Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.662.2021.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-14
Teza: prawo do zastosowania ulgi na złe długi - obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po uprawomocnieniu postanowienia Sądu o zatwierdzeniu układu od tej części wierzytelności, dla której po zatwierdzeniu układu Dłużnik będzie zobowiązany do ich spłaty w ratach
Słowa kluczowe: dług; dług-dług zły; korekta; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania ulgi na złe długi - obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po uprawomocnieniu postanowienia Sądu o zatwierdzeniu układu od tej części wierzytelności, dla której po zatwierdzeniu układu Dłużnik będzie zobowiązany do ich spłaty w ratach - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

27 sierpnia 2021r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania ulgi na złe długi - obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po uprawomocnieniu postanowienia Sądu o zatwierdzeniu układu od tej części wierzytelności, dla której po zatwierdzeniu układu Dłużnik będzie zobowiązany do ich spłaty w ratach.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedawała towary i świadczyła usługi na rzecz podmiotu pozostającego obecnie w restrukturyzacji (dalej: Podmiot w restrukturyzacji bądź Dłużnik). Spółka dokumentowała sprzedaż wystawianymi na rzecz Podmiotu w restrukturyzacji fakturami VAT. Czynności te podlegały opodatkowaniu VAT, a Spółka rozliczała z tego tytułu należny podatek VAT. Dostawa towarów i świadczenie usług przez Wnioskodawcę w momencie ich faktycznego dokonania oraz powstania obowiązku podatkowego VAT z tego tytułu, następowała na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629) postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Faktury, których dotyczy wniosek, zostały wystawione przez Spółkę w okresie od 23.06.2020 r. do 31.08.2020 r. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do faktur objętych zakresem wniosku, tj. wymienionych powyżej, nastąpiło w odniesieniu do poszczególnych faktur w okresie od 29.09.2020 r. do 28.05.2021 r.

Przykładowo wniosek Spółki dotyczy następujących faktur:

1) Faktura nr … z 30.06.2020 r. -termin płatności 27.12.2020 r., uprawdopodobnienie nieściągalności -27.03.2021 r.

2) Faktura nr … z 01.07.2020 r. - termin płatności 01.07.2020 r., uprawdopodobnienie nieściągalności -29.09.2020 r.

3) Faktura nr … z 31.07.2020 r. - termin płatności 31.07.2020 r., uprawdopodobnienie nieściągalności -29.10.2020 r.

4) Faktura nr …. z 31.08.2020 r. - termin płatności 14.09.2020 r., uprawdopodobnienie nieściągalności - 13.12.2020 r.

5) Faktura nr …. z 31.08.2020 r. - termin płatności 27.02.2021 r., uprawdopodobnienie nieściągalności -28.05.2021 r.

Powyżej wskazane przykładowe faktury obejmują cały przedział czasowy co do terminów wystawienia faktur VAT, których wniosek dotyczy, ich terminy płatności oraz cały przedział czasowy obejmujący daty uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Wniosek nie dotyczy faktur wystawionych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2019 r.

Obecnie w związku z koniecznością uzdrowienia kondycji finansowej Dłużnika prowadzona jest reorganizacja jego działalności. Elementem tych działań sanacyjnych jest trwająca restrukturyzacja Dłużnika. Restrukturyzacja prowadzona jest na zasadach określonych w ustawie z dnia 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. nr 814 z późn. zm.; dalej: Prawo restrukturyzacyjne). Postępowanie prowadzone jest przy tym m.in. w oparciu o zmiany wynikające z ustawy z dnia 19 czerwca 2020 roku o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. nr 1086 z późn. zm.). Dzień układowy ustalono na 1 września 2020 r. W oparciu o wyżej wymienione ustawy regulujące postępowanie restrukturyzacyjne układ został przyjęty przez wierzycieli dłużnika na zgromadzeniu wierzycieli odbytym 15 grudnia 2020 r. Następnie 5 marca 2021 r. wydane zostało przez Sąd Rejonowy dla … w …. dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowienie o zatwierdzeniu tego układu. Postanowienie to na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie jest prawomocne.

