Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1202/11-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-07
Teza: Czy w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów usług stałej obsługi rachunkowo-księgowej, będzie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej określonej w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obsługa-obsługa księgowa; usługi-usługi obsługi biurowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług rachunkowo-księgowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług rachunkowo-księgowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą na podstawie umów, zawieranych z klientami na czas nieoznaczony, świadczy usługi stałej obsługi rachunkowo - księgowej, polegające w szczególności na: dokonywaniu na podstawie dowodów księgowych zapisów zdarzeń w księgach rachunkowych w ujęciu chronologicznym i systematycznym; prowadzeniu ksiąg podatkowych i innych ewidencji podatkowych oraz udzielaniu doradztwa w tym zakresie; sporządzaniu i korygowaniu zeznań i deklaracji podatkowych, deklaracji i zgłoszeń do ZUS oraz udzielaniu doradztwa w tym zakresie; sporządzaniu sprawozdań finansowych, list płac dla pracowników, rejestrów VAT, przygotowywaniu przelewów do banków, ZUS i Urzędu Skarbowego; udzielaniu wyjaśnień interpretacyjnych; segregowaniu, kopiowaniu, gromadzeniu i przechowywaniu dowodów księgowych i pozostałej dokumentacji. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółce przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość jest dokumentowana w wystawianych kontrahentom fakturach VAT. Faktury wystawiane są ostatniego dnia każdego miesiąca, za jaki usługi te są wykonywane. W zależności od obowiązujących umów termin płatności wynagrodzenia należnego Spółce ustalony został najczęściej na 7 lub 14 dni od daty wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów usług stałej obsługi rachunkowo-księgowej, będzie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej określonej w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy zawiera definicję negatywną pojęcia „świadczenie usług” o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Treść art. 19 ust. 1 ustawy, ustala ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług. Stanowi ona, że obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 oraz art. 21 ust 1.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten ma charakter normy szczególnej i wyłącza stosowanie ogólnej reguły dotyczącej powstania obowiązku podatkowego.

Z konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług wynika zatem, że podatnik, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada wynikająca z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury.

Jednocześnie ustawodawca zdecydował się na określenie szeregu wyjątków od tej zasady ogólnej, które w sposób odmienny ustalają moment powstania u podatnika obowiązku podatkowego. Konsekwentnie, art. 19 ust. 13 pkt 4 ustanawia szczególny moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zdaniem Spółki, określony w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie do usług świadczonych przez Spółkę w ramach stałej obsługi rachunkowo-księgowej. Spółka zawiera z kontrahentami umowy na czas nieokreślony, na mocy których zobowiązuje się do świadczenia stałej i kompleksowej obsługi rachunkowo -księgowej. Zgodnie z treścią zawieranych umów Spółka w zamian za wynagrodzenie zobowiązuje się do świadczenia usług polegających m.in. na dokonywaniu wpisów w księgach rachunkowych i podatkowych, prowadzeniu ewidencji, przygotowywaniu i korygowaniu zeznań i deklaracji podatkowych, dokonywaniu zgłoszeń do ZUS; sporządzaniu sprawozdań finansowych, list płac dla pracowników, przygotowywaniu przelewów do banków, ZUS i Urzędu Skarbowego, segregowaniu, kopiowaniu, gromadzeniu i przechowywaniu dokumentacji, dbaniu o terminowe wywiązywanie się z ciążących na kontrahentach obowiązków prawnych. Spółka stoi na stanowisku, że zakres wyżej wymienionych usług, wykonywanych w sposób ciągły (stała obsługa rachunkowo-księgowa) mieści się w definicji pojęcia „usług stałej obsługi prawnej i biurowej”, a tym samym w hipotezie normy zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Zdaniem Spółki, sposób powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług rachunkowo-księgowych zależy od charakteru świadczenia tych usług, a więc od tego czy są one świadczone jednorazowo, czy też w sposób ciągły (np. na podstawie umów o obsługę rachunkowo-księgową - jak w przedmiotowej sprawie). W pierwszym przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, a więc z chwilą wykonania usługi, a w przypadku, gdy jej wykonanie było potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Natomiast w drugim przypadku, gdy usługi na rzecz kontrahentów są świadczone w sposób ciągły, na podstawie umów o stałą obsługę rachunkowo-księgową, obowiązek podatkowy powstać powinien w momencie określonym w art. 19 ust. 13 pkt 4, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ponadto usługi wprowadzania danych do odpowiednich ewidencji i rejestrów następują na podstawie obowiązujących ustaw, m.in. ustawy o rachunkowości. Do właściwego wykonywania takich usług konieczne jest dokonywanie wykładni prawa i odpowiednie stosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, co stanowi zdaniem Spółki rodzaj obsługi prawnej.

