Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.101.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: możliwość obniżenia przez Gminę podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na halę sportową oraz basen.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; gmina; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości obniżenia przez Gminę podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na halę sportową oraz basen – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia przez Gminę podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na halę sportową oraz basen. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.101.2021.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 18 marca 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. z zakresu gospodarki nieruchomościami, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W skład organizacyjny Gminy wchodzi m.in. jej jednostka budżetowa – Ośrodek Sportu i Rekreacji w \`(...)\` (dalej: OSiR, Ośrodek lub Jednostka). Zgodnie z przyjętym statutem OSiR realizuje zadania Gminy w zakresie promocji, popularyzacji i upowszechniania kultury fizycznej, sportu i rekreacji. W związku z tym, do podstawowych zadań Jednostki należą m.in. utrzymanie i eksploatacja urządzeń i obiektów sportowo-rekreacyjnych zgodnie z ich przeznaczeniem, realizacja kalendarza imprez sportowo-rekreacyjnych w ramach … i przedsięwzięć własnych oraz współdziałania w zakresie upowszechniania kultury fizycznej ze szkołami, stowarzyszeniami kultury fizycznej, klubami sportowymi i innymi jednostkami, a także administrowanie obiektami Ośrodka.

W celu realizacji powyższych zadań, Ośrodek administruje mieniem Gminy. W zarządzie OSiRu znajdują się:

*   stadion,
*   hala sportowa,
*   basen,
*   boisko …,
*   kompleks boisk sportowych przy Szkole Podstawowej nr …. oraz
*   plaża miejska w \`(...)\`

Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków oraz lokali użytkowych. W wybranych przypadkach, Wnioskodawca udostępnia je odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z zarządzaniem powyższymi obiektami, OSiR wykonuje następujące czynności:

*   w odniesieniu do hali sportowej: wynajem hali sportowej, sprzedaż karnetów na siłownię, wynajem lokali, tenis stołowy, sauna,
*   w odniesieniu do basenu: wynajem lokali, wejście na basen, sprzedaż kart rabatowych, analizator tłuszczu (waga), solarium, wynajem torów pływackich.

Z uwagi na ogłoszenie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii COVID-19, OSiR zaprzestał wykonywania odpłatnych czynności na zarządzanych przez siebie obiektach, z dniem 11 marca 2020 r. Jednocześnie, w odniesieniu do:

*   hali sportowej – wznowiono taką działalność dnia 18 maja 2020 r.,
*   basenu – wznowiono taką działalność dnia 1 sierpnia 2020 r.

Wnioskodawca podkreśla, że w powyższym okresie nie były dokonywane takie czynności jak m.in. wynajem hali sportowej, czy sprzedaż karnetów na siłownię, jednakże przez cały ten okres OSiR wykonywał odpłatne czynności opodatkowane VAT w postaci najmów lokali (zarówno na terenie hali sportowej, jak i basenu).

Lokale gminne, zarówno na terenie hali sportowej, jak i basenu, są przez Gminę odpłatnie udostępnione na rzecz osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy wystawianymi fakturami VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży, Jednolitych Plikach Kontrolnych oraz deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Jak zostało wskazane powyżej, z uwagi na ogłoszenie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii COVID-19, a w konsekwencji wystąpienia negatywnych skutków ekonomicznych, zamknięcie m.in. gminnych obiektów sportowych i brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, Dyrektor OSiR, z upoważnienia Burmistrza, wydał zarządzenie nr X, z dnia 30 marca 2020 r., zgodnie z którym zmniejszeniu uległa wysokość bazowej miesięcznej stawki czynszu za najem pomieszczeń na okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2020 r. Zgodnie z tym zarządzeniem, stawka wyniosła … zł netto za 1m2. Ponadto, Dyrektor OSiR wydał także zarządzenie nr Y z dnia 30 marca 2020 r., zgodnie z którym, zmniejszeniu uległa wysokość bazowej miesięcznej stawki za najem powierzchni użytkowej na okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2020 r. Zgodnie z tym zarządzeniem, stawka wyniosła … zł netto do 1m2, a powyżej 1m2 stanowiła wielokrotność stawki … zł netto.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe trudności spowodowane ogłoszonym stanem epidemii, ulga dla wynajmujących lokale na podstawie zawartych umów z Gminą, wyniosła 99%. Najmowane lokale znajdują się bowiem na terenie hali sportowej oraz basenu, których fizyczne zamknięcie, z powodu epidemii, uniemożliwiło dostęp do lokali. Tym samym najemcy nie mieli możliwości korzystania z lokali w okresie od marca do dnia 18 maja br. (w odniesieniu do hali sportowej), a także do dnia 1 sierpnia br. (w odniesieniu do basenu).

