Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.999.2023.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-12
Teza: Nieuznanie Spółki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.
Słowa kluczowe: beneficjent; fundacje-fundacja rodzinna; jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); małoletni
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 2-pkt 1-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 3-pkt 3-lit. a

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy uznania Spółki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Jest Pan fundatorem oraz jednym z beneficjentów założonej przez siebie fundacji rodzinnej w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U poz. 326 - zwana dalej „UFR” lub „Ustawa o fundacji rodzinnej”). Aktualnie trwa procedura związana z wpisem fundacji rodzinnej do rejestru fundacji rodzinnych. Fundacja działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji (dalej „Fundacja”).

Beneficjentami fundacji będą poza fundatorem także małżonka oraz dwójka Pana dzieci, które w chwili zawiązywania Fundacji oraz przez kilka pierwszych lat jej istnienia nie będą pełnoletnie.

Fundator wniósł do Fundacji środki pieniężne w kwocie 100 tys. zł tytułem pokrycia jej funduszu założycielskiego.

Jednocześnie - co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 UFR - Fundacja działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz.

Fundacja będzie prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie wskazanym w art. 5 Ustawy o fundacji rodzinnej. W zakresie tej działalności Fundacja będzie realizowała czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 UFR, tj. będzie nabywała papiery wartościowe i przystępowała do spółek.

W przyszłości Fundacja nabędzie udziały w spółce, która będzie spełniała dla Fundacji kryteria podmiotowe i przedmiotowe uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a-c Ustawy o CIT („Spółka”). Będzie to spółka z siedzibą na Malcie - A. PLC, kraj jurysdykcji podatkowej Malta.

Fundacja jako udziałowiec Zagranicznej Spółki będzie otrzymywała dywidendy z tytułu przysługującego jej udziału w zysku tej spółki. Spółka będzie po prostu podmiotem, który umożliwia koncentrację środków w celu ich dalszej inwestycji już z jej poziomu. Dzięki temu możliwe jest skoncentrowanie środków od inwestorów z różnych destynacji, a dopiero Spółka dokonuje ich ulokowania w atrakcyjne inwestycje. Nie byłoby to możliwe z poziomu inwestorów indywidualnych z uwagi na uwarunkowania ściśle biznesowe związane z koniecznością zgromadzenia znacznej ilości środków, by wejść do danej inwestycji. Zyski Spółki nie będą, więc pochodziły z działalności operacyjnej, lecz inwestycyjnej. Następnie te zyski będę przekazywane Fundacji jako dywidendy.

Małoletnie dzieci jako beneficjenci Fundacji będą otrzymywali od niej świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o fundacji rodzinnej. W szczególności świadczenia te będą dotyczyły pokrycia kosztów edukacji małoletnich dzieci, opieki zdrowotnej, zapewnienia transportu do szkoły. Będą to świadczenia na rzecz tych konkretnych beneficjentów, a nie na rzecz Pana. Pana korzyści będą tylko w takim wymiarze, że on sam nie będzie musiał już ponosić kosztów edukacji, czy związanych z zapewnieniem opieki zdrowotnej jego małoletnim dzieciom.

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, czy status beneficjenta Fundacji może skutkować tym, że dochody generowane przez Zagraniczną Spółkę będą także stanowiły dla jej beneficjentów dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a -c ustawy o PIT, a tym samym będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Pana oraz innych beneficjentów Fundacji.

### Pytania

1) Czy Spółka będzie dla Pana oraz Pana małoletnich dzieci będących beneficjentami Fundacji zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a -c Ustawy o PIT?

2) Czy będzie Pan zobowiązany na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy PIT do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej?

3) Czy Pan jako rodzic małoletniego dziecka będącego beneficjentem Fundacji będzie zobowiązany na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy PIT doliczyć do swoich dochodów dochody dziecka, jako dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej i czy będzie Pan zobowiązany w związku z tym do zapłaty za swoje małoletnie dziecko podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy PIT?

4) Czy Pan jako beneficjent Fundacji będzie zobowiązany prowadzić rejestr zagranicznych jednostek na podstawie art. 30f ust. 15 Ustawy PIT oraz ewidencjonować zdarzenia zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w odrębnej ewidencji na podstawie art. 30f ust. 15a Ustawy PIT?

5) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-4 za nieprawidłowe, czy powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, pomimo że Pan oraz jego małoletnie dzieci będące beneficjentami Fundacji z uwagi na status prawny Fundacji i charakter prawny świadczeń wypłacanych przez Fundację są pozbawieni prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji, a tym samym są pozbawieni prawa do uczestnictwa w zysku Spółki?

### Pana stanowisko w sprawie

1) Spółka nie będzie dla Pana ani dla jego małoletnich dzieci będących beneficjentami Fundacji zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

2) Nie będzie Pan zobowiązany na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

3) Pan jako rodzic małoletniego dziecka będącego beneficjentem Fundacji nie będzie zobowiązany na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy PIT doliczyć do swoich dochodów dochodów małoletnich dzieci jako dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej i nie będzie zobowiązany w związku z tym do zapłaty za swoje małoletnie dziecko podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT.

4) Pan jako beneficjent Fundacji nie będzie zobowiązany prowadzić rejestru zagranicznych jednostek na podstawie art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT ani ewidencjonować zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w odrębnej ewidencji na podstawie art. 30f ust. 15a Ustawy o PIT.

