Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-9/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że osiąganie dochodu przez spółkę osobową prawa niemieckiego z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie Niemiec, polegającej na zarządzaniu prawami do znaków towarowych, w tym na udzielaniu licencji na korzystanie ze znaków towarowych, jak również na odpłatnym zbywaniu praw do znaków towarowych, w której to spółce wspólnikiem jest polska spółka osobowa, w której z kolei komandytariuszem jest Wnioskodawca nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem w Polsce obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; należność-należności licencyjne; nierezydent; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie miejsca opodatkowania dochodów Wnioskodawcy jako komandytariusza polskiej spółki komandytowej będącej jednocześnie wspólnikiem niemieckiej spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości miejsca opodatkowania dochodów Wnioskodawcy jako komandytariusza polskiej spółki komandytowej będącej jednocześnie wspólnikiem niemieckiej spółki osobowej .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako podatnik podatku dochodowego w Niemczech. Jednocześnie Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej ,,SP. K.”). Zgodnie z przepisami ustawy o PDOP jak i postanowieniami Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu handlowego osiąganego w Polsce przez SP.K stanowiącej zakład Wnioskodawcy w Polsce, w części przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do praw udziału w zysku SP.K.

Zarówno Wnioskodawca jak i SP.K. należą do wywodzącej się z Niemiec międzynarodowej grupy spółek powiązanych. 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech. Natomiast 100% udziałowcem tej ostatniej spółki jest spółka-matka grupy - spółka komandytowa, również posiadająca siedzibę w Niemczech.

W związku z planami reorganizacyjnymi w ramach grupy spółek planowane jest utworzenie spółki osobowej z siedzibą na terenie Niemczech (dalej Nowa Spółka), w której jednym ze wspólników byłaby spółka prawa niemieckiego - spółka-matka grupy, tj. spółka komandytowa - drugim zaś SP.K. Możliwe jest występowanie także innych wspólników.

Nowa Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie zarządzania znakami towarowymi, w tym polegającą na zarządzaniu ochroną i rejestracją znaków towarowych, udzielaniu licencji na korzystanie ze znaków towarowych, jak również na odpłatnym zbywaniu praw do znaków towarowych. Zgodnie z założeniami, także SP.K. będzie korzystać z licencji na prawa do niektórych znaków towarowych oraz płacić Nowej Spółce należności licencyjne z tego tytułu (w wysokości określonej zgodnie z zasadą at arms length).

