Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.330.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Ustalenie czy usługi świadczone w ramach pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnych, tj.: pobyt w domu pomocy społecznej oraz usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze należy uznać za działalność zwolnioną od podatku VAT, czy za działalność statutową Gminy.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pomoc-pomoc społeczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi świadczone w ramach pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnych, tj.: pobyt w domu pomocy społecznej oraz usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze należy uznać za działalność zwolnioną od podatku VAT, czy za działalność statutową Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi świadczone w ramach pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnych, tj.: pobyt w domu pomocy społecznej oraz usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze należy uznać za działalność zwolnioną od podatku VAT, czy za działalność statutową Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Realizuje ona zadania na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy do zadań własnych gminy należy pomoc społeczna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne np. ustawa o pomocy społecznej. Zgodnie z tymi zapisami został utworzony Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (zwany dalej: „MOPS”).

MOPS jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy. Stosownie do treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

MOPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań własnych gminy (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, ze zm.) należą między innymi:

*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania,
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej) należy między innymi - organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu zamieszkania.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań MOPS pobiera następujące opłaty:

1.  należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej (art. 104 ust. 1 i ust. 3, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej);
2.  odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przysługuje osobom uprawnionym (osobom starszym i niepełnosprawnym klientom MOPS) na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej. Usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna, specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi realizowane są przez osoby fizyczne na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z MOPS. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi reguluje uchwała podjęta przez Radę Gminy oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszona przez osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez Kierownika MOPS lub inną osobę upoważnioną. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Opłata za świadczone usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie usług lub jej opiekuna na konto MOPS (nr konta oraz wymagany termin płatności podany jest w decyzji przyznającej usługi).
3.  odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej (zwanym dalej: „DPS”) na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie zawartej umowy.

Pobyt w DPS jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Zobowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do DPS - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS, a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku nie wywiązywania się osób, o których mowa powyżej (mieszkańca lub małżonka, zstępnymi przed wstępnymi) z obowiązku opłaty za pobyt w DPS opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba ta została skierowana do DPS, zaś Gminie przysługuje prawo do dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. W tym celu przeprowadzone jest postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji o zwrocie poniesionych przez gminę środków przez osobę zobowiązaną. W decyzji podany jest nr konta MOPS, na które należy przekazać środki lub sprawa kierowana jest na drogę egzekucji komorniczej. Osoby (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zobowiązane do ponoszenia odpłatności za pobyt w DPS zawierają z Kierownikiem MOPS umowę cywilnoprawną (na podstawie art. 103 ustawy), w której określona zostaje kwota jaką należy wpłacić na konto MOPS. Umowa określa wysokość środków zobowiązania finansowego. W przypadku, gdy zobowiązani nie są w stanie ponosić odpłatności określonej w zawartej umowie cywilnoprawnej składają wniosek o zmniejszenie odpłatności. Po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym uwzględniającym zapisy art. 64 ustawy, organ może zwolnić częściowo lub całkowicie z ponoszenia odpłatności za pobyt członka rodziny w DPS. Wysokość zobowiązania określona jest w decyzji administracyjnej.

Usługę w zakresie pobytu w DPS świadczy DPS. MOPS decyzją administracyjną kieruje osobę wymagającą całodobowej opieki do DPS i ustala odpłatność za pobyt w DPS. W umowie cywilnoprawnej MOPS nie zobowiązuje się do świadczenia usług.

Opłaty, o których mowa w punktach 1-3 opisu stanu faktycznego, wpłacane są w całości za pośrednictwem banku, poczty na rachunek bankowy MOPS. MOPS nie prowadzi ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W ocenie Gminy, udzielanie pomocy osobom potrzebującym w postaci skierowania, umieszczenia i ponoszenia odpłatności za pobyt w DPS, jak również objęcia pomocą w formie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, jest świadczeniem na rzecz klientów pomocy społecznej, a nie sprzedażą usług.

DPS, do których są kierowani i umieszczani klienci MOPS nie są utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego Gminy i nie posiadają statusu samorządowej jednostki budżetowej Gminy lub samorządowego zakładu budżetowego Gminy. DPS są prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego spoza terenu Gminy bądź prowadzą swoją działalność na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego, posiadają zezwolenie wojewody oraz są wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna, która została wyłoniona zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych, a specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi – osoby fizyczne na podstawie zawartych umów zlecenia. Podmiotami realizującymi usługi opiekuńcze mogą być zarówno osoby prawne, organizacje pożytku publicznego, stowarzyszenie oraz pozostałe podmioty, które realizują zadania określone w art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Umowa na świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych jest zawierana na okres 1 roku kalendarzowego, na podstawie ustawy prawo zamówień publicznych. Firma świadcząca usługi w przypadku usług opiekuńczych, oraz Zleceniobiorca w przypadku specjalistycznych usług opiekuńczych otrzymują imienny wykaz osób, którym przyznano pomoc po przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego przez pracownika socjalnego i wydaniu decyzji przyznającej tę formę pomocy. Klienci MOPS nie zawierają umowy, gdyż przyznanie świadczenia uwarunkowane jest przyznaniem decyzji.

