Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.610.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Brak opodatkowania nieodpłatnego udostępniania ruchomości i nieruchomości przez organ prowadzący na rzecz zespołu szkół.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z 25 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania przez KSW na rzecz ZSA nieruchomości i ruchomości w ramach wykonywania kompetencji Prawnej Osoby Prowadzącej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania przez KSW na rzecz ZSA nieruchomości i ruchomości w ramach wykonywania kompetencji Prawnej Osoby Prowadzącej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.610.2019.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

KSW jest osobą prawną – uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru Ministra Edukacji Narodowej pod pozycją \`(...)\` KSW jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

KSW jest m.in. Prawną Osobą Prowadzącą szkoły – ZSA z siedzibą w W. przy ul. O. nr … oraz nr … (dalej ZSA). Zgodnie ze statusem ZSA posiada status prawny szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych oraz KSW sprawuje opiekę i nadzór organizacyjny nad działalnością ZSA. W ramach kompetencji Prawnej Osoby Prowadzącej KSW zapewnia ZSA m.in. utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków działania oraz systematyczne wyposażenie w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, zadań dydaktycznych, sportowych, wychowawczych, opiekuńczych i innych niezbędnych zadań statutowych poprzez nieodpłatne udostępnienie przez KSW dla ZSA nieruchomości wraz z wyposażeniem (wchodzących w skład majątku KSW), w których to ZSA prowadzi swoją działalność statutową – tj. wyłącznie w zakresie kształcenia i edukacji.

W skład ZSA wchodzą następujące szkoły:

*   Akademicka Szkoła Podstawowa nr … im. … w W. z oddziałami gimnazjalnymi do 31 sierpnia 2019 r.,
*   Akademicka Szkoła Mistrzostwa Sportowego im. … w W. z oddziałami gimnazjalnymi do 31 sierpnia 2019 r.,
*   Akademickie Liceum Ogólnokształcące im. … w W.,
*   Akademickie Liceum Ogólnokształcące Mistrzostwa Sportowego im. … w W.,
*   Akademickie Technikum Wojskowe im. … w W.,
*   Akademicka Szkoła Branżowa I Stopnia im. … w W.,
*   Akademickie Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych,
*   Akademicka Szkoła Policealna

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z uchwałą nr … Senatu W. z dnia … 2012 w sprawie utworzenia Zespołu Szkół Akademickich przy W. w W. na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz w związku z § 28 ust. 1 pkt 1 Statutu W. w W., Senat uchwalił, iż tworzy z dniem 1 września 2012 r. Zespół Szkół Akademickich przy Wyższej Szkole w W.

Na pytanie Organu, „Czy ZSA jest odrębnym od KSW podatnikiem podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział – nie.

ZSA jest podmiotem zajmującym się wyłącznie kształceniem dzieci i młodzieży na poziomie szkół podstawowych i średnich. Zatem działalność edukacyjna jest zarówno podstawową jak i jedyną działalnością prowadzoną przez ZSA. ZSA zostało utworzone w celu wspierania uczelni w jej działalności statutowej-edukacyjnej. Użyczenie lokali użytkowych na potrzeby działalności ZSA ma ścisły związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych.

Uczelnia przy nabyciu nieruchomości oraz wytworzeniu jej części składowych, nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego zarówno w całości jak i części o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne udostępnianie przez KSW na rzecz ZSA nieruchomości i ruchomości w ramach wykonywania kompetencji Prawnej Osoby Prowadzącej opisanej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy usługa opisana w pytaniu nr 1 korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Nieodpłatne udostępnianie przez KSW na rzecz ZSA nieruchomości i ruchomości w ramach wykonywania kompetencji Prawnej Osoby Prowadzącej opisanej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż zarówno KSW jak ZSA są podatnikami podatku VAT.

Ad. 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 usługa opisana w pytaniu nr 1 korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29.

Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowa usługa jest ściśle związana z usługami przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – KSW jest m.in. Prawną Osobą Prowadzącą szkoły – Zespołu Szkół Akademickich (dalej ZSA). Zgodnie z uchwałą Senatu W. z dnia … 2012 w sprawie utworzenia Zespołu Szkół Akademickich przy W. na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz w związku z § 28 ust. 1 pkt 1 Statutu W., Senat uchwalił, iż tworzy z dniem 1 września 2012 r. Zespół Szkół Akademickich przy W.

