Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-930/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-22
Teza: Czy kwota zabezpieczenia podatku VAT na podstawie decyzji organu celnego, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem VAT obliczonym przy uwzględnieniu i bez uwzględnienia tymczasowego cła antydumpingowego, może zostać odliczona od podatku należnego?
Słowa kluczowe: cła; dokumenty-dokumenty celne; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011r. (data wpływu 22 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku stanowiącego zabezpieczenie zapłaty podatku pobranego przez organ celny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011r. do tyt. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku stanowiącego zabezpieczenie zapłaty podatku pobranego przez organ celny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonującym działalność gospodarzcą polegającą na produkcji płytek ceramicznych i wyrobów sanitarnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprowadza część płytek ceramicznych z krajów nie należących do Unii Europejskiej, w tym z Chińskiej Republiki Ludowej.

Sprowadzany towar (płytki ceramiczne) jest transportowany bezpośrednio do Polski i najczęściej obejmowany procedurą celną w G.

Dnia 17 marca 2011 r. zostało opublikowane rozporządzenie wykonawcze Komisji Europejskiej z dnia 16 marca 2011 r. (nr 258/2011) nakładające tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz do UE płytek ceramicznych pochodzących z Chin. Rozporządzenie to odnosi się do rozporządzenia podstawowego w zakresie ochrony antydumpingowej a mianowicie rozporządzenia Rady (WE) z dnia 30 listopada 2009 r. nr 1225/2009 w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej.

Stawka nałożonego tymczasowego cła antydumpingowego wynosi 26,2-32,3% dla eksporterów wymienionych w rozporządzeniu oraz 73% dla pozostałych i będzie obowiązywała przez 6 miesięcy.

Na podstawie wymienionych przepisów sprowadzane przez Wnioskodawcę płytki ceramiczne z Chin są objęte stawką tymczasowego cła antydumpingowego w wysokości 32,3 %.

Powołane rozporządzenie Komisji nr 258/2011 wprowadza tymczasowe a więc nie ostateczne cła antydumpingowe. Należy zauważyć, iż rozporządzenie to jest wyrazem chęci szybkiej reakcji Unii Europejskiej na skargi unijnych producentów płytek ceramicznych. Istotą takiego rozwiązania jest wprowadzenie instrumentów gwarantujących konkurencyjność produktów unijnych do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia czy rzeczywiście sprowadzane z Chin produkty są dystrybułowane w warunkach dumpingu. Postępowanie w zakresie stwierdzenia tej okoliczności zostało wszczęte 19 czerwca 2010 r. na wniosek złożony przez European CeramicTile Manufacturers Federation (CET) w imieniu producentów reprezentujących ponad 30 % unijnej produkcji towaru.

Produkt objęty postępowaniem to płytki ceramiczne o kodach CN: 6907 10 00,6907 90 20,6907 90 80,6908 10 00,6908 90 11,6908 90 20,6908 90 31, 6908 90 51,6908 90 91,6908 90 93 i 6908 90 99.

Zgodnie z art. 6(9) Podstawowego Rozporządzenia Antydumpingowego (nr 1225/2009), postępowanie powinno zostać zakończone w ciągu 15 miesięcy od dnia publikacji zawiadomienia o wszczęciu. Zgodnie z art. 7 rozporządzenia 1225/2009 cło tymczasowe może zostać nałożone, jeżeli postępowanie zostało wszczęte zgodnie z art. 5, zostało wydane odpowiednie zawiadomienie, zainteresowanym stronom umożliwiono przekazanie informacji i przedstawienie komentarzy zgodnie z art. 5 ust. 10, wstępnie stwierdzono istnienie dumpingu i wynikającą z niego szkodę dla przemysłu wspólnotowego, zaś interes Wspólnoty wymaga interwencji w celu zapobieżenia tej szkodzie. Cła tymczasowe nakłada się nie wcześniej niż 60 dni od wszczęcia postępowania, ale nie później niż dziewięć miesięcy po jego wszczęciu. Po przeprowadzeniu kompleksowej oceny organy unijne stwierdzają czy wprowadzają cła ostateczne czy też nie. W przypadku stwierdzenia, że cło ostateczne zostaje wprowadzone, wcześniej wpłacone cła tymczasowe stają się należne. W przypadku ustalenia o niewprowadzaniu ostatecznego cła antydumpingowego zabezpieczone cła tymczasowe podlegają zwrotowi podmiotom, które je wpłaciły.

