Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.632.2020.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: w zakresie ustalenia czy kwoty należne Spółce od Menedżera Programu tytułem umożliwienia uczestnikom Programu wymiany punktów w hotelu zarządzanym przez Spółkę stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Menedżera Programu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz miejsca opodatkowania ww. czynności
Słowa kluczowe: programy-programy lojalnościowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy kwoty należne Spółce od Menedżera Programu tytułem umożliwienia uczestnikom Programu wymiany punktów w hotelu zarządzanym przez Spółkę stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Menedżera Programu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz miejsca opodatkowania ww. czynności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy kwoty należne Spółce od Menedżera Programu tytułem umożliwienia uczestnikom Programu wymiany punktów w hotelu zarządzanym przez Spółkę stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Menedżera Programu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz miejsca opodatkowania ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność w zakresie kompleksowego zarządzania oraz obsługi hotelu zlokalizowanego w X. Hotel zarządzany przez Spółkę funkcjonuje w oparciu o umowę franczyzową zawartą z jedną z międzynarodowych sieci hotelowych i korzysta w tym zakresie z nazwy i logo używanych przez tą sieć oraz z innych uprawnień i obowiązków wynikających z umowy. Spółka ma zatem m.in. obowiązek przestrzegania standardów międzynarodowej sieci franczyzowej m.in. co do jakości i unifikacji oferowanych usług, sposobu obsługi gości hotelowych, uczestnictwa w akcjach promocyjnych itp.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terenie kraju.

W ramach prowadzonej działalności i w związku z zawartą umową franczyzową, zarządzany przez Spółkę hotel uczestniczy w międzynarodowym programie lojalnościowym (dalej: Program). Program zakłada, że jego członkowie (tj. goście korzystający z usług hoteli zrzeszonych w sieci) nabywając określone usługi hotelowe (ale także inne świadczenia tak w hotelach jak i placówkach partnerskich, np. w wypożyczalniach samochodów) zbierają punkty lojalnościowe. Ilość uzyskanych punktów zależy od wartości nabytej usługi w wybranym hotelu działającym pod marką międzynarodowej sieci lub innym punkcie partnerskim.

Członkowie programu mogą następnie wymieniać zebrane punkty na różnego rodzaju usługi, w tym na usługi hotelowe ale też inne usługi świadczone przez partnerów (np. wynajem samochodów lub bilety lotnicze). Punkty nie są zaś wymienialne na gotówkę. Po wykorzystaniu punktów przez członka Programu, ilość punktów na jego koncie zostaje automatycznie pomniejszona o ilość punktów stanowiącą równowartość usługi zrealizowanej przez hotel, względnie jej części opłaconej punktami.

Programem objęte są punkty partnerskie oraz hotele należące do międzynarodowej sieci, działające w różnych krajach. Oznacza to, że gość hotelowy zbierając punkty za pobyt w hotelu w innym kraju UE, może następnie zrealizować je również w hotelu zarządzanym przez Spółkę. W zależności od liczby zebranych punktów, członek programu może skorzystać z usług hotelowych w zarządzanym przez Spółkę hotelu całkowicie nieodpłatnie, albo w cenie niższej niż wynikająca ze standartowego cennika. Spółka ma obowiązek realizacji świadczenia na rzecz członka Programu nawet w sytuacji, gdy uzyskane przezeń punkty nie mają związku z usługami nabywanymi wcześniej od Spółki oraz bez względu na aktualne obłożenie hotelu.

Podmiotem zarządzającym obsługą Programu jest dedykowana spółka z międzynarodowej grupy (dalej: Menedżer Programu), z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych. Podmiot ten nie posiada na terytorium kraju jakiejkolwiek struktury, zaplecza personalnego i technicznego. W ramach wykonywanych czynności, Menedżer Programu zapewnia realizację szeregu świadczeń, w tym m.in. tworzy i aktualizuje regulamin Programu, prowadzi rejestrację członków Programu, ewidencjonuje zbierane przez członków Programu punkty, a także świadczy usługi promocyjne i marketingowe. Dodatkowo, Menedżer Programu odpowiada przed uczestnikiem Programu za możliwość skorzystania przez niego z wymiany punktów.

