Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.514.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: w zakresie korekty kosztów
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-korekta kosztów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 4 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not:

*   za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń – **jest nieprawidłowe,**
*   za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not:

*   za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń,
*   za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.514.2020.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 lutego 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych, a w szczególności aparatów słuchowych. Spółka nabywa przedmiotowe aparaty słuchowe od podmiotu powiązanego z siedzibą w Danii (dalej: „Kontrahent”). Obecny rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2021 r.

Spółka dokonała weryfikacji cen stosowanych w transakcjach realizowanych z Kontrahentem w latach 2016- 2020 z perspektywy przepisów o cenach transferowych. W rezultacie, strony postanowiły dokonać korekt cen stosowanych we wzajemnych rozliczeniach, w celu dostosowania rentowności Spółki za lata 2016-2020 do poziomu rynkowego (dalej łącznie jako: „Korekty”).

Wyłącznym celem Korekt było dostosowanie rentowności Spółki za poszczególne lata do poziomu rynkowego, przy uwzględnieniu wyników analizy z zakresu cen transferowych. W szczególności Korekty nie miały na celu:

*   zmiany cen wynikających z konkretnych transakcji przeprowadzonych z Kontrahentem,
*   korygowania jakichkolwiek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek wynikających z rozliczeń z Kontrahentem.

W celu przeprowadzenia Korekt, Kontrahent wystawił na Spółkę w 2020 r. noty kredytowe dotyczące wyników finansowych Spółki, które zostały osiągnięte w następujących okresach odpowiadających jednocześnie latom podatkowym Spółki:

*   od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r.
*   od 1 maja 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r.,
*   od 1 maja 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r.,
*   od 1 maja 2018 r. do 31 grudnia 2019 r.,
*   za bieżący rok podatkowy, tj. trwający od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2021 r. (nota została wystawiona we wrześniu br.)

(dalej łącznie jako: „Noty”).

Niewykluczone, że będą na Spółkę wystawiane dalsze Noty za bieżące okresy rozliczeniowe.

Wszystkie Korekty są tzw. korektami „in plus”, tj. powinny one zwiększyć przychody Spółki. W związku z wystawionymi Notami Spółka posiadała/posiada w stosunku do Kontrahenta wierzytelności o wypłatę kwot wynikających z poszczególnych Not.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a Kontrahentem, strony postanowiły dokonać potrąceń wzajemnych wierzytelności, tj.:

*   wierzytelności Kontrahenta w stosunku do Spółki o zapłatę wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży aparatów słuchowych oraz
*   wierzytelności Spółki w stosunku do Kontrahenta z tytułu płatności za otrzymane Noty

(dalej: „Potrącenia”).

Nie można jednak wykluczyć, że część płatności za Noty zostanie uregulowana w gotówce.

Potrącenia dokonywane mogą być w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymana została dana Nota, lub w kolejnych okresach rozliczeniowych. W zakresie Not otrzymanych za rok podatkowy 2020/2021, ostateczne rozliczenie otrzymanych Not w drodze Potrąceń będzie mieć miejsce w roku podatkowym 2020/2021.

W związku z opisanym powyżej mechanizmem rozliczenia Not, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą ustalenia właściwego momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu Korekt udokumentowanych Notami z perspektywy przepisów ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment planowania transakcji cena w transakcji kontrolowanej pomiędzy Wnioskodawcą, a duńskim kontrahentem (dalej jako: „Kontrahent”) była ustalona na poziomie rynkowym. Cennik produktów nabywanych przez Wnioskodawcę był przedmiotem negocjacji z Kontrahentem i odpowiadał ówczesnej wartości rynkowej tychże produktów. Ceny te były konsekwentnie stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego 2020/2021.

Rynek aparatów słuchowych rozwija się bardzo dynamiczne. Z uwagi na stale zwiększającą się konkurencję na rynku aparatów słuchowych, związaną między innymi z napływem zagranicznego kapitału do Polski oraz pojawieniem się na rynku nowych podmiotów oferujących produkty tego samego rodzaju, Wnioskodawca zmuszony był do obniżenia ceny sprzedawanych urządzeń w Polsce (aby pozostać konkurencyjnym). Jednocześnie doszło m.in. do wzrostu cen podzespołów i innych komponentów stosowanych do produkcji aparatów słuchowych przez Kontrahenta, w związku z czym Kontrahent utrzymywał ceny produktów na stałym poziomie lub je zwiększał, aby utrzymać rentowność swojej działalności. Wszystkie te okoliczności nie były znane w momencie planowania transakcji – sytuacja rynkowa jest dynamiczna i trudna do przewidzenia.

