Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-53/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej poniesienie przez powiernika własności nieruchomości na zlecającego nabycie powiernicze.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przeniesienie przez powiernika własności nieruchomości na zlecającego nabycie powiernicze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przeniesienie przez powiernika własności nieruchomości na zlecającego nabycie powiernicze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, podatnik VAT, ma zamiar zawrzeć z osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obsługi prawnej na podstawie decyzji Ministra Sprawiedliwości (powiernik, zleceniobiorca), umowę zlecenia nabycia wskazanej w umowie nieruchomości na rachunek zleceniodawcy - Spółki, ale w imieniu własnym. W terminie wskazanym w umowie, zleceniobiorca ma przenieść na Spółkę własność nieruchomości, uprzednio nabytej od osoby trzeciej w ramach wykonywania umowy zlecenia powierniczego. Umowa sprzedaży własności nieruchomości zawarta pomiędzy właścicielem a zleceniobiorcą (powiernikiem) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo w umowie tej powiernik zostanie zobowiązany do udzielenia niezwłocznie po nabyciu nieruchomości pełnomocnictwa zleceniodawcy (nieodwoływalnego i niewygasającego na wypadek śmierci) dokonania czynności przepisania własności nieruchomości. Do czasu zgłoszenia żądania i ujawnienia właściwego nabywcy nieruchomości, koszty jej utrzymania typu podatki, opłaty administracyjne i inne związane z nieruchomością będą opłacane przez zleceniobiorcę i jemu zwracane przez zleceniodawcę. Za wyżej opisane czynności Spółka, po dokonaniu przepisania własności nieruchomości na Jej rzecz, wypłaci zleceniobiorcy (powiernikowi) wynagrodzenie kwotowo określone w umowie nabycia powierniczego na zlecenie.

W umowie nabycia nieruchomości jako nabywca ujawniony będzie zleceniobiorca mimo, że faktycznym nabywcą będzie Spółka na podstawie zlecenia nabycia powierniczego. Okoliczność ta (działanie na rachunek zleceniodawcy) pozostanie niejawna do czasu, aż dający zlecenie nabycia ujawni ten fakt stosowną umową w formie aktu notarialnego. W ramach umowy zleceniobiorca (powiernik) zobowiązał się także dokonać innych czynności prawnych, w tym zarządzać nieruchomością. W trakcie trwania umowy Spółka zobowiązała się pokrywać na bieżąco koszty związane wykonywaniem umowy przez zleceniobiorcę, zwłaszcza pokryć koszty nabycia nieruchomości, przy czym płatności następować będą w ratach. Przed zawarciem przez zleceniobiorcę umowy przenoszącej własność nieruchomości na Spółkę, przedstawi on rachunek w przedmiocie kosztów wykonania umowy. Dochodem zleceniobiorcy tytułem zawartej umowy ma być wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazywanie przez Spółkę powiernikowi (zleceniobiorcy) kwot pieniężnych tytułem pokrycia kosztów wykonywania przez powiernika umowy zlecenia powierniczego jest traktowana jako zaliczka podlegająca opodatkowaniu, czy też czynność ta jest neutralna podatkowo?
2.  Czy umowa przenosząca własność nieruchomości na Spółkę w ramach umowy jest neutralna podatkowo, czy też należy uiścić od tej czynności prawnej podatek od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku opodatkowania ww. czynności prawnej podatkiem od towarów i usług Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż powiernictwo w prawie polskim jest tworem doktryny i praktyki prawa cywilnego, zaś podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 K.c. zasada swobody kontraktowej z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w tym przepisie oraz w art. 58 K.c. Przy czym mówiąc o powiernictwie nie chodzi o wyróżnienie typu czynności prawnej, lecz o wyróżnienie rodzaju czynności prawnych. Według dominującego poglądu przedstawicieli doktryny, czynność prawna powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy:

*   przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegokolwiek prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać zeń względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność),
*   zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej.

