Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-110/16/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Skutki podatkowe z tytułu planowanego zawarcia umowy sprzedaży oraz ustalenia wysokości kwoty przychodu.
Słowa kluczowe: darowizna; działki; nieruchomości; podział; przychód; spadek; sprzedaż; udział; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2016 r. (data otrzymania 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych planowanego zawarcia umowy sprzedaży:

*   w części dotyczącej działki nr 723/2 oraz udziału 1/6 w działkach nr 723/1 i 723/3 – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej działki nr 722/10 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych planowanego zawarcia umowy sprzedaży.

We wniosku przedstawiono m.in. następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 listopada 1998 r. zmarła matka Wnioskodawcy, po której spadek zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 2 marca 2006 r. nabyły dzieci, tj. Wnioskodawca, S.B. oraz W.B. w udziałach wynoszących po 1/3 części. Przy czym w skład spadku po zmarłej wchodziła jedynie nieruchomość utworzona z działek nr 723 o powierzchni 5290 m2 i 725 o powierzchni 755 m2.

W dniu 12 października 2012 r. została zawarta umowa darowizny, na mocy której W.B. darował Wnioskodawcy cały udział, który nabył w drodze dziedziczenia po matce, tj. udział 1/3 części w ww. nieruchomości utworzonej z działek nr 723 i 725.

W dniu 8 kwietnia 2015 r. pomiędzy S.B. a Wnioskodawcą doszło do zniesienia współwłasności ww. nieruchomości w ten sposób, że:

1.  Wnioskodawca otrzymał nieruchomość utworzoną z działki nr 725 o powierzchni 755 m2, działki nr 723/2 o powierzchni 2275 m2 oraz udział wynoszący ½ części w nieruchomości utworzonej z działek nr 723/1 o powierzchni 458 m2 i nr 723/3 o powierzchni 255 m2,
2.  S.B. otrzymał nieruchomość utworzoną z działki nr 723/4 o powierzchni 2246 m2 oraz udział wynoszący ½ części w nieruchomości utworzonej z działek 723/1 o powierzchni 458 m2 i nr 723/3 o powierzchni 255 m2.

Przy czym działki od nr 723/1 do 723/4 powstały w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 723, zaś z tytułu zawarcia tej umowy pomiędzy stronami nie doszło do żadnych spłat, dopłat ani innych rozliczeń finansowych i rzeczowych. Ponadto strony oświadczyły, że wartość nabywanych na jej podstawie udziałów oraz nieruchomości odpowiada wartości uprzednio przysługujących im udziałów w nieruchomości, tj. podały, że wartość działki:

*   nr 723/2 – 95.500,00 zł,
*   nr 725 jest warta 61.000,00 zł,
*   nr 723/4 – 76.500,00 zł,
*   z kolei wartość działek nr 723/1 i 723/3 wynosi 7.000,00 zł,

Wartość całej nieruchomości oszacowano na kwotę 240.000,00 zł.

W tym samym akcie notarialnym została zawarta umowa zamiany, na mocy której:

1.  Wnioskodawca przeniósł na rzecz Z.Cz. udział ¼ części w działkach nr 723/1 i 723/3 w zamian za co Z.Cz. przeniosła na rzecz Wnioskodawcy udział ¼ części w nieruchomości utworzonej z działki nr 722/10 o powierzchni 593 m2,
2.  S.B. przeniósł na rzecz Z.Cz. udział ¼ części w działkach 723/1 i 723/3 w zamian za co Z.Cz. przeniosła na rzecz S.B. udział ¼ części nieruchomości utworzonej z działki nr 722/10 o powierzchni 593 m2.

Przy czym działki 722/10, 723/1 i 723/3 stanowią razem wewnętrzną drogę dojazdową do nieruchomości sąsiednich. Ponadto w związku z zawarciem umów zamiany pomiędzy ich stronami nie doszło do żadnych spłat, dopłat ani innych rozliczeń finansowych. Strony określiły wartość działki nr 722/10 na kwotę 7.000,00 zł zaś wartość działek 723/1 i 723/3 na kwotę 7.000,00 zł.

W wyniku powyższych zdarzeń i czynności prawnych w obecnej chwili Wnioskodawca jest właścicielem i współwłaścicielem następujących nieruchomości:

*   jest właścicielem nieruchomości utworzonej z działki nr 725,
*   jest właścicielem nieruchomości utworzonej z działki nr 723/2,
*   jest współwłaścicielem w udziale ¼ części nieruchomości utworzonej z działki nr 723/1, 723/3 i 722/10 o łącznej powierzchni 1306 m2.

Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość utworzoną z działki 723/2 oraz udział wynoszący 1/6 części w nieruchomości utworzonej z działki 723/1, 723/3 i 722/10. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i do zbycia nie dojdzie w wyniku wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy na skutek zawarcia planowanej umowy sprzedaży wystąpi przychód do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to w jakiej wysokości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca od 1 listopada 1998 r. (tj. dnia śmierci matki) jest współwłaścicielem nieruchomości w udziale 1/3 części. Przy czym Wnioskodawca 12 października 2012 r. nabył w drodze darowizny kolejny udział 1/3 części w tej nieruchomości, a która to nieruchomość stała się przedmiotem umowy zniesienia współwłasności a następnie jej część przedmiotem zamiany – zawartych 8 kwietnia 2015 r. W wyniku zniesienia współwłasności łączna wartość nabytych przez Wnioskodawcę nieruchomości oraz udziału nie przekroczyła wartości przysługującego mu udziału we współwłasności, który posiadał przed zniesieniem. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i stanowiskach organów podatkowych dominuje pogląd, zgodnie z którym zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, gdy nabyte mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadłby byłemu współwłaścicielowi rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat lub dopłat. W takim przypadku za datę nabycia należy przyjąć datę jego pierwotnego nabycia. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienie a także przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zniesienie współwłasności nie stanowi w tym przypadku nabycia rzeczy, ponieważ mieści się w ramach przysługującego mu uprzednio udziału a ponadto do zniesienia doszło bez spłat i dopłat – było nieodpłatne. Zniesienie współwłasności zmieniło tylko i wyłącznie charakter jego własności.

Nie zmienia to jednakże faktu, że nie upłynął jeszcze okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału 1/3 części w „pierwotnej” nieruchomości wspólnej w drodze umowy darowizny. Tym samym zbycie nieruchomości nie wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. Jeżeli do zbycia dojdzie przed tą datą i nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania. Tym samym, w wyniku zawarcia umowy zamiany udziału ¼ w nieruchomości utworzonej z działki 723/1 i 723/3 – o wartości 1.750,00 zł w zamian za udział ¼ części w nieruchomości utworzonej z działki 722/10 – o wartości 1.750,00 zł wprawdzie doszło do zbycia udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia udziału w nieruchomości, jednakże z uwagi na równe wartości przedmiotów zamiany podstawa obliczenia podatku jest równa zeru. Wnioskodawca powinien jednakże – zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy – wykazać w zeznaniu podatkowym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia i dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku zaś zawarcia planowanej umowy sprzedaży powstanie dochód do opodatkowania, który stanowić będzie kwota odpowiadająca wartości ½ części w nieruchomości zbywanej utworzonej z działki nr 723/2 oraz kwota odpowiadająca wartości 1/12 części w nieruchomości utworzonej z działek 723/1, 723/3 i 722/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanego zawarcia umowy sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany udziału w nieruchomościach (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została wydana odrębna interpretacja.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej przywołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) oraz podstawa ich nabycia.

Termin „nabycie”, którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie (w formie darowizny, w drodze spadku).

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z kolei przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to m.in. fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej na własność, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy (nieruchomości) wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w spadku po zmarłej w 1998 r. matce nabył udział 1/3 w nieruchomości składającej się wówczas z dwóch działek o nr 723 i 725. Z kolei w 2012 r. w drodze darowizny nabył udział 1/3 w ww. nieruchomości – działce nr 723 oraz 725. Przy czym działka nr 723 w wyniku podziału geodezyjnego w związku z zamiarem zniesienia współwłasności została podzielona na mniejsze działki od nr 723/1 do 723/4. W 2015 r. w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył na wyłączną własność działki nr 725 o wartości 61.000,00 zł i 723/2 o wartości 95.500,00 zł oraz udział ½ w działkach nr 723/1 i 723/3 warty 3.500,00 zł (7.000,00 zł x ½). W tym samym akcie notarialnym z 8 kwietnia 2015 r. została zawarta przez Wnioskodawcę umowa zamiany, na mocy której Wnioskodawca przeniósł na rzecz Z.Cz. udział ¼ części w działkach 723/1 i 723/3 a w zamian otrzymał udział ¼ części w działce nr 722/10. Obecnie Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której dokona zbycia działki nr 723/2 oraz udziału 1/6 w działkach nr 723/1, 723/3 oraz 722/10.