Spółka posiada wobec Podmiotu w restrukturyzacji wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur za dostawy towarów i świadczone usługi. Wierzytelności te nie zostały przez Spółkę zbyte i zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Od wystawienia przez Wnioskodawcę niezapłaconych przez Podmiot w restrukturyzacji faktur na dzień planowanego skorzystania z ulgi na złe długi - obniżenia podatku należnego, nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Spółka znajduje się w 5 grupie wierzycieli, tj. grupie wymienionej w art. 161 ust. 1 pkt 4) ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Niezapłacone wierzytelności, których dotyczy wniosek, wynikają z faktur, dla których 90 dni od upływu terminu płatności upłynęło po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po dniu 2 września 2020 r., a przed jego zakończeniem (postanowienie o zatwierdzeniu układu wydane przez Sąd Rejonowy w …. nie jest prawomocne).

Po uprawomocnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w … zatwierdzony układ będzie przewidywał:

1) zapłatę 40% części wierzytelności głównej Podmiotu w restrukturyzacji wobec Spółki w 4 ratach rocznych płatnych w latach 2023 do 2026 r.;

2) umorzenie pozostałej części wierzytelności głównej oraz;

3) umorzenie w całości odsetek od wierzytelności głównej naliczonych do dnia poprzedzającego dzień układowy dłużnika (Podmiotu w restrukturyzacji), jak i po tym dniu, a także umorzenie w całości innych kosztów ubocznych powstałych do dnia poprzedzającego dzień układowy.

Harmonogram nie przewiduje spłaty całych należności wynikających z poszczególnych faktur w przyjętych terminach, a w kolejnych terminach płatności za kolejne faktury, ale każda rata będzie obejmowała % określoną część wierzytelności głównej z każdej objętej układem faktury. Szczegółowo kolejne płatności będą następowały:

1) zapłata I raty w wysokości 8% spłacanej części wierzytelności nastąpi do ostatniego dnia roboczego 2023 r.,

2) zapłata II raty w wysokości 6% spłacanej części wierzytelności nastąpi do ostatniego dnia roboczego 2024 r.,

3) zapłata III raty w wysokości 3% spłacanej części wierzytelności nastąpi do ostatniego dnia roboczego 2025 r.,

4) zapłata IV raty w wysokości 83% spłacanej części wierzytelności nastąpi do ostatniego dnia roboczego 2026 r.

Układem objęte są wszystkie faktury będące przedmiotem wniosku. Wobec wszystkich tych faktur nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Spółka informuje też, że w dniu 12.05.2021 r. złożyła korekty deklaracji VAT, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, za okresy: październik 2020, listopad 2020, grudzień 2020, styczeń 2021, marzec 2021, dotyczące tej części wierzytelności, które zgodnie z układem będą podlegać umorzeniu. W odniesieniu do tej części wierzytelności, w złożonych deklaracjach Spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego wynikającego z faktur objętych wnioskiem, przyporządkowując je do właściwego okresu, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności, tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 90 dni, od upływu terminu ich płatności.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie korygowała podatku należnego wynikającego z pozostałej wartości, tj. dotyczącego tej części wierzytelności, której płatność zgodnie z układem zostanie odroczona - Spółka zamierza jednak takiej korekty dokonać. Spółka planuje więc dokonanie zmniejszenia podatku należnego w odniesieniu do niektórych niezapłaconych przez Podmiot w restrukturyzacji faktur, tj. dla których 90 dni od upływu terminu już upłynęło, a które objęte zostały wyżej opisanym układem, w tej części, w jakiej po uprawomocnieniu układu nastąpi odroczenie płatności tych wierzytelności, Spółka zamierza dokonać zmniejszenia podatku należnego VAT/zastosować ulgę na złe długi w rozliczeniu za właściwe okresy, tj. przyporządkowując dokonywane zmniejszenie do okresu, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności i składając w tym zakresie stosowną korektę deklaracji VAT/JPK\_VAT. Uprawnienie Spółki do dokonania takiej korekty po uprawomocnieniu postanowienia Sądu Rejonowy dla … w … dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z … o zatwierdzeniu tego układu jest przedmiotem niniejszego wniosku - jest to rozważane przez Spółkę zdarzenie przyszłe.

Spółka przed wyżej planowaną korektą w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie dokona zbycia wierzytelności objętych zakresem wniosku. Przed datą korekty wierzytelności te nie zostaną też przez Dłużnika uregulowane w jakiejkolwiek formie.

