Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.151.2019.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Stwierdzenie, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu. Wniosek uzupełniono w dniu 28 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna w 2007 r. zakupił nieruchomość zabudowaną budynkiem gospodarczym i masztem telekomunikacyjnym do majątku prywatnego. Wnioskodawca postanowił sprzedać część nieruchomości, w związku z czym dnia xx stycznia 2017 r. podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną. Zgodnie z wolą Kupującego, Wnioskodawca dokonał podziału gruntu. Należy podkreślić, że powyższy podział wynikał z chęci sprzedaży części nieruchomości i nie zwiększył wartości sprzedawanych działek. Również w celu ochrony interesów przyszłego Kupującego, Wnioskodawca zawarł z nim xx stycznia 2017 r. umowę dzierżawy, która obowiązywała przez okres 3 miesięcy. Na jej podstawie Wydzierżawiający mógł dysponować nieruchomością na cele budowalne w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 Prawa budowlanego w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Czynsz wynikający z powyższej dzierżawy wynosił 100 zł miesięcznie.

Zakupiona nieruchomość stanowi współwłasność małżeńską. Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, gdzie głównym przedmiotem działalności jest 10.12.Z Przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu, w związku z tym działalność zupełnie nie jest związana z zakupioną nieruchomością. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przedmiotowa nieruchomość należy do majątku prywatnego Wnioskodawcy i nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nigdy też nie czerpano zysku z jej wynajmu czy umowy o podobnym charakterze (oprócz wspomnianej umowy dzierżawy na 3 miesiące, ale była ona zawarta w celu ochrony interesów Kupującego, a nie w celu uzyskania zysku, co potwierdza wysokość czynszu). Nieruchomość została zakupiona z majątku prywatnego jako zabezpieczenie na przyszłość. Wnioskodawca nigdy nie inwestował w powyższą nieruchomość. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, należy zaklasyfikować niniejsze grunty jako 8U – tereny zabudowy usługowej. Nieruchomość składa się z kilku działek oraz objęta jest księgą wieczystą prowadzoną w Sądzie Rejonowym.

Wnioskodawca sprzedał dwie działki, na której jednej z nich znajdował się wskazany na wstępie budynek gospodarczy, jednakże zgodnie z postanowieniami umowy nie została rozstrzygnięta kwestia podatku VAT, zostanie to uregulowane dopiero po otrzymaniu interpretacji. Wskazana sprzedaż nie będzie miała charakteru ciągłego czy powtarzalnego, jest to po prostu jednorazowa sprzedaż. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży będą stanowić majątek prywatny Wnioskodawcy. Sprzedaż dokonywana jest ze względu na koszty utrzymania nieruchomości generowane poprzez dużą powierzchnią, w szczególności że część działek pozostanie niesprzedana i nadal będzie stanowić majątek Wnioskodawcy. Wnioskodawca uznał, że nie widzi potrzeby posiadania tak dużej nieruchomości.

Pismem z dnia 17 maja 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.151.2019.1.ZD tutejszy organ wezwał Zainteresowanego o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  W jakim celu została nabyta opisana we wniosku nieruchomość?
2.  Na ile działek dokonano podziału gruntu i kiedy to miało miejsce?
3.  Wskazanie numerów ewidencyjnych sprzedanych działek.
4.  W jaki sposób nieruchomość, w szczególności teren obejmujący działki będące przedmiotem sprzedaży, była wykorzystywana przez Wnioskodawcę od momentu nabycia w 2007 r. do momentu oddania w dzierżawę/sprzedaży (2017 r.)?
5.  Czy umowa dzierżawy zawarta w dniu xx stycznia 2017 r. obejmowała wszystkie działki powstałe w wyniku podziału nieruchomości, jeśli nie – należy wskazać, które z działek były dzierżawione (z podaniem numerów ewidencyjnych).
6.  W czyim imieniu i na czyją rzecz nabywca przedmiotowych działek (dzierżawca) występował o uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń?
7.  Na kogo miały zostać/zostały wystawione ww. zgody/pozwolenia?
8.  Jeżeli nabywca występował o uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, to czy działał on w tym zakresie na mocy stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawcę, czy na podstawie innego tytułu – jakiego?

