Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.478.2023.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-25
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług transplantacji włosów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług transplantacji włosów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 października 2023 r. (wpływ 23 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest spółka (…) Sp. z o.o., która zajmuje się przeszczepem włosów. Spółka jest podmiotem leczniczym, który prowadzi działalność leczniczą i świadczy usługi z zakresu opieki medycznej. Spółka nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. W ramach usług opieki medycznej Spółka zamierza przeprowadzać u pacjentów przeszczep włosów mający na celu leczenie łysienia (L63 do L68), które jest sklasyfikowane w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10.

Przeszczep włosów jest zabiegiem chirurgicznym polegającym na uzupełnieniu ubytków włosów w miejscach, które uległy wyłysieniu, lub w których owłosienie uległo znacznemu przerzedzeniu.

Wykonywany jest z następujących powodów:

*   łysienie androgenowe u mężczyzn,
*   łysienie androgenowe u kobiet,
*   łysienie pourazowe,
*   łysienie po oparzeniach,
*   łysienie po napromieniowaniu,
*   łysienie spowodowane stanami zapalnymi skóry głowy - po ich wyleczeniu,
*   blizny pooperacyjne,
*   uzupełnienie zabiegów rekonstrukcyjnych skóry owłosionej głowy,
*   ubytki owłosienia w okolicy brwi, rzęs, wąsów i brody,
*   ubytki owłosienia okolicy łonowej.

Wykonywane zabiegi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza. Przebieg zabiegu jest następujący:

1\. Pacjent przychodzi do kliniki na konsultację, na której lekarz przeprowadza wywiad z pacjentem dotyczący problemu łysienia, w tym stylu życia, odżywiania oraz przebytych chorób. Lekarz wykonuje badanie, w tym analizę skóry głowy pod mikroskopem. W przypadku problemów zdrowotnych, w tym również mających związek z chorobami skóry głowy (zaburzenia hormonalne, zaburzenia trawienia, infekcje bakteryjne skóry) lekarz zleca wykonanie odpowiednich badań analitycznych (badań hormonalnych, badań mykologicznych skóry głowy). Lekarz kwalifikuje lub dyskwalifikuje pacjenta (czasowo lub trwale) z zabiegu przeszczepu włosów.

2\. Oceniana jest jakość włosów i ich ilość oraz obszar donacji i przeszczepu. Ocenę przeprowadza technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów z Turcji.

3\. Przed zabiegiem pacjent jest zobligowany wykonać badania krwi na obecność HBV, HCV, HIV1/2. Wynik badania pacjent dostarcza do kliniki najpóźniej w dniu zabiegu.

4\. W dniu zabiegu pacjent jest ponownie konsultowany przez lekarza (wywiad i badanie).

5\. Procedura przeszczepu przebiega zgodnie z metodą FUE:

a) ogolenie głowy pacjentowi - wykonuje technik medyczny z Turcji wyspecjalizowany w przeszczepie włosów;

b) znieczulenie miejscowe obszaru donacji włosów (adrenalina + artykaina) - wykonuje technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów, nadzoruje lekarz;

c) ocena stanu ogólnego pacjenta - wykonuje lekarz;

d) pobranie graftów (mieszków włosowych wraz z włosem) z obszaru donacji - wykonuje technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów, nadzoruje lekarz;

e) znieczulenie miejscowe obszaru przeszczepu włosów (adrenalina + artykaina) - wykonuje technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów, nadzoruje lekarz;

f) ocena stanu ogólnego pacjenta - wykonuje lekarz;

g) wykonanie mikro kanałów w obszarze przeszczepu włosów (1 -2mm) - wykonuje technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów, nadzoruje lekarz;

h) umieszczenie graftów w kanałach - wykonuje technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów, nadzoruje lekarz;

i) ocena stanu ogólnego pacjenta - wykonuje lekarz;

j) kontrola obszaru przeszczepu i donacji - wykonuje lekarz;

k) założenie opatrunku - wykonuje technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów;

l) przekazanie pacjentowi zaleceń - wykonuje lekarz;

m)pacjent wraca do domu lub hotelu.

6\. Dzień po zabiegu pacjent przychodzi na wizytę do kliniki, w celu:

a) zdjęcia opatrunku - technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów;

b) kontroli przeszczepu i obszaru donacji - technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów i lekarz;

c) ocena stanu ogólnego pacjenta po przeszczepie - wykonuje lekarz;

d) pierwszego mycia głowy - technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów;

e) przekazanie dalszych zaleceń pacjentowi - wykonuje lekarz;

7\. 11 dni po zabiegu pacjent przychodzi do kliniki lub wizyta odbywa się online:

a) kontrola przeszczepu i obszaru donacji - wykonuje lekarz i technik medyczny z Turcji wyspecjalizowany w przeszczepie włosów;

b) usunięcie pozostałości graftów - wykonuje technik medyczny wyspecjalizowany w przeszczepie włosów lub pacjent samodzielnie wykonuje to w domu, po wcześniejszym instruktarzu;

c) przekazanie dalszych zaleceń pacjentowi - wykonuje lekarz.

