Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.62.2017.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: Dostawa gruntu niezabudowanego względem którego podjęto działania uatrakcyjniania sprzedaży (podział, decyzja o warunkach zabudowy, przyłącze do sieci wodnej, wniosek o roboty budowlane za które zapłacił Wnioskodawca).
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 maja 2017 r. i 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r. i 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu podatnika podatku VAT w związku z dostawą działek nr 111/8; 111/9; 111/10; 111/11; 111/12; 111/13; 111/15; 111/16 i 111/17 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu podatnika podatku VAT w związku z dostawą działek nr 111/8; 111/9; 111/10; 111/11; 111/12; 111/13; 111/15; 111/16 i 111/17. Dnia 12 maja 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska. Z kolei dnia 6 czerwca 2017 r. Zainteresowany doprecyzował wniosek o elementy stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżeństwo J.M. K., chcąc wybudować swój własny dom, podjęło decyzję o zakupie działki na ten cel.

W dniu 10 kwietnia 1998 r. dokonali transakcji zakupu działek (nabywcami stali się w drodze przetargu ustnego z dnia 30 grudnia 1997 r. za kwotę 57.500 zł.), od E., działającego w imieniu i na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, dwie działki, stanowiące składnik przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: „A”:

1.  działkę nr 111/4 (z mapy 3 stanowiącej łąkę, rowy i drogę, o powierzchni 10,2630 ha);
2.  działkę nr 120/2 (z mapy 3 stanowiącej łąkę, rowy i drogę o powierzchni 3,36 ha); stanowiące łąki, rowy i drogę o łącznej powierzchni 13,6230 ha na podstawie aktu notarialnego.

Oboje małżonkowie w momencie zakupu działek pozostawali w stosunku pracy i nie zajmowali się zawodowo prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie pozostawali czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W dniu 11 maja 2007 r. małżeństwo państwa K. zostało rozwiązane przez rozwód bez orzekania o winie przez Sąd Okręgowy. W związku z rozwodem Państwo K. postanowili podzielić swój wspólny majątek.

Małżonkowie zgodnie postanowili, że aby stan majątkowy i finanse małżonki utrzymać na takim poziomie jak dotychczas, tj. jak w trakcie trwania małżeństwa, małżonek M. przeniósł swoje udziały w części majątku na swoją żonę, co dokonało się poprzez zawarcie umowy o podział majątku, czego konsekwencją było zawarcie umowy dnia 10 listopada 2011 r. o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego.

Na mocy ww. umowy, dokonano podziału w ten sposób, że M. swoje udziały wynoszące po 1/2 części w prawie własności poniższych nieruchomości:

1.  Nieruchomości położonej w miejscowości S., składającej się z działek nr 257, nr 258 z mapy 1, stanowiącej grunty orne o obszarze 0,1429 ha,
2.  Nieruchomości położonej w miejscowości G. składającej się z działek nr 111/4 i 120/2 z mapy 3, stanowiące łąkę, wody, drogi o obszarze 13,6230 ha nabytych na własność na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 kwietnia 1998 r.,

przenosi na wyłączną rzecz J., a J. oświadcza, że na powyższe nabycie wyraża zgodę.

Rozwiązanie związku małżeńskiego przez rozwód spowodowało, że sytuacja majątkowa Pani K. zmienia się o tyle, iż aby realizować pierwotne marzenie o budowie własnego domu celem zaspokojenia własnych i rodziny potrzeb zmuszona była wyzbyć się części majątku. Jedynym wartościowym składnikiem majątku nadającym się do zbycia okazały się nieruchomości, które przypadły jej w całości w wyniku umowy o podział majątku. Ekonomicznie uzasadnioną konsekwencją tego faktu stało się podjęcie wszelkich działań mających wpłynąć na wartość tegoż majątku, które to rozpoczęto w roku 2012.