Dokonana korekta cen transferowych wynikała przede wszystkim z faktu, ze Kontrahent, jako główny dostawca produktów do Wnioskodawcy, musiał zapewnić Wnioskodawcy rentowność wynikającą z dokonanej analizy porównawczej celem zachowania zgodności transakcji kontrolowanej z przepisami o cenach transferowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane Kontrahenta z siedzibą w Danii.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2 (część wspólna, uwagi ogólne).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu, ale w art. 12 ustawy o CIT określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego: „(\`(...)\`) przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Przepisy ustawy o CIT stanowią, że przychód podatkowy może powstać zgodnie z zasadą memoriałową lub kasową. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności.

Zatem, w przypadku zasady memoriałowej, która znajduje zastosowanie do przychodów z działalności gospodarczej, przychód powstaje w momencie, gdy staje się należny - nie jest wymagane rzeczywiste otrzymanie przysporzenia (np. poprzez wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy).

Natomiast, zgodnie z zasadą kasową, momentem powstania przychodu podatkowego jest rzeczywiste powiększenie się majątku podatnika o otrzymane środki pieniężne. Wskazana reguła znajduje odzwierciedlenie w treści art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ad. 1

1\. Moment rozpoznania korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Należy przy tym podkreślić, że art. 12 ust. 3j dotyczy korekty przychodów wynikających z konkretnych transakcji czy innych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności, przychodów z działalności gospodarczej. Tymczasem korekty dochodowości dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi w formie korekt samego wyniku finansowego odnoszą się do ogółu transakcji (i innych zdarzeń) zaistniałych pomiędzy podmiotami powiązanymi w danym okresie, a nie do konkretnych zdarzeń gospodarczych.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych:

*   jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.183.2020.2.BK: „(\`(...)\`) Kwota wynikająca z korekty kompensacyjnej in plus dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego skutkować będzie natomiast uzyskaniem przez podatnika przychodu związanego z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a momentem jego rozpoznania będzie dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e tej ustawy)”;
*   w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.286.2018.3.IZ, w stanie faktycznym: „Podsumowując, Wnioskodawca wystawi dokumenty korygujące (odpowiednio noty obciążeniowe lub uznaniowe), w rezultacie czego Wnioskodawca uzyska z tytułu prowadzonej działalności dystrybucyjnej w danym roku podatkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „(\`(...)\`) otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych”.

Zatem, z uwagi na to, że Korekty dot. lat podatkowych od 2015/2016 do 2018/2019:

*   nie są związane z konkretnymi transakcjami dokonanymi przez Spółkę z Kontrahentem, a w konsekwencji nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami Spółki z działalności gospodarczej,
*   miały na celu wyrównanie dochodowości Spółki za dane lata podatkowe do poziomu rynkowego,
*   nie są spowodowane błędami rachunkowymi ani innymi oczywistymi omyłkami

\-w ocenie Spółki zastosowania nie znajdą przepisy art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, natomiast Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych Not na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

2\. Ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu Korekt.

Jak już wskazano, wyrażona w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zasada kasowa powstania przychodu podatkowego oznacza, że przychód podatkowy powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do Korekt może nie dojść do realnych przepływów środków pieniężnych pomiędzy Spółką, a Kontrahentem. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony podjęły decyzję o dokonaniu Potrąceń.

Należy podkreślić, że potrącenie jest jednym z najbardziej podstawowych sposobów efektywnego uregulowania wierzytelności. W szczególności, potrącenie w formie jednostronnego oświadczenia strony zostało uregulowane w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „KC”). W myśl art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie do art. 498 § 2 KC, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W ocenie Spółki, datę powstania przychodu podatkowego Spółki z tytułu otrzymanych Not będzie wyznaczać data dokonania Potrąceń jako ekwiwalent otrzymania faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki, do powyższego wniosku prowadzi:

1.  wynik wykładni językowej,
2.  wynik wykładni celowościowej (w tym wykładni gospodarczej),
3.  wynik wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o CIT,
4.  aktualna praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Ad. a) - wykładnia językowa art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W ocenie Spółki przez zapłatę, o której mowa w treści art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, należy rozumieć nie tylko dokonanie faktycznego przepływu środków pieniężnych, ale każdą formę zaspokojenia roszczenia wierzyciela, w tym poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności.