Cło tymczasowe jest więc środkiem warunkowym, tymczasowym i jeszcze nie należnym ale faktycznie podlegającym wpłacie do organu celnego na zabezpieczenie przyszłych, możliwych należności z tytułu ostatecznego cła antydumpingowego.

Kwota cła antydumpingowego jest wyliczana i odzwierciedlana w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym (SAD) i podlega wpłacie na konto sum depozytowych właściwego urzędu celnego. Symbol pod jakim odzwierciedla się tymczasowe cło antydumpingowe na dokumencie SAD to "A35".

Jednocześnie z określeniem wysokości tymczasowego cła antydumpingowego organ celny dokonuje kalkulacji podatku VAT, który byłby należny na wypadek ostatecznego określenia przez Radę cła antydumpingowego. Kalkulacja ta polega na uwzględnieniu w podstawie opodatkowania kwoty tymczasowego cła antydumpingowego i porównaniu tej kwoty z kwotą podatku VAT wyliczoną bez uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty tymczasowego cła antydumpingowego. Co do wyliczonej różnicy organ celny najczęściej podejmuje decyzję o jej zabezpieczeniu w trybie przewidzianym w przepisie art. 33 ust. 7 ustawy o VAT w związku z przepisami art. 189-200 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne.

Określona kwota podlega zabezpieczeniu w gotówce, którą należy wpłacić na konto sum depozytowych organu celnego. Na dokumencie SAD nie wyodrębnia się kwoty zabezpieczenia podatku VAT określonego w formie odrębnej decyzji organu celnego.

Prawidłowość takiego rozwiązania została potwierdzona przez Dyrektora Izby Celnej w G. w piśmie z dnia 13 lipca 2011 r. (nr 320000-IEKW-4040-4/11/WH)-w załączeniu. Wymieniona w dokumencie spółka jawna dokonuje formalności celnych w imieniu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy zabezpieczona kwota podatku VAT na podstawie decyzji organu celnego, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem VAT obliczonym przy uwzględnieniu i bez uwzględnienia tymczasowego cła antydumpingowego, może zostać odliczona w składanej przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowej od podatku należnego?
2.  Kiedy Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku pobranego przez organ celny na zabezpieczenie zapłaty podatku przy uwzględnieniu w podstawie opodatkowania importu sprowadzanych towarów, kwoty cła antydumpingowego?
3.  Jaki dokument stanowi podstawę odliczenia podatku VAT, skalkulowanego z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania kwoty tymczasowego cła antydumpingowego? Na wypadek uznania, przez tutejszy organ, że zabezpieczona przez organ celny kwota na poczet zapłaty w przyszłości podatku VAT nie podlega odliczeniu w momencie jej określenia przez organ celny, zadaje się dodatkowo następujące pytania:
4.  Kiedy zabezpieczoną przez organ celny kwotę podatku VAT będzie można potraktować jako podatek naliczony do odliczenia w deklaracji podatkowej?
5.  Na podstawie jakiego dokumentu będzie możliwe odliczenie podatku VAT w deklaracji podatkowej Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy zabezpieczona kwota podatku VAT na podstawie decyzji organu celnego, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem VAT obliczonym przy uwzględnieniu i bez uwzględnienia tymczasowego cła antydumpingowego, może zostać odliczona w składanej przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowej od podatku należnego.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ustępem 2 pkt 2 art. 86 kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów- suma kwot podatku wynikające z dokumentu celnego i deklaracji importowej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez dokument celny. Także w przepisach ogólnego prawa podatkowego (vide ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa) brak jest definicji dokumentu, czy tym bardziej dokumentu celnego, o którym wyżej mowa. Jednakże w ustawie tej, w art. 194 § 1 stwierdzono, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W rezultacie potwierdzić należy pogląd, iż nie tylko dokument SAD lecz także inne dokumenty urzędowe sporządzone w formie przewidzianej przepisami prawa przez powołane do tego organy celne, w tym w szczególności decyzje tych organów stanowią dokumenty celne w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które otrzymane przez podatnika dają podstawę do obniżenia przezeń podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny lub jeden z dwóch okresów następnych, tj. stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT.