Spółka wskazała, że najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej (zarządzającej) jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy będą zasadniczo oceniane według przepisów o zleceniu. Będzie ona bowiem kwalifikowana jako nienazwana umowa o świadczenie usług, do której, w myśl art. 750 K.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu albo wprost jako zlecenie. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie występuje tego rodzaju umowa, której istota polega na tym, iż przyjmujący zlecenie, wykonując zobowiązania wynikające z umowy, działa w imieniu własnym, ale na rachunek dającego zlecenie (art. 734 K.c.). Zgodnie z art. 735 K.c., zleceniobiorcy za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki, wskazującej na treść art. 742 K.c., zgodnie z którym zleceniodawca powinien zwrócić zleceniobiorcy wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia i mającej na uwadze konstrukcję umowy zlecenia powierniczego, przekazywanie przez Spółkę zleceniobiorcy kwot pieniężnych stanowiących zwrot kosztów wykonania zlecenia nie sposób uznać za zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Pokrycie przez Spółkę kosztów wykonania umowy nie stanowi przychodu zleceniobiorcy, ani też nie stanowi wynagrodzenia za dostawę budynku czy też lokalu, a więc płatności za dostawę budynku. Przychodem powiernika jest jedynie zapłata wynagrodzenia. Wszelkie płatności ze strony zleceniodawcy na rzecz zleceniobiorcy stanowiące zwrot kosztów wykonania umowy są dokonywane w ramach jednego zdarzenia, jakim jest umowa powiernictwa i są neutralne podatkowo. W takiej sytuacji, ze względu na to, że środki uzyskane ze zbycia rzeczy powiernik będzie zobowiązany, na podstawie łączącego go stosunku powiernictwa, wydać powierzającemu, przychód powstały wskutek dokonania sprzedaży powierniczej należy przyporządkować zleceniodawcy. Również środków przekazanych powiernikowi przez zleceniodawcę nie można uznać za przychód powiernika. Tym samym zastosowanie znajdzie argumentacja, w myśl której każda umowa powiernicza, jako ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji - czyli jako neutralna podatkowo. Spółka wskazała, iż w kwestii podatkowych skutków sprzedaży powierniczej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. stwierdzając, że nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Jego przychodem z tytułu umowy zlecenia powierniczego jest bowiem tylko prowizja. Zdaniem NSA, koszty powierniczego nabycia oraz koszty i przychód z powierniczego zbycia nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy (powiernika), ale u zleceniodawcy (Spółki).

Spółka wskazała, iż biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy oraz treść art. 734 i art. 740 K.c., przeniesienie własności nieruchomości przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy nie jest czynnością prawną niezależną, albowiem stanowi istotę umowy zlecenia powierniczego. Tym samym podwójne opodatkowanie w istocie jednego zdarzenia (czynności wykonywanych w ramach jednej umowy) zleceniodawcy jest pozbawione racjonalnych podstaw faktycznych i prawnych. Przy ocenie skutków podatkowych danych zdarzeń należy brać nade wszystko charakter i istotę tej czynności (umowy), zgodnie z przepisami ją regulującymi, w tym przypadku Kodeksu cywilnego.

W ocenie Spółki, ze względu na istotę łączącego strony umowy zlecenia powierniczego nie sposób uznać umowy przeniesienia własności nieruchomości na zleceniodawcę jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zleceniodawca w trakcie trwania umowy zlecenia powierniczego zwrócił zleceniobiorcy wszelkie koszty związane z nabyciem nieruchomości, a sama czynność nabycia nieruchomości przez zleceniobiorcę została dokonana na rachunek zleceniodawcy. Tym samym umowę przenoszącą na zleceniodawcę przez zleceniobiorcę (powiernika) własność nieruchomości w ramach umowy zlecenia powierniczego nie sposób uznać za sprzedaż, ale także nie jest przekazaniem nieruchomości pod tytułem darmym (darowizna), albowiem za wykonanie umowy zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie.

Jedynie z daleko idącej ostrożności, w przypadku niepodzielenia powyższego stanowiska, w ocenie Spółki, w przypadku opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług, polegającej na przeniesieniu, w ramach umowy zlecenia powierniczego, przez powiernika na rzecz Spółki własności nieruchomości, zleceniodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka stwierdziła, że nieruchomość będąca przedmiotem umowy zlecenia powierniczego ma być wykorzystywana do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. W tym kontekście zwróciła uwagę na rozstrzygnięcie NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (FSK 87/04, opubl. MoPod 2004 Nr 10, str. 40), zapadłe na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej przed 1 maja 2004 r.. Sąd uznał, iż: „fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego”.

