Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.287.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem kosztów uczestnictwa w badaniach klinicznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; koszt-zwrot kosztów; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychody z innych źródeł; transport; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów uczestnictwa w badaniach klinicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów uczestnictwa w badaniach klinicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą z branży farmaceutycznej zaangażowaną w badania, rozwój, produkcję i sprzedaż produktów leczniczych przeznaczonych do stosowania przez ludzi (dalej: Sponsor). Spółka jest upoważniona w imieniu Sponsora do prowadzenia badań klinicznych (dalej: Badanie Kliniczne) w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz.U.2017.2211, dalej: Prawo Farmaceutyczne). Na mocy powyższego upoważnienia Spółka rozpoczęła wdrażanie pediatrycznych Badań Klinicznych z udziałem małoletnich pacjentów (dalej: Pacjenci, Uczestnicy Badania). Pomiędzy Spółką a Pacjentami/przedstawicielami ustawowymi działającymi w imieniu Pacjentów nie będzie zawierana umowa na przeprowadzenie Badań Klinicznych, a także nie istnieje żaden inny stosunek prawny wynikający z jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej ani umowy o pracę. Pacjenci biorący udział w Badaniu Klinicznym przez cały okres jego trwania będą pozostawali pod opieką rodziców lub opiekunów prawnych (dalej: Przedstawiciele ustawowi). Wynika to z niemożności dokonywania przez Pacjentów samodzielnie szczególnych czynności prawnych, w tym wypadku odnoszących się bezpośrednio do stanu zdrowia Pacjenta w tym udzielenia zgody na przeprowadzenie danej procedury medycznej. Uczestnictwo w Badaniach Klinicznych wiąże się z poniesieniem przez Pacjentów dodatkowych kosztów, wynikających z konieczności dojazdu na miejsce wykonywania Badań Klinicznych, tj.: kosztów posiłków, noclegów oraz przejazdów do i z ośrodka Badań Klinicznych.

Zgodnie z art. 37e ustawy Prawo farmaceutyczne, „w badaniach klinicznych, z wyjątkiem badań klinicznych z udziałem pełnoletnich, którzy mogą wyrazić samodzielnie świadomą zgodę, i zdrowych uczestników badania klinicznego, nie mogą być stosowane żadne zachęty ani gratyfikacje finansowe, z wyjątkiem rekompensaty poniesionych kosztów”. W myśl tego przepisu, Spółka nie zamierza w żaden sposób rekompensować finansowo faktu uczestnictwa w Badaniu Klinicznym, a jedynie planuje zwracać określone koszty uczestnictwa poniesione przez Przedstawicieli ustawowych na rzecz uczestnictwa Pacjentów w Badaniu Klinicznym.

W celu realizacji procedur związanych z Badaniami Klinicznymi, Spółka zawrze Umowę o przeprowadzenie Badań Klinicznych z badaczami/lekarzami i ośrodkami klinicznymi. Zgodnie z tą umową, zwrot kosztów poniesionych przez Uczestników Badania w związku z udziałem w Badaniu będzie dokonywany przez zewnętrznego usługodawcę, z którym Spółka zawrze osobne porozumienie. Zewnętrzny usługodawca dostarczy do badacza/lekarza formularze zwrotu kosztów przed włączeniem Uczestników do Badania Klinicznego.

Zwrot kosztów uczestnictwa w Badaniu Klinicznym, w zależności od charakteru Badania oraz uzasadnionych potrzeb Pacjentów obejmowałby:

1.  posiłki,
2.  noclegi,
3.  przejazdy do i z ośrodka Badania Klinicznego.