W tym miejscu podkreślić należy, że nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumieć należy proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości, ale pod warunkiem, że należą one do tego samego właściciela (współwłaściciela). Jeżeli zatem właściciel (współwłaściciel) dokonuje podziału nieruchomości celem wydzielenia z jednej nieruchomości kilku mniejszych, to nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem w dacie podziału, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości nie stanowi więc daty nowego nabycia każdej wydzielonej działki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku samego podziału działki nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel (współwłaściciel) nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomość jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby ustalić czy w niniejszej sprawie zawarcie umowy zniesienia współwłasności skutkowało dla Wnioskodawcy nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy ustalić jaką wartość na dzień zniesienia współwłasności miały wszystkie działki będące przedmiotem zniesienia współwłasności. Następnie należy obliczyć wartość udziału 2/3 jaki przysługiwał Wnioskodawcy w tych działkach. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału w działkach będących przedmiotem zniesienia współwłasności jaki przysługiwał Wnioskodawcy w wyniku otrzymania spadku i darowizny.

Kolejnym krokiem jest porównanie wartości działek nr 723/2 i 725 oraz udziału ½ w działkach nr 723/1 i 723/3 jakie Wnioskodawca otrzymał w wyniku zniesienia współwłasności z wartością udziału 2/3 jaki przysługiwał mu pierwotnie w działkach będących przedmiotem zniesienia współwłasności.

Tak więc odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń, wskazać należy, że na dzień zniesienia współwłasności wartość wszystkich działek będących przedmiotem tej czynności prawnej wynosiła 240.000,00 zł. Udział Wnioskodawcy w tych działkach miał zatem wartość 160.000,00 zł (240.000,00 zł x 2/3), natomiast w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał działki nr 725 i 723/2 oraz udział ½ w działkach nr 723/1 i 723/3 o łącznej wartości 160.000,00 zł. Ponadto zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie a więc bez spłat i dopłat.

Zatem w świetle powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że zgodnie z tym co wskazał Wnioskodawca, wartość składników majątku, które przypadły mu w wyniku zniesienia współwłasności jest równa wartości udziału pierwotnie nabytego przez niego w spadku i w darowiźnie, dlatego też data zniesienia współwłasności nie jest datą nowego nabycia działek nr 723/2 i 725 oraz udziału ½ w działkach nr 723/1 i 723/3. Za datę nabycia ww. działek oraz udziału ½ w działkach należy uznać 1998 r. i 2012 r. kiedy to Wnioskodawca nabył udziały w wyniku spadku i darowizny.

Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, nabycie w spadku lub darowiźnie ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem również m.in. zamianę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 603 Kodeksu cywilnego – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości (udziału w nieruchomościach) jest z jednej strony zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomościach) a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości (udziału w nieruchomościach). Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest rok, w którym dokonano zamiany udziału w nieruchomości.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości (udziału w nieruchomościach) stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdy ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Z samego bowiem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wynika w sposób, który nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Skoro oczywiste jest, że zamiana to rodzaj odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to oczywiste jest również, że zamiana to sposób odpłatnego nabycia, o którym mowa w tym przepisie. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (jej części lub udziału w niej) z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (jej części lub udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek z uwagi np. na fakt, iż zamieniane nieruchomości (udziały w nieruchomościach) mają taką samą wartość. Oddanie udziału w swojej pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tego udziału, natomiast uzyskanie w zamian udziału w nieruchomości, który uprzednio należał do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tego udziału.

Mając na względzie wcześniejsze wyliczenia, jak również powyższe regulacje prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie należy przyjąć różne daty nabycia przez Wnioskodawcę poszczególnych udziałów w nieruchomościach, które mają być obecnie przedmiotem sprzedaży, mianowicie:

*   1998 r. – kiedy w spadku po matce Wnioskodawca nabył udział wynoszący 50% w działce nr 723/2 oraz udziale ½ w działkach 723/1 i 723/3,
*   2012 r. – kiedy w drodze darowizny nabył udział wynoszący 50% w działce nr 723/2 oraz udziale ½ w działkach 723/1 i 723/3,
*   2015 r. – kiedy w wyniku zamiany nabył udział ¼ części w działce nr 722/10.