W decyzji z dnia 15 lutego 2012 r. (na wniosek Pani) wydanej przez starostę krapkowickiego, gleby na działce nr 111/4 uznane zostały za grunty orne klasy IV b, IV a oraz III b. Przeprowadzenie uzupełniającej klasyfikacji gruntów było podyktowane zmianą sposobu użytkowania gruntów. Wyżej wymienione gleby opisano jako czarne ziemie wytworzone z gliny lekkiej oraz całkowite lub podścielone piaskami gliniastymi, a także gleby brunatne wytworzone z gliny lekkiej. Następnie dokonano podziału działki nr 111/4 na dwie mniejsze o numerze 111/5 oraz 111/6.

W dniu 4 czerwca 2012 r. na wniosek Pani, została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z budynkami garażowymi i wjazdami na działce nr 111/6 k.m. 3. Na przedmiotowym terenie brakowało miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w związku z powyższym na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, realizacja ww. decyzji wymagała wydania decyzji o warunkach zabudowy. Na podstawie decyzji, inwestycja obejmowała budowę 10 budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących, budowę 10 budynków garażowych jako wolnostojących lub wbudowanych w bryłę budynku mieszkalnego, realizację przyłączy sieci wodociągowej, elektroenergetycznej i kanalizacyjnej oraz budowę zjazdów indywidualnych z drogi publicznej. Analiza cech zabudowy i zagospodarowania terenu zgodnie z art. 61 ust. 1-5 ww. ustawy wykazała brak przeszkód do realizacji inwestycji określonej we wniosku Pani.

Mocą decyzji z dnia 23 sierpnia 2012 r. zmieniona została decyzja o warunkach zabudowy z dnia 4 czerwca 2012 r. przez zmianę zakresu inwestycji na „budowę 10 budynków jednorodzinnych wraz z budynkami garażowymi, drogą wewnętrzną z wjazdami indywidualnymi na działce nr 111/6 k.m.(…)”.

Dnia 26 września 2012 r. po rozpatrzeniu wniosku J. wydana została decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości nr 111/6 o powierzchni 1,2759 ha stanowiąca własność Pani, polegająca na wydzieleniu nowych 11 działek od nr 111/7 do 111/17, pod warunkiem, że przy zbyciu wydzielonych działek od nr-u 111/1 do nr-u 111/16 zostanie ustanowiona służebność drogowa na działce nr 111/17 na rzecz każdoczesnych właścicieli ww. działek albo zbycie nastąpi wraz ze sprzedażą udziału w tej działce.

Na podstawie decyzji burmistrza z dnia 11 grudnia 2015 r. uchylona została decyzja z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie zmiany decyzji o warunkach zabudowy z dnia 4 czerwca 2012 r. na budowę 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z budynkami garażowymi i wjazdami na działkę nr 111/6 k.m.3 oraz zmieniono decyzję z dnia 4 czerwca 2012 r. m.in. w zakresie poniższym:

1.  Ww. decyzją zmieniono numerację działek objętych decyzją: zamiast działki ewidencyjnej nr 111/6 wpisuje się działki nr: 111/7, 111/8, 111/9, 111/10, 111/11, 111/12, 111/13, 111/14, 111/15, 111/16, 111/17 k.m.3,
2.  Zmienia się nazwę decyzji na następującą: „budowa 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z budynkami garażowymi na działkach (…)”.

W wyniku wyżej opisanych działań działki nabyte pierwotnie przez małżeństwo w roku 1998, nabyły godziwą wartość nabywczą. Środki uzyskane ze sprzedaży tak uzyskanych wyodrębnionych obecnie działek budowlanych Pani zamierza przeznaczyć na realizację swojego celu i zamiaru nabycia tegoż gruntu w roku 1998, a mianowicie własne cele mieszkaniowe (remont obecnie zamieszkanego mieszkania, budowa własnego domu) w miarę możliwości finansowych.