Jak wskazano, kwota podatku VAT, do której zapłaty jako zabezpieczenia jest zobowiązany Wnioskodawca, wynika z decyzji organu celnego i jest faktycznie wpłacana co uzasadnia pogląd, że podlega również odliczeniu. Prawidłowość działania organów celnych potwierdza interpretacja indywidulania Urzędu Celnego z dnia 7 września 2006 r.

Dodatkowym uzasadnieniem przedstawionego stanowiska jest fakt, iż przepis art. 88 ustawy o VAT nie wskazuje, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym brak jest możliwości odliczenia podatku VAT. W świetle więc podstawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług, od której wyłom może zostać wprowadzony jedynie w drodze wyraźnego przepisu, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo odliczyć kwotę podatku wynikającego z decyzji organu celnego o wymierzeniu kwoty zabezpieczenia od kwoty należnego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny (decyzję określającą kwotę zabezpieczenia wydaną w oparciu o przepis art. 33 ust. 7 ustawy o VAT i przepisy ustawy Prawo celne i Wewnątrzwspólnotowy Kodeks Celny) lub jeden z dwóch okresów następnych.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Powołane przepisy mają pełne zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

Ad pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę odliczenia podatku VAT, skalkulowanego z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania kwoty tymczasowego cła antydumpingowego, stanowi decyzja organu celnego, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia tej kwoty jako zabezpieczenia, wydanej w oparciu o przepis art. 33 ust. 7 ustawy o VAT i przepisy ustawy Prawo celne i Wewnątrzwspólnotowy Kodeks Celny.

Uzasadnienie:

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania nr 1, decyzja organu celnego wydana w oparciu o art. 33 ust. 7 ustawy o VAT i właściwe przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jest dokumentem celnym w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym to ten dokument stanowi podstawę do odliczenia wyrażonej w nim kwoty podatku VAT.

Ad pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw by twierdzić, że prawo do odliczenia podatku VAT będzie możliwie do zrealizowania w innym terminie niż okres rozliczeniowy otrzymania przez Wnioskodawcę decyzji organu celnego o określeniu kwoty na zabezpieczenie zapłaty podatku VAT, w przypadku ostatecznego określenia przez Radę kwoty cła antydumpingowego- czyli w odmienny sposób niż opisano we własnym stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3.

Uzasadnienie:

Wnioskodawca dokonuje faktycznej wpłaty kwoty podatku VAT wyliczonej od podstawy opodatkowania do której doliczono kwotę tymczasowego cła antydumpingowego. Wymiar tej należności następuje w formie decyzji organu celnego. W chwili zaliczenia złożonego zabezpieczenia na poczet należności podatkowej Wnioskodawca nie uzyska już żadnego innego dokumentu poza powiadomieniem organu celnego o takim zaliczeniu. Przepisy podatkowe zasadniczo wiążą prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymaniem dokumentu, z którego kwota tego podatku wynika.