Zarówno Spółka, jak i Dłużnik, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej/korekty deklaracji podatkowej, w której dokonana zostanie planowana korekta (dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, będą posiadali status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że pismem z dnia 30 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-1.4012.306.2021.2.ŻR wydał dla Spółki interpretację indywidualną dotyczącą:

1) prawa do obniżenia podatku należnego VAT po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Podmiotu w restrukturyzacji z niezapłaconych faktur VAT, dla których 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynie już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego - w trakcie jego trwania;

2) braku obowiązku zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w odniesieniu do tej części wierzytelności, która zostanie umorzona,

3) obowiązku zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w odniesieniu do tej części wierzytelności, dla której wynikający z zawartego układu termin spłaty będzie przypadał na lata 2023 do 2026 r.

Wydana 30 lipca 2021 r. interpretacja nr 0113-KDIPT1-1.4012.306.2021.2.ŻR dotyczyła tej części wierzytelności Spółki wobec Dłużnika, która zgodnie z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym po uprawomocnieniu się układu zostanie umorzona. Sposób postępowania w odniesieniu do tej części wierzytelności nie jest w związku z tym przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka wnioskując o wydanie wyższej wymienionej interpretacji, wnioskowała również o wyjaśnienie, czy w związku z dokonaniem korekty podatku należnego VAT tej części wierzytelności, której płatność ma zostać rozłożona na raty, będzie zobowiązana do powrotnego zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi uprawomocnienie postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu, czy też obowiązek taki powstanie dopiero w dacie otrzymania zapłaty, proporcjonalnie do otrzymanych kwot. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że ponieważ Spółka nie dokonała zmniejszenia podatku należnego od tych kwot, nie będzie zobowiązana do korekty powrotnej - zwiększenia podatku należnego zarówno w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi uprawomocnienie postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu, jak i w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelności te zostaną zapłacone.

W związku z powyższym Spółka podkreśla, że przedmiotem obecnego wniosku jest zapytanie o skutki podatkowego zdarzenia przyszłego, tj. prawa Spółki do skorygowania podatku należnego od tej części wierzytelności, dla której po zatwierdzeniu układu Dłużnik będzie zobowiązany do zapłaty w wynikających z tego układu ratach, tj. w latach 2023 do 2026 r. po uprawomocnieniu postanowienia Sądu Rejonowego dla … w …. dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z \`(...)\`. o zatwierdzeniu układu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwość Spółki dotyczy tego, czy będzie ona uprawniona do zastosowania ulgi na złe długi - obniżenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po uprawomocnieniu postanowienia Sądu Rejonowego z … o zatwierdzeniu układu od tej części wierzytelności, dla której po zatwierdzeniu układu Dłużnik będzie zobowiązany do ich spłaty w wynikających z tego układu ratach.

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do zastosowania ulgi na złe długi - obniżenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po uprawomocnieniu postanowienia Sądu Rejonowego z … o zatwierdzeniu układu od tej części wierzytelności, dla której po zatwierdzeniu układu Dłużnik będzie zobowiązany do ich spłaty w wynikających z tego układu ratach.

W ocenie Spółki, ponieważ zgodnie z wydaną dla niej interpretacją indywidualną z 30 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.306.2021.2.ŻR w odniesieniu do przedstawianych niniejszym wnioskiem wierzytelności, była ona uprawniona do zastosowania ulgi na złe długi, tj. zmniejszenia podatku należnego od tej ich części, która w następstwie uprawomocnienia postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu będzie podlegała umorzeniu, to będzie ona uprawniona do zastosowania ulgi na złe długi również w odniesieniu do pozostałej części tych samych wierzytelności, tj. których zapłata zostanie rozłożona na raty. W ocenie Spółki, dla powyższego uprawnienia nie będzie miało znaczenia uprawomocnienie przywoływanego postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu.

Przepisy dotyczące ulgi na złe długi zawarte są w 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020, poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Przepis ust. 1a tego artykułu uzależnia możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (skorzystania z ulgi na złe długi) od uprawdopodobnienia nieściągalności, przy czym uprawdopodobnienie następuje, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jak wskazano przedstawiając stan faktyczny, ta przesłanka w niniejszej sprawie jest spełniona.