W dniu 8 stycznia 2016 r. została zawarta umowa przenosząca prawo własności i ustanowienie służebności gruntowej w formie aktu notarialnego, w której J. sprzedała małżonkom A.iM.F. prawo własności niezabudowanej działki nr 111/14 z mapy 3 o powierzchni 10,36 ara wchodzącej w skład nieruchomości, dla której istnieje Księga Wieczysta, za cenę 51.800 zł.

Dnia 5 kwietnia 2016 r. zawarta została warunkowa umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego między J. a małżeństwem M.iM.P., działki gruntu nr 111/7 z nieruchomości objętej Księga Wieczystą, za kwotę 57.000 zł. Umowa ta została ostatecznie sfinalizowana aktem notarialnym z dnia 22 kwietnia 2016 r. , którym to aktem dokonano przeniesienia prawa własności oraz ustanowienia służebności gruntowej, o której mowa w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 5 kwietnia 2016 r.

Na wezwanie z dnia 8 lipca 2016 r., w związku z wnioskiem Pani J. z dnia 16 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku od towarów i usług odpowiadając na pytania Organu Wnioskodawczyni uzupełniła następujące informacje:

1.  Wnioskodawczyni uważa, iż nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ww. przepisu, tak więc skutki prawne jakie chce wywieść są następujące: brak podatku VAT należnego, bez prawa odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą.
2.  Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż na moment sprzedaży nie jest i nie była nigdy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Zainteresowana wyjaśnia, iż działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w działalności rolniczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy.
4.  Wnioskodawczyni informuje, że nie udostępniała osobom trzecim ww. działek.
5.  Zainteresowana wyjaśnia, że w celu sprzedaży działek nie ponosił innych niż wymienione we wniosku nakładów, które zmierzały do podniesienia ich wartości, ani też nie wykonywała innych działań marketingowych podnoszących wartość bądź atrakcyjność ww. działek.
6.  Wnioskodawczyni informuje, że podział działki nr 111/4 na mniejsze działki nr 111/5 i nr 111/6 został dokonany na wniosek Wnioskodawczyni.

Pismem z dnia 28 lipca 2016 r. wydanym przez Organ upoważniony przez Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Strona otrzymała stanowisko w sprawie, iż jej stanowisko jest prawidłowe, tzn. Strona nie ma prawa do podatku naliczanego i należnego od dotychczasowych sprzedaży działek.

Obecnie Strona znajduje się w sytuacji konieczności pozyskania dalszych środków finansowych na realizację swoich planów w tym na budowę własnego domu, stąd też planuje dalszą sprzedaż kolejnych działek, tj. nr 111/8, 111/9, 111/10, 111/11, 111/12, 111/13, 111/15, aż do przedostatniej nr 111/16, którą Strona zamierza zatrzymać dla siebie i wybudować na niej swój dom.

Dnia 12 maja 2017 r. Zainteresowana uzupełniła wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Działki nr 111/8; 111/9; 111/10; 111/11; 111/12; 111/13; 111/15; 111/16 i 111/17, nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawczyni nigdy nie udostępniała ww. działek osobom trzecim na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia itp.
3.  Podatnik – w zakresie nakładów poniesionych na przedmiotowe działki – informuje, że w związku z kolejnymi etapami planu przekształcenia przez gminę, którego etapy szczegółowo zostały opisane w przedmiotowym wniosku, gmina wraz z właścicielami nieruchomości kontynuuje realizację zadań budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Konsekwencją zmiany przeznaczenia terenu jest jego uzbrojenie w sieć wodno-kanalizacyjną. Prace trwały co najmniej od roku 2015 i były kontynuowane do sierpnia 2016 r., kiedy to sieć została ostatecznie przekazana wodociągom gminnym. Pani jako właściciel ww. działek uczestniczyła w kosztach przez wkład pracy własnej, którą ocenia na około 20.000 zł.