Menedżer Programu jest także odpowiedzialny za rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami prowadzącymi hotele świadczące usługi, z których korzystają członkowie Programu a także między hotelami a samym Menedżerem Projektu.

Z tytułu świadczenia ww. usług, Menedżer Programu pobiera od Spółki wynagrodzenie.

Wzajemne rozliczenia między Spółką a Menedżerem Programu.

W związku z wymianą przez członka Programu punktów na daną usługę w hotelu Spółki, Spółka rozlicza z Menedżerem Programu ustaloną kwotę odpowiadającą wartości zrealizowanych punktów. Związane z udziałem w Programie rozliczenia zakładają więc istnienie dwóch przepływów między Spółką a Menedżerem Programu:

*   Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Menedżera Programu wynagrodzenia za świadczenie usług polegających na obsłudze Programu (w tym promocyjnych i marketingowych);
*   Menedżer Programu zobowiązany jest do przekazania na rzecz Spółki określonej kwoty w zamian za akceptację przez Spółkę punktów zgromadzonych przez członka Programu. Kwota ta jest skalkulowana w oparciu o przyjętą w ramach sieci politykę, na podstawie m.in. takich kryteriów jak współczynnik redempcji za poprzedni rok, uśredniona wartość obrotu na dzień czy wysokość obłożenia hotelu w danym dniu, w którym uczestnik Programu wymienia punkty (w przypadku przekroczenia określonego pułapu, kwota należna Spółce jest wyższa).

Ww. rozliczenia prowadzą do powstania wzajemnych wierzytelności między Spółką a Menedżerem Programu. Z uwagi na istnienie wzajemnych wierzytelności, Spółka i Menedżer Programu dokonują rozliczeń w formie kompensaty - w części, w jakiej w danym okresie wzajemne zobowiązania mają analogiczną wysokość. Faktury z tytułu usług świadczonych przez Menedżera Programu wystawia franczyzodawca. Niemniej, zgodnie z informacjami wskazanymi w treści otrzymywanych faktur, faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Menedżera Programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty należne Spółce od Menedżera Programu tytułem umożliwienia uczestnikom Programu wymiany punktów w hotelu zarządzanym przez Spółkę stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Menedżera Programu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT)?
2.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie, miejscem opodatkowania ww. czynności jest miejsce, w którym Menedżer Programu posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie 1:

Zdaniem Spółki, świadczy ona na rzecz Menedżera Programu usługi polegające na umożliwieniu uczestnikom Programu wymianę punktów, dzięki czemu Menedżer Programu może wypełnić swoje zobowiązanie względem uczestnika Programu. Ww. czynność spełnia zdaniem Spółki definicję świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odpowiedź na pytanie 2:

Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce, w którym Menedżer Programu posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska - pytanie 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji.

Jednocześnie, w doktrynie podkreśla się, iż warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność. Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, iż dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT.

Definicja świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Jako przykład można wskazać orzeczenie TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, w którym Trybunał podkreślił, że usługi świadczone za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie wszystkie przesłanki warunkujące uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT zostaną spełnione.

Po pierwsze, istnieje związek prawny między usługodawcą (Spółką) i usługobiorcą (Menedżerem Programu), w ramach którego następuje realizacja wzajemnego świadczenia. Wynika ów związek m.in. z umowy franczyzowej i innych postanowień (regulaminów) określających zasady funkcjonowania Programu, przyjętych w ramach międzynarodowej sieci hotelowej. Obowiązek uczestnictwa w Programie ze wszystkimi tego konsekwencjami wynika wprost z zawartej przez Spółkę umowy franczyzowej i stanowi jeden z niezbędnych elementów umożliwiających hotelowi zarządzanemu przez Spółkę posługiwanie się m.in. nazwą i logo międzynarodowej sieci hotelowej. Innymi słowy, udział przez Spółkę w Programie jest ściśle związany z zawartą umową franczyzową i stanowi jeden z jej warunków.

