Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.492.2023.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-21
Teza: Skutki podatkowych z tytułu realizacji prawa do opcji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opcja; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu realizacji prawa do opcji.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2023 r. (data wpływu 6 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Pan R.Ś., zwany dalej Podatnikiem, Wnioskodawcą lub Beneficjentem, podpisał w roku 2022 r. umowę dotyczącą programu motywacyjnego w A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie B) z siedzibą w (…).

Umowa została zawarta pomiędzy podatnikiem a A. Sp. z o.o. (obecnie B.) oraz częścią wspólników A. Sp. z o.o. (obecnie B.). Program motywacyjny został wprowadzony w celu zwiększenia Pana motywacji do osiągnięcia dla A. Sp. z o.o. (obecnie B.) oraz spółki powiązanej kapitałowo - C. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Beneficjentowi uzyskania dodatkowego odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością A. Sp. z o.o. (obecnie B.).

C. Sp. z o.o. jest spółką w której 100% udziałów posiada A. Sp. z o.o. (obecnie B.). Wspólnicy A. Sp. z o.o. dokonali większościowego zbycia podmiotowi trzeciemu udziałów posiadanych w C Sp. z o.o.

Zgodnie z treścią umowy programu motywacyjnego otrzymuje Pan opcje, które w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani nie zapewniają korzyści. Przez opcje rozumie się prawdo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów w A. Sp. z o.o. (obecnie B.) za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, które mogą być przyznane Beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych umową, a które stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskanie opcji uzależnione jest od spełnienia przesłanek zakreślonych treścią programu motywacyjnego. Podatnik jest uprawniony do uzyskania opcji w określonej % wysokości udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (obecnie B.) lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, w przypadku jeżeli od dnia zawarcia umowy programu motywacyjnego do dnia 31 marca 2023 r.:

1) Beneficjent nie prowadzi bezpośrednio lub pośrednio działalności konkurencyjnej wobec A. Sp. z o.o. (obecnie B.) oraz wobec spółki C. Sp. z o.o. oraz nie narusza zobowiązania do zachowania poufności,

2) Beneficjent w nieprzerwany sposób świadczy na rzecz A. Sp. z o.o. (obecnie B.) lub C. Sp. z o.o. usługi, pracę lub w inny sposób współpracuje w oparciu o umowy cywilnoprawne w celu zwiększenia wartości A. Sp. z o.o. (obecnie B.) oraz C. Sp. z o.o.,

3) Świadczone przez Beneficjenta usługi, praca lub współpraca na podstawie umów cywilnoprawnych odbywa się w sposób prawidłowy i rzetelny, z zachowaniem należytej staranności.

Wykonanie opcji przez Podatnika nastąpi w drodze złożenia zgodnie z KSH bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (obecnie B.) w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Stosownie do decyzji A. Sp. z o.o. (obecnie B.) rozliczenie wykonania opcji może nastąpić poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego na Pana rzecz może zostać ono spełnione przez A .Sp. z o.o. (obecnie B.) lub wybranych wspólników spółki. Rozliczenie wykonania opcji może zostać dokonane w sposób mieszany wskazany powyżej.

Wnioskodawca nie może przenieść praw lub obowiązków przewidzianych w umowie programu motywacyjnego na jakikolwiek inny podmiot bez uprzedniej zgody pozostałych stron umowy.

Podatnik począwszy od marca 2021 świadczy usługi pozyskania klientów na rzecz C. Sp. z o.o. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W okresie od 1.11.2018 do 28.2.2021 r. był zatrudniony w spółce C. Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę.

Podatnik nie jest i nie był zatrudniony w żadnym charakterze w formie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej w A. Sp. z o.o. (obecnie B.).