5) W przypadku uznania stanowiska Pana w zakresie pytań nr 1-4 za nieprawidłowe, po Pana stronie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ Pan oraz Pana małoletnie dzieci będące beneficjentami Fundacji są pozbawieni prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji, a tym samym są pozbawieni prawa do uczestnictwa w zysku Zagranicznej Spółki.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Na wstępnie wskazuje Pan, że Fundacja jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT. Zgodnie z przyjętym modelem opodatkowaniu na poziomie fundacji rodzinnej podlegać będzie tylko dystrybucja zysku. Fundacja nie będzie więc opodatkowana podatkiem CIT tak długo, jak będzie prowadziła działalność gospodarczą dopuszczalną przepisami UFR.

Zakres tej działalności został wskazany w zamkniętym katalogu w art. 5 UFR i obejmuje m.in. działalność w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek: spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Należy zaznaczyć, że wniesienie udziałów/akcji spółki do fundacji rodzinnej nie powoduje, że wskutek wstąpienia fundacji w prawa właściciela spółka będzie musiała zaprzestać prowadzić swoją działalność operacyjną, jeżeli nie wpisuje się ona w ww. katalog. W takim wypadku działalność fundacji ma charakter bierny, a nie operacyjny, co oznacza m.in., że czerpie ona zyski w postaci dywidendy wypłacanej ze spółki, której jest właścicielem.

Zatem w przypadku otrzymywania zysku od Zagranicznej Spółki Fundacja będzie podmiotem, który będzie prowadził działalność w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą.

Jest to bowiem kolejny etap działalności polegającej na przystępowaniu do spółek handlowych oraz nabywania i zbywania papierów wartościowych.

Zakres zwolnienia podmiotowego Fundacji z podatku CIT.

Fundacja będzie więc podmiotowo zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Patrząc łącznie na przepisy art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT oraz regulacje określające zakres dozwolonej działalności inwestycyjnej fundacji rodzinnej zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 UFR widać, że ustawodawca zwolnieniem podatkowym objął zyski kapitałowe fundacji rodzinnej.

Przychody z zysków kapitałowych Ustawa o CIT określa w art. 7b. Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Wszystkie takie dochody wygenerowane w toku działalności określonej w UFR nie będą opodatkowane na poziomie Fundacji do momentu wypłaty środków lub wydania mienia na rzecz innych podmiotów.

Dopiero wypłata świadczeń w toku działalności fundacji, jak również przekazanie jej mienia w wyniku rozwiązania fundacji skutkuje opodatkowaniem. W takiej sytuacji opodatkowaniu podatkiem CIT będzie podlegać najpierw sama fundacja rodzinna, a także podmioty otrzymujące przysporzenia od fundacji - jej beneficjenci, dla których takie przysporzenia skutkują powstaniem przychodu z innych źródeł na gruncie ustawy o PIT.

Zwolnienie zagwarantowane w przepisach Ustawy o CIT dotyczy więc wszystkich zysków kapitałowych osiągniętych przez Fundację. W tym zakresie ustawodawca przewidział w wyłączeniu zawartym w art. 6 ust. 6 ustawy CIT tylko, że zwolnienia podmiotowego nie stosuje się w odniesieniu do fundacji rodzinnej do podatku, o którym mowa w art. 24b (podatek od budynków) i art. 24q (15% podatek od mienia, świadczeń oraz ukrytego zysku przekazanego przez fundację rodzinną). Brzmienie przepisów ustawy CIT wskazuje więc wprost, że zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej odnosi się do wszystkich pozostałych dochodów.

Fundacja jako zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatnikiem CIT nie jest w ogóle zobowiązana do składania zeznań podatkowych, ani wykazywania dochodu -poza wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w ustawie o CIT. Zwolnienie z podatku podmiotu wymienionego w katalogu art. 6 dotyczy wszystkich jego dochodów, w tym dywidend i innych dochodów z udziału w zysku osób prawnych.

Zatem gdyby celem racjonalnego ustawodawcy było takie uregulowanie zasad opodatkowania fundacji rodzinnej, żeby była ona podatnikiem z tytułu innych dochodów, w tym dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej to wprost zapisałby to poprzez odpowiednie wyłączenie w treści art. 6 ust. 6 ustawy o CIT.

Fundacja nie może być więc podatnikiem z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Stosownie do treści art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Podatek ten nie został wprost wymieniony w art. 6 ust. 6 ustawy o CIT jako taki, który jest poza zakresem zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnej. W związku z tym uzasadniona jest konkluzja, że dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej także objęte są zakresem zwolnienia przewidzianego w Ustawie o CIT. Należą także do katalogu źródeł dochodów wskazanych w tej ustawie i zaliczonych przez ustawodawcę podatkowego do dochodów zwolnionych Fundacji jako dochody z zysków kapitałowych związanych z działalnością inwestycyjną fundacji rodzinnej.

Wobec tego w odniesieniu do Fundacji wszelkie jej dochody z tytułu inwestycji w papiery wartościowe i uczestnictwa w spółkach prawa handlowego, w tym polskich spółkach oraz zagranicznych są zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT. Fundacja jako zwolniona z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT jest także zwolniona z podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej - inwestycje kapitałowe w takie spółki są bowiem rodzajem przychodów z zysków kapitałowych z szerokiego katalogu tych zysków określonego w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT.

Natomiast jeśli sama Fundacja nie może być podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, to powstaje pytanie czy takim podatnikiem może być beneficjent takiej fundacji.

