należy opodatkować stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ustawie o VAT nie zdefiniowano, pojęcia „budynku” i budowli”. Należy zatem odwołać się przepisów Prawa budowlanego i PKOB. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.), pod pojęciem:

*   obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1);
*   budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2);
*   budowla – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3).

W wyroku z 24 lutego 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (II FSK 133/15), w zakresie pojęcia – budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego stwierdził, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy prawo budowlane. Obiekty spoza listy muszą być do tych wymienionych w ustawie chociaż podobne.

Obiekty budowalne, określone w treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, charakteryzują się cechami wspólnymi, na podstawie których określono kryteria decydujące o uznaniu ich za budowlę.

Chodzi o wyodrębnienie w przestrzeni oraz trwałe związanie z gruntem. Ponadto, każda z przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowli ma również zespół cech pozwalających zakwalifikować dany obiekt do tej kategorii – jako obiekt podobny.

Uwzględniając powyższe wymagania Wnioskodawca uważa, iż plac manewrowy utwardzony kostką brukową posiada cechy budowli w myśl Prawa budowlanego i mieści się w poz. PKOB pod nr. 2112. Natomiast budynek magazynowy (handlowy) posiada cechy „budynku” określone w Prawie Budowlanym.

Dodatkowo prawo budowlane w art. 3 pkt 9 definiuje urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenie ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem. Definicja wskazuje, że za urządzenie budowlane rozumie się przyłącza oraz urządzenia instalacyjne m.in. takie które służą oczyszczaniu. Dodatkowo do katalogu tego ustawa zalicza przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Użycie niedookreślonego zapisu – „zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak (…)”, po czym ustawodawca wymienia konkretne przykłady urządzeń budowlanych, wskazuje na katalog otwarty. Zatem wskazane tam urządzenia są jedynie przykładowymi.

Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane, ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Ponadto nie posiada cech zbliżonych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 918/11. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że „Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie…”.

Odnośnie budowli Sąd wypowiedział się, iż „… niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej”.

Użytkowane przez Wnioskodawcę ogrodzenie z bramą wjazdową i furtką wykonane jest z siatki stalowej w ramkach, mocowanych do słupków z kształtownika prostokątnego. Słupki są zabetonowane w ziemi.

Uwzględniając powyższe argumenty, ogrodzenie znajdujące się na działce nr 223/10 w pojęciu Wnioskodawcy stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zgodnie z pkt 7 zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosowne zwolnienia dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budowli, budynków i ich części podstawowe znaczenie ma ustalenie faktu, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14, w świetle którego ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, „używanie”. Sąd stwierdził częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z dyrektywą 2006/112/WE. Zastosowany warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” doprowadza bowiem do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, choć w obu przypadkach doszło do korzystania z budynku”. Ponadto NSA zwrócił się w dniu 23 lutego 2016 r. postanowieniem o sygn. Akt I FSK 1573/14 do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie pierwszego zasiedlenia.

4 lipca 1917 r. Rzecznik Generalny TSUE wydał opinię (sprawa C-308/16) W przedmiocie pierwszego zasiedlenia Rzecznik Generalny proponuję udzielić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (Polska) następującej odpowiedzi:

„Artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

1.  Przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
2.  Przepisy te nie stoją na przeszkodzie temu, by w zakresie dotyczącym zasadniczych ulepszeń wpływających na elementy konstrukcyjne państwo członkowskie uznało dla celów zwolnienia z VAT, że przebudowa budynku ma miejsce wówczas, gdy koszty poniesione w związku z tymi ulepszeniami wyniosły przynajmniej 30% wartości.

