Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-14/12-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-11
Teza: Czy dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nowozelandzki fundusz emerytalny podlegają opodatkowaniu w Polsce ?
Słowa kluczowe: dywidendy; fundusz-otwarty fundusz emerytalny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 05.01.2012 r. (data wpływu 11.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa nowozelandzkiego funduszu emerytalnego do zwolnienia podmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa nowozelandzkiego funduszu emerytalnego do zwolnienia podmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Nowozelandzki Fundusz Emerytalny, zwany dalej: „Funduszem”) jest państwowym funduszem majątkowym z siedzibą w Nowej Zelandii. Fundusz ten został utworzony na podstawie Aktu Parlamentu Nowej Zelandii z dnia 11 października 2001 roku, (zwany dalej: „Akt Parlamentu”). Fundusz rozpoczął działalność w 2003 roku. Państwowe fundusze majątkowe to fundusze będące własnością państwa z aktywami w postaci: akcji, obligacji, własności, drogocennych metali oraz innych instrumentów finansowych. Państwowe fundusze emerytalne inwestują zarówno na rynku wewnętrznym państwa, w którym zostały utworzone, jak i na całym świecie. Fundusz z siedzibą Nowej Zelandii jest funduszem rezerwy emerytalnej. Jego zadaniem jest partycypowanie w przyszłych kosztach ponoszonych przez nowozelandzki system emerytalny z tytułu świadczeń emerytalnych przysługujących uprawnionym mieszkańcom Nowej Zelandii, wypłacanym przez rząd Nowej Zelandii.

Zadaniem Funduszu jest częściowe zabezpieczenie przyszłych kosztów świadczeń emerytalnych Nowej Zelandii, które zgodnie z przewidywaniami wzrosną w przyszłości ze względu na proces starzenia się społeczeństwa. Fundusz ma zatem zasilić nowozelandzki system emerytalny.

Konsekwencją tego będzie ograniczenie konieczności wyższego opodatkowania przyszłych podatników ze względu na wzrost kosztów obsługi nowozelandzkich świadczeń emerytalnych. Fundusz został utworzony na podstawie Aktu Parlamentu. Akt ten zawiera przepisy dotyczące utworzenia Funduszu, wyposażenia go w środki finansowe, dokonywanie wpłat do Funduszu, a także ustanowienia podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie i administrowanie Funduszem. Fundusz jest własnością monarchii i jej integralną częścią (Nowa Zelandia jest monarchią konstytucyjną z demokratycznym parlamentem). Zgodnie z postanowieniami Aktu Parlamentu Fundusz jest traktowany jako osoba prawna dla celów podatku dochodowego Nowej Zelandii. Fundusz inwestuje kapitał wniesiony przez rząd, a także reinwestuje uzyskiwane zyski. Rodzaj źródeł ani sposób alokacji pomiędzy różnymi rodzajami inwestycji nie zostały sprecyzowane. Portfolio Funduszu składa się głównie z: akcji spółek globalnych, akcji spółek nowozelandzkich, światowych inwestycji o stałym oprocentowaniu.

Fundusz inwestuje także w Polsce, w szczególności w akcje spółek notowanych na warszawskiej giełdzie papierów wartościowych. W związku z powyższym, Fundusz uzyskuje zyski w formie dywidend. W odniesieniu do uzyskiwanych dywidend, spółki dokonujące wypłat z tytułu dywidend na rzecz Funduszu pobierają podatek u źródła wg stawki wynikającej z umowy między Rzeczpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem podatnika, Fundusz powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o pdop”), na takich samych zasadach jak fundusze emerytalne utworzone na podstawie polskich przepisów. Tym samym, Fundusz nie powinien płacić podatku u źródła z tytułu otrzymywanych dywidend.

Katalog podmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o pdop podatnicy nie posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Równocześnie, w art. 6 ustawy o pdop zawarto katalog podmiotów zwolnionych od podatku. Wśród nich wymieniono między innymi „fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych”. Stwierdzić należy zatem, iż zwolnione z podatku dochodowego zostały wszystkie fundusze emerytalne, które funkcjonują na podstawie przepisów prawnych regulujących organizację i funkcjonowanie funduszy emerytalnych.