Powyższe koszty uczestnictwa w Badaniu Klinicznym będą ponoszone bezpośrednio przez Przedstawicieli ustawowych na rzecz uczestnictwa Pacjentów w Badaniu Klinicznym. Następnie Przedstawiciele ustawowi będą mogli dokonać rozliczenia poniesionych kosztów ze Spółką. Gwarancja zwrotu kosztów uczestnictwa w Badaniu Klinicznym będzie znajdowała się w informacji dla Pacjenta i Przedstawiciela ustawowego, która będzie dołączona do formularza świadomej zgody uczestnictwa w Badaniu Klinicznym. Podmiotem uczestniczącym pomiędzy Przedstawicielami ustawowymi Pacjentów a Spółką przy rozliczaniu kosztów uczestnictwa w Badaniu Klinicznym będzie Spółka G. (dalej: Wykonawca) na mocy porozumienia zawartego ze Spółką. W celu uzyskania zwrotu poniesionych kosztów od Wykonawcy, Przedstawiciele ustawowi będą zobowiązani do przedstawienia wniosku (formularz zwrotu kosztów) o zwrot kosztów odpowiedniemu lekarzowi celem jego zatwierdzenia. Dodatkowo, Przedstawiciele ustawowi będą zobowiązani do przedstawienia oryginalnych dowodów poniesionych kosztów związanych bezpośrednio z udziałem w Badaniu Klinicznym (przekazanie tych dowodów będzie następowało wraz z formularzem zwrotu kosztów badaczowi/koordynatorowi badania w danym ośrodku). Jeśli zwrot kosztów uczestnictwa w Badaniu Klinicznym byłby dokonywany przez Wykonawcę po raz pierwszy, do formularza zwrotu kosztów będzie dołączony formularz zawierający dane bankowe i osobowe jednego z obecnych przy Pacjencie Przedstawicieli ustawowych, na rzecz którego Wnioskodawca planuje dokonywać zwrotu poniesionych kosztów uczestnictwa.

Spółka rozważa wdrożenie procedury rozliczania kosztów poniesionych przez Uczestników biorących udział w Badaniu Klinicznym oraz ich Przedstawicieli Ustawowych, zgodnie z którą dokonywać będzie rozliczeń tych kosztów w następujący sposób:

1.  Koszty posiłków. Spółka zamierza rekompensować koszty poniesione na posiłki Pacjentów oraz Przedstawicieli Ustawowych podczas Badań Klinicznych poprzez wypłacanie diet w oparciu o przepisy Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U.2013.167, dalej: „Rozporządzenie”) w części odnoszącej się do podróży krajowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, „Dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży”, dlatego też Spółka planuje dokonywać zwrotu kosztów posiłków do ustawowo określonego limitu, tj. 30 złotych. Jeśli Pacjentowi uczestniczącemu w Badaniu Klinicznym zostaną zapewnione posiłki w innej formie, przepisy Rozporządzenia będą stosowane odpowiednio w celu rozliczenia ich kosztów (tj. wysokość należnej diety będzie odpowiednio zmniejszana).
2.  Koszty noclegów. Zwrot kosztów noclegów w związku z uczestnictwem Pacjentów w Badaniu Klinicznym następowałby w oparciu o przepisy Rozporządzenia, zgodnie z którymi zwrot byłby dokonywany na podstawie rachunków lub faktur wystawionych przez obiekt świadczący usługi hotelarskie, jednakże wysokość zwrotu nie mogłaby przekroczyć dwudziestokrotności stawki diety (600 złotych) za jedną dobę hotelową.
3.  Koszty przejazdów do i z ośrodka.

Zwrot kosztów przejazdów do i z ośrodka w związku z uczestnictwem Pacjentów w Badaniu Klinicznym następowałby poprzez rozliczenie faktycznych kosztów z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2011 r. nr 61, poz. 308, dalej: kilometrówka) oraz według poniższych wytycznych:

1.  Podróż samochodem prywatnym, rozliczane na podstawie kilometrówki tj.: 0,8358 zł (0,5214 zł dla samochodu o pojemności silnika poniżej 900 cm3) za km przebyty między domem a ośrodkiem, kwota wynikającej z iloczynu stawki za 1 km i odległości pomiędzy miejscem zamieszkania i ośrodkiem badawczym - dotyczy podróży w obie strony;
2.  Pociągiem: podróż pociągiem drugiej klasy: zwrot na podstawie faktycznej ceny biletu;
3.  Komunikacją publiczną: koszty rzeczywiste na podstawie dowodów płatności;
4.  Taksówką: koszty rzeczywiste na podstawie dowodów płatności.

