Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.293.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu w odniesieniu do modułu opłatowego, systemu ewidencji mienia Gminy oraz systemu elektronicznego obiegu dokumentów oraz środków trwałych wykorzystywanych do wdrożenia tych modułów i oprogramowania oraz w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu w odniesieniu do pozostałych zakupów.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; proporcja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 27 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu w odniesieniu do modułu opłatowego, systemu ewidencji mienia Gminy oraz systemu elektronicznego obiegu dokumentów oraz środków trwałych wykorzystywanych do wdrożenia tych modułów i oprogramowania – **jest nieprawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu w odniesieniu do pozostałych zakupów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.293.2017.1.AR.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 10 stycznia 2017 r. Gmina zawarła z Województwem …, reprezentowanym przez Zarząd Województwa … jako Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym, umowę nr … o dofinansowanie projektu pn.: „…” (dalej: „Projekt”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś priorytetowa II „…”, Działanie 2.1. E- Administracja i otwarte zasoby.

Projekt ma na celu wdrożenie nowych jakościowo elektronicznych usług publicznych, które pozwolą na skrócenie czasu potrzebnego do załatwienia wielu spraw w Urzędzie Gminy, a także przyspieszą proces wymiany informacji pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy. Projekt jest realizowany w 2017 r. Całkowita wartość projektu wynosi 505 717,00 zł.

Projekt jest kolejnym, istotnym etapem rozbudowy infrastruktury teleinformatycznej Gminy o nowe rozwiązania aplikacyjne, systemowe oraz sprzętowe, zapewniające możliwość wdrożenia ilościowo i jakościowo bardziej dojrzałych elektronicznych usług publicznych, w ramach których udostępniane będą informacje publiczne oraz informacje spersonalizowane skierowane do indywidualnych adresatów.

W ramach projektu zakupione zostało oprogramowanie dla wdrożenia następujących e-usług:

*   Elektroniczna obsługa podatku od nieruchomości, rolny, leśny osób fizycznych;
*   Elektroniczna obsługa podatku od nieruchomości, rolny, leśny osób prawnych;
*   Elektroniczna obsługa podatku od środków transportowych;
*   Elektroniczna obsługa zobowiązania z tytułu wywozu odpadów komunalnych;
*   Informacje o mieniu gminy (wyszukiwarka);
*   Informacje budżetowe: dochody budżetu wg klasyfikacji: plan i wykonanie, wydatki budżetu wg klasyfikacji: plan i wykonanie;
*   Stan spraw osób fizycznych i prawnych – udostępnienie informacji dotyczących: np. znaku sprawy, przewidywanego terminu zakończenia, osoby prowadzącej;
*   Udostępnienie informacji o korespondencji np. data wpływu, znak sprawy, nr korespondencji.

Oprogramowanie tworzy jeden jednolity system informatyczny, w skład którego wchodzą:

1.  Gminny Portal Usług Publicznych,
2.  Moduł elektronicznego obiegu dokumentów,
3.  Moduły poszczególnych e-Usług (moduł podatków lokalnych, moduł gospodarki odpadami, moduł ewidencyjny).

Poszerzeniem funkcjonalności stworzonego w ramach projektu systemu będzie zintegrowanie usług publicznych z szeregiem informacji przestrzennych pomocnych w zarządzaniu jednostką samorządu terytorialnego.

Wymiernym efektem realizacji projektu będzie usprawnienie kluczowych procesów administracyjnych Gminy, w tym procesów dotyczących obsługi podatków i opłat lokalnych oraz obsługi gospodarki odpadami.

Aby uruchomić planowane do wdrożenia rozwiązania aplikacyjne oraz elektroniczne usługi publiczne konieczna była rozbudowa infrastruktury technicznej przez dostarczenie m.in.:

*   Serwera;
*   Zasilacza UPS;
*   Stacji roboczych;
*   Oprogramowanie do serwera;
*   Systemu operacyjnego wraz z oprogramowaniem antywirusowym;
*   Switcha do sieci LAN;
*   Urządzenia UTM Firewall.

W celu uruchomienia przedmiotowych e-usług niezbędne było również nabycie licencji na moduły oprogramowania komputerowego wraz z towarzyszącymi im pracami wdrożeniowo-szkoleniowymi.

