Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.119.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: w zakresie: Czy w związku z regulacjami przepisu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca jako płatnik jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tyt. wypłat na rzecz Spółki X należności z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego?
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako płatnik jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz Spółki X należności z tytułu przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako płatnik jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz Spółki X należności z tytułu przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.119.2019.1.MM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 17 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podmiotem działającym w branży motoryzacyjnej.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja autobusów oraz pozostałych pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu osób (dalej: „Pojazdy”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca jest przyporządkowany organizacyjnie do działu zajmującego się projektowaniem, produkcją oraz dystrybucją ciągników siodłowych, pojazdów ciężarowych oraz autobusów, a także pojazdów specjalistycznych.

W ramach Grupy:

*   Wnioskodawca pełni funkcję producenta kontraktowego, który wytwarza Pojazdy na zlecenie zleceniodawcy - pośrednio powiązanej z Wnioskodawcą spółki X (dalej: „Spółka X”),
*   Spółka X pełni funkcję jednostki centralnej, która zleca produkcję oraz nabywa Pojazdy wytworzone m.in. przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedaje je do podmiotów dystrybucyjnych, które zajmują się dystrybucją Pojazdów poza Grupę.

Stosownie do modelu biznesowego, Spółka X odpowiada w ramach tzw. centralnych kompetencji m.in. za rozwój Pojazdów, opracowanie i rozwój standardów jakości Pojazdów oraz funkcje związane z centralnym zarządzaniem procesem produkcyjnym.

W ramach funkcji związanych z opracowywaniem i rozwojem standardów jakości Pojazdów (dalej: „Kompetencja Jakość”) Spółka X odpowiada m.in. za wykrywanie potencjalnych obszarów poprawy jakości, podejmowanie środków inicjujących poprawę jakości oraz monitoring kwestii związanych z jakością Pojazdów.

W celu umożliwienia efektywnej realizacji Kompetencji Jakość przez Spółkę X, w ramach zaimplementowanego modelu biznesowego ryzyka związane z odpowiedzialnością za ewentualne wady Pojazdów ponosić ma Spółka X. W tym celu wdrożony został następujący system rozliczeń między Wnioskodawcą a Spółką X:

*   cena, po której Wnioskodawca sprzedaje dany Pojazd do Spółki X opiera się na tzw. cenie WAP tego Pojazdu (cena skalkulowana dla potrzeb rachunkowości zarządczej) skorygowanej o wynikającą z modelu cen transferowych Grupy kwotę tzw. wyrównania rentowności (korekta ta służy dostosowaniu ceny WAP do lokalnych warunków Wnioskodawcy celem zapewnienia Wnioskodawcy odpowiedniego poziomu rentowności, wynikającego z modelu cen transferowych).
Cena WAP skalkulowana jest w oparciu o koszty niezbędne do wytworzenia danego typu Pojazdu powiększone o procentowy narzut zysku oraz odpowiednie narzuty na bezpośrednie koszty wytworzenia. Jednym z narzutów na bezpośrednie koszty wytworzenia, który wpływa na zwiększenie ceny WAP Pojazdów jest tzw. „narzut na stawkę gwarancyjną”. Narzut na stawkę gwarancyjną ma na celu pokrycie potencjalnych kosztów napraw ewentualnych usterek Pojazdów, które są sprzedawane przez sieć dystrybucyjną Spółki X. Wartość narzutu na stawkę gwarancyjną skalkulowana jest na każdy typ Pojazdu wyprodukowanego przez Wnioskodawcę.*   Spółka X obciąża Wnioskodawcę kosztem związanym z przejęciem ryzyka gwarancyjnego, w zakresie w jakim dotyczy wyprodukowanych Pojazdów przez Wnioskodawcę (dalej: „ryzyko gwarancyjne”).
Wartość obciążenia, o którym mowa wyżej określona jest w oparciu o historyczną awaryjność Pojazdów, za których wytworzenie odpowiada Wnioskodawca. W związku z powyższym obciążeniem dochodzi do: (1) rozliczenia wynagrodzenia należnego Spółce X za przejęcia ryzyka gwarancyjnego przez Spółkę X, (2) skorygowania ceny dostawy Pojazdów z narzutu na stawkę gwarancyjną w zakresie, w jakim dotyczy on wyprodukowanych przez Wnioskodawcę Pojazdów.

Zaprezentowana wyżej metodologia rozliczeń kosztów zw. z odpowiedzialnością za wady Pojazdów między Wnioskodawcą a Spółką X, wynika z potrzeb rachunkowości zarządczej Grupy. Według zaprezentowanej wyżej metodologii kwota narzutu na stawkę gwarancyjną ujęta w cenie WAP jest równoznaczna co do wartości do kwoty wynikającej z rozliczenia wynagrodzenia należnego Spółce X za przejęcie ryzyka gwarancyjnego (na co Wnioskodawca otrzymuje fakturę od Spółki X). W odpowiedzi na wezwanie Organu wskazano, że Spółka X na rzecz której Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał wypłat należności z tytułu przejęcia ryzyka gwarancyjnego, jest niemieckim rezydentem podatkowym i nie posiada na terenie Rzeczpospolitej Polskiej miejsca siedziby ani zarządu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z regulacjami przepisu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca jako płatnik jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tyt. wypłat na rzecz Spółki X należności z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca nie jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tyt. wypłat na rzecz Spółki X opłat z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego. 

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyraża zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących rezydentami podatkowymi tego państwa w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Równocześnie w myśl przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 oraz art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, implikują powstanie przychodów nierezydentów na terytorium Polski.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w celu określenia, czy w związku z wypłatami dokonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego, Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce (tzw. podatku u źródła) konieczne jest w pierwszym rzędzie zbadanie, czy w tym przypadku dochodzi do wypłat należności objętych katalogiem wskazanym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku jeżeli wynik powyższej analizy będzie negatywny, wypłata dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym leżącym u podstaw wniosku o interpretację nie budzi wątpliwości, że wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego nie stanowią dla Spółki X przychodów, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, 3 oraz 4 ustawy o CIT, tj. przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera. 

Równocześnie, w opinii Wnioskodawcy, wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego nie stanowią dla Spółki X przychodów, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w argumentacji przedstawionej niżej.

Rodzaje świadczeń objętych podatkiem u źródła w Polsce stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT

Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT katalog czynności, z tyt. których przychody mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem źródła w Polsce można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą zaś świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jednocześnie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnych świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe pojęcia te powinny być interpretowane zgodnie z ich powszechnym, potocznym rozumieniem.

Usługi doradcze

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczeń doradczych świadczeniodawca dąży do wskazania świadczeniobiorcy sposobu postępowania w jakiejś sprawie, w oparciu o posiadaną wiedzę i doświadczenie, którego brak jest świadczeniobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek świadczeniami doradczymi lub świadczeniami podobnymi do doradczych.

Usługi księgowe

Pod pojęciem „księgowość” internetowy Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. 

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek świadczeniami księgowymi lub świadczeniami podobnymi do księgowych.

Usługi badania rynku

Usługi badania rynku to usługi, których celem jest badanie potencjału rynkowego, a także popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży w celu określenia np. preferencji konsumenckich.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek usługami badania rynku lub świadczeniami podobnymi do usług badania rynku.

Usługi prawne

Usługi prawne to wysoko wyspecjalizowane usługi odnoszące się do różnych dziedzin prawa zazwyczaj znajdujące wyraz poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek usługami prawnymi lub świadczeniami podobnymi do usług prawnych.

Usługi reklamowe

Przez usługi reklamowe rozumie się m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, czy pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek usługami reklamowymi lub świadczeniami podobnymi do usług reklamowych.

Usługi zarządzania i kontroli

„Zarządzać” to zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. 

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek świadczeniami zarządczo-kontrolnymi lub świadczeniami podobnymi do usług zarządczo- kontrolnym.

Usługi przetwarzania danych

„Przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek usługami przetwarzania danych lub świadczeniami podobnymi do usług przetwarzania danych.

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek usługami rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub świadczeniami o podobnym charakterze.

Gwarancie i poręczenia

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku”.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl; data publikacji/aktualizacji: 25 kwietnia 2018 r.; dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Dodatkowo Wyjaśnienia MF wskazują, iż instrumentem o charakterze zbliżonym do gwarancji oraz poręczeń jest akredytywa: „Obok możliwości udzielania i potwierdzania przez banki gwarancji bankowych oraz poręczeń, mogą one także otwierać i potwierdzać akredytywy. Akredytywa polega na tym, iż bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa). Należy przyjąć, że udzielenie akredytywy jest usługą o podobnym charakterze do usługi gwarancji i poręczenia”.

Dalej Wyjaśnienia MF wskazują także: „Usługi udzielania gwarancji i akredytyw sklasyfikowane są w PKWiU pod pozycją 64.19.25.0 (Usługi udzielania pożyczek i kredytów handlowych innych niż hipoteczne przez instytucje monetarne) oraz 64.92.15.0 (Usługi udzielania kredytów handlowych innych niż hipoteczne, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje monetarne)”.

Przytoczone wyżej Wyjaśnienia MF odnoszą się wprawdzie bezpośrednio do wykładni przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jednakże z uwagi na fakt, iż zarówno w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jak również w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ustawodawca posługuje się takim samym pojęciem „gwarancji i poręczeń” należy przyjąć, że na potrzeby wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT pojęcie „gwarancji i poręczeń” powinno mieć takie samo znaczenie jak na potrzeby wykładni przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje uzasadnienie zarówno w teorii racjonalnego ustawodawcy jak również w zasadach dobrej praktyki prawodawczej.

Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/10).  

Równocześnie zgodnie z zasadą wskazaną w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283): „Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że z językowej wykładni przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wynika, iż w rozumieniu tych przepisów pod pojęciem gwarancji i poręczeń należy rozumieć gwarancje i poręczenia mające na celu zabezpieczenie zobowiązań finansowych nabywcy gwarancji. Chodzi zatem w tym wypadku w szczególności o koszty poręczeń i gwarancji odnoszących się do zabezpieczenia np. pożyczek lub kredytów zaciąganych przez nabywcę poręczenia/gwarancji.