Wyżej wymienione zasady rozliczania kosztów byłyby stosowane przez Spółkę w stosunku do wszystkich Pacjentów Badania Klinicznego oraz Przedstawicieli ustawowych, którzy zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce zwrócą się o taki zwrot. Spółka planuje dokonywać zwrotu poniesionych kosztów ich uczestnictwa w Badaniu Klinicznym przy uwzględnieniu, że koszt poniesiony przez Przedstawiciela ustawowego wynika bezpośrednio z uczestnictwa Pacjenta w Badaniu Klinicznym, a koszt uczestnictwa Przedstawiciela ustawowego z natury stosunku łączącego małoletniego oraz rodzica czy opiekuna. Oznacza to, że wyżej opisane koszty byłyby rekompensowane przez Spółkę za Pacjenta oraz za Przedstawiciela ustawowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zwrotem kosztów uczestnictwa w Badaniach Klinicznych organizowanych przez Spółkę (tj. posiłków, noclegów oraz dojazdów) w związku z uczestnictwem w Badaniu Klinicznym Pacjentów oraz ich Przedstawicieli ustawowych (ich obecnością podczas Badań Klinicznych) i osiąganiem przez nich przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.200, dalej: „ustawa PIT”) może wyłączyć z ww. przychodów kwoty diet oraz/lub kosztów wydatków zwróconych Pacjentom oraz Przedstawicielom ustawowym, będących należnościami za czas podróży przysługującymi osobom nie będącym pracownikiem a odbywającym podróż na zasadach i do wysokości określonych w Rozporządzeniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy PIT, i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy PIT, nie wystawiać informacji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 42a ustawy PIT Spółka nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT- 8C oraz przekazywania tej informacji podatnikowi i właściwemu organowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy PIT, a które zostały uzyskane przez podatnika w wyniku zwrotu przez Spółkę na jego rzecz kosztów poniesionych w związku z uczestnictwem Pacjenta w Badaniu Klinicznym oraz kosztów udziału Przedstawiciela ustawowego jako osoby towarzyszącej małoletniemu, z uwagi na mające zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy PIT oraz przy zachowaniu przesłanek określonych w Rozporządzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Udział Pacjenta oraz Przedstawiciela ustawowego w Badaniu Klinicznym.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 37h ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne, małoletni Pacjenci mogą wziąć udział w badaniach klinicznych, jeśli podmiot prowadzący badania klinicznie uzyska świadomą zgodę przedstawiciela ustawowego i małoletniego na zasadach określonych w art. 25 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2018.617 t.j., dalej: ustawa o zawodzie lekarza), tj. za pisemną zgodą przedstawiciela ustawowego, a jeżeli małoletni ukończył 16 lat lub nie ukończył 16 lat i jest w stanie z rozeznaniem wypowiedzieć opinię w sprawie swego uczestnictwa w eksperymencie, konieczna jest także jego pisemna zgoda.

W myśl art. 98 § 1 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego (Dz.U.2017.682, dalej: KRO) „rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka”. Powyższe oznacza, że udział małoletniego w badaniach klinicznych jest zależny od wyrażenia zgody przez rodziców na udział dziecka w badaniu klinicznym. W artykule 97 § 2 KRO nadmieniono, że o istotnych sprawach dziecka rodzice rozstrzygają wspólnie, przy czym do istotnych spraw można zaliczyć czynności medyczne, których wykonanie może być związane z ryzykiem dla zdrowia lub życia małoletniego pacjenta. Interpretacja przepisów KRO w związku z przepisami prawa farmaceutycznego, ze szczególnym uwzględnieniem art. 95 § 3 KRO, który stanowi, że „władza rodzicielska powinna być wykonywana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny", może prowadzić do konkluzji, że w trakcie uczestnictwa Pacjenta w niektórych Badaniach Klinicznych wymagana będzie obecność obojga rodziców.