Równocześnie wskazać należy, iż Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany jest w roku uzyskania ekwiwalentu pieniężnego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zarówno we wpisie do CEIDG, jak i w wykonywaniu czynności w ramach działalności gospodarczej nie świadczy czynności związanych z obrotem pochodnymi instrumentami finansowymi.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Zgodnie z § 2 Założenia programu motywacyjnego dla beneficjenta wskazano, iż Beneficjent jako uprawniony do wykonania opcji nabędzie prawo do objęcia lub nabycia udziałów odpowiadających łącznie 1,5% udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego — równowartości opcji w proporcji do wartości udziałów zbywanych przez wspólników, w przypadku jeżeli od dnia zawarcia umowy (tj. od 1.9.2022) do dnia 31.3.2023 r. Wnioskodawca spełni następujące trzy warunki:

a) Beneficjent nie prowadzi bezpośrednio lub pośrednio działalności konkurencyjnej wobec A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) oraz wobec spółki C. Sp. z o.o. oraz nie narusza zobowiązania do zachowania poufności. Przez działalność konkurencyjną umowa wskazuje na działalność gospodarczą (niezależnie od podstawy prawnej i właściwości prawa, na podstawie którego jest prowadzona) prowadzoną lub planowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, w takim samym lub zbliżonym zakresie jaką faktycznie prowadzi A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) oraz C. Sp. z o.o., w tym również w odniesieniu do jakiejkolwiek części podstawowej działalności prowadzonej przez ww. spółki. Z kolei przez „planowaną działalność” należy rozumieć taką nową działalność A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub spółki C., dla której został przygotowany budżet (prognoza przychodów i kosztów takiej działalności lub plan utworzenia i rozwoju nowego rodzaju działalności);

b) Beneficjent w nieprzerwany sposób świadczy na rzecz A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub spółki C. sp. z o.o. usługi, pracę lub w inny sposób współpracuje w oparciu o umowy cywilnoprawne w celu zwiększania wartości A. Sp. z o.o. (obecnie B Sp. z o.o.) oraz C. Sp. z o.o.;

c) Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, praca lub współpraca na podstawie umów cywilnoprawnych odbywa się w sposób prawidłowy i rzetelny, z zachowaniem najwyższej staranności.

Powyższe warunki zostały spełnione na dzień 31 marca 2023 r.

Na podstawie zawartej umowy programu motywacyjnego Wnioskodawca otrzymuje opcję, która po spełnieniu się warunków przewidzianych w umowie będzie uprawniała do realizacji opcji poprzez objęcie lub nabycie 1,5% udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego - równowartości opcji w proporcji do wartości udziałów zbywanych przez wspólników A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.).

Beneficjent traci prawo do wykonania opcji co do których nie nabył uprawnienia, a tym samym nie jest uprawniony do otrzymania jakichkolwiek świadczeń z tytułu wykonania takich opcji w przypadku, gdy:

1\. w terminie dłuższym niż 3 miesiące Beneficjent faktycznie nie wykonuje lub nie wykonuje w sposób należyty na rzecz A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub C. Sp. z o.o. usług, pracy lub współpracy i jest to spowodowane jego zawinionym działaniem,

2\. umowa pomiędzy beneficjentem a A. Sp. z o.o. (obecnie B. wypowiedzeniem, zaś moment nabycia prawa do opcji przypada w okresie wypowiedzenia;

3\. Benficjent podjął działania stanowiące działalność konkurencyjną wobec A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub C. Sp. z o.o. lub naruszył zobowiązanie do zachowania poufności;

4\. Beneficjent w sposób rażący naruszył umowę stanowiącą podstawę świadczenia przez beneficjenta na rzecz A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub C. Sp. z o.o. usług, pracy lub współpracy.

Zgodnie z § 6 Przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z umowy programu motywacyjnego na jakikolwiek podmiot bez uprzedniej zgody stron, rozumianych jako wybranych wspólników spółki A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) oraz samej ww. spółki nie jest możliwe.

Równocześnie umowa zastrzega, iż A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) w porozumieniu ze wspólnikami ww. spółki może postanowić, że obowiązki związane z rozliczeniem wykonania opcji zostaną wykonane przez wybranych lub wszystkich wspólników A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub przez podmiot trzeci.