Zgodnie ze statusem ZSA posiada status prawny szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych oraz Wnioskodawca sprawuje opiekę i nadzór organizacyjny nad działalnością ZSA. W ramach kompetencji Prawnej Osoby Prowadzącej Wnioskodawca zapewnia ZSA m.in. utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków działania oraz systematyczne wyposażenie w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, zadań dydaktycznych, sportowych, wychowawczych, opiekuńczych i innych niezbędnych zadań statutowych poprzez nieodpłatne udostępnienie przez KSW dla ZSA nieruchomości wraz z wyposażeniem (wchodzących w skład majątku KSW), w których to ZSA prowadzi swoją działalność statutową – tj. wyłącznie w zakresie kształcenia i edukacji. Użyczenie lokali użytkowych na potrzeby działalności ZSA ma ścisły związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania przez KSW na rzecz ZSA nieruchomości i ruchomości w ramach wykonywania kompetencji Prawnej Osoby Prowadzącej.

Zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U 2019 poz. 1148 ze zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o organie prowadzącym szkołę lub placówkę – należy przez to rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1.  zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2.  zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
3.  wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
4.  zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
5.  wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;
6.  wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki;
7.  (38) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych.

Stosownie do art. 57 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę lub placówkę sprawuje nadzór nad jej działalnością w zakresie spraw finansowych i administracyjnych, uwzględnieniem odrębnych przepisów.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w zakresie wymienionym w ust. 1 nadzorowi podlega w szczególności:

1.  prawidłowość dysponowania przyznanymi szkole lub placówce środkami budżetowymi oraz pozyskanymi przez szkołę lub placówkę środkami pochodzącymi z innych źródeł, a także gospodarowania mieniem;
2.  przestrzeganie obowiązujących przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy pracowników i uczniów;
3.  przestrzeganie przepisów dotyczących organizacji pracy szkoły i placówki.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ww. ustawy, organ prowadzący szkoły różnych typów lub placówki może je połączyć w zespół. Połączenie nie narusza odrębności rad pedagogicznych, rad rodziców, rad szkół lub placówek i samorządów uczniowskich poszczególnych szkół lub placówek, o ile statut zespołu nie stanowi inaczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że ZSA – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest odrębnym od KSW podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zespół Szkół Akademickich został utworzony i jest zarządzany przez KSW – osobę prawną, czyli podmiot prowadzący szkoły. W obrocie gospodarczym Zespół Szkół Akademickich nie występuje samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości organu założycielskiego – osoby prawnej.

Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o systemie oświaty zauważyć należy, że jednostki oświatowe, których założycielem jest osoba prawna, nie posiadają osobowości prawnej, a w relacjach prawnych korzystają z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. W przedmiotowej sprawie, Zespół Szkół Akademickich, nie jest jednostką odrębną od podmiotu założycielskiego, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną i wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Przewidziane w ustawie prawo oświatowe kompetencje organów szkoły obejmują wyłącznie rozstrzygnięcia natury administracyjnoprawnej dotyczące spraw ściśle związanych z edukacją i realizacją procesu dydaktycznego. W świetle przepisów ustawy prawo oświatowe Zespół Szkół Akademickich stanowi wyłącznie jednostkę organizacyjną prowadzoną przez osobę prawną w celu realizacji zadań określonych ustawą o systemie oświaty.

Zatem wydzielenie organizacyjne placówki nie oznacza, (\`(...)\`), że ten podmiot staje się samodzielnym od organu założycielskiego, którym w rozpatrywanej sprawie jest osoba prawna.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania. W związku z tym, iż jednostki objęte systemem oświaty, ze swej istoty nie działają w obrocie samodzielnie, będąc podporządkowane organowi prowadzącemu, nie spełniają one kryteriów dla uznania ich za odrębnego podatnika podatku VAT.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania Zespołu Szkół Akademickich za odrębnego od Wnioskodawcy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której KSW występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz Zespołu Szkół Akademickich.

Tym samym w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy KSW, a Zespołem Szkół Akademickich, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie bądź nieodpłatnie.

W związku z powyższym, nieodpłatne udostępnianie przez KSW na rzecz ZSA nieruchomości i ruchomości w ramach wykonywania kompetencji Prawnej Osoby Prowadzącej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 świadczonych usług, bowiem w przedmiotowej sprawie uznano, że nieodpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę nieruchomości wraz z wyposażeniem na rzecz ZSA nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.