Wyrażenie przez Gminę zgody na udzielnie rabatu w wysokości 99% czynszu, nastąpiło na podstawie postanowienia Burmistrza (a w dalszej konsekwencji na podstawie wydanych zarządzeń, o których mowa powyżej).

Gmina pragnie podkreślić, że w doktrynie rabat jest definiowany jako „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę, upust”. Tym samym, zdaniem Gminy, pojęcie obniżki ceny także odpowiada pojęciu rabatu.

Z uwagi na fakt, iż rabat został udzielony wyłącznie na czas określony – Gmina nie zawarła z Kontrahentami aneksów do umów. Zawieranie takich aneksów bowiem nie jest konieczne w przypadku udzielenia rabatu. Przepisy art. 29a ustawy o VAT nie wymagają bowiem udokumentowania udzielonego rabatu (pogląd taki wyrażony został m.in. przez Adama Bartosiewicza w „VAT. Komentarz”).

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż rabat został udzielony w momencie dokonywania sprzedaży, tj. w miesiącu kwietniu.

Powyższe pozostaje, jednakże, bez wpływu na świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów usług – jest i będzie ona niezmiennie świadczona przez Wnioskodawcę.

Gmina pragnie wskazać, iż obniżenie ceny czynszu nastąpiło w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Udzielone rabaty miały na celu utrzymanie dobrych stosunków z Kontrahentami, zachęcenie ich do kontynuowania współpracy z Wnioskodawcą w przyszłości oraz wsparcie kontrahentów w trakcie epidemii.

Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż poza należnościami z tytułu czynszu, nie pobiera od kontrahentów dodatkowych należności – przykładowo z tytułu zużytych mediów, etc.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w obu przypadkach wystawił faktury VAT z tytułu usługi najmu/dzierżawy za miesiąc kwiecień 2020 r.

W związku z obniżeniem ceny czynszu, Gmina powzięła wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia VAT za wskazany okres, a także prawidłowego udokumentowania obniżenia ceny czynszu.

W piśmie z 18 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano następujące informacje:

Gmina pragnie wskazać, że rabat został udzielony przed wystawieniem faktury.

Wydatki, o których mowa we wniosku, były ponoszone w związku z utrzymaniem Obiektów (tj. hali sportowej oraz basenu) w trakcie ich czasowego zamknięcia.

Jako nabywca towarów i usług w fakturach VAT związanych z ponoszeniem ww. wydatków figuruje Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT usługi najmu/dzierżawy u kontrahentów o 99% za wskazane okresy?
2.  Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na wskazane obiekty (halę sportową oraz basen) za okres, w którym dokonała obniżenia wysokości czynszu z tytułu najmu lokali?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT usługi najmu/dzierżawy.
2.  Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na wskazane obiekty (halę sportową oraz basen) za okres, w którym dokonała obniżenia wysokości czynszu z tytułu najmu lokali.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych spełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowy najmu oraz dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika natomiast z art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Najem i dzierżawa są więc umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia ww. czynności, polegających na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najmu/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności najmu/dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z kolei, art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Zdaniem Gminy, obniżenie o 99% wartości czynszu za wybrane miesiące 2020 r. stanowi redukcję płatności za wybrany okres przypadający na czas realizacji trwającej umowy cywilnoprawnej. Tym samym, w opinii Gminy, jej działanie można utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżki ceny, o czym mowa w cyt. art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uznaje, że do opustu dochodzi w momencie sprzedaży. Stąd też podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w przedmiotowym przypadku, w opinii Gminy, jest przepis art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, Gmina pragnie zauważyć, że opust lub obniżkę ceny, w kontekście podstawy opodatkowania, reguluje również art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT: „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”.

Powyższe, zdaniem Gminy, prowadzi do wniosku, że obniżki ceny można dokonywać zarówno w momencie sprzedaży, jak i jej dokonaniu. W obu przypadkach jednak opust obniża podstawę opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do usługi najmu/dzierżawy świadczonej w wybranych miesiącach 2020 r., Wnioskodawca ma prawo uznać za podstawę opodatkowania VAT kwotę stanowiącą zapłatę, pomniejszoną o opust, który w tym przypadku wynosi 99% należności.

