Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.107.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanych; zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych; obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odstawy nieruchomości zabudowanych; zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych; obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odstawy nieruchomości zabudowanych; zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych; obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów żywnościowych, m. in. olejów roślinnych, margaryn itp.

Jest wieczystym użytkownikiem czterech działek leżących na terenie G. wraz z znajdującymi się na ich terenie budynkami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem (dalej łącznie „Nieruchomości”):

1.  Działki nr 1 o obszarze 1 857 m2
2.  Działki nr 2 o obszarze 14 057 m2
3.  Działki nr 3 o obszarze 1 821 m2
4.  Działki nr 4 o obszarze 27 375 m2

Wskazane działki są przeznaczone pod zabudowę według obowiązującego na dzień złożenia wniosku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki stanowią teren poprzemysłowy.

Wnioskodawca stał się wieczystym użytkownikiem powyższych Nieruchomości w wyniku połączenia z inną spółką kapitałową (dalej „Spółka Przejmowana”), która pierwotnie posiadała zakład produkcyjny na powyższych działkach. Połączenie ze spółką kapitałową miało miejsce w 2006 r.

Po połączeniu Nieruchomości były nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę w związku z działalnością prowadzoną w zakładzie produkcyjnym. W 2014 r. działalność zakładu produkcyjnego została w całości wygaszona.

Aktywność Spółki na terenie Nieruchomości ogranicza się obecnie do ich bieżącego utrzymania i ochrony, przy czym po wygaszeniu działalności Wnioskodawca zawarł z osobami trzecimi umowy wynajmu dwóch spośród kilkunastu zbędnych budynków. Przedmiotem najmu był budynek magazynu technicznego oraz warsztat. Wymienione, wynajęte budynki nie stanowią istotnego elementu całości infrastruktury zlokalizowanej na działkach. Celem Wnioskodawcy nie jest bowiem prowadzenie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości w sposób zorganizowany. Wynajęcie przedmiotowych budynków wynikało wyłącznie z zapotrzebowania zgłoszonego przez osoby trzecie (Wnioskodawca nie poszukiwał aktywnie potencjalnych najemców). Nieruchomości, jako takie, nie stanowią również istotnego elementu całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (z szacunków Spółki wynika bowiem, że wartość rynkowa Nieruchomości nie powinna przekraczać 2% ogółu aktywów Spółki).

Ponadto, na terenie jednej z działek znajduje się stacja transformatorowa działająca na potrzeby Wnioskodawcy, jak i działek sąsiednich, nienależących do Wnioskodawcy. Wnioskodawca refakturuje koszty z tym związane na podmioty sąsiednie korzystające ze stacji, zgodnie ze wskazaniami licznika.

Za dozór nad Nieruchomościami odpowiada osoba zatrudniona przez Spółkę na umowę o pracę. Ponadto Spółka zawarła umowę z firmą ochroniarską odpowiedzialną za ochronę Nieruchomości. Wnioskodawca jest również stroną umowy zlecenia z osobą odpowiedzialną za dozór nad urządzeniami elektrycznymi znajdującymi się na Nieruchomościach. Wnioskodawca zawarł również umowę zlecenia z osobą odpowiedzialną za kwestie administracyjne dotyczące Nieruchomości. Spółka nie przypisała bezpośrednio do obsługi Nieruchomości żadnego innego zespołu ludzi.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać innej spółce kapitałowej (dalej „Nabywca”) Nieruchomości składające się ze wszystkich czterech wymienionych działek wraz z prawem własności do posadowionych na nich budynków i budowli. Planowanej transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszyło przejście na rzecz Nabywcy żadnych pracowników Wnioskodawcy. Wszystkie działy pomocnicze Wnioskodawcy, które zajmują się bieżącą obsługą działalności Wnioskodawcy, w tym Nieruchomościami, pozostaną w dalszym ciągu u Wnioskodawcy. W wyniku umowy sprzedaży nie dojdzie także do przejścia innych niematerialnych składników majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie również przenosił na Nabywcę żadnych zobowiązań (wszelkie zobowiązania narosłe do dnia sprzedaży obciążać będą Wnioskodawcę). W ramach sprzedaży nie będą również przenoszone na Nabywcę żadne umowy zlecenia, które obecnie wiążą Wnioskodawcę z osobami, które odpowiadają za kwestie administracyjne oraz dozór nad urządzeniami elektrycznymi.

W szczególności elementem przedmiotowej umowy sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę:

1.  należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy,
2.  środków pieniężnych Wnioskodawcy,
3.  dokumentacji innej niż bezpośrednio związana z Nieruchomościami (np. nie będzie przedmiotem transferu dokumentacja finansowa, czy też księgowa),
4.  ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,
5.  tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości obowiązywać może jeszcze umowa najmu budynku magazynu technicznego. Druga umowa najmu warsztatu zostanie wypowiedziana. Umowa najmu budynku magazynu technicznego zostanie przeniesiona na Nabywcę jako bezpośrednio związana z nabywanymi budynkami. W zależności również od wymagań gestorów mediów, umowy na dostarczanie mediów mogą być przedmiotem cesji na Nabywcę albo zostaną wypowiedziane przez Wnioskodawcę i zawarte nowe przez Nabywcę.

Na dzień zawarcia umowy sprzedaży, Nieruchomości nie będą stanowić wyodrębnionego organizacyjnie oddziału, pionu, czy też zakładu w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, w szczególności do Nieruchomości nie zostanie przypisany odrębny kierownik, czy też nie będzie podjęta uchwała o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.

Dla Nieruchomości nie będą również prowadzone odrębne księgi finansowe, w szczególności nie będą sporządzane sprawozdania finansowe. Wnioskodawca jedynie zidentyfikował w swojej sprawozdawczości finansowej centrum powstawania kosztów pozwalające określić wyłącznie koszt utrzymania Nieruchomości. Do powyższego centrum powstawania kosztów przypisane są m. in. koszty wynagrodzenia pracownika odpowiedzialnego za dozór Nieruchomości, koszty ochrony, usług sprzątających oraz koszty związane z podatkiem od nieruchomości.

Również pod względem funkcjonalnym samodzielne prowadzenie działalności na Nieruchomościach nie byłoby możliwe bez wsparcia zewnętrznego lub wsparcia innych działów Wnioskodawcy (które z kolei nie będą przedmiotem umowy sprzedaży). Co istotne, Nieruchomości, w celu umożliwienia ich dalszego wykorzystania w działalności gospodarczej, wymagają poniesienia istotnych nakładów na remont, czy też ulepszenie przez Nabywcę. Nieruchomości nie realizują więc własnych zadań gospodarczych (z perspektywy Wnioskodawcy przