Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.471.2019.3.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Stawka podatku dla czynności dostawy betonu wraz z transportem na miejsce budowy, wylaniem betonu, rozprowadzeniem go w określonym miejscu, zawibrowaniem i wyrównaniem.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie; stawka; umowa; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 16 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r. ) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności dostawy betonu wraz z transportem na miejsce budowy, wylaniem betonu, rozprowadzeniem go w określonym miejscu, zawibrowaniem i wyrównaniem - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności dostawy betonu wraz z transportem na miejsce budowy, wylaniem betonu, rozprowadzeniem go w określonym miejscu, zawibrowaniem i wyrównaniem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 października 2019r. (data wpływu 18 października 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 7 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.471.2019.2.ICz.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Zgodnie z wpisem do CEIDG wnioskodawca prowadzi działalność od dnia 05.05.2008 roku. Jako przeważająca działalność gospodarcza zostały wskazane roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Firma prowadzi taki sam zakres działalności od czasu jej utworzenia. Właściwy numer klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem zapytania zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ogłoszoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 roku, to 41.00.30.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków). Jednocześnie z ostrożności wskazuję, iż właściwy numer klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem zapytania zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, ogłoszoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04.09.2015 roku, to 41.00.31.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Wnioskodawca jest poddawany kontroli skarbowej przeważnie dwa razy w roku. Ostatnia kontrola skarbowa została zakończona na początku kwietnia 2019 roku, podczas tej kontroli wskazano wnioskodawcy, iż stosował niewłaściwą stawkę podatkową, stąd wniosek o interpretację indywidualną. Podkreślić należy, iż wszystkie poprzednie kontrole skarbowe uznawały, iż stosowana stawka podatku VAT jeśli chodzi o świadczone przez wnioskodawcę usługi jest prawidłowa. Ostatnia negatywna kontrola miała miejsce we wrześniu 2018 roku. Usługi świadczone przez wnioskodawcę są związane tylko z budownictwem mieszkaniowym. Świadczenie usługi robót budowlanych wygląda następująco: firma Wnioskodawcy zawiera umowy o usługi budowlane, które polegają na wykonaniu określonych elementów betonowych budynku (ławy fundamentowe, płyta fundamentowa, płyta stropu, wylewka, wieniec żelbetonowy, ściany fundamentowe, podłoże betonowe, słupki i belki żelbetonowe, schody żelbetonowe). Konkretny element jest wskazany w fakturze. Firma Wnioskodawcy kupuje beton wraz z jego transportem na miejsce budowy od innej firmy. Następnie na miejscu budowy pracownik firmy wnioskodawcy zajmuje się wylaniem betonu w przygotowaną do tego celu konstrukcję, zawibrowaniem i wyrównaniem. Firma Wnioskodawcy nie jest producentem betonu - nabywa go od innej firmy, z którą współpracuje. Transport masy betonowej odbywa się przy użyciu specjalistycznego sprzętu. W ramach zamówienia klienta wykonywana jest usługa betonowania fundamentów, stropów, schodów lub posadzek stosownie do zawartej umowy. W ramach umowy klient zamawia usługę betonowania ze wskazaniem miejsca na placu budowy, w którym ma zostać wykonana usługa wylania betonu wraz z pompowaniem. Realizacja zamówień dotyczy robót na obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku VAT. Przedmiotowe usługi przedsiębiorca wykonuje w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Cena za wykonaną usługę obejmuje koszt masy betonowej, transportu tej masy na teren budowy oraz koszt wylania, zawibrowania i wyrównania betonu. Przedsiębiorca każdorazowo za wykonaną usługę wystawia stosowną fakturę zawierającą jedną pozycję, tj. wykonanie betonowego elementu budowy w stawce 8%.

Wskazana wyżej czynność mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. stanowi dostawę, budowę, remont, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na „wylanie betonu wraz z pompowaniem” składają się następujące czynności: zakup betonu wraz z jego transportem na budowę za pomocą pojazdu (betonomieszarka), wyładunek do pompy do betonu, pompowanie tą pompą, wylanie betonu przez operatora pompy za pomocą rurociągu będącego częścią pompy oraz rozkładanie (rozprowadzanie) betonu w przygotowanych miejscach.