Powyższy wniosek Gmina wysnuwa, przykładowo, z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.838. 2018.1.OA, w której wskazał on, że: „obniżką ceny lub upustem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, jest również redukcja części płatności z tytułu dostawy towaru czy wykonania usługi w ramach np. ugody sądowej, mediacyjnej oraz pozasądowej. Należy bowiem wskazać, że fakt zawarcia ugody między stronami (np. z powodu niezapłacenia przez kontrahenta należności za dostawę czy wykonanie usługi) jest co do zasady zdarzeniem powodującym zmianę ceny sprzedaży. Zatem umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego na wniosek Strony i za zgodą Burmistrza Miasta i Gminy stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym o którym mowa w ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VA T. (\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu za lata 2016, 2017 i 2018 w rozliczeniu za okres, w którym doszło do faktycznego umorzenia zaległości.”

Podobne wnioski można wysnuć z interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „Obniżenie należności Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu winno być zatem uznane za obniżenie ceny lub upust, o którym stanowi ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.”

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, miała ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT usługi najmu/dzierżawy za wybrane miesiące 2020 r.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w związku z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w celu zwalczania COVID-19 podjęte zostały przez ustawodawcę rozmaite inicjatywy mające na celu wspomożenie przedsiębiorców. Obniżenie czynszu za wybrany okres 2020 r. byłoby, zdaniem Gminy, jednym z mechanizmów pomocy dla przedsiębiorców. Natomiast konieczność rozliczenia podatku, którego kwoty Gmina nie uzyskałaby od Kontrahentów, stanowiłoby dla niej nieuzasadnione obciążenie. Obniżenie czynszu ma na celu wsparcie Kontrahentów, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, nie z własnej winy a w wyniku rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę, mających na celu zahamowanie rozprzestrzeniania się wirusa.

Ad. 2

I. Przepisy prawa.

Jak już Gmina podkreśliła powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów przez podatnika z wykonywanymi w obecnym czasie czynnościami opodatkowanymi VAT. Z przepisów ustawy o VAT wynika bowiem zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W kontekście powyższego, Gmina pragnie ponadto raz jeszcze podkreślić, że w całym okresie, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, świadczyła opodatkowane VAT usługi najmu lokali na rzecz swoich dotychczasowych kontrahentów. Czasowe zmniejszenie czynszu nie wpłynęło na fakt, iż w dalszym ciągu Wnioskodawca świadczył odpłatne usługi opodatkowane w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostały/zostaną spełnione. Gmina bowiem działa w charakterze podatnika VAT, a nabywane towary i usługi służyły wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej.

II. Zasada neutralności VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, iż czasowe zamknięcie Obiektów nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych. Ograniczenie działalności Wnioskodawcy spowodowane zostało wprowadzonym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanem epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2.

Zdaniem Gminy, w przypadku okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu, zachowuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z zasadą neutralności opodatkowania VAT, istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia. Reasumując prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi bez względu na rezultat i skutek planowanej działalności.

Zasada neutralności wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z Obiektami, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej – to powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, Trybunał stwierdził, że „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, neutralność VAT, powinna stanowić podstawową wskazówkę interpretacyjną dla organów podatkowych rozstrzygających o prawie do odliczenia VAT od ponoszonych przez podatników wydatków związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Zasada neutralności podatku VAT powinna stanowić ostateczną i nieprzekraczalną granicę interpretacji dla organów podatkowych dokonujących oceny poprawności odliczeń podatku.

Zatem ograniczenie możliwości odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości w momencie gdy ponoszone wydatki związane są bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w istotny sposób naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że czasowe zamknięcie Obiektów nie stanowi zaprzestania wykonywania przez niego działalności gospodarczej (w szczególności, że Gmina nie zawiesiła prowadzonej działalności w tym zakresie). Wnioskodawca pragnie zauważyć, że choć z przyczyn niezależnych od siebie zmuszony został do czasowego zamknięcia Obiektów, nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT, a ponadto lokale znajdujące się w tych obiektach dalej były przez Gminę odpłatnie wynajmowane na rzecz gminnych kontrahentów.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, iż podejmowała wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przyszłych obrotów. Tym samym, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Obiekty.

III. Orzecznictwo.

Powyższą tezę potwierdza Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. C-37/95, w którym Trybunał wskazał, że: „artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzysta nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej”.

Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że istnieją okoliczności, które nie powodują utraty prawa do odliczenia VAT. Nie mogą bowiem, zdaniem Trybunału, zmieniać prawa do odliczenia VAT okoliczności zachodzące niezależnie woli podatnika, tj. pozostające po za jego kontrolą.