Fundusz jest państwowym funduszem emerytalnym z siedzibą w Nowej Zelandii, działającym na podstawie Aktu Parlamentu Nowej Zelandii z dnia 11 października 2001 roku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, Warszawa 1998, przez pojęcie „przepis prawny” rozumieć należy część aktu prawnego wyodrębnioną przez prawodawcę najczęściej jako artykuł, paragraf lub w ich obrębie jako punkt, ustęp itp.

Pojęcie „przepis prawny” było niejednokrotnie przedmiotem rozważań doktryny. Zgodnie np. z poglądami wyrażonymi przez Jerzego Kucińskiego przepisem prawnym nazywamy każdą jednostkę zdaniową, w sensie gramatycznym, aktu normatywnego. „Przepis prawny jest to więc zwrot językowy w akcie normatywnym, stanowiący część redakcyjną, techniczną tego aktu, wyodrębnioną przez prawodawcę w postaci artykułu, paragrafu, punktu lub innej postaci zdaniowej. Przepis prawny wyrażony jest zawsze wprost w akcie normatywnym przez kompetentny organ prawotwórczy.” (Zarys prawa”, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006). W tym miejscu wskazać należy, iż podstawą prawną funkcjonowania Funduszu jest Akt Parlamentu. Jest to akt prawny uchwalony zgodnie z ustawodawstwem Nowej Zelandii przez Parlament - organ uprawniony do stanowienia prawa w Nowej Zelandii. Akt Parlamentu podzielony jest na części i ustępy, w których zawarte są konkretne postanowienia. Akt ten zawiera między innymi przepisy dotyczące:

*   utworzenia Funduszu,
*   wyposażenia go w środki finansowe,
*   dokonywanie wpłat do Funduszu,
*   ustanowienia podmiotów odpowiedzialnych za zarządzanie i administrowanie Funduszem.

Jak wynika z powyższego, Akt Parlamentu zawiera przepisy prawne dotyczące funkcjonowania i organizacji Funduszu.

Ponadto, zauważyć należy, iż ustawodawca, w stosunku do funduszy emerytalnych, odmiennie niż w przypadku zwolnienia dla funduszy inwestycyjnych, nie wskazał w art. 6 ust. 11 ustawy o pdop ustawy regulującej zagadnienia organizacji i funkcjonowania funduszy emerytalnych, jak to uczynił w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych, dla których wskazano wyraźnie przepisy regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych, tj. ustawę z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Można z tego wnioskować, iż zamiarem ustawodawcy nie było ograniczenie zwolnienia z podatku dochodowego tylko do podmiotów działających na podstawie polskiej ustawy, lecz zwolnienie również funduszy emerytalnych działających na podstawie innych przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop jest fakt funkcjonowania funduszu emerytalnego na podstawie przepisów prawnych. Zatem będący funduszem emerytalnym Fundusz działając na podstawie Aktu Parlamentu regulującego sposób funkcjonowania i organizację Funduszu jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zakaz dyskryminacji na podstawie art. 22 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej dnia 21 kwietnia 2005 roku między Polską a Nową Zelandią.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: Konstytucja”) ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ponadto, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak natomiast wynika z ustawy z dnia 23 marca 2006 r. o ratyfikacji Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005 r., Sejm wyraził zgodę na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005 r. (dalej jako: „Umowa o upo”).

W związku z powyższym, Umowa o upo stosowana jest bezpośrednio i ma pierwszeństwo przed ustawą o pdop, w przypadkach, gdy ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 Umowy o upo obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa.

Umowa o upo obejmuje pojęciem „Obywatel”:

(i) każdą osobę fizyczną posiadającą narodowość lub obywatelstwo tego Umawiającego się Państwa,

(ii) każdą osobę prawną, spółkę osobową lub stowarzyszenie utworzone na podstawie ustawodawstwa obowiązującego w tym Umawiającym się Państwie.

Natomiast w rozumieniu Umowy o upo określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób, określenie „spółka” oznacza zaś każdą osobę prawną lub każdą jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Z postanowień Aktu Parlamentu wynika, że Fundusz jest traktowany jako osoba prawna dla celów podatku dochodowego Nowej Zelandii.