Ad pytanie nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko przedstawione w ramach własnego stanowiska co do pytania nr 3.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 63 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, decyzja o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 61, wygasa po upływie 10 dni od dnia powiadomienia dłużnika o wysokości zaksięgowanej kwoty należności. Wnioskodawca nie otrzyma więc już żadnego innego dokumentu celnego, który będzie spełniał wymagania określone w przepise art. 86 ust. 2 pkt 2 a więc dokumentu z którego będzie wynikała kwota podatku należnego. Powiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 63 ustawy Prawo celne będzie jedynie stwierdzać okoliczności faktyczne zaliczenia złożonego zabezpieczenia na poczet ostatecznie ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego (de facto będzie to możliwe dopiero po podjęciu przez Radę WE decyzji o wprowadzeniu ostatecznego cła antydumpingowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Sprawa objęta niniejszym wnioskiem związana jest z nałożeniem, na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) 1225/2009 z dnia 30 listopada 2009r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędacych członkami Wspólnoty Europejskiej (wersja ujednolicona Dz. Urz. UE L Nr 343, poz. 51 ze zm.), tymczasowego cła antydumpingowego na przywóz płytek ceramicznych pochodzących z Chin.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia Rady cło tymczasowe może zostać nałożone, jeżeli postępowanie zostało wszczęte zgodnie z art. 5, zostało wydane odpowiednie zawiadomienie, zainteresowanym stronom umożliwiono przekazanie informacji i przedstawienie komentarzy zgodnie z art. 5 ust. 10, wstępnie stwierdzono istnienie dumpingu i wynikającą z niego szkodę dla przemysłu wspólnotowego, zaś interes Wspólnoty wymaga interwencji w celu zapobieżenia tej szkodzie. Cła tymczasowe nakłada się nie wcześniej niż 60 dni od wszczęcia postępowania, ale nie później niż dziewięć miesięcy po jego wszczęciu.

Cła tymczasowe są zabezpieczone w formie gwarancji, a dopuszczenie danych produktów do wolnego obrotu we Wspólnocie jest uzależnione od zapewnienia takiej gwarancji.

Cło tymczasowe nakładane jest na importowane towary w przypadku, gdy jeszcze w trakcie postępowania antydumpingowego tymczasowego potwierdzono dumping i wynikającą z niego szkodę dla przemysłu wspólnotowego, zaś interes Wspólnoty wymaga interwencji w celu zapobieżeniu szkodzie. W takim przypadku dopuszczenie importowanego towaru do swobodnego obrotu we wspólnocie uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia równoważnego kwocie cła tymczasowego. Postępowanie może zostać zakończone nałożeniem ostatecznych ceł antydumpingowych lub bez ustanowienia środków ostatecznych.

W przypadku gdy zostało nałożone cło tymczasowe i ostatecznie stwierdzono istnienie dumpingu oraz szkody, Rada decyduje, bez względu na fakt czy zostanie nałożone ostateczne cło antydumpingowe, jaka część cła tymczasowego zostanie ostatecznie pobrana. Jeśli zostanie nałożone ostateczne cło antydumpingowe i jest wyższe od cła tymczasowego, kwoty różnicy nie pobiera się, natomiast jeżeli ustalenia postępowania antydumpingowego są negatywne, cło tymczasowe nie jest potwierdzone, a zabezpieczenie podlega zwrotowi.

Wobec powyższego tymczasowe cło antydumpingowe nie jest cłem należnym, lecz może ono stać się należnym, po zakończeniu postępowania antydumpingowego. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.(\`(...)\`). Tym samym w ocenie tut. organu do określenia kwoty podatku podlegającej uiszczeniu nie powinno być brane pod uwagę tymczasowe cło antydumpingowe - jako cło nienależne w momencie obejmowania procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu. Pod pojęciem cła należnego należy rozumieć „cło faktycznie do zapłaty przez importera”, a nie cło tymczasowe podlegające zabezpieczeniu, w momencie dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu, na poczet ewentualnie mogącego powstać długu celnego w wyniku nałożeniem statecznego cła antydumpingowego.

Jednocześnie stosownie do art. 33 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług, „organ celny zabezpiecza kwotę podatku, jeżeli podatek ten nie został uiszczony, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczeniach należności celnej na podstawie przepisów celnych” istnieje obowiązek dokonania zabezpieczenia kwoty podatku VAT stanowiącej różnicę między kwotą tego podatku wyliczoną z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania tymczasowego cła antydumpingowego, a kwotą tego podatku do zapłaty wyliczoną bez ujmowania tymczasowego cła antydumpingowego w podstawie opodatkowania.