Pismem z 16 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

1.  Praca firmy Wnioskodawcy po zawarciu umowy z klientem polega na zamówieniu przez firmę Wnioskodawcy betonu na budowę do klienta, wlaniu go do przygotowanego przez klienta szalunku, zawibrowaniu wibratorem oraz zagładzeniu jego powierzchni.
2.  Konstrukcje pod wykonywany element betonu przygotowuje klient lub firma przez niego zatrudniona.
3.  Beton jest zamawiany po informacji od klienta, że szalunek jest gotowy do betonowania, wtedy na budowę wchodzi firma Wnioskodawcy i wykonuje usługę. Beton zawsze jest podawany pompą do betonu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonanie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu zgodnie z zamówieniem klienta betonowego elementu budowy, gdzie beton wraz z transportem na miejsce budowy jest kupowany przez firmę wnioskodawcy od innej firmy, a pracownik firmy wnioskodawcy zajmuje się na miejscu budowy wylaniem betonu, rozprowadzeniem go w określonym miejscu, zawibrowaniem i wyrównaniem, a wszystkie te czynności dotyczą budynku mieszkalnego, spełniającego definicję budynku mieszkalnego, o których mowa w art. 41 ust. 12a oraz art. 41 ust. 12b, można było w całości opodatkować stawką VAT w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wobec czynności wykonywanych przez firmę wnioskodawcy opisanych w stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawcy do całej usługi budowlanej należało zastosować opodatkowanie stawką VAT w wysokości 8%. Przede wszystkim należy ustalić podstawę prawną takiego określenia stawki podatkowej. Uzasadnienie znajdujemy w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym zarówno do dostawy, budowy, remontu i modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, jak i robót budowlanych na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2 jest możliwość stosowania obniżonej stawki 8% podatku na świadczenie usługi robót budowlanych. W skład wykonywanym robót wchodzi dostarczenie betonu towarowego, pompowanie, wylewanie i betonowanie.

Wnioskodawca od dnia 05.05.2008 roku prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. Powyższe znajduje potwierdzenie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, gdzie wskazano przeważającą działalność gospodarczą Wnioskodawcy jako roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Pozostałe kody PKD w większości dotyczą również czynności wykonywanych w ramach robót budowlanych. Wnioskodawca nie produkuje w ramach swojej działalności gospodarczej betonu, który jest koniecznym materiałem do wykonania zawartej z kontrahentem umowy. Wnioskodawca wystawiając fakturę potwierdza w niej, jakie czynności na budowie wykonał. Zgodnie z definicją umowy o roboty budowlane umieszczoną w art. 647 k.c.: „Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia”.

W związku z powyższym na wykonawcy ciąży obowiązek zapewnienia materiału i sprzętu potrzebnego do wykonania umowy, jak również pracowników, którzy wykonają wszystkie prace. Kontrahent zainteresowany jest efektem końcowym.

Również na wykonywanie przez wnioskodawcę usług budowlanych wskazują tytuły faktur wystawianych przez przedsiębiorcę kontrahentom. Wnioskodawca wystawiał faktury o następujących tytułach: wykonanie ław fundamentowych, wykonanie płyty fundamentowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie wylewki, wykonanie wieńca żelbetowego, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie słupów i belek żelbetonowych, wykonanie schodów żelbetonowych. Zatem nie można w przypadku działalności przedsiębiorcy mówić o dostawie betonu, gdyż dostawa betonu na miejsce budowy jest jedynie elementem całej usługi budowlanej, w której skład wchodzą jeszcze pompowanie, wylewanie, gładzenie. Daleko więcej wnioskodawca nie produkuje betonu, ale kupuje go wraz z transportem od innej firmy. Wykonawca w ramach usługi budowlanej zobowiązuje się do zapewnienia na placu budowy materiału niezbędnego do świadczenia konkretnej usługi oraz umieszczenia materiału we właściwych miejscach na budowie zgodnie z zasadami sztuki budowlanej. Wskazane wyżej roboty budowlane dotyczą obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżoną stawkę podatku stosuje się do każdej usługi budowlanej niezależnie od stopnia jej złożoności występującej w procesie budowy budynku, czyli również do betonowania określonych części budowy pod warunkiem, iż budowa jest objęta społecznym programem mieszkaniowym. Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. W związku z powyższym biorąc pod uwagę zarówno zakres działalności gospodarczej (wykonywanie robót budowlanych) jak i przedmiot budowy (wykonanie różnych betonowych elementów) mamy do czynienia z świadczeniem usługi budowlanej, co powinno być opodatkowane podatkiem VAT w wymiarze 8%.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem umowy. Przedmiotem umowy w niniejszym stanie faktycznym jest wykonanie usługi budowlanej, w skład której wchodzi betonowanie konkretnego elementu budowlanego wraz z pompowaniem i wylewaniem, co powoduje, że mamy do czynienia z usługą budowlaną - robotami budowlanymi związanymi z fundamentowaniem, a nie z dostawą towaru. Nie można z umowy wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).

