Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-133/13-7/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-22
Teza: 1. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z modernizacją rynku? 2. Czy Gmina może wystąpić o zwrot całego podatku w momencie oddania do użytkowania inwestycji i rozpoczęciu wykonywania czynności opodatkowanych, czy też korygując deklaracje VAT za poszczególne kwartały, w których były wystawiane faktury VAT dokumentujące zakup towarów i usług?
Słowa kluczowe: gmina; korekta; najem; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2013 r. oraz pismami z dnia 15 kwietnia 2013 r. i 14 maja 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r. i 16 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z modernizacją rynku oraz zwrotu tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z modernizacją rynku oraz zwrotu tego podatku. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. i 14 maja 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz przedłożenie dokumentu, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy przed tut. Organem w rozpatrywanej sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Od roku 2004, rozlicza się kwartalnie składając deklaracje VAT-7K. W roku 2012 Gmina ze środków własnych rozpoczęła realizację inwestycji – modernizacja rynku, której zakończenie planowane było na kwiecień 2013 r. W trakcie trwania inwestycji faktury są wystawiane na Gminę. Projekt ma charakter kompleksowy i obejmuje następujące działania:

1.  likwidację istniejącego parkingu i modernizację układu komunikacyjnego, częściowe wyłączenie rynku z ruchu samochodowego, przebudowę kanalizacji deszczowej, modernizację i przebudowę nawierzchni, likwidację barier architektonicznych,
2.  nadanie rynkowi reprezentacyjnego charakteru poprzez: adaptację przestrzeni na cele reprezentacyjne, kulturalno-społeczne, rekreacyjne i komercyjne; ww. funkcje zostaną spełnione po wybudowaniu odpowiedniej infrastruktury (ławki, miejsca odpoczynku połączone z gastronomią, przenośne konstrukcje wystawowe, założenie terenów zielonych podkreślających reprezentacyjny charakter placu).

W uzupełnieniu z dnia 14 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W okresie wiosenno-letnim, tj. 5 miesięcy w roku Gmina zamierza wynajmować część powierzchni na ogródki wiedeńskie. Najem będzie miał charakter odpłatny i będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę. Pozostała część rynku będzie wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy, a wykonane prace w trakcie realizacji inwestycji nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Gmina na podstawie przedmiaru i kosztorysu podzieliła prace wykonywane w trakcie inwestycji na następujące grupy czynności:

1.  . Przebudowa rynku.
    *   roboty przygotowawcze;
    *   roboty ziemne;
    *   podbudowy i nawierzchnie;
    *   regulacja pionowa studzienek rewizyjnych, zaworów, pokryw studni kablowych, krat piwnicznych;
    *   krawężniki, obrzeża, oporniki;
    *   humusowanie opasek gruntowych;
    *   stała organizacja ruchu;
    *   mała architektura.
2.  Kanalizacja deszczowa, sanitarna.
3.  Roboty elektryczne.
4.  Instalacja urządzeń technologicznych - fontanny.
5.  Prace dodatkowe - protokół z dnia 29 sierpnia 2012 r.

*   5.1 ułożenie pod warstwą tłucznia warstwy gr. 10 cm z chudego betonu;

*   5.2 wykonanie podstopnic przy schodach prowadzących do (…) oraz wybudowanie dodatkowego stopnia - zejście do pomnika.

1.  Prace dodatkowe - protokół z dnia 19 września 2012 r.

*   6.1 wbudowanie krawężnika betonowego 20x30 wraz ze ściekiem betonowym wzdłuż drogi krajowej nr 12 w miejscach zlikwidowanych zjazdów na rynek;

*   6.2 odbudowanie nawierzchni jezdni ul. (…) po wykonanych włączeniach przy robotach kanalizacyjnych i elektrycznych;

*   6.3 odtworzenie studni w rynku poprzez wymianę 3 popękanych kręgów i pokrywy nastudziennej;

*   6.4 wymiana gruntu przy robotach kanalizacyjnych w ilości 1.307,73 m3.

1.  Prace dodatkowe - protokół z dnia 19 września 2012 r.

*   7.1 budowa podłączeń rynien do kanalizacji deszczowej na rynku.