Podmioty zagraniczne, jeżeli spełnią przesłanki określone w ustawach podatkowych mogą zostać uznane za tzw. zagraniczne jednostki kontrolowane. W takiej sytuacji osoby kontrolujące takie jednostki mogą być zobowiązane do opodatkowania ich dochodów w Polsce 19% podatkiem dochodowym. Zatem polscy podatnicy podatku PIT oraz CIT, którzy uczestniczą w określonym stopniu w zysku lub kapitale lub dysponują w podmiocie o statusie zagranicznej jednostki kontrolowanej prawem głosu lub sprawują nad nim faktyczną kontrolę, mogą być opodatkowane z tego tytułu podatkiem.

W związku z tym wprowadzono szereg kryteriów uznania zagranicznego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Obejmują one określone szczegółowo w ustawach podatkowych kategorie kwalifikacji.

Przepisy Ustawy o PIT dotyczące podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej („CFC”) uzyskanych przez podatnika określają ww. kryteria w następujący sposób.

Kryteria podmiotowe

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT zagraniczna jednostka - oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

\- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Kryteria przedmiotowe

Zagraniczna jednostka od strony przedmiotowej to podmiot o kwalifikowanej formie powyżej określonej nieposiadający siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w którym podatnik będący osobą fizyczną, (i) samodzielnie lub (ii) wspólnie z podmiotami powiązanymi lub (iii) innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio,

a) udział w kapitale,

b) prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę,

c) lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub

d) nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Przez innych podatników mających miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa powyżej, rozumie się podatników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku (art. 30f ust. 3d Ustawy PIT.)

Przez prawo do uczestnictwa w zysku należy również rozumieć prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości;

Przez ww. kontrolę faktyczną należy rozumieć kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, jednostka zależna - oznacza

1) podmiot, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych albo

2) zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d Ustawy PIT,

\- w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale, lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT podmiot powiązany - oznacza:

a) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku,

b) małżonka podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia,

c) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podmiot wskazany w lit. b posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.

W art. 30f ust. 2a ustawy PIT szczegółowo zdefiniowano zagraniczne fundacje, trust lub inne podmioty albo stosunki prawne o charakterze powierniczym jako jednostkę kontrolowaną. Zgodnie z tą regulacją w przypadku gdy na podstawie okoliczności faktycznych nie można ustalić, że podmiot taki jak fundacja, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, spełnia przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę, domniemywa się, że podmiot ten stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, taki jak fundacja, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub ma stać się beneficjentem tego podmiotu.

Definicja zagranicznej jednostki kontrolowanej

Kluczowy dla określenia dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jest art. 30f ust. 3 Ustawy PIT, który wskazuje 5 przypadków, w których jednostka zagraniczna jest ustawowo traktowana jako zagraniczna jednostka kontrolowana.

W opisanym zdarzeniu przyszłym kryteriami, które mogą decydować o uznaniu Spółki, w której udziały będzie posiadała Fundacja, której beneficjentem będzie Pan są kryteria wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a -c Ustawy o PIT. Stosownie do treści ww. przepisów zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki (tzw. kryterium kwalifikowanej kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną):

a) w jednostce tej podatnik będący osobą fizyczną

(i) samodzielnie lub

(ii) wspólnie z podmiotami powiązanymi lub

iii) wspólnie innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad: (a) 50% udziałów w kapitale lub (b) ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub (c) ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub (d) sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi (tzw. kryterium minimalnych dochodów pasywnych):

\- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

\- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

\- z wierzytelności,

\- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

\- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

\- z części odsetkowej raty leasingowej,

\- z poręczeń i gwarancji,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

\- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

\- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku CIT 19 %, gdyby jednostka ta była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu (tzw. kryterium korzystniejszych zagranicznych przepisów).

Podstawa opodatkowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej

Podstawę opodatkowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej reguluje art. 30f ust. 4 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w art. 30f ust. 9 albo 10 Ustawy PIT, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania”.

Uzasadnienie braku spełnienia kryteriów uznania Spółki na zagraniczną jednostkę kontrolowaną

Mając na uwadze przytoczone wyżej kryteria uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, nie można więc uznać, że dla Pana oraz innych beneficjentów Fundacji Spółka mogłaby zostać uznana za taki podmiot.

W odniesieniu do Pana, jak i innych beneficjentów Fundacji nie będą bowiem spełnione ww. kryteria przedmiotowe uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, tj.:

\- kryterium kwalifikowanej kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną (przesłanka wskazana w art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. a i odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art.30f ust. 3 pkt 5 lit. a ustawy o PIT).

\- kryterium korzystniejszych zagranicznych przepisów (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c oraz odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy PIT).

Brak spełnienia przesłanki kwalifikowanej kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną

Kluczowe w tym zakresie jest spełnienie przesłanki wskazanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawy o PIT (odpowiednio wskazanej także w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. a Ustawy o PIT). Przesłanka ta odnosi się do posiadania w zagranicznej jednostce przez podatnika, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawowania kontroli faktycznej nad zagraniczną jednostką.

Przy ocenie, czy dany podmiot krajowy posiada ponad 50% udziałów lub praw głosu w „zagranicznej jednostce”, alternatywnie uczestniczy w jej zysku lub sprawuje nad nią faktyczną kontrolę, należy weryfikować nie tylko udziały i prawa głosu w tej jednostce posiadane przez podmioty powiązane z podatnikiem, ale także przez innych - nawet zupełnie obcych - polskich rezydentów podatkowych.