W ramach praw umowa wskazuje ponadto, iż w przypadku Pana śmierci prawa wynikające z opcji, w tym w szczególności na zasadach wynikających z umowy programu motywacyjnego, podlegają dziedziczeniu.

Do obowiązków unormowanych umową programu motywacyjnego po Pana stronie jest również zakaz konkurencji. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w § 4 umowy zobowiązuje się Pan w okresie do dnia zawarcia umowy do dnia upływu 3 miesięcy od Dnia Wyjścia lub w przypadku rozwiązania umowy w terminie 3 miesięcy od tego dnia, nie będzie:

1) prowadził działalności konkurencyjnej wobec A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) i spółki C. w bezpośrednim obszarze jej działalności,

2) zatrudniony nie będzie świadczył usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną (zdefiniowaną we wcześniej udzielonej odpowiedzi), włączając w to uczestnictwo w organach prowadzących działalność konkurencyjną,

3) uczestniczyć w działalności konkurencyjnej poprzez nabycie lub objęcie udziałów albo akcji, bądź innych udziałów kapitałowych w podmiotach prowadzących działalność konkurencyjną, z wyłączeniem nabywania instrumentów finansowych notowanych na rynku regulowanym, lecz nie więcej niż do 5% akcji danego podmiotu będących w obrocie publicznym,

4) posługiwać się osobą trzecią w celu obejścia zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej,

5) podejmować działań stanowiących czyn nieuczciwej konkurencji;

6) rozpowszechniał informacji, które w jakikolwiek sposób mogą zaszkodzić wizerunkowi A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub C. Sp. z o.o. lub godzić w jej renomę.

Umowa wskazuje ponadto, iż za przestrzeganie zakazu konkurencji nie jest Pan uprawniony do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia, a świadczenie otrzymywane w ramach rozliczenia wykonania opcji na podstawie umowy programu motywacyjnego stanowi także ekwiwalent za przestrzeganie zakazu konkurencji. Zapisy umowne pozwalają A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) w każdym czasie, przed upływem terminu obowiązywania zakazu konkurencji wypowiedzieć w drodze pisemnego oświadczenia, z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie nie miało miejsca.

Równocześnie wyjaśnić należy, iż przez Dzień Wyjścia umowa rozumie dzień, w którym nastąpi jedno z poniższych zdarzeń:

a) zostanie zawarta umowa lub ostatnia z serii umów ze sobą powiązanych, mająca za przedmiot nabycie całości lub nie mniej niż 50% udziałów przez jeden lub kilka podmiotów innych niż wspólnicy A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.);

b) właściwy organ regulujący funkcjonowanie rynku finansowego zatwierdził prospekt emisyjny lub inny dokument stanowiący podstawę przeprowadzenia oferty publicznej akcji A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) (w przypadku jej przekształcenia w formę spółki akcyjnej);

c) podjęta została uchwała wspólników A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) w sprawie jej połączenia z innym podmiotem albo w sprawę zgody na dokonanie przejęcia przez inny podmiot.

W preambule umowy dotyczącej programu motywacyjnego wskazano, iż celem programu jest zwiększenie motywacji beneficjenta do osiągania przez A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) oraz spółki C. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Wnioskodawcy uzyskanie dodatkowego, odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością A. Sp. z o.o. (obecnie B Sp. z o.o.).

Na podstawie zawartej umowy otrzymuje Pan opcję, która po spełnieniu się warunków przewidzianych w umowie będzie uprawniała do realizacji opcji poprzez objęcie lub nabycie 1,5% udziałów w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub uzyskania równowartości udziałów zbywanych przez wspólników A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.).