W piśmie z dnia 24 maja 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nieruchomość została nabyta w celu zabezpieczenia majątkowego na przyszłość dzieci.
2.  Działkę o numerze 318/14 podzielono na dwie o numerze 318/16 oraz 318/17, natomiast działkę nr 318/15 na nr 318/18 oraz 318/19, w związku z czym w wyniku podziału gruntów powstały cztery działki. Ostateczna decyzja Wójta Gminy, zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości, została wydana dnia xx października 2017 r.
3.  Sprzedano działki o numerze ewidencyjnym 318/16 oraz 318/18.
4.  Nieruchomość nie była w ogóle wykorzystywana, dokonywano tylko i wyłącznie czynności zabezpieczających teren oraz czynności porządkujących, takich jak np. koszenie trawy. Również budynek niemieszkalny, gospodarczy nie był wykorzystywany przed sprzedażą i stał pusty.
5.  Umowa dzierżawy z dnia xx stycznia 2017 r. obejmowała dwie działki o numerze ewidencyjnym 318/14 oraz 318/15 o powierzchni 2290 m2, przy czym łączna powierzchnia obu działek wynosiła 7751 m2, dlatego też nie wydzierżawiono całości.
6.  Nabywca przedmiotowych działek występował we własnym imieniu o uzyskanie pozwolenia na budowę, stąd konieczne było podpisanie umowy dzierżawy, by mógł on dysponować oświadczeniem o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane).
7.  Pozwolenie na budowę wskazane w art. 33 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego zostało wydane na nabywcę nieruchomości.
8.  Występował we własnym imieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości należącej do majątku prywatnego Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na fakt, że sprzedaż nieruchomości odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także stanowi jego majątek prywatny, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż przy sprzedaży powyższej nieruchomości Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT.

Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej, została nabyta za pieniądze pochodzące z majątku prywatnego. Również uzyskany dochód ze sprzedaży będzie stanowić majątek własny. W momencie zakupu nieruchomości Wnioskodawca nie planował jej sprzedaży, a tym bardziej nie kierował się celami zarobkowymi przy zakupie. Również sprzedaż wynika z faktu, że Wnioskodawca uznał, że zważywszy na lokalizację nieruchomości ponoszenie kosztów utrzymania wszystkich działek stało się dla niego bezprzedmiotowe. Odnosząc się natomiast do samego podziału, to wynika on z faktu, że Wnioskodawca nie chce sprzedawać całej nieruchomości, a tylko jej część, zatem nie zwiększa to wartości sprzedawanej nieruchomości.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11 „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną”. NSA podkreśla, że chodzi tu o działalność w tym konkretnym zakresie. Sam więc fakt, że podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą np. w zakresie obrotu towarami spożywczymi, nie przesądza o fakcie, że będzie on także w każdym przypadku podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. O fakcie tym przesądzi dopiero okoliczność wskazująca na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy dla celów zarobkowych. Nie będzie więc działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego podatnika.

