Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.628.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-09
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywane w ramach realizacji projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 września 2016 r. (data wpływu 13 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej w ramach realizacji projektu pn. „xxx”
*   braku prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej w ramach realizacji projektu pn. „xxx” po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń w podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej w ramach realizacji projektu pn. „xxx” oraz prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej w ramach realizacji projektu pn. „xxx” po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń w podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Obecnie i do końca 2016 roku Wnioskodawca rozlicza się jako podatnik Urząd Gminy i Miasta natomiast od 1 stycznia 2017 r. jako podatnik rozpocznie wspólne rozliczanie podatku VAT (centralizacja) z zakładem budżetowym i jednostkami budżetowymi gminy.

Wnioskodawca będzie realizować projekt pn. „xxx”, który będzie współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie termomodernizacji budynków użyteczności publicznej – poprawa ich obecnego stanu. Termomodernizacja ww. obiektów realizowana będzie przez Urząd Gminy i Miasta. Planowany okres rzeczowej realizacji przypada na lata 2016-2018.

Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wykonuje zadania polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będących własnością Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 9 pkt 4 oraz art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446)

Projekt dotyczy termomodernizacji czterech budynków użyteczności publicznej, w tym:

*   Ochotniczej Straży Pożarnej w B.: wymiana stolarki okiennej i ślusarki drzwiowej, docieplenie ścian zewnętrznych wraz z ich otynkowaniem, docieplenie stropodachu wraz z remontem kominów i ogniomurów, wymiana kompletnego systemu odwodnienia dachu, wykonanie obróbek blacharskich, rozbiórka ścianki przy wejściu od strony elewacji południowej, odtworzenie opasek wzdłuż ścian zewnętrznych, remont podestu betonowego, remont niepodlegających ociepleniu, spodnich powierzchni betonowego zadaszenia wjazdów i gzymsów, montaż systemowych daszków nad wejściami, odtworzenie instalacji odgromowej, montaż przed każdym grzejnikiem zaworu wraz z głowicą termostatyczną, Budynek w którym znajduje się Ochotnicza Straż Pożarna w sołectwie B.k został oddany do nieodpłatnego korzystania do Miejskiego Ośrodka Kultury w C.na podstawie umowy użyczenia. Pomiędzy MOK a OSP B. została podpisana umowa użyczenia dotycząca udostępnienia pomieszczeń w Wiejskim Domu Kultury w B. na potrzeby lokalnej OSP. Urząd ponosi koszty bieżącego utrzymania użytkowanych przez OSP pomieszczeń. OSP B. nie osiąga żadnych przychodów związanych z użytkowanymi pomieszczeniami.
*   Szkoły Podstawowej w S..: wykonanie prac termoizolacyjnych ścian zewnętrznych wraz z ich otynkowaniem, częściowa wymiana stolarki okiennej na PVC oraz części ślusarki drzwiowej, docieplenie stropodachu wraz z wykonaniem wszelkich niezbędnych prac towarzyszących, przełożenie nawierzchni odcinka opaski przyściennej oraz wykonanie brakującego odcinka zabezpieczającego elewację, remont kominów, wymiana wszelkich obróbek blacharskich, wymiana kompletnego systemu odwodnienia dachu, remont nawierzchni komunikacyjnych, remont niepodlegających ociepleniu powierzchni murku oraz spodniej powierzchni gzymsu, odtworzenie odgromu, montaż przed każdym grzejnikiem zaworu wraz z głowicą termostatyczną,
*   Szkoły Podstawowej w P.: wymiana niewymienionej dotychczas stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie termomodernizacji ścian zewnętrznych wraz z ich otynkowaniem, docieplenie stropodachów wraz z remontem murków ogniowych i kominów, wykonanie nowych obróbek blacharskich, wymiana rynien i rur spustowych, remont niepodlegających ociepleniu murków, powierzchni spodniej spocznika balkonowego, wymiana nawierzchni starej opaski i pozostałych powierzchni utwardzonych, przełożenie nawierzchni z kostki podjazdu dla niepełnosprawnych, wymiana nawierzchni ciągów komunikacji zewnętrznej, odtworzenie odgromu. W celu podniesienia sprawności instalacji centralnego ogrzewania zamontowane zostaną przed każdym grzejnikiem zawory wraz z głowicą termostatyczną. Ponadto w budynku zostanie zamontowana pompa ciepła powietrze-woda (OZE),
*   Zespołu Szkół Nr 4 w C.: docieplenie ścian zewnętrznych oraz stropu nad przejazdem segmentu sali gimnastycznej wraz z ich otynkowaniem, docieplenie stropodachów segmentu sali gimnastycznej wraz z remontem ogniomurów i kominów, wymiana pokrycia dachowego segmentu budynku starej szkoły wraz z remontem kominów, docieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją w segmencie budynku starej szkoły, wymiana obróbek blacharskich, wymiana kompletnego systemu odwodnienia dachów, wymiana niewymienionej dotychczas stolarki okiennej i ślusarki drzwiowej, remont nawierzchni komunikacyjnych oraz niepodlegających ociepleniu murków i ścianek, wykonanie opasek wzdłuż ścian zewnętrznych, odtworzenie instalacji odgromowej, montaż przed każdym grzejnikiem zaworu wraz z głowicą termostatyczną.