Przez opcję umowa programu motywacyjnego rozumie prawo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, na warunkach określonych umową programu motywacyjnego, które może być przyznane beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych w umowie, a które stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki otrzymania opcji zostały wskazane w § 3 umowy programu motywacyjnego. Zgodnie z nimi może Pan żądać wykonania opcji jednorazowo w dniu wyjścia i jedynie w formie dostawy instrumentu bazowego w postaci udziałów w liczbie odpowiadającej nie więcej niż 1,5% udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego — równowartości opcji w proporcji do wartości udziałów zbywanych przez wspólników, z określonymi zastrzeżeniami omówionymi dalej. Do dnia wyjścia beneficjent nie może skutecznie żądać wykonania opcji od A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub jej wspólników. Wykonanie opcji nastąpi w drodze złożenia Panu zgodnie z kodeksem spółek handlowym bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Oferta powinna zostać złożona przez A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) nie później niż w dniu wyjścia. Przedmiotem oferty są udziały w licznie odpowiadającej łącznie 1,5% udziałów w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub wypłata beneficjentowi ekwiwalentu pieniężnego o równowartości opcji w proporcji do wartości udziałów zbywanych przez wspólników. Pozostałe warunki rozliczenia opcji w drodze utworzenia nowych udziałów beneficjenta ustali A. Sp. z o.o. (obecnie B Sp. z o.o.). Po przyjęciu oferty objęcia udziałów Beneficjent jest zobowiązany do wniesienia wkładu równego o wartości nominalnej na pokrycie udziałów w przypadku realizacji opcji przez objęcie udziałów. Równocześnie strony postanawiają, że stosownie do decyzji A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) wykonanie rozliczenia opcji może nastąpić poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego, którego wysokość będzie odpowiadać wartości opcji w proporcji do wartości udziałów beneficjenta ustalonej według wyceny udziałów przyjętych na potrzeby wyjścia. Świadczenie pieniężne może być spełnione przez A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) lub wszystkich lub wybranych wspólników lub podmiot trzeci działający na zlecenie A. Sp. z o.o. lub wszystkich lub wybranych wspólników, z tym że warunkiem zawieszającym wypłatę środków pieniężnych będzie rozliczenie transakcji wyjścia. Umowa przewiduje, iż wspólnicy A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) zachowują prawo do rozliczenia wykonania opcji przez wszystkich lub wybranych wspólników nabycia posiadanych przez nich udziałów w liczbie odpowiadającej 1,5% udziałów w kapitale zakładowym w A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) w zamian za wynagrodzenie będące przedmiotem oferty. W zakresie przyjęcia oferty oraz rozliczenia wynagrodzenia za udziały stosuje się analogiczne zasady — beneficjent zobowiązany jest do wniesienia wkładu równego wartości nominalnej na pokrycie udziałów w przypadku realizacji opcji przez objęcie udziałów, przy czym w tym konkretnym przypadku wynagrodzenie za udziały płatne będzie przez Pana na rzecz wspólników którzy złożyli ofertę w wysokości odpowiadającej łącznej wartości nominalnej udziałów ofertowanych przez danego wspólnika, chyba że oferta stanowi inaczej.

A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) oraz wspólnicy zastrzegli, że wykonanie opcji może nastąpić poprzez objęcie udziałów lub wypłatę ekwiwalentu pieniężnego o łącznej wartości udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) ustalonej według wyceny na potrzeby wyjścia.

Umowa przewiduje, iż wykonanie praw z opcji następuje z momentem:

a) złożenia beneficjentowi bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje, niezależnie od tego czy beneficjent ją przyjmie,

b) wypłaty świadczenia pieniężnego którego wysokość będzie odpowiadać wartości udziałów beneficjenta ustalonej według wyceny udziałów przyjętych na potrzeby wyjścia,

c) złożenia Wnioskodawcy oferty przez wspólników A. Sp. z o.o. objęcia udziałów, niezależnie od tego czy beneficjent ją przyjmie,

d) wypłaty świadczenia pieniężnego oraz objęcia udziałów o łącznej wartości udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) ustalonej według wyceny na potrzeby wyjścia, niezależnie od tego czy beneficjent ją przyjmie.