Analogiczne stanowisko potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 110/1, w którym Sąd wskazał, że: „Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. (\`(...)\`) Podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie – wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika – zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone”.

Jednocześnie Sąd zaznaczył, że powodami niezależnymi od podatnika mogą być m.in. decyzje organów władzy publicznej czy też zdarzenia losowe typu pożar, powódź, czy też kradzież. Gmina pragnie zaznaczyć, iż taka sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Czasowe zamknięcie obiektów nastąpiło bowiem w związku z zagrożeniem epidemiologicznym oraz wprowadzonymi na jego skutek przepisami rozporządzenia Ministra Finansów.

Również w wyroku Trybunału (Szósta Izba) Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl z dnia 8 czerwca 2000 r. Sprawa C-400/98, (LexPolonica nr 367656) stwierdzono, że artykuł 4 i 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczania podatku od wartości dodanej, który został zapłacony za transakcje, które zostały dokonane w aspekcie zaplanowanej działalności gospodarczej, zostaje utrzymane nawet wtedy, gdy organ podatkowy już w trakcie pierwszego ustalenia wymiaru podatku wie, że zamierzona działalność gospodarcza prowadząca do opodatkowanych transakcji nie będzie wykonana.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2019 r., sygn., 0112-KDIL4.4012.261.2019.4.JS, w której wskazał, że: „prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczeniu podlega zatem podatek naliczony, który będzie związany z transakcjami opodatkowanymi, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo do odliczenia przysługuje także w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych, jednak w związku z brakiem podatku należnego, który obniża się o podatek naliczony, podatnik ma prawo do przeniesienia tego podatku na następny okres rozliczeniowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, min. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.795.2018.ICZ, w której Dyrektor zaznaczył, że: „Prawo do odliczenia przysługuje także w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych, jednak w związku z brakiem podatku należnego, który obniża się o podatek naliczony, podatnik ma prawo do przeniesienia tego podatku na następny okres rozliczeniowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

IV. Tarcza antykryzysowa.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w celu zwalczania COVID-19 podjęte zostały przez ustawodawcę różne inicjatywy mające na celu wspomożenie przedsiębiorców.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę z dnia 8 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ustawodawca wskazał, że: „Podejmowane przez władze publiczne działania prewencyjne, minimalizujące rozprzestrzenianie się COVID-19, obejmują m.in. kwarantannę osób mających kontakt z zakażonymi, zamykanie placówek, czy też odwoływanie wydarzeń i imprez masowych. To z kolei może prowadzić do wstrzymania produkcji i świadczenia usług, a w efekcie do trudności finansowych poszczególnych firm. (\`(...)\`) Ponadto środki zapobiegawcze podejmowane w celu zahamowania rozprzestrzeniania się COVID-19 wpływają na zachowania konsumentów, w szczególności w branżach takich jak: hotelarstwo, turystyka, transport, usługi rozrywkowe i kulturalne. Z dnia na dzień liczba zleceń ulega drastycznemu zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w trakcie ich wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej sytuacji”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, należy uznać, iż czasowe zamknięcie Obiektów było jednym z mechanizmów służących zaprzestaniu rozprzestrzeniania się wirusa. Spadek obrotów związanych, który zanotowała Gmina nie wynikał z jej winy, lecz był wynikiem rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę.