Budynki jednostek oświatowych tj. Szkoły Podstawowej w S., Szkoły Podstawowej w P. oraz Zespołu Szkół nr 4 w C. zostały przekazane tym jednostkom w nieodpłatny trwały zarząd.

Nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez ww. jednostki oświatowe:

*   do czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń, odsprzedaż mediów)
*   do czynności zwolnionych (usługi stołówkowe świadczone dla uczniów szkól korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, )
*   do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi edukacyjne).

Ustawa o podatku VAT mówi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów i handlowców lub usługodawców (\`(...)\`) oraz obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym kontekście jednostki organizacyjne Gminy, których budynki objęte są wsparciem w ramach ww. projektu, obecnie zasadniczo prowadzą działalność polegającą na wynajmie powierzchni (za wyjątkiem SP P., która obecnie nie prowadzi wynajmu) a umowy z wynajmującymi są zawierane na krótszy i dłuższy okres.

Gmina będzie kontynuować prowadzoną działalność związaną z wynajmem po zakończeniu realizacji ww. inwestycji, przy czym należy zaznaczyć, że:

*   Nie na każdym termomodernizowanym w ramach ww. projektu budynku w każdym czasie placówka będzie prowadzić wynajem oraz,
*   Działalność mająca na celu wynajem powierzchni jest i pozostanie działalnością poboczną w stosunku do statutowej. Wynajem powierzchni dotyczy jedynie niewielkiej części powierzchni budynków będących przedmiotem trwałego zarządu jednostek.

Osiągane przychody z tytułu umów najmu są nieznaczne dla budżetu Gminy.

Wykaz dochodów uzyskiwanych w poszczególnych placówkach oświatowych stanowią załączniki do wniosku.

Szkoła Podstawowa w S. - osiągane dochody załącznik nr l

Najem sal - umowy okresowe lub krótkoterminowe:

2013/14 - 5 razy w tygodniu, ilość godzin w ciągu roku szkolnego 244 godz.

2014/15 - 3 razy w tygodniu, ilość godzin w ciągu roku szkolnego 129 godz.

2015/16 - 2 razy w tygodniu, ilość godzin w ciągu roku szkolnego 34 godz.

Najem gabinetu medycznego – umowa na czas nieokreślony:

2013 - raz w tygodniu w godz. 7.30 - 14.00

2014 - raz w tygodniu w godz. 7.30 – 14.00

2015 - raz w tygodniu w godz. 7.30 - 14.00

2016 - raz w tygodniu w godz. 7.30 - 14.00

Tabela 1 - ałącznik PDF – str. 1

Szkoła Podstawowa w P. – osiągane dochody załącznik nr 2,

W latach 2014-2016 nie uzyskała dochodów z najmu.

Tabela 2 - Załącznik PDF – str. 2

Zespół Szkól nr 4 w C. – osiągane dochody załącznik nr 3,

Tabela 3 - Załącznik PDF – str. 3

Wskazuje się, że głównym celem inwestycji jest realizacja zadań własnych. Gdyby na budynkach realizowane były tylko i wyłącznie cele publiczne to Gmina również realizowałaby ww. projekt.

Potrzeba realizacji projektu wynika ze zdiagnozowanych problemów dotyczących efektywności energetycznej budynków. Projekt jest zgodny z Priorytetami/Celami/Działaniami wskazanymi w Strategii RIT Subregionu Zachodniego adekwatnymi do przedmiotu projektu. Dla przedsięwzięcia Beneficjent posiada dokumentację techniczną oraz pozwolenie na budowę/zgłoszenia wykonania robót budowlanych.

Projekt będzie w 74,99 % wydatków kwalifikowalnych finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Województwa na lata 2014-2020, Działanie 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej, Poddziałanie 4.3.2. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej - RIT oraz 25,01% z budżetu Wnioskodawcy.

Beneficjentem, który otrzyma dotację oraz będzie tę dotację rozliczać jest Wnioskodawca (jednostka samorządu terytorialnego). Realizatorem projektu także będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawcy:

*   w 2016 r. będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej opisanych we wniosku,
*   od 1 stycznia 2017 r. gdy wnioskodawca będzie rozliczał się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym jako podatnik Gmina – będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej opisanych we wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do termomodernizacji budynku w którym znajduje się Ochotnicza Straż Pożarna Gmina nie wykorzystuje obiektu objętego projektem do swoich czynności opodatkowanych, więc nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacja projektu. Brak jest możliwości dokonywania odliczeń w roku 2016 i po 1 stycznia 2017 r.

W odniesieniu do termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w P. Gmina nie wykorzystuje obiektu objętego projektem do swoich czynności opodatkowanych w 2016 r., więc nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu. Brak jest możliwości dokonywania odliczeń w roku 2017 – jednostka nie wynajmuje pomieszczeń.