Dnia 6 czerwca 2017 r., Wnioskodawczyni doprecyzowała opis sprawy wskazując, że:

1.  Prace związane z budową i przyłączeniem do sieci wodno-kanalizacyjnej opisane we wniosku zostały rozpoczęte z inicjatywy Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie pozwolenia i zainstalowanie przyłącza wodnokanalizacyjnego. Złożenie tego wniosku miało bezpośredni związek z prawem do ubiegania się o zabudowę dla wszystkich wyżej wymienionych działek, których sprzedaż umożliwi Wnioskodawczyni ewentualne ubieganie się o pozwolenie budowlane oraz budowę własnego domu.
2.  Wnioskodawczyni zleciła roboty ziemne (wykopy) pod sieć wodno-kanalizacyjną do działek, o których mowa i sama za nie zapłaciła. Pozostałe koszty zostały zrefundowane przez wodociągi.
3.  Wyżej wymienione działki nie zostały jeszcze przyłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej. Sieć wodno-kanalizacyjna została zbudowana w istniejącej drodze wewnętrznej sąsiadującej z wymienionymi działkami, a przyłącz działki następuje po indywidualnym wniosku o warunki przyłączeniowe do istniejącej sieci, który to składa inwestor w procesie budowy domu, a do tego celu potrzebny jest projekt tego domu.

Ww. działki nie są jeszcze przyłączone do istniejącej sieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Pani będzie podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu sprzedaży w przyszłości pozostałych działek w wyniku podzielenia działki 111/6 na działki nr: 111/8, 111/9, 111/10, 111/11, 111/12, 111/13, 111/15, 111/16, 111/17 k.m.3?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w piśmie z dnia 12 maja 2017 r.), w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez Panią jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Na podstawie opisanego stanu faktycznego i prawnego, Pani nie jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. W chwili zakupu ziemi wraz z mężem na cele osobiste nie mogła podejrzewać, iż kilka lat później dojdzie między Nią a Jej mężem do rozwodu oraz, że w związku z tym faktem, nastąpi taki a nie inny podział majątku (podział majątku opisany w sposób w części G) oraz, że okoliczności zmusiły ją do sprzedaży zakupionej ziemi w celu utrzymania statusu ekonomicznego i realizacji wcześniej zaplanowanych działań w związku z posiadaniem własnego domu.

Podjęcie działań opisanych w stanie faktycznym od 4 czerwca 2012 r., tj. m.in. przekształcenie działek miało na celu jedynie osiągnięcie godziwej ich sprzedaży.

W świetle powyższego, strona uważa, że sprzedaż działek nr 111/7 oraz 111/14 nie podlega opodatkowaniu podatku od wartości dodanej. Ponadto Wnioskodawczyni na poparcie swoich poglądów przytacza poniższe orzecznictwo.

ETS zaakceptował w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to podatnik zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (podkreślenie Sądu), nie zaś na kryterium podziału fizycznego.

Podobne zdanie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (syng. akt: FPS 3/07): „Sporadyczna wyprzedaż swojego prywatnego majątku nie może być - zdaniem NSA - uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT”.

Z tym stanowiskiem zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1254/05): cyt:. „Sprzedaż – nawet kilkakrotna – przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu” (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom 1, Wrocław 2006, s. 349-350). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostanie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. A jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, „wystawienie do sprzedaży”, oferowanie na rynku posiadanego majątku – nawet gdyby nie dochodziło do transakcji. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku odwołał się również do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen, w którym to ETS podkreślił, że w przypadku gdy podatnik sprzedaje część swojego majątku składnika majątkowego, który zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik VAT.

Zaznaczyć należy, że z takim stanowiskiem zgodził się również Organ upoważniony przez Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, albowiem pismem z dnia 28 lipca 2016 r. podatnik otrzymał stanowisko w sprawie, że zaistniała sprzedaż dwóch działek nie podlega opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Strona stwierdza, iż sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu VAT, albowiem Strona wykonuje je w czynnościach będących poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy osoby wykonującej wolny zawód, albowiem nigdy nie była i nie jest żadną z osób wykonujących ww. działania.

