Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.433.2020.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; gmina
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zawarła wraz ze Stowarzyszeniem zwany dalej Liderem oraz 30 Gminami (…) umowę partnerską na realizację projektu (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś 4: Regionalna polityka energetyczna, działanie 4.1: Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, poddziałanie 4.1.1: Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Zarząd Województwa (…) wybrał na mocy Uchwały z dnia 19 czerwca 2018 r. projekt konkursowy do dofinansowania. Lider zawarł z Województwem (…) w dniu 19 października 2018 r. umowę o dofinansowanie projektu. Stowarzyszenie (…) pełni rolę lidera projektu, a zarazem beneficjenta projektu (wnioskodawcy) wobec instytucji zarządzającej, tj. Województwa. Każda z Gmin - stron ww. umowy (w tym Gmina), pełni rolę partnera projektu i będzie realizowała projekt na swoim terytorium. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby projektu. Projekt polega na wykonaniu prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE) na budynkach mieszkańców gmin - partnerów projektu (w tym Gminy).

W ramach projektu lider jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   monitorowanie realizacji projektu;

*   rozliczanie projektu wobec Województwa, w tym składanie wniosków beneficjenta o płatność;

*   przekazywanie partnerom projektu dotacji otrzymanej od Województwa przeznaczonej na dofinansowanie kosztów projektu;

*   przeprowadzenie jednego wspólnego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w imieniu i na rzecz gmin - partnerów projektu dotyczącego prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców gmin - partnerów projektu;

*   przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych dotyczących pełnienia obowiązków inspektora nadzoru i promocji oraz sfinansowanie kosztów realizacji tych zamówień.

W ramach projektu każdy z partnerów (w tym Gmina ) jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   nabycie OZE;

*   zapewnienie wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na terenie swoich gmin (w przypadku Gminy - na budynkach mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej - będących własnością Gminy);

*   rozliczenie swojego udziału w projekcie.

Na terenie Gminy projekt będzie realizowany przez Urząd Gminy i planowane jest wykonanie 102 instalacji. Będą to: fotowoltaika - 101 szt., solar - 1 szt.

Czynności dotyczące OZE w ramach projektu będą wykonywane jako czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn., zm.). OZE u mieszkańców będą instalowane na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na specjalnych konstrukcjach na gruntach stanowiących własność prywatną mieszkańców.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn. zm.) są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Nabywcami OZE będą poszczególne gminy, w tym Gmina . Po zakupie OZE Gmina zapewni wykonanie prac budowlano-montażowych i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkalnych wybranych mieszkańców Gminy. Przez okres 5 lat od zakończenia projektu (dalej: okres trwałości projektu) OZE zainstalowane na budynkach mieszkańców będą własnością Gminy, jednak mieszkańcy będą mieli prawo korzystać z OZE zainstalowanych na swoich budynkach. Po okresie trwałości projektu każde OZE zostanie przekazane właścicielowi budynku, na którym będzie zainstalowane.

Z tytułu udostępnienia OZE mieszkańcowi na okres trwałości projektu oraz przekazania OZE mieszkańcowi na własność po okresie trwałości projektu Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat od mieszkańców. Jedynie przed rozpoczęciem prac budowlano-montażowych zostanie spisana umowa określająca zasady świadczeń pomiędzy Gminą a mieszkańcami oraz określająca wysokość wkładu własnego mieszkańca płatna w okresie realizacji projektu. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec, który nie dokona wpłaty nie otrzyma OZE. Wpłaty te będą stanowić jednocześnie wkład własny Gminy do projektu.

Fizyczne wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawa i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkalnych Gminy zostanie zrealizowane przez podmioty wybrane w wyniku udzielenia zamówienia publicznego przez lidera. Podmioty te będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. W związku z ww. świadczeniami nie będą zawierały umów z mieszkańcami. Umowy te będą zawierane przez Gminę i Gmina będzie inwestorem.

Realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo liderowi. Następnie lider będzie przekazywać tę dotację gminom - partnerom projektu w częściach przypadających na koszty kwalifikowane realizacji projektu przez poszczególnych partnerów. Wysokość dotacji dla lidera i każdego z partnerów (w tym Gminy) wyniesie nie więcej niż 60% wydatków kwalifikowanych projektu. Kosztami kwalifikowanymi projektu dla Gminy są koszty netto (bez podatku od towarów i usług, dalej VAT) zakupu OZE oraz wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców. VAT zawarty w cenie towarów i usług nabywanych przez Gminę w ramach projektu jest niekwalifikowany, ponieważ Gmina ma prawną możliwość odliczenia tego VAT od VAT należnego, gdyż w ramach projektu dokona czynności opodatkowane, tj. wyżej opisane świadczenia dla mieszkańców Gminy . Gmina będzie finansować swoje wydatki kwalifikowane w projekcie (tj. wydatki netto ponoszone na zakup OZE oraz wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawę i instalację OZE na budynkach mieszkańców) oraz VAT od tych wydatków ze środków dotacji celowej otrzymanej za pośrednictwem lidera od Województwa (…) oraz ze środków wyżej opisanych wpłat mieszkańców Gminy . Wpłaty te będą równe tej części ww. wydatków ponoszonych przez Gminę, która nie zostanie sfinansowana dotacją celową. W przypadku, gdy dotacja celowa zostanie przyznana na poziomie maksymalnym (równym 60% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Gminę), wpłata mieszkańca wyniesie 40% ceny netto zapłaconej przez Gminę w ramach wydatków kwalifikowanych oraz 100% kwoty równej VAT od wydatków kwalifikowanych.

Jednakże Gmina nie ma obowiązku uzależnienia wysokości wkładu własnego mieszkańca w budowie instalacji od samego faktu otrzymania przez Gminę dofinansowania realizacji projektu, ani też od wysokości tego dofinansowania. Oznacza to, że ma prawo do określenia wysokości wkładu własnego mieszkańca w dowolnej kwocie, ukształtowanej stosunkiem umownym między Gminą i mieszkańcem, niezależnie od kwoty otrzymanego dofinansowania.

Gdyby projekt nie był dofinansowany Gmina nie realizowałaby projektu ze względów ekonomicznych, tzn. nie zdecydowałaby się na ostateczne poniesienie całości kosztów realizacji projektu. Jednakże ponieważ określenie przez Gminę wysokości wpłat mieszkańców nie jest formalnie zależne od wysokości otrzymanego dofinansowania, Gmina hipotetycznie realizując projekt bez dofinansowania mogłaby w dalszym ciągu swobodnie ukształtować wysokość wpłat mieszkańców. Gmina mogłaby podnieść wysokość wkładu własnego mieszkańca, ale również mogłaby sfinansować z własnych środków różnicę pomiędzy poniesionymi przez siebie kosztami a otrzymanymi wpłatami mieszkańców, finansując w ten sposób własne zadania z zakresu ochrony powietrza. Wzrost opłat od mieszkańców spowodowałby na pewno mniejsze zainteresowanie mieszkańców w projekcie realizowanym przez Gminę. Mieszkańcy preferowaliby zakup instalacji bezpośrednio od dostawcy, bez pośrednictwa Gminy. Zwłaszcza, że w takim przypadku to oni, a nie Gmina stawaliby się właścicielami instalacji.