W umowie zdefiniowano Wyjście jako jedno z następujących zdarzeń:

a) nabycie całości lub nie mniej niż 50% udziałów przez jeden lub kilka podmiotów innych niż wspólnicy, przy czym nie dotyczy to sytuacji wykazanej w Umowie Inwestycyjnej,

b) przeprowadzenie oferty publicznej akcji A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) w przypadku jej przekształcenia w spółkę akcyjną,

c) połączenia A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) z innym podmiotem lub dokonanie przejęcia A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) przez inny podmiot.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy A Sp. z o.o. (obecnie B Sp. z o.o.) a Panem realizacji opcji nastąpiła jako świadczenie pieniężne, którego wysokość odpowiada iloczynowi 1,5% udziałów i wyceny tych udziałów przyjętych na potrzeby zbycia udziałów przez A. Sp. z o.o. (obecnie B Sp. z o.o.) w spółce C. (równowartość opcji w proporcji do wartości udziałów zbywanych przez wspólników).

Uprawnienie przyznane Panu w ramach umowy programu motywacyjnego nie wynika w żadnym stopniu z umów o pracę, umowy zlecenia czy o dzieło, pozarolniczej działalności gospodarczej zawartych między przekazującym (A. Sp. z o.o. oraz wspólnikami) a Panem i nie jest zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych. Nabycie prawa do uczestnictwa w programie motywacyjnym nie następuje w ramach stosunku pracy, umowy zlecenia czy o dzieło, pozarolniczej działalności gospodarczej, a prawo to przyznaje odrębny podmiot.

Umowa programu motywacyjnego wskazuje Pana R.Ś. wraz z numerem PESEL jako beneficjenta ww. programu. Podkreślenia wymaga, iż na dzień podpisania umowy programu motywacyjnego w A. Sp. z o.o. (obecnie B Sp. z o.o.) nie był Pan pracownikiem ani nie uzyskiwał przychodów z działalności osobistej (wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

W zakresie zapytania: „Czy przekazanie przez Spółkę A sp. z o.o. pochodnych instrumentów finansowych nastąpi wyłącznie na rzecz pracowników Spółki, czy też osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście?” wskazać należy, iż warunki programu motywacyjnego wskazują, iż programem objęto beneficjentów wykonujących usługi, pracę lub współpracę.

Na dzień zawarcia umowy programu motywacyjnego pomiędzy Panem a A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) nie istniał stosunek prawny. W roku 2022 Pan R.Ś. nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej oraz nie świadczył usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz A Sp. z o.o.

Na pytanie - Czy pochodne instrumenty finansowe zostaną przekazane Panu nieodpłatnie – wskazał Pan, że: Tak, umowa nie zawiera odpłatności, wymaga jednak dopełnienia warunków w niej przewidzianych.

Umowa wskazuje, iż nie może Pan przenieść praw lub obowiązków przewidzianych w umowie programu motywacyjnego na jakikolwiek inny podmiot bez uprzedniej zgody pozostałych stron umowy. Wskazuje ponadto na dziedziczenie praw beneficjenta w przypadku jego śmierci.

Założenia programu motywacyjnego wskazują, iż opcje w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani nie zapewniają żadnych natychmiastowych, ani pewnych co do wartości korzyści. Wykonanie opcji uzależnione jest od spełnienia przesłanek wynikających z umowy. Do momentu wykonania opcji Beneficjentowi nie przysługują żadne roszczenia wynikające z opcji.

Liczba i wartość otrzymanych przez Pana opcji nie jest częścią oraz nie wpływa na wysokość Pana wynagrodzenia z umowy cywilnoprawnej, jakie Pan otrzymuje od C. Spółka z o.o. Warunkiem niezbędnym do otrzymania opcji na udziały jest fakt nie tyle zatrudnienia w podmiocie przyznającym prawo, co pozostawania zatrudnionym w jednej ze spółek Grupy. Wnioskodawca nie ma wpływu na kształt programu, ani na liczbę przyznanych mu udziałów. Wysokość przychodu uzyskanego w związku z programem motywacyjnym jest niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z C. Sp. z o.o.