W tym zakresie należy wskazać, że beneficjenci Fundacji, w tym Pan, nie będą podmiotami posiadającymi samodzielnie bezpośrednio ani pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku ani nie będą sprawowali kontroli faktycznej nad zagraniczną jednostką.

Pan oraz inni beneficjenci Fundacji nie będą posiadali bezpośrednio udziałów w kapitale Spółki, praw głosu w jej organach, ani prawa do uczestnictwa w jej zysku. Nie będzie także mowy o sprawowaniu kontroli faktycznej nad Spółką. Spółka będzie miała odpowiednie organy powołane w tym celu.

Nie może być także mowy o posiadaniu takich praw w sposób pośredni, tj. za pośrednictwem Fundacji, która będzie udziałowcem Spółki. Beneficjenci Fundacji, w tym Pan, nie posiadają bowiem udziałów ani żadnego prawa do udziału w zysku Fundacji. Działalność Fundacji jako stricte inwestycyjna nie zakłada także takich zależności, w których beneficjenci Fundacji mogliby sprawować kontrolę nad podmiotami, w które ona inwestuje. Przy weryfikacji statusu podmiotu kontrolującego lub uprawnionego do udziału w zyskach CFC należy uwzględnić specyficzny charakter fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Szczegółowy cel fundacji rodzinnej określa się w statucie.

Beneficjenci fundacji rodzinnej ani jej fundatorzy nie posiadają żadnych udziałów w kapitale Fundacji z uwagi na specyfikę jej ustroju. Fundacja nie posiada kapitału, lecz fundusz założycielski. Fundacja jest podmiotem, który nie gwarantuje jej beneficjentom ani fundatorowi żadnego prawa do udziału w zysku. Wprost przeciwnie celem fundacji rodzinnej jest koncentracja majątku, umożliwienie zarządzania nim i sukcesji, z wyłączeniem uprawnień osób fizycznych do samodzielnego decydowania o majątku wniesionym do fundacji oraz bez praw do swobodnego dysponowania i otrzymywania aktywami fundacji rodzinnej. Nie można więc uznać, że fundator czy beneficjenci będą mieli uprawnienia do udziału w zysku Fundacji, ponieważ będą im przysługiwały tylko świadczenia od Fundacji, których spełnienie jest możliwe tylko na warunkach przewidzianych w UFR.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 UFR przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną lub fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia (art. 2 ust. 3 UFR). Takie świadczenie nie może być więc utożsamiane z prawem do udziału w zysku Fundacji. Nie ma w ogóle takiej korelacji, jak również zupełnie odrębny jest charakter prawa do udziału w zysku oraz świadczenia na rzecz beneficjentów Fundacji.

W związku z tym nie można uprawnienia do tego typu świadczenia ocenić jako uprawnienia do udziału w zysku Fundacji. Jest to bowiem przysporzenie o zupełnie odmiennym charakterze. Istotą tego świadczenia jest zapewnienie beneficjentom standardu życia, kształcenia i opieki zdrowotnej z majątku Fundacji, a nie wypłata zysku wygenerowanego przez podmiot zależny od Fundacji. Wymaga także podkreślenia, że prawa i obowiązki beneficjenta fundacji są niezbywalne (poza wierzytelnościami beneficjenta). W związku z tym nie można przypisać uprawnieniom beneficjentów takiego charakteru jak wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit, a, pkt 4 lit, a, pkt 5 lit, a ustawy o PIT jako warunkujące uznanie jednostki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Nie zostanie bowiem w ogóle spełniona przesłanka niezbędna do uznania, że beneficjenci posiadają taki rodzaj uprawnień, skutkujących spełnieniem przesłanki powstania po ich stanie: udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Fundacji, prawa do uczestnictwa w zysku, czy faktycznej kontroli nad zagraniczną jednostką.

W związku z tym w odniesieniu do beneficjentów Fundacji (Pana i członków jego najbliższej rodziny) nie będzie spełniona także przesłanka posiadania ww. kwalifikowanych praw w odniesieniu do zagranicznej jednostki wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi rezydentami polskimi.

W aktualnym stanie prawnym konieczne jest zweryfikowanie, czy w odniesieniu do polskiego podatnika posiadającego takie prawa, spełniona jest przesłanka poziomu przekraczającego 50% prawo do udziału w kapitale, zysku, prawa głosu w organach zagranicznej jednostki.

Z oczywistych względów niedopuszczalna jest jednak taka wykładnia ww. przepisów, która zakłada, że nawet jeśli polski podatnik w ogóle nie ma takich praw, a podmiot z nim powiązany lub polski rezydent ma, to jest to równoznaczne z tym, że taki podatnik posiada te prawa „wspólnie z tym podmiotem”. Nie jest w takiej sytuacji spełniona przesłanka „wspólnego” posiadania, ponieważ posiadanie to będzie dotyczyło tylko tego innego podmiotu. Ponadto oznaczałoby to, że każdy w sumie podatnik może być zobowiązany do opodatkowania dochodu zagranicznej jednostki, jeśli tylko podmiot z nim powiązany jest kwalifikowanym podmiotem kontrolującym tę jednostkę. W związku z tym, pomimo że sama Fundacja będzie posiadała udział w Spółce inwestycyjnej, to nie ma podstaw do stwierdzenia, że beneficjenci Fundacji (Pan i członkowie jego najbliższej rodziny) będą mieli taki udział wspólnie z nią.