Otrzymana na przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt, czy też na działalność ogólną Gminy, niż działanie wskazane we wniosku o dofinansowanie, tj. projekt (…). Lider wnioskował o dofinansowanie projektu konkretnie wskazanego we wniosku o dofinansowanie. Udzielona przez Województwo dotacja, która jest przekazywana Gminie za pośrednictwem lidera, nie jest w żaden sposób powiązana z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na sfinansowanie części wydatków kwalifikowanych projektu ponoszonych przez Gminę, jest dotacją do kosztu dostawy instalacji OZE, której Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji wobec podmiotu jej udzielającego oraz wysokość dofinansowania dotacją w żaden sposób nie są uzależnione od źródła i sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i statusu prawnego OZE po jego instalacji oraz po upływie okresu trwałości projektu (w tym: od podmiotu, który będzie właścicielem OZE), z zastrzeżeniem, że Gmina musi być właścicielem OZE przez co najmniej okres trwałości projektu. Wysokość dotacji jest niezależna także od tego, czy Gmina uzyska dofinansowanie wkładu własnego w projekcie - wpłat od mieszkańców, którym przekazuje OZE, a nie od wysokości tych wpłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana od Województwa, a przekazana przez Stowarzyszenie (lidera projektu) dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Otrzymana od Województwa, a przekazana przez Stowarzyszenie (lidera projektu) dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie zakupu instalacji przez Gminę na rzecz jej mieszkańców odnawialnych źródeł energii nie będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. W związku z wyżej wymienionymi przepisami w przedmiotowym stanie przyszłym podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły należne Gminie od mieszkańca wpłaty, pomniejszone o podatek należny.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - przekazana dla Gminy przez lidera projektu dotacja celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie Gminy od mieszkańca z tytułu świadczenia obejmującego wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawy, instalacji i udostępnienia odnawialnego źródła energii (OZE) na okres trwałości projektu oraz przekazania OZE mieszkańcowi na własność po upływie trwałości projektu.

Udzielenie dotacji Gminie nie jest w żaden sposób powiązane z ww. płatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu, które w przydatku Gminy obejmują koszty dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców Gminy. Przekazanie dotacji i jej wysokość oraz warunki rozliczenia wykorzystania dotacji są niezależnie:

*   od tego, jakie będzie źródło sfinansowania kosztów Gminy niefinansowanych dotacją (tj. wkładu własnego, w szczególności czy będą to środki własne Gminy, środki pochodzące z zaciągnięcia długu przez Gminę czy wpłaty mieszkańców);

*   od tego, jaki będzie status prawny OZE nabytych i zainstalowanych przez Gminę, pod warunkiem, że będą one własnością Gminy co najmniej przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu;

*   wysokości wpłat pobranych przez Gminę od mieszkańców.

Dotacja jest przekazana na całość wydatków kwalifikowanych projektu, a nie na poszczególne zakupione i zainstalowane OZE na budynkach będących własnością mieszkańców. Przedmiotowa dotacja jest zatem przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji OZE na rzecz Gminy, co oznacza że ma ona charakter zakupowy i nie jest dotacją mającą na celu sfinansowania ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. A dotacja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 74/18 z dnia 24 czerwca 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła wraz ze Stowarzyszeniem (liderem) oraz 30 Gminami umowę partnerską na realizację projektu pn: (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Lider zawarł z Województwem w dniu 19 października 2018 r. umowę o dofinansowanie projektu. Każda z gmin - stron ww. umowy, pełni rolę partnera projektu i będzie realizowała projekt na swoim terytorium. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby projektu. Projekt polega na wykonaniu prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) na budynkach mieszkańców gmin - partnerów projektu.

W ramach projektu każdy z partnerów (w tym Gmina) jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   nabycie OZE;

*   zapewnienie wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na terenie swoich gmin (w przypadku Gminy - na budynkach mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej - będących własnością Gminy);

*   rozliczenie swojego udziału w projekcie.

Na terenie Gminy projekt będzie realizowany przez Urząd Gminy i planowane jest wykonanie 102 instalacji. Będą to: fotowoltaika - 101 szt., solar - 1 szt.

Czynności dotyczące OZE w ramach projektu będą wykonywane jako czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Po zakupie OZE Gmina zapewni wykonanie prac budowlano-montażowych i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkalnych wybranych mieszkańców Gminy. Przez okres 5 lat od zakończenia projektu OZE zainstalowane na budynkach mieszkańców będą własnością Gminy, jednak mieszkańcy będą mieli prawo korzystać z OZE zainstalowanych na swoich budynkach. Po okresie trwałości projektu każde OZE zostanie przekazane właścicielowi budynku, na którym będzie zainstalowane.