Podatnik otrzyma opcje na udziały od A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.). Z uwagi na fakt, iż od momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie przyszłym nastąpiło wykonanie realizacji opcji należy wskazać, iż realizacja miała charakter świadczenia pieniężnego i została dokonana przez B. Sp. z o.o.

Umowa programu motywacyjnego w A .Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) nie wskazuje obowiązku skorzystania z programu przez Pana. Przystąpienie do programu motywacyjnego było dobrowolne, jednak adresowane do osób zakwalifikowanych przez A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) i wspólników tejże spółki.

Ekwiwalent świadczenia pieniężnego będzie odpowiadać wartości udziałów beneficjenta ustalonej według wyceny udziałów przyjętych na potrzeby wyjścia, tj. zbycia udziałów w spółce C. sp. z o.o.

Nabycie udziałów nastąpiło w drodze negocjacji warunków oferty złożonej przez podmiot zewnętrzny (nie powiązany).

**Pytanie**

1\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym realizacja prawa do opcji za cenę ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników na warunkach ustalonych w umowie programu motywacyjnego, będą stanowić przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika?

2\. Czy z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników na warunkach ustalonych w umowie programu motywacyjnego podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia podatku w zeznaniu PIT-38?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Stosownie do art 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i Innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą form przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są między innymi kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych Instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych Instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie Instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w Instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.). Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w Instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne Instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny Instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz Inne Instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz Inne Instrumenty pochodne, których Instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne Instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz Inne Instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek Inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju Inne Instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz Innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

j) uprawnienia do emisji.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji stawek, iflacji lub innych oficjalych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego , w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Pana zdaniem, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że otrzymane opcje na udziały stanowią pochodne instrumenty finansowe, zaś wykup opcji na udziały spełnia definicję sprzedaży z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo przyznanie prawa do instrumentu pochodnego nie jest natomiast przychodem w rozumieniu tej ustawy, a po stronie przekazującego nie powstają obowiązki płatnika. Dopiero wykup opcji lub otrzymanie ekwiwalentu pieniężnego powoduje, że po stronie Podatnika powstaje przychód do opodatkowania.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Należy również wskazać na art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c- j ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 pkt c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 89), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostaw lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Jednocześnie cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. od wartości udziałów.

Realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie udziałów spółki lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego, skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT.

Sposób opodatkowania dochodów z tytułu wykupu opcji na udziały lub ich ekwiwalentu pieniężnego został regulowany w art. 30b ust. 1 PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 PIT, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a PIT, są wydatki poniesione na nabycie instrumentów pochodnych, który w omawianym przypadku nie wystąpi, gdyż pracownik nie będzie ponosił żadnych wydatków na nabycie instrumentu pochodnego, tj. Opcji. Opcje będą przekazywane nieodpłatnie.

W tym miejscu należy także wskazać, iż ustawodawca w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT zawarł zastrzeżenie, iż przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W Pana ocenie, norma art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie będzie miała zastosowania, a gdyby nawet uznać, iż norma ta będzie miała zastosowanie, to nie będzie to skutkować zmianą źródła przychodu, tj. rozpoznania przychodu z innego tytułu niż kapitały pieniężne.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną form ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (Uchwala Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r., sygn. FPS 9/02, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. II FSK 1527/18).

Jeśli „świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie" stanowi element wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika w związku ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy (danego podmiotu), wówczas w świetle art. 10 ust. 4 PIT źródłem przychodów, w ramach którego świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie jest uzyskiwane, jest źródło podatkowe leżące u podstaw wypłaty tego wynagrodzenia. Regulacja w art. 10 ust. 4 ww. ustawy wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła kapitały pieniężne i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodu, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe, jako nieodpłatne świadczenie.

Jak stanowi natomiast art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Stosowanie przepisu art. 10 ust. 4 PIT jest uzależnione od tego, kiedy został/zostanie osiągnięty przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie (0114-KDIP3-1.4011.218. 2020.2.MG). Przychód powstaje w momencie w dacie otrzymania środków pieniężnych w dacie zbycia udziałów (por. 0115-KDIT1.4011.795.2022.1.MST).