W odniesieniu do termomodernizacji budynków placówek oświatowych Szkoły Podstawowej w S. i Zespołu Szkół nr 4 w C., Gmina w 2016 r. nie wykorzystuje obecnie obiektów tych do swoich czynności opodatkowanych, więc nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacja projektu.

Od dnia centralizacji rozliczeń VAT Gminy ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (l stycznia 2017 r.) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną w jednostkach budżetowych Gminy.

Wskazuje się jednak że w omawianym przypadku sprzedaż opodatkowana jest niewielka a wynajem dotyczy niewielkiej ilości godzin w roku, zaś zyski uzyskiwanie z najmowanych powierzchni nie są znaczące dla Gminy.

Inwestycja wykonywana jest w ramach zadań własnych gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Inwestycja służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych ze wskazanymi inwestycjami polegającymi na termomodernizacji obiektów SP i ZS nr 4 Gmina zamierzała je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. W ocenie Gminy brak jest bezpośredniego powiązania i wyraźnego związku dokonywanych zakupów z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji placówek oświatowych Szkoły Podstawowej w S. i Zespołu Szkół nr 4 w C..

Analogiczne stanowisko w podobnej sprawie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji Nr IBPP/4512-151/16/EJ z dnia 17 czerwca 2016 r. stwierdził, że: „w omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje. To oznacza, ze związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizowanych przedszkoli jest zbyt nieuchwytny, mato konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT”,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Gmina dokona centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a)zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie realizować projekt pn.: „xxx”. Planowany okres rzeczowej realizacji przypada na lata 2016-2018.

Projekt dotyczy termomodernizacji czterech budynków użyteczności publicznej, w tym:

*   Ochotniczej Straży Pożarnej w B.,
*   Szkoły Podstawowej w S.,
*   Szkoły Podstawowej w P.,
*   Zespołu Szkół Nr 4 w C..

Budynek w którym znajduje się Ochotnicza Straż Pożarna w sołectwie B. został oddany do nieodpłatnego korzystania do Miejskiego Ośrodka Kultury w C.na podstawie umowy użyczenia. Budynki jednostek oświatowych tj. Szkoły Podstawowej w S., Szkoły Podstawowej w P. oraz Zespołu Szkół nr 4 w C. zostały przekazane tym jednostkom w nieodpłatny trwały zarząd.

Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wykonuje zadania polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będących własnością Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 9 pkt 4 oraz art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej opisanych we wniosku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczących ww. obiektów użyteczności publicznej, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony.

Z treści wniosku wynika, że termomodernizowane budynki służą do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie ewentualny wynajem w niewielkim zakresie sal i gabinetu medycznego w Szkole Podstawowej w S. i Zespole Szkół nr 4 w C..

Jak Wnioskodawca z treści wniosku, budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w B. został oddany do nieodpłatnego korzystania do Miejskiego Ośrodka Kultury w C.na podstawie umowy użyczenia, natomiast w budynku Szkoły Podstawowej w P. nie były wynajmowane żadne pomieszczenia.

Zatem, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ani w 2016 r. ani po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w B. oraz budynku Szkoły Podstawowej w P..

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do części projektu związanego z termomodernizacją budynków placówek oświatowych Szkoły Podstawowej w S. i Zespołu Szkół nr 4 w C., za słuszne zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie wpływał fakt, że w niewielkim wymiarze czasowym w budynkach tych będą wynajmowane pomieszczenia (sale i gabinet medyczny). Podkreślenia bowiem wymaga, że celem przedmiotowej inwestycji jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty, dla realizacji których Gmina została powołana. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że głównym celem inwestycji jest realizacja zadań własnych. Gdyby na budynkach realizowane były tylko i wyłącznie cele publiczne to Gmina również realizowałaby ww. projekt. Potrzeba realizacji projektu wynika ze zdiagnozowanych problemów dotyczących efektywności energetycznej budynków. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – działalność mająca na celu wynajem powierzchni jest i pozostanie działalnością poboczną w stosunku do statutowej. Wynajem powierzchni dotyczy jedynie niewielkiej części powierzchni budynków będących przedmiotem trwałego zarządu jednostek. Natomiast osiągane przychody z tytułu umów najmu jak wskazał Wnioskodawca są nieznaczne dla budżetu Gminy.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynków placówek oświatowych Szkoły Podstawowej w S. i Zespołu Szkół nr 4 w C. do czynności opodatkowanych (ewentualna wynajem pomieszczeń) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie zadania inwestycyjnego dotyczącego budynków placówek oświatowych Szkoły Podstawowej w S. i Zespołu Szkół nr 4 w C.. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

Zatem, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ani w 2016 r. ani po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynków placówek oświatowych Szkoły Podstawowej w S. i Zespołu Szkół nr 4 w C..

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia również wymaga, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości uznania przez Gminę, że usługi stołówkowe świadczone dla uczniów szkól korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT oraz że usługi edukacyjne to czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.