Nie sposób więc uznać, że Pan (oraz inni beneficjenci) będzie posiadał w ogóle prawa do udziału w kapitale, głosu w organach, uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki, w tym także w sposób pośredni. Skoro nie będą posiadali takich praw w Fundacji nie będzie także podstawy by uznać, że te prawa posiadają pośrednio w zagranicznej spółce, w której udziały posiada Fundacja.

Stosownie do regulacji art. 30f ust. 17 ustawy o PIT w celu określenia, czy spełniona jest przesłanka posiadania „pośredniego” należy stosować odpowiednio regulacje dotyczące cen transferowych zawarte w art. 23m ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 23m ust. 3 ustawy o PIT posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

W uproszczeniu w celu stwierdzenia, że dany podmiot posiada pośrednio udziały w innym podmiocie należy stwierdzić relację tego rodzaju, że podmiot posiada udziały w innym podmiocie poprzez podmiot pośredniczący (Spółka A posiada 51% udziałów w spółce B, a spółka B 51% udziałów w spółce C - udział pośredni spółki A w spółce C także wynosi 51%).

Brak posiadania kwalifikowanych praw w Fundacji wyklucza więc możliwość posiadania ich w sposób pośredni także w odniesieniu do zagranicznej spółki.

Jak już wskazano wyżej niezmiernie ważne w przedmiotowej sprawie jest także zwolnienie z CIT fundacji rodzinnej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT. Z tego względu bowiem zagraniczna jednostka nie spełnia kryterium korzystniejszych zagranicznych przepisów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o PIT (odpowiednio przesłanka wskazana w art. 30f ust. 4 pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d Ustawy PIT. Gdyby bowiem to Fundacja otrzymała bezpośrednio przychody, które potem stanowią źródło zysku Spółki to Fundacja byłaby zwolniona z podatku CIT, a jej beneficjent nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu CFC. W takiej sytuacji nie może więc wystąpić dochód z tytułu CFC dla beneficjentów Fundacji ani dla samej Fundacji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do takiej sytuacji, w której dochody są przerzucane za pośrednictwem Spółki do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. Wszelkie dochody z zysków kapitałowych Fundacji są bowiem i tak zwolnione z opodatkowania na jej poziomie. W sprawie nie ma więc potrzeby stosowania przepisów dotyczących opodatkowania dochodu CFC, nie można bowiem mówić o tym, że uczestnictwo Fundacji w zagranicznej spółce jest sposobem na uniknięcie opodatkowania i przerzucenie dochodu do kraju o preferencyjnym systemie opodatkowania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka, w której udziały posiada Fundacja jest po prostu podmiotem, który umożliwia koncentrację środków w celu ich dalszej inwestycji już z jej poziomu. Dzięki temu możliwe jest skoncentrowanie środków od inwestorów z różnych destynacji, a dopiero Spółka dokonuje ich ulokowania w atrakcyjne inwestycje. Nie byłoby to możliwe z poziomu inwestorów indywidualnych z uwagi na uwarunkowania ściśle biznesowe związane z koniecznością zgromadzenia znacznej ilości środków, by wejść do danej inwestycji.

Gdyby natomiast Fundacja posiadała bezpośrednio udziały w podmiotach, w które inwestuje Spółka, to dochody generowane z takich inwestycji nie byłyby w ogóle opodatkowane z uwagi na ww. zwolnienie podmiotowe Fundacji. Zyski wygenerowane z działalności inwestycyjnej byłyby zwolnione gdyby otrzymała je bezpośrednio Fundacja. W sprawie nie dochodzi więc do przerzucania dochodów do kraju o preferencyjnym systemie podatkowym za pośrednictwem zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ Fundacja jako w całości zwolniona z opodatkowania w zakresie działalności inwestycyjnej jest już preferencyjną formą prawną prowadzenia takiej działalności.

Zatem okoliczność, że Fundacja posiada udziały w Spółce nie może skutkować tym, że dla beneficjentów taka spółka będzie miała status zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Pan jako beneficjent Fundacji nie będzie zobowiązany na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy PIT do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zgodnie z tym przepisem podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Fundacja będzie bezpośrednim udziałowcem Spółki. Spółka będzie prowadziła działalność inwestycyjną. Na jej poziomie będzie możliwa koncentracja kapitału w celu realizacji dalszych inwestycji w różne podmioty. Taka działalność inwestycyjna nie może być więc potraktowana jako wyraz przerzucenia dochodów do kraju o bardziej preferencyjnym systemie podatkowym, lecz stanowi realizację zamierzenia biznesowego. Wszystkie zyski kapitałowe Fundacji i tak są zwolnione z opodatkowania, a jakakolwiek wypłata na rzecz beneficjentów jest opodatkowana podatkiem CIT po stronie Fundacji oraz podatkiem PIT jako przychody z tzw. innych źródeł.

W sprawie w ogóle nie może być więc mowy o powstaniu obowiązku zapłaty podatku od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zgodnie bowiem z art. 30f ust. 18 ustawy o PIT przepisów ust. 1, 15a i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

W odniesieniu do Pana jako beneficjenta Fundacji nie będą spełnione kryteria uznania Spółki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Jak już szczegółowo uzasadniono wyżej nie będzie można mówić w tym zakresie o spełnieniu kryterium kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną (nie będzie spełniona przesłanka wskazana w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o PIT i w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. a ustawy o PIT).