Spółka wskazała, iż art. 86 ust. 1 ustawy odnosi się do podatku naliczonego, ust. 2 zaś definiuje to pojęcie, uznając, iż kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku towarów i usług nabywanych w kraju - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Nadto, przekazania nieruchomości w celu wykonania umowy zlecenia powierniczego, przez zleceniobiorcę na zleceniodawcę, nie można traktować jako czynności dokonanej pod tytułem darmym (nieodpłatne świadczenie), albowiem za wykonanie umowy zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie, a wszelkie koszty związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości pokrywa zleceniodawca. Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług, podobnie jak Dyrektywa UE o podatku od wartości dodanej, nakazuje uwzględniać również ekonomiczny charakter danej czynności (a nie tylko skutek prawny tej czynności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    1.  z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Podatnik musi jednak dysponować dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistą kwotę kosztów i księgować je na koncie przejściowym oraz nie odliczyć podatku naliczonego (jeśli przy tych kosztach podatek ten wystąpił).

Z regulacji art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Wskazać tu należy powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 K.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 K.c.).

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka ma zamiar zawrzeć z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą umowę zlecenia nabycia nieruchomości na rachunek Spółki, ale w imieniu własnym. W terminie wskazanym w umowie, zleceniobiorca ma przenieść na Spółkę własność nieruchomości, uprzednio nabytej od osoby trzeciej w ramach wykonywania umowy zlecenia powierniczego. Umowa sprzedaży własności nieruchomości zawarta pomiędzy właścicielem a zleceniobiorcą (powiernikiem) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Do czasu zgłoszenia żądania i ujawnienia właściwego nabywcy nieruchomości, koszty jej utrzymania typu podatki, opłaty administracyjne i inne związane z nieruchomością będą opłacane przez zleceniobiorcę i jemu zwracane przez zleceniodawcę. Za wyżej opisane czynności Spółka po dokonaniu przepisania własności nieruchomości na Jej rzecz wypłaci zleceniobiorcy (powiernikowi) wynagrodzenie kwotowo określone w umowie nabycia powierniczego na zlecenie. W umowie nabycia nieruchomości jako nabywca ujawniony będzie zleceniobiorca mimo, że faktycznym nabywcą będzie Spółka na podstawie zlecenia nabycia powierniczego. W trakcie trwania umowy Spółka zobowiązała się pokrywać na bieżąco koszty związane wykonywaniem umowy przez zleceniobiorcę, zwłaszcza pokryć koszty nabycia nieruchomości, które nastąpią w ratach. Przed zawarciem przez zleceniobiorcę umowy przenoszącej własność nieruchomości na Spółkę, przedstawi on rachunek w przedmiocie kosztów wykonania umowy. Dochodem zleceniobiorcy tytułem zawartej umowy ma być wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu gruntów na rzecz faktycznego nabywcy. Nabyte nieruchomości zostaną przekazane Spółce niezwłocznie po zgłoszeniu przez nią takiego żądania. Do tego czasu w umowie nabycia nieruchomości zleceniobiorca będzie nabywcą. Zatem w stosunkach zewnętrznych to powiernik będzie wyłącznym właścicielem w sensie prawnym.

Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, zaś towarem - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy - jest również grunt.

Za wykonaną czynność nabycia nieruchomości Spółka będzie przekazywać zleceniobiorcy środki pieniężne w ratach – co stanowi o odpłatności transakcji przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. Zważywszy, że jakkolwiek powiernik nabędzie nieruchomość na rachunek Spółki, ale nie w jej imieniu, przekazywane mu środki finansowe na poczet zakupu, zgodnie z regulacjami powołanej Dyrektywy, będą obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów ustawy, przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz zlecającego, stanowi odpłatną dostawę towarów zdefiniowaną w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, którą podatnik podatku od towarów i usług winien udokumentować fakturą VAT. W konsekwencji kwoty, które Spółka przekaże powiernikowi przed przeniesieniem na nią prawa do dysponowania towarem jak właściciel, będą zaliczkami wpłaconymi przed wydaniem towaru

W tej sytuacji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej przeniesienie przez powiernika własności nieruchomości na Spółkę oraz z faktur dokumentujących wpłacone zaliczki, w zakresie, w jakim nabycie to będzie miało związek z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie tut. organu, nie wystąpi w tym przypadku podwójne opodatkowanie.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie ze stanowiskiem Spółki, przeniesienie własności nieruchomości na zleceniodawcę nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tylko z ostrożności, w przypadku niepodzielenia przez tut. organ powyższego poglądu wskazała, iż w przypadku opodatkowania tej czynności, zleceniodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, jako podmiot zlecający nabycie powiernicze, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla powiernika, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania do tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.