Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1622/12-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Zakres możliwości zastosowania metody FIFO do przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem części lub całości udziałów wspólnika Spółki kapitałowej nabytych w drodze darowizny, oraz nabytych albo objętych w inny sposób.
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; spółki; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05.12.2012r. (data wpływu 07.12.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25.02.2013 r. (data nadania 25.02.2013 r., data wpływu 27.02.2013 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-1622/12-2/EC z dnia 14.02.2013 r. (data doręczenia 22.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO do przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem części lub całości udziałów wspólnika Spółki kapitałowej nabytych w drodze darowizny, oraz nabytych albo objętych w inny sposób – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO do przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem części lub całości udziałów wspólnika Spółki kapitałowej nabytych w drodze darowizny, oraz nabytych albo objętych w inny sposób.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Wnioskodawca”).
2.  Wnioskodawca jest jednym z czterech udziałowców spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Spółka”). Wnioskodawca posiada obecnie 30 udziałów w Spółce, stanowiących 23 % udziałów Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki są osoby bliskie - z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce - tj. osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do Wnioskodawcy, są to: rodzice Wnioskodawcy, którzy łącznie posiadają 98 udziałów w Spółce („Rodzice”) oraz która posiada 4 udziałów w Spółce.
3.  Następnie, planowane jest, iż Wnioskodawca nabędzie połowę udziałów należących do Rodziców na podstawie umowy darowizny. Wobec tego, Wnioskodawca będzie posiadał udziały Spółki objęte historycznie oraz udziały Spółki nabyte aktualnie (w drodze darowizny). Po zawarciu i wykonaniu umowy darowizny jedynymi udziałowcami Spółki będą Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy, którzy będą posiadali - odpowiednio 66 udziałów oraz 66 udziałów w Spółce.
4.  Nie jest również wykluczone podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przymusowym albo automatycznym umorzeniu całości lub części udziałów Spółki, w tym udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie darowizny, umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału).

Wnioskodawca pismem z dnia 25.02.2013 r. (data wpływu 27.02.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował przedstawione we wniosku ORD-IN zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, iż wartość udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie określona w umowie darowizny według wartości rynkowej zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1993r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. u. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) na dzień dokonania darowizny udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, w razie, gdy Wnioskodawca posiada (i) udziały Spółki nabyte w drodze darowizny, oraz (ii) udziały Spółki nabyte albo objęte w inny sposób, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki, to Wnioskodawca ustała w jakiej kolejności są umarzane udziały, a zatem to Wnioskodawca ustała, jakie są koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w razie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki - ustała się w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziałów Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, w razie, gdy Wnioskodawca posiada (i) udziały Spółki nabyte w drodze darowizny, oraz (ii) udziały Spółki nabyte albo objęte w inny sposób, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki, to Wnioskodawca ustała w jakiej kolejności są umarzane udziały, a zatem to Wnioskodawca ustała, jakie są koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów.

Art. 24 ust. 10 ustawy o PIT stanowi, iż „jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.”

Brak jest w ustawie o PIT odpowiednika ww. przepisu co do ustalania kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia albo umorzenia udziałów w spółce z o.o., które nie są papierami wartościowymi.

Wnioskodawca uważa więc, iż prawidłowy jest pogląd, iż to Wnioskodawca ustała w jakiej kolejności są umarzane udziały, a więc to Wnioskodawca ustała, jakie są koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r. (nr IPPB2/415-285/11-3/MK), w której stwierdzono, iż „mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części udziałów wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nabytych w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanowił w jakiej kolejności mają być umarzane udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia udziałów. Przesłanki lub tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzany udział. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymieniony w pkt 1 dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Otrzymana wartość pieniężna z tytułu umorzenia udziałów (akcji) stanowi przychód podatnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy – który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu przymusowego umorzenia udziałów lub akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. w której, możliwe jest podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przymusowym, albo automatycznym umorzeniu całości lub części udziałów Spółki z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego). Wnioskodawca posiada udziały Spółki otrzymane w formie darowizny, oraz nabyte albo objęte w inny sposób. Zdaniem Wnioskodawcy w razie umorzenia przymusowego albo automatycznego udziałów Spółki z o.o., to Wnioskodawca ustala w jakiej kolejności są umarzane udziały, w związku z powyższym nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 10 stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi.

Organ podatkowy zauważa, że w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez analogię.

A zatem przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być umarzane udziały, gdyż pojęcie papierów wartościowych nie jest tożsame z pojęciem udziałów w spółce z o.o.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części udziałów wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nabytych w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanowił w jakiej kolejności mają być umarzane udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia.

Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części lub całości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.