Z tytułu udostępnienia OZE mieszkańcowi na okres trwałości projektu oraz przekazania OZE mieszkańcowi na własność po okresie trwałości projektu Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat od mieszkańców. Jedynie przed rozpoczęciem prac budowlano-montażowych zostanie spisana umowa określająca zasady świadczeń pomiędzy Gminą a mieszkańcami oraz określająca wysokość wkładu własnego mieszkańca płatna w okresie realizacji projektu. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec, który nie dokona wpłaty nie otrzyma OZE. Wpłaty te będą stanowić jednocześnie wkład własny Gminy do projektu.

Fizyczne wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawa i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkalnych Gminy zostanie zrealizowane przez podmioty wybrane w wyniku udzielenia zamówienia publicznego przez lidera. Podmioty te będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. W związku z ww. świadczeniami nie będą zawierały umów z mieszkańcami. Umowy te będą zawierane przez Gminę i Gmina będzie inwestorem.

Realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo liderowi. Następnie lider będzie przekazywać tę dotację gminom - partnerom projektu w częściach przypadających na koszty kwalifikowane realizacji projektu przez poszczególnych partnerów. Wysokość dotacji dla lidera i każdego z partnerów (w tym Gminy) wyniesie nie więcej niż 60% wydatków kwalifikowanych projektu. Kosztami kwalifikowanymi projektu dla Gminy są koszty netto (bez podatku od towarów i usług) zakupu OZE oraz wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców. Gmina będzie finansować swoje wydatki kwalifikowane w projekcie oraz VAT od tych wydatków ze środków dotacji celowej otrzymanej za pośrednictwem lidera od Województwa oraz ze środków wyżej opisanych wpłat mieszkańców Gminy. Wpłaty te będą równe tej części ww. wydatków ponoszonych przez Gminę, która nie zostanie sfinansowana dotacją celową. W przypadku, gdy dotacja celowa zostanie przyznana na poziomie maksymalnym (równym 60% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Gminę), wpłata mieszkańca wyniesie 40% ceny netto zapłaconej przez Gminę w ramach wydatków kwalifikowanych oraz 100% kwoty równej VAT od wydatków kwalifikowanych.

Gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby projektu ze względów ekonomicznych, tzn. nie zdecydowałaby się na ostateczne poniesienie całości kosztów realizacji projektu. Otrzymana na przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt czy też na działalność ogólną Gminy niż działanie wskazane we wniosku o dofinansowanie.

Wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji celowej otrzymanej od Województwa za pośrednictwem Stowarzyszenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (zapewnienie wykonania prac budowlano-montażowych i zainstalowanie OZE na budynkach mieszkalnych), a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do zapłaty wkładu własnego za te świadczenie.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi montażu instalacji OZE, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, który będzie polegał na wykonaniu prac budowlano-montażowych, dostawie i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo liderowi, który następnie będzie przekazywać tę dotację Gminom - partnerom projektu. Wysokość dotacji dla lidera i każdego partnerów (w tym Gminy) wyniesie nie więcej niż 60% wydatków kwalifikowanych projektu. Gmina będzie finansować swoje wydatki kwalifikowane w projekcie oraz VAT od tych wydatków ze środków dotacji celowej oraz z wpłat mieszkańców Gminy. Wpłaty te będą równe tej części ww. wydatków ponoszonych przez Gminę, która nie zostanie sfinansowana dotacją celową. W przypadku, gdy dotacja celowa zostanie przyznana na poziomie maksymalnym (równym 60% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Gminę), wpłata mieszkańca wyniesie 40% ceny netto zapłaconej przez Gminę w ramach wydatków kwalifikowanych oraz 100% kwoty równej VAT od wydatków kwalifikowanych.

W świetle powyższego należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Jak wskazała Gmina, gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby go ze względów ekonomicznych, tzn. nie zdecydowałaby się na ostateczne poniesienie całości kosztów realizacji projektu.

Ponadto należy mieć na uwadze, że otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt czy też na działalność ogólną Gminy.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług – wykonanie prac budowlano-montażowych i zainstalowanie OZE, będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy – i co do zasady – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 74/18 z dnia 24 czerwca 2020 r. nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunku wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.