W związku z powyższym należy uznać, że Fundusz nie powinien być poddany w Polsce opodatkowaniu, które jest bardziej uciążliwe, niż opodatkowanie funduszy ustanowionych na podstawie ustawodawstwa polskiego.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego przez dyskryminację należy rozumieć różne traktowania podobnych podmiotów znajdujących się w porównywalnych sytuacjach (dyskryminacja formalna). W toku stosowania przepisów zakazujących dyskryminacji dokonuje się zwyczajowo testu dyskryminacji w oparciu o następujące elementy:

(i) Czy podmiot chroniony przed dyskryminacją znajduje się w sytuacji porównywalnej do innego podobnego podmiotu, który traktowany jest na zasadach ogólnych (niedyskryminacyjnych),

(ii) Czy zakres praw i obowiązków podmiotu chronionego przed dyskryminacją jest inny i określony w sposób mniej korzystny niż zakres praw i obowiązków podmiotu traktowanego na zasadach ogólnych (substrat dyskryminacji),

(iii) Czy różnicowanie traktowania, a zarazem wyróżnienie grupy podatników dyskryminowanych oraz traktowanych na zasadach ogólnych ma miejsce w oparciu o zakazane prawnie kryterium różnicowania.

Substratem zakazanej przez art. 24 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD dyskryminacji (art. 22 Umowy o upo zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Nową Zelandią) są dodatkowe obowiązki lub brak określonych uprawnień wynikający z „innego lub bardziej uciążliwego opodatkowania oraz obowiązków z nim związanych”. Inne opodatkowanie odnosi się do mniej korzystnego opodatkowania wynikającego np. z ograniczeń w uznawaniu wydatków za koszty uzyskania przychodu bądź z ograniczeń w zakresie stosowania zwolnień podatkowych. Z kolei określenie bardziej uciążliwe opodatkowanie” dotyczy np. wyższej stawki podatkowej. Uznanie zatem, że Fundusz nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 updop stanowiłoby złamanie zakazu dyskryminacji z art. 22 ust.1 Umowy o upo. Fundusz bowiem nie miałby określonych uprawnień podatkowych przysługujących funduszom utworzonym zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce (zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym). Fundusz byłby zatem poddany innemu opodatkowaniu niż fundusze utworzone na podstawie przepisów obowiązujących w Polsce, a zatem byłby dyskryminowany, co jest zakazane na podstawie art. 22 ust. 1 Umowy o upo. W tym miejscu przywołać należy pismo Ministerstwa Finansów - Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. DD5/8213/66/ZSD/10/DD-872 (Biuletyn Skarbowy 2010/5 str. 19), w którym stwierdzono, że:

„Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy emerytalnych wymaga więc przyznania im takiego statusu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim dysponują podmioty krajowe, o ile można będzie wskazać, iż są to fundusze emerytalne analogiczne do funduszy działających na podstawie przepisów polskich.”

Pomimo, że przywołane pismo wydane zostało w odniesieniu do funduszy emerytalnych z państw należących do UE, zauważyć pragniemy, że sytuacja Nowozelandzkiego Funduszu Emerytalnego inwestującego na rynku polskim jest analogiczna do funduszy emerytalnych z państw należących do UE. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych wskazał konieczność zapewnienia niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy emerytalnych zagwarantowanego w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do którego uwzględnienia zobowiązana jest Polska. W przedmiotowej natomiast sprawie, zakaz dyskryminacji Funduszu z siedzibą w Nowej Zelandii wyrażony został w art. 22 Umowy o upo, która podobnie jak Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi.

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także przywołane pismo Ministerstwa Finansów, stwierdzić należy, że Fundusz korzysta w Polsce ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na takich samych zasadach jak polskie fundusze emerytalne.

Zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania wyrażona w Konstytucji Brak zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zagranicznych funduszy emerytalnych stałby ponadto w sprzeczności z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. Zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi. Oznacza to prawo do równego traktowania przez władze publiczne, której to zasady władze muszą przestrzegać. Jednakże z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny. Od zasady równości Konstytucja nie zna żadnych odstępstw i wyjątków.

W prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Zasadę równości wprowadza wymieniony powyżej art. 32 Konstytucji, natomiast zasadę powszechności opodatkowania wprowadza art. 84 Konstytucji, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Powyższe oznacza, że każdy jest obowiązany do płacenia podatków zgodnie z ustawą o pdop, a wprowadzenie zwolnień podatkowych (jako wyjątku) powinno obejmować podmioty będące w podobnej sytuacji faktycznej. Różnicowanie podmiotów należących do tej samej kategorii podmiotów pod kątem podatkowym stanowiłoby złamanie zasady równości opodatkowania. Konstytucyjna formuła równości wobec prawa mieści się bowiem w ogólnym, opisowym pojęciu równości jako przynależności danych podmiotów do tej samej klasy, którą wyróżniamy z punktu widzenia cechy uznanej za istotną, i nie jest tożsama z pojęciem identyczności.

Do zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania Trybunał Konstytucyjny odwołał się m. in. w orzeczeniu z dnia 29 maja 1996 r. (K. 22/95), w którym przypomniał, iż w prawie podatkowym zasada sprawiedliwości, wyrażająca się m. in. powszechnością i równością opodatkowania, łączy się ze swobodą ustawodawcy w kształtowaniu ulg i zwolnień podatkowych, a także ich znoszeniu lub ograniczaniu. Zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są wyjątkiem od powszechności i równości obowiązków podatkowych. W konsekwencji realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga kształtowania praw i obowiązków w sposób zróżnicowany. Poszczególne kategorie podmiotów winny być traktowane równo, według jednakowej miary, tylko wówczas, gdy u podnóża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów.

Rozumienie zasady równości zostało ustalone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jaki faworyzujących” (K. 17/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 177, podobnie: K. 7/98, OTK ZU Nr 6/1998, s. 505). Oznacza to jednocześnie dopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów (tamże). Dopiero, „jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości” (K. 7/98, jak wyżej).

Wykorzystując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy zauważyć, że odmienne opodatkowanie Funduszu i funduszy utworzonych na podstawie polskich przepisów oznacza naruszenie art. 32 Konstytucji. Podmioty te charakteryzują się bowiem tą samą cechą prawnie relewantną i jednocześnie brak między nimi różnic uzasadniających odmienne traktowanie przez ustawodawcę, stanowią bowiem fundusze emerytalne.

Podsumowując, zdaniem podatnika, Fundusz powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ustawy o pdop, tak jak fundusze emerytalne utworzone na podstawie polskich przepisów. Tym samym, Fundusz nie powinien płacić podatku u źródła z tytułu otrzymywanych dywidend.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także „updop”) obejmuje zwolnieniem podmiotowym:

1.  fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 6 ust. 1 pkt 11 updop)
2.  podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne i spełniających warunki wskazane w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 11a updop.

Fundusz jest - zgodnie z opisem stanu faktycznego - państwowym funduszem majątkowym utworzonym na podstawie ustawy New Zealand Superannuation and Retirement Income Act. Ze względu na fakt, iż siedziba wnioskodawcy znajduje się w Nowej Zelandii ewentualne objęcie go zwolnieniem podmiotowym w świetle updop może być rozważane jedynie na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 11 updop.

Fundusz wskazuje, iż brzmienie rozważanego przepisu updop wskazuje, iż ustawodawca poprzez użycie sformułowania „utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych” określił katalog podmiotów zwolnionych w sposób szeroki, wymagając jedynie by były one funduszami emerytalnymi działającymi na podstawie jakichkolwiek przepisów prawa konstytuujących ich byt. Zdaniem Funduszu okoliczność, iż działa on na podstawie aktu parlamentu Nowej Zelandii wypełnia tę przesłankę, a odmienne traktowanie go niż polskie fundusze emerytalne byłoby sprzeczne z art. 22 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów zawartej pomiędzy Polską a Nową Zelandią. Przepis ten zakazuje bowiem poddawania nierezydentów opodatkowaniu i obowiązkom z nim związanym, które byłyby bardziej uciążliwe niż te, którym poddani są w podobnych okolicznościach rezydenci.

W opinii tut. Organu podatkowego nie można podzielić sposobu wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11 updop przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 updop zwalnia się od podatku fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (wskazanie przez Wnioskodawcę art. 6 ust. 11 ww. ustawy należy uznać za oczywistą pomyłkę pisarską).