Tezę taką wspierają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących różnych kwestii z zakresu prawa podatkowego, np. zastosowania art. 15d ustawy o CIT (patrz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.32.2020.3.DK).

Powyższa teza znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2339/14): „(\`(...)\`) pod pojęciem »zapłaty« (wypłaty) należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp.”.

Ad. b) - wykładnia celowościowa art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Mając na uwadze to, że przychodem podatkowym jest jedynie trwałe i definitywne przysporzenie danego podatnika, w ocenie Spółki dopiero w momencie Potrącenia może dojść do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki. Dzięki zastosowaniu mechanizmu Potrącenia Spółka nie miała/nie będzie miała obowiązku faktycznej zapłaty ceny za towary nabyte od Kontrahenta (do zapłaty dojdzie z zastosowaniem Potrącenia; bez realnego przepływu środków pieniężnych).

Należy zatem zauważyć, że dopiero w dacie Potrącenia Spółka uzyska realną korzyść ekonomiczną polegającą na zmniejszeniu wartości pasywów poprzez zmniejszenie wartości zobowiązania handlowego w stosunku do Kontrahenta.

Ad. c) - wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o CIT.

Do powyższych wniosków prowadzi również wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Analiza przepisów ustawy o CIT wskazuje, że potrącenie jest uważane za sposób efektywnego uregulowania zobowiązania nie tylko z perspektywy prawnej, ale także na potrzeby prawidłowej kalkulacji wyniku podatkowego.

Przykładowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, który reguluje sposób ustalenia momentu zapłaty dla celów przepisów o różnicach kursowych wskazuje, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z kolei stosowanie do art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, który określa datę wypłaty należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, lm, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Ad. d) - stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w podobnych sprawach.

W ocenie Spółki, prawidłowość jej stanowiska została również potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.183.2020.2.BK, w stanie faktycznym „Planowana korekta cen transferowych zostanie udokumentowana przez Spółkę odpowiednim dokumentem księgowym (np. notą księgową)” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż korekta ta nie będzie związana z faktyczną korektą cen transferowych poszczególnych produktów, korekta winna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód w dacie zapłaty, przez który w tym przypadku należy rozumieć dzień potrącenia wierzytelności Spółki z odpowiednią wierzytelnością Spółki-Matki”.

W kontekście powyższego, Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, że - w jej ocenie - na potrzeby interpretacji art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, przez datę zapłaty/otrzymania środków pieniężnych należy rozumieć datę uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (tu: data Potrącenia).

Według Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych Not jest moment dokonania zapłaty (innej formy uregulowania zobowiązania, w tym Potrącenie), gdyż:

*   Korekty odnosiły się do ogółu transakcji dokonanych przez Spółkę z Kontrahentem,
*   Noty nie dotyczyły konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen pierwotnie stosowanych,
*   w związku z Korektami nie doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług,
*   Korekty dotyczyły wyłącznie dostosowania poziomu dochodowości Spółki do warunków rynkowych.

Reasumując, zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń.

Ad. 2

1.Moment rozpoznania korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT.

W zakresie Korekt za rok podatkowy 2020/2021 zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 11e w zw. z art. 12 ust. 3aa w zw. z art. 12 ust. 31 ustawy o CIT.

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT nakazuje ujęcie korekt cen transferowych w przychodach podatkowych, co nie jest dla Spółki kontrowersyjne.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 31 ustawy o CIT, w odniesieniu do korekt cen transferowych, wyłączone zostają reguły dokonywania korekt wprowadzone do ustawy o CIT od 2016 r. dot. ujmowania korekt na bieżąco, chyba że wynikają z omyłek lub innych oczywistych błędów. W związku z tym, wnioskując a contrario, korekty cen transferowych spełniające określone przesłanki powinny być ujmowane w okresie, którego dotyczą (tj. wstecznie), co potwierdziło także Ministerstwo Finansów w projekcie Objaśnień podatkowych dot. korekt cen transferowych. W tym miejscu Spółka podkreśla, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako założenie, że przychód z Noty (Not) dotyczących 2020/2021 r., otrzymanej w tym roku podatkowym, zostanie rozpoznany właśnie w roku podatkowym 2020/2021. Stąd zasada wprowadzona od 1 stycznia 2019 r. dotycząca rozpoznawania korekty cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczy, nie zostanie naruszona.