Nowa Spółka będzie mieć formę spółki komandytowej prawa niemieckiego, będącej odpowiednikiem spółki komandytowej w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych. W szczególności Nowa Spółka sama w sobie nie będzie, na gruncie prawa niemieckiego, posiadać osobowości prawnej, jak również nie będzie podlegać opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych (niem. Korperschaftsteuer) ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych (niem. Einkommensteuer). Jej dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech na poziomie jej wspólników. Nowa Spółka będzie natomiast, podobnie jak polska spółka komandytowa, podatnikiem niektórych innych podatków o charakterze majątkowym łub obrotowym, w szczególności będzie zarejestrowana w Niemczech jako podatnik podatku od wartości dodanej oraz, zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, będzie podatnikiem podatku od działalności przemysłowej i handlowej (niem. Gewerbesteuer).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym osiąganie dochodu przez spółkę osobową prawa niemieckiego z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie Niemiec, polegającej na zarządzaniu znakami towarowymi, w tym w szczególności na udzielaniu polskiej spółce osobowej licencji na korzystanie ze znaków towarowych, jak również na odpłatnym zbywaniu praw do znaków towarowych, w której to spółce komandytariuszem jest polska spółka osobowa, w której z kolei komandytariuszem jest Wnioskodawca nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem w Polsce obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, osiąganie dochodu przez spółkę osobową prawa niemieckiego z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie Niemiec, polegającej na zarządzaniu prawami do znaków towarowych, w tym na udzielaniu licencji na korzystanie ze znaków towarowych, jak również na odpłatnym zbywaniu praw do znaków towarowych, w której to spółce wspólnikiem jest polska spółka osobowa, w której z kolei komandytariuszem jest Wnioskodawca nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem w Polsce obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast przepisu art. 5 ust. 1 PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, że wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu te same zasady wyrażone stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. l ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Z regulacji powyższych wynika, że opodatkowaniu podlega dochód podatkowy osiągnięty przez wspólnika spółki osobowej, w ramach której prowadzi on działalność gospodarczą oraz w zakresie, w jakim uczestniczy on w prawie do zysku w spółce osobowej. Niemniej w przypadku wspólnika, który nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski, dochód podatkowy osiągany przez niego w ramach takiej spółki osobowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce - w myśl art. 3 ust. 2 PDOP - wyłącznie, gdy dochód ten może być uznany w danym przypadku za dochód osiągnięty przez podatnika niebędącego polskim rezydentem podatkowym na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach Nowej Spółki prowadził będzie działalność gospodarczą na terenie Niemiec, a Nowa Spółka będzie mieć formę niemieckiej spółki osobowej, która posiadać będzie swą siedzibę na terenie Niemiec.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w prawie do zysku w takiej spółce nie będzie mógł zostać uznany za dochód osiągany w Polsce, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 2 PDOP - dochód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Warto w tym miejscu zwrócić także uwagę, iż dochód uzyskiwany w ramach Nowej Spółki, stanowiącej zakład (dla polskich podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym) w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Niemcami (UPO), co do zasady podlegałby opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec także z perspektywy podatników polskich, co wynika z zawartej w UPO zasady zwolnienia w drugim kraju dochodu uzyskiwanego przez zakład w pierwszym kraju (w ramach metod unikania podwójnego opodatkowania).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przychód z tytułu prowadzenia działalności w ramach spółki osobowej z siedzibą w Niemczech może podlegać opodatkowaniu w Polsce w przypadkach szczególnych, przykładowo w przypadku udzielenia przez spółkę osobową z siedzibą w Niemczech licencji na korzystanie ze znaku towarowego na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski. Wówczas bowiem wynagrodzenie uiszczane z tego tytułu podlegać może na mocy szczególnego przepisu tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOP opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, do potracenia którego zobowiązany będzie, jako płatnik, podmiot dokonujący wypłaty należności, z tego tytułu. Wnioskodawca zaznacza jednakże, że przedmiotowy wniosek dotyczy innych dochodów niż dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOP, tj, wyłącznie do dochodów uzyskiwanych przez Nową Spółkę na terenie Niemiec. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOP (tj. należności z tytułu opłat licencyjnych) uiszczanych na rzecz Nowej Spółki przez podmioty mające siedzibę w Polsce złożony został przez SP.K. (jako płatnika podatku) odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych przez nierezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw do opodatkowania danego dochodu pomiędzy dwiema jurysdykcjami podatkowymi.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 dalej: umowa polsko-niemiecka oraz UPO).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej umowy zyski niemieckiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Niemczech, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony w Polsce zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo (niemieckie) wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast przez zakład rozumieć należy, stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Ponadto plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednocześnie bez względu na powyższe, określenie „zakład” nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy (art. 5 UPO).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d umowy polsko-niemieckiej, określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad. Ponadto przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jest tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. d umowy polsko-niemieckiej. Stwierdzając, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wątpliwości dotyczą natomiast tego, czy fakt posiadania udziałów w polskiej spółce komandytowej, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast. W opracowaniu tym autor wskazuje , że „Za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa należy uznać posiadanie przez wspólnika udziałów w spółce osobowej. Natomiast działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład – przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W tym miejscu należy wskazać, że posiadanie przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej (SP.K.) z siedzibą w Polsce traktuje się jako udział w prowadzeniu przedsiębiorstwa na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu - art. 5 w zw. z art. 7 umowy polsko-niemieckiej.

Ponadto, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że polska spółka komandytowa Sp. K., w której Wnioskodawca jest udziałowcem (komandytariuszem), planuje utworzenie spółki osobowej z siedzibą na terenie Niemczech (dalej Nowa Spółka), w której jednym ze wspólników byłaby spółka prawa niemieckiego - spółka-matka grupy, tj. spółka komandytowa - drugim zaś polska spółka osobowa SP.K.

Nowa Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie zarządzania znakami towarowymi, w tym polegającą na zarządzaniu ochroną i rejestracją znaków towarowych, udzielaniu licencji na korzystanie ze znaków towarowych, jak również na odpłatnym zbywaniu praw do znaków towarowych. Zgodnie z założeniami, także SP.K. będzie korzystać z licencji na prawa do niektórych znaków towarowych oraz płacić Nowej Spółce należności licencyjne z tego tytułu.

Nowa Spółka będzie mieć formę spółki komandytowej prawa niemieckiego, będącej odpowiednikiem spółki komandytowej w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych. W szczególności Nowa Spółka sama w sobie nie będzie, na gruncie prawa niemieckiego, posiadać osobowości prawnej, jak również nie będzie podlegać opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca jako komandytariusz polskiej spółki SP.K. będzie uzyskiwał przychody za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce, który natomiast będzie komandytariuszem spółki osobowej prawa niemieckiego i jednocześnie uczestniczył w zyskach Nowej Spółki.

