Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.929.2017.5.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-26
Teza: zwolnienie z podatku VAT czynności zbycia jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny w zamian za waluty tradycyjne lub towar, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny w zamian za inne waluty wirtualne, brak obowiązku ewidencjonowania czynności zbycia Kryptowaluty przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; transakcja; waluta; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu), uzupełnionego pismem z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT czynności zbycia jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny w zamian za waluty tradycyjne lub towar – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny w zamian za inne waluty wirtualne - **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku ewidencjonowania czynności zbycia Kryptowaluty przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT czynności zbycia jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny w zamian za waluty tradycyjne lub towar,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny w zamian za inne waluty wirtualne,

*   braku obowiązku ewidencjonowania czynności zbycia Kryptowaluty przy zastosowaniu kasy rejestrującej

oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

P.D. (zwany dalej Wnioskodawcą), prowadzi działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\`. Wnioskodawca prowadzi działalność od 01-02-2012 roku. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności na terenie Polski oraz jest zarejestrowany jako czynny płatnik VAT.

Dla celów ewidencji przychodów i kosztów osiąganych i ponoszonych w działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów KPiR, koszty są księgowane metodą kasową (uproszczoną) wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy o PIT. Wnioskodawca wybrał metodę liniową opodatkowania dochodów, tj. wg 19% stawki podatku.

Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność jest zgrupowana pod symbolami PKD: 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem, 46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, 49.41.Z Transport drogowy towarów, 49.42.Z Działalność usługowa związana z przeprowadzkami, 52.10.B Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, 52.21.Z Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, 52.24.C Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych, 52.29.C Działalność pozostałych agencji transportowych, 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, 63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, 63.12.Z Działalność portali internetowych, 63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać na giełdzie nabyte lub „wydobyte” wcześniej jednostki wirtualnej waluty (zwane dalej kryptowalutą), działalność ta ma być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Ponadto, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zamierza zakupić odpowiedni sprzęt komputerowy o znacznych mocach obliczeniowych. Nabycie prawa własności jednostek kryptowaluty będzie realizowane w następujący sposób:

1.  Pierwotny - kryptowaluta powstaje w tak zwanym procesie wydobywania (ang. mining), który możliwy jest dzięki wykorzystaniu posiadanego sprzętu komputerowego, oprogramowania pozwalającego na podłączenie do sieci danej kryptowaluty. Złożoność tego procesu określona jest w algorytmach tworzenia danej kryptowaluty. W wyniku wykorzystania mocy obliczeniowej własnego komputera Wnioskodawca będzie otrzymywał określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane będą w jego wirtualnym portfelu.
2.  Pochodny - zakup i sprzedaż kryptowalut (obrót kryptowalutami) będzie się odbywał za pośrednictwem giełdy internetowej. Środki pieniężne przeznaczone na zakup wirtualnej waluty będą przechowywane na koncie użytkownika (tzw. portfel). Kryptowaluty będą nabywane od innych uczestników giełdy. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą będą dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Zgodnie z zasadami działania giełdy walut wirtualnych do zawarcia transakcji wymiany dochodzi wówczas, gdy użytkownicy złożą identyczne zlecenia określające cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną (tj. walutę uregulowaną prawnie np. PLN, USD, EUR). System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Potwierdzeniem dokonanej transakcji jest wygenerowane zestawienie transakcji, które umożliwia giełda.

Od dnia 1 grudnia 2016 r. wyżej wymieniona działalność/usługa klasyfikowana jest przez służby statystyki publicznej jako PKD 64.19.Z - Pozostałe pośrednictwo pieniężne i PKWiU 64.19.30.0 Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Kryptowaluta (np. Bitcoin, Dash, Litecoin i dziesiątki innych) jako system wirtualnej pseudowaluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa i nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Ustawy regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym nie zawierają definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych. Nie znajdziemy tam definicji kryptowaluty.

W ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, ze zm.) w art. 31 wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązujących przepisów prawa kryptowaluta nie jest zatem walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nią żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. Nabywane i zbywane jednostki rozliczeniowe kryptowalut są jednak przedmiotem obrotu i reprezentują pewne prawo do uzyskania, w zamian za nie ekwiwalentu określonej wartości, o ile umawiające się strony transakcji tak postanowią. Ponieważ kryptowaluta nie jest uznawana za jednostkę walutową, czy pieniądz elektroniczny, to tworzenie jednostek kryptowalut w ramach wbudowanego w system algorytmu (to tzw. wykopywanie) jest legalne.

Wymiana wirtualnej waluty na walutę krajową lub zagraniczną albo zakup za nią realnych towarów powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.

