Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.576.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-06
Teza: Brak obowiązku wymiany przez Wnioskodawcę kas rejestrujących na kasy rejestrujące on-line.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 1a-art. 145b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 września 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wymiany przez Wnioskodawcę kas rejestrujących na kasy rejestrujące on-line – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wymiany przez Wnioskodawcę kas rejestrujących na kasy rejestrujące on-line.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 września 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe** (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca, prowadzący działalność w ramach spółki prawa handlowego, jest podmiotem leczniczym, którego rodzajem wykonywanej działalności leczniczej są stacjonarne świadczenia zdrowotne.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: Ustawa), której artykuł 145b stanowi, że począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. kasy fiskalne On-line będą musieli wprowadzić podatnicy świadczący usługi: „w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów”.

Z przepisu tego nie wynika natomiast, czy obowiązek, o którym mowa powyżej dotyczy wyłącznie lekarzy prowadzących prywatną praktykę, czy też podatników – podmiotów leczniczych w ramach struktur i na rzecz których lekarze oraz lekarze dentyści, w oparciu o umowy o prace, umowy cywilnoprawne lub w ramach własnych działalności gospodarczych świadczą usługi medyczne.

W celu uzupełnienia wniosku Wnioskodawca informuje, że Wnioskodawca, prowadzący działalność w ramach spółki prawa handlowego, jest podmiotem leczniczym, którego rodzajem wykonywanej działalności leczniczej są stacjonarne świadczenia zdrowotne. Wnioskodawca zatrudnia lekarzy oraz lekarzy dentystów zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia oraz współpracuje z nimi w ramach ich własnych działalności gospodarczych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Wnioskodawca, jako podmiot leczniczy zatrudniający lekarzy oraz lekarzy dentystów w ramach świadczonych przez nich na rzecz pacjentów Wnioskodawcy usług, zobowiązany jest do wymiany aktualnie używanych kas fiskalnych na kasy fiskalne on-line z dniem 1 lipca 2021 r., na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, jako podmiot leczniczy prowadzący działalność w formie spółki prawa handlowego w zakresie usług opieki medycznej poprzez zatrudnionych lekarzy nie podlega przepisom art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis wyraźnie wskazuje, że obowiązek wymiany z dniem 1 lipca 2021 r. kasy rejestrującej na kasę rejestrującą on-line dotyczy tylko świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów w ramach indywidualnej praktyki, a nie przez podmioty lecznicze.

Ustawodawca w art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej wyraźnie wskazał, że wykonywanie zawodu w ramach praktyk zawodowych nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego. Dodatkowo należy wskazać, że przyjęte rozwiązania prawne w zakresie form wykonywania zawodu lekarza (lekarza dentysty) wynikają ze specyfiki zawodu lekarza oraz reguł dotyczących odpowiedzialności zawodowej oraz cywilnej. O ile w przypadku praktyk zawodowych decydującym jest substrat osobowy, o tyle w przypadku podmiotów leczniczych oprócz zespołu osób niezbędny jest zespół składników majątkowych zorganizowanych w przedsiębiorstwo, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Cechą charakterystyczną wykonywania zawodu w formie praktyki lekarskiej jest więc udzielanie świadczeń zdrowotnych przez lekarza/lekarzy na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Właśnie ta cecha odróżnia prowadzenie praktyki od podmiotu leczniczego, w którym lekarze wykonują zawód na podstawie stosunku prawnego zawartego z podmiotem leczniczym, udzielając świadczeń na rachunek i odpowiedzialność (wobec osób trzecich) podmiotu leczniczego.

Reasumując Wnioskodawca jako podmiot leczniczy zatrudniający świadczących usługi medyczne lekarzy, nie ma obowiązku w związku ze zmianą ustawy o VAT wprowadzenia kas fiskalnych on-line z dniem 1 lipca 2021 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

1 maja 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U., poz. 675). Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku od towarów i usług zmiany w zakresie kas rejestrujących. Ustawa ta zakłada m.in. możliwość, a dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w określonych w ustawie rodzajach czynności – obowiązek stosowania kas rejestrujących on-line – w celu prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Kasy on-line wyposażone są w nowe funkcjonalności umożliwiające, oprócz zapisu w pamięci fiskalnej i chronionej kasy, również przekazywanie w sposób ciągły, zautomatyzowany i bezpośredni danych rejestrowanych przy ich użyciu z prowadzonej ewidencji oraz danych o zdarzeniach mających znaczenie dla pracy kas do systemu teleinformatycznego Centralnego Repozytorium Kas.

W myśl art. 111a ust. 3 ustawy, kasy rejestrujące łączą się z Centralnym Repozytorium Kas za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej w sposób, który zapewnia:

1) przesyłanie danych z kas rejestrujących do Centralnego Repozytorium Kas w sposób bezpośredni, ciągły, zautomatyzowany lub na żądanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej;

2) przesyłanie poleceń z Centralnego Repozytorium Kas do kas rejestrujących, dotyczących pracy kas, i ich odbiór przez te kasy:

a) związanych z fiskalizacją kasy rejestrującej,

b) obejmujących określenie:

\- sposobu i zakresu przesyłania danych z tej kasy,

\- sposobu pracy kasy rejestrującej,

c) zapewniających prawidłowość pracy kasy rejestrującej.