Po drugie, w związku z opisywanymi rozliczeniami istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługobiorcy (Menedżera Programu) związana ze świadczeniem ze strony Spółki. Korzyścią tą jest umożliwienie Menedżerowi Programu wypełniania zobowiązań względem Uczestników Programu, tj. wymiany zbieranych punktów na świadczenia oferowane w ramach Programu (m.in. przez Spółkę).

Po trzecie, świadczenie Spółki jest odpłatne i pozostaje w bezpośrednim związku z wartością faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz Menedżera Programu. Spółka uzyskuje bowiem wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o zasady wynikające z przyjętej polityki Programu i określone w niej czynniki mające wpływ na kalkulację należnego wynagrodzenia. Gdyby Spółka nie umożliwiała uczestnikom Programu skorzystania z ww. uprawnień (wynikających ze zobowiązania Menedżera Programu względem jego uczestników), wynagrodzenie z tego tytułu nie byłoby Spółce należne.

Po czwarte, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego. Potwierdza to sposób określenia wynagrodzenia Spółki (w oparciu m.in. o zmienne wyrażone w wartościach pieniężnych) ale także fakt, że Spółka rozlicza się z Menedżerem Programu częściowo w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Potrącenie nie byłoby zaś możliwe w przypadku, gdyby wartość obydwu świadczeń nie mogłaby być wyrażona w pieniądzu.

Po piąte wreszcie, w omawianym przypadku istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia Spółki odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Jest nim bez wątpienia Menedżer Programu, który dzięki temu wypełnia zobowiązania względem członków Programu. Wypełnianie ww. zobowiązań jest zresztą niezbędne do tego, by Menedżer Programu świadczył usługi promocyjne i marketingowe (do czego jest powołany w ramach międzynarodowej sieci hotelowej). Niewątpliwie bowiem istotą Programu jest zachęcanie obecnych i potencjalnych członków Programu do intensyfikacji korzystania z usług hoteli zrzeszonych w sieci oraz punktów partnerskich. Menedżer Programu pełni więc w tym zakresie określoną rolę a nabywanie opisywanych świadczeń m.in. od Spółki jest środkiem do jej realizacji.

Rozliczenia VAT w ramach programów lojalnościowych były też przedmiotem orzecznictwa TSUE. Spółka zwraca uwagę w szczególności na wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach Loyalty Management UK Ltd (sygn. C-53/09) oraz Baxi Group Ltd (sygn. C-55/09). W sentencji ww. wyroku TSUE uznał, że płatności dokonywane przez podmiot zarządzający programem lojalnościowym programem na rzecz podmiotu zarządzającego tym programem mogą obejmować wynagrodzenie za świadczenie usług odpowiadające odrębnej usłudze - o ile spełnione są określone przesłanki (co należy każdorazowo badać w ramach danej konkretnej sprawy). Dość powiedzieć, że Sąd Najwyższy Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii (The Supreme Court) dokonał takiej analizy i uznał, że podmiot zarządzający programem lojalnościowym nabywa usługi od dostawców (szerzej: https://www.supremecourt.uk/cases/uksc-2009-0154.html).

W niniejszej sprawie, zdaniem Spółki, ww. przesłanki również zostały spełnione (co Spółka szczegółowo argumentuje powyżej), zatem uzyskiwane przez Spółkę wynagrodzenie ma związek ze świadczoną na rzecz Menedżera Programu usługą. Świadczenie Spółki polega w swej istocie na tolerowaniu przez Spółkę sytuacji, w której uzyskuje ona niższe wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez siebie usług z uwagi na możliwość wymiany przez członków Programu punktów w hotelu zarządzanym przez Spółkę. Tym bardziej, że obniżenie ceny nie ma związku z tym, że członek Programu nabył wcześniej określony wolumen usług w hotelu zarządzanym przez Spółkę (punkty lojalnościowe mogą być bowiem uzyskiwane w innych placówkach).