Ponadto, w myśl ust. 2 tego przepisu, możliwość ta uzależniona jest jeszcze od następujących przesłanek:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika (\`(...)\`), zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (\`(...)\`), upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W przedstawionym stanie faktycznym w sposób jednoznaczny spełniony został również warunek o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, tj. dokonywane przez Spółkę dostawy towarów oraz świadczone usługi prowadzone były na rzecz podmiotu będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednoznacznie spełniony zostanie też warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. a), tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel, tj. Spółka i dłużnik, tj. Podmiot w restrukturyzacji, będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto na dzień poprzedzający planowane przez Spółkę złożenie korekt deklaracji VAT, w której zastosuje ulgę na złe długi, Dłużnik nie będzie już podmiotem pozostającym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - Spółka planuje dokonanie powyższego już po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu.

Jednocześnie w ocenie Spółki, zawarcie układu - uprawomocnienie się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu nie będzie przesłanką uniemożliwiającą skorzystanie przez Spółkę z ulgi na złe długi. W ocenie Spółki, skutki prawne zawarcia układu dla celów VAT należy odczytywać z uwzględnieniem przywołanych w stanie faktycznym ustaw regulujących postępowanie restrukturyzacyjne. W tym kontekście istotne, zdaniem Spółki, jest to, że skutki wiążące się z czynnościami kolejno podejmowanymi przez podmioty uczestniczące w postępowaniu restrukturyzacyjnym, tj. m.in. Spółkę jako wierzyciela oraz Dłużnika, ale również inne podmioty np. pozostałych wierzycieli, takie jak przywoływane w stanie faktycznym przyjęcie układu przez wierzycieli dłużnika na zgromadzeniu wierzycieli odbytym 15 grudnia 2020 r., czy wydanie … przez Sąd Rejonowy w …. postanowienia o zatwierdzaniu układu, staną się prawnie wiążące dopiero w dacie uprawomocnienia tego postanowienia sądu. W konsekwencji - zdaniem Spółki - również dla celów podatku VAT należy uznać, że układ, którego stroną zostaną m.in. Spółka i Dłużnik, zostanie zawarty w dacie uprawomocnienia tego postanowienia. Tym samym w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, dla celów rozliczenia podatku VAT należy uznać, że układ zostanie zawarty w dacie uprawomocnienia postanowienia sądu o jego zatwierdzeniu. W konsekwencji w niniejszej sprawie zawarcie układu - również w rozumieniu VAT – nastąpi, zdaniem Spółki, już po upływie przewidzianych dla tych wierzytelności pierwotnych terminów płatności - nie będzie więc miało wpływu na uprawnienie Spółki do zastosowania ulgi na złe długi.

Za prawidłowością powyższego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia też wydana dla jej Dłużnika przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja z dnia 30 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT1 -1.4012.323.2021.2.ŻR, w której stwierdzono:

„W przypadku części faktur, w stosunku do których układ został zawarty po upływie 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, Wnioskodawca miał obowiązek dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, pomimo zgodnej woli stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty".

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, skoro w przypadku zawarcia układu po pierwotnie ustalonym terminie płatności Dłużnik zobowiązany do korekty/zmniejszenia podatku naliczonego, odpowiednio jego wierzycielowi przysługuje uprawnienie do zmniejszenia wynikającego z tych samych faktur podatku należnego.

Zatem pomimo zawarcia układu - uprawomocnienia postanowienia sądu zatwierdzającego jego zawarcie - z uwagi na to, że nastąpi to po upływie pierwotnie ustalonych pomiędzy stronami terminów płatności, Spółka będzie uprawniona do zastosowania ulgi na złe długi. Ponieważ korekta/zmniejszenie podatku należnego powinno nastąpić w tym okresie rozliczeniowym, w którym uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności, tj. w okresie, w którym upłynęło 90 dni od upływu terminu płatności, Spółka powinna przeanalizować, kiedy termin ten upłynął dla wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur i w rozliczeniu za te okresy odpowiednio dokonać obniżenia podatku należnego. W przypadku, gdy termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności dla danych faktur wystąpił w okresach, które już minęły - już rozliczonych przez Spółkę, ma ona prawo do skorzystania z tej ulgi, tj. obniżenia podatku należnego z tych faktur poprzez złożenie za te okresy korekt rozliczenia VAT (odpowiednio, w zależności od okresu, deklaracji VAT-7 bądź pliku JPK\_V7M), z zastrzeżeniem braku takiej możliwości dla faktur, co do których na dzień złożenia takiej korekty upłynęłyby dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.), przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony),
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
7.  (uchylony).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.), przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  (uchylony)
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylony)

1.  (uchylony),
2.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
3.  (uchylony).