W konsekwencji, w opinii Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem Obiektów w trakcie ich czasowego zamknięcia spowodowanym z przyczyn niezależnych od Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Jak już wcześniej wskazano aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa i najem są umowami dwustronnie obowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że najem/dzierżawa lokali jest/będzie wykonywany przez Gminę odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, tym samym w odniesieniu do tych usług, Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie należy mieć na względzie, że przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług: najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Z kolei art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419) m.in. zmieniono brzmienie art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przy czym na mocy art. 12 ww. ustawy zmieniającej w przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. W skład organizacyjny Gminy wchodzi m.in. jej jednostka budżetowa – Ośrodek Sportu i Rekreacji. Ośrodek administruje mieniem Gminy. W zarządzie OSiRu znajdują się m.in. hala sportowa i basen. W związku z zarządzaniem powyższymi obiektami, OSiR wykonuje następujące czynności: w odniesieniu do hali sportowej: wynajem hali sportowej, sprzedaż karnetów na siłownię, wynajem lokali, tenis stołowy, sauna; w odniesieniu do basenu: wynajem lokali, wejście na basen, sprzedaż kart rabatowych, analizator tłuszczu (waga), solarium, wynajem torów pływackich. Z uwagi na ogłoszenie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii COVID-19, OSiR zaprzestał wykonywania odpłatnych czynności na zarządzanych przez siebie obiektach, z dniem 11 marca 2020 r. Jednocześnie, w odniesieniu do hali sportowej wznowiono taką działalność dnia 18 maja 2020 r., natomiast w odniesieniu do basenu wznowiono taką działalność dnia 1 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca podkreśla, że w powyższym okresie nie były dokonywane takie czynności jak m.in. wynajem hali sportowej, czy sprzedaż karnetów na siłownię, jednakże przez cały ten okres OSiR wykonywał odpłatne czynności opodatkowane VAT w postaci najmów lokali (zarówno na terenie hali sportowej, jak i basenu). Lokale gminne, zarówno na terenie hali sportowej, jak i basenu, są przez Gminę odpłatnie udostępnione na rzecz osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy wystawianymi fakturami VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży, Jednolitych Plikach Kontrolnych oraz deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca rozlicza z tego tytułu podatek należny. Z uwagi na ogłoszenie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii COVID-19, a w konsekwencji wystąpienia negatywnych skutków ekonomicznych, zamknięcie m.in. gminnych obiektów sportowych i brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, Dyrektor OSiR, z upoważnienia Burmistrza, wydał zarządzenie z dnia 30 marca 2020 r., zgodnie z którym zmniejszeniu uległa wysokość bazowej miesięcznej stawki czynszu za najem pomieszczeń na okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2020 r. Zgodnie z tym zarządzeniem, stawka wyniosła … zł netto za 1m2. Ponadto, Dyrektor OSiR wydał także zarządzenie z dnia 30 marca 2020 r., zgodnie z którym, zmniejszeniu uległa wysokość bazowej miesięcznej stawki za najem powierzchni użytkowej na okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2020 r. Zgodnie z tym zarządzeniem, stawka wyniosła … zł netto do 1m2, a powyżej 1m2 stanowiła wielokrotność stawki … zł netto. W konsekwencji, z uwagi na powyższe trudności spowodowane ogłoszonym stanem epidemii, ulga dla wynajmujących lokale na podstawie zawartych umów z Gminą, wyniosła 99%. Najmowane lokale znajdują się bowiem na terenie hali sportowej oraz basenu, których fizyczne zamknięcie, z powodu epidemii, uniemożliwiło dostęp do lokali. Tym samym najemcy nie mieli możliwości korzystania z lokali w okresie od marca do dnia 18 maja br. (w odniesieniu do hali sportowej), a także do dnia 1 sierpnia br. (w odniesieniu do basenu). Wyrażenie przez Gminę zgody na udzielnie rabatu w wysokości 99% czynszu, nastąpiło na podstawie postanowienia Burmistrza (a w dalszej konsekwencji na podstawie wydanych zarządzeń, o których mowa powyżej). Z uwagi na fakt, iż rabat został udzielony wyłącznie na czas określony – Gmina nie zawarła na kontrahentami aneksów do umów. Dodatkowo Gmina wskazała, iż rabat został udzielony w momencie dokonywania sprzedaży, tj. w miesiącu kwietniu. Powyższe pozostaje, jednakże, bez wpływu na świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów usług – jest i będzie ona niezmiennie świadczona przez Wnioskodawcę. Gmina wskazała, iż obniżenie ceny czynszu nastąpiło w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Udzielone rabaty miały na celu utrzymanie dobrych stosunków z kontrahentami, zachęcenie ich do kontynowania współpracy z Wnioskodawcą w przyszłości oraz wsparcie kontrahentów w trakcie epidemii. Gmina poza należnościami z tytułu czynszu, nie pobiera od kontrahentów dodatkowych należności – przykładowo z tytułu zużytych mediów, etc. Wnioskodawca w obu przypadkach wystawił faktury VAT z tytułu usługi najmu/dzierżawy za miesiąc kwiecień 2020 r.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca przewidział zarówno prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatów/opustów już w momencie wystawiania przez podatnika faktury tzw. rabaty/opusty przedsprzedażowe (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy) oraz w przypadku przyznania rabatów/opustów już po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę towarów czy świadczenie usług – tzw. rabat/opust posprzedażowy (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy).