Podmiot zewnętrzny realizujący usługi opiekuńcze wystawia faktury od 1 stycznia 2017 r. na Gminę, zgodnie z tzw. „centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi”, a MOPS dokonuje comiesięcznej zapłaty firmie. Faktura wskazuje ogólną liczbę godzin w miesiącu i stawkę za 1 godzinę ustaloną w drodze zapytania ofertowego o udzielenie zamówienia publicznego oraz ogólną kwotę do zapłaty.

Zleceniobiorcy specjalistycznych usług opiekuńczych wystawiają comiesięcznie rachunki za wykonane czynności zgodnie z zawartymi umowami zlecenia wraz z wykazem ilości przepracowanych godzin w miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych wymienionych w punktach 1-3, Gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o VAT, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swojej jednostki budżetowej, tj. MOPS do której została ona powołana?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując obowiązujące przepisy w przedmiotowym zakresie, Gmina nie występuje jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem podatku VAT, ponieważ w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z dnia 11 marca 2004 r., nie uznaje się za takich organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

MOPS będący jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań gminy w zakresie władzy publicznej spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonując zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji należy uznać, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez MOPS związane z pobieraniem opłat na podstawie decyzji administracyjnej wymienionych w punktach 1-3 realizowane w ramach zadań z zakresu władzy publicznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. W konsekwencji czynności, o których mowa wyżej są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Gmina – MOPS wypełniając obowiązki wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca – pobieranie przez MOPS opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

MOPS w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (usług zapewnienia pobytu w DPS, zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą.

Zadania nałożone na MOPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. MOPS nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania odpłatności za poszczególne usługi. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za ww. usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, a co za tym idzie, prowadzona w tym zakresie, a określona w ustawie, działalność Gminy nie ma wpływu na konkurencję.

Nie zmienia tego faktu możliwość odpłatności na podstawie umów, o którym mowa w art. 103 ustawy o pomocy społecznej. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w DPS przewidziana w art. 59 ust. 1. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem MOPS, a małżonkiem albo zstępnymi, bądź wstępnymi mieszkańca DPS nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w DPS. Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w DPS, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b ustawy o pomocy społecznej (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. I OSK 62/14).

W przypadku działania MOPS – Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r., sygn. III SA/Gl 681/17 „(\`(...)\`) zdaniem Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przyjęcia odpłatności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że GOPS – Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za w/w świadczenia usług opieki społecznej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ((Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność)). Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Realizuje ona zadania na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, a w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy pomoc społeczna. Zgodnie z tymi zapisami został utworzony Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej („MOPS”). MOPS jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy. MOPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań własnych gminy, należą między innymi:

*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania,
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej) należy między innymi - organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu zamieszkania.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań MOPS pobiera następujące opłaty:

1.  należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez Gminę za pobyt w domu pomocy społecznej. Opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej;
2.  odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze. Przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca. Świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przysługuje osobom uprawnionym (osobom starszym i niepełnosprawnym klientom MOPS) na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej. Usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna, specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi realizowane są przez osoby fizyczne na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z MOPS. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi reguluje uchwała podjęta przez Radę Gminy oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszona przez osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez Kierownika MOPS lub inną osobę upoważnioną. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Opłata za świadczone usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie usług lub jej opiekuna na konto MOPS (nr konta oraz wymagany termin płatności podany jest w decyzji przyznającej usługi).
3.  odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej („DPS”) na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej. Opłata jest wnoszona na podstawie zawartej umowy.

Pobyt w DPS jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Zobowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

*   mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu;
*   małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2;
*   gmina, z której osoba została skierowana do DPS - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS, a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku nie wywiązywania się osób, o których mowa powyżej (mieszkańca lub małżonka, zstępnymi przed wstępnymi) z obowiązku opłaty za pobyt w DPS opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba ta została skierowana do DPS, zaś Gminie przysługuje prawo do dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. W tym celu przeprowadzone jest postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji o zwrocie poniesionych przez gminę środków przez osobę zobowiązaną. W decyzji podany jest nr konta MOPS, na które należy przekazać środki lub sprawa kierowana jest na drogę egzekucji komorniczej. Osoby (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zobowiązane do ponoszenia odpłatności za pobyt w DPS zawierają z Kierownikiem MOPS umowę cywilnoprawną (na podstawie art. 103 ustawy), w której określona zostaje kwota jaką należy wpłacić na konto MOPS. Umowa określa wysokość środków zobowiązania finansowego.