Art. 111 ust. 6a ustawy określa wymagania i zasady działania, którym powinny odpowiadać kasy on-line. W myśl przywołanego przepisu, kasa rejestrująca musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy rejestrującej na zewnętrzne nośniki danych oraz umożliwiać połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111a ust. 3 (…).

Pojęcie „kasa fiskalna on-line” zdefiniowane zostało w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U., poz. 816, z późn. zm.), który odwołuje się do treści znowelizowanej ustawy, wskazując, że przez kasę on-line rozumie się kasę, o której mowa w art. 111 ust. 6a ustawy.

Znowelizowana ustawa wskazuje terminy i grupy podatników, których obejmie obowiązek posiadania kasy on-line.

Stosownie do zapisu art. 145a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 145b, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, które nie umożliwiają połączenia i przesyłania danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określonych w art. 111a ust. 3.

Stosownie do treści art. 145a ust. 2 ustawy, kasa rejestrująca z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących dokonywanych sprzedaży, w tym wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane, a w przypadku kasy z elektronicznym zapisem kopii – dodatkowo zapewniać bezpieczne ich przesyłanie na zewnętrzne nośniki danych.

Zgodnie z brzmieniem art. 145a ust. 5 ustawy, w kasach rejestrujących z papierowym zapisem kopii pamięć fiskalna nie podlega wymianie.

Producenci krajowi i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w celu wprowadzenia ich na terytorium kraju do obrotu są obowiązani do uzyskania dla danego typu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii potwierdzenia Prezesa Głównego Urzędu Miar, że kasy te spełniają funkcje wymienione w ust. 2 oraz kryteria i warunki techniczne dla tych kas. Potwierdzenie to jest wydawane nie później niż do dnia upływu okresów wskazanych odpowiednio w ust. 7 pkt 1 i 2 (art. 145a ust. 6).

Na podstawie art. 145a ust. 7 ustawy, potwierdzenia o spełnieniu funkcji, kryteriów i warunków technicznych dla kas rejestrujących przez:

1) kasy rejestrujące z elektronicznym zapisem kopii – są wydawane na okres do dnia 31 grudnia 2022 r.;

2) kasy rejestrujące z papierowym zapisem kopii – są wydawane na okres do dnia 31 sierpnia 2019 r.

Stosownie do art. 111 ust. 3c ustawy, do prowadzenia ewidencji sprzedaży mogą być stosowane wyłącznie kasy rejestrujące, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, o którym mowa w ust. 6b, z uwzględnieniem ust. 3d.

W myśl art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. – do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.

Przepis ust. 1 stosuje się tylko do kas rejestrujących, przy zastosowaniu których jest prowadzona ewidencja sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów lub świadczenia usług wymienionych w ust. 1 (art. 145b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii (Dz. U., poz. 1059), przedłuża się terminy, w których podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, o których mowa w art. 145b ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2021 r. – do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.

Powyższy przepis określa, że podatnicy ograniczeni są w możliwości prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do 30 czerwca 2021 r., jeśli świadczą usługi w zakresie opieki medycznej jako lekarze i lekarze dentyści.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, prowadzący działalność w ramach spółki prawa handlowego, jest podmiotem leczniczym, którego rodzajem wykonywanej działalności leczniczej są stacjonarne świadczenia zdrowotne. Wnioskodawca zatrudnia lekarzy oraz lekarzy dentystów zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia oraz współpracuje z nimi w ramach ich własnych działalności gospodarczych.

Działalność lecznicza lekarzy, zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711, z późn. zm.) może być wykonywana w formie:

a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,

b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, wykonywanie zawodu w ramach praktyki zawodowej nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego.

Cechą charakterystyczną wykonywania zawodu w formie praktyki lekarskiej jest więc udzielanie świadczeń zdrowotnych przez lekarza/lekarzy na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Właśnie ta cecha odróżnia prowadzenie praktyki od podmiotu leczniczego, w którym lekarze wykonują zawód na podstawie stosunku prawnego zawartego z podmiotem leczniczym, udzielając świadczeń na rachunek i odpowiedzialność (wobec osób trzecich) podmiotu leczniczego.

Należy zauważyć, że w myśl art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy, w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, podatnicy świadczący usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r.

Wykładnia normy zawartej w ww. przepisie wskazuje, że podmiot leczniczy prowadzący działalność w formie spółki prawa handlowego w zakresie usług opieki medycznej poprzez zatrudnionych lekarzy i lekarzy dentystów, na umowach o pracę i umowach cywilnoprawnych, nie podlega przepisom art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy, gdyż przepis wyraźnie wskazuje, że obowiązek wymiany kasy rejestrującej na kasę rejestrującą on-line dotyczy tylko świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów w ramach indywidualnej praktyki, a nie przez podmioty lecznicze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi medyczne wykonywane są przez lekarzy i lekarzy dentystów, których Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia oraz współpracuje z nimi w ramach ich własnych działalności gospodarczych. Zatem Wnioskodawca jako podmiot zatrudniający ww. osoby – niezależnie od formy zatrudnienia – będzie miał prawo prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii i nie będzie zobowiązany do wymiany aktualnie używanych przez Spółkę kas rejestrujących na kasy fiskalne on-line.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.