Nie jest natomiast jasne, w którym konkretnie miesiącu przychód z otrzymanej Noty powinien zostać rozpoznany, skoro nie dotyczy ona żadnego konkretnego okresu rozliczeniowego lub konkretnej transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie nie zostaje wyłączony art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, który - w przeciwieństwie do art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT - wskazuje konkretny moment rozpoznania przychodu podatkowego, tj. zgodnie z metodą kasową.

W odniesieniu do korekt cen transferowych przed 2016 r., czyli w stanie prawnym, w którym należało właśnie dokonywać korekt wstecznych (podobnie jak w obecnym stanie prawnym), organy potwierdzały powyższą zasadę kasowego rozpoznania przychodu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 kwietnia 2012 r., Znak: ILPB4/423-70/11/12-S/DS, w której organ wskazał: „Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy wykonaniem usługi. Nie są to również usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. Zatem, zasadne będzie przyjęcie, iż przychód powstanie na podstawie ostatniej z wymienionych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego progu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku Spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, stanowić będą dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty”.

Zatem, z uwagi na to, że Korekty dot. roku podatkowego 2020/2021:

*   nie są związane z konkretnymi transakcjami dokonanymi przez Spółkę z Kontrahentem, a w konsekwencji nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami Spółki z działalności gospodarczej,
*   miały na celu wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok podatkowy do poziomu rynkowego,
*   nie są spowodowane błędami rachunkowymi ani innymi oczywistymi omyłkami

\-w ocenie Spółki powinna ona rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych Not na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, przy założeniu, że przychód zostanie rozpoznany w roku podatkowym 2020/2021, tj. roku, którego dana Korekta dotyczy.

2.Ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu Korekt.

Jak już wskazano, wyrażona w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zasada kasowa powstania przychodu podatkowego oznacza, że przychód podatkowy powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do Korekt może nie dojść do realnych przepływów środków pieniężnych pomiędzy Spółką, a Kontrahentem. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony podjęły decyzję o dokonaniu Potrąceń.

Należy podkreślić, że potrącenie jest jednym z najbardziej podstawowych sposobów efektywnego uregulowania wierzytelności. W szczególności, potrącenie w formie jednostronnego oświadczenia strony zostało uregulowane w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: „KC”). W myśl art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie do art. 498 § 2 KC, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W ocenie Spółki, datę powstania przychodu podatkowego Spółki z tytułu otrzymanych Not będzie wyznaczać data dokonania Potrąceń jako ekwiwalent otrzymania faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki, do powyższego wniosku prowadzi:

1.  wynik wykładni językowej,
2.  wynik wykładni celowościowej (w tym wykładni gospodarczej),
3.  wynik wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o CIT,
4.  aktualna praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Ad. a) - wykładnia językowa art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W ocenie Spółki przez zapłatę, o której mowa w treści art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, należy rozumieć nie tylko dokonanie faktycznego przepływu środków pieniężnych, ale każdą formę zaspokojenia roszczenia wierzyciela, w tym poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności.

Tezę taką wspierają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących różnych kwestii z zakresu prawa podatkowego, np. zastosowania art. 15d ustawy o CIT (patrz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.32.2020.3.DK).

Powyższa teza znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2339/14): „(\`(...)\`) pod pojęciem »zapłaty« (wypłaty) należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp.”.

Ad. b) - wykładnia celowościowa art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Mając na uwadze to, że przychodem podatkowym jest jedynie trwałe i definitywne przysporzenie danego podatnika, w ocenie Spółki dopiero w momencie Potrącenia może dojść do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki. Dzięki zastosowaniu mechanizmu Potrącenia Spółka nie miała/nie będzie miała obowiązku faktycznej zapłaty ceny za towary nabyte od Kontrahenta (do zapłaty dojdzie z zastosowaniem Potrącenia; bez realnego przepływu środków pieniężnych).

