Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.244.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym innym firmom na potrzeby mieszkaniowe pracowników tej firmy wynajmującej część budynku mieszkalnego jak i usługi najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym przez Wnioskodawcę swoim pracownikom, którzy przebywają w Polsce na długoterminowych umowach o pracę i wykonują swoją pracę w zakładzie Wnioskodawcy, korzystają / będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem-najem mieszkań; najem-najem na cele mieszkalne ; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pracownik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym innej firmie na potrzeby mieszkaniowe pracowników tej firmy – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowani usług najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym pracownikom zatrudnionym w zakładzie Wnioskodawcy - **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wydatki na remont budynku mieszkalnego w okresie najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla usług najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym innej firmie na potrzeby mieszkaniowe pracowników firmy oraz dla usług najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym swoim pracownikom oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wydatki na remont budynku mieszkalnego w okresie najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Firma P prowadzi działalność gospodarczą od 2000 roku. Jest czynnym podatnikiem VAT. Firma prowadzi książkę przychodów i rozchodów opodatkowując dochody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

Zakres prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje m.in. usługi budowlane, usługi pomocnicze przy produkcji pojazdów takie jak: lakierowanie, konserwacja, usługi elektryczne, dostawy towarów nowych i używanych. Firma prowadzi również stację demontażu pojazdów.

Firma zatrudnia obywateli Polskich i cudzoziemców (obywatele Ukrainy). Między innymi w związku z trudnościami na rynku związanymi z wynajęciem pracownikom, obywatelom Ukrainy lokali mieszkalnych Firma P dokonała zakupu budynku mieszkalnego.

W listopadzie 2018 roku firma P aktem notarialnym zakupiła budynek mieszkalny z zamiarem najmu budynku mieszkalnego w ramach działalności gospodarczej. Żadna z części budynku nie będzie wykorzystywana na cele osobiste lub niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wpis w CEIDG zaktualizowano o najem. Zakup budynku mieszkalnego sfinansowano kredytem. Zgodnie z prawem budowlanym jest to budynek mieszkalny. Budynek mieszkalny wprowadzono na środki trwałe firmy jako wykorzystywany w działalności gospodarczej. Firma dokonuje comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych od zakupionej nieruchomości. Firma nie poniosła żadnych nakładów na remont lub ulepszenie nabytej nieruchomości mieszkalnej.

Do końca 2018 roku firma P świadczyła usługi lub dokonywała dostaw tylko podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, z zastosowaniem marży bądź odwrotnemu obciążeniu np. dostawa złomu lub usługi budowlane świadczone jako podwykonawca. Od faktur dokumentujących zakupy dotyczące wykonywanych usług i dostaw firma odliczała VAT naliczony w całości. Firma nie stosowała proporcji w odliczeniu VAT naliczonego, gdyż nie wykonywała czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

Od końca 2018 roku firma P wynajmuje odpłatnie w zakupionym budynku mieszkalnym jedną kondygnację firmie zewnętrznej (spółka jawna), która to firma podnajmuje lokale umieszczone na tej kondygnacji swoim pracownikom, w celu zabezpieczenia ich potrzeb mieszkaniowych w okresie trwania zatrudnienia z tą firmą.

Drugą kondygnacje firma P wynajmie od 2019 roku odpłatnie swoim pracownikom (obywatelom Ukrainy), w celu zabezpieczenia ich potrzeb mieszkaniowych w okresie trwania umów długoterminowych o pracę pomiędzy pracownikami a P.

Firma P zawarła umowę o najem z firmą zewnętrzną i zawrze umowy ze swoimi pracownikami obywatelami Ukrainy. Umowa z firmą zewnętrzną zawarta jest na pięć miesięcy z możliwością przedłużenia. Umowy z pracownikami zawarte będą na okresy trwania umów o pracę. Umowy te regulują warunki najmu i wynagrodzenie za najem. Nie są to usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Usługę odpłatnego najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym na rzecz firmy zewnętrznej P potwierdza co miesiąc fakturą VAT, stosując stawkę VAT-23%. Usługi odpłatnego najmu swoim pracownikom firma co miesiąc zamierza ewidencjonować na kasie fiskalnej stosując zwolnienie z podatku VAT.