Spółka uważa, że opisywana sytuacja spełnia przesłanki art. 8 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za świadczenie usług uważa się także zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji z natury rzeczy stanowiących dla podatnika pewną dolegliwość.

Praktyka podatkowa jest zgodna co do tego, że zdarzenia polegające na tolerowaniu określonej dolegliwości stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. I FSK 285/13 NSA uznał, że stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT tolerowanie sytuacji polegającej na braku dostarczania podatnikowi zleceniobiorców na jego usługi;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.1.2020.2.KOM Dyrektor KIS uznał, że stanowi czynność opodatkowaną VAT tolerowanie (akceptacja) odstąpienia przez sprzedających od zawarcia umowy kupna-sprzedaży za wynagrodzeniem;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.792.2017.2.MN Dyrektor KIS uznał, że skoro przedmiotem umowy jest zobowiązanie do zaprzestania poszukiwania nabywców nieruchomości i sprzedaży na rzecz spółki przedmiotowej nieruchomości, czynność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.25.2017.1.IP Dyrektor KIS uznał, że stanowi czynność opodatkowaną VAT tolerowanie sytuacji, w której podatnik musi powstrzymywać się - za wynagrodzeniem - od wykonywania działalności konkurencyjnej.

Podsumowując powyższe, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, zdaniem Spółki świadczy ona na rzecz Menedżera Programu usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska - pytanie 2

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Z kolei zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, pod pojęciem podatnika rozumieć należy podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności albo osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z ww. przepisów wynika, że co do zasady usługi świadczone na rzecz podatnika nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju podlegają opodatkowaniu VAT w kraju jego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (chyba, że dla danej grupy usług zastosowanie znajdują reguły szczególne).

Menedżer Programu jest podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, w związku z czym spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. Menedżer Programu posiada siedzibę poza terytorium kraju oraz nie ma na terytorium kraju jakiejkolwiek struktury, zaplecza personalnego i technicznego. Omawiane usługi nie są objęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT określających szczególne sposoby ustalania miejsca świadczenia usług.

Co za tym idzie, zdaniem Spółki omawiane usługi podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Menedżera Programu zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczoną usługę i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie kompleksowego zarządzania oraz obsługi hotelu. Hotel zarządzany przez Spółkę funkcjonuje w oparciu o umowę franczyzową. W związku z zawartą umową franczyzową, zarządzany przez Spółkę hotel uczestniczy w międzynarodowym programie lojalnościowym. Program zakłada, że jego członkowie (tj. goście korzystający z usług hoteli zrzeszonych w sieci) nabywając określone usługi hotelowe (ale także inne świadczenia tak w hotelach jak i placówkach partnerskich) zbierają punkty lojalnościowe. Członkowie programu mogą następnie wymieniać zebrane punkty na różnego rodzaju usługi, w tym na usługi hotelowe ale też inne usługi świadczone przez partnerów. Po wykorzystaniu punktów przez członka Programu, ilość punktów na jego koncie zostaje automatycznie pomniejszona o ilość punktów stanowiącą równowartość usługi zrealizowanej przez hotel, względnie jej części opłaconej punktami.

Programem objęte są punkty partnerskie oraz hotele należące do międzynarodowej sieci, działające w różnych krajach. Oznacza to, że gość hotelowy zbierając punkty za pobyt w hotelu w innym kraju UE, może następnie zrealizować je również w hotelu zarządzanym przez Spółkę. W zależności od liczby zebranych punktów, członek programu może skorzystać z usług hotelowych w zarządzanym przez Spółkę hotelu całkowicie nieodpłatnie, albo w cenie niższej niż wynikająca ze standartowego cennika. Spółka ma obowiązek realizacji świadczenia na rzecz członka Programu nawet w sytuacji, gdy uzyskane przezeń punkty nie mają związku z usługami nabywanymi wcześniej od Spółki oraz bez względu na aktualne obłożenie hotelu.