Zgoda Przedstawiciela ustawowego na udział małoletniego w Badaniu Klinicznym wynika także z przepisów ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2017.459, dalej: KC). W myśl art. 15 KC w zw. z art. 17 KC, zgoda przedstawiciela ustawowego osoby o ograniczonej zdolności do czynności prawnych (małoletniego Pacjenta) stanowi podstawowy element kontroli czynności osoby podlegającej pieczy tego przedstawiciela ustawowego. Oznacza to, że małoletni Pacjent jest bezpośrednio zależny od swojego Przedstawiciela ustawowego, gdyż to on podejmuje decyzję w imieniu Pacjenta, m.in. o rozpoczęciu Badań Klinicznych czy wyrażeniu zgody na czynności podejmowane w trakcie Badań Klinicznych.

Podobnie, w myśl art. 32 ustawy o zawodzie lekarza, „lekarz może przeprowadzić badanie lub udzielić innych świadczeń zdrowotnych, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, po wyrażeniu zgody przez pacjenta”, lecz „jeżeli pacjent jest małoletni lub niezdolny do świadomego wyrażenia zgody, wymagana jest zgoda jego przedstawiciela ustawowego”. Zgodnie z powyższym, zgoda Przedstawiciela ustawowego może być potrzebna przy rozpoczęciu Badań Klinicznych, jak i w trakcie ich trwania, przez co wymagana jest obecność Przedstawiciela ustawowego przy małoletnim Pacjencie w trakcie trwania Badań Klinicznych, ze względu na niemożność określenia, kiedy dana zgoda będzie musiała zostać udzielona.

Stanowisko to podkreślane jest również w Europejskiej Karcie Praw Dziecka w Szpitalu, zgodnie z którą:

*   Dzieci powinny mieć prawo do tego, aby cały czas przebywali razem z nimi w szpitalu rodzice lub opiekunowie (pkt 2);

*   Rodzicom należy stwarzać warunki pobytu w szpitalu razem z dzieckiem, należy ich zachęcać i pomagać im w pozostawaniu przy dziecku. Pobyt rodziców nie powinien narażać ich na dodatkowe koszty lub utratę zarobków. Aby mogli oni uczestniczyć w opiece nad dzieckiem, powinni być na bieżąco informowani o sposobie postępowania i zachęcani do aktywnej współpracy (pkt 3);

*   Dzieci i ich rodzice mają prawo współuczestniczyć we wszystkich decyzjach dotyczących leczenia (pkt 5).

Powyższe akty prawne normują zależność pomiędzy Przedstawicielem ustawowym, a Pacjentem, który ze względu na niemożność składania ważnych oświadczeń woli, jest zależny od swojego Przedstawiciela ustawowego oraz opisują szczególną więź, jaka łączy rodzica z dzieckiem. Przedstawiciel ustawowy Pacjenta jest obecny przy nim od momentu rozpoczęcia Badań Klinicznych oraz w ich trakcie, aby móc podejmować decyzje dotyczące czynności medycznych, które mogą zostać powzięte w stosunku do jego dziecka - Pacjenta. Stąd obecność Przedstawiciela ustawowego podczas całego procesu Badania Klinicznego jest niezbędna dla jego prawidłowego przeprowadzenia.

Wobec powyższego, jeżeli chodzi o zwrot kosztów poniesionych w związku z uczestnictwem w Badaniu Klinicznym, Spółka stoi na stanowisku, że zwrot ten powinien zostać dokonany zarówno na rzecz Pacjenta jak i Przedstawiciela ustawowego z uwagi na jego konieczną obecność podczas Badania Klinicznego.