Należy zatem zauważyć, że dopiero w dacie Potrącenia Spółka uzyska realną korzyść ekonomiczną polegającą na zmniejszeniu wartości pasywów poprzez zmniejszenie wartości zobowiązania handlowego w stosunku do Kontrahenta.

Ad. c) - wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o CIT.

Do powyższych wniosków prowadzi również wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Analiza przepisów ustawy o CIT wskazuje, że potrącenie jest uważane za sposób efektywnego uregulowania zobowiązania nie tylko z perspektywy prawnej, ale także na potrzeby prawidłowej kalkulacji wyniku podatkowego.

Przykładowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, który reguluje sposób ustalenia momentu zapłaty dla celów przepisów o różnicach kursowych wskazuje, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z kolei stosowanie do art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, który określa datę wypłaty należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, wypłata, o której mowa w ust. 1, lac, lc, 1d, lm, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Ad. d) - stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w podobnych sprawach.

W ocenie Spółki, prawidłowość jej stanowiska została również potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.183.2020.2.BK, w stanie faktycznym „Planowana korekta cen transferowych zostanie udokumentowana przez Spółkę odpowiednim dokumentem księgowym (np. notą księgową)” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż korekta ta nie będzie związana z faktyczną korektą cen transferowych poszczególnych produktów, korekta winna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód w dacie zapłaty, przez który w tym przypadku należy rozumieć dzień potrącenia wierzytelności Spółki z odpowiednią wierzytelnością Spółki-Matki”.

W kontekście powyższego, Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, że - w jej ocenie - na potrzeby interpretacji art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, przez datę zapłaty/otrzymania środków pieniężnych należy rozumieć datę uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (tu: data Potrącenia).

Według Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych Not jest moment dokonania zapłaty (innej formy uregulowania zobowiązania, w tym Potrącenie), gdyż:

*   Korekty odnosiły się do ogółu transakcji dokonanych przez Spółkę z Kontrahentem,
*   Noty nie dotyczyły konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen pierwotnie stosowanych,
*   w związku z Korektami nie doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług,
*   Korekty dotyczyły wyłącznie dostosowania poziomu dochodowości Spółki do warunków rynkowych.

Reasumując, zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, zwaną dalej: „ustawą zmieniającą”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące cen transferowych (m.in. nowy rozdział 1a. Ceny transferowe), w tym definiujące warunki dopuszczalności dokonania korekty cen transferowych przez podatników (art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), warunki dla uwzględnienia korekty cen transferowych przy ustalaniu wysokości przychodu/kosztów uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3aa ww. ustawy oraz art. 15 ust. 1ab ww. ustawy) oraz moment ujęcia korekty cen transferowych w księgach podatkowych (art. 12 ust. 3l pkt 2 ww. ustawy oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ww. ustawy).

Nowe przepisy szczególne dotyczące zasad regulujących dokonywanie dla celów podatków dochodowych korekt cen transferowych znajdują zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.), co wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, z art. 43 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2019 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2018 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

I tak, stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa updop, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu.

Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 updop, z którego wynika, że przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k updop ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e updop.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e updop są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 updop, lub co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j updop. Analogicznie odnosi się to także do korekty kosztów, a więc do art. 15 ust. 4k updop, w związku z art. 15 ust. 4i updop.

Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych, a w szczególności aparatów słuchowych. Spółka nabywa przedmiotowe aparaty słuchowe od podmiotu powiązanego z siedzibą w Danii. Obecny rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2021 r.

Spółka dokonała weryfikacji cen stosowanych w transakcjach realizowanych z Kontrahentem w latach 2016- 2020 z perspektywy przepisów o cenach transferowych. W rezultacie, strony postanowiły dokonać korekt cen stosowanych we wzajemnych rozliczeniach, w celu dostosowania rentowności Spółki za lata 2016-2020 do poziomu rynkowego.

Wyłącznym celem Korekt było dostosowanie rentowności Spółki za poszczególne lata do poziomu rynkowego, przy uwzględnieniu wyników analizy z zakresu cen transferowych. W szczególności Korekty nie miały na celu:

*   zmiany cen wynikających z konkretnych transakcji przeprowadzonych z Kontrahentem,
*   korygowania jakichkolwiek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek wynikających z rozliczeń z Kontrahentem.