1.  Prace dodatkowe - protokół z dnia 5 listopada 2012 r.

*   8.1 przebudowanie części chodnika przy ul. (…);

*   8.2 wbudowanie krawężników granitowych łukowych w części pierzei wschodniej;

*   8.3 roboty elektryczne: montaż dodatkowej szafy sterowniczej do obsługi ogródków gastronomicznych, montaż dodatkowego podświetlenia LED do Pomników i pompy, montaż dodatkowo 7 słupów parkowych, montaż projektorów na murkach, demontaż lamp.

1.  Prace dodatkowe - protokół z dnia 27 listopada 2012 r.

*   9.1 wykonanie pod warstwą tłucznia płyty betonowej gr. 10 cm z chudego betonu w miejscu płyt granitowych 40x40 w okolicy (…);

*   9.2 wymiana gruntu pod Pomnikiem (…);

*   9.3 fundamentowanie komory żelbetowej do fontanny;

*   9.4 dodatkowy dowóz piasku przy montażu przewodów tłocznych do fontanny;

*   9.5 cokół fundamentowy pod Pomnik (…).

1.  Wymiana kręgów betonowych i płyty nadstudziennej.

Gmina na podstawie kosztorysu i przedmiaru jest w stanie wyszczególnić koszty związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Koszty zawarte w grupie 1, 3, 5.1, 6.1, 8.2, 8.3, odniesione proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanej będą związane z czynnościami opodatkowanymi, pozostałe koszty związane są z realizacją zadań własnych Gminy i są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Kanalizacja sanitarna (koszty zawarte w drugiej grupie czynności) zostanie przekazana aportem do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, wówczas, także koszty te Gmina zaliczy do kosztów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, Gmina poinformowała, iż z uwagi na przedłużającą się zimę termin zakończenia inwestycji został przesunięty na dzień 24 maja 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z modernizacją rynku?
2.  Czy Gmina może wystąpić o zwrot całego podatku w momencie oddania do użytkowania inwestycji i rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, czy też korygując deklaracje VAT za poszczególne kwartały, w których były wystawiane faktury VAT dokumentujące zakup towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r. i 14 maja 2013 r.), w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10, pkt 15, pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują sprawy m. in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocji gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649).

Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L z 2006 r. Nr 347/1), którą Polska jest zobowiązana wdrożyć do swojego systemu prawnego: 1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znacznych zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala ich działań sprawia, że mogą być pominięte. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają opodatkowaniu czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, iż gmina zarówno jako organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gmina, jako osoba prawna, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług. U podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane i jednocześnie czynności niepodlegające VAT te ostatnie nie wpływają na częściowe odliczenie podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Potwierdza to podjęta 24 października 2011 r. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd stwierdził, iż w świetle przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wg rocznej struktury sprzedaży.

Stosownie do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od roku 2004, rozlicza się kwartalnie składając deklaracje VAT-7. W związku z realizowaną inwestycją wystąpił podatek naliczony wynikający z faktur. Faktury są wystawiane na Gminę.

Mając na uwadze przywołane przepisy Wnioskodawca stwierdza, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, aby Gmina mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizowanych inwestycji. Inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i związek ten musi mieć charakter bezpośredni. Podpisanie umowy najmu w wyznaczonej pod ogródki wiedeńskie powierzchni placu spełni przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Umowa będzie miała charakter odpłatny i będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę. Inwestycja nie została jeszcze oddana do użytkowania i nie upłynął termin 5 lat liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, dlatego Gmina uważa, że w celu odzyskania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z modernizacją rynku może – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – skorygować deklaracje podatkowe za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, Gmina powtórzyła informacje dotyczące kosztów zawarte w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ww. przepis wprowadza zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cyt. wyżej art. 87 ust. 1 ustawy nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), drugi sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), jak i oba te sposoby jednocześnie.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, w roku 2012 rozpoczęła ze środków własnych realizację inwestycji – modernizacja rynku, której zakończenie planowane jest na dzień 24 maja 2013 r. W trakcie trwania inwestycji faktury są wystawiane na Gminę. Projekt ma charakter kompleksowy i obejmuje następujące działania: likwidację istniejącego parkingu i modernizację układu komunikacyjnego, częściowe wyłączenie rynku z ruchu samochodowego, przebudowę kanalizacji deszczowej, modernizację i przebudowę nawierzchni, likwidację barier architektonicznych oraz nadanie rynkowi reprezentacyjnego charakteru poprzez: adaptację przestrzeni na cele reprezentacyjne, kulturalno-społeczne, rekreacyjne i komercyjne; ww. funkcje zostaną spełnione po wybudowaniu odpowiedniej infrastruktury (ławki, miejsca odpoczynku połączone z gastronomią, przenośne konstrukcje wystawowe, założenie terenów zielonych podkreślających reprezentacyjny charakter placu). W okresie wiosenno-letnim, tj. 5 miesięcy w roku Gmina zamierza wynajmować część powierzchni na ogródki wiedeńskie. Najem części powierzchni na ogródki wiedeńskie będzie miał charakter odpłatny i będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę. Kanalizacja sanitarna, na którą Gmina poniosła wydatki w związku z realizowaną inwestycją zostanie przekazana aportem do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, i tym samym będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozostała część rynku będzie wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu. Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest w stanie wyszczególnić koszty związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby zakupywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nadmienia się, iż do dnia 31 marca 2013 r. treść przytoczonego wyżej przepisu brzmiała następująco: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego – pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami – pkt 9 ww. ustawy,
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych – pkt 10 cyt. wyżej ustawy,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych – pkt 15 powołanej ustawy,
*   promocji gminy – pkt 19 ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, w okresie wiosenno-letnim, tj. 5 miesięcy w roku Gmina zamierza wynajmować część powierzchni rynku na ogródki wiedeńskie. Poza tym, zamierza przekazać Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w formie aportu kanalizację sanitarną, która mieści się w ramach wykonywanych prac związanych z realizowaną inwestycją.