Dnia 12 maja 2017 r. Zainteresowany doprecyzował własne stanowisko w niniejszej sprawie wskazując, że:

„Wnioskodawca w postawionym we wniosku pytaniu odnosi się do działek o numerach 111/8, 111/9, 111/10, 111/11, 111/12, 111/13, 111/15, 111/16, 111/17. Ponadto, również we własnym stanowisku złożonego wniosku, Wnioskodawca odnosi się do ww. numerów działek, nie zaś działek o numerach 111/7 i 111/14, które wskazane zostało omyłkowo. Zarówno w punkcie 80 jak i w punkcie 82 złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Podatnik miał na myśli działki o numerach 111/8, 111/9, 111/10, 111/11, 111/12, 111/13, 111/15, 111/16, 111/17”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy  przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych unormowań wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawczyni, w celu dokonania dostawy działek podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów ustawy oraz powołanego orzecznictwa dostawa gruntu (działek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z tym w niniejszej sprawie należy wskazać, że istotnym elementem przesądzającym o uznaniu dokonywanej przez Wnioskodawczynię transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakie poczyniła Wnioskodawczyni w związku z planowaną sprzedażą działek.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem, chcąc wybudować swój własny dom podjęli decyzję o zakupie działki na ten cel. W dniu 10 kwietnia 1998 r. dokonali transakcji zakupu działek (nabywcami stali się w drodze przetargu ustnego z dnia 30 grudnia 1997 r.):

1.  nr 111/4 (z mapy 3 stanowiącej łąkę, rowy i drogę, o powierzchni 10,2630 ha);
2.  nr 120/2 (z mapy 3 stanowiącej łąkę, rowy i drogę o powierzchni 3,36 ha); stanowiące łąki, rowy i drogę o łącznej powierzchni 13,6230 ha na podstawie aktu notarialnego.

Oboje małżonkowie w momencie zakupu działek pozostawali w stosunku pracy i nie zajmowali się zawodowo prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie pozostawali czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W dniu 11 maja 2007 r. małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód bez orzekania o winie. W związku z rozwodem małżonkowie postanowili podzielić swój wspólny majątek.

Małżonkowie zgodnie postanowili, że aby stan majątkowy i finanse małżonki utrzymać na takim poziomie jak dotychczas, tj. jak w trakcie trwania małżeństwa, małżonek przeniósł swoje udziały w części majątku na Wnioskodawczynię, co dokonało się poprzez zawarcie umowy o podział majątku, czego konsekwencją było zawarcie umowy dnia 10 listopada 2011 r. o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego.

Na mocy ww. umowy, dokonano podziału w ten sposób, że mąż swoje udziały wynoszące po 1/2 części w prawie własności poniższych nieruchomości:

*   Nieruchomości położonej w miejscowości S., składającej się z działek nr 257, nr 258 z mapy 1, stanowiącej grunty orne o obszarze 0,1429 ha – ,
*   Nieruchomości położonej w miejscowości G. składającej się z działek nr 111/4 i 120/2 z mapy 3, stanowiące łąkę, wody, drogi o obszarze 13,6230 ha nabytych na własność na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 kwietnia 1998 r. ,

przenosi na wyłączną rzecz Wnioskodawczyni, która oświadczyła że na powyższe nabycie wyraża zgodę.

Rozwiązanie związku małżeńskiego przez rozwód spowodowało, że sytuacja majątkowa Wnioskodawczyni zmienia się o tyle, iż aby realizować pierwotne marzenie o budowie własnego domu celem zaspokojenia własnych i rodziny potrzeb zmuszona była wyzbyć się części majątku. Jedynym wartościowym składnikiem majątku nadającym się do zbycia okazały się nieruchomości, które przypadły jej w całości w wyniku umowy o podział majątku. Ekonomicznie uzasadnioną konsekwencją tego faktu stało się podjęcie wszelkich działań mających wpłynąć na wartość tegoż majątku, które to rozpoczęto w roku 2012.