W celu przeprowadzenia Korekt, Kontrahent wystawił na Spółkę w 2020 r. noty kredytowe dotyczące wyników finansowych Spółki, które zostały osiągnięte w następujących okresach odpowiadających jednocześnie latom podatkowym Spółki:

*   od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r.
*   od 1 maja 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r.,
*   od 1 maja 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r.,
*   od 1 maja 2018 r. do 31 grudnia 2019 r.,
*   za bieżący rok podatkowy, tj. trwający od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2021 r. (nota została wystawiona we wrześniu br.).

Niewykluczone, że będą na Spółkę wystawiane dalsze Noty za bieżące okresy rozliczeniowe.

Wszystkie Korekty są tzw. korektami „in plus”, tj. powinny one zwiększyć przychody Spółki. W związku z wystawionymi Notami Spółka posiadała/posiada w stosunku do Kontrahenta wierzytelności o wypłatę kwot wynikających z poszczególnych Not.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a Kontrahentem, strony postanowiły dokonać potrąceń wzajemnych wierzytelności, tj.:

*   wierzytelności Kontrahenta w stosunku do Spółki o zapłatę wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży aparatów słuchowych oraz
*   wierzytelności Spółki w stosunku do Kontrahenta z tytułu płatności za otrzymane Noty

(dalej: „Potrącenia”).

Nie można jednak wykluczyć, że część płatności za Noty zostanie uregulowana w gotówce.

Potrącenia dokonywane mogą być w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymana została dana Nota, lub w kolejnych okresach rozliczeniowych. W zakresie Not otrzymanych za rok podatkowy 2020/2021, ostateczne rozliczenie otrzymanych Not w drodze Potrąceń będzie mieć miejsce w roku podatkowym 2020/2021.

Na moment planowania transakcji cena w transakcji kontrolowanej pomiędzy Wnioskodawcą, a duńskim kontrahentem (dalej jako: „Kontrahent”) była ustalona na poziomie rynkowym. Cennik produktów nabywanych przez Wnioskodawcę był przedmiotem negocjacji z Kontrahentem i odpowiadał ówczesnej wartości rynkowej tychże produktów. Ceny te były konsekwentnie stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego 2020/2021.

Rynek aparatów słuchowych rozwija się bardzo dynamiczne. Z uwagi na stale zwiększającą się konkurencję na rynku aparatów słuchowych, związaną między innymi z napływem zagranicznego kapitału do Polski oraz pojawieniem się na rynku nowych podmiotów oferujących produkty tego samego rodzaju, Wnioskodawca zmuszony był do obniżenia ceny sprzedawanych urządzeń w Polsce (aby pozostać konkurencyjnym). Jednocześnie doszło m.in. do wzrostu cen podzespołów i innych komponentów stosowanych do produkcji aparatów słuchowych przez Kontrahenta, w związku z czym Kontrahent utrzymywał ceny produktów na stałym poziomie lub je zwiększał, aby utrzymać rentowność swojej działalności. Wszystkie te okoliczności nie były znane w momencie planowania transakcji – sytuacja rynkowa jest dynamiczna i trudna do przewidzenia.

Dokonana korekta cen transferowych wynikała przede wszystkim z faktu, ze Kontrahent, jako główny dostawca produktów do Wnioskodawcy, musiał zapewnić Wnioskodawcy rentowność wynikającą z dokonanej analizy porównawczej celem zachowania zgodności transakcji kontrolowanej z przepisami o cenach transferowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not:

*   za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń,
*   za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w związku ze wskazaniem w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że Spółka nabywa aparaty słuchowe od podmiotu powiązanego z siedzibą w Danii, to tym samym Wnioskodawca dokonuje zakupów od podmiotu powiązanego, czyli ponosi wydatki, a zatem przedmiotowe korekty, o których mowa we wniosku dotyczą korekty kosztów, a nie korekty przychodów.

