Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-757/11-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-23
Teza: 1. Czy do odsetek, które będą wypłacane przez Spółkę w ramach db-CashSweep Service będą miały zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”)? 2. Czy odsetki wypłacone w ramach db-CashSweep Service przez Spółkę na rzecz G. podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o CIT z uwzględnieniem postanowień Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 1 – winno być: „Nr 12” - poz. 90; dalej jako: „UPO PL DE”)?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; odsetki; podatek-pobór podatku; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) oraz piśmie z dnia 04.11.2011 r. (data nadania 04.11.2011 r., data wpływu 07.11.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB2/436-367/11-2/MZ, IPPB5/423-757/11-2/JC oraz IPPP3/443-1166/11-2/LK z dnia 26.10.2011 r. (data doręczenia 31.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu – **jest nieprawidłowe,**

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawarciem umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczących niedostatecznej kapitalizacji oraz poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawarciem umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Polska Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) rozważa przystąpienie do systemu cash poolingu - db-CashSweep Service (dalej: „db-CashSweep Service”) prowadzonego już przez Bank (dalej: „Bank”) dla kilku spółek z Grupy G., gdzie w każdym przypadku G. z siedzibą w Niemczech (dalej: „G. Niemcy”) pełni rolę Cash Pool Leadera.

Konstrukcja db-CashSweep Service, która jest oferowana przez Bank spółkom z Grupy G. polega na tym, że system cash poolingu tworzą wyłącznie dwie spółki - spółka z Grupy G. oraz G. Niemcy jako Cash Pool Leader.

Powyższe oznacza, że w Grupie G. funkcjonuje wiele systemów cash pollingowych składających się z wyłącznie z dwóch spółek i Banku.

G. Niemcy jest 100% udziałowcem Spółki.

Bank nie jest wobec Spółki pożyczkodawcą kwalifikowanym w rozumieniu przepisów w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Świadczone przez Bank w ramach db-CashSweep Service usługi obejmują kompleksowe zarządzanie płynnością finansową w ramach Grupy G., w tym udzielanie kredytów przez Bank.

Zarządzanie płynnością finansową Grupy G. w ramach db-CashSweep Service polega na zarządzaniu środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem spółek z Grupy G. w celu minimalizacji odsetek wypłacanych bankowi z tytułu istniejącego zadłużenia, a także na umożliwieniu osiągania wyższych przychodów z nadwyżek finansowych niż przychody, jakie uczestnicy db-CashSweep Service otrzymaliby z tytułu standardowego oprocentowania depozytów bankowych.

W celu przystąpienia Spółki do db-CashSweep Service podpisana zostanie umowa pomiędzy Spółką, G. Niemcy i Bankiem tzw. Umowa przystąpienia do db-CashSweep.

Poniżej Spółka przedstawiła szczegółowe zasady funkcjonowania db-CashSweep Service:

*   Spółka otworzy rachunek bankowy „Source Account” (dalej: „Rachunek Źródłowy”) w polskim oddziale Banku.
*   G. Niemcy w ramach db-CashSweep Service pełni funkcję Cash Pool Leadera i w tym celu ma założony w Banku w Niemczech docelowy rachunek bankowy „Treasury Master Account” (dalej: „Rachunek Docelowy”).
*   W celu ułatwienia codziennego zarządzania środkami pieniężnymi przez uczestników db-CashSweep Service oraz umożliwienia efektywnego finansowania ich bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego, Bank udziela uczestnikom db-CashSweep Service kredytu w ich rachunkach – tzw. kredytu dziennego - do wysokości określonych limitów.
*   Kredyt dzienny stanowi formę krótkoterminowego finansowania udzielanego przez Bank na rzecz każdego uczestnika db-CashSweep Service. Kredyt ten udzielany jest rano i powinien zostać spłacony w całości przed końcem dnia.
*   Każdy wpływ środków pieniężnych na rachunek powoduje spłatę przez uczestnika db-CashSweep Service całości lub części jego kredytu dziennego, oraz odpowiednio, możliwość przekazania pozostałych środków na rachunek innego uczestnika w przypadku salda dodatniego na rachunku.
*   Transakcje w ramach db-CashSweep Service wykonywane są w ten sposób, iż na koniec każdego dnia Bank dokonuje ustalenia salda na Rachunku Źródłowym. Następnie Bank dokonuje transferu salda dodatniego/ujemnego na Rachunek Docelowy tak, aby na Rachunku Źródłowym wykazywane było saldo zerowe.
*   Każdego dnia saldo dodatnie/ujemne Rachunku Źródłowego powoduje powstanie należności/zobowiązania wobec G. Niemcy. Od salda dodatniego/ujemnego naliczane są odsetki na poziomie rynkowym.
*   Operacje spłaty kredytu dziennego inicjowane i prowadzone są przez Bank.
*   Bank nalicza odsetki od dodatniego/ujemnego salda na Rachunku Docelowym, którymi następnie uznaje/obciąża Rachunek Docelowy.
*   Za realizację db-CashSweep Service Bank pobiera od każdego uczestnika db-CashSweep Service opłaty.
*   W ramach db-CashSweep Service, Spółka i G. Niemcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wszelkie straty, koszty, szkody lub zobowiązania powstałe w wyniku salda debetowego na Rachunku Źródłowym Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 04.11.2011 r. Spółka wskazała, iż w ramach przedstawionego we wniosku systemu cash poolingu db-CashSweep Service nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego pomiędzy uczestnikami db-CashSweep Service. W ramach systemu db-CashSweep Service będzie natomiast dochodziło do wstępowania w prawa wierzyciela, czyli do subrogacji. Uczestnik db-CashSweep Service, który spłaci kredyt dzienny zaciągnięty przez innego uczestnika db-CashSweep Service, wstępować będzie w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku.