Beneficjent Fundacji nie posiada prawa do zysków Fundacji, a tym samym do zysków czy dochodów podmiotów, w które zainwestuje sama Fundacja. Prawa majątkowe wynikające ze statusu beneficjenta są z mocy prawa niezbywalne. Prawa majątkowe beneficjenta są zatem czymś zupełnie innym niż udziały w spółkach czy certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa.

Status beneficjenta Fundacji nie jest równoznaczny z posiadaniem udziału w kapitale Spółki ani z udziałem w jej zyskach, jak też prawem głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących. Praw beneficjenta Fundacji względem Fundacji jak również samego statusu beneficjenta nie można utożsamiać z posiadaniem udziałów w kapitale Fundacji ani z posiadaniem udziałów związanych z prawem do uczestniczenia w zyskach.

Dodatkowo, gdyby beneficjenci Fundacji byli opodatkowani z tytułu dochodów osiągniętych przez CFC, to dochody te byłyby w efekcie podwójnie opodatkowane. Raz na etapie ich osiągnięcia przez zagraniczną jednostkę, a drugi raz na etapie wypłaty świadczeń i to zarówno po stronie samej Fundacji, jak i jej beneficjentów.

Tylko Fundacja otrzymać bowiem może dochody z tytułu posiadania własności udziałów w zagranicznej jednostce kontrolowanej, a beneficjent może otrzymać wyłącznie świadczenia, które nie wiążą się w żaden sposób z dochodami z dywidend. Beneficjent nie ma żadnych roszczeń wobec Fundacji związanych z dalszą dystrybucją zysków jakie Fundacja osiąga ze swoich inwestycji.

Istotne jest również, że w Ustawie o PIT i Ustawie o CIT uregulowano sposób opodatkowania wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów Fundacji. Wszystkie wypłaty dokonywane przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (niezależnie od jego statusu i powiązań z fundatorem) są opodatkowana podatkiem CIT. Fundacja jest w takiej sytuacji podatnikiem. Podatek w wysokości 15% jest pobierany od przychodu, bez możliwości rozpoznania przez fundację kosztów z tego tytułu oraz bez względu na status czy rezydencję beneficjenta. Ustawodawca zabezpieczył więc w ten sposób interes fiskalny, jak również uniemożliwił np. ucieczkę przez opodatkowaniem takich wypłat z uwagi na rezydencję podatkową beneficjenta. W związku z tym, że fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z podatku CIT, a wypłata świadczeń z fundacji zawsze opodatkowana, nakładanie na beneficjenta fundacji dochodu zagranicznej jednostki przeczy istocie wprowadzonych przepisów.

Jednocześnie wprowadzenie zwolnienia przedmiotowego dla wypłat z tytułu świadczeń na rzecz beneficjentów fundacji rodzinnej stanowiących najbliższą rodzinę fundatora (Osoby fizyczne otrzymujące świadczenia/mienie od fundacji rodzinnej co do zasady osiągają na gruncie ustawy o PIT przychód z tytułu tzw. innych źródeł opodatkowany 15% stawką podatku. Jednak przychody fundatora i członków jego najbliższej rodziny będą zwolnione od opodatkowania podatkiem PIT w proporcji w jakiej na dzień otrzymania pozostaje: wartość mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną), wprost wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było zapewnienie preferencji podatkowej, a nie nakładanie dodatkowych obowiązków na beneficjentów fundacji. Wolą ustawodawcy było bowiem, aby majątek zgromadzony na poziomie fundacji rodzinnej był opodatkowany tylko na etapie wypłat z fundacji, a nie po to by obciążać beneficjentów, dodatkowym zobowiązaniem. Byłoby to sprzeczne z celem wprowadzonych regulacji. Wniesienie majątku do fundacji rodzinnej zamiast zapewnienia bezpieczeństwa niezakłóconej sukcesji, skutkowałoby w efekcie nałożeniem na dodatkowych obowiązków podatkowych.

W związku z tym Pan jako beneficjent Fundacji nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Z wyżej przedstawionych względów, Pan jako rodzic małoletniego dziecka będącego beneficjentem Fundacji nie będzie także zobowiązany na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o PIT doliczyć do swoich dochodów dochodów małoletnich dzieci, które mogłyby powstać jako dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej i nie będzie także zobowiązany w związku z tym do zapłaty za swoje małoletnie dziecko podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy PIT.

Jak już wskazano w odniesieniu do takich podmiotów w ogóle nie będą spełnione przesłanki uznania ich za zagraniczne jednostki kontrolowane w stosunku do beneficjentów Fundacji.

Beneficjentami Fundacji będą jego małoletnie dzieci. Będą one otrzymywać świadczenia jako beneficjenci Fundacji. Świadczenia na ich rzecz nie będą w żaden sposób powiązane z zyskiem wygenerowanym przez Fundację w związku z jej działalnością inwestycyjną. Wobec tego nie ma także podstawy, by beneficjenci Fundacji byli zobowiązani do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Natomiast w przypadku przypisania beneficjentom będącym małoletnimi dziećmi dochodu z tytułu CFC należałoby uznać, że dochód z tego tytułu musieliby rozliczyć ich rodzice, a tym samym Pan.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o PIT dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, rent, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Dochody z tytułu CFC nie zostały wymienione jako dochody rozliczane przez małoletnie dzieci, więc to rodzice Beneficjentów musieliby rozliczyć je w swoim zeznaniu. Tymczasem fundacja rodzinna jest powołana właśnie w celu zapewnienia bezpieczeństwa zstępnym na wypadek śmierci. Dodatkowo nie byłoby możliwe w takiej sytuacji prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów CFC, ponieważ:

*   w odniesieniu do beneficjentów nie ma możliwości ustalenia praw do uczestnictwa w zysku tej jednostki, w szczególności nie jest możliwe ustalenie żadnej proporcji w tym zakresie;
*   nie ma także możliwości odliczenia kwot dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej ani dochodu z tytułu zbycia udziałów takiej jednostki uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika, bo nie ma takiej kategorii.

