Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1498/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-09
Teza: w zakresie: - nieujęcia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, - obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności (opłat okresowych) szwedzkiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 27 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 7 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieujęcia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności (opłat okresowych) szwedzkiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 – zdarzenie przyszłe).

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieujęcia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności (opłat okresowych) szwedzkiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 października 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1104/13/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 listopada 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) zajmuje się produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych; jest polskim rezydentem podatkowym i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot X z siedzibą w Szwecji, będący szwedzkim rezydentem podatkowym. Podmiot X nie posiada na terytorium Polski oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotu X.

Podmiot X zakupił od podmiotu trzeciego (firmy B z siedzibą w Szwecji) licencję na oprogramowanie komputerowe, które pozwala na integrację systemową pomiędzy podmiotami należącymi do grupy kapitałowej i obejmuje zintegrowany system informatyczny z modułami gospodarki magazynowej, sprzedaży, produkcji oraz finansowo-księgowym. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy dostawcą oprogramowania oraz podmiotem X, prawo do użytkowania oprogramowania przysługuje podmiotowi X oraz innym podmiotom z grupy kapitałowej. W związku z tym, oprogramowanie zostało także faktycznie wdrożone dla potrzeb Spółki i jest przez nią wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W kwietniu 2011 r. Spółka została przez podmiot X obciążona fakturą tytułem opłaty za licencję, której koszt został uprzednio poniesiony przez podmiot X. Obciążenie to obejmowało opłatę za korzystanie z programu przez okres 12 miesięcy od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r. Założenie było jednak takie, że program będzie wykorzystywany przez okres dłuższy niż rok, co znajduje potwierdzenie w fakcie obciążania Spółki dalszymi opłatami za korzystanie z programu po upływie pierwszego roku użytkowania (umowa zawarta pomiędzy podmiotem X, a dostawcą oprogramowania została zawarta na okres dłuższy niż rok). Zakupiona przez Wnioskodawcę licencja na program umożliwia korzystanie z oprogramowania wyłącznie na jej własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania (jest to zatem tzw. licencja końcowego użytkownika). Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany bez zgody podmiotu dostarczającego. Za zgodą twórcy oprogramowania może natomiast, przed faktycznym wdrożeniem, nastąpić jego dostosowanie i konfiguracja do potrzeb i wymagań Spółki.

Aby nabyte oprogramowanie było dla Spółki użyteczne, konieczne było jego odpowiednie skonfigurowanie i dostosowanie do potrzeb i wymogów Spółki (tzw. integracja systemowa i programowa). Aby mogło ono faktycznie funkcjonować, konieczna była także instalacja na serwerach użytkowanych przez Wnioskodawcę. Poszczególne usługi dostosowawcze i wdrożeniowe w tym zakresie były świadczone przez kilka podmiotów z branży usług informatycznych: Podmiot A, B lub C. Podmioty te są szwedzkimi rezydentami podatkowymi nieposiadającymi na terytorium Polski oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi świadczone przez te podmioty na rzecz Wnioskodawcy wykonywane były zdalnie (tj. bez konieczności przyjazdu do Polski). Za wykonane usługi podmioty te obciążyły Spółkę fakturami (faktury były wystawiane w okresie styczeń-kwiecień 2011 r.).

Z dniem 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca ujął nabyty system jako wartość niematerialną i prawną w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na moment wprowadzenia do ewidencji przewidywany okres wykorzystywania programu w działalności Wnioskodawcy przekraczał 1 rok. Co prawda pierwsza faktura za prawo do korzystania z programu obejmowała okres 12 miesięcy, niemniej Spółka z góry zakładała, że program będzie użytkowany w horyzoncie dłuższym niż rok, co skutkować będzie po upływie pierwszego roku obciążeniem okresowymi fakturami za jego użytkowanie. Wartość początkowa przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej „updop”). W tym przypadku na cenę nabycia składała się opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania (na podstawie faktury wystawionej przez podmiot X), powiększona o koszty dostosowania programu, jego wdrożenia i uruchomienia naliczone do dnia oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania (tj. koszty usług wyświadczonych w tym zakresie przez podmiot A, B, C). Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej z wykorzystaniem stawki 30% rocznie.

