Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/218/MWD/2013/RD-30732
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-29
Teza: W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, m.in. że (...) przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (...), jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; grunty; nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 czerwca 2009r. Nr IPPB4/415-218/09-2/SP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w gruncie, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 08 czerwca 2009r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. „ulgi meldunkowej” przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku oraz w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. „ulgi meldunkowej” przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu. Interpretacja wydana została na wniosek Pana Dariusza B. z dnia 23 marca 2009r.

**Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika,** że Wnioskodawca dnia 2 lutego 2007r. wspólnie z żoną nabył udział w wysokości 50% w nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna nr 36/8. Na działce tej został wybudowany budynek mieszkalny „bliźniak” (budynek składający się z dwóch przylegających do siebie bliźniaczych części). W dniu 3 grudnia 2007r. w imieniu Prezydenta Miasta przedmiotowej nieruchomości (zabudowanej działce nr 36/8) został nadany numer porządkowy 8. od ulicy E.. W dniu 14 grudnia 2007r. małżonkowie zostali zameldowani pod tym adresem na pobyt stały.

Decyzją wydaną w dniu 28 listopada 2008r. z upoważnienia Prezydenta Miasta zatwierdzony został warunkowy podział działki nr 36/8 na działki o numerach 36/23 i 36/24 (podział mógł nastąpić jedynie pod warunkiem ustanowienia odpowiednich służebności gruntowych w momencie sprzedaży nieruchomości). W wyniku podziału na każdej z działek ewidencyjnych (pod warunkiem spełnienia warunków podziału) w zamierzeniu miała się znaleźć jedna z bliźniaczych części budynku. W dniu 17 grudnia 2008r. wydane zostało w imieniu Prezydenta Miasta zawiadomienie o zmianie numeru działki ewidencyjnej 36/8 poprzednio oznaczonej numerem na numery 8X od ul. E. (każdy z numerów przypisany do jednej z bliźniaczych części budynku wraz z przynależnym gruntem).

W dniu 29 grudnia 2008r. małżonkowie dokonali sprzedaży posiadanego udziału w części przedmiotowej nieruchomości – to jest udziału w części nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 36/24. Następnie w dniu 30 grudnia 2008r. małżonkowie dokonali sprzedaży posiadanego udziału w części przedmiotowej nieruchomości – to jest udziału w części nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 36/23.

Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie złożyli w ciągu 14 dni od sprzedaży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu udziału w działkach ewidencyjnych nr 36/23 i 36/24 Wnioskodawca spełnia wymóg zameldowania na okres nie krótszy niż 12 miesięcy do czasu zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy z tytułu sprzedaży udziału w działkach ewidencyjnych nr 36/23 i 36/24, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy całości uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie spełnienia warunku zameldowania:

Wraz z żoną Wnioskodawca jest zameldowany pod adresem E. 8 od 14 grudnia 2007r. Należy zauważyć, że do dnia 17 grudnia 2008r. całej nieruchomości (a więc obu częściom „bliźniaka”) nadany był jeden numer porządkowy: 8 od ulicy E.. Do tego czasu minęło ponad 12 miesięcy od momentu zameldowania Wnioskodawcy pod tym adresem.

Zatem w stosunku do całej nieruchomości, jak też do którejkolwiek z jej części, zdaniem Wnioskodawcy spełnia On wymóg zameldowania na okres nie krótszy niż 12 miesięcy do czasu zbycia nieruchomości (udziału w części nieruchomości).

Odnośnie zwolnienia całości uzyskanego przychodu:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. W przedmiotowym przypadku małżonkowie dokonali dwoma kolejnymi aktami notarialnymi zbycia udziałów w częściach zabudowanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego, budynki stanowią odrębną nieruchomość jedynie wtedy, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przedmiotowej sprawie budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, a zatem nie stanowi odrębnej nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku budynku. Potwierdza to art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki. Zgodnie z art. 47 par. 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z tego powodu nie można także ustalić dla samego budynku za jego „odpłatne zbycie” – można jedynie mówić o cenie za zabudowaną nieruchomość.

Zakładając zatem racjonalne działanie ustawodawcy, należy przyjąć, że ustawodawca mówiąc w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o odpłatnym zbyciu budynku miał na myśli zbycie zabudowanej nieruchomości. W przeciwnym przypadku należałoby uznać, że ustawodawca wprowadził zwolnienie podatkowe, także w przypadku budynków nie stanowiących odrębnej nieruchomości uzależnione byłoby od wykonania czynności niemożliwej pod względem prawnym (to jest od „odpłatnego zbycia budynku”).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy spełnia On warunki do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych całości uzyskanego przychodu ze zbycia udziału w częściach zabudowanej nieruchomości – działka nr 36/23 i 36/24.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 08 czerwca 2009r. Nr IPPB4/415-218/09-2/SP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. „ulgi meldunkowej” przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku – za prawidłowe, a w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu – za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in. że: (\`(...)\`) Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż zakresem tzw. „ulgi meldunkowej” określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest dochód ze sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem stanowiącym część składową) (\`(...)\`)

(\`(...)\`) przedmiotowym zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem podlega opodatkowaniu (\`(...)\`)

(\`(...)\`) przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)­ - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Odnosząc się więc do zaistniałego stan faktycznego stwierdza się, że do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w gruncie mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, m.in. że (\`(...)\`) przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.