Uczestnicząc w Badaniu Klinicznym wraz z dzieckiem, Przedstawiciel ustawowy ponosi więc takie same koszty podróży, noclegu oraz posiłków jak Pacjent. Wynika to z zależności pomiędzy tymi dwoma podmiotami.

Miejsce przeprowadzonych Badań Klinicznych może znajdować się poza miejscem stałego zamieszkania Pacjentów oraz Przedstawicieli ustawowych, w związku z czym uczestnictwo Pacjenta w Badaniach Klinicznych wiąże się z odbyciem podróży przez Pacjenta oraz Przedstawiciela ustawowego do ośrodka Badań Klinicznych, a także z kosztami jakie Przedstawiciel ustawowy jest zobowiązany ponieść w związku z jej odbyciem.

Przychód z innych źródeł

W związku ze zwrotem przez Spółkę (poprzez Wykonawcę) kosztów posiłków, noclegów oraz podróży do i z ośrodka Badania Klinicznego na rzecz Przedstawiciela ustawowego i Pacjenta uczestniczącego w Badaniu Klinicznym, może powstać pytanie, czy w rezultacie zwrotu kosztów przez Spółkę Przedstawiciel ustawowy otrzymuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe, które w odmiennej sytuacji musiałby sfinansować samodzielnie.

W przypadku, kiedy osoba fizyczna otrzymuje korzyść (przysporzenie majątkowe), otrzymanie której wynika z danego tytułu prawnego łączącego strony, korzyść taka stanowi przychód z tego źródła przychodów.

Mając na uwadze fakt, że Przedstawiciel ustawowy i Pacjent otrzymują określone świadczenia, zdaniem Spółki wartość tych świadczeń należy uznać za przychód w rozumieniu przepisów ustawy PIT. Natomiast klasyfikacja przychodu otrzymanego przez podatnika jako uzyskanego z określonego źródła w rozumieniu ustawy PIT uzależniona jest od tytułu prawnego, na podstawie którego doszło do powstania takiego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku konkretnego tytułu do wypłaty świadczeń stanowiących zwrot kosztów uczestnictwa Pacjenta oraz Przedstawiciela ustawowego w Badaniu Klinicznym, świadczenia te stanowić będą przychód z innych źródeł o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ocenie Spółki w analizowanej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, który jako źródło przychodów wskazuje „inne źródła", wśród których art. 20 ust. 1 ustawy PIT wymienia w szczególności m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy PIT.

W szczególności należy wskazać, ze zwrot kosztów na rzecz Pacjentów i Przedstawicieli ustawowych nie będzie wynikał z żadnej odpłatnej umowy pomiędzy Pacjentem i Przedstawicielem ustawowym a Spółką, ponieważ żadne komercyjne i odpłatne umowy o poddaniu się Badaniu Klinicznemu przez Pacjenta i Przedstawiciela ustawowego nie są dozwolone na gruncie prawa farmaceutycznego ani na gruncie innych przepisów. W związku z tym pozostaje zakwalifikowanie tych świadczeń do kategorii przychodów z innych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy PIT, pojęcie przychodu obejmuje pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które zostały przez podatnika otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 11 ust. 2 ustawy PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast na podstawie przepisu art. 11 ust. 2a ustawy PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w sposób następujący:

1.  według cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia;
2.  według cen zakupu - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione;
3.  według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku - jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku;
4.  na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia - w pozostałych przypadkach.

Tak więc, zwrot kosztów dojazdu, posiłków i noclegu stanowić będzie przychód z innych źródeł, a jego wartość powinna zostać ustalona w oparciu o przepisy art. 11 ustawy PIT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, określonego przepisem art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT.

Zwolnienie z opodatkowania

Mając na uwadze brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy PIT, dochody wymienione w art. 21 ustawy PIT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (lit. a) tego przepisu) lub podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) tego przepisu). Wymienione zwolnienie jest ograniczone kwotowo do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, tj. w przepisach Rozporządzenia.