W przedmiotowej sprawie Spółka pragnie zwrócić uwagę, że Urząd Skarbowy w Lublinie w wydanej przez siebie w podobnej sprawie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (sygn. PP/005/108/03) potwierdził stanowisko Spółki i wskazał, że „(\`(...)\`) usługi biur rachunkowych mieszczą się w zakresie usług obsługi biurowej”. Podobne rozstrzygnięcie wydał Urząd Skarbowy Warszawa-Praga, który w informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego (sygn. US34/PV/443-155/04) stwierdził, że „(\`(...)\`) obowiązek podatkowy z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolami:

*   74.12.20-00.00 (usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych)
*   74.12.13-00.00 (usługi zestawienia sprawozdań finansowych)
*   74.14.14-00.00 (usługi doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi)

powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)”.

Spółka przytacza również treść informacji wydanej przez Urząd Skarbowy Wrocław-Psie Pole (sygn. US-PP 443/73/03/MG), z której wynika, że z uwagi na brak zdefiniowania w ustawie o VAT pojęcia stałej usługi prawnej i biurowej, w zrozumieniu tegoż pojęcia należy odnieść się do jego znaczenia potocznego. „Zatem stała obsługa biurowa rozumiana jest jako wyręczanie kogoś w spełnianiu czynności koniecznych dla właściwego funkcjonowania czegoś (np. firmy) poprzez wykonywanie prac administracyjno-kancelaryjnych (\`(...)\`). Z uwagi na powyższe, jeżeli wykonywane przez podatnika usługi rachunkowo-księgowe polegają przykładowo na ewidencjonowaniu dokumentów, ich segregowaniu, odnotowywaniu w stosownych rejestrach, itp., czyli stanowią typowe prace administracyjno-kancelaryjne, to zdaniem tut. Organu podatkowego mogą być zaliczone do kategorii stałej obsługi biurowej, dla której art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego”. Z charakteru przykładowo wymienionych przez Spółkę usług wykonywanych na rzecz kontrahentów wynika, że stanowią typowe prace administracyjno-kancelaryjne (np. prowadzenie ewidencji i rejestrów, segregacja, gromadzenie i przechowywanie dokumentów, wprowadzanie danych do rejestrów, sporządzanie list płac i zestawień finansowych) i mogą być uznane za usługi obsługi prawnej i biurowej, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Na mocy powołanych przepisów należy uznać, że w przypadku świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahentów usług stałej obsługi rachunkowo-księgowej moment powstania obowiązku podatkowego należy wyznaczyć zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą na podstawie umów, zawieranych z klientami na czas nieoznaczony i świadczy usługi stałej obsługi rachunkowo-księgowej. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółce przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość jest dokumentowana w wystawianych kontrahentom fakturach VAT. Faktury wystawiane są ostatniego dnia każdego miesiąca, za jaki usługi te są wykonywane. W zależności od obowiązujących umów termin płatności wynagrodzenia należnego Spółce ustalony został najczęściej na 7 lub 14 dni od daty wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż usługi rachunkowo-księgowe świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter usługi kompleksowej (złożonej) obejmującej zarówno część stricte księgową, jak też część techniczną, która jest niezbędna dla realizacji usługi księgowej. Ta zależność powoduje, iż brak jest racjonalnych podstaw do wydzielania czynności towarzyszących usłudze rachunkowo-księgowej jako odrębnej usługi.

W przedmiotowej sprawie istotne jest jaką działalność Wnioskodawca wykonuje, a z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest to działalność polegająca na świadczeniu usług rachunkowo-księgowych, a nie usług obsługi biurowej.

Z analizy powołanego powyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy wynika, iż ustawodawca dla usług rachunkowo-księgowych nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku, powstaje na zasadach ogólnych, tj. w tym przypadku zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, czyli w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.