W powyższym uzupełnieniu Spółka sformułowała także pytanie w zakresie podatku od towarów i usług oraz uzupełniła wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności dokonywane przez Bank w ramach db-CashSweep Service podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy do odsetek, które będą wypłacane przez Spółkę w ramach db-CashSweep Service będą miały zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”)?
3.  Czy odsetki wypłacone w ramach db-CashSweep Service przez Spółkę na rzecz G. Niemcy podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o CIT z uwzględnieniem postanowień Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 1 – winno być: „Nr 12” - poz. 90; dalej jako: „UPO PL DE”)?
4.  Czy czynności dokonywane przez Bank w ramach db-CashSweep Service podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i są z niego zwolnione?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT cyt.: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;

61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Stosownie do art. 16 ust. 7b ustawy o CIT cyt.: „Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 (…), rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o CIT, ograniczeniom z tytułu niedostatecznej kapitalizacji mogłyby podlegać odsetki wypłacane przez Spółkę po spełnieniu łącznie następujących warunków:

1.  w ramach db-CashSweep Service dochodziłoby do zawierania umów pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT;
2.  wypłata odsetek następowałaby na rzecz kwalifikowanego pożyczkodawcy wskazanego w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Warunek 1.

Odnosząc przedmiotowy stan faktyczny do warunku pierwszego, należy stwierdzić, iż w przypadku db-CashSweep Service nie dochodzi do zawierania umów pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik db-CashSweep Service posiadający wolne środki nie wie bowiem czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na czyją rzecz. Warunek ten nie jest spełniony.

Warunek 2.

Podmiotem finansującym w db-CashSweep Service jest Bank udzielający kredytu dziennego w rachunkach uczestników, a nie poszczególni uczestnicy db-CashSweep Service. Uczestnicy db-CashSweep Service stają się wobec siebie wierzycielami/dłużnikami w rezultacie subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela), a nie na skutek zawarcia umowy pożyczki. Warunek drugi również nie zostanie spełniony, ponieważ podmiot finansujący (Bank) nie jest względem Spółki kwalifikowanym pożyczkodawcą określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Podsumowując, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach db-CashSweep Service nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższe stanowisko odnoszące się do niepodlegania przepisom o niedostatecznej kapitalizacji odsetek wypłacanych w ramach umowy cash poolingu zostało jednoznacznie potwierdzone przez organy podatkowe w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 22 kwietnia 2011 r. (IPPB5/423-87/11-4/JC),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 4 marca 2011 r. (IPPB5/423-890/10-4/JC),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 12 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1267/10/AP),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 5 stycznia 2011 r. (ILPB4/423-254/10-6/MC),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 29 grudnia 2010 r. (IBPBI/2/423-1270/10/MO),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 9 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1050/09-2/AO),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 27 października 2009 r. (IBPBI/2/423-857/09/MS),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 14 października 2009 r. (IBPBI/2/423-828/09/PC).

Ad. 3.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, cyt: „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (\`(...)\`)

\- ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 11 ust. 1 i 2 UPO PL DE, cyt.:

„(1) Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia”.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT cyt.:

„Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, iż umowa db-CashSweep Service jest zawierana wyłącznie przez dwóch uczestników: Spółkę oraz G. Niemcy jako Cash Pool Leadera. W związku z powyższym, odsetki mogą być wypłacane przez Spółkę wyłącznie na rzecz G. Niemcy. W konsekwencji, w każdym przypadku gdy w ramach db-CashSweep Service Spółka zostaje zobowiązana do zapłaty odsetek, G. Niemcy jest ich rzeczywistym odbiorcą.