Zatem, zdaniem wnioskodawcy skoro czynności, o których mowa we wniosku dotyczą usługi budowlanej wykonania betonowania określonych elementów, cena obejmuje koszt całkowity towaru i robocizny, a przedmiotowe roboty budowlane są realizowane w ramach budowy, modernizacji, remontu bądź dotyczą budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, lub budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi o powierzchni poniżej 150 m2, zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to do całej wartości usług zastosowanie ma 8% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy przytoczyć przepisy prawne. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Następnie zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast za dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12b ustawy - nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na mocy art. 2 pkt 12 ustawy - przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajdują się definicje pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego żeby ustalić znaczenie wskazanych pojęć zasadnym jest odwołanie się do prawa budowlanego i powszechnego rozumienia wymienionych wyżej słów.

Zgodnie z art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. W ramach zamówienia klienta wykonywane jest betonowanie określonej części budowy. Klient wskazuje, co ma być wykonane, a kwestia zapewnienia materiału, transportu, wylania betonu jest pozostawiona wykonawcy. Realizacja zamówień dotyczy robót na obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku VAT. Przedmiotowe usługi przedsiębiorca wykonuje w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Należy zauważyć, że czynność będąca przedmiotem wniosku mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. stanowi dostawę, budowę, remont, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto, na usługę w postaci wykonania określonej części budowy składają się następujące czynności: zapewnienie materiału wraz z jego transportem na budowę za pomocą pojazdu (betonomieszarka), wyładunek do pompy do betonu, który jest już wykonywany przez pracownika wnioskodawcy tak, jak i następujące później czynności tj. pompowanie tą pompą, wylanie betonu przez operatora pompy za pomocą rurociągu będącego częścią pompy oraz rozkładanie (rozprowadzanie) betonu w przygotowanych miejscach. Cena za wykonaną usługę obejmuje koszt masy betonowej, koszt transportu na teren budowy oraz koszt podania betonu pompą. Po wykonaniu usługi wnioskodawca wystawia stosowną fakturę zawierającą jedną pozycję, tj. wykonanie elementu budowlanego np. wykonanie ław fundamentowych, wykonanie płyty fundamentowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie wylewki, wykonanie wieńca żelbetowego, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie słupów i belek żelbetonowych, wykonanie schodów żelbetonowych w stawce 8%.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wyroki TSUE należy uznać, że wskazana przez Zainteresowanego usługa budowlana wykonania części budowy przez betonowanie polega na zapewnieniu betonu oraz jego transportu na budowę oraz zabetonowaniu tym betonem za pomocą pompy do betonu odpowiednich elementów budynku mieszkalnego, stanowi czynność, która jest wykonywana w ramach kompleksowego świadczenia polegającego na wykonaniu betonowania odpowiedniego elementu budynku mieszkalnego.

Mając na względzie powyższe nie sposób uznać, że wnioskodawca świadczy usługi polegające na dostawie betonu.

Okoliczności sprawy i specyfika towaru dowodzą, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi budowlanej. Podkreślenia wymaga fakt, że beton jest specyficznym rodzajem materiału budowlanego. Beton to kompozyt powstały ze zmieszania spoiwa (cementu) i wypełniacza (kruszywo), ewentualnych domieszek nadających pożądane cechy oraz wody. Jest jednym z najbardziej powszechnych materiałów budowlanych we współczesnym budownictwie (zob. http://pl.wikipedia.org/wiki/Beton).

Istotnym jest, że beton w krótkim okresie czasu bez odpowiedniego sprzętu traci swoje właściwości i przestaje nadawać się do użytku zmieniając się w gruz betonowy (odpad). Trudno jest racjonalnie przyjąć, że klient zawierając umowy z podatnikiem chciałby jedynie dostawy betonu, przez co uzyskałby prawo do dysponowania nietrwałą substancją (mieszanką betonową) lub gruzem betonowym. Faktyczny cel działania podatnika sprowadzał się do zabetonowania konkretnej konstrukcji lub elementu obiektu klienta poprzez właściwe ułożenie mieszanki betonowej przy użyciu specjalistycznej pompy i wykwalifikowanego personelu. A zatem na wykonywaną usługę składało się zapewnienie i dostarczenie betonu uprzednio kupionego u producenta za pomocą specjalistycznego pojazdu, rozładunek, pompowanie betonu do szalunków, ułożenie mieszanki w szalunkach za pomocą łopat, zagęszczenie przy użyciu wibratorów oraz nadanie betonowanemu elementowi ostatecznego kształtu za pomocą łat wyrównujących.