Na podstawie art. 89a ust. 2a ustawy (obowiązującym od 1 października 2021 r.), w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z art. 89a ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Art. 89b ust. 1b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.), stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z dniem 1 października 2021 r. art. 89b ust. 1b ustawy został uchylony.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. - wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Jednocześnie należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem tut. Organ nie jest właściwy do oceny skuteczności zawieranych między kontrahentami porozumień lecz do oceny skutków tych porozumień na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i lit. b oraz pkt 5 ustawy. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Jednocześnie należy zauważyć, że aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, bowiem nie można odroczyć terminu, który upłynął.

W ocenie tut. Organu, jedynie zawarcie przez strony umowy – przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności), poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedawała towary i świadczyła usługi na rzecz podmiotu pozostającego obecnie w restrukturyzacji. Spółka dokumentowała sprzedaż wystawianymi na rzecz Podmiotu w restrukturyzacji fakturami VAT. Czynności te podlegały opodatkowaniu VAT, a Spółka rozliczała z tego tytułu należny podatek VAT. Dostawa towarów i świadczenie usług przez Wnioskodawcę w momencie ich faktycznego dokonania oraz powstania obowiązku podatkowego VAT z tego tytułu, następowała na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629) postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Faktury, których dotyczy wniosek, zostały wystawione przez Spółkę w okresie od 23.06.2020 r. do 31.08.2020 r. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do faktur objętych zakresem wniosku tj. wymienionych powyżej, nastąpiło w odniesieniu do poszczególnych faktur w okresie - odpowiednio - od 29.09.2020 r. do 28.05.2021 r. Obecnie w związku z koniecznością uzdrowienia kondycji finansowej Dłużnika prowadzona jest reorganizacja jego działalności. Elementem tych działań sanacyjnych jest trwająca restrukturyzacja Dłużnika. Po uprawomocnieniu postanowienia Sądu Rejonowego zatwierdzony układ będzie przewidywał zapłatę 40% części wierzytelności głównej Podmiotu w restrukturyzacji wobec Spółki w 4 ratach rocznych płatnych w latach 2023 do 2026 r. Układem objęte są wszystkie faktury będące przedmiotem wniosku. Wobec wszystkich tych faktur nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Do dnia złożenia wniosku Spółka nie korygowała podatku należnego wynikającego z pozostałej wartości, tj. dotyczącego tej części wierzytelności, której płatność zgodnie z układem zostanie odroczona - Spółka zamierza jednak takiej korekty dokonać. Spółka przed wyżej planowaną korektą w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie dokona zbycia wierzytelności objętych zakresem wniosku. Przed datą korekty wierzytelności te nie zostaną też przez Dłużnika uregulowane w jakiejkolwiek formie. Zarówno Spółka, jak i Dłużnik, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej/korekty deklaracji podatkowej, w której dokonana zostanie planowana korekta (dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, będą posiadali status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

Odnosząc się do wątpliwości objętych zakresem pytania należy wskazać, że Wnioskodawca planuje dokonanie korekty podatku należnego z tytułu ulgi na złe długi po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego z …. o zatwierdzeniu układu. Korekta ma dotyczyć tej części wierzytelności, których zapłata zostanie rozłożona na raty (40% wierzytelności płatne w 4 ratach w latach 2023 do 2026). Pozostała część wierzytelności (60%) w następstwie uprawomocnienia postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu zostanie umorzona.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nieściągalność wierzytelności objętych zakresem wniosku, tj. części wierzytelności, dla których po zatwierdzeniu układu dłużnik będzie zobowiązany do zapłaty w wynikających z tego układu ratach, została uprawdopodobniona w okresie - odpowiednio - od 29.09.2020 r. do 28.05.2021 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r.

Ponadto w okresie przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności ww. faktur nie nastąpiło ustalenie nowych terminów płatności między stronami – w ww. okresie nie było prawomocnego postanowienia Sądu o zatwierdzeniu ww. układu, ustalającego nowe terminy płatności.