Wszystkie zakupione towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowanych przez Gminę w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym), a pośrednio, w marginalnym stopniu mogą być również do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Nabywane na potrzeby projektu towary i usługi będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku podano, że:

Wydatki związane z rozbudową oraz modernizacją systemu teleinformatycznego (dalej: System) są ponoszone w celu wdrożenia nowych e-usług publicznych dla mieszkańców i przedsiębiorców z terenu Gminy. W ramach dokonanych zakupów powstały następujące części składowe Systemu:

*   Gminny Portal Usług Publicznych obejmujący m.in. moduł bazowy, opłatowy, kwestie związane z podatkami, odpadami, płatnościami w ramach KIR oraz korespondencję;
*   formularze elektroniczne ePuap, w tym: podatek od nieruchomości, rolny, leśny, od środków transportowych oraz gospodarki odpadami;
*   repozytorium dokumentów dla systemów podatkowych i systemu odpadów komunalnych;
*   system podatków lokalnych: podatku od osób fizycznych;
*   system powiadamiania klienta i interesanta;
*   system ewidencji mienia gminy;
*   system elektronicznego obiegu dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż przystępując do realizacji inwestycji oraz nabywając odpowiednie towary i usługi, działała z zamiarem ich przeznaczenia do działalności publicznej niepodlegającej przepisom ustawy o VAT (m.in. sprawy dot. gospodarki odpadami, podatków lokalnych).

Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, iż nie można wykluczyć sytuacji, w której nabywane towary i usługi mogą być w pewnym zakresie, incydentalnie i w sposób pośredni związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Przykładowo, w ramach inwestycji zostanie usprawniony proces obiegu dokumentów w Urzędzie Gminy poprzez wdrożenie odpowiedniego oprogramowania informatycznego. System obiegu dokumentów będzie służyć wprowadzaniu całej korespondencji Urzędu (za wyjątkiem faktur zakupowych). W rezultacie ta część Systemu będzie wykorzystywana przede wszystkim do wymiany pism związanych z działalnością publiczną (wymiar podatków, gospodarka odpadami), ale również może pobocznie przysłużyć się do wykonywania działalności gospodarczej (np. dzierżawa czy sprzedaż nieruchomości).

Podobny sposób wykorzystania systemu może się również wiązać z ww. modułem opłatowym (przeznaczony docelowo do udostępniania danych o wysokości zadłużenia z tytułu zobowiązań podatkowych, ale potencjalnie w przyszłości może też być stosowany do informowania o wysokości zadłużenia np. z tytułu najmu, dzierżawy) oraz systemem ewidencji mienia Gminy (obejmującym informacje o całościowym stanie mienia komunalnego Gminy, w tym m.in. dane dot. dzierżawy).

Gmina dla porządku nadmienia również, że realizując projekt dokonuje również zakupu środków trwałych (serwery i zasilacze, stacje robocze) oraz wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie systemowe), które będzie wykorzystywane w czynnościach wskazanych powyżej.

Gmina wskazuje, iż nie jest w stanie wyodrębnić odpowiednich zakupów do poszczególnych kategorii czynności (tj. osobno do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz osobno do czynności podlegających opodatkowaniu – opodatkowanych i zwolnionych) – w odniesieniu do ww. modułu opłatowego, systemu ewidencji mienia Gminy oraz systemu elektronicznego obiegu dokumentów. Wnioskodawca nie potrafi wskazać w jakim zakresie te trzy części Systemu będą wykorzystywane do innej działalności, niż działalność publiczna. Niemożność ta wynika ze zmiennego, incydentalnego oraz nieuchwytnego zakresu ich wykorzystywania do różnych kategorii czynności. W związku ze specyfiką działalności prowadzonej przez gminy, zakres ten stale się zmienia w zależności od rodzaju rozpoznawanych spraw, których nie da się z góry przewidzieć i zaplanować.

Gmina nie zna sposobu za pomocą którego możliwe byłoby dokonanie bezpośredniej alokacji wydatków związanych z modułem opłatowym, systemem ewidencji mienia Gminy oraz systemu elektronicznego obiegu dokumentów.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Gminy możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych wydatków związanych z wdrożeniem pozostałych części systemu do czynności niepodlegających VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z tytułu wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie ulega wątpliwości, że Gmina wykonując swoje funkcje w obszarze zadań z zakresu administracji publicznej na rzecz mieszkańców Gminy działa jako organ władzy publicznej wykonujący swoje ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej. Przystępując do realizacji przedmiotowych e-usług Gmina ma na uwadze powstanie określonej infrastruktury informatycznej i wyposażenia, które pozwoliłyby na sprawniejsze, elektroniczne realizowanie zadań publicznych, zgodnie z określonymi standardami. Charakter planowanych zakupów wskazuje, że celem Gminy jest wykorzystanie ich do wykonywania zadań publicznych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach i na podstawie obowiązującego prawa.