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i na najemcę – określone przepisami obowiązki. Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu z tytułu najmu czy dzierżawy.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Z kolei, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Należy jednak zauważyć, iż z opisu sprawy nie wynika, by modernizowana część powierzchni rynku była przedmiotem najmu o charakterze mieszkalnym, czy też przedmiotem dzierżawy przeznaczonym na cele rolnicze.

Wobec tego, że usługa polegająca na wynajmie części powierzchni rynku na ogródki wiedeńskie nie została wymieniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, jest opodatkowana, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Gmina oddając część powierzchni rynku pod ogródki wiedeńskie, w drodze umowy najmu (umowy cywilnoprawnej) oraz przekazując w formie aportu kanalizację sanitarną Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.

W przedmiotowej sprawie Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT (wynajem części powierzchni rynku pod ogródki wiedeńskie oraz aport kanalizacji sanitarnej) oraz czynności niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT (wykonywane w ramach zadań własnych Gminy bezpłatnie udostępnianie rynku mieszkańcom).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przytoczony wyżej przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie: „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m. in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocji gminy – pkt 2, pkt 9, pkt 10, pkt 15, pkt 19 ustawy o samorządzie gminnym należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie rynku mieszkańcom Gminy, tj. wykorzystanie powierzchni rynku w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, rynek w części niewynajmowanej i nieprzekazywanej aportem wykorzystywany jest do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to potwierdza uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających podatkowi VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina jest zobowiązana przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest w stanie wyszczególnić koszty związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i niepodlegających.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości związanego z kanalizacją sanitarną (aport) oraz części podatku naliczonego związanego z modernizacją rynku (tj. części rynku, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – najem), pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń w prawie do odliczenia wynikających z art. 88 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), a przedmiot inwestycji nie został oddany do użytkowania, Zainteresowany ma prawo dokonać korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Gminie, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z modernizacją rynku, który jest wykorzystywany do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – w sytuacji, gdy jest Ona w stanie przyporządkować zakupy do poszczególnych rodzajów działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – jednakże jedynie w części, związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT na zasadach określonych w art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. Zaznacza się, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nawet w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym, albowiem jak wcześniej wskazano, nie może być ono ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

Ad. 2

Zainteresowany ma prawo dokonać korekt deklaracji podatkowych – w sytuacji, gdy do tej pory nie odliczał podatku VAT naliczonego od poszczególnych zakupów związanych z modernizacją rynku, a przedmiot inwestycji nie został oddany do użytkowania – przy uwzględnieniu regulacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 13 ustawy. Zatem, Wnioskodawca ze względu na zamiar wykorzystania rynku do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług w roku 2013 powinien dokonać korekt składanych deklaracji VAT-7K – na podstawie faktur VAT zakupu wystawionych w latach 2012-2013 – za poszczególne kwartały, w których powstało prawo do odliczenia, tj. zgodnie z datami otrzymania przedmiotowych faktur. W tej sytuacji Gmina ma możliwość otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.