Odnosząc się do uzależnienia pojęcia pierwszego zasiedlenia od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu rzecznik uznał, że nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania nim na rzecz osoby trzeciej). Uznał on, że użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

W kwestii przebudowy budynków rzecznik wskazał, że państwa członkowskie są upoważnione do zrównania przebudowy z pierwszą dostawą budynków. Z uwagi na brak definicji „przebudowy” w dyrektywie w sprawie VAT, do państw tych należy jednak sprecyzowanie kiedy i na jakich warunkach przebudowa będzie miała miejsce. Rzecznik uznał, że jedyne ograniczenie polega na tym, by państwa członkowskie nie włączały w zakres przebudowy czynności dalekich od pojęcia samego konstruowania budynku. Wprowadzone zaś w ustawie o VAT uzależnienie przebudowy budynku od poniesienia wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej powoduje, że mogą one zostać zakwalifikowane jako istotne (przysparzają bowiem budynkowi wartości dodanej).

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie nr C-308/16. TSUE w przedmiotowej sprawie orzekł, iż:

„Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „.ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Trybunał określił, iż kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora.

Z analizy przepisów nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Trybunał stwierdził, że jakkolwiek z treści art. 12 ust 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 państwa członkowskie mają możliwość określenia zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków. Nałożenie przez Polskę wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć co najmniej 30% wartości początkowej budynku, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości. Ponadto Trybunał zdefiniował pojęcie „przebudowy” budynku w pkt 52 niniejszego wyroku:

„Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, (\`(...)\`) wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”.

Trybunał stwierdził, iż taka wykładnia pojęcia ”przebudowy” jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego. W tym zakresie należy odwołać się do ustawy o podatku dochodowym. Z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Dokonując porównania pojęć przebudowy i „ulepszenia”, w opinii Wnioskodawcy pojęcie ulepszenia wynikające z ustawy o PDOP jest znacznie szersze od pojęcia przebudowy zawartego w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. sprawa C-308/16. Nie każde „ulepszenie” stanowi „przebudowę”.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych tj. 1.08.1990 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami przejęte środki trwałe zostały wprowadzone do ksiąg w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekazującego tj. „A”. Nowopowstała Spółdzielnia dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem odpisów dokonanych przed dniem 1.08.1990 r. oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekazujący.

Przedmiotowy budynek magazynowy został wprowadzony do ewidencji Spółdzielni w wartości 217.656.258.00 starych złotych (po denominacji 21.765,62 zł), czyli z uwzględnieniem aktualizacji środków trwałych dokonanych przed przekazaniem majątku.

Obecny właściciel budynku (Spółdzielnia) dokonała dwukrotnie aktualizacji wartości początkowej budynku tj. na dzień 1.01.1991 r. i 1.01.1995 r. zgodnie z przepisami. Wartość początkowa budynku po ostatniej aktualizacji – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34) i wydanym Obwieszczeniem Prezesa GUS z dnia 8 02.1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny, oraz dokonanej w 1995 r. denominacji wyniosła na dzień 1.01.1995 r. – 137.000,00 nowych złotych.

Zdaniem Wnioskodawcy zaktualizowana wartość na dzień 1.01.1995 r. stanowi wartość początkową do której należy odnieść pierwszą modernizację.

Wartość każdego ulepszenia należy odnosić do wartości początkowej nieruchomości.

Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. W przypadku gdy wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat to należy je zsumować aż do momentu osiągnięcia 30% wartości początkowej obiektu.

Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. Zatem w myśl regulacji ustawy (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej.

Uwzględniając powyższe, udział poszczególnych modernizacji w wartości początkowej budynku przedstawiał się następująco:

1.  19.12.1996 r. – centralne ogrzewanie – nakłady wyniosły 70.877,05 zł (suma ulepszeń stanowiła 51,7% wartości budynku). Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 207.877,05 zł (137.000 + 70.877,05);
2.  15.10.1997 r. – montaż sufitu podwieszanego – nakłady wyniosły 22.037,50 zł (tj. 10,6% wartości początkowej – 207.877,05 zł);
3.  30.10.2000 r. – montaż sufitu podwieszanego – nakłady wyniosły 32.341,69 zł (tj. 15,6% wartości początkowej – 207.877,05 zł);
4.  13.03.2007 r. – ułożenie płytek – nakłady wyniosły 18.750,72 zł (tj. 9,0% wartości początkowej - 207.877,05 zł). Łączne nakłady poniesione w latach 1997–2007, stanowiły 35,2% i przekroczyły próg 30% wartości początkowej. Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu 15 10.1997 r. – 13.03.2007 r. wartość budynku wyniosła 281.006,96 zł (207.877,05 + 73.129,91)
5.  28.11.2012 r. – wykonanie tynków zewnętrznych wraz z ociepleniem – nakłady wyniosły 75.000,00 zł (tj. 26,7% wartości początkowej – 281.006,96 zł).