Gmina nadmienia, iż jej zdaniem nawet w przypadku gdyby elementy powstałego systemu informatycznego zostały w niewielkim stopniu, pośrednio wykorzystane do wykonywania czynności w pewien sposób związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie powinno to stanowić przesłanki do uznania odmiennego, tj. opodatkowanego charakteru działalności, która ma być realizowana w ramach realizacji projektu. W ocenie Wnioskodawcy zakupy będące przedmiotem niniejszego wniosku w pierwszej kolejności będą związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT. Dopiero w sytuacji, w której brak byłoby takiego bezpośredniego związku z konkretną działalnością (w przedmiotowej sytuacji – działalnością publiczną jednostki samorządu terytorialnego), można rozważać ewentualny „dalszy” związek z działalnością opodatkowaną.

Trzeba wskazać, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie VAT. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji projektu. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy.

Podobne stanowisko w tożsamym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.977.2016.1.MS, w której Organ stwierdził, iż „Mając zatem na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, a w szczególności fakt, że towary i usługi nabywane są w celu ich wykorzystania do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (do zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowanych przez Gminę w reżimie administracyjnym), a ich ewentualny związek z czynnościami opodatkowanymi będzie poboczny i dodatkowy niewynikający z celów projektu, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji projektu”.

W rezultacie w ocenie Gminy nie będzie miała ona prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu w odniesieniu do modułu opłatowego, systemu ewidencji mienia Gminy oraz systemu elektronicznego obiegu dokumentów oraz środków trwałych wykorzystywanych do wdrożenia tych modułów i oprogramowania,
*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu w odniesieniu do pozostałych zakupów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte oraz art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia uzależnione jest od spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86, art. 86 ust. 2a, art. 90 ustawy oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Z opisu sprawy wynika, że realizowany projekt ma na celu wdrożenie nowych jakościowo elektronicznych usług publicznych, które pozwolą na skrócenie czasu potrzebnego do załatwienia wielu spraw w Urzędzie Gminy, a także przyspieszą proces wymiany informacji pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy. W ramach projektu zakupione zostało oprogramowanie dla wdrożenia następujących e-usług:

*   Elektroniczna obsługa podatku od nieruchomości, rolny, leśny osób fizycznych;
*   Elektroniczna obsługa podatku od nieruchomości, rolny, leśny osób prawnych;
*   Elektroniczna obsługa podatku od środków transportowych;
*   Elektroniczna obsługa zobowiązania z tytułu wywozu odpadów komunalnych;
*   Informacje o mieniu gminy (wyszukiwarka);
*   Informacje budżetowe: dochody budżetu wg klasyfikacji: plan i wykonanie, wydatki budżetu wg klasyfikacji: plan i wykonanie;
*   Stan spraw osób fizycznych i prawnych - udostępnienie informacji dotyczących: np. znaku sprawy, przewidywanego terminu zakończenia, osoby prowadzącej;
*   Udostępnienie informacji o korespondencji np. data wpływu, znak sprawy, nr korespondencji.

Aby uruchomić planowane do wdrożenia rozwiązania aplikacyjne oraz elektroniczne usługi publiczne konieczna była rozbudowa infrastruktury technicznej przez dostarczenie m.in.:

*   Serwera;
*   Zasilacza UPS;
*   Stacji roboczych;
*   Oprogramowanie do serwera;
*   Systemu operacyjnego wraz z oprogramowaniem antywirusowym;
*   Switcha do sieci LAN;
*   Urządzenia UTM Firewall.

W ramach dokonanych zakupów powstały następujące części składowe systemu:

*   Gminny Portal Usług Publicznych obejmujący m.in. moduł bazowy, opłatowy, kwestie związane z podatkami, odpadami, płatnościami w ramach KIR oraz korespondencję;
*   formularze elektroniczne ePuap, w tym: podatek od nieruchomości, rolny, leśny, od środków transportowych oraz gospodarki odpadami;
*   repozytorium dokumentów dla systemów podatkowych i systemu odpadów komunalnych;
*   system podatków lokalnych: podatku od osób fizycznych;
*   system powiadamiania klienta i interesanta;
*   system ewidencji mienia gminy;
*   system elektronicznego obiegu dokumentów.