Już po oddaniu przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej do używania, Wnioskodawca korzystał także z różnych usług wsparcia technicznego związanych z korzystaniem z opisanego we wniosku oprogramowania. Usługi te Wnioskodawca zakupywał u wskazanych wyżej podmiotów z siedzibą w Szwecji (podmiotów A, B i C) część z nich była nabywana przez podmiot X, a następnie w zakresie dotyczącym Spółki, refakturowana przez podmiot X. Dotyczyły one w szczególności aktualizacji oprogramowania, rozwiązywania bieżących problemów systemowych, integracji systemowej i programowej, itp. Ponadto, po upływie pierwszego roku korzystania z licencji, za który opłata została zafakturowana przez podmiot X, za kolejne okresy użytkowania programu Wnioskodawca jest obciążany miesięcznymi opłatami na podstawie faktur wystawianych przez podmiot X.

Koszty opłat miesięcznych za licencję, jak i opłat za wyświadczone usługi IT, poniesione już po oddaniu opisanej we wniosku wartości niematerialnej i prawnej do używania, są ujmowane przez Wnioskodawcę w bieżących kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

W przyszłości, Wnioskodawca przewiduje możliwość zakupywania dalszych licencji na korzystanie z programów komputerowych na analogicznych zasadach, tzn. na potrzeby własne, bez prawa do odsprzedaży, czy dalszego udostępniania oprogramowania. Na podstawie tych licencji, uzyskanych od podmiotów zagranicznych, w tym od podmiotu X, Wnioskodawca będzie korzystał z uprawnień tzw. końcowego użytkownika. W związku z tym w przyszłości Wnioskodawca przewiduje także korzystanie z usług wdrożeniowych świadczonych przez szwedzkie podmioty z branży informatycznej, w tym podmioty A, B i C, w celu instalacji, wdrożenia i dostosowania oprogramowania w celu umożliwienia rozpoczęcia wykorzystywania go w działalności. Wnioskodawca będzie także w przyszłości nabywał od tych podmiotów usługi bieżącego wsparcia technicznego w zakresie IT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz szwedzkiego rezydenta podatkowego (podmiot X) w związku z opłatami okresowymi (opłatą roczną, a następnie opłatami miesięcznymi) za korzystanie z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika? Czy Spółka będzie płatnikiem tego podatku w przypadku dokonywania podobnych płatności w przyszłości?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 – zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacane na rzecz podmiotu X z tytułu licencji umożliwiającej korzystanie z oprogramowania wyłącznie w ramach uprawnień tzw. końcowego użytkownika, tj. jedynie na własne potrzeby Wnioskodawcy i bez prawa do rozpowszechniania programu nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od wypłacanych należności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, uzyskane na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu przychody m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, płatnikiem tego podatku, zobowiązanym do jego potrącenia, pobrania oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego jest podmiot wypłacający z tego tytułu należności nierezydentowi, w tym przypadku Wnioskodawca.

Należy stwierdzić, że co do zasady, należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na podstawie udzielonej licencji, uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu X, są związane z programem komputerowym, tj. utworem, który zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. 2006 r. Nr 90, poz. 631, dalej: ustawa o prawach autorskich) jest przedmiotem ochrony jako prawo autorskie. Tym samym należności te mogą być objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Niemniej jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepis art. 21 ust. 1 updop należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że opodatkowanie podatkiem u źródła ma miejsce tylko i wyłącznie wtedy, kiedy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej. Wobec powyższego konieczne staje się sięgnięcie do postanowień UPO.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 UPO, należności licencyjne powstające w jednym z umawiających się państw i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim z umawiających się państw mogą być opodatkowane w obu tych państwach, przy czym podatek w państwie, w którym należności licencyjne powstały, nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja nie wymienia programów komputerowych jako przedmiotu praw autorskich, za które odpłatność jest należnością licencyjną w rozumieniu UPO. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że program komputerowy może zostać uznany za dzieło naukowe, jeśli jest to zgodne z ustawodawstwem wewnętrznym danego państwa. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych, w świetle ustawy o prawach autorskich, nie można uznać, że program komputerowy jest dziełem literackim, artystycznym lub naukowym, bowiem stanowi on odrębną kategorię przedmiotu praw autorskich. Mając tę świadomość, państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania mają możliwość wskazania wprost w definicji należności licencyjnych, czy obejmuje ona również prawa autorskie do programów komputerowych (takie wskazanie zawiera m.in. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Kazachstanem oraz pomiędzy Polską a Portugalią). Takiego wskazania brak jest w UPO zawartej ze Szwecją, co oznacza, że nie można uznać praw autorskich do programu komputerowego za przedmiot należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 UPO ze Szwecją. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA: z 20 września 2012 r. o sygn. II FSK 245/11, z 6 października 2010 r. o sygn. II FSK 901/09, z 14 stycznia 2011 r. o sygn. II FSK 1550/09, z 13 stycznia 2010 r. o sygn. II FSK 1182/08, z 19 czerwca 2009 r. o sygn. II FSK 276/08. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych w opisanej sytuacji opłaty z tytułu udostępnienia praw autorskich do oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane jako należności licencyjne w państwie ich powstania i powinny one zostać klasyfikowane do innej kategorii przychodów.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność jest dokonywana jedynie z tytułu przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user). Jest to sytuacja, w której uprawnienia nabywcy programu ograniczają się jedynie do faktycznego korzystania z oprogramowania na własne potrzeby, bez możliwości dalszego udostępniania programu, jego sprzedaży, przeprowadzania jego modyfikacji. W takiej sytuacji należności te powinny być opodatkowane jako zysk przedsiębiorstwa, który, zgodnie z art. 7 UPO podlega opodatkowaniu co do zasady wyłącznie w państwie siedziby przedsiębiorstwa, w tym przypadku w siedzibie podmiotu X, tj. w Szwecji. Na fakt ten zwracają z kolei uwagę organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 czerwca 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-107/13-2/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2012 r. o sygn. ILPB4/423-311 /12-4/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 września 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-701 /12/AP.