Należy zaznaczyć, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Przyjmuje się, że aby można było liczyć ww. termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od nowo wyznaczonego ugodą terminu zapłaty, ugoda powinna być zawarta przed upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak wynika z opisu sprawy, zapłatę 40% części wierzytelności w 4 rocznych ratach będzie przewidywał zatwierdzony układ po uprawomocnieniu postanowienia Sądu Rejonowego. Ustalenie nowych terminów płatności w odniesieniu do ww. części wierzytelności nastąpi zatem po upływie 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności za faktury objęte wnioskiem i pozostaje bez wpływu na termin uprawdopodobnienia ww. wierzytelności.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., jak wskazano wyżej, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez kontrahenta wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną w okresie, kiedy dłużnik był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

W okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności – Wnioskodawca nie jest uprawniony do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, bowiem dłużnik był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia (deklaracji pierwotnej) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy obowiązujące do 30 września 2021 r., należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że warunek w postaci niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (do którego odwołuje się ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy), uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego, powinien być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia (deklaracji pierwotnej) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której dokonuje się korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zatem w przedmiotowym przypadku, o ile ww. warunek będzie spełniony na dzień złożenia deklaracji korygującej, gdyż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego korekta nastąpi po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, to nie zostanie spełniony na moment rozliczenia (deklaracji pierwotnej) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Jak wynika z opisu sprawy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności objętych zakresem wniosku nastąpiło w odniesieniu do poszczególnych faktur w okresie od 29.09.2020 r. do 28.05.2021 r., tj. w okresie kiedy trwało postępowanie restrukturyzacyjne. Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. 27 sierpnia 2021 r., ww. postępowanie nie zostało jeszcze zakończone. Postępowanie restrukturyzacyjne zostaje bowiem zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu (art. 324 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne). Zatem na dzień złożenia deklaracji pierwotnych za okresy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (poczynając od miesiąca września 2020 r. do maja 2021 r.) ww. warunek niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został spełniony.

Jednakże należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania „ulgi na złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana. W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa. Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Przedmiotem zapytania prejudycjalnego były przepisy prawa krajowego w zakresie „ulgi na złe długi” w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., tj. gdy warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT odnosił się do postępowania upadłościowego i likwidacyjnego (dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT dotyczy również postępowania restrukturyzacyjnego), ale rozważania Trybunału należy uwzględnić także w odniesieniu do postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego), o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że jak wynika z przedstawionych okoliczności, zakresem wniosku objęte są wierzytelności (część wierzytelności) wynikające z faktur wystawionych w okresie od 23.06.2020 r do 31.08.2020 r., których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w okresie - odpowiednio – od 29.09.2020 r. do 28.05.2021 r. i dla których przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności nie nastąpiło ustalenie nowych terminów płatności między stronami (w tym okresie nie było prawomocnego postanowienia Sądu o zatwierdzeniu ww. układu).

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca do zaistniałych okoliczności sprawy zastosuje bezpośrednio ww. przepisy Dyrektywy, to w okresie 2 lat, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z instytucji tzw. „ulgi na złe długi” i może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego za okresy, w których odpowiednio upłynął 90 dzień od terminu płatności określonego na fakturze. Natomiast po upływie 2 lat, licząc od końca roku, w którym ww. faktury zostały wystawione, Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania z ww. ulgi na złe długi.

Odnosząc się zatem do zakresu pytania przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na złe długi po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego od tej części wierzytelności, dla której po zatwierdzeniu układu Dłużnik będzie zobowiązany do ich spłaty w ratach, na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. (z przyczyn wskazanych wyżej).

Uprawnienie do ulgi na złe długi w przedmiotowym przypadku może natomiast zostać zrealizowane w oparciu o przepisy Dyrektywy i przy zastosowaniu orzeczenia TSUE w odniesieniu do tej części wierzytelności objętych układem, dla których nie upłyną dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące te wierzytelności.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku skorzystania z ww. ulgi na złe długi w odniesieniu do części wierzytelności, dla której ustalono nowe terminy płatności, dłużnik ureguluje ww. wierzytelności lub wierzytelności te zostaną zbyte w jakiejkolwiek formie, Wnioskodawca obowiązany będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana lub zbyta.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.**

Należy wskazać, że ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz.U. poz. 1626), którą dokonano m.in. zmiany treści ww. art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, została opublikowana 6 września 2021 r., tj. po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.