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny wskazać należy, iż uprawnienie przyznane Panu w ramach umowy programu motywacyjnego nie wynika w żadnym stopniu z umów o pracę czy umów cywilnoprawnych zawartych między przekazującym (A. Sp. z o.o. oraz wspólnikami) a Panem i nie jest zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych. Nabycie prawa do uczestnictwa w programie motywacyjnym nie następuje w ramach stosunku pracy, ani w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a prawo to przyznaje odrębny podmiot.

Liczba i wartość otrzymanych przez Pana opcji nie jest częścią oraz nie wpływa na wysokość Pana wynagrodzenia z umowy cywilnoprawnej jakie otrzymuje on od C Spółka z o.o. Warunkiem niezbędnym do otrzymania opcji na udziały jest fakt nie tyle zatrudnienia/współpracy w podmiocie przyznającym prawo, co pozostawania zatrudnionym na podstawie cywilnoprawnej w jednej ze spółek grupy.

Wnioskodawca nie ma wpływu na kształt programu, ani na liczbę przyznanych mu udziałów. Wysokość przychodu uzyskanego w związku z programem motywacyjnym jest niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach umowy o współpracę z C Sp. z o.o.

Otrzyma Pan nieodpłatnie od podmiotu trzeciego opcje stanowiące pochodne instrumenty finansowe, wobec tego dokonana przez podmiot trzeci wypłata świadczeń w przyszłości nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizacja opcji otrzymanych w programie motywacyjnym będzie stanowiła dla Podatnika przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających opodatkowane są, co do zasady, na zasadach określonych w art. 30b PIT (zob. art. 30b ust. 2 pkt 3 PIT). Przepisów tych nie stosuje się jednak, jeżeli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (zob. art. 30b ust. 4 PIT). Takie brzmienie przepisów powoduje, jak się przyjmuje, że odpłatne zbywanie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że czynności dokonywanych "w wykonaniu działalności gospodarczej", a nie "w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika". Nie wystarczy zatem związek czynności, o których mowa, z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, aby przychody z tego tytułu nie stanowiły przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest tak tylko, jeżeli czynności te stanowią wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 PIT. Zdaniem Podatnika ww. czynność nie ma miejsca.

Ad.2

Do przychodów z tego źródła zaliczają się, m.in., przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych (zob. art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT).

Dochody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających opodatkowane są, co do zasady, na zasadach określonych w art. 30b PIT (zob. art. 30b ust. 2 pkt 3 PIT). Przepisów tych nie stosuje się jednak, jeżeli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (zob. art. 30b ust. 4 PIT). Takie brzmienie przepisów powoduje, jak się przyjmuje, że odpłatne zbywanie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dochód ten będzie rozliczony jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów) według stawki 19% w zeznaniu PIT-38.

Stosownie do art. 39 ust. 3 PIT, obowiązek sporządzenia PIT-8C ciąży na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W PIT-8C wykazują oni informacje o wysokości dochodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 2 PIT. Są to dochody z tytułu:

*   odpłatnego zbycia papierów wartościowych,
*   realizacji praw wynikających z papierów wartościowych,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających,
*   odpłatnego zbycia niebędących papierami wartościowymi udziałów(akcji),
*   objęcia udziałów (akcji) w spółkach albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle powołanego art. 39 ust. 3 PIT A (obecnie B) spółka z o.o. jako osoba prawna nabywająca pochodne instrumenty finansowe powinna sporządzić informację PIT-8C i przekazać ją właściwemu organowi podatkowemu oraz podatnikowi.

Informację tę przekazuje się:

*   do urzędu skarbowego wyłącznie drogą elektroniczną - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym,
*   podatnikowi - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

W przypadku zaprzestania prowadzenia działalności przed upływem tych terminów, informację tę należy przekazać nie później niż w dniu zaprzestania prowadzenia działalności.