Zakres uprawnień przekazywany na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot X odpowiada uprawnieniom tzw. końcowego użytkownika. Wnioskodawca w ramach licencji uzyskuje jedynie prawo do korzystania z oprogramowania na własne potrzeby. W szczególności Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do oprogramowania, nie ma możliwości jego dalszego udostępniania, modyfikowania ani odsprzedaży. Następuje jedynie dostosowanie konfiguracji i funkcjonalności programu do potrzeb Spółki, które jednak jest zgodne z warunkami ustanowionymi przez producenta programowania. Powyższe oznacza, że okresowe płatności z tytułu udzielenia Spółce prawa do korzystania z oprogramowania nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych. Zgodnie ze wskazaniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, powinny być one opodatkowane jako zyski przedsiębiorstwa, tj. wyłącznie w Szwecji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz podmiotu X z tytułu udostępnienia licencji na korzystanie z oprogramowania na własny użytek Wnioskodawcy nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.

Należy również stwierdzić, że w przypadku dokonywania analogicznych opłat przez Wnioskodawcę w przyszłości na rzecz podmiotu X lub innego podmiotu szwedzkiego niemającego w Polsce siedziby ani zarządu, tzn. opłat z tytułu licencji za korzystanie z oprogramowania komputerowego w ramach uprawnień tzw. końcowego użytkownika, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia podatku u źródła w charakterze płatnika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. określanej dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest art. 12 konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej „umowa polsko-szwedzka”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-szwedzkiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

W świetle art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 umowy polsko-szwedzkiej wskazano, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-szwedzkiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podmiot X zakupił od podmiotu trzeciego (z siedzibą w Szwecji) licencję na oprogramowanie komputerowe, które pozwala na integrację systemową pomiędzy podmiotami należącymi do grupy kapitałowej i obejmuje zintegrowany system informatyczny z modułami gospodarki magazynowej, sprzedaży, produkcji oraz finansowo-księgowym. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy dostawcą oprogramowania oraz podmiotem X, prawo do użytkowania oprogramowania przysługuje podmiotowi X oraz innym podmiotom z grupy kapitałowej. W związku z tym, oprogramowanie zostało także faktycznie wdrożone dla potrzeb Spółki i jest przez nią wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W kwietniu 2011 r. Spółka została przez podmiot X obciążona fakturą tytułem opłaty za licencję, której koszt został uprzednio poniesiony przez podmiot X. Zakupiona przez Wnioskodawcę licencja na program umożliwia korzystanie z oprogramowania wyłącznie na jego własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania (jest to zatem tzw. licencja końcowego użytkownika). Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany bez zgody podmiotu dostarczającego. Za zgodą twórcy oprogramowania może natomiast, przed faktycznym wdrożeniem, nastąpić jego dostosowanie i konfiguracja do potrzeb i wymagań Spółki.

W świetle powyższego na Spółkę nie zostały przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Spółce przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego szwedzkim rezydentem nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-szwedzką). Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz szwedzkiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie:

*   nieujęcia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest nieprawidłowe,
*   obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności szwedzkiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego – jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków i interpretacji stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 (stan faktyczny) oraz pytań 2 i 3 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.