Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1099/12-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-03
Teza: Do sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 10a w zależności od daty jej sprzedaży
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2012 r. (data wpływu 31.10.2012 r.), uzupełnionym w dniu 21.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14.11.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest Spółką Skarbu Państwa. Jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości (ustanowionym na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 9/2 i 9/9 o łącznym obszarze 6757m2), na której posadowione są:

1.  budynek biurowo-laboratoryjny,
2.  budynek laboratoryjny,
3.  budynek garażowy,
4.  budowle trwałe związane z gruntem (w tym: droga, ogrodzenie).

Spółka nabyła ww. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz ww. prawo własności budynków i budowli w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport nastąpił w dniu 30 kwietnia 2004 r. na podstawie umowy w formie aktu notarialnego przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego.

W związku z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (obejmującego wspomniane budynki, budowle i użytkowanie wieczyste) nie dokonano rozliczenia podatku należnego VAT. Spółka nie odliczała podatku naliczonego VAT.

W okresie od nabycia ww. składników majątkowych Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków lub budowli wskazanych powyżej, które przewyższałyby 30% wartości początkowej budynków i budowli. Ponadto, Spółka część powierzchni budynku biurowego oddała na podstawie umów najmu do odpłatnego użytkowania podmiotom trzecim.

W chwili obecnej, Spółka zamierza zbyć ww. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli posadowionych na opisanej nieruchomości położonej pod adresem K.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe na podstawie przepisów o podatku dochodowym i jako takie podlegają amortyzacji. Żaden ze zbywanych budynków jak również żadna ze zbywanych budowli wchodzących w skład sprzedawanej nieruchomości nie zostały przez Wnioskodawcę (w okresie od daty ich nabycia w drodze aportu) poddane ulepszeniom w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli. Ponadto Spółka nadmieniła, że zamiarem Wnioskodawcy jest zbycie nieruchomości w grudniu 2012 r. Jeżeli jednak transakcja nie zostanie przeprowadzona w ww. terminie Wnioskodawca podejmie kolejną próbę zbycia nieruchomości w pierwszym kwartale 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana transakcja sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też transakcję tę należy kwalifikować jako podlegającą zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dla celów podatku od towarów i usług zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dodatkowo z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zwolnienie z VAT dla zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli są one zwolnione od podatku. Zgodnie bowiem z ww. regulacją zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W konsekwencji zbycie prawa użytkowania wieczystego jest opodatkowane VAT w sposób właściwy dla sprzedaży budynków lub/i budowli.

1.  Do oceny, czy dostawa prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu, czy też będzie czynnością zwolnioną od opodatkowania VAT zastosowanie znajdą normy wywiedzione z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynęło mniej niż dwa lata.

Kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku i budowli w kontekście normy wywiedzionej z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest zatem ustalenie, czy i kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i ile czasu upłynęło od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy.

Jeśli zatem podatnik wykorzystywał część powierzchni biurowych posiadanych budynków do takich celów jak najem lub dzierżawa, można przyjąć, iż w zakresie tych części powierzchni biurowych ich dalsza dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wyjęte z tego zakresu są jednak te powierzchnie, które oddano w najem w okresie krótszym niż dwa lata wstecz jak również te, które nie były oddane w najem lub dzierżawę, a jedynie służyły Spółce dla celów prowadzonej przez nią samodzielnie działalności.

W badanym stanie faktycznym wymaga rozważenia, czy Spółka dokonując zbycia prawa użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości może w zakresie nieobjętym art. 43 ust. 1 pkt 10 skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem ww. regulacji zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z ustawą wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, a więc niespełnienie jednego z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Jeśli zatem, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (na gruncie omawianej sprawy ze względu na nabycie w 2004 r. w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywanych budynków czy budowli) jak również Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków lub budowli przewyższających 30% wartości początkowej tych obiektów, wówczas zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie wywiedzione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując, analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy pozwala założyć, iż Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT w związku z transakcją sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul, Kłobuckiej 23A wraz z posadowionymi na nieruchomości budynkami i budowlami.