Jak wynika z przepisów Rozporządzenia, do należności takich zalicza się pokryte przez pracodawcę koszty poniesione na rzecz diet, przejazdów i dojazdów pracownika, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Spółka chciałaby wskazać, że podziela pogląd przedstawiany w judykaturze, jak i w praktyce rynkowej odnośnie rozumienia pojęcia „podróży” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, w świetle którego zakres stosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

A zatem Spółka jest zdania, że zwrot kosztów na rzecz Przedstawiciela ustawowego i Pacjenta świadczeń takich jak: koszt posiłków, koszt zakwaterowania w hotelu oraz koszty dojazdu i powrotu z ośrodka Badania Klinicznego będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT. Spółka ponadto pragnie zauważyć, że świadczenia, o których mowa powyżej są wymienione bezpośrednio we wskazanych przepisach Rozporządzenia.

Ponadto, przepis zawarty w art. 21 ust. 13 ustawy PIT wskazuje, że powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Wnioskodawca nadmienił również, że przedmiotowy zwrot kosztów stanowi dla Spółki wydatek poniesiony w celu uzyskania w przyszłości przychodu ze sprzedaży leków i innych substancji medycznych, które mogą zostać dopuszczone do obrotu po przeprowadzeniu Badania Klinicznego z udziałem Pacjentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych uwag można zatem uznać, że co do zasady zwracane Pacjentom i Przedstawicielom ustawowym koszty poniesione w związku z uczestnictwem w Badaniach Klinicznych spełniają warunki określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT i mogą korzystać ze zwolnienia, jednakże jedynie do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu, ponieważ:

1.  Spółki i Przedstawiciela ustawowego lub Pacjenta nie łączy stosunek pracy, w konsekwencji będziemy mieli do czynienia z podróżą osoby niebędącej pracownikiem, oraz
2.  Pacjent i Przedstawiciel ustawowy odbywają podróż w związku z Badaniami Klinicznymi w których udział bierze Przedstawiciel ustawowy i jego dziecko - Pacjent,
3.  Spełniony jest warunek zawarty w art. 21 ust. 13 ustawy PIT - otrzymane świadczenia nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz Spółka ponosi koszty związane z obecnością Pacjenta i Przedstawiciela ustawowego w trakcie trwania Badań Klinicznych w celu osiągnięcia przyszłych przychodów (w przypadku stwierdzenia skuteczności działania badanych produktów leczniczych potwierdzonej w Badaniach Klinicznych, Spółka będzie mogła oferować je w przyszłości innym pacjentom i uzyskać z tego tytułu przychód).

W konsekwencji zwrot przez Spółkę kosztów poniesionych przez Pacjenta oraz Przedstawiciela ustawowego w związku z uczestnictwem w Badaniu Klinicznym, nie będzie prowadził do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, gdyż diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem podlegają zwolnieniu z opodatkowania do wysokości określonej w Rozporządzeniu.

Koszty Badania Klinicznego zwracane przez Spółkę

Mając na uwadze brzmienie przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy PIT - podlegają zwolnieniu z opodatkowania z uwzględnieniem wysokości określonej w Rozporządzeniu.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  noclegów,
    3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W konsekwencji, w opinii Spółki, katalog należności przysługujących z tytułu podróży zawarty w § 2 Rozporządzenia obejmuje koszty uczestnictwa Pacjenta oraz Przedstawiciela ustawowego w trakcie Badań Klinicznych, które są pokrywane przez Spółkę (poprzez Wykonawcę).

Powyższe oznacza, że uzyskany przez Pacjenta oraz Przedstawiciela ustawowego przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów jego uczestnictwa w trakcie prowadzonych Badań Klinicznych z udziałem Pacjenta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT.