Zauważenia wymaga, iż przepis wprowadzający w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie podmiotowe dla funduszy emerytalnych wprowadzony został ustawą z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. Nr 139, poz. 934 ze zm.). Akt ten tworzył podstawy reformy polskiego systemu emerytalnego. Jej elementem było ustalenie zasad opodatkowania dochodów wypracowanych przez fundusze emerytalne. Przyjęty system zakładał, iż dochód, w postaci wypłaty świadczenia dla osoby uczestniczącej w systemie, opodatkowany będzie w momencie jego uzyskania przez beneficjenta. Zwolniono natomiast z opodatkowania zysk osiągany z inwestycji prowadzonych przez fundusze emerytalne, gdyż w założeniu zysk ten jest następnie dystrybuowany właśnie w formie wypłaty emerytury. Model ten miał zagwarantować w efekcie możliwość swobodnego reinwestowania kapitału funduszy emerytalnych, uzyskiwanego ze składek jego członków, z poddaniem generowanego dochodu jednostopniowemu opodatkowaniu, w momencie wypłaty świadczeń emerytalnych. Jakkolwiek nie ma to bezpośredniego wpływu na wykładnię przepisów updop to można zauważyć, iż schemat ten różni się wyraźnie od zasady działania Funduszu NZ, którego zadaniem według słów wnioskodawcy jest „inwestowanie nadwyżek finansowych przekazywanych przez rząd w celu zabezpieczenia przyszłych wypłat z tytułu emerytur”.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 11 updop nie jest zatem regulacją, którą można rozważać w oderwaniu od całokształtu systemu prawa. Zbieżność brzmienia tego przepisu z tytułem ustawy na mocy której został wprowadzony - i w której systematykę został wpleciony - nie jest zatem przypadkowa. Odmienna wykładnia pozostawałaby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego podmiotu, któremu można przypisać status funduszu emerytalnego, odwołanie się do warunku utworzenia „na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych” byłoby zbędne. Z natury rzeczy istnienie osób prawnych (funduszy emerytalnych), powoływanych do życia wolą ustawodawcy, opiera się na działaniu na podstawie i zgodnie z przepisami prawa. Skoro jednak zapis ten w art. 6 ust. 1 pkt 11 updop został przez ustawodawcę wprowadzony to, biorąc pod uwagę wskazany powyżej kontekst, nie można podzielić myśli wyrażonej przez Fundusz NZ, iż dotyczy on wszystkich podmiotów, które utworzone zostały na podstawie jakichkolwiek przepisów „o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych” w dowolnym państwie.

Przedstawiona wykładnia znajduje wsparcie w jednoznacznym stanowisku doktryny prawa, wskazującym np., iż „Przepis art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Powyższe zwolnienie także jest uzasadnione, biorąc pod uwagę działanie funduszy w interesie jego uczestników, których dochody z tytułu uczestnictwa w funduszu podlegają następnie opodatkowaniu. Fundusze emerytalne są tworzone i funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych” (Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, \[w:\] M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2010). Podobnie W. Dmoch Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 2012, także Legallis, a także w opracowaniu Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. dr Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck 2011, także Legallis) - ww. przepis dotyczy podmiotów, których zasady tworzenia i działania określone są przepisami ustawy z 28.08.1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm.).

Argument ten wzmacniany jest dodatkowo faktem istnienia regulacji art. 6 ust. 1 pkt 11a updop. Również w tym przypadku – przyjmując wykładnię podatnika - należałoby stwierdzić, iż polski ustawodawca działał nieracjonalnie. Brak bowiem ratio legis dla wprowadzenia odrębnych przepisów regulujących stosowanie zwolnienia podmiotowego wobec podatników z UE i EOG prowadzących programy emerytalne jeżeli przyjąć, że podmioty te byłyby już objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 11 upodp jako utworzone w swoich krajach ogólnie na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż art. 6 ust. 1 pkt 11 updop odnosi się wyłącznie do polskich funduszy emerytalnych.

Odnosząc się do zdania Wnioskodawcy podnoszącego konieczność równego traktowania podatników na gruncie art. 22 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 21.04.2005 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 248, poz. 1822, dalej: „UPO”), w opinii tut. Organu podatkowego - ze względu na wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 11 updop oraz brak spełniania przez Fundusz wskazanej tam przesłanki - nie można nadać temu argumentowi decydującej wagi w rozpatrywanej sprawie.

