Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.648.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-03
Teza: Ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT, w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe-Składniki majątku wykorzystywane na podstawie umowy leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17b-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu fakycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT, w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło 21.12.2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialności \[dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”\] posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 poz. 2587 z późn. zm.; dalej „ustawa o CIT”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem oraz leasing nieruchomości. Spółka jest właścicielem budynku usługowego w (\`(...)\`) („Nieruchomość”). Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 01.04.2017 r. i została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych („KŚT”). Następnie Spółka rozpoczęła leasing Nieruchomości na rzecz innej powiązanej (na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze ustawy o CIT) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ujęciu podatkowym leasing stanowi leasing operacyjny (spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 2023 poz. 120; dalej „ustawa o rachunkowości”) oraz przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, Nieruchomość w latach ubiegłych była oraz jest obecnie zaliczana w bilansie Spółki do aktywów finansowych, odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa finansowe Nieruchomość nie jest zatem rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nią odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych natomiast, Nieruchomość była w latach poprzednich i jest nadal traktowana przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT dokonywała w latach poprzedzających 1 stycznia 2022 r. podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, które traktowała jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz.U. 2021, poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako „Polski Ład” (dalej: „Polski Ład”), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT uległa zmianie.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a- 16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust 6 ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022r.

**Pytanie**

Czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT, w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

Nieruchomość była wprowadzona do środków trwałych Wnioskodawcy i podlegała amortyzacji dla celów podatkowych przed wejściem w życie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek zastosowania wobec tychże środków trwałych art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w jego znowelizowanej wersji, nie ma zastosowania do Spółki. Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jedną z pozycji kosztów uzyskania przychodu ponoszonych przez podatnika przewidzianą w ramach ustawy o CIT są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Z założenia, odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki."

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m. in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nieruchomość znajdująca się w ewidencji środków trwałych Spółki spełnia kryteria podane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, bowiem Nieruchomość jest oddana w leasing zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, a zarazem nie mają do niej zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 ustawy o CIT. Tym samym, mogą w odniesieniu do Nieruchomości być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu jej zużycia dla celów podatkowych. Jak podano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości Spółka dokonuje zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT. Mając jednak na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym.

Zgodnie z powołanym art. 15 ust 6 ustawy o CIT, nowe brzmienie przepisu wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a w podgrupie 103 sklasyfikowane są budynki handlowo-usługowe. Stosownie do znowelizowanego tekstu art. 15 ust 6 ustawy o CIT, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami ustawy o CIT w danym roku podatkowym, nie może być wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.

Zdaniem Spółki, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji rachunkowej, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.

Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1\. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

2\. Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

3\. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje rachunkowych odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a;

Analizując spełnienie powyższych warunków:

Ad 1) Spółka spełnia warunki spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ działa ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy tj. na ostatni dzień roku 2021 i 2022, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy 2022 i 2023 przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 1) należy uznać za spełniony.

Ad 2) Spółka posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 2) należy uznać za spełniony.

Ad 3) W przypadku Spółki, Nieruchomości nie są zaliczane do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i tym samym Spółka nie dokonuje rachunkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości Nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. Należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu „środka trwałego”, dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. W odniesieniu do trzeciego razu, przepis mówi bowiem: „(\`(...)\`) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”. Dlatego przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości jako środków trwałych z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od nich rachunkowych odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, zatem warunek przedstawiony w punkcie 3) należy uznać jako niespełniony.

Z treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej. Zatem, zdaniem Spółki, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.

Jak wynika z powyższej analizy, ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę i ogólnie przyjętymi standardami rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowych, nie klasyfikuje Nieruchomości, jako środka trwałego oraz nie dokonywała, ani nie dokonuje obecnie odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, do Spółki nie ma zastosowania limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku Spółki, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonywać ich nie może. Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku Spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów rachunkowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie.

Jeśli Spółka nigdy nie dokona zbycia swojej Nieruchomości, rozwiązanie alternatywne, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w dacie ich zbycia lub likwidacji, nie dawałoby Spółce faktycznej możliwości rozpoznania tych kosztów. Skutkowałoby ono bowiem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu przez Spółkę. W najgorszym przypadku, Spółka mogłaby nigdy nie mieć prawa do rozpoznania jako koszt poniesionych nakładów inwestycyjnych. Z treści art. 15 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie wynika w żaden sposób, że celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów, o których mowa w przepisie, spółkom nieruchomościowym. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go w treści przepisu lub w ramach reformy wprowadził odrębny przepis dotyczący tego zagadnienia.

Tym samym, brak możliwości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych w postaci Nieruchomości, pozbawią ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z ustawy o CIT. Tym samym Spółka byłaby zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego w dużej mierze od przychodów, a nie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności. Poniesienie kosztu związanego z nabyciem aktywów przez Spółkę stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez poniesienia którego nie byłaby w stanie funkcjonować. Dlatego odmowa rozpoznania takich kosztów poniesionych na nabycie Nieruchomości w trakcie generowania przez Spółkę przychodów z tego aktywa stanowiłoby naruszenie podstawowych praw podatnika.

Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie, zastosowanie mieć będzie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych z Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a) w art. 16c ustawy o CIT i obowiązuje od 1 stycznia 2023 roku.

Brak konieczności stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT przez Spółkę można również wywieźć z wykładni celowościowej powołanej regulacji. Przyjęte jest, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14, że w procesie wykładni prawa interpretatorowinie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).

W opinii Wnioskodawcy, zmianę wprowadzoną poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy rozważać w kontekście potrzeb i celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu, jak i mając wzgląd na uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Zgodnie z tekstem uzasadnienia projektu ustawy Polski Ład autorstwa Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 27 lipca 2021 r. (dalej: „Uzasadnienie”)1, w części odnoszącej się bezpośrednio do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, (str. 119-120 Uzasadnienia) wskazano :

« _Amortyzacja w spółkach nieruchomościowych_ : _Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic_ _występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku_ _podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością_ _wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku_ _przed obciążeniem podatkiem dochodowym)._ _Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania_ _wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej_ _zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych_ _określone w przepisach ustawy CIT. W szczególności, stosownie do treści art. 32 i 33_ _ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki_ _amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego_ _(wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego wpływająm.in.:_

*   _liczba zmian, na których pracuje środek trwały,_
*   _tempo postępu techniczno-ekonomicznego,_
*   _wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą_
*   _wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,_
*   _prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego._

_W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika – przy określeniu jego wyniku finansowego – obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). Wskazać należy, iż powyższe rozwiązanie obejmie tzw. „spółki nieruchomościowe” to jest podmioty gospodarcze, których głównym źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości często ulokowane w centrach dużych polskich miast. Często, mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości.»_

Jak zatem wynika z Uzasadnienia, intencją ustawodawcy było ograniczenie odpisów amortyzacyjnych wyłącznie w przypadkach, w których zgodnie z art. 32 i 33 ustawy orachunkowości, odpisy amortyzacyjne dla środków trwałych w rozumieniu ustawy orachunkowości są ustalane w innej wysokości niż według prawa podatkowego. NIEDOTYCZĄ ZATEM SYTUACJI, w której podatnik nie uznaje danej nieruchomości za środek trwały w rozumieniu ustawy o rachunkowości, i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych.

W uzasadnieniu tym ustawodawca odnosi się wyłącznie do nieruchomości, które stanowią środki trwałe w myśl ustawy o rachunkowości, wskazując że określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości na zasadach określonych w art. 32 i 33 tej ustawy mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT.

Z treści Uzasadnienia, nie wynika, że jednym ze stawianych im celów było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych ustalonych według art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości i podatkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie mógł zatem spełnić swoją funkcję wyłącznie w przypadku podmiotów rachunkowo klasyfikujących nieruchomości jako środki trwałe. Jak wskazuje się w ww. Uzasadnieniu „Często, mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają wsposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości. » Zatem potwierdza Uzasadnienie, ograniczenie amortyzacji nie ma zastosowania do nieruchomości inwestycyjnych, gdyż:

*   po pierwsze: ich wartość jest wyceniana według zasad, stosowanych do środków
*   trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1–5 i art. 33 ust. 1 lub ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. (art. 28 ust.1 pkt 1a ustawy o rachunkowości), ,
*   po drugie: nie dokonuje się od nich rachunkowych odpisów amortyzacyjnych.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, w świetle ustawy o rachunkowości, Spółka nie traktowała i nie traktuje posiadanych Nieruchomości jako środki trwałe, zatem nie dokonuje od nich bilansowych odpisów amortyzacyjnych, które zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT miałaby porównać z wysokością odpisów amortyzacyjnych ustalanych według ustawy o CIT. Tym samym, Spółka nie określała i nie określa dla nich bilansowych stawek amortyzacyjnych zgodnie z zasadami rachunkowości. Brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby rachunkowe nie oznacza jednakże, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie odzwierciedlają realiów ekonomicznych tj. zmiany wartości Nieruchomości w czasie.

Mając wzgląd na cele stawiane przed nowelizacją art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, uniemożliwienie Spółce uznawania dokonywanych w odniesieniu do Nieruchomości odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności z założeniami zmian wprowadzonych do ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu i ich Uzasadnieniem przygotowanym przez ustawodawcę.

Ponadto, w doktrynie polskiego prawa publicznego, podkreśla się niezależność prawa podatkowego i przepisów określających zasady prowadzenia rachunkowości. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 550/16 z dnia 24 sierpnia 2016 r., prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie niezależne i jak stwierdził sąd: „Podkreślić należy fakt, że prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.” Z kolei w wyroku NSA sygn. akt II FSK 3487/16 z 11 grudnia 2018 r. stwierdzono, że „(\`(...)\`) w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe”. Analogiczne stwierdzenie znalazło się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 255/13 z 2 grudnia 2014 r.

Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, w polskim prawie funkcjonuje silne ograniczenie w wywoływaniu skutków podatkowych przez przepisy rachunkowe, a jakikolwiek wpływ zasad stosowanych na potrzeby bilansowe na rozliczenia podatkowe powinien wynikać z bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowych w treści ustaw podatkowych. Ustawa o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 6 tejże ustawy nie wiążą w swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych Grupy 1 KŚT przez spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych (bilansowych) z ich traktowaniem na potrzeby podatkowe. Zdaniem Spółki, uzależnienie od zmiany wprowadzonej w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wyboru lub zmiany stosowanych przez jednostkę zasad rachunkowości wykraczałoby poza zakres przedmiotowy wynikający z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Nie istnieje również odrębny przepis ani doktryna, które taki obowiązek na Spółkę by nakładały.

Co za tym idzie, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego nie istnieje wymóg w stosunku do spółek nieruchomościowych, aby te dokonywały rachunkowych odpisów amortyzacyjnych na potrzeby ustalenia wyniku finansowego w stosunku do posiadanych aktywów z Grupy 1 KŚT w celu uzyskania możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, sposób ujmowania składników będących Nieruchomościami jako środków trwałych i dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych powinny być określane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów podatkowych, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji przyjętego przez Spółkę dla celów ustalania wyniku finansowego.

Ponadto, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środki trwałe (dla celów podatkowych) sklasyfikowane w grupie 1 KŚT będące w posiadaniu Wnioskodawcy, zostały wprowadzone do ewidencji przed obowiązywaniem przepisów w znowelizowanym brzmieniu. Zastosowanie tych znowelizowanych przepisów do Spółki naruszałby konstytucyjne prawa Spółki. Jak stanowi art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: „Konstytucja”), będącej nadrzędnym obowiązującym aktem prawnym, „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej”. Istnienie takiej obligacji w Konstytucji może odnosić się do wielu aspektów funkcjonowania państwa i posłużyło w doktrynie do ukonstytuowania pochodnych zasad wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, takich jak zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) sygn. akt P 10/11 z dnia 10 lutego 2015 r. wydanym w związku ze zmianami legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: „ (\`(...)\`) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (\`(...)\`)”. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

W w/w orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok sygn. akt K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r., że: „_Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa_ _podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania_ _konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych_ _należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego_ _przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które_ _stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej"_. Trybunał stwierdził ponadto, _„że na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w_ _sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: „1) przepisy prawa wyznaczają pewien_ _horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie_ _ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego_ _przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji”_. _„Obowiązkiem ustawodawcy,_ _ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią_ _dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w_ _chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej_ _regulacji prawnej.”_

Ponadto, w odniesieniu do ochrony praw nabytych, TK wielokrotnie podkreślał, m. in. w wyrokach sygn. akt K 16/05 z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt P 6/05 z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z dnia 18 września 2006), że ustawodawca, dokonując kolejnych zmian stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, jakie ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego.

W swoim orzecznictwie TK przychylił się do poglądu, że podatnik powinien mieć możliwość przewidzenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązujących w danym momencie przepisów oraz zasadne jest jego oczekiwanie, że zasady te nie będą ustalane w sposób arbitralny. Wedle wyroku TK sygn. akt K 27/09 z dnia 25 listopada 2010 r. TK orzekł następująco: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK zasada ta głosi zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym".

Zdaniem Wnioskodawcy, w opozycji do utrwalonego orzecznictwa TK stałoby zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez Spółkę rozliczeń podatkowych, gdyż wiązałoby się to z natychmiastowym odebraniem Spółce realizowanych już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie art. 2 Konstytucji i w świetle przytoczonego orzecznictwa TK, podmiot gospodarczy wypełniający dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o CIT, może oczekiwać umożliwienia dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji na dotychczasowych zasadach.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Ewentualna zmiana zasad (polityki) rachunkowości musi być uzasadniona określonymi okolicznościami. Jednocześnie, zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z Nieruchomością zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach wydanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, m.in.:

1\. Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/22

_„Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że przewidziane w art. 15 ust._ _6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości_ _podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do_ _grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych_ _dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana_ _spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako_ _środki trwałe podlegające amortyzacji.”_