W ocenie Spółki przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT nie należy interpretować zawężająco i w konsekwencji należy uznać, że należności za czas podróży obejmują nie tylko wydatki związane z samym „przetransportowaniem” osoby, ale również - z uwagi na § 2 Rozporządzenia, który wskazuje inne niezbędne udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb - wszelkie wydatki nierozerwalnie związane z daną podróżą. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do niezbędnych należności otrzymanych przez Pacjentów oraz Przedstawicieli ustawowych będących w trakcie podróży służbowej należą m.in. wydatki na transport, zakwaterowanie, posiłki.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach:

*   Pismo z dnia 17 marca 2016 r., Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. akt IPPB4/4511-1475/15-2/JK2,

*   Pismo z dnia 22 stycznia 2014 r., Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. akt IPPB2/415-975/12-3/AK,

*   Pismo z dnia 25 maja 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. akt IPPP2/443-150/12-4/AK.

Brak obowiązku Spółki w zakresie sporządzenia informacji PIT-8C.

Zwrot kosztów na rzecz osoby, którą z podmiotem wypłacającym nie łączy żadna umowa nie jest świadczeniem, od którego Wnioskodawca jako podmiot wypłacający jest obowiązany pobierać zaliczkę na podatek lub zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednakże, w myśl art. 42a ustawy PIT, „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.”

Decydujące dla ustalenia, czy Spółka jest objęta obowiązkiem sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C na gruncie art. 42a ustawy PIT w związku z uczestnictwem Pacjentów oraz Przedstawicieli ustawowych w Badaniach Klinicznych jest to, jaką wartość będą mieć świadczenia wypłacane (zwracane) na rzecz Pacjentów oraz Przedstawicieli ustawowych.

Jeżeli świadczenia wypłacone Pacjentom oraz Przedstawicielom ustawowym nie przekroczą limitów określonych w Rozporządzeniu, do którego odsyła art. 21 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, to będą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w całości.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki w zakresie, w jakim zwracane przez Spółkę koszty poniesione przez Przedstawiciela ustawowego w związku z towarzyszeniem Pacjentowi w Badaniach Klinicznych będą zwolnione z PIT na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy PIT oraz Rozporządzenia, na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, o którym mowa w art. 42a ustawy PIT, a także przekazania jej Przedstawicielowi ustawowemu oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r., znak ILPB1/415-51/11-2/AA. Interpretacja ta dotyczyła zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) do kwoty stanowiącej zwrot kosztów dojazdu zawodników na treningi. W interpretacji tej uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzono bowiem, że wolne od podatku są świadczenia otrzymane przez osoby niebędące pracownikiem w związku z podróżą odbytą w celu realizacji zadań stowarzyszenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 tej ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PIT.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć należy również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 tej ustawy, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest firmą z branży farmaceutycznej zaangażowaną w badania, rozwój, produkcję i sprzedaż produktów leczniczych przeznaczonych do stosowania przez ludzi (dalej: Sponsor). Spółka jest upoważniona w imieniu Sponsora do prowadzenia badań klinicznych (dalej: Badanie Kliniczne) w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz.U.2017.2211, dalej: Prawo Farmaceutyczne). Na mocy powyższego upoważnienia Spółka rozpoczęła wdrażanie pediatrycznych Badań Klinicznych z udziałem małoletnich pacjentów (dalej: Pacjenci, Uczestnicy Badania). Pomiędzy Spółką a Pacjentami/przedstawicielami ustawowymi działającymi w imieniu Pacjentów nie będzie zawierana umowa na przeprowadzenie Badań Klinicznych, a także nie istnieje żaden inny stosunek prawny wynikający z jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej ani umowy o pracę. Uczestnictwo w Badaniach Klinicznych wiąże się z poniesieniem przez Pacjentów dodatkowych kosztów, wynikających z konieczności dojazdu na miejsce wykonywania Badań Klinicznych, tj.: kosztów posiłków, noclegów oraz przejazdów do i z ośrodka Badań Klinicznych.