**Pytanie**

Czy usługi z zakresu transplantacji włosów, obejmujące leczenie chorób sklasyfikowanych w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10, a w szczególności leczenie łysienia (L63 do L68) poprzez zabieg przeszczepu włosów uznawany za zabieg rekonstrukcyjny będą opodatkowane stawką podstawową 23%, czy też będą usługami zwolnionymi z VAT jako usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, leczenie łysienia za pomocą zabiegu przeszczepu włosów jest usługą zwolnioną z VAT jako usługa opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach wykonywania zawodów medycznych zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na mocy art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże z art. 146ea ustawy wynika, że w roku 2023 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy, który przewiduje m.in. zwolnienia w zakresie usług medycznych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. zwalnia się od podatku:
--------------------------------------------------------------------

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18);
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a);
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,
------------------------------

b) pielęgniarki i położnej,
---------------------------

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

d) psychologa (pkt 19);
-----------------------

*   usługi, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (pkt 19a).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie zarówno medyczny charakter usługi, jak i to, czemu służy usługa świadczona na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, warunkiem zastosowania zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej od podatku od towarów i usług jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Oznacza to, że usługi muszą być świadczone przez konkretne, wprost wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów. Zarówno przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług, jak i przesłanka podmiotowa muszą być spełnione. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jeśli chodzi o przesłankę o charakterze podmiotowym, do kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia należą na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. podmioty lecznicze, przy czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, ani działalności leczniczej. Przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Jak stanowi art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warto także zaznaczyć, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d pozostaje bez znaczenia. Trybunał stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kugler, że:„ Przepis art. 13(A)(1 )(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.” Potwierdza to również pkt 45 wyroku C-106/05 w sprawie L.u.P GmbH, w którym wskazano, że art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy „nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania usług opieki medycznej od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23). ” Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, prowadzącym działalność leczniczą i faktycznie świadczy usługi z zakresu opieki medycznej. Zatem w przypadku Spółki spełniona jest przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tj. Spółka wykonuje usługi w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wspomniano, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zwolnieniem nie są zatem objęte wszystkie świadczenia, które można wykonać w ramach działalności leczniczej prowadzonej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, lecz tylko usługi służące określonym celom. Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanej usługi przeszczepu włosów ma zatem wykazanie, że będzie to świadczenie w zakresie opieki medycznej, którego celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

użyte w ustawie określenie podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

użyte w ustawie określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527) ,

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jednocześnie, zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W analizowanym przypadku przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy usługi z zakresu transplantacji włosów, obejmujące leczenie chorób sklasyfikowanych w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10, a w szczególności leczenie łysienia (L63 do L68) poprzez zabieg przeszczepu włosów uznawany za zabieg rekonstrukcyjny będą usługami zwolnionymi z VAT jako usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są podmiotem leczniczym, który prowadzi działalność leczniczą i świadczy usługi z zakresu opieki medycznej.

W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem w dalszej kolejności należy przeanalizować spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach usług opieki medycznej Spółka zamierza przeprowadzać u pacjentów przeszczep włosów mający na celu leczenie łysienia (L63 do L68), które jest sklasyfikowane w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10. Przeszczep włosów jest zabiegiem chirurgicznym polegającym na uzupełnieniu ubytków włosów w miejscach, które uległy wyłysieniu, lub w których owłosienie uległo znacznemu przerzedzeniu. Wykonywany jest z następujących powodów: łysienie androgenowe u mężczyzn, łysienie androgenowe u kobiet, łysienie pourazowe, łysienie po oparzeniach, łysienie po napromieniowaniu, łysienie spowodowane stanami zapalnymi skóry głowy - po ich wyleczeniu, blizny pooperacyjne, uzupełnienie zabiegów rekonstrukcyjnych skóry owłosionej głowy, ubytki owłosienia w okolicy brwi, rzęs, wąsów i brody, ubytki owłosienia okolicy łonowej.

Ponadto we wniosku wskazali Państwo, że wykonywane zabiegi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyżej opisane usługi, jakie zamierzają Państwo świadczyć będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniona zostanie zarówno przesłanka podmiotowa - będą świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, jak i przesłanka przedmiotowa - stanowić one będą usługi z zakresu opieki medycznej, które - jak wskazali Państwo - będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób uczestniczących w badaniach naukowych.

W konsekwencji, wykonywane w ramach Państwa działalności usługi z zakresu transplantacji włosów, obejmujące leczenie chorób sklasyfikowanych w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10, a w szczególności leczenie łysienia (L63 do L68) poprzez zabieg przeszczepu włosów uznawany za zabieg rekonstrukcyjny, będą spełniały warunki zwolnienia od podatku i towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).