Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-357/12-2/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-12
Teza: Czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej obciążenie Spółki kwotą podatku od nieruchomości jaką płaci wydzierżawiający na rzecz gminy, a dotyczącą dzierżawionych przez Wnioskodawcę nieruchomości?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; faktura; nieruchomości; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 17 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej ponoszone opłaty podatku od nieruchomości w ramach umowy dzierżawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej ponoszone opłaty podatku od nieruchomości w ramach umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy umowy dzierżawy Zainteresowany wykorzystuje na potrzeby sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zabudowaną nieruchomość. Z cywilistycznego punktu widzenia, nieruchomość ta (grunt) jest oddana w użytkowanie wieczyste wspólnikom spółki jawnej, a posadowione na niej budynki produkcyjne, magazynowe i biurowe stanowią ich własność na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej (spółka jawna ma jednak oczywiście odrębną od wspólników podmiotowość prawną). Gospodarczo jednak, powyższe aktywa stanowią majątek prowadzonego przez jednego ze wspólników i jednocześnie współużytkowników wieczystych gruntu i współwłaścicieli budynków przedsiębiorstwa. Spółka opłaca wydzierżawiającemu czynsz, a nadto z umowy dzierżawy wynika, że oprócz zasadniczej kwoty czynszu, Spółkę, jako dzierżawcę, obciąża również m. in. podatek od nieruchomości. Faktycznie wygląda to w ten sposób, że zgodnie z przepisami podatnikiem podatku od nieruchomości jest wydzierżawiający i to do niego kierowana jest decyzja organu podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, ten zaś kwotą podatku w części dotyczącej dzierżawionych przez Wnioskodawcę nieruchomości obciąża Spółkę. Dla udokumentowania świadczenia usługi dzierżawy wydzierżawiający wystawia faktury VAT, przy czym w okresach, w których przypadają terminy płatności poszczególnych rat podatku od nieruchomości wydzierżawiający wystawia odrębną fakturę VAT, którą obciąża Spółkę kwotą podatku od nieruchomości (wartość netto) i opodatkowuje stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej - usługi dzierżawy - 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej obciążenie Spółki kwotą podatku od nieruchomości jaką płaci wydzierżawiający na rzecz gminy, a dotyczącą dzierżawionych przez Wnioskodawcę nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Wydzierżawiający, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje, że dodatkowe koszty bezpośrednio związane z umową dzierżawy (podatek od nieruchomości) należy uwzględnić w podstawie opodatkowania i zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - umowy dzierżawy nieruchomości niemieszkalnej - 23%. W ocenie Wnioskodawcy takie rozumowanie jest właściwe, a w konsekwencji opodatkowanie „przenoszonych” przez wydzierżawiającego na dzierżawcę kosztów dodatkowych (podatku od nieruchomości) zasadne.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej obciążenie Zainteresowanego kwotą podatku od nieruchomości jaką płaci wydzierżawiający na rzecz gminy, a dotyczącą dzierżawionych przez Spółkę nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na mocy umowy dzierżawy wykorzystuje na potrzeby sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT zabudowaną nieruchomość. Z cywilistycznego punktu widzenia, nieruchomość ta (grunt) jest oddana w użytkowanie wieczyste wspólnikom spółki jawnej, a posadowione na niej budynki produkcyjne, magazynowe i biurowe stanowią ich własność na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej (spółka jawna ma jednak oczywiście odrębną od wspólników podmiotowość prawną). Gospodarczo jednak, powyższe aktywa stanowią majątek prowadzonego przez jednego ze wspólników i jednocześnie współużytkowników wieczystych gruntu i współwłaścicieli budynków przedsiębiorstwa. Spółka opłaca wydzierżawiającemu czynsz, a nadto z umowy dzierżawy wynika, że oprócz zasadniczej kwoty czynszu Spółkę, jako dzierżawcę, obciąża również m. in. podatek od nieruchomości. Faktycznie wygląda to w ten sposób, że zgodnie z przepisami podatnikiem podatku od nieruchomości jest wydzierżawiający i to do niego kierowana jest decyzja organu podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, ten zaś kwotą podatku w części dotyczącej dzierżawionych przez Wnioskodawcę nieruchomości obciąża Spółkę. Dla udokumentowania świadczenia usługi dzierżawy wydzierżawiający wystawia faktury VAT, przy czym w okresach, w których przypadają terminy płatności poszczególnych rat podatku od nieruchomości wydzierżawiający wystawia odrębną fakturę VAT, którą obciąża Spółkę kwotą podatku od nieruchomości (wartość netto) i opodatkowuje stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej - usługi dzierżawy - 23%.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby zakupywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