Odnosząc się zatem do pierwszej z ww. wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, strony postanowiły dokonać korekt cen stosowanych we wzajemnych rozliczeniach, w celu dostosowania rentowności Spółki za lata 2016-2020 do poziomu rynkowego, Kontrahent wystawił na Spółkę w 2020 r. noty kredytowe dotyczące wyników finansowych Spółki, które zostały osiągnięte w następujących okresach odpowiadających jednocześnie latom podatkowym Spółki, tj. od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., od 1 maja 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r., od 1 maja 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r., od 1 maja 2018 r. do 31 grudnia 2019 r., za bieżący rok podatkowy, tj. trwający od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2021 r. (nota została wystawiona we wrześniu br.).

Należy raz jeszcze podkreślić, że korekty cen transferowych wystawione w 2020 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych do 31 grudnia 2019 r., powinny być ewidencjonowane dla celów podatku dochodowego na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie odnoszą się wprost do mechanizmów korekt między podmiotami powiązanymi dokonywanych w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług). W związku z tym należy stosować wobec nich ogólne zasady wynikające z przepisów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Kwestię korekty kosztów reguluje z kolei art. 15 ust. 4i updop, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na mocy art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Korekta kosztów podatkowych polega natomiast na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury).

Powyższe zasady korekty mają jednak zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Według art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W odniesieniu zatem do ww. wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że do kwestii dotyczącej momentu dokonania korekty kosztów podatkowych, należy mieć na uwadze brzmienie ww. art. 15 ust. 4i updop.

Powołany przepis został wprowadzony do porządku prawnego 1 stycznia 2016 r., kiedy to weszła w życie ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595). Nowelizacja ta wprowadziła m.in. rozwiązanie polegające na tym, że zdarzenia mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie są rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz rozliczane są w bieżącym okresie rozliczeniowym, tzn. tym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W sytuacji przedstawionej we wniosku dokonana korekta nie jest związana z korektą faktur, jako faktur błędnych czy też obarczonych oczywistymi omyłkami, lecz jest to korekta dotycząca całości działalności i wyników finansowych Spółki.

Jak wskazano powyżej korekty kompensacyjne między podmiotami powiązanymi dokonywane w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów nie odwołują się do konkretnych faktur zakupowych, czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto korekta kompensacyjna za dany okres dokonywana w ww. formie nie odnosi się do konkretnych zdarzeń (transakcji) z tego okresu, ale do ogółu zdarzeń (transakcji) mających wpływ na cenę transferową. Korekta kompensacyjna nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej wszystkie transakcje wewnątrzgrupowe w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto korekta kompensacyjna nie wynika z błędu żadnej ze stron transakcji.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro z przedstawionego opisu sprawy wynika, że rok podatkowy Wnioskodawcy jest inny niż kalendarzowy i zostały ustalone m.in. od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., od 1 maja 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r., od 1 maja 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r., od 1 maja 2018 r. do 31 grudnia 2019 r., to zgodnie z art. 43 ustawy zmieniającej, Wnioskodawca do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego, czyli do 31 grudnia 2019 r., to powinien zastosować przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., w świetle których korekty kosztów dokonuje się generalnie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty („na bieżąco”).

Zatem Spółka w odniesieniu do otrzymanych w 2020 r. od Kontrahenta not kredytowych dotyczących wyników finansowych Spółki powinna rozpoznać dla celów podatkowych w okresie, w którym Spółka te Noty otrzymała, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ww. Noty nie zostały wystawione w wyniku błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, a są wynikiem dostosowania rentowności Spółki za lata 2016-2020 do poziomu rynkowego.

W konsekwencji Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 4i ustawy o CIT w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała ww. Noty.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dot. pytania Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń należy wskazać, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawione korekty stanowią korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 updop).

Zatem przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę dostosowania rentowności Spółki za lata wcześniejsze do poziomu rynkowego na transakcjach realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e updop (dalej jako: „KCT11e”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia (druk sejmowy nr 2860): Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej.

W analizowanej sprawie należy uznać, że transakcje zostały urynkowione na dzień ich zawarcia (tj. zostały zawarte na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), a następnie transakcje te stały się nierynkowe na skutek późniejszych, istotnych okoliczności.