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie wyrażenie przez Wnioskodawcę zgody na udzielnie rabatu w wysokości 99% czynszu, nastąpiło na podstawie postanowienia Burmistrza, a w dalszej konsekwencji na podstawie wydanych zarządzeń z dnia 30 marca 2020 r. Wnioskodawca wystawił faktury VAT z tytułu usługi najmu/dzierżawy za miesiąc kwiecień 2020 r. Rabat został udzielony w momencie dokonywania sprzedaży, tj. w miesiącu kwietniu, przed wystawieniem faktury. Zatem zarówno w kwietniu jak i w następnych miesiącach Wnioskodawcy była znana wysokość obniżonego czynszu z tytułu usługi najmu/dzierżawy lokali.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Tym samym Wnioskodawca za te okresy winien wystawić faktury dokumentujące najem/dzierżawę przedmiotowych lokali, uwzględniając w nich udzieloną obniżkę/opust – w związku z zaistniałą sytuacją spowodowaną epidemią COVID-19.

Podsumowując, Gmina miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy świadczonej na rzecz kontrahentów za wskazane okresy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na wskazane obiekty (halę sportową oraz basen) za okres, w którym dokonała obniżenia wysokości czynszu z tytułu najmu lokali, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że z uwagi na ogłoszenie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii COVID-19, OSiR zaprzestał wykonywania odpłatnych czynności na zarządzanych przez siebie obiektach, z dniem 11 marca 2020 r. Jednocześnie, w odniesieniu hali sportowej wznowiono taką działalność dnia 18 maja 2020 r., natomiast w odniesieniu do basenu wznowiono taką działalność dnia 1 sierpnia 2020 r. W powyższym okresie nie były dokonywane takie czynności jak m.in. wynajem hali sportowej, czy sprzedaż karnetów na siłownię, jednakże przez cały ten okres OSiR wykonywał odpłatne czynności opodatkowane VAT w postaci najmów lokali (zarówno na terenie hali sportowej, jak i basenu). Lokale gminne, zarówno na terenie hali sportowej, jak i basenu, są przez Gminę odpłatnie udostępnione na rzecz osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Przy czym z uwagi na trudności spowodowane ogłoszonym stanem epidemii, ulga dla wynajmujących lokale na podstawie zawartych umów z Gminą wyniosła 99%. Najmowane lokale znajdują się bowiem na terenie hali sportowej oraz basenu, których fizyczne zamknięcie, z powodu epidemii, uniemożliwiło dostęp do lokali. Obniżenie ceny czynszu nastąpiło w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wnioskodawca ponosił wydatki, w związku z utrzymaniem Obiektów (tj. hali sportowej oraz basenu) w trakcie ich czasowego zamknięcia.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina, pomimo zaprzestania wykonywania odpłatnych czynności na zarządzanych przez siebie obiektach takich jak m.in. wynajem hali sportowej, czy sprzedaż karnetów na siłownię, w związku z epidemią COVID-19, w dalszym ciągu wykorzystuje ww. obiekty do czynności opodatkowanych. Jak wskazał Wnioskodawca, przez cały okres zamknięcia ww. obiektów Wnioskodawca wykonywał odpłatne czynności opodatkowane VAT w postaci najmów lokali zarówno na terenie hali sportowej, jak i basenu.

Wprawdzie Wnioskodawca dokonał obniżenia wysokości czynszu, jednakże Wnioskodawca wskazał, że udzielone rabaty miały na celu utrzymanie dobrych stosunków z Kontrahentami, zachęcenie ich do kontynuowania współpracy z Wnioskodawcą w przyszłości oraz wsparcie kontrahentów w trakcie epidemii. Udzielona przez Wnioskodawcę na czas określony obniżka ceny (rabat) pozostaje bez wpływu na świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów usług – jest i będzie ona niezmiennie świadczona przez Wnioskodawcę.

Ponadto z treści wniosku wynika, że wydatki na obiekty hali sportowej oraz basenu ponoszone w okresie zamknięcia ww. obiektów ze względu na epidemię COVID-19, były ponoszone w związku z utrzymaniem ww. obiektów w trakcie ich czasowego zamknięcia. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ww. obiekty można zatem uznać za niezbędne do utrzymania działalności gospodarczej, bowiem Wnioskodawca wznowił działalność w ww. obiektach w maju 2020 r. (w odniesieniu do hali sportowej) oraz w sierpniu 2020 r. (w odniesieniu do basenu).

Mając na uwadze powyższe okoliczności w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utrzymanie ww. obiektów, w okresie, w którym dokonała obniżenia wysokości czynszu z tytułu najmu lokali. Prawo to przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.