W ocenie Organu zyski jakie będzie osiągać Wnioskodawca, ściśle powiązane są z działalnością zakładu położonego w Polsce. Bez powiązań, tj. bez posiadania udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej SP. K. Wnioskodawca nie uzyskałby przychodu. Nie ulega wątpliwości, że Sp. K. (polska spółka osobowa) nie może mieć zakładu na terytorium Niemiec z tytułu posiadanych udziałów w Nowej Spółce (spółce osobowej), ponieważ nie jest podatnikiem. Z tego względu zyski jakie osiągnie Sp. K. opodatkowane mogą być jedynie na poziomie jej wspólników będących podatnikami. Jednocześnie polska spółka SP. K. stanowi zakład dla Wnioskodawcy na terytorium Polski i zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej zyski przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony w Polsce zakład są opodatkowane w Polsce, w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakładowi, tj. SP. K. mogą być zatem przypisane zyski z tytułu uczestnictwa w Nowej Spółce (spółce osobowej prawa niemieckiego) i tym samym opodatkowane w Polsce jako zyski zakładu Wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie powinny zatem znaleźć zastosowanie przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie art. 5 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 art. 5 updop).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 updop).

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku wspólnika spółki osobowej, podlega on opodatkowaniu w zakresie w jakim uczestniczy w prawie do zysków w spółce osobowej. W przypadku wspólników o których mowa w art. 3 ust. 2 updop spółka osobowa statuuje zakład takiego podatnika na terytorium Polski i wszelkie dochody uzyskane za pośrednictwem tego zakładu powinny być opodatkowane na terytorium Polski jako zyski zakładu, na zasadach wskazanych powyżej.

W analogiczny sposób należy również opodatkować uzyskane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, będących wspólnikami spółki osobowej przychody o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, tj. w niniejszej sprawie z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie znaków towarowych polskiej spółce Sp. K. przez spółkę niemiecką Nową Spółkę.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a updop).

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wynika natomiast, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12ust. 2 UPO).

Zgodnie z ust. 4 art. 12 UPO, postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Stosownie do postanowień z pkt 20 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, zgodnie z którym ustęp 3 art. 12 (odpowiednik ustępu 4 art. 12 umowy polsko-niemieckiej) stanowi, że w państwie źródła należności licencyjne podlegają opodatkowaniu jako część zysków zakładu posiadanego przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, jeżeli są one wypłacane z tytułu praw lub dóbr stanowiących część mienia zakładu lub są związane inaczej z tym zakładem. W takim przypadku ustęp ten zwalnia państwo źródła z należności licencyjnych od wszelkich ograniczeń podatkowych wynikających z tego artykułu.

Zatem, zarówno z art. 12 umowy polsko-niemieckiej jak również z art. 7 updop wynika, że w przypadku podatników o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. będących nierezydentami, prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem polskiej spółki osobowej (zakładu) i uzyskujących przychody z tyłu należności licencyjnych, które związane są z działalnością tego zakładu, przychody uzyskiwane w ten sposób uwzględnia się przy ustalaniu dochodów na podstawie art. 7 updop.

Należy również wskazać, że powyższe stwierdzenia zgodne są również z postanowieniami art. 22 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego, określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie:

*   Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Niemczech i podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

*   Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki osobowej SP. K., która stanowi zakład na terytorium Polski,

*   Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w zyskach zakładu SP. K. (polskiej spółki osobowej), która będzie prowadzić działalność gospodarczą m.in. za pośrednictwem Nowej Spółki (niemieckiej spółki osobowej) i tym samym uczestniczyć w zyskach Nowej Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału,

\- stwierdzić należy, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski w formie ww. zakładu zobowiązany będzie do opodatkowania wszelkich dochodów które osiągnie za pośrednictwem tego zakładu (również z tytułu należności licencyjnych) na terytorium Polski na podstawie ustawy o podatku dochodowym osób prawnych.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że osiąganie dochodu przez spółkę osobową prawa niemieckiego z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie Niemiec, polegającej na zarządzaniu prawami do znaków towarowych, w tym na udzielaniu licencji na korzystanie ze znaków towarowych, jak również na odpłatnym zbywaniu praw do znaków towarowych, w której to spółce wspólnikiem jest polska spółka osobowa, w której z kolei komandytariuszem jest Wnioskodawca nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem w Polsce obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.