Gmina wskazuje, że przystępując do realizacji inwestycji oraz nabywając odpowiednie towary i usługi, działała z zamiarem ich przeznaczenia do działalności publicznej niepodlegającej przepisom ustawy o VAT (m.in. sprawy dot. gospodarki odpadami, podatków lokalnych). Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, iż nie można wykluczyć sytuacji, w której nabywane towary i usługi mogą być w pewnym zakresie, incydentalnie i w sposób pośredni związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Gmina wskazuje, iż nie jest w stanie wyodrębnić odpowiednich zakupów do poszczególnych kategorii czynności (tj. osobno do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz osobno do czynności podlegających opodatkowaniu – opodatkowanych i zwolnionych) – w odniesieniu do ww. modułu opłatowego, systemu ewidencji mienia Gminy oraz systemu elektronicznego obiegu dokumentów. Wnioskodawca nie potrafi wskazać w jakim zakresie te trzy części Systemu będą wykorzystywane do innej działalności, niż działalność publiczna.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Gminy możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych wydatków związanych z wdrożeniem pozostałych części Systemu do czynności niepodlegających VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „…”.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w odniesieniu do modułu opłatowego, systemu ewidencji mienia Gminy oraz systemu elektronicznego obiegu dokumentów nie jest w stanie wyodrębnić odpowiednich zakupów do poszczególnych kategorii czynności (tj. osobno do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz osobno do czynności podlegających opodatkowaniu – opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych wydatków związanych z wdrożeniem pozostałych części systemu do czynności niepodlegających.

Z opisu sprawy wynika więc, że wydatki na realizację projektu w zakresie trzech modułów będą związane z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz z działalnością inną niż gospodarcza (działalność wykonywana poza zakresem podatku od towarów i usług).

W konsekwencji, z tytułu zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu. w odniesieniu do modułu opłatowego, systemu ewidencji mienia Gminy oraz systemu elektronicznego obiegu dokumentów, które jak wskazał Wnioskodawca będą wykorzystywane także do innej działalności, niż działalność publiczna (tj. do czynności zwolnionych z VAT jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) – prawo do odliczenia będzie przysługiwało wyłącznie w zakresie w jakim zakupy te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie tych nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto należy zaznaczyć, że jeżeli u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Natomiast z tytułu wydatków związanych z wdrożeniem pozostałych części systemu, których przyporządkowanie, jak wskazał Wnioskodawca możliwe jest do czynności niepodlegających VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika również, że Gmina realizując projekt dokonuje również zakupu środków trwałych (serwery i zasilacze, stacje robocze) oraz wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie systemowe), które będą służyć do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. W celu uruchomienia przedmiotowych e-usług niezbędne było również nabycie licencji na moduły oprogramowania komputerowego wraz z towarzyszącymi im pracami wdrożeniowo-szkoleniowymi.

W konsekwencji, z tytułu zakupu środków trwałych oraz oprogramowania i licencji na moduły oprogramowania komputerowego wraz z towarzyszącymi im pracami wdrożeniowo-szkoleniowymi, które jak wskazał Wnioskodawca będą służyć do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza – prawo do odliczenia będzie przysługiwało wyłącznie w zakresie w jakim zakupy te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W tej sytuacji Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy. W przypadku zaś gdy zakupione środki trwałe wraz z oprogramowaniem, licencjami, będą służyć wyłącznie działaniom publicznoprawnym, niepodlegającym opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww. projektu wyłącznie w zakresie w jakim powstały system (trzy moduły i środki trwałe wraz z oprogramowaniem) będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie tj. gdy Wnioskodawca przyporządkuje pozostałe wydatki poniesione na realizację projektu wyłącznie do czynności niepodlegających VAT, odliczenie podatku naliczonego nie będzie przysługiwało.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu w odniesieniu do modułu opłatowego, systemu ewidencji mienia Gminy oraz systemu elektronicznego obiegu dokumentów oraz środków trwałych wykorzystywanych do wdrożenia tych modułów i oprogramowania,
*   prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu w odniesieniu do pozostałych zakupów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.