Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-573/12/13-7/S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-17
Teza: CIT - określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 55/13 (data wpływu 08.11.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2012 r. (data wpływu 12.07.2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 20.09.2012 r. (data nadania 20.09.2012 r., data wpływu 24.09.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-573/12-2/RS z dnia 17.09.2012 r. (data nadania 18.09.2012 r., data doręczenia 20.09.2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 2 i 3) **– jest prawidłowe,**
*   momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 4) **– jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie oznaczone nr 5.1. i 5.2.) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania, wskazania z tego tytułu momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną będącą rezydentem Republiki Cypru („Wnioskodawca”), tj. podlega na Cyprze opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”).
2.  Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).
3.  SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, wskazane szczegółowo w art. 12 ust. 1. Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako „Działalność operacyjna”. Zyski z Działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.
4.  W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z Działalności operacyjnej, będzie nabywała oraz zbywała:
    1.  akcje i udziały w spółkach kapitałowych („Akcje i udziały”),
    2.  prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi („Papiery wartościowe”),
    3.  zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi („Prawa pochodne”),
    4.  pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi („Pochodne instrumenty finansowe”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi przez Pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę tub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
6.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
7.  kontrakty na różnicę,
8.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności niniejszego wniosku, nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W dalszej części niniejszego Wniosku transakcje odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacja praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych będą łącznie określane jako „Inwestycje”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji?
2.  Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?
3.  Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawi CIT, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę Dywidendy z SKA?
4.  Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę?
5.  1.  Czy podstawę opodatkowania dla Akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?
6.  1.  Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z Inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przychody uzyskane przez niego jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego czy był to zysk z Działalności operacyjnej czy Inwestycji, którego część jako Dywidenda będzie wypłacona Wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Według Wnioskodawcy nie ma żadnych wątpliwości, że przychody uzyskane przez Spółkę jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i w konsekwencji wobec tych przychodów nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, z którego wynika, że: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”

Podniesiono, iż SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest „transparentna podatkowo”, podatnikami są wspólnicy. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, a także art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Analiza treści przepisu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT prowadzi do konkluzji, iż przychodem podatkowym są nie tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także pożytki pochodzące z innych tytułów. Należy wskazać, że posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie może być zrównane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. To SKA prowadzi działalność gospodarczą w ramach której osiąga zyski będące podstawą do dokonania ich podziału pomiędzy uprawnione podmioty (w tym akcjonariuszy).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) sygn. II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r. Zdaniem NSA „Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc, według Wnioskodawcy, przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podniesiono, iż powyższe stanowisko i argumentacja prawna została w pełni podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 176/12). Sąd podkreślił w wyroku: „NSA w powołanej uchwale wyjaśnił ponadto, że powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o,p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega, więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.”

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., (sygn. III SA/Wa 1637/10) sąd uznał: „W badanej sprawie wspólnik spółki komandytowo - akcyjnej jest jej akcjonariuszem, który posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczony na akcje, nie prowadzi jednak spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc jej działalności gospodarczej. Gdyby przez spółkę komandytowo - akcyjną prowadził własną działalność gospodarczą - okoliczności sprawy byłyby odmienne.”

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem przedstawionym przez NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 975/10), w którym podkreślił, że: „Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego”.

Reasumując, według Wnioskodawcy nie ma żadnych wątpliwości, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu Wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia z jakiej działalności gospodarczej SKA osiąga przychody. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli z prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą. W powołanym powyżej orzeczeniu NSA podkreślił: „Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej”

Podniesiono, iż podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1664/11), gdzie potwierdzono, że: „(\`(...)\`)z uwagi na fakt, iż prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje, co do zasady, dopiero w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie, a więc z reguły po zakończeniu roku obrotowego, przychód uzyskany z tego tytułu nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej, o jakim mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 85/12), gdzie Sąd podkreślił, że „Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.”

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1314/11) zgodził się z powyższym poglądem i uznał, że „Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza SKA należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie ma żadnych wątpliwości, że Dywidenda jako związana z prawem do akcji, nie może więc być uznana za przychód z działalności gospodarczej. Fakt, że SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z taką samą kwalifikacją podatkową przychodów akcjonariusza SKA, czyli do uznania ich za przychody z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza SKA w postaci Dywidendy jest przychodem, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, czyli otrzymanymi środkami pieniężnymi. Akcje, które posiada akcjonariusz, są bowiem jego prawem majątkowym - uprawnieniem do otrzymania zysku generowanego przez SKA.