Odnosząc się do istotnego punktu częstotliwości sprzedaży należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości będzie czynnością jednorazową. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. Nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Natomiast co do kwestii umowy dzierżawy, to tak jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, zawarta została tylko i wyłącznie dla ochrony interesów Kupującego. Gdyby nie długi okres oczekiwania na uzyskanie stosownych pozwoleń na budowę, Wnioskodawca nie zdecydowałby się na zawarcie niniejszej umowy. Wysokość czynszu podkreśla, że umowa ta nie została zawarta w celu osiągnięcia zysku, czynności te mają charakter zwykłego wykonywania prawa własności, a nie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dodatkowo należy podkreślić, że stosunek dzierżawy (tak jak najem czy sprzedaż) jest czynnością, która może być stosunkiem łączącym osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca sprzedając nieruchomość należącą do jego majątku osobistego nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wyjaśniono wyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2016/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2016/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, lub majątku, który nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2007 r. zakupił nieruchomość do majątku prywatnego. Wnioskodawca postanowił sprzedać część nieruchomości, w związku z czym dnia xx stycznia 2017 r. podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną. Zgodnie z wolą kupującego, Wnioskodawca dokonał podziału gruntu. W celu ochrony interesów przyszłego kupującego, Wnioskodawca zawarł z nim xx stycznia 2017 r. umowę dzierżawy, która obowiązywała przez okres 3 miesięcy. Na jej podstawie Wydzierżawiający mógł dysponować nieruchomością na cele budowalne w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Czynsz wynikający z powyższej dzierżawy wynosił 100 zł miesięcznie. Zakupiona nieruchomość stanowi współwłasność małżeńską. Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, jednak nie jest ona związana z zakupioną nieruchomością. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca sprzedał dwie działki. Sprzedaż ta nie ma charakteru ciągłego czy powtarzalnego, jest to jednorazowa czynność. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży będą stanowić majątek prywatny Wnioskodawcy. Sprzedaż dokonywana jest ze względu na koszty utrzymania nieruchomości generowane poprzez dużą powierzchnią, w szczególności że część działek pozostanie niesprzedana i nadal będzie stanowić majątek Wnioskodawcy. Działkę nr 318/14 podzielono na dwie działki: nr 318/16 oraz nr 318/17, natomiast działkę nr 318/15 na nr 318/18 oraz nr 318/19, w związku z czym w wyniku podziału gruntów powstały cztery działki. Sprzedano działki o numerze ewidencyjnym 318/16 oraz 318/18. Nieruchomość nie była w ogóle wykorzystywana, dokonywano tylko i wyłącznie czynności zabezpieczających teren oraz czynności porządkujących, takich jak np. koszenie trawy. Również budynek niemieszkalny, gospodarczy nie był wykorzystywany przed sprzedażą i stał pusty. Umowa dzierżawy z dnia xx stycznia 2017 r. obejmowała dwie działki o numerze ewidencyjnym 318/14 oraz 318/15 o powierzchni 2290 m2, przy czym łączna powierzchnia obu działek wynosiła 7751 m2, dlatego też nie wydzierżawiono całości. Nabywca przedmiotowych działek występował we własnym imieniu o uzyskanie pozwolenia na budowę, stąd konieczne było podpisanie umowy dzierżawy, by mógł on dysponować oświadczeniem o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Pozwolenie na budowę zostało wydane na nabywcę nieruchomości. Nabywca występował o uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń we własnym imieniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dokonana sprzedaż opisanych we wniosku działek, tj. działek o numerach ewidencyjnych 318/16 oraz 318/18 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do dokonanej czynności sprzedaży działek, Zainteresowany spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa, należy stwierdzić, że zakup przez Wnioskodawcę nieruchomości do majątku prywatnego i wskazanie, że nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz że Zainteresowany nigdy nie inwestował w powyższą nieruchomość, nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionych działek.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w dniu xx stycznia 2017 r. wydzierżawił mającą być przedmiotem sprzedaży nieruchomość kupującemu, aby przyszły nabywca mógł dysponować nieruchomością na cele budowalne w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiona na podstawie zawartej z przyszłym nabywcą umowy na trzy miesiące, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że w przypadku gdy składniki majątku prywatnego – jak w analizowanym przypadku – stają się elementem działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, np. jako przedmiot najmu, dzierżawy, to stają się niejako elementem tej działalności i nie są już elementem majątku prywatnego. Wnioskodawca decydując się na świadczenie usługi dzierżawy (która na gruncie VAT stanowi działalność gospodarczą) z wykorzystaniem nieruchomości zakupionych pierwotnie do majątku prywatnego włączył de facto te nieruchomości do działalności gospodarczej.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z przedwstępną umową sprzedaży. Wręcz przeciwnie, przekazanie nabywcy nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy, które – jak wskazuje Wnioskodawca – nastąpiło, aby przyszły nabywca mógł dysponować nieruchomością na cele budowalne w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń przemawia jedynie za tym, że Wnioskodawca w analizowanym przypadku działa w charakterze podatnika VAT. Fakt, że ww. działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osobę trzecią nie oznacza, że pozostawały bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Dzierżawca poprzez dokonanie ww. działań, uatrakcyjnił przedmiotowe działki będące do momentu sprzedaży własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpływały generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Ponadto, gdyby celem zawartej umowy było wyłącznie – jak wynika z opisu sprawy – umożliwienie przyszłemu nabywcy działań związanych z wykorzystaniem działki, a nie korzyści zarobkowe, to Wnioskodawca mógł zawrzeć nieodpłatną umowę cywilnoprawną, np. umowę użyczenia.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych, zbył majątek wykorzystywany de facto w działalności gospodarczej, tj. działalności polegającej na dzierżawie nieruchomości.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zbycie przypadającego Wnioskodawcy udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską, wypełniało definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany dokonując tej czynności występował w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Ponadto, w myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zaznaczenia wymaga, że w niniejszej interpretacji rozstrzygano wyłącznie kwestię objętą pytaniem Wnioskodawcy, tj. dotyczącą stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczy to w szczególności możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla opisanej transakcji.

Należy ponadto podkreślić, że tutejszy organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w odniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.