Dokonując transakcji zakupu kryptowaluty nabywająca strona transakcji uzyskuje, zapisane w formie kryptograficznej, prawo majątkowe, którego wartość kształtowana jest na wolnym rynku. Prawo to może być przedmiotem obrotu i może być wymienione na ekwiwalent jego wartości w pieniądzu, towarze lub innych prawach - w drodze innych transakcji.

W piśmie z dnia 05 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Transakcje nabycia (wymiany) będą dokonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem „giełdy” z anonimowymi (nieznanymi Wnioskodawcy i niemożliwymi do ustalenia) innymi użytkownikami serwisu. Ze specyfiki działalności „giełdy” wynika, że nie wiadomo kto będzie nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Dlatego też, Wnioskodawca nie będzie wiedział na czyją rzecz będzie sprzedawał kryptowalutę, ani od kogo będzie ją kupował.

Na pytanie w zakresie podatku od towarów i usług o treści: „c) Czy Wnioskodawca będzie pobierał dodatkowe opłaty w związku z wprowadzaniem danej waluty na rynek?”, Wnioskodawca wskazał, że nie, Wnioskodawca nie będzie pobierał dodatkowych opłat w związku z wprowadzaniem danej waluty na rynek.

Na pytanie w zakresie podatku od towarów i usług o treści: „d) Czy zapłata otrzymywana na rzecz Wnioskodawcy w wyniku transakcji wymiany walut wirtualnych, objętych zakresem wniosku, będzie równowartością danej kryptowaluty w innej kryptowalucie lub równowartością w tradycyjnym pieniądzu?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, zapłata otrzymana na rzecz Wnioskodawcy w wyniku transakcji wymiany walut wirtualnych, objętych zakresem wniosku będzie równowartością danej kryptowaluty w innej kryptowalucie lub równowartością w tradycyjnym pieniądzu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 7)
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu czynności związanych z kryptowalutami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 8)
3.  Czy sprzedaż kryptowaluty będzie podlegać rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 10)

W opinii Wnioskodawcy odpowiedź na wszystkie postawione pytania jest twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Oznaczone jako stanowisko 7.

Czy sprzedaż jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT transakcje przeprowadzane na giełdzie kryptowaluty jak i jej wydobycie są opodatkowanym świadczeniem usług ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W wyroku wydanym przez TSUE w dniu 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, TSUE wyjaśnił, „(\`(...)\`) iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.”

Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, w tym m in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 21 października 2015 r. w sprawie IPPP3/4512-626/15-2/RD, z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie IPPP2/4512-280/15-2/BH oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. w sprawie IPPP3/443-1063/14-2/KB. Takie stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie w interpretacji z dnia 11 stycznia 2017 r., sygnatura 1462- IPPP1.4512.1027.2016.1.MP, stwierdził: „O ile bowiem Jednostki Bitcoin nie są uznawane za prawny środek płatniczy, o tyle stanowią jednak środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji, tak samo jak w przypadku walut tradycyjnych. Ponadto, transakcje obrotu Jednostkami Bitcoin powinny być uznane za transakcje finansowe także ze względu na fakt, iż Jednostki Bitcoin nie zaspokajają żadnej potrzeby ich posiadacza, ale służą tylko i wyłącznie jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy, tak samo jak waluty tradycyjne”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r., sygnatura 0112-KDIL1-3.4012.386.2017.1.K: „Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż posiadanych aktualnie jednostek walut kryptograficznych nabytych w formie „wykopania” jak również jednostek zakupionych za pośrednictwem giełdy (Bitcoin i LiteCoin) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy”.

Oznaczone jako stanowisko 8.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu czynności związanych z kryptowalutami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu czynności związanych z kryptowalutami opisanych w opisie zdarzenia przyszłego powstaje wyłącznie w momencie wykonania transakcji sprzedaży kryptowalut za tradycyjne waluty oraz zakupu za kryptowaluty towarów i usług innych niż inne kryptowaluty. Obrót i wydobywanie wirtualnych determinowane jest prawną i ekonomiczną istotą tych walut. Zamiana kryptowaluty na inną nie jest rozliczeniem pieniężnym pomiędzy stronami transakcji, kryptowaluta nie jest prawnie dopuszczonym środkiem płatniczym w Polsce.

W ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, ze zm.) w art. 31 wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

W myśl art. 32 ww. ustawy znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Tylko Narodowemu Bankowi Polskiemu (art. 4 ustawy o NBP) przysługuje prawo emitowania znaków pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Z zapisów zawartych w ustawie o NBP jednoznacznie wynika, że traktowanie określonego środka płatniczego jako prawnego środka płatniczego jest uzależnione od faktu jego emisji przez Narodowy Bank Polski.

Również w art. art. 227 ust. 1 Konstytucji zawarty jest zapis zgodnie z którym Narodowemu Bankowi Polskiemu przysługuje wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania polityki pieniężnej.