Podniesiono, iż powyższe stanowisko zostało zaprezentowano również w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08.

Ad. 2 i 3.

W związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z Inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z Działalności operacyjnej i Inwestycji.

Innymi słowy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych.

Podniesiono, iż podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: „W rezultacie mając ma względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. lb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem. akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu (..„).” (interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2012 r.; sygn. IPPB5/423- 248/12-5/AM). Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5/423-247/12-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM.

Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jeśli SKA inwestowałaby swoje zyski w obejmowanie w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, takie działania nie powodują powstania u Wnioskodawcy przychodów w postaci wartości nominalnej objętych udziałów. Transakcje te nie zwiększają w dacie ich zaistnienia podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy. Tak samo zatem powstanie w SKA zysków z Inwestycji nie może powodować powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Przychodem i dochodem będzie dopiero cała Dywidenda i dopiero wówczas dochody z Inwestycji będą u Wnioskodawcy stanowiły podstawę opodatkowania.

1.  Podniesiono, iż nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Podkreślono, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; KSH).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy CIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy CIT.

1.  Podniesiono, iż w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. W Ustawie CIT nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

1.  Wskazano, iż odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zatem, według Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

1.  Zaznaczono, iż regulacje zawarte w Ustawie CIT nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
2.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

Według Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza SKA przychodu.

Podniesiono, iż powyższe stanowisko koresponduje z linią orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych.

W orzeczeniu z dnia 12 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1664/11) uznał, że „obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy na rzecz akcjonariusza SKA zostanie dokonana wypłata z tytułu podziału zysku. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie olbrzyma przychodu z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle nie powstanie. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”

Analogiczny pogląd został przedstawiony w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 176/12) nie miał wątpliwości, że „Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.(\`(...)\`) W przypadku otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym.”

Powyższy pogląd w pełni podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1314/11), w którym Sąd podkreślił, że „Dokonując więc wykładni przepisów art. 12 ust. 1 -3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu.

1.  Uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz inne orzeczenia NSA

II FSK 1459/09 - Wyrok NSA z 2010-12-17

Według Wnioskodawcy przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

Podniesiono, iż pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), Sąd ten wskazał, iż „(\`(...)\`) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.govpl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.”. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie Ustawy PIT. Pogląd taki Sąd ten wyraził także wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy \[art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § l i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 KSH\] mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (\`(...)\`). W Ustawie PIT przychodem będą otrzymane pieniądze, co znajduje swą podstawę prawną w art. 14 ust. 1i tej ustawy. Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw, z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)”. Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, iż dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Podniesiono, iż ostatecznie przedmiotowa kwestia jest przesądzona w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11). Najważniejsze tezy tej uchwały wskazują iż:

*   „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę.”
*   „Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku.”
*   „Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.”
*   „Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne.”
*   „W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust 1, pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.”
*   „Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym.”

Ad. 4.

Nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie przychody i zyski z Inwestycji.

Według Wnioskodawcy obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty Dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym Inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma Akcjonariusz jako Dywidenda. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej Dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Podniesiono, iż zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. lb, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, otrzymanie przez SKA zysków z Inwestycji czy Działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

Podniesiono, iż ze stanowiskiem takim zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 28 maja 2012 r. sygn. ILPB1/415-199/12-2/TW) wskazując, że „(\`(...)\`) obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków (…).”

Pogląd taki potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 176/12), w którym uznał, iż: „(\`(...)\`) na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on (akcjonariusz SKA) uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Ad. 5.

5.1. Podstawę opodatkowania dla niego jako Akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100 %) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

5.2. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z powyższym nie jest on obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z Inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

Podniesiono, iż podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: „W rezultacie mając ma względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. lb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu (\`(...)\`).” (interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. IPPB5/423- 248/12-5/AM). Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5/423-247/12-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM.

Zdaniem zatem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jeśli SKA inwestowałaby swoje zyski w obejmowanie w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, takie działania nie powodują powstania u Wnioskodawcy przychodów w postaci wartości nominalnej objętych udziałów. Transakcje te nie zwiększają w dacie ich zaistnienia podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy. Tak samo zatem powstanie w SKA zysków z Inwestycji nie może powodować powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Przychodem i dochodem będzie dopiero cała Dywidenda i dopiero wówczas dochody z Inwestycji będą u Wnioskodawcy stanowiły podstawę opodatkowania.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. Przy czym dochodem będzie cała (100 %) otrzymana przez niego Dywidenda.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, zdaniem Wnioskodawcy, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA jako Dywidenda. Cała kwota Dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji.

Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Odnośnie różnych rodzajów transakcji dokonywanych przez SKA (sprzedaż towarów, usług, praw majątkowych, powstanie wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków i zwiększeniem majątku SKA), w tym opisanych w niniejszym wniosku różnych form Inwestycji, Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez niego Dywidendzie kwotowo zawiera się cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów czy metod liczenia aby Dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać, np. część Dywidendy traktować jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź inną część takiej Dywidendy wyłączać z opodatkowania, uznając, iż przychód Akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części Dywidendy lecz w innym momencie.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy łub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy. Dywidendy tej Wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Podniesiono, iż również w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125),wskazano, iż „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków ani też w dniu osiągnięcia dochodów z Inwestycji. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, w dacie ich zaistnienia. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (\`(...)\`) nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów (\`(...)\`)”.

Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Podniesiono, iż takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 239/12) stwierdził, iż Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy jedynie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów SKA (interpretacja z dnia 18 listopada 2011 r., znak: \[\`(...)\`\]). Uzyskiwane przez skarżącego-akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z obrotu ww. udziałami, akcjami, prawami pochodnymi, prawami poboru i innymi papierami wartościowymi, prawami pochodnymi czy pochodnymi instrumentami finansowymi lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA. Słusznie podniósł skarżący, że nie można spółce przypisywać poszczególnych przychodów uzyskiwanych w zakresie jej działalności gospodarczej albowiem spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a skarżący jedynie uzyskuje wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej w formie SKA.”

W innym wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 295/12) stwierdził, iż „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychodu otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Wskazano, iż zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, iż „Należy zgodzić się ze skarżącą że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. la u.p.d.o.f w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”. W sprawie którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo- akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem akcjonariusz powinien zapłacić podatek od całej kwoty otrzymanej dywidendy, tj. także w tej części w jakiej w Dywidendzie zawarte są zyski, które SKA uzyskała w wyniku aportów do spółek kapitałowych a także innych transakcji niż zwykła sprzedaż towarów i usług.

W identycznej do w/w sprawy, gdzie SKA obok podstawowej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11). Zdaniem sądu akcjonariusz nie wykazuje u siebie żadnych przychodów z tytułu transakcji dokonywanych przez SKA, a jedynym jego przychodem jest otrzymana dywidenda z SKA.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyrokach z dnia 6 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11.

Według Wnioskodawcy nie jest zresztą w ogóle możliwa inna interpretacji, gdyż prowadzałoby to do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów tj. Inwestycje byłyby raz opodatkowane na bieżąco u akcjonariuszy w dacie powstania przychodu na poziomie SKA, a drugi raz w dacie wypłaty zysków z Inwestycji w formie Dywidendy z SKA. Nie można zatem przyjąć takiej interpretacji, że część zysków (dochodów) SKA jest opodatkowana na bieżąco, lecz w dacie otrzymania Dywidendy przez akcjonariusza. Gdyby przyjąć taką interpretację to nie można by jednocześnie twierdzić iż akcjonariusz jest opodatkowany od całej otrzymanej dywidendy. Zdaniem zaś Wnioskodawcy jego dochodem do opodatkowania jest cała kwota otrzymanej dywidendy, której Wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Dodano, iż tym samym Wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko otrzymana Dywidenda ma skutek podatkowy.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Spółkę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA, jak również dokładne rodzaje Inwestycji, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy. Dla niego jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego Dywidendy oraz kwota Dywidendy faktycznie przez niego otrzymana.

W dniu 04.10.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-573/12-4/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2012 r. (data wpływu 12.07.2012 r.) w zakresie:

*   określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 1) – za nieprawidłowe,
*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 2 i 3) – za nieprawidłowe,
*   momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 4) – za nieprawidłowe,
*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie oznaczone nr 5.1. i 5.2.) – za prawidłowe.