Należy zauważyć, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy rozgraniczeniu prawa państw-stron do poddania rezydentów oraz danej kategorii dochodu opodatkowaniu w swojej jurysdykcji. Sama w sobie nie kształtuje natomiast treści ulg i zwolnień podatkowych. Jeżeli zatem Funduszowi nie można przypisać statusu podmiotu działającego na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, tj. na podstawie ustawy z 1997 r., zasada równego traktowania wynikająca z art. 22 UPO nie znajduje zastosowania ze względu na brak działania przez Fundusz „w tych samych okolicznościach” (art. 22 ust. 1 UPO).

Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 1 UPO Obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (Wersja Skrócona od 22.07.2010 r., Wolters Kluwers Polska 2011, dalej: „Komentarz”) odnośnie postanowień dotyczących „Równego traktowania” – pkt 10-11, str. 412) postanowienia ust. 1 nie mogą być rozumiane jako zobowiązujące państwo przyznające szczególne przywileje podatkowe własnym instytucjom lub służbom publicznym ze względu na ich charakter do rozciągania takich samych przywilejów na instytucje lub służby publiczne drugiego państwa. Nie mogą być również interpretowane w taki sposób, że państwo przyznające szczególne przywileje podatkowe instytucjom prywatnym o charakterze niedochodowym, których działalność służy celom użyteczności publicznej, specyficznym dla danego państwa jest zobowiązane przyznać te same przywileje podobnym instytucjom, których działalność nie przyczynia się do dobra publicznego tego państwa.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego „zadaniem Funduszu jest częściowe zabezpieczenie przyszłych kosztów świadczeń emerytalnych Nowej Zelandii, które zgodnie z przewidywaniami wzrosną w przyszłości ze względu na proces starzenia się społeczeństwa. Fundusz ma zatem zasilić nowozelandzki system emerytalny”. W konsekwencji należy stwierdzić, iż działalność Funduszu „przyczynia się do dobra publicznego” Nowej Zelandii, a nie Polski. Trudno zatem mówić o porównywalności nowozelandzkiego funduszu emerytalnego do polskich funduszy emerytalnych.

Należy przy tym mieć na uwadze ogólne przesłanki równego traktowania (por. ust. 1, str. 409 Komentarza), a w szczególności postanowienie Komitetu Podatkowego OECD, zgodnie z którym jeżeli jedno państwo zawarło konwencję dwustronną, lub wielostronną, która przyznaje korzyści podatkowe obywatelom lub rezydentom drugiego państwa lub innych państw sygnatariuszy tej konwencji, to obywatele lub rezydenci państwa trzeciego nie mogą rościć sobie takich korzyści na podstawie przepisów o równym traktowaniu zawartych w konwencji podatkowej podpisanej między państwem trzecim a państwem pierwszym (stąd brak możliwości wywodzenia naruszenia zasady równego traktowania również w odniesieniu do art. 6 ust. 1 pkt 11a updop). Należy także mieć na uwadze jeden z podstawowych celów UPO – unikanie podwójnego opodatkowania, którego nie można rozumieć jako dążenie do podwójnego nieopodatkowania.

Przeciwnie, wykładnia funkcjonalna UPO prowadzi do Wniosku, iż strony miały co do zasady na celu umożliwienie opodatkowania państwu źródła dochodu. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż gdyby strony umowy miały zamiar zwolnić od podatku u źródła dywidendy wypłacane na rzecz funduszy emerytalnych, uczyniły by to w art. 10 UPO, podobnie jak w sytuacji określonej w zdaniu drugim ustępu 2, czy też w ustępie 4.

W świetle powyższego wszelkie rozważania Wnioskodawcy odnoszące się do konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji należy uznać za bezprzedmiotowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zagraniczne fundusze emerytalne nie spełniają identycznych funkcji jak fundusze polskie (które spełniają określone funkcje społeczne przede wszystkim w Polsce, dla polskich obywateli, a nie obywateli obcych państw). Inna jest ich zatem sytuacja faktyczno-prawna.

W konsekwencji należy uznać, iż brak jest podstaw prawnych do zwolnienia od opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a updop oraz art. 10 ust. 2 UPO.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.