Zatem ostatnia suma ulepszeń po 13.03.2007 r. nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Uwzględniając wyrok TSUE w sprawie C-308/16, należy uznać, iż istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie nieruchomości do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Warto zauważyć, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy – o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana (przebudowywana). Do pierwszego zasiedlenia będzie zatem dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania. W myśl polskiej ustawy oddanie do użytkowania musi wystąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, sprzedaż). Zdaniem Wnioskodawcy takie zawężenie pojęcia pierwszego zasiedlenia bez względu czy dotyczy budynku po wybudowaniu jak i po przebudowie (ulepszeniu) jest niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, co wynika z w/w wyroku TSUE. Państwo członkowskie ma prawo określić zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków. Nie ma jednak prawa do ograniczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia tylko do czynności zgodnie z którymi takie zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE jedną miarą traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu.

Przedmiotowy budynek po wybudowaniu został po raz pierwszy zasiedlony w latach 1967–1968.

Przeprowadzone ulepszenia dwukrotnie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Zatem należy ustalić czy doszło do pierwszego zasiedlenia po ostatnim ulepszeniu kiedy wydatki poniesione stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, tj. po 13.03.2007 r.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego budynek jest częściowo najmowany, w pozostałej części jest przeznaczony na własną działalność gospodarczą (handel hurtowy i detaliczny AGD). Wnioskodawca stoi na stanowisku iż, takie użytkowanie po 13.03.2007 r. do dnia dzisiejszego spełnia wymogi pierwszego zasiedlenia, czyli pomiędzy pierwszym zasiedleniem po modernizacji a datą planowanej sprzedaży (dostawy) budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Dodatkowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkami wymienionymi w lit a, b.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b. nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części wstanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Spółdzielnia otrzymała, przedmiotowy budynek w 1990 roku, w czasie gdy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług, wobec powyższego Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Spółdzielnia ponosiła wydatki na ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej, od których podatek VAT podlegał odliczeniu.

Budynek w stanie ulepszonym po 13.03.2007 r., jest do dnia dzisiejszego wykorzystywany do czynności opodatkowanych, czyli powyżej 5 lat.

Podsumowując:

1.  Odnośnie budynku Wnioskodawca uważa, iż jego sprzedaż podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, jako całego obiektu bez konieczności podziału na część wynajmowaną i część przeznaczoną na własna działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy między pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą upłynął okres dłuższy niż 2 lata (w rozumieniu wyroku TSUE w sprawie C-308/16). Z tego względu nie istnieje konieczność analizowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
2.  Odnośnie placu manewrowego utwardzonego kostką brukową pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 01.12.2011 r., kiedy to został przekazany do użytkowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Plac nigdy nie był ulepszany. Z tego względu jego sprzedaż podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10.
3.  Odnośnie transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, wraz z dostawa budynków i budowli lub ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Stawka podatku właściwa dla budynku i placu manewrowego (budowli) determinuje stawkę właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. W związku z powyższym do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek i przedmiotowa budowla (plac), objęte zwolnieniem od podatku VAT, również będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Wnioskodawca uważa, iż przyporządkowania wartości działki do budynku i budowli (placu) Spółdzielnia może dokonać w oparciu o klucz wartościowy, polegający na przyporządkowaniu wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu proporcjonalnie do wartości poszczególnych obiektów (budynku i budowli – placu manewrowego).
4.  Odnośnie zbycia ogrodzenia stanowiącego w myśl Prawa Budowlanego urządzenie budowlane, dostawę należy opodatkować stawką 23%. Z tytułu nabycia/wytworzenia ogrodzenia Spółdzielni przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, ponadto było ono wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Sprzedaż ogrodzenia nie stanowi dostawy budynków i budowli, podlega odrębnemu opodatkowaniu i do jego wartości nie przyporządkowuje się wartości gruntu.
5.  Odnośnie sprzedaży przynależnych do budynku instalacji i urządzeń:
    1.  kotła CO na olej opałowy z wyposażeniem,
    2.  instalacji alarmowej LSA,
    3.  systemu nadzoru telewizyjnego (monitoring),
    4.  systemu prowadzenia klienta,Wnioskodawca uważa, iż ich zbycie należy opodatkować stawką 23%.

Zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Części składowych nie stanowią zaś przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku. Ponadto z Kodeksu cywilnego wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością (art. 50 KC). Dany przedmiot stanowi część składową innej rzeczy, jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno-przestrzenna i funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały. Odłączenie części składowej od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie wymienionych więzi, skutkiem czego będzie uszkodzenie lub istotna zmiana całości lub części składowej.

Kwestię przynależności z kolei reguluje art. 51 KC. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Nie może być przynależnością rzecz nienależąca do właściciela rzeczy głównej. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.

Wymienione instalacje i urządzenia w ocenie Wnioskodawcy nie stanowią części składowych nieruchomości. Natomiast należy je traktować jako przynależności do budynku.

Z tytułu nabycia wymienionych urządzeń, spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, równocześnie towary te były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Z tego względu zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie może być zastosowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży ogrodzenia oraz przynależnych do budynku urządzeń i instalacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach Dyrektywy 112 z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej w sprawie o sygnaturze I FSK 1573/14, w której Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytanie prejudycjalne (w wyniku czego zapadł wyrok TSUE C-308/16) zatem tut. organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy, zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej – podwyższyć o nie wartość i kolejne ulepszenia odnosić już do nowej wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntów), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia Pracy jest użytkownikiem wieczystym gruntu obejmującego działkę nr 223/10, o powierzchni 0.2081 ha, oraz właścicielem budynku magazynowego, dla której urządzona jest księga wieczysta (…). W przedmiotowym budynku jest obecnie prowadzona działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego, oraz część powierzchni jest wynajmowana. Spółdzielnia zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość wraz z prawem wieczystego użytkowania działki nr 223/10. Transakcja sprzedaży planowana jest na I półrocze 2018 r.

W skład zabudowań wchodzą poniższe obiekty:

1.  Budynek magazynowy otrzymany w dniu 1.08.1990 r., na podstawie umowy zawartej z likwidatorem „A” (zgodnie z ustawą dnia 20 stycznia 1990 r. o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości - Dz. U nr 6 poz. 36 z 1990 r.). Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej wynikającej z ewidencji podmiotu przekazującego tj. w kwocie 217.656,258,00 starych złotych (po denominacji wartość wynosi 2 176 562 zł). Z posiadanej dokumentacji wynika, że:
    *   budynek był przyjmowany do użytkowania w dwóch etapach:
        1.  pierwszą część budynku przyjęto do użytkowania 30.12.1967 r. – w wartości 499.900,00 starych złotych,
        2.  drugą część budynku przyjęto do użytkowania 30.12.1968 r. w wartości 786.134,67 starych złotych.
    *   wartość początkowa budynku była aktualizowana zgodnie z obowiązującymi przepisami w latach osiemdziesiątych oraz na dzień 01.01.1990 r. – wartość początkowa budynku po dokonanych aktualizacjach wyniosła 217.656.258,00 starych złotych. W wartości tej środek trwały został ujęty w ewidencji w nowopowstałej Spółdzielni.
    *   Spółdzielnia nie posiada wiedzy o dokonanych modernizacjach budynku do dnia 31.07.1990 r.
    *   Obecny właściciel budynku Spółdzielnia) dokonała dwukrotnie aktualizacji wartości początkowej budynku tj. na dzień 1.01.1991 r. i 1.01.1995 r. zgodnie z przepisami. Wartość początkowa budynku po aktualizacjach, oraz dokonanej w 1995 r. denominacji wyniosła na dzień 1.01.1995 r. 137.000,00 nowych złotych.
    *   Spółdzielnia przeprowadziła poniższe modernizacje i ulepszenia:
        1.  o kwotę 70.877,05 zł – wykonanie centralnego ogrzewania – oddane do użytku w dniu 19.12.1996 r.;
        2.  o kwotę 22.037,50 zł – wykonanie stropu podwieszanego – oddane do użytku w dniu 15.10.1997 r.;
        3.  o kwotę 32.341,69 zł – wykonanie stropu podwieszanego – oddane do użytku w dniu 30.10.2000 r.;
        4.  o kwotę 18.750,72 zł – ułożenie płytek podłogowych – oddane do użytku w dniu 13.03.2007 r.;
        5.  o kwotę 75.000,00 zł – wykonanie tynków zewnętrznych wraz z ociepleniem – oddane do użytku w dniu 28.11.2012 r.
2.  Plac manewrowy utwardzony kostką brukową przyjęty do użytkowania 01.12.2011 r. – wartości 42.900 zł.
3.  Ogrodzenie części działki nr 223/10, przyjęte do użytkowania 18.11.2015 r. – wartości 25.658,19 zł.