W praktyce niemożliwe byłoby więc ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Stosownie do treści art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT tę podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Wobec tego, skoro nie ma możliwości ustalenia, że beneficjenci mają prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki, jak również zupełnie odmienny charakter świadczeń dokonywanych na ich rzecz przez Fundację, należy uznać, że nie powinni oni zostać uznani za podatników podatku CFC.

Analogicznie jak w przypadku Pana, także po stronie jego małoletnich dzieci nie powstanie zatem obowiązek zapłaty podatku od dochodu CFC.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Wnioskodawca nie będzie także zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek na podstawie art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT ani do ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w odrębnej ewidencji na podstawie art. 30f ust. 15a Ustawy PIT.

Skoro po stronie beneficjentów Fundacji nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ani Spółka nie będzie miała statusu zagranicznej jednostki kontrolowanej, to Pan ani inni beneficjenci także nie będą mieli obowiązku wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 30f ust. 15 i ust. 15a ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 30f ust. 15 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - rejestru zagranicznych jednostek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3. W stosunku do beneficjentów Fundacji nie będzie spełniona przesłanka kwalifikowanej kontroli. Wobec tego w odniesieniu do nich Spółka nie będzie zagraniczną jednostką zależną.

Natomiast w myśl przepisu, art. 30f ust. 15a ustawy o PIT podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Nie będzie Pan miał obowiązku zapłaty podatku ani dokonywania rozliczeń w zakresie dochodów zagranicznej jednostki kontrolowalnej, jak również nie będzie miał obowiązku prowadzenia rejestru takich podmiotów, ani dokonywania innych rozliczeń.

W związku z tym po Pana stronie nie powstaną ww. obowiązki, o których mowa w art. 30f ust. 15 i 15a ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5.

Pana zdaniem w przypadku uznania stanowiska Pana w zakresie pytań nr 1-4 za nieprawidłowe, nie można uznać, że po jego stronie lub jego małoletnich dzieci powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zgodnie z art. 30f ust. 4 Ustawy PIT podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1 stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w art. 30f ust. 9 albo 10 Ustawy PIT, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania”.

Pan oraz pozostali beneficjenci Fundacji nie kontrolują Spółki, jak również są pozbawieni prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji, a tym samym są pozbawieni prawa do uczestnictwa w zysku Spółki.

Brak prawa do zysków Fundacji wynika ze statusu prawnego Fundacji i charakteru prawnego świadczeń wypłacanych przez Fundację. Ustawowym celem fundacji rodzinnej nie jest podział zysków pomiędzy beneficjentów. Zgodnie z art. 2 ust. 3 UFR fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia. Ustawa o PIT w art. 20 ust. 1g w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 157 i ust. 49 kompleksowo reguluje opodatkowanie beneficjentów fundacji rodzinnej zatem w sposób celowy oraz zamierzony nie regulowano w inny sposób opodatkowania beneficjentów fundacji rodzinnej podatkiem na innej podstawie. Ustawodawca zatem nie przewidział, aby beneficjent fundacji rodzinnej mógł być opodatkowany w podatku dochodowym od osób fizycznych na innej podstawie niż od otrzymanych świadczeń z fundacji lub mienia otrzymanego w związku z rozwiązaniem fundacji. Ustawodawca oparł zatem obecną regulację na zgodnym z prawem założeniu, że innego dochodu beneficjent z mocy prawa nie uzyskuje gdyż uzyskać nie może. Można jedynie hipotetycznie przyjąć, że gdyby przepisy o dochodzie zagranicznej jednostki kontrolowanej uległy zmianie tak, że obejmowałyby wprost także beneficjentów fundacji rodzinnej, która posiada udziały w zagranicznych jednostkach, to wówczas ustawodawca uregulowałby opodatkowanie takich dochodów na takiej samej zasadzie jak świadczeń z fundacji rodzinnej czy mienia otrzymanego w ramach likwidacji fundacji rodzinnej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami jedyny dochód beneficjenta fundacji rodzinnej jaki podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o PIT to dochód z tytułu świadczeń z fundacji lub mienia otrzymanego w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

Dodatkowo należy wskazać, że Pan ani inni beneficjenci nie mogą być zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, także z tego powodu, że skoro nie będą otrzymywać od Fundacji w żadnej formie wypłat z tytułu udziału w zysku, to nie będą także mogli odliczyć od podstawy opodatkowania kwoty dywidendy otrzymanej od takiej kontrolowanej jednostki. W art. 30f ust. 5 Ustawy PIT wprost zagwarantowano natomiast podatnikom prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej. Mechanizm ten pozwala na to, że dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej zostaną opodatkowane na takim poziomie jakby taki podmiot działał w Polsce. W opisanym zdarzeniu przyszłym beneficjenci Fundacji nie będą mieli żadnych praw do udziału w zysku Fundacji ani tym bardziej spółek, w które Fundacja dokona inwestycji. Przyjmując, że beneficjenci Fundacji byliby zobowiązani do zapłaty podatku od dochodów wygenerowanych przez zagraniczne spółki, to skutkiem tego byłoby faktyczne podwójne opodatkowanie świadczeń i przysporzeń na rzecz beneficjentów. Najpierw podatek musiałaby płacić sama Fundacja na etapie dokonywania świadczeń (opodatkowanie 15% stawką podatku CIT), a potem jeszcze beneficjenci musieliby zapłacić podatek z tytułu dochodu zagranicznych jednostek kontrolowanych. Jednocześnie charakter świadczeń otrzymanych od Fundacji - m.in. np. pokrycie kosztów leczenia i edukacji beneficjentów, wykluczałby możliwość ich odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Efektywne opodatkowanie byłoby zatem dużo wyższe niż gdyby to polski podatnik osiągnął taki dochód w Polsce. Dodatkowo oznaczałoby to faktyczne dużo wyższe opodatkowanie grup podatników, które ustawodawca chciał objąć preferencyjnym reżimem opodatkowania.