Powyższe oznacza, że składając zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej towarów, na które zostało nałożone cło tymczasowe (rozporządzenie Komisji Europejskiej 258/2011 z dnia 16 marca 2011r) podlegające zabezpieczeniu, w celu określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należy dokonać dwóch kalkulacji:

1.  pierwszej kalkulacji należy dokonać w celu określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, bez ujmowania w podstawie opodatkowania tymczasowego cła antydumpingowego (gdyż jest ono jeszcze nienależne w rozumieniu art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zabezpieczone).
2.  drugiej kalkulacji należy dokonać z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania tymczasowego cła antydumpingowego w celu określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zabezpieczeniu.

Różnica między kwotą podatku obliczoną zgodnie z drugą kalkulacją, a kwotą do zapłaty obliczoną zgodnie z kalkulacją pierwszą stanowi kwotę podatku od towarów i usług podlegającą zabezpieczeniu.

Przepisy art. 189 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L nr 302, str. 1 ze zm. - dalej WKC) obligują dłużnika lub osobę mogącą się nią stać do złożenia zabezpieczenia w każdym przypadku, gdy organy celne zażądają złożenia takiego zabezpieczenia w celu pokrycia długu celnego, zgodnie z przepisami prawa celnego. W każdym więc przypadku, gdy przepisy prawa celnego uprawniają do żądania złożenia zabezpieczenia w celu pokrycia długu celnego, po stronie organów celnych istniej uprawnienie żądania złożenia takiego zabezpieczenia, a po stronie dłużnika lub osoby mogącej się nim stać wykonanie tego zobowiązania. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 4 rozporządzenia Komisji 258/2011 nakładającego tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz płytek ceramicznych z Chińskiej Republiki Ludowej, dopuszczenie do swobodnego obrotu na terenie Unii ww. wyrobów, uwarunkowane jest wpłaceniem zabezpieczenia w wysokości kwoty cła tymczasowego. Redakcja tego przepisu nie budzi wątpliwości, że w przypadku wyrobów, o których mowa we wniosku, dopuszczenie ich do swobodnego obrotu uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia.

Powyższe zatem w sposób jednoznaczny stanowi, iż przepis art. 33 ust. 7 należy interpretować jako samodzielną (niepowiązaną z poprzednimi ustępami tego artykułu) podstawę prawną zabezpieczenia należności podatkowych w tych przypadkach, gdy organy celne nie pobierają, a zabezpieczają należności celne. Skoro zatem jak wykazano wyżej w celu dopuszczenia do swobodnego obrotu sprowadzanych, wyrobów objętych tymczasowym cłem antydumpingowym, konieczne jest złożenie zabezpieczenia w kwocie równoważnej kwocie cła tymczasowego, to konsekwentnie na podstawie art. 33 ust. 7 ustawy o VAT, fakt ten zobowiązuje organ celny do zabezpieczenia należności podatkowych. Podnieść należy również, iż art. 33 ust. 7 ustawy o VAT nie pozostawia organom celnym swobody decydowania o pobraniu zabezpieczenia. Ustawodawca bowiem przewidział obowiązek zabezpieczenia należności podatkowych w przypadkach i w trybie pobierania zabezpieczenia należności celnych, dając temu wyraz w stwierdzeniu – organ celny zabezpiecza.

Stosownie do powyższego, kwota zabezpieczonego podatku od towarów i usług pobrana przez organ celny względem towaru objętego tymczasowym cłem antydumpingowym, nie jest jeszcze kwotą, która Wnioskodawca będzie obowiązany uiścić od importu towaru. Kwota zabezpieczenia może stać się kwotą, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić ale dopiero, gdy tymczasowe cło antydumpingowe stanie się ostateczne i Wnioskodawca zostanie powiadomiony o zaksięgowaniu ww. kwoty zabezpieczenia jako należności.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów – suma kwot wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nie tylko dokument SAD lecz także inne dokumenty urzędowe sporządzone w formie przewidzianej przepisami prawa przez powołane do tego organy celne, w tym w szczególności decyzje tych organów stanowią dokumenty celne w rozumieniu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ww. ustawy.