W myśl art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Umowa dzierżawy jest rodzajem umowy o korzystanie z rzeczy lub praw, podobnie jak umowa o podobnym charakterze takie jak najmu, użyczenia, czy też leasingu. Dzierżawa jest stosunkiem prawno-zobowiązaniowym, podlegającym zasadzie swobody umów, mocą którego jedna jej strona (wydzierżawiający) udostępnia odpłatnie korzystanie z rzeczy albo praw (art. 709 k.c.) drugiej stronie (dzierżawcy), przy czym, aby umowa nabrała cech dzierżawy, osoba korzystająca z cudzej rzeczy (albo praw) - dzierżawca, uprawniona musi być także do pobierania z niej pożytków.

Mając na uwadze charakterystykę świadczenia jakim jest dzierżawa niewątpliwie stanowi ona świadczenie usługi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 3, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest zatem prawidłowe zakwalifikowanie kwoty podatku od nieruchomości ponoszonej w ramach umowy dzierżawy jako usługi samodzielnej, bądź też jako elementu usługi zasadniczej jaką jest dzierżawa nieruchomości. A w konsekwencji czy dla ww. opłaty należy określić odrębną stawkę podatku, a tym samym wyodrębnić ją z podstawy opodatkowania usługi dzierżawy, czy też dla całego świadczenia należy określić jedną podstawę opodatkowania, jak też stawkę podatku.

W świetle postanowień art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie obrotem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy dzierżawy są wydzierżawiający i dzierżawca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez wydzierżawiającego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą dzierżawcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego, obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna natomiast obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Należy zauważyć, iż w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części.

W świetle powyższego przepisu, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Potwierdzają to również przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie – „podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej” oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym opłaty drogowe, którymi wykonawca usługi obciąża nabywcę lub klienta.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów eksploatacyjnych obciążających dzierżawcę stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi dzierżawy. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-349/96, rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zwrócić należy uwagę, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że kwota podatku od nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy dzierżawy, stanowiąc część świadczonych usług. Ww. opłaty są należnością usługodawcy określoną w zawartej umowie dzierżawy, dlatego też świadczenie tej usługi wraz z podatkiem od nieruchomości związanym z przedmiotem dzierżawy stanowią jedną usługę, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć również koszt ww. podatku oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi dzierżawy. Opłaty związane z podatkiem od nieruchomości są bowiem ściśle związane z usługą dzierżawy i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Koszty te nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Kwota należna od usługobiorcy obejmująca przeniesione koszty podatku od nieruchomości będzie obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że koszty podatku od nieruchomości, będące częścią umowy dzierżawy, stanowią element cenotwórczy usługi dzierżawy.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne i przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy dzierżawy, w tym także koszty podatku od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że powyższe koszty obciążają dzierżawcę.

Reasumując, opłaty związane z ponoszonymi kosztami podatku od nieruchomości, stanowią część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą dzierżawy. Tym samym, podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej dla niej stawki podatku VAT, tj. 23%. W konsekwencji ww. opłaty dzielą stawkę podatkową usługi zasadniczej. Następstwem powyższego jest dokumentowanie świadczonej usługi dzierżawy obejmującej koszt podatku od nieruchomości fakturą VAT, od której przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.