W celu realizacji procedur związanych z Badaniami Klinicznymi, Spółka zawrze Umowę o przeprowadzenie Badań Klinicznych z badaczami/lekarzami i ośrodkami klinicznymi. Zgodnie z tą umową, zwrot kosztów poniesionych przez Uczestników Badania w związku z udziałem w Badaniu będzie dokonywany przez zewnętrznego usługodawcę, z którym Spółka zawrze osobne porozumienie. Zewnętrzny usługodawca dostarczy do badacza/lekarza formularze zwrotu kosztów przed włączeniem Uczestników do Badania Klinicznego. Zasady rozliczania kosztów byłyby stosowane przez Spółkę w stosunku do wszystkich Pacjentów Badania Klinicznego oraz Przedstawicieli ustawowych, którzy zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce zwrócą się o taki zwrot. Spółka planuje dokonywać zwrotu poniesionych kosztów ich uczestnictwa w Badaniu Klinicznym przy uwzględnieniu, że koszt poniesiony przez Przedstawiciela ustawowego wynika bezpośrednio z uczestnictwa Pacjenta w Badaniu Klinicznym, a koszt uczestnictwa Przedstawiciela ustawowego z natury stosunku łączącego małoletniego oraz rodzica czy opiekuna. Oznacza to, że wyżej opisane koszty byłyby rekompensowane przez Spółkę za Pacjenta oraz za Przedstawiciela ustawowego.

Przystępując do oceny skutków podatkowych zwrotu kosztów z tytułu uczestnictwa w badaniach klinicznych w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży. Oznacza to, że należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa” co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie i definiując pojęcie podróży należy mieć na uwadze pojęcie podróży służbowej określone w art. 775 § 1, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Posiłkując się treścią zacytowanego przepisu przyjąć więc należy, że podróżą w sensie ogólnym będzie wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce wykonywania zadań (badań) przez uczestników. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania (tj. uczestnictwa w badaniach klinicznych). Ponadto z powołanych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest uzyskanie m.in. zwrotu kosztów posiłków, noclegów oraz przejazdów przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze powyższe argumenty uznać zatem należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłacane pacjentom i ich przedstawicielom ustawowym należności (zwrot kosztów posiłków, noclegów, przejazdów do i z ośrodka badań) ponoszone są w związku z uczestnictwem w badaniach klinicznych w ośrodkach, które stanowią stałe miejsce wykonywania zadań (badań) i nie mają charakteru incydentalnego (uczestnictwo w badaniach klinicznych stanowi meritum zależności między podmiotami). W konsekwencji uzyskany zwrot wydatków stanowić będzie przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który płatnik jest zobowiązany wykazać w informacji PIT-8C.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Warto jednak zauważyć, że przychód ten związany jest ze zwrotem (rekompensatą) poniesionych kosztów. Wynika to z art. 37e ustawy Prawo farmaceutyczne. Przedstawiciele ustawowi będą zobowiązani do przedstawienia wniosku o zwrot kosztów odpowiedniemu lekarzowi celem jego zatwierdzenia. Ponadto będą zobowiązani do przedstawienia oryginalnych dowodów poniesionych kosztów związanych bezpośrednio z udziałem w Badaniu Klinicznym. W związku z tym osobom tym będzie przysługiwać prawo do wykazania w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodu i faktycznie dochód nie wystąpi.

Zatem osoby uzyskujące ww. zwrot mają możliwość wykazania w zeznaniu rocznym faktycznie poniesionych wydatków związanych z opisywanymi we wniosku dojazdami na badania kliniczne, co będzie oznaczać, że nie wystąpi w zakresie tego zwrotu dochód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że linia interpretacyjna w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległa zmianie, jednak w skutek tej zmiany nie wystąpi konieczność opodatkowania otrzymanego zwrotu wydatków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa; w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.