Podstawą prawną w tym zakresie jest:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w odniesieniu do nieruchomości budynkowych oddanych w najem w okresie co najmniej 2 lat poprzedzających zawarcie planowanej umowy sprzedaży nieruchomości),
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (w odniesieniu do nieruchomości budynkowych i budowli niewynajmowanych).

W tym przypadku fundamentalne znaczenie ma to, że Spółka w związku z nabyciem aportem ww. składników majątkowych nie odliczała podatku VAT jak również nie dokonywała ich późniejszych ulepszeń (ponosząc z tego tytułu wydatki przewyższające 30% wartości początkowej).

Z kolej uznanie za zwolnione transakcji zbycia budynków i budowli skutkuje możliwością uznania za zwolnioną również dostawy prawa użytkowania wieczystego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy)

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 tegoż artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z punktu widzenia stosowania prawidłowej stawki dla sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, istotne jest, że na tę Nieruchomość składa się kilka elementów tj. budynek biurowo-laboratoryjny, budynek laboratoryjny, budynek garażowy oraz budowle trwale związane z gruntem (w tym: droga, ogrodzenie).

Cyt. bowiem wcześniej przepisy wyraźnie odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. A zatem rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości należy wziąć pod uwagę okoliczności nabycia, oraz wszelkie czynności, które Spółka wykonywała w stosunku do poszczególnych budynków, budowli lub ich części stanowiących Nieruchomość będącą w przyszłości przedmiotem dostawy.

Z wniosku wynika, ze nabycie wszystkich budynków i budowli nastąpiło poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości. Transakcja ta bowiem jest wyłączona z czynności, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabyte budynki i budowle stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Spółka nie dokonywała, w stosunku do nabytych budynków i budowli, ulepszeń, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Jednakże, jak Spółka wskazuje, część powierzchni budynku biurowego oddana została na podstawie umów najmu do odpłatnego użytkowania podmiotom trzecim.

Z powyższego należy wnioskować, że do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy doszło jedynie w stosunku do części budynku biurowego, który został oddany w najem. Usługa najmu, jest bowiem czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z wniosku nie wynika w jakim terminie dokładnie doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku biurowego, rozumianego jako oddanie budynku w najem. Zatem, aby ustalić czy zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało zastosowanie do dostawy wynajmowanej części budynku należy przeanalizować dwa przypadki, jeden, kiedy to sprzedaż Nieruchomości nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od oddania części budynku w najem, oraz drugi, kiedy to sprzedaż nastąpi w okresie 2 lat i dłuższym.

W sytuacji gdy sprzedaż Nieruchomości nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od pierwszego zasiedlenia czyli oddania części budynku biurowego w najem, w odniesieniu do dostawy tej części budynku Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Spółka może jednak wybrać opodatkowanie tej transakcji, po spełnieniu warunków zawartych w przepisach art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca dokona sprzedaży Nieruchomości w okresie krótszym niż 2 lata od czasu oddania części budynku biurowego w najem, wówczas Spółka winna zastosować zwolnienie od podatku w odniesieniu do sprzedaży tej części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W stosunku zaś do pozostałej części budynku biurowego oraz w stosunku do pozostałych budynków i budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie może mieć zastosowania przy dostawie tych właśnie budynków i budowli (w odniesieniu do budynku biurowego – jego części). Dostawa tych nieruchomości odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Nie oznacza to jednak, że dostawa taka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W sprawie zostaną spełnione przesłanki z cyt. wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynków i budowli oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Odnosząc się do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki budowle, wskazać należy, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowie albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego wynika, że sposób opodatkowania prawa użytkowania wieczystego gruntu zależy od sposobu opodatkowania budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. Zatem w przypadku gdy Spółka zastosuje zwolnienie od podatku dla dostawy budynków i budowli również prawo wieczystego użytkowania gruntu będzie zwolnione od podatku.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.