Powyższe przepisy określają zatem moment, począwszy od którego możliwe jest skorzystanie z odliczenia. Rozliczenie - w którym ujęte zostanie odliczenie - nie może być złożone wcześniej niż po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego. Co do zasady - zgodnie z ustawą - prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Dotyczy ona podatku naliczonego od czynności dokonanych w obrocie krajowym (faktura) oraz importu (dokument celny).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego kwota cła antydumpingowego jest wyliczana i odzwierciedlana w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym (SAD) i podlega wpłacie na konto sum depozytowych właściwego urzędu celnego. Symbol pod jakim odzwierciedla się tymczasowe cło antydumpingowe na dokumencie SAD to "A35". Jednocześnie z określeniem wysokości tymczasowego cła antydumpingowego organ celny dokonuje kalkulacji podatku VAT, który byłby należny na wypadek ostatecznego określenia przez Radę cła antydumpingowego. Kalkulacja ta polega na uwzględnieniu w podstawie opodatkowania kwoty tymczasowego cła antydumpingowego i porównaniu tej kwoty z kwotą podatku VAT wyliczoną bez uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty tymczasowego cła antydumpingowego. Co do wyliczonej różnicy organ celny najczęściej podejmuje decyzję o jej zabezpieczeniu w trybie przewidzianym w przepisie art. 33 ust. 7 ustawy o VAT w związku z przepisami art. 189-200 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne. Określona kwota podlega zabezpieczeniu w gotówce, którą należy wpłacić na konto sum depozytowych organu celnego. Na dokumencie SAD nie wyodrębnia się kwoty zabezpieczenia podatku VAT określonego w formie odrębnej decyzji organu celnego.

Stosownie do powyższego w sprawie będącej przedmiotem wniosku tj. importu towaru objętego tymczasowym cłem antydumpingowym, wniosku mamy do czynienia z:

*   dokumentem celnym (SAD) w którym wykazana została kwota należnego cła, kwota tymczasowego cła antydumpingowego, kwota podatku od towarów i usług,
*   dokumentem celnym w którym określono kwotę zabezpieczenia podatku - nierozerwalnie związanym z ww. dokumentem SAD, otrzymanym przez Wnioskodawcę - tj. dokumentem w którym wykazano kwotę podatku obliczoną jako różnicę między kwotą obliczoną z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania tymczasowego cła antydumpingowego, a kwotą obliczoną bez ujęcia w podstawie opodatkowania tymczasowego cła antydumpingowego – bez dokonania którego towar nie może być dopuszczony do swobodnego obrotu,
*   dokumentem celnym otrzymywanym przez Wnioskodawcę od organu celnego, w którym Wnioskodawca zostaje poinformowany o wysokości odliczonych i zaksięgowanych należności podatkowych (objętych wcześnie ww. zabezpieczeniem) w związku z ustanowieniem ostatecznego cła antydumpingowego (lub zwrotem zabezpieczonej kwoty w sytuacji gdy postępowanie antydumpingowe nie stwierdziło dumpingu).

Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

W myśl zaś cytowanego wyżej art. 29 ust. 13 podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło

W miejscu tym należy zatem wskazać, iż zgodnie z art. 217 ust. 1 WKC każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej "kwotą należności", obliczana jest przez organy celne, z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie).

Równocześnie zgodnie z akapitem drugim pkt a) tego artykułu przepisu pierwszego akapitu nie stosuje się w przypadkach, gdy ustanowione zostało tymczasowe cło antydumpingowe lub wyrównawcze.