W decyzji z dnia 15 lutego 2012 r. (na wniosek Wnioskodawczyni) wydanej przez starostę krapkowickiego, gleby na działce nr 111/4 uznane zostały za grunty orne klasy IV b, IV a oraz III b. Przeprowadzenie uzupełniającej klasyfikacji gruntów było podyktowane zmianą sposobu użytkowania gruntów. Wyżej wymienione gleby opisano jako czarne ziemie wytworzone z gliny lekkiej oraz całkowite lub podścielone piaskami gliniastymi, a także gleby brunatne wytworzone z gliny lekkiej. Następnie dokonano podziału działki nr 111/4 na dwie mniejsze o numerze 111/5 oraz 111/6.

W dniu 4 czerwca 2012 r. na wniosek Zainteresowanej, została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z budynkami garażowymi i wjazdami na działce nr 111/6 k.m. 3. Na przedmiotowym terenie brakowało miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w związku z powyższym na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, realizacja ww. decyzji wymagała wydania decyzji o warunkach zabudowy. Na podstawie decyzji, inwestycja obejmowała budowę 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, budowę 10 budynków garażowych jako wolnostojących lub wbudowanych w bryłę budynku mieszkalnego, realizację przyłączy sieci wodociągowej, elektroenergetycznej i kanalizacyjnej oraz budowę zjazdów indywidualnych z drogi publicznej.

Dnia 26 września 2012 r. po rozpatrzeniu wniosku Zainteresowanej wydana została decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości nr 111/6 o powierzchni 1,2759 ha stanowiąca własność Wnioskodawczyni, polegająca na wydzieleniu nowych 11 działek od nr 111/7 do 111/17, pod warunkiem, że przy zbyciu wydzielonych działek od nr-u 111/1 do nr-u 111/16 zostanie ustanowiona służebność drogowa na działce nr 111/17 na rzecz każdoczesnych właścicieli ww. działek albo zbycie nastąpi wraz ze sprzedażą udziału w tej działce.

Na podstawie decyzji burmistrza z dnia 11 grudnia 2015 r. uchylona została decyzja z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie zmiany decyzji o warunkach zabudowy nr 104/2011 z dnia 4 czerwca 2012 r. na budowę 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z budynkami garażowymi i wjazdami na działkę nr 111/6 k.m.3 oraz zmienić decyzję z dnia 4 czerwca 2012 r. m.in. w zakresie poniższym:

1.  Ww. decyzją zmieniono numerację działek objętych decyzją: zamiast działki ewidencyjnej nr 111/6 wpisuje się działki nr: 111/7, 111/8, 111/9, 111/10, 111/11, 111/12, 111/13, 111/14, 111/15, 111/16, 111/17 k.m.3,
2.  Zmienia się nazwę decyzji na następującą: „budowa 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z budynkami garażowymi na działkach (…)”.

W wyniku wyżej opisanych działań działki nabyte pierwotnie w roku 1998, nabyły godziwą wartość nabywczą. Środki uzyskane ze sprzedaży tak uzyskanych wyodrębnionych obecnie działek budowlanych Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na realizację swojego celu i zamiaru nabycia tegoż gruntu w roku 1998, a mianowicie własne cele mieszkaniowe (remont obecnie zamieszkanego mieszkania, budowa własnego domu) w miarę możliwości finansowych.

W dniu 8 stycznia 2016 r. została zawarta umowa przenosząca prawo własności i ustanowienie służebności gruntowej w formie aktu notarialnego, w której Wnioskodawczyni sprzedała prawo własności niezabudowanej działki nr 111/14 za cenę 51.800 zł.

Dnia 5 kwietnia 2016 r. zawarta została warunkowa umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego działki gruntu nr 111/7. Umowa ta została ostatecznie sfinalizowana aktem notarialnym z dnia 22 kwietnia 2016 r., którym to aktem dokonano przeniesienia prawa własności oraz ustanowienia służebności gruntowej, o której mowa w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 5 kwietnia 2016 r.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż na moment sprzedaży nie jest i nie była nigdy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni informuje, że podział działki nr 111/4 na mniejsze działki nr 111/5 i nr 111/6 został dokonany na wniosek Wnioskodawczyni.