W świetle powołanych przepisów ustawy o CIT oraz UPO PL DE, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz G. Niemcy będą podlegały w Polsce podatkowi u źródła.

Z uwagi na fakt, iż G. Niemcy jest rezydentem w Niemczech oraz każdorazowo jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, stawka podatku u źródła będzie wynosić 5% zgodnie przepisami UPO PL DE.

Podsumowując, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach db-CashSweep Service będą podlegały podatkowi u źródła z zastosowaniem stawki opodatkowania 5% wynikającej z UPO PL DE, pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej G. Niemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu,

*   **prawidłowe** – w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawarciem umowy cash poolingu.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z opisu wniosku wynika, iż Spółka rozważa przystąpienie do systemu cash poolingu - db-CashSweep Service prowadzonego już przez Bank dla kilku spółek z Grupy G., gdzie w każdym przypadku G. z siedzibą w Niemczech pełni rolę Cash Pool Leadera. Konstrukcja db-CashSweep Service, która jest oferowana przez Bank spółkom z Grupy G. polega na tym, że system cash poolingu tworzą wyłącznie dwie spółki - spółka z Grupy G. oraz G. Niemcy jako Cash Pool Leader. Powyższe oznacza, że w Grupie G. funkcjonuje wiele systemów cash pollingowych składających się z wyłącznie z dwóch spółek i Banku.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Umowę cash poolingu mają zamiar zawrzeć dwie spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej. Z konstrukcji umowy cash poolingu - db-CashSweep Service - wynika jednak, iż wierzytelność/dług pomiędzy tymi uczestnikami powstanie w drodze specyficznych czynności cywilnoprawnych zdefiniowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tj. wstąpienie w prawa wierzyciela (subrogacja) – w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zatem, nie można w rozważanym przypadku mówić o umowie pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż w ramach wielostronnej, kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, jaką jest przedmiotowa usługa cash poolingu, dochodzi do powstania wzajemnych wierzytelności/długu pomiędzy uczestnikami w oparciu o nazwane w Kodeksie cywilnym czynności (tj. subrogację wierzytelności), inne niż umowa pożyczki.

Ponadto, jak zaznacza Wnioskodawca: „podmiotem finansującym w db-CashSweep Service jest Bank udzielający kredytu dziennego w rachunkach uczestników, a nie poszczególni uczestnicy db-CashSweep Service”.

Z kolei Bank oferujący przedmiotową usługę cash poolingu nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy.

W kontekście powyższego, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach db-CashSweep Service nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, w opinii tut. Organu, nie sposób przyjąć za Spółką, iż: „Uczestnik db-CashSweep Service posiadający wolne środki nie wie bowiem czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na czyją rzecz”.

Bowiem jak wskazuje Spółka, konstrukcja db-CashSweep Service polega na tym, iż system tworzą wyłącznie dwie spółki (tu: Wnioskodawca oraz G. Niemcy). Również w opisie własnego stanowiska w sprawie pytania dot. poboru zryczałtowanego podatku dochodowego Spółka wskazuje, iż: „(…) odsetki mogą być wypłacane przez Spółkę wyłącznie na rzecz G. Niemcy. W konsekwencji, w każdym przypadku gdy w ramach db-CashSweep Service Spółka zostaje zobowiązana do zapłaty odsetek, G. Niemcy jest ich rzeczywistym odbiorcą”. Ponadto należy wskazać, iż uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 ww. ustawy wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o pdop.

Przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o pdop).

Na podstawie art. 22b ustawy o pdop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Ocena warunków określonych w ust. 1g dokonywana jest niezależnie od warunków istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ma siedzibę (art. 26 ust. 1h ustawy o pdop).

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszego wniosku należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”) wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zwolnienie wynikające z przepisów polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Jak wskazuje Spółka: „umowa db-CashSweep Service jest zawierana wyłącznie przez dwóch uczestników: Spółkę oraz G. Niemcy jako Cash Pool Leadera. W związku z powyższym, odsetki mogą być wypłacane przez Spółkę wyłącznie na rzecz G. Niemcy. W konsekwencji, w każdym przypadku gdy w ramach db-CashSweep Service Spółka zostaje zobowiązana do zapłaty odsetek, G. Niemcy jest ich rzeczywistym odbiorcą”.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wypłaty odsetek zastosowanie znajdzie 5% stawka przewidziana w art. 11 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej. Spółka będzie zatem mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy polsko-niemieckiej, przy spełnieniu warunku określonego przepisem art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawarciem umowy cash poolingu, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawartej umowy cash poolingu. Ocena ta zostanie poddana badaniu w prowadzonych przez organy skarbowe postępowaniach kontrolnych.

Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.