Przykładowo, gdyby dana jednostka kontrolowana osiągnęła dochód 100, to Wnioskodawca musiałby zapłacić 19% podatek od takiego dochodu, pomimo tego że nie otrzymałby tych kwot, ani nie przysługiwałyby mu żadne prawa do takiego dochodu. Oznaczałoby to w praktyce konieczność regulowania zobowiązań od fikcyjnych zysków, zamiast zapewnienia niezakłóconej sukcesji. Taka wykładania przepisów ustaw podatkowych byłaby więc zaprzeczeniem celu jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu instytucji fundacji rodzinnej, a także idei opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zgodnie z zamiarem ustawodawcy - jak już wskazano wyżej - opodatkowanie fundacji rodzinnych zakłada wyłącznie opodatkowanie jej samej na zasadach określonych w Ustawie CIT oraz opodatkowanie jej beneficjentów zgodnie z zasadami Ustawy PIT.

Mając na uwadze wnosi Pan o uznanie stanowiska Pana za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytań 1-4 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytań nr 2 i nr 4.

Jednocześnie, wobec uznania, za prawidłowe Pana stanowisko w zakresie ww. pytań nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 5, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytań nr 1-4.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

2\. Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

\- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Stosowanie do art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Użyte w niniejszym artykule określenie jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale, lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku;

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

O tym, jakie jednostki są uznawane za zagraniczne jednostki kontrolowane stanowi art. 30f ust. 3 ustawy. Przepis, w punktach 1-5, przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W praktyce możliwe jest, że dana jednostka będzie spełniała warunki określone w więcej niż 1 punkcie art. 30f ust. 3.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,
*   z wierzytelności,
*   z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
*   z części odsetkowej raty leasingowej,
*   z poręczeń i gwarancji,
*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo

Zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

*   udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,
*   nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,
*   wartości niematerialnych i prawnych,
*   należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

*   niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
*   nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

Zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:

(b + c + d) x 20%

w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów jednostki,

c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,

d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Wyjaśnić należy, że przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. a ustawy, została określona następująco:

w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

W opisanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że bezpośrednio nie posiada Pan ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku ani nie sprawuje Pan kontroli faktycznej nad zagraniczną jednostką, ponieważ w przyszłości Fundacja nabędzie udziały w tej Spółce. Zatem, to Fundacja będzie posiadać bezpośrednio te prawa w Spółce i sprawować nad nią kontrolę.

Odnosząc się natomiast do przesłanki posiadania przez Pana ww. praw w sposób pośredni, tj. za pośrednictwem Fundacji, która będzie udziałowcem Spółki, wyjaśnić należy, że w celu obliczenia udziału pośredniego przepis art. 23m ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 30f ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 23m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Mocą art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek obliczony zgodnie z ust. 1 przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych, obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej, w części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki zależnej, jeżeli ta jednostka zależna:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz

2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub jest zarejestrowana lub położona.

Tym samym, art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej. Przepis ten wprowadza mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu na podstawie przepisów CFC obowiązujących w Polsce i innych państwach. Nie zadziała on jednak np. w przypadku, gdy prawo danego państwa nie przewiduje regulacji CFC.

Pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej wymaga spełnienia następujących warunków:

1) podmiot posiadający udział w zagranicznej spółce spełnia definicję jednostki zależnej;

2) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;

3) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku jednostek zależnych będących podmiotami polskimi).

Jednocześnie, zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Jednostka zależna oznacza: podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale, lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku.

W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Prawo do uczestnictwa w zysku - oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 50 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną oraz fundację rodzinną w organizacji, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326);

Wskazać zatem należy, że przepis art. 30f ust. 2 pkt 1a w zw. z pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje swoim zakresem polskiej fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 5a pkt 50 ww. ustawy.

Tym samym, skoro fundacja rodzinna nie będzie spełniała definicji jednostki zależnej, to nie można uznać, że posiada Pan pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku.

Wobec powyższego, w opisanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie dla Pana jako beneficjenta Fundacji zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, rent, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

W związku z tym, że Spółka nie będzie dla Pana jako beneficjenta Fundacji zagraniczną jednostką kontrolowaną, tym samym również nie będzie Pan zobowiązany jako rodzic małoletniego dziecka będącego beneficjentem Fundacji doliczyć do swoich dochodów, dochodów dziecka jako dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie będzie Pan również zobowiązany do zapłaty za swoje małoletnie dziecko podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Końcowo należy zastrzec, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Pana dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Pana stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków małoletnich dzieci będących beneficjentami fundacji.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.