Plac manewrowy i ogrodzenie nie były modernizowane.

Do budynku przynależą poniższe instalacje i urządzenia:

1.  kocioł na olej opałowy z wyposażeniem – wartości 19.204.30 zł – przyjęty do użytkowania 19.12.1996 r. Kocioł jest urządzeniem wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT 2010) zaliczonym do symbolu 310 – Kotły grzewcze;
2.  instalacja alarmowa LSA – wartości 5.723,81 zł (jej składnikami są m.in.: centrala, szyfrator, czujki, sygnalizator) – przyjęta do użytkowania 1.10.1998 r. wg. KŚT 2010 zaliczona do symbolu 624 – Urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne;
3.  system nadzoru telewizyjnego (monitoring) – przyjęty do użytkowania 26.11.1999 r., wg. KŚT 2010 zaliczony do symbolu 629 – Pozostałe urządzenia tale- i radiotechniczne w wartości 8.634,70 zł. Środek trwały został zmodernizowany i w dniu 02.11.2015 r. został przekazany do użytkowania po modernizacji. Wartość zmodernizowanego środka wynosi 14.613,20 zł (składnikami sytemu są m.in.: rejestrator, kamery, obiektywy, monitory);
4.  system prowadzenia klienta – wartości 2.507,80 zł – przyjęty do użytkowania 25.09.2000 r. wg. KŚT 2010 zaliczony do symbolu 808 – Pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jest to konstrukcja z rurek chromowanych i złączek zamontowana w bliskości wejścia i kas celem prowadzenia klienta detalicznego.

Wymienione instalacje i urządzenia nie są trwale połączone z budynkiem. Instalacje łączące poszczególne urządzenia środków trwałych wymienionych w poz. b) i c) biegną po powierzchni ścian (w korytkach montażowych). Instalacje i urządzenia są umocowane w sposób umożliwiający ich demontaż bez ich zniszczenia, utraty funkcjonalności, uszkodzenia albo konieczności zmiany przeznaczenia użytkowego. Istnieje możliwość odłączenia wymienionych urządzeń i instalacji bez uszczerbku zarówno dla budynku, jak i dla ich samych. Spółdzielnia od początku obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Spółdzielni przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanych modernizacji budynku, utwardzenia placu manewrowego, wykonania ogrodzenia, oraz od przynależności do budynku stanowiących instalacje i urządzenia wymienione pod lit. a) – d). Budynek od miesiąca października 1996 r. był częściowo wynajmowany podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, najem był opodatkowany. Budynek w części niewynajmowanej, plac manewrowy, ogrodzenie oraz przynależne do budynku urządzenia instalacje (lit. b) – d)) były i są wykorzystywane tylko do własnej działalności gospodarczej Spółdzielni (opodatkowanej podatkiem VAT). Plac manewrowy utwardzony kostką brukową w ocenie Wnioskodawcy należy zakwalifikować wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do poz. 2112 (ulice i drogi pozostałe). Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przedmiotowy plac jest obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1) i stanowi budowlę (art. 3 pkt 3).