A. (obecnie B.) nie będzie więc zobowiązana jako płatnik do poboru podatku w związku z tą czynnością, po jego stronie ciąży obowiązek przekazania Podatnikowi PIT-8C. Dochód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT i nie jest rozliczany przez płatnika, lecz Podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia podatku w zeznaniu PIT-38.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy,

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów ustawodawca wymienił m.in.:

*   pozarolniczą działalność gospodarczą ( pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),
*   inne źródła (pkt 9),

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Z kolei, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że od marca 2021 r. świadczy Pan usługi pozyskania klientów na rzecz C. Sp. z o.o. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W 2022 r. podpisał Pan umowę dotyczącą programu motywacyjnego w A. Spółka z o.o. Zgodnie z treścią umowy, otrzymuje Pan opcje, które w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani nie zapewniają korzyści. Przez opcje rozumie się prawo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów w A Sp. z o.o. za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, które mogą być przyznane Beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych umową, a które stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa została zawarta pomiędzy Panem a A. Sp. z o.o. oraz częścią wspólników A. Sp. z o.o. w celu zwiększenia Pana motywacji do osiągnięcia dla A. Sp. z o.o. oraz spółki powiązanej kapitałowo - C. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Beneficjentowi uzyskania dodatkowego odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością A Sp. z o.o.

Natomiast wykonanie opcji przez Pana nastąpi w drodze złożenia zgodnie z Kodeksem spółek handlowych bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Stosownie do decyzji A Sp. z o.o. (obecnie B Sp. z o.o.) rozliczenie wykonania opcji nastąpiło na rzecz Pana poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego w postaci realizacji wypłaty opcji i uzyskania ekwiwalentu o równowartości udziałów zbywanych przez wspólników A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.).

Pana wątpliwość budzi, czy w opisanym stanie faktycznym, realizacja prawa do opcji za cenę ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników na warunkach ustalonych w umowie programu motywacyjnego, będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to:

Opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 cyt. Ustaw :

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi natomiast art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji na udziały, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych. Ponadto, opcje w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani innych korzyści. Do momentu wykonania opcji Beneficjentowi nie przysługują żadne roszczenia wynikające z opcji. Jak wynika z wniosku, realizacja opcji nastąpiła jako świadczenie pieniężne, którego wysokość odpowiada iloczynowi 1,5% udziałów i wyceny tych udziałów przyjętych na potrzeby zbycia udziałów przez A. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) w Spółce C. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (opcji na udziały), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia opcji na udziały.

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniach stwierdzić należy, że przyznanie Panu nieodpłatnie praw do opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na to, że ww. prawa, stanowiące pochodne instrumenty finansowe są co do zasady niezbywalne oraz w momencie ich nabycia nie było możliwe ustalenie wartości rynkowej tych praw (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania, niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że nie sposób zgodzić się z Panem, że w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozpoznanie przychodu z innego źródła niż kapitały pieniężne.

Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Przepis ten wskazuje na „przychody z realizacji (określonych) praw (\`(...)\`) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w momencie uzyskania tych praw uzyskał Pan przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami – w niniejszej sprawie ma zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przychody z tytułu otrzymywanych wypłat z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (opcji) nabytych nieodpłatnie w ramach Programu, na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Wypłata uzyskana w następstwie nieodpłatnego nabycia pochodnych instrumentów finansowych podlega zaliczeniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe.

Zatem, wypłata ekwiwalentu pieniężnego będzie stanowiła dla Pana przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Kwalifikacja przychodu z tytułu realizacji opcji jako przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że będzie Pan zobowiązany opodatkować go zgodnie z wybraną metodą opodatkowania, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym i wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.).

W myśl art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie od dnia 15 lutego do końca lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W konsekwencji powyższego Pana stanowisko – zgodnie z którym realizacja praw wynikających z opcji poprzez uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 17 ust. pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że należy złożyć zeznanie PIT-38 – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).