Koszty związane z przejęciem przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego, które wynikają z przejęcia ryzyka gospodarczego, ściśle związanego z wystąpieniem w efekcie procesu produkcyjnego wad Pojazdów, za które odpowiedzialność spoczywa na producencie - tu Wnioskodawcy, w żaden sposób nie mogą zostać uznane za koszty o charakterze zbliżonym do kosztów usług gwarancji lub poręczeń mających na celu zabezpieczenie pożyczek/kredytów lub innych dłużnych instrumentów finansowych Wnioskodawcy.

Zasadność powyższego podejścia potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT z 29 czerwca 2018 r. oraz Znak: 0111-KDIB1-1.4010.537.2018.1.BS z dnia 1 lutego 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego nie stanowią opłat z tyt. gwarancji i poręczeń, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani z tyt. świadczeń o podobnym charakterze.

Wypłaty realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tyt. przejęcia przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego nie stanowią dla Spółki X przychodów, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca nie jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tyt. wypłat na rzecz Spółki X realizowanych w związku z przejęciem przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

–ustala się w wysokości 20% przychodów;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

–ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży motoryzacyjnej. Głównym przedmiotem jego działalności jest produkcja ciągników autobusów oraz pozostałych pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu osób (Pojazdy). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). Stosownie do modelu biznesowego, Spółka X odpowiada w ramach tzw. centralnych kompetencji m.in. za rozwój Pojazdów, opracowanie i rozwój standardów jakości Pojazdów oraz funkcje związane z centralnym zarządzaniem procesem produkcyjnym. Spółka X odpowiada m.in. za wykrywanie potencjalnych obszarów poprawy jakości, podejmowanie środków inicjujących poprawę jakości oraz monitoring kwestii związanych z jakością Pojazdów. W celu umożliwienia efektywnej realizacji Kompetencji Jakości przez Spółkę X, w ramach zaimplementowanego modelu biznesowego ryzyka związane z odpowiedzialnością za ewentualne wady Pojazdów ponosić ma Spółka X. W tym celu wdrożony został system rozliczeń między Wnioskodawcą a Spółką X. Spółka X obciąża Wnioskodawcę kosztem związanym z przejęciem ryzyka gwarancyjnego, w zakresie w jakim dotyczy wyprodukowanych Pojazdów przez Wnioskodawcę („ryzyko gwarancyjne”). Wartość obciążenia, określona jest w oparciu o historyczną awaryjność Pojazdów, za których wytworzenie odpowiada Wnioskodawca. W związku z powyższym obciążeniem dochodzi do:

1.  rozliczenia wynagrodzenia należnego Spółce X za przejęcia ryzyka gwarancyjnego przez Spółkę X,
2.  skorygowania ceny dostawy Pojazdów z narzutu na stawkę gwarancyjną w zakresie, w jakim dotyczy on wyprodukowanych przez Wnioskodawcę Pojazdów.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tytułu przejęcia przez nią ryzyka gwarancyjnego.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia m.in. pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usługi Spółka X udzielała Wnioskodawcy porad. Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę nie można więc zrównywać z usługami doradczymi.

Usługa świadczona na rzecz Spółki, nie jest również podobna do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z wniosku nie wynika, by przedmiotem świadczonej usługi miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa nie posiada cech zarządzania i kontroli.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie stanowi zatem usług badania rynku.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Zgodnie z art. 805 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Wskazać należy, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów dotyczącymi art. 15e ustawy o CIT, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu należy stwierdzić że wypłata należności związanych z przejęciem ryzyka gwarancyjnego przez Spółkę X nie mieści się w wyżej wskazanych pojęciach oraz w zakresie świadczeń o podobnym charakterze. Zatem pozostaje kwestia ustalenia, czy usługi te mieszczą się w kategorii „gwarancji”.

Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku”.

Mając powyższe na uwadze, koszty związane z przejęciem przez Spółkę X ryzyka gwarancyjnego nie mogą być także utożsamiane z pojęciem gwarancji o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani świadczeń o podobnym charakterze. Gwarancję jako zabezpieczenie wierzytelności należy bowiem odróżnić od gwarancji jakości udzielanej kupującemu, w której gwarant zobowiązuje się do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad.

Wypłata przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz Spółki X z tytułu przejęcia ryzyka gwarancyjnego nie została literalnie wymieniona jako podlegająca opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jak również nie sposób uznać jej za świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Gwarancje wymienione literalnie w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, związane są z odpowiedzialnością za ewentualne wady pojazdów które ponosić będzie Spółka X i ściśle związane są z efektem procesu produkcji; nie są świadczeniami o charakterze niematerialnym wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ale dotyczą usług faktycznie wykonanych poprzez usunięcie wady wyprodukowanego przez Wnioskodawcę pojazdu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z tytułu ww. świadczeń nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym nie podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.