Jednakże gdy dług celny dotyczy tymczasowego cła antydumpingowego lub wyrównawczego, zaksięgowania należności należy dokonać w ciągu dwóch miesięcy od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich rozporządzenia ustanawiającego ostateczne cło antydumpingowe lub wyrównawcze – art. 218 ust. 2 akapit drugi WKC.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej prawy, należy zauważyć, iż w momencie objęcia towaru objętego tymczasowym cłem antydumpingowym, względem tego towaru powstał dług celny w wysokości, która nie obejmuje tymczasowego cła antydumpingowego. Oznacza to, że należne cło, o którym mowa w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT nie obejmuje tymczasowego cła antydumpingowego, objętego zabezpieczeniem pobranym przez organ celny w celu dopuszczenia towaru nim objętego do swobodnego obrotu na terytorium Unii. Jednakże jak wskazał Wnioskodawca w dokumencie SAD podstawa opodatkowania zawiera kwotę tymczasowego cła antydumpingowego przez co kwota wykazanego podatku VAT również ujmuje tymczasowe cło antydumpingowe.

W ocenie organu brak bezpośredniego wykazania w dokumencie celnym SAD kwoty podatku podlegającemu zabezpieczeniu tj. kwoty podatku stanowiącej różnicę między kwotą podatku obliczoną między drugą kalkulacją, a kwotą obliczoną zgodnie z pierwszą kalkulacją, o których mowa było wyżej, nie powoduje, że Wnioskodawca może uznać kwotę wynikającą z dokumentu celnego SAD jako kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2. Jak stanowi bowiem cyt. przepis kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikająca z dokumentu celnego. W przypadku importu towaru objętego tymczasowym cłem antydumpingowym dokumentem celnym określającym kwotę podatku jaką Wnioskodawca zobowiązany jest uiścić stanowi dokument SAD oraz nierozerwalnie z nim związany dokument celny określający kwotę złożonego zabezpieczenia. W przypadku bowiem braku złożenia przez Wnioskodawcę przedmiotowego zabezpieczenia towar nie zostanie objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie dotyczącej importu towaru objętego tymczasowym cłem antydumpingowym kwotą podatku naliczonego jest kwota podatku wykazana w dokumencie SAD pomniejszona o kwotę złożonego zabezpieczenia. Kwota ta bowiem stanowi kwotę należną do zapłaty w związku z importem towaru uwzględniającą należne cło. Tym samym kwota ta stanowi kwotę podatku naliczonego, względem której Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, na zasadach określonych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast kwoty podatku podlegającej zabezpieczeniu zauważyć należy, iż kwota ta w momencie dopuszczenia towarów objętych tymczasowym cłem antydumpingowym jak sama nazwa wskazuje podlega zabezpieczeniu a nie uiszczeniu (nie jest jeszcze należna). Kwota ta jest wykazana w stosownym dokumencie celnym związanym z importowanym towarem.

Jak wskazano wyżej gdy dług celny dotyczy tymczasowego cła antydumpingowego lub wyrównawczego, organ celny dokonuje zaksięgowania należności wynikających ze złożonego zabezpieczenia w ciągu dwóch miesięcy od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich rozporządzenia ustanawiającego ostateczne cło antydumpingowe lub wyrównawcze – art. 218 WKC.

Powyższe oznacza, iż po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich rozporządzenia ustanawiającego ostateczne cło antydumpingowe w terminie dwóch miesięcy organ celny dokonuje księgowania kwoty długu celnego wynikającego z ustanowionego ostatecznego cła antydumpingowego, pokrywając kwotę powstałego długu celnego ze złożonego zabezpieczenia. Tym samym w wyniku powstania i zaksięgowania długu celnego powstałego z przekształcenia się tymczasowego cła antydumpingowego w cło ostateczne, kwota zabezpieczonego tymczasowego cła antydumpingowego stała się cłem należnym, wchodzącym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca otrzymując dokument celny, z którego wynika, że określona kwota zabezpieczonej kwoty podatku została zaksięgowana na poczet ostatecznie ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego, posiada dokument celny z którego wynika kwota podatku stanowiąca kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Otrzymanie takiego dokumentu uprawnia Wnioskodawcę, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego za okres w którym Wnioskodawca otrzymał tę dokument lub jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.