2\. Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2355/22

_„Akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego sprzeciwiają się również wątpliwości_ _związane z brakiem realizacji celu wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy_ _wprowadzającej omawianą regulację oraz posłużenia się różnymi metodami_ _legislacyjnej w jednym akcie prawnym. W związku z tym, zdaniem sądu, dokonując_ _wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie można pomijać kluczowego znaczenia_ _jakie dla podatników pełni regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodu i związana_ _z tym konieczność precyzyjnego definiowania wyłączeń z kosztów uzyskania_ _przychodów. Szczególnego znaczenia nabiera to w odniesieniu do spółek_ _nieruchomościowych, dla których koszt z tytułu amortyzacji nieruchomości może_ _stanowić podstawowy koszt rachunku podatkowego takiego podatnika \[…\] Wobec_ _powyższego, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że_ _przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ograniczenie wysokości podatkowych_ _odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1_ _Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych_ _zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie w odniesieniu do spółek_ _nieruchomościowych, o ile spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji - zgodnie z_ _przepisami o rachunkowości. ”_

3\. Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 752/22

„_Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową_ _spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym_ _przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym_ _uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje_ _zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z_ _przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu_ _zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy_ _jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem_ _taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości_ _odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów_ _amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w_ _stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje_ _ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które_ _obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości_ _inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r. wyceniane według wartości godziwej,_ _ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki_ _zastosowania \[…\] Sąd stwierdza, że zasadny jest zatem zarzut skargi niewłaściwej oceny_ _co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jak również błędnej wykładni tego przepisu._ _Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1_ _KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o_ _rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do_ _niej zastosowania.”_

4\. Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 789/22

_„Stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1_ _stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim_ _bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów_ _amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających_ _w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą_ _wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez_ _ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony_ _jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik_ _finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w_ _posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w_ _rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki,_ _ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17_ _u.r. wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie_ _znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania. Przyjęcie wykładni przeciwnej -_ _takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w nieuprawniony sposób pozbawiałoby skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej_ _sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych_ _jako kosztów zyskania przychodów.”_

5\. Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 790/22

_„Stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa,_ _że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o_ _wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1_ _stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim_ _bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów_ _amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających_ _w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą_ _wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez_ _ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony_ _jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik_ _finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w_ _posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w_ _rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki,_ _ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17_ _u.r. wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie_ _znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania. Przyjęcie wykładni przeciwnej -_ _takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w_ _nieuprawniony sposób pozbawiałoby skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej_ _sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych_ _jako kosztów uzyskania przychodów.”_

W powyższych orzeczeniach każdorazowo sądy uznały, że sporna regulacja art. 15 ust.6 ustawy o CIT jest nieprecyzyjna i opowiedziały się za wyłączeniem nieruchomości inwestycyjnych spod zakresu regulacji limitującej amortyzację podatkową. Sądy powołały się uzasadnienie projektu ustawy, w którym wskazywano, że celem przepisu jest ujednolicenie odpisów amortyzacyjnych podatkowych i bilansowych, a od nieruchomości inwestycyjnych nie dokonuje się ich wcale. Ponadto wskazano, że jeżeli celem ustawodawcy było objęcie zakazem również grupy nieruchomości inwestycyjnych, to należałoby oczekiwać precyzyjnych regulacji. W ocenie Sądów, brzmienie nowowprowadzonej regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie realizuje celu wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej tę regulację zatem w kontekście treści art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, nową regulację art. 15 ust.6 ustawy o CIT należy stosować wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują od nieruchomości odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów bilansowych. Konkludując, nawet przyjmując, że art. 15 ust. 6 w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. stwarza problemy interpretacyjne, to należy stosować treść art. 2a. Ordynacji podatkowej \[Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika\], zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario). W tym kontekście wskazać należy m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 „Trybunał Konstytucyjny uznał za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Analogiczne wnioski zawarte są m.in. wyroku WSA we Wrocławiu z 6 marca 2018 r., sygn. I SA/Wr 1/18 ; wyroku WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Sz 1147/16.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty zzasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. :

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy opodatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie :

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy w świetle art.15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa Spółka.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 Ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: „Konstytucja”). Jak wynika ze stanowiska Spółki zawartego we wniosku, powyższa konstatacja jest aprobowana przez Państwa, chociaż brzmienie omawianego przepisu prowadzi Organ i Spółkę do różnych wniosków.

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

We wniosku Spółka wskazała, że przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez nią wiązałoby się – w jej ocenie – z naruszeniem konstytucyjnych praw Spółki.

Odnosząc się do Państwa rozważań na ten temat należy zauważyć, że Państwa stanowisko w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: „O.p.”),

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p.,

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p.,

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p.,

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej w tym wykładnię tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji,

Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym

organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym

organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów O.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym:

każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 ustawy o CIT z Konstytucją należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć

przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami pkt 1 i 2 art. 188 Konstytucji,

Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach:

1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją,

2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie.

Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).

Ponadto, odnośnie powołanego przez Państwa art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez Organ wykładnia.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O. p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, tym bardziej jeśli zapadły w innym stanie prawnym. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).