Usługę w zakresie pobytu w DPS świadczy DPS. MOPS decyzją administracyjną kieruje osobę wymagającą całodobowej opieki do DPS i ustala odpłatność za pobyt w DPS. W umowie cywilnoprawnej MOPS nie zobowiązuje się do świadczenia usług.

Opłaty, o których mowa w punktach 1-3 opisu stanu faktycznego, wpłacane są w całości za pośrednictwem banku, poczty na rachunek bankowy MOPS. MOPS nie prowadzi ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych wymienionych w punktach 1-3, Gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o VAT, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swojej jednostki budżetowej, tj. MOPS do której została ona powołana.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych, ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej), a także kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić (art. 50 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do treści art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

W myśl art. 50 ust. 4 ww. ustawy o pomocy społecznej, specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 50 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

Na podstawie powołanej delegacji ustawowej wydane zostało w dniu 22 września 2005 r. rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 189, poz. 1598, z późn. zm.) – zwane dalej rozporządzeniem.

I tak, stosownie do treści § 1 cyt. rozporządzenia, rozporządzenie określa:

1.  rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych, zwanych dalej „specjalistycznymi usługami”;
2.  kwalifikacje osób świadczących specjalistyczne usługi;
3.  warunki i tryb ustalania oraz pobierania opłat za specjalistyczne usługi świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi;
4.  warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 3.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, odpłatność za specjalistyczne usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala ośrodek pomocy społecznej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby wymagającej pomocy w tej formie, na wniosek osoby zainteresowanej lub jej opiekuna, w zależności od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie.

Jak wynika z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, minimalny poziom dochodu, od którego jest obliczana wysokość odpłatności, odpowiada aktualnie obowiązującemu kryterium dochodowemu osoby samotnie gospodarującej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Art. 51a ustawy o pomocy społecznej stanowi, że:

*   ust. 1 – Ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej.
*   ust. 2 – Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Zgodnie z art. 51b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2.

Odpłatność, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może być wyższa niż średnia miesięczna kwota dotacji na jednego uczestnika, o której mowa w art. 51c ust. 3, wyliczona dla ośrodka wsparcia, w którym osoba przebywa (art. 51b. ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 51b ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

W myśl z kolei art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej.

Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Jak wynika z ust. 7 powołanego przepisu, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi pobytu w domu pomocy społecznej (ponoszone zastępczo przez Gminę oraz osoby obowiązane), a także za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie – zapewnienie usług opiekuńczych, które jest wykonywane z nakazu organu władzy pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości, bądź też czynności tej dokonuje osoba trzecia. Tym samym, za świadczenie tych czynności Wnioskodawca otrzymuje środki. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia dla oceny opisanych czynności pozostaje fakt, że usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna, która została wyłoniona zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych, a specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi świadczą osoby fizyczne na podstawie zawartych umów zlecenia.

Podobnie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby – rodzina beneficjenta, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W świetle powyższych rozważań i przedstawionego opisu należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową za odpłatnością. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będą skonkretyzowane świadczenia (usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników firm zewnętrznych oraz podmioty działające w oparciu umów zlecenia, a także pobyt podopiecznych w DPS), które będą wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla których istnieć będą bezpośredni beneficjenci czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokona opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w zakresie usług pomocy społecznej (pobyt w domu pomocy społecznej) oraz usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, z tytułu których pobierane są opłaty – Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. A zatem, ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W dalszej kolejności należy ocenić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy – zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w omawianej regulacji, nie będą objęte zwolnieniem.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W tym miejscu należy wskazać, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług:

*   opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także;
*   pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej,

należy zbadać, czy w sprawie zachodzą przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 odnosi się przede wszystkim do usług pomocy społecznej, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że:

*   pobyt w domach pomocy społecznej (art. 54 ustawy o pomocy społecznej), realizowany jest przez Domy Pomocy Społecznej;
*   usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników firm zewnętrznych oraz podmioty działające w oparciu o umowy zlecenia;

są realizowane w ramach przepisów ustawy o pomocy społecznej.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że świadczone przez Gminę świadczenia (usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, a także usługi pobytu w domach pomocy społecznej), mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do opłat uiszczanych na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, wymienionych w punktach 1-3, Gmina nie realizuje czynności stanowiących działalność statutową jednostki samorządu terytorialnego, lecz prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tutejszy Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.