Firma zmierza ponieść w 2019 nakłady na remont wynajmowanej nieruchomości mieszkalnej.

Firma P po raz pierwszy w 2019 roku świadczyć będzie usługi zwolnione z podatku VAT. Obroty firmy w 2018 roku były wyższe niż 30 000 zł. W 2018 roku firma nie poniosła żadnych nakładów na nieruchomość mieszkalną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez firmę P usługi najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym innej firmie na potrzeby mieszkaniowe pracowników firmy wynajmującej część budynku mieszkalnego są opodatkowane 23% VAT, tj. nie są zwolnione z VAT w 2018 i 2019 roku.
2.  Czy odpłatny najem lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym przez Wnioskodawcę swoim pracownikom, którzy przebywają w Polsce na długoterminowych umowach o pracę i wykonują swoją pracę w zakładzie Wnioskodawcy może obecnie w 2019 roku korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 uptu, czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki - jeśli tak, to jakiej?
3.  Czy faktury dokumentujące wydatki na remont budynku mieszkalnego w okresie najmu dają prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jeśli tak to jak ustalić proporcję stosowaną do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD 1

Usługa najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym firmie zewnętrznej (spółka jawna) w celu udostępnienia lokali swoim pracownikom winna być opodatkowana stawką podstawową VAT 23% .

Art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przestanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Nie można przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe gdy najemca prowadzący działalności gospodarczą, odpłatnie lub nieopłatnie udostępnia wynajmowany w części budynek lub poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali.

Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy "na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe". Jeżeli zatem najemcą jest podmiotem, który nieodpłatnie lub odpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali.

AD 2

Usługi najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym swoim pracownikom korzystają ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. W tej sytuacji wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia w VAT są spełnione.

Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Tak się dzieje w przypadku najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym swoim pracownikom.

AD 3

Firma P w 2019 roku może do odliczenia podatku vat naliczonego stosować proporcję szacunkową ustaloną na podstawie swoich wyliczeń wg wzoru. Proporcja szacunkowa (%) = obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia VAT x 100% dzielona przez obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia VAT + obrót z tytułu czynności nieuprawniających do odliczenia VAT.

Podatnik powinien zwrócić się z pisemnym wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, w którym wskaże oszacowany przez siebie wskaźnik. Organ podatkowy rozpatrzy wniosek w tej sprawie i w formie protokołu ustali szacunkową proporcję, według której podatnik będzie odliczał podatek naliczony. Nie jest możliwe ustalenie proporcji odliczenia VAT naliczonego tylko w stosunku do obrotów z najmu budynku mieszkalnego, które to usługi w części podlegają opodatkowaniu VAT, a w części korzystają ze zwolnienia w podatku VAT, gdyż proporcja ustalana jest w oparciu o obroty z całości działalności podatnika a nie z części, w której część podlega opodatkowaniu vat a część korzysta ze zwolnienia w VAT. Tym samym nie jest możliwe wydzielenie faktur zakupu, które służą wyłącznie działalności opodatkowanej lub wyłącznie zwolnionej. Odliczenie VAT naliczonego może być oparte tylko o proporcje.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnicy mają generalnie prawo do odliczania VAT tylko od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Podatek VAT od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej nie podlega odliczeniu.

Podatnicy, którzy wykonują zarówno czynności opodatkowane, a także pozostające poza działalnością gospodarcza, jak i zwolnione z VAT, zasadniczo ponoszone wydatki muszą przypisywać do poszczególnych czynności i tylko od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi mogą odliczać VAT.

Jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z VAT jak i nieopodatkowane i ponosi wydatki związane ze wszystkimi tymi czynnościami, a wydatków tych nie można przypisać wyłącznie do poszczególnych czynności, to przy odliczaniu VAT najpierw powinien zastosować prewspółczynnik (umożliwi to ustalenie, jaka część wydatku dotyczy działalności gospodarczej). W drugiej kolejności podatnik powinien zastosować wskaźnik proporcji (umożliwi to ustalenie, jaka część wydatku dotyczy czynności opodatkowanych, a jaka zwolnionych z VAT).

Podatek naliczony od zakupów, których nie można przypisać jednoznacznie do danego rodzaju wykonywanych przez podatnika czynności odlicza się proporcjonalnie.