Oznacza to, że połowa przychodu z planowanej sprzedaży działki nr 723/2 oraz udziału 1/6 w działkach nr 723/1 i 723/3, przypadająca na udział nabyty w 1998 r. w drodze spadku w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca dokona planowanej sprzedaży udziału 1/6 w działkach nr 723/1 i 723/3 oraz działki 723/2 przed 1 stycznia 2018 r., to przychód z tej sprzedaży przypadający na udział 50% nabyty w 2012 r. w darowiźnie podlegał będzie opodatkowaniu, ponieważ zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Również w przypadku sprzedaży udziału 1/6 w działce 722/10 dokonanej przed 1 stycznia 2021 r. przychód uzyskany z tego tytułu podlegał będzie opodatkowaniu. Zastosowanie w powyższym przypadku znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pamiętać jednak należy, że w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziału 1/6 w działkach nr 723/1 i 723/3 oraz działki 723/2, jeśli Wnioskodawca poniesie takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która odpowiadać będzie udziałowi 50% w działkach nr 723/1 i 723/3 oraz udziałowi 50% w działce 723/2 nabytych w darowiźnie, bo tylko przychód ze sprzedaży tych udziałów w nieruchomościach stanowić będzie źródło przychodu. Pozostała część kosztów (50%) przypada na udział nabyty w 1998 r., którego zbycie w ogóle nie będzie stanowić źródła przychodu (a skoro tak, to nie będzie generować także kosztów).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W tym miejscu wyjaśnić należy – odnośnie do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z planowanej sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomości – że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) formułując dwie odrębne podstawy prawne. I tak w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału nabytych odpłatnie jak to miało miejsce w przypadku nabycia w wyniku zamiany będącego obecnie przedmiotem planowanej sprzedaży udziału 1/6 w działce 722/10, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, natomiast w przypadku nieruchomości, jej części lub udziału nabytych nieodpłatnie a więc w sytuacji nabycia będącego obecnie przedmiotem planowanej sprzedaży udziału 1/6 w działkach nr 723/1 i 723/3 oraz działki 723/2 koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie art. 22 ust. 6d ustawy.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pamiętać należy, że podobnie jak w przypadku kosztów odpłatnego zbycia działki 723/2 oraz udziału 1/6 w działkach nr 723/1 i 723/3 Wnioskodawca będzie mógł odliczyć jedynie 50% kosztów uzyskania przychodu – o ile takie w ogóle poniósł.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału 1/6 w działce nr 722/10 nabytego w drodze zamiany, zauważyć należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w wyniku zamiany kosztem uzyskania przychodu (kosztem nabycia) jest wartość nieruchomości (udziału w nieruchomości) zbytej w drodze zamiany. W omawianej sprawie będzie to wartość udziału ¼ w działkach nr 723/1 i 723/3 przekazanego na rzecz Z.Cz. w wyniku zamiany przypadająca proporcjonalnie na będący obecnie przedmiotem planowanej sprzedaży udział 1/6 w działce 722/10.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podsumowując, przy planowanej sprzedaży działki nr 723/2 oraz udziału 1/6 w działkach nr 723/1 i 723/3 Wnioskodawca powinien przyjąć dwie daty nabycia – 1998 r. jako datę śmierci spadkodawcy oraz datę otrzymania darowizny czyli 2012 r. Natomiast datą nabycia udziału 1/6 w działce nr 722/10 jest 2015 r. kiedy to miała miejsce umowa zamiany. Przy czym przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 723/2 oraz udziału 1/6 w działkach nr 723/1 i 723/3, przypadający na udział 50% nabyty w 1998 r. w spadku po matce nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast 50% przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 723/2 oraz udziału 1/6 w działkach 723/1 i 723/3, tj. przychód przypadający na pozostały udział nabyty w 2012 r. w drodze darowizny jak również cały przychód ze sprzedaży udziału 1/6 części w działce nr 722/10 nabytego w 2015 r. w wyniku zamiany będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z uwagi na fakt, że zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziałów w działkach odpowiednio w drodze darowizny oraz w wyniku transakcji zamiany. Dochodem ze sprzedaży działki nr 723/2 oraz udziału 1/6 w działkach 723/1 i 723/3 jak również udziału 1/6 części w działce nr 722/10 będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tych udziałów w ww. działkach określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rację ma zatem Wnioskodawca twierdząc, że w przypadku zawarcia planowanej umowy sprzedaży powstanie przychód, który stanowić będzie kwota odpowiadająca ½ wartości zbywanej działki nr 723/2 oraz kwota odpowiadająca wartości udziału 1/12 w nieruchomości utworzonej z działek nr 723/1 oraz 723/3, czyli innymi słowy kwota odpowiadająca połowie wartości zbywanego udziału 1/6 w działkach nr 723/1 i 723/3. Za nieprawidłowe uznać należy natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia udziału 1/6 w działce nr 722/10 będzie kwota odpowiadająca wartości udziału 1/12 w tej działce. Jak bowiem wyjaśniono powyżej przychodem podlegającym opodatkowaniu jest cała kwota uzyskana ze sprzedaży udziału 1/6 w działce nr 722/10.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Zauważyć ponadto należy, że Organ, wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie dokonuje wyliczeń kwoty dochodu (straty) i ewentualnej wysokości podatku z tytułu np. sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości), lecz może co najwyżej wskazać sposób wyliczenia ww. kwot. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie może na podstawie podanych przez Wnioskodawcę we wniosku kwot dokonać wyliczenia wysokości podatku do zapłaty przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jego dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Obliczenia kwoty do opodatkowania powinien dokonać Wnioskodawca z uwzględnieniem zasad, które wskazał w uzasadnieniu interpretacji Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwó i ch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.