Z opisu sprawy wynika, że na moment planowania transakcji cena w transakcji kontrolowanej pomiędzy Wnioskodawcą, a duńskim kontrahentem była ustalona na poziomie rynkowym. Cennik produktów nabywanych przez Wnioskodawcę był przedmiotem negocjacji z Kontrahentem i odpowiadał ówczesnej wartości rynkowej tychże produktów. Ceny te były konsekwentnie stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego 2020/2021. Rynek aparatów słuchowych rozwija się bardzo dynamiczne. Z uwagi na stale zwiększającą się konkurencję na rynku aparatów słuchowych, związaną między innymi z napływem zagranicznego kapitału do Polski oraz pojawieniem się na rynku nowych podmiotów oferujących produkty tego samego rodzaju, Wnioskodawca zmuszony był do obniżenia ceny sprzedawanych urządzeń w Polsce (aby pozostać konkurencyjnym). Jednocześnie doszło m.in. do wzrostu cen podzespołów i innych komponentów stosowanych do produkcji aparatów słuchowych przez Kontrahenta, w związku z czym Kontrahent utrzymywał ceny produktów na stałym poziomie lub je zwiększał, aby utrzymać rentowność swojej działalności. Wszystkie te okoliczności nie były znane w momencie planowania transakcji – sytuacja rynkowa jest dynamiczna i trudna do przewidzenia. Dokonana korekta cen transferowych wynikała przede wszystkim z faktu, że Kontrahent, jako główny dostawca produktów do Wnioskodawcy, musiał zapewnić Wnioskodawcy rentowność wynikającą z dokonanej analizy porównawczej celem zachowania zgodności transakcji kontrolowanej z przepisami o cenach transferowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Wnioskodawcę stanowią korektę w rozumieniu art. 11e updop (KCT11e).

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, dokonane korekty stanowią korekty - KCT11e, to następnie należy dokonać analizy spełnienia warunków z art. 11e updop.

W odniesieniu do korekty cen transferowych „in plus” tj. zwiększającej przychody lub zmniejszającej koszty, wystarczy, że podatnik spełni warunki, o których mowa w art. 11e ust. 1 i 2 updop.

Zgodnie z przywołanym art. 11e updop, pkt 1 i 2, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

W odniesieniu do spełnienia warunku pierwszego wynikającego z art. 11e updop należy stwierdzić, że na moment planowania transakcji cena w transakcji kontrolowanej pomiędzy Wnioskodawcą, a duńskim kontrahentem była ustalona na poziomie rynkowym. Cennik produktów nabywanych przez Wnioskodawcę był przedmiotem negocjacji z Kontrahentem i odpowiadał ówczesnej wartości rynkowej tychże produktów. Ceny te były konsekwentnie stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego 2020/2021.

Drugi warunek wnikający z art. 11e pkt 2 updop to - korekty dokonuje się, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (zalicza się do nich m.in. zmianę rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów czy wahania popytu lub podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego) lub w przypadku gdy po upływie roku są dopiero znane faktycznie poniesione koszty/przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej. Jak wskazano wyżej, nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. Taką okolicznością jest zmiana rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów czy wahania popytu lub podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy rynek aparatów słuchowych rozwija się bardzo dynamiczne. Z uwagi na stale zwiększającą się konkurencję na rynku aparatów słuchowych, związaną między innymi z napływem zagranicznego kapitału do Polski oraz pojawieniem się na rynku nowych podmiotów oferujących produkty tego samego rodzaju, Wnioskodawca zmuszony był do obniżenia ceny sprzedawanych urządzeń w Polsce (aby pozostać konkurencyjnym). Jednocześnie doszło m.in. do wzrostu cen podzespołów i innych komponentów stosowanych do produkcji aparatów słuchowych przez Kontrahenta, w związku z czym Kontrahent utrzymywał ceny produktów na stałym poziomie lub je zwiększał, aby utrzymać rentowność swojej działalności. Wszystkie te okoliczności nie były znane w momencie planowania transakcji, bowiem sytuacja rynkowa jest dynamiczna i trudna do przewidzenia.

Zatem również drugi warunek należy uznać za spełniony.

W konsekwencji, stosownie bowiem do powołanego przepisu art. 15 ust. 4k pkt 2 updop – przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e. Powyższe wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń kosztów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym został otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zatem korektę dotycząca roku podatkowego 2020/2021 należy dokonać w okresie rozliczeniowym którego dotyczy ta korekta.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not:

*   za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń – jest nieprawidłowe,
*   za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.