Proporcję, według której odlicza się VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną odbywa się w dwóch etapach:

1.  w momencie nabycia towaru lub usługi podatnik wstępnie odlicza VAT stosując współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym,
2.  po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, podatnik dokonuje korekty rozliczenia - na podstawie rzeczywistej proporcji sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Obliczając proporcję nie uwzględnia się obrotu:

1.  uzyskanego z tytułu dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania, jeżeli są zaliczone u podatnika do środków trwałych, używanych przez niego na potrzeby jego działalności,
2.  z tytułu transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Pamiętać należy, że proporcję wstępną na dany rok oblicza się na podstawie rzeczywistego obrotu uzyskanego przez podatnika w poprzednim roku podatkowym.

W przypadku gdy proporcja sprzedaży określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Tak wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

W sytuacji gdy w poprzednim roku podatkowym podatnik nie prowadził działalności "mieszanej", albo uzyskał obrót z takiej działalności, ale nie przekroczył on 30.000 zł lub też, gdy podatnik uznał, iż proporcja ustalona za poprzedni rok podatkowy w roku bieżącym byłaby dla niego niereprezentatywna - do rozliczania wstępnego może stosować proporcję wyliczoną szacunkowo.

Aby dokonać uzgodnienia proporcji wyliczonej szacunkowo, podatnik powinien zwrócić się z pisemnym wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, w którym wskaże oszacowany przez siebie wskaźnik. Organ podatkowy rozpatrzy wniosek w tej sprawie i w formie protokołu ustali szacunkową proporcję, według której podatnik będzie odliczał podatek naliczony.

Proporcja wstępna (%) = obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia VAT x 100% dzielona przez obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia VAT + obrót z tytułu czynności nieuprawniających do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym innej firmie na potrzeby mieszkaniowe pracowników tej firmy – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowani usług najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym pracownikom zatrudnionym w zakładzie Wnioskodawcy - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wydatki na remont budynku mieszkalnego w okresie najmu – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższych przepisów najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Wskazać w tym miejscu należy, że świadczeniem usług są także usługi mające cechy najmu nieruchomości mieszkalnych, a zatem również świadczenie usług o podobnym do najmu charakterze (np. oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W listopadzie 2018 roku firma P aktem notarialnym zakupiła budynek mieszkalny z zamiarem najmu budynku mieszkalnego w ramach działalności gospodarczej. Żadna z części budynku nie będzie wykorzystywana na cele osobiste lub niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z prawem budowlanym jest to budynek mieszkalny. Budynek mieszkalny wprowadzono na środki trwałe firmy jako wykorzystywany w działalności gospodarczej. Firma nie poniosła żadnych nakładów na remont lub ulepszenie nabytej nieruchomości mieszkalnej. Do końca 2018 roku firma P świadczyła usługi lub dokonywała dostaw tylko podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, z zastosowaniem marży bądź odwrotnemu obciążeniu np. dostawa złomu lub usługi budowlane świadczone jako podwykonawca. Od faktur dokumentujących zakupy dotyczące wykonywanych usług i dostaw firma odliczała VAT naliczony w całości. Firma nie stosowała proporcji w odliczeniu VAT naliczonego, gdyż nie wykonywała czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi. Od końca 2018 roku firma P wynajmuje odpłatnie w zakupionym budynku mieszkalnym jedną kondygnację firmie zewnętrznej (spółka jawna), która to firma podnajmuje lokale umieszczone na tej kondygnacji swoim pracownikom, w celu zabezpieczenia ich potrzeb mieszkaniowych w okresie trwania zatrudnienia z tą firmą.

Drugą kondygnacje firma P wynajmie od 2019 roku odpłatnie swoim pracownikom (obywatelom Ukrainy), w celu zabezpieczenia ich potrzeb mieszkaniowych w okresie trwania umów długoterminowych o pracę pomiędzy pracownikami a P.