Obecnie Strona znajduje się w sytuacji konieczności pozyskania dalszych środków finansowych na realizację swoich planów w tym na budowę własnego domu, stąd też planuje dalszą sprzedaż kolejnych działek, tj. nr 111/8, 111/9, 111/10, 111/11, 111/12, 111/13, 111/15, aż do przedostatniej nr 111/16, którą Strona zamierza zatrzymać dla siebie i wybudować na niej swój dom.

Ww. działki nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Wnioskodawczyni nigdy nie udostępniała ww. działek osobom trzecim na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Podatnik – w zakresie poniesionych na nieruchomość nakładów – informuje, że w związku z kolejnymi etapami planu przekształcenia przez gminę, którego etapy szczegółowo zostały opisane w przedmiotowym wniosku, gmina wraz z właścicielami nieruchomości kontynuuje realizację zadań budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Konsekwencją zmiany przeznaczenia terenu jest jego uzbrojenie w sieć wodno-kanalizacyjną. Prace trwały co najmniej od roku 2015 i były kontynuowane do sierpnia 2016 r., kiedy to sieć została ostatecznie przekazana wodociągom gminnym. Pani jako właściciel ww. działek uczestniczyła w kosztach przez wkład pracy własnej, którą ocenia na około 20.000 zł. Prace związane z budową i przyłączeniem do sieci wodno-kanalizacyjnej opisane we wniosku zostały rozpoczęte z inicjatywy Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie pozwolenia i zainstalowanie przyłącza wodnokanalizacyjnego. Złożenie tego wniosku miało bezpośredni związek z prawem do ubiegania się o zabudowę dla wszystkich wyżej wymienionych działek, których sprzedaż umożliwi Wnioskodawczyni ewentualne ubieganie się o pozwolenie budowlane oraz budowę własnego domu. Wnioskodawczyni zleciła roboty ziemne (wykopy) pod sieć wodno-kanalizacyjną do działek, o których mowa i sama za nie zapłaciła. Pozostałe koszty zostały zrefundowane przez wodociągi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą określenia, czy Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu sprzedaży w przyszłości pozostałych działek w wyniku podzielenia działki 111/6 na działki nr: 111/8, 111/9, 111/10, 111/11, 111/12, 111/13, 111/15, 111/16, 111/17 k.m.3.

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w takiej sytuacji jak opisana powyżej wystąpi ciąg okoliczności świadczący o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości gruntowych, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, czyli wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni podjęła cały ciąg określonych działań zmierzających do zbycia posiadanych nieruchomości, tj.: złożyła wniosek o dokonanie podziału działki nr 111/4, podobnie na wniosek Zainteresowanej wydana została decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości nr 111/6 (polegający na wydzieleniu 11 działek gruntu od nr 111/7 do nr 111/17), złożyła wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki 111/6 oraz złożyła wniosek o pozwolenie na przyłącze wodno-kanalizacyjne (na skutek którego rozpoczęto prace budowlane finansowane przez Wnioskodawczynię). Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań w celu sprzedaży działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy charakter.

W rezultacie, dostawa wydzielonych działek w przedstawionych okolicznościach będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa działek stanowiła sprzedaż nieruchomości z majątku osobistego Wnioskodawczyni, ponieważ z uwagi na zorganizowany charakter, spełniać ona będzie warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, dostawa działek gruntu w planie podziału o nr 111/8; 111/9; 111/10; 111/11; 111/12; 111/13; 111/15; 111/16 i 111/17, które powstały w wyniku podziału nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr 111/6, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawczyni będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do powołanej w przedmiotowym wniosku interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawczyni w roku 2015 r., tut. Organ wskazuje, że została ona wydana w oparciu o inny stan faktyczny i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.