Podmiotem zarządzającym obsługą Programu jest Menedżer Programu z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych. Podmiot ten nie posiada na terytorium kraju jakiejkolwiek struktury, zaplecza personalnego i technicznego.

W związku z wymianą przez członka Programu punktów na daną usługę w hotelu Spółki, Spółka rozlicza z Menedżerem Programu ustaloną kwotę odpowiadającą wartości zrealizowanych punktów. Związane z udziałem w Programie rozliczenia zakładają więc istnienie dwóch przepływów między Spółką a Menedżerem Programu:

*   Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Menedżera Programu wynagrodzenia za świadczenie usług polegających na obsłudze Programu (w tym promocyjnych i marketingowych);
*   Menedżer Programu zobowiązany jest do przekazania na rzecz Spółki określonej kwoty w zamian za akceptację przez Spółkę punktów zgromadzonych przez członka Programu. Kwota ta jest skalkulowana w oparciu o przyjętą w ramach sieci politykę, na podstawie m.in. takich kryteriów jak współczynnik redempcji za poprzedni rok, uśredniona wartość obrotu na dzień czy wysokość obłożenia hotelu w danym dniu, w którym uczestnik Programu wymienia punkty (w przypadku przekroczenia określonego pułapu, kwota należna Spółce jest wyższa).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy kwoty należne Spółce od Menedżera Programu tytułem umożliwienia uczestnikom Programu wymiany punktów w hotelu zarządzanym przez Spółkę stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Menedżera Programu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ pragnie zauważyć, że podobne kwestie były przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W sprawie tej TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe. TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w zamian za akceptację przez Spółkę punktów zgromadzonych przez członka Programu (które wymienia na różnego rodzaju usługi hotelowe) dotyczy w rzeczywistości zapłaty za świadczone usługi w hotelu zarządzanym przez Spółkę, które są świadczone Uczestnikom programu nieodpłatnie lub w części nieodpłatnie. Tym samym kwoty wypłacone przez Menadżera na rzecz Wnioskodawcy, który uczestniczy w międzynarodowym programie lojalnościowym, za wykonanie przez niego czynności w ramach zawartej umowy stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią – Menadżera, za świadczenie usług hotelowych dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników programu lojalnościowego, którzy z tych usług skorzystają. Kwoty przekazywane przez Menadżera stanowią uzupełnienie wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usługi na rzecz ww. uczestników programu lojalnościowego.

Uwzględniając powyższe okoliczności, nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Menadżera stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Menadżera. Wnioskodawca nie świadczy bowiem usług hotelowych na rzecz Menadżera, lecz na rzecz klientów Wnioskodawcy będących uczestnikami programu lojalnościowego.

Reasumując, w przedstawionych okolicznościach przedmiotowa czynność świadczenia usług hotelowych w ramach programu lojalnościowego na rzecz Uczestników, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Menadżera, jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe. Powyższe wynika z faktu, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Menadżera stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej (Menadżera) za świadczenie usług hotelowych dokonywanych na rzecz Uczestników programu, a nie – jak twierdzi Wnioskodawca – wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Menadżera.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia miejscem opodatkowania ww. czynności.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Na podstawie art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347.1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy - powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy - dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

W świetle powyższego wskazać należy, że miejscem świadczenia przedmiotowej usługi hotelowej pozostającej w bezpośrednim związku z nieruchomością, tj. miejscem gdzie, znajduje się hotel, świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników programu lojalnościowego, jest miejsce położenia tej nieruchomości tj. Polska, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zakres jakiego ma dotyczyć interpretacja, wyznacza Wnioskodawca w formułowanym we wniosku pytaniu. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniem Wnioskodawcy. Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie tych okoliczności faktycznych do których nie odnosi się pytanie Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że ich rozstrzygnięcie zapadło na tle innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszej sprawie.

Tut. organ pragnie zauważyć również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.