Wskazane we wniosku instalacje i urządzenia przynależne do budynku magazynowego, które nie są z nim trwale połączone tj.:

1.  kocioł CO na olej opałowy z wyposażeniem,
2.  instalacja alarmowa LSA (m.in.: centrala, szyfrator, czujki, sygnalizator),
3.  system nadzoru telewizyjnego (monitoring),
4.  system prowadzenia klienta (konstrukcja z rurek chromowanych i złączek zamontowana w bliskości wejścia i kas celem prowadzenia klienta detalicznego),

Spółdzielnia zamierza sprzedać wraz z budynkiem (jeżeli nabywca wyrazi chęć zakupu).

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”, to w tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), gdzie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę ww. budynku i budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście cytowanego orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa budynku magazynowego opisanego we wniosku oraz placu manewrowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W odniesieniu do budynku magazynowego, pierwsze zajęcie (zasiedlenie) nastąpiło w 1967 r. (pierwsza część budynku) oraz w 1968 r. (druga część budynku). Budynek był wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ponadto część budynku jest przedmiotem najmu od października 1996 r. Na budynek magazynowy były ponoszone nakłady na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej jednak po dokonaniu tego ulepszenia budynek nadal był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Po 2007 r. na przedmiotowy budynek Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Zatem po dokonaniu w 2007 r. ulepszeń ww. budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast na plac manewrowy utwardzony kostką brukową, który został przyjęty do użytkowania 1 grudnia 2011 r., Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie. Zatem w odniesieniu do budynku magazynowego i placu manewrowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od momentu pierwszego zasiedlenia do daty sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, dostawa ww. budynku magazynowego i budowli (placu manewrowego), podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnieniem od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek i budowla (plac manewrowy).

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odpowiedzi natomiast na pytanie dotyczące ustalenia klucza, według którego należy przyporządkować wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu do zbywanego budynku i budowli, należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisów dotyczących takiego sposobu wyliczenia. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. zastosowanie klucza wartościowego (udziału wartości gruntów podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości całego gruntu stanowiącego przedmiot dostawy) lub według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntów podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu stanowiącego przedmiot dostawy). Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie metody opartej o klucz wartościowy jest najbardziej zasadną metodą podziału.

Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału wartościowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Sprzedającego metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę mógł zastosować.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie również ogrodzenie części działki oraz przynależne do budynku urządzenia i instalacje.

Przedmiotowe ogrodzenie, które – jak wskazano w treści wniosku – stanowi urządzenie budowlane, zostało przyjęte do użytkowania 18 listopada 2015 r.

Jak już wspomniano wcześniej, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W związku powyższym z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, związane z budynkiem i budowlą, należy je traktować jako element przynależny do ww. budynku i budowli, i opodatkować łącznie z tym budynkiem i budowlą, z którymi jest powiązane. W konsekwencji jego dostawa będzie opodatkowana tak jak dostawa budynku i budowli wskazanych w opisie sprawy, tj. w przedmiotowej sprawie korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii opodatkowania sprzedaży opisanych we wniosku instalacji i urządzeń przynależnych do budynku magazynowego, należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem sprzedaży (zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy) będzie budynek wraz z ww. instalacjami i urządzeniami (bez ich demontażu), to należy je traktować jako elementy podlegające opodatkowaniu łącznie z budynkiem, z którym są powiązane.

Reasumując, z uwagi na fakt, że dostawa budynku i budowli (placu manewrowego) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to sprzedaż ogrodzenia, jak i sprzedaż przynależnych do budynku urządzeń i instalacji również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, strony (Wnioskodawca oraz kupujący) mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy zrezygnuje ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas dostawa całej działki będącej przedmiotem wniosku wraz ze znajdującymi się tam budynkiem, budowlą i urządzeniem budowlanym, będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.