Wirtualna waluta nie jest również pieniądzem elektronicznym. Pieniądz elektroniczny jest pojęciem zdefiniowanym w art. 2 pkt 21a) Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych UUP.

Z definicji pieniądza elektronicznego w rozumieniu UUP wynika, że jest to środek płatniczy tworzony jako substytut pieniądza wydawana, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych.

Waluta wirtualna nie jest również walutą w rozumieniu przepisów polskiego prawa dewizowego. Wirtualne waluty nie mają postaci banknotów lub monet.

Zgodnie z przepisami Prawa dewizowego za waluty uznaje się znaki pieniężne (banknoty i monety), które są prawnym środkiem płatniczym w Polsce lub poza Polską.

Kryptowaluty nie są również instrumentami finansowymi w rozumieniu Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stanowisko takie wyraziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z 28 czerwca 2013 r. Siódmego lipca 2017 r. na stronie internetowej Narodowego Banku Polskiego został opublikowany komunikat wydany przez NBP i KNF potwierdzający wyżej prezentowane stanowisko: „Narodowy Bank Polski i Komisja Nadzoru Finansowego informują, że „waluty” wirtualne nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. „Waluty” wirtualne nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi.”

Wirtualne waluty nie są przedmiotem własności w rozumieniu prawa cywilnego z uwagi na zdematerializowany charakter wirtualnych walut ponieważ istnieją one tylko w postaci cyfrowego zapisu. Zakup i sprzedaż kryptowalut (obrót kryptowalutami) będzie odbywał się za pośrednictwem giełdy internetowej. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z portfela lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję, każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Inwestowaniu na giełdzie przyświeca cel zarobkowy - kupić taniej, drożej sprzedać. Zgodnie z tą zasadą użytkownik giełdy zleca ilość waluty, jaką chce kupić bądź sprzedać ustalając minimalny poziom kursu czyli limit kupna bądź sprzedaży.

Aby zoptymalizować zyski na transakcjach na giełdzie Wnioskodawca rozważa możliwość wykorzystywania automatów do prowadzenia transakcji sprzedaży i skupu kryptowalut (tzw. booty). Booty - to oprogramowanie służące do wykonywania automatycznie zleceń kupno/sprzedaż według wcześniej zaplanowanej strategii. Program automatycznie uruchamia monitorowanie rynku i zaczyna szukać propozycji, odpowiadającej wprowadzonym parametrom. Przy pojawieniu się takich propozycji na rynku, system automatycznie sprzedaje lub zakupuje wybraną kryptowalutę. Każda transakcja zamiany kryptowaluty na kryptowalutę jest ewidencjonowana, również te do których wykorzystane są booty, takich transakcji może być kilkaset w skali tygodnia lub miesiąca (w zależności od wielkości zainwestowanych środków pieniężnych i od wprowadzonych parametrów transakcji). Rejestrowanie każdej takiej transakcji zamiany w rejestrze sprzedaży VAT jest niezgodne ze stanem faktycznym ponieważ inwestowane są te same środki pieniężne bądź wirtualna waluta, rejestr będzie tylko pokazywał obrót takimi środkami a nierzeczywiste przychody ze sprzedaży.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy i specyfikę funkcjonowania giełdy kryptowalut, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty nie powstaje obowiązek podatkowy ponieważ nie dochodzi do zamiany wartości wirtualnych na tradycyjne. Transakcja wymiany kryptowalut odbywa się tylko i wyłącznie w sferze wirtualnej.

Oznaczone jako stanowisko 10.

Czy sprzedaż kryptowaluty będzie podlegać rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej?

W opinii Wnioskodawcy, transakcja zbycia kryptowalut nie będzie podlegała obowiązkowi ewidencjonowania kasy rejestrującej, ponieważ jest to działalność sklasyfikowana zgodnie z KWiU pod symbolem 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, którzy prowadzą działalność określoną w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, czyli dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na mocy delegacji ustawowej Minister Finansów zwolnił z obowiązku stosowania kas rejestrujących niektóre grupy podatników, a przepisem obecnie regulującym te zwolnienia jest Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16.12.2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. bez względu na wysokość obrotu i bez względu na to, czy podatnik stosuje już kasy do ewidencjonowania innych czynności - zwolniona z rejestracji w kasie jest sprzedaż w załączniku do rozporządzenia.

Na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, sprzedaż kryptowaluty jest wymieniona w poz. 23 załącznika usługi finansowe i ubezpieczeniowe (PKWiU 64-66).