Należy podkreślić, że właściwości betonu powodują, że należy go niezwłocznie umieścić w określonym miejscu prowadzonej inwestycji budowlanej. Tym samym klient prowadząc taką inwestycję nie tyle jest zainteresowany zakupem betonu, co jego przetransportowaniem i umieszczeniem w odpowiednich miejscach na budowie. Należy zauważyć, że przedsiębiorca każdorazowo dokonując zabetonowania określonej konstrukcji czy obiektu musiał uwzględniać specyficzne potrzeby klienta, który realizował poszczególne elementy inwestycji budowlanej. Ponadto mieszanka betonowa może być wykorzystywana jednorazowo, gdyż beton po związaniu staje się elementem składowym obiektu budowlanego, zaś w razie rozbiórki jako gruz staje się odpadem. Zatem beton ten nie może być przedmiotem dalszego obrotu, nie można go zdemontować czy odzyskać. Należy tym samym uznać, że czynności dokonywane przez wnioskodawcę mają charakter świadczenia usług budowlanych, gdyż mają na celu wykonanie określonych elementów budowlanych poprzez ich zabetonowanie. Słusznie zatem wnioskodawca wskazuje, że do ww. usług należy zastosować obniżoną stawkę VAT. (podobnie wyrok NSA z 6 listopada 2014r. sygn. akt: 1 FSK 1496/13 opubl. CBOIS).

W związku z powyższym uzasadnionym jest stosowanie przez Wnioskodawcę stawki VAT w wysokości 8% do sprzedaży usług budowlanych wykonywanych w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Następnie biorąc pod uwagę art. 3 pkt 6 cyt. ustawy - przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Art. 3 pkt 7 ww. ustawy definiuje roboty budowlane jako budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Natomiast przebudowa zgodnie z art. 3 pkt 7a powołanej ustawy - to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji: w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Powołując się na art. 3 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy jako remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Należy również wskazać znaczenie słownikowe (http://sjp.pwn.pl) słowa „remont”, które oznacza doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Z kolei przez „modernizację” rozumie się unowocześnienie i usprawnienie czegoś. „Termomodernizacja” to ocieplanie budynku, np. za pomocą styropianu (http://sjp.pl)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną powinny być interpretowane ściśle, ponieważ możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej reguły, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, można dojść do następującej konkluzji: warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze wykonywane czynności muszą dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT należy wskazać, co jest przedmiotem sprzedaży, tj.: czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zasadą jest, iż każde świadczenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak inaczej jest w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługi tej nie powinno się dzielić w sposób sztuczny dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia niezasadnym jest dzielenie usług dla celów podatkowych wówczas, gdy te usługi tworzyć będą jedną usługę złożoną, która obejmuje kilka świadczeń.

Usługa złożona składa się z kilku czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną, a wszystkie razem zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby kontrahenta wskazanego w umowie. Aby nazwać usługę usługą złożoną powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Usługą pomocniczą jest usługa, która nie stanowi celu umowy, lecz dzięki niej usługa główna będzie wykonana w sposób pełny.

Powyższe wnioski znajdują uzasadnienie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

Warto wziąć pod uwagę orzeczenia z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym przy ustaleniu, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym jest kryterium odrębności. Kryterium to polega na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym samodzielnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie można nazwać danego świadczenia świadczeniem złożonym, lecz należy ustalić, iż mamy doczynienia z kilkoma odrębnymi świadczeniami, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. W ten sam sposób TSUE w orzeczeniu z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu zdefiniowania świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w stosunku do konkretnej transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04). Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym klient oczekuje wykonania określonego elementu budowlanego poprzez jego zabetonowanie zgodnie z zasadami sztuki budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy – w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części.

Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane tylko z budownictwem mieszkaniowym. Świadczenie robót budowlanych wygląda następująco: firma Wnioskodawcy zawiera umowy o usługi budowlane, które polegają na wykonaniu określonych elementów betonowych budynku (ławy fundamentowe, płyta fundamentowa, płyta stropu, wylewka, wieniec żelbetonowy, ściany fundamentowe, podłoże betonowe, słupki i belki żelbetonowe, schody żelbetonowe). Konkretny element jest wskazany w fakturze. Firma Wnioskodawcy kupuje beton wraz z jego transportem na miejsce budowy od innej firmy. Następnie na miejscu budowy pracownik firmy Wnioskodawcy zajmuje się wylaniem betonu w przygotowaną do tego celu konstrukcję, zawibrowaniem i wyrównaniem. Firma Wnioskodawcy nie jest producentem betonu - nabywa go od innej firmy, z którą współpracuje. Transport masy betonowej odbywa się przy użyciu specjalistycznego sprzętu. W ramach zamówienia klienta wykonywana jest usługa betonowania fundamentów, stropów, schodów lub posadzek stosownie do zawartej umowy. Cena za wykonaną usługę obejmuje koszt masy betonowej, transportu tej masy na teren budowy oraz koszt wylania, zawibrowania i wyrównania betonu.

Na „wylanie betonu wraz z pompowaniem” składają się następujące czynności: zakup betonu wraz z jego transportem na budowę za pomocą pojazdu (betonomieszarka), wyładunek do pompy do betonu, pompowanie tą pompą, wylanie betonu przez operatora pompy za pomocą rurociągu będącego częścią pompy oraz rozkładanie (rozprowadzanie) betonu w przygotowanych miejscach. Praca firmy Wnioskodawcy po zawarciu umowy z klientem polega na zamówieniu przez firmę Wnioskodawcy betonu na budowę do klienta, wlaniu go do przygotowanego przez klienta szalunku, zawibrowaniu wibratorem oraz zagładzeniu jego powierzchni. Konstrukcje pod wykonywany element betonu przygotowuje klient lub firma przez niego zatrudniona. Beton jest zamawiany po informacji od klienta, że szalunek jest gotowy do betonowania, wtedy na budowę wchodzi firma Wnioskodawcy i wykonuje usługę. Beton zawsze jest podawany pompą do betonu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla czynności dostawy betonu wraz z transportem na miejsce budowy, wylaniem betonu, rozprowadzeniem go w określonym miejscu, zawibrowaniem i wyrównaniem.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w złożonym wniosku pod kątem określenia skutków podatkowych. W tym celu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

W związku z powyższym należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału świadczeń złożonych (kompleksowych).

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Zatem dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Identyfikując w przedmiotowej sprawie element dominujący należy stwierdzić, że z punktu widzenia sensu ekonomicznego i gospodarczego jest nim dostawa betonu (towaru). Natomiast czynności obejmujące: transport betonu na budowę za pomocą pojazdu (betonomieszarka), wyładunek do pompy do betonu, pompowanie tą pompą, wylanie betonu przez operatora pompy za pomocą rurociągu będącego częścią pompy oraz rozkładanie (rozprowadzanie) betonu w przygotowanych miejscach, są czynnościami pomocniczymi dla czynności sprzedaży betonu, służącymi lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a wręcz – przy sprzedaży tak specyficznego towaru jak beton – niezbędnymi dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego. Należy wskazać, że ze względu na swoje cechy beton musi być w określony sposób transportowany, wypompowany ze środka transportu a także dostarczony w odpowiednie miejsce (nie może być złożony np. w „magazynie”) i w odpowiedni sposób (rozłożony bezzwłocznie np. w elementach konstrukcyjnych budynku).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynnik dominujący stanowi dostawa betonu. Natomiast czynności polegające na jego transporcie, pompowaniu, rozłożeniu i w razie konieczności wibrowaniu oraz wyrównaniu wylewki w oderwaniu od dostawy betonu nie miałyby racji bytu.

W konsekwencji przedmiotowe świadczenie z uwagi na to, że dominującym jego elementem jest dostawa towaru (betonu) należy opodatkować stawką właściwą dla tej czynności.

W celu dokonania ustalenia, czy Wnioskodawca sprzedaje towary czy usługi, nie można brać pod uwagę tylko i wyłącznie punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Jak już bowiem wskazano w niniejszej interpretacji, kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że skoro czynności, o których mowa we wniosku dotyczą usługi budowlanej wykonania betonowania określonych elementów, cena obejmuje koszt całkowity towaru i robocizny, a przedmiotowe roboty budowlane są realizowane w ramach budowy, modernizacji, remontu bądź dotyczą budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, lub budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi o powierzchni poniżej 150 m2, zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to do całej wartości usług zastosowanie ma 8% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która nie korzysta z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.

Wobec powyższego dostawa masy betonowej podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%, także dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.