Firma P zawarła umowę o najem z firmą zewnętrzną i zawrze umowy ze swoimi pracownikami obywatelami Ukrainy. Umowa z firmą zewnętrzną zawarta jest na pięć miesięcy z możliwością przedłużenia. Umowy z pracownikami zawarte będą na okresy trwania umów o pracę. Umowy te regulują warunki najmu i wynagrodzenie za najem. Nie są to usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Usługę odpłatnego najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym na rzecz firmy zewnętrznej P potwierdza co miesiąc fakturą VAT, stosując stawkę VAT-23%. Usługi odpłatnego najmu swoim pracownikom firma co miesiąc zamierza ewidencjonować na kasie fiskalnej stosując zwolnienie z podatku VAT.

Ad 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia stawki podatku VAT dla usług najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym innej firmie na potrzeby mieszkaniowe pracowników tej firmy oraz dla usług najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym swoim pracownikom.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., poz. 1293, z późn. zm.) grupowanie PKWiU 68.20.11.0 obejmuje:

*   wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak:
    *   domy, budynki mieszkalne i mieszkania,
    *   budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne,
    *   miejsca pod przewoźne domy mieszkalne,
    *   grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach, motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w analizowanej sprawie Strona - wynajmując lokale mieszkalne zarówno najemcom (firmom) na cel mieszkaniowe tj. w celu zakwaterowania ich pracowników jak również swoim pracownikom, którzy przebywają w Polsce na długoterminowych umowach o pracę i wykonują swoją pracę w zakładzie Wnioskodawcy - nie stanie się przez to podmiotem świadczącym usługi zakwaterowania.

W niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Strona „wynajmuje odpłatnie w zakupionym budynku mieszkalnym jedną kondygnację firmie zewnętrznej (spółka jawna), która to firma podnajmuje lokale umieszczone na tej kondygnacji swoim pracownikom, w celu zabezpieczenia ich potrzeb mieszkaniowych w okresie trwania zatrudnienia z ta firmą. Drugą kondygnacje firma P wynajmie od 2019 roku odpłatnie swoim pracownikom (obywatelom Ukrainy) w celu zabezpieczenia ich potrzeb mieszkaniowych w okresie trwania umów długoterminowych o pracę pomiędzy pracownikami a P”. Zatem stwierdzić należy, że ostatecznym celem oddania w najem lokali mieszkalnych jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemców (firm) jak i pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w pierwszym z analizowanych przypadków najem dokonany jest na rzecz firm prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę tj. zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku lokal jest wynajmowany z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartych umów). Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc zarówno w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, który nie świadczy osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników najemcy, jak i w sytuacji gdy Strona wynajmuje lokal mieszkalny swoim pracownikom - zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym innym firmom na potrzeby mieszkaniowe pracowników tej firmy wynajmującej część budynku mieszkalnego jak i usługi najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym przez Wnioskodawcę swoim pracownikom, którzy przebywają w Polsce na długoterminowych umowach o pracę i wykonują swoją pracę w zakładzie Wnioskodawcy, korzystają / będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Ponadto wątpliwość Wnioskodawcy sprowadza się do wskazania czy faktury dokumentujące wydatki na remont budynku mieszkalnego w okresie najmu dają prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Firma zmierza ponieść w 2019 nakłady na remont wynajmowanej nieruchomości mieszkalnej, w której jedną kondygnację Strona wynajmuje firmie zewnętrznej (spółka jawna), która to firma podnajmuje lokale umieszczone na tej kondygnacji swoim pracownikom, w celu zabezpieczenia ich potrzeb mieszkaniowych w okresie trwania zatrudnienia z tą firmą, a drugą kondygnacje Strona wynajmie od 2019 roku odpłatnie swoim pracownikom (obywatelom Ukrainy) w celu zabezpieczenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto jak wcześniej ustalono ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają / będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem w niniejszej sprawie poniesienie wydatków na remontem budynku mieszkalnego w okresie wynajmu związane jest ze świadczeniem usług, które jak wcześniej ustalono korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na remont budynku mieszkalnego w okresie wynajmu, stwierdzić należy, że w sytuacji świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, zatem ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

W konsekwencji, w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy w ogóle, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Strona nie może zastosować odliczenia podatku VAT w wysokości ustalonej o proporcję, gdyż dokonywane wydatki dotyczące remontu ww. budynku mieszkalnego związane są w całości z wykonywaniem czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem zapisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego nie maja w omawianej sprawie zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.