Organ wskazał odnośnie pytania oznaczonego nr 1, iż dochody uzyskiwane przez akcjonariusza będącego osobą prawną w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Tym samym stanowisko podatnika w zakresie pytania oznaczonego w przedmiotowym wniosku nr 1 przyjmującego, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej uznał za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 Organ stwierdził, iż mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. W rezultacie stanowisko podatnika w zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3 uznano za nieprawidłowe niezależnie od przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, iż przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie w momentach, w których powstaną - wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - przychody po stronie spółki komandytowo-akcyjnej. Podstawą przyjęcia przez Organ interpretacyjny zaprezentowanego stanowiska był fakt, że Wnioskodawca przyjął w przedmiotowym zakresie, iż:

*   moment powstania przychodu należy ustalić za pomocą metody kasowej wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym opodatkowaniu podlega przychód w chwili faktycznego otrzymania oraz
*   wiązało obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy.

Odnośnie pytania 4 tut. Organ wskazał, że mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy i to niezależnie od przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Ponadto, jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Z kolei odnośnie pytań oznaczonych numerami 5.1. i 5.2. organ wskazał, że u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie ww. spółki.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych numerami 5.1. i 5.2. uznano za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 22.10.2012 r. (data stempla pocztowego 22.10.2012 r., data wpływu 24.10.2012 r.), w którym zarzuciła tut. Organowi, iż wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana w skarżonej interpretacji jest nieprawidłowa i sprzeczna z przepisami prawa materialnego oraz ugruntowaną linią orzecznictwa sadowego wskazującą sposób opodatkowania akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 20 listopada 2012 r., Nr IPPB5/423-573/12-6/RS (skutecznie doręczonym w dniu 23.11.2012 r.).

W dniu 20.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała - na podstawie przepisu art. 146 § 1 PPSA – o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponadto wnioskowała, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska Wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. być, taka iż:

1.  przychodem Skarżącego jako akcjonariusza SKA - niezależnie od rodzajów działalności i transakcji dokonywanych przez SKA - jest wyłącznie kwota faktycznie otrzymanej dywidendy,
2.  otrzymana przez Wnioskodawcę dywidenda stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT,
3.  obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje za miesiąc, w którym Strona faktycznie otrzyma dywidendę.
4.  podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymanej dywidendy.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 55/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie sposobu opodatkowania spółki kapitałowej z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zawarte w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSP 1/11.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„(…) uchwała powyższa, chociaż wydana została na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2008, ma zastosowanie również w rozpoznanej sprawie, ponieważ powołane w jej treści przepisy nie uległy zmianie.

W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.do.p.

Uzasadniając zajęte stanowisko, NSA podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie NSA uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki. Zaznaczył, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. t-3 i 3c oraz ust. 4b u.p.d.o.p. NSA wyjaśnił. iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane.

Zdaniem NSA, treść art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek. Należy więc dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe.

Ponieważ konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), zgodnie z art. 126 51 pkt 2 k.s,h. do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 51 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 5 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Z kolei art. 348 5 2 k.s.h. stanowi, iż podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści tych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

NSA wyjaśnił, że prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) NSA wywiódł, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

Ustalając moment uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu z zysku do podziału należy uwzględnić treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującego na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Według art. 348 2 k.s.h., wspólnicy uzyskują to roszczenie z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień (dzień dywidendy). Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może jednak nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. NSA podkreślił, że na gruncie prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane.

W ocenie NSA, z uwagi na powyższe właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku, nie ma przeszkód prawnych, aby do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, w oparciu o ogólną zasadę, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te zaś najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

NSA zaznaczył, że przepisy k.s.h. przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując art. 349 1 k.s.h. odpowiednio do SKA, walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, gdyż walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu taką zaliczkę, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód cząstkowy.

W świetle powyższych regulacji uznać należy, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.do.p. Otrzymawszy przychód z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz SKA powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim przypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli jednak akcjonariusz partycypował w zyskach SKA w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, uzyska on przychód w ujęciu kasowym. Jeżeli więc dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza, powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 2 W ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ślad za NSA stwierdzić także należy, iż art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., przewidujący proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym, ponieważ przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego też opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.”

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 09.07.2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.07.2013 r. (data wpływu 08.11.2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 55/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie:

*   określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 1) **– za prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 2 i 3) **– za prawidłowe,**
*   momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 4) **– za prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie oznaczone nr 5.1. i 5.2.) **– za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.