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego. Potwierdza je m. in. interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2017 roku, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygnatura 0113- KDIPT1-3.4012.533.2017.2.OS, w której organ podatkowy uznał, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca sklasyfikował obrót Kryptowalutami pod symbolem PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”, to stosownie do zapisu § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 25 załącznika do rozporządzenia, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2017 r.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT czynności zbycia jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny w zamian za waluty tradycyjne lub towar – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pochodny i pierwotny w zamian za inne waluty wirtualne – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku ewidencjonowania czynności zbycia Kryptowaluty przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie braku obowiązku rejestracji czynności sprzedaży Kryptowaluty na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. W przedmiotowej sprawie tut. Organ jest zobowiązany do analizy m.in. załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., poz. 2177), zwane dalej „rozporządzeniem”. W ww. załączniku ustawodawca wskazując czynności, do których ma zastosowanie zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej m.in. odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który prowadzi działalność gospodarczą od 01-02-2012 roku. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności na terenie Polski.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać na giełdzie nabyte lub „wydobyte” wcześniej jednostki wirtualnej waluty (zwane dalej kryptowalutą), działalność ta ma być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku.

W ocenie tut. Organu ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 31 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Należy wskazać, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu” (pkt 57 wyroku).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy uznać, że pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również Kryptowalutę i tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że czynności, które wykonuje Wnioskodawca, polegające na zbyciu Kryptowaluty będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 7) jest prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu czynności związanych z kryptowalutami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, należy wyjaśnić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dokonując transakcji zakupu kryptowaluty nabywająca strona transakcji uzyskuje, zapisane w formie kryptograficznej, prawo majątkowe, którego wartość kształtowana jest na wolnym rynku. Prawo to może być przedmiotem obrotu i może być wymienione na ekwiwalent jego wartości w pieniądzu, towarze lub innych prawach - w drodze innych transakcji.

Wnioskodawca nie będzie pobierał dodatkowych opłat w związku z wprowadzaniem danej waluty na rynek. Zapłata otrzymana na rzecz Wnioskodawcy w wyniku transakcji wymiany walut wirtualnych, objętych zakresem wniosku będzie równowartością danej kryptowaluty w innej kryptowalucie lub równowartością w tradycyjnym pieniądzu.

Zatem, w opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi, tj. dokonania transakcji sprzedaży jednostek waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną, towar lub usługę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny jak i pochodny w zamian za walutę tradycyjną lub towary jest prawidłowe.

Odnosząc się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny jak i pochodny w zamian za inne waluty wirtualne, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Kryterium zapłaty jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji.

Przechodząc natomiast do podstawy opodatkowania w sytuacji sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne wirtualne waluty należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wymiany waluty wirtualnej należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za walutę tradycyjną, jak i w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) mamy do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W obydwóch przypadkach istnieje także bezpośredni konsument.

Zatem, opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek wirtualnej waluty (za walutę wirtualną), wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przypadku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne wirtualne waluty (usługa za usługę), za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane w zamian za sprzedaż jednostek wirtualnej waluty.

W przypadku wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty, zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do zamiany wartości wirtualnych na tradycyjne. Transakcja wymiany kryptowalut odbywa się bowiem wyłącznie w sferze wirtualnej.

Z powyższym nie można się zgodzić, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, wartość rynkowa kryptowalut jest zdeterminowana poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut.

Zatem, w tym przypadku występuje wynagrodzenie za wymieniane (sprzedawane) jednostki waluty wirtualnej za inne waluty wirtualne, którego wartość wyliczana jest na podstawie ich aktualnego kursu w stosunku do tradycyjnych walut (możliwe jest wskazanie wartości transakcji w złotych) a to oznacza, że występuje podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne wirtualne waluty, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania danej usługi, tj. w momencie zawarcia (dokonania) transakcji sprzedaży jednostek waluty wirtualnej w zamian za inną walutę wirtualną.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do braku obowiązku rejestracji zbyciu Kryptowaluty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy użyciu kasy fiskalnej, należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Z treści § 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 25 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi finansowe i ubezpieczeniowe (PKWiU 64-66).

W tym miejscu trzeba podkreślić, iż powyższe zwolnienie obejmuje wszystkie usługi finansowe i ubezpieczeniowe, sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniach 64-66 i nie zostało ograniczone do czynności wykonywanych wyłącznie przez takie instytucje finansowe jak banki.

Z okoliczności sprawy wynika, że działalność wykonywana przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu Kryptowalutą jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU - 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca sklasyfikował obrót Kryptowalutami pod symbolem PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”, to stosownie do zapisu § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 25 załącznika do rozporządzenia, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2017 r.

Końcowo należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017r. r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., poz. 2454).

Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 lit. m ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w zakresie wymiany walut, z wyłączeniem usług świadczonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

W myśl § 8 ust. 2 w przypadku podatników, którzy:

1.  nie przestali spełniać warunków do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia oraz
2.  nie zostali zwolnieni z obowiązku ewidencjonowania na podstawie § 2 i § 3

\- zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania traci moc z dniem 1 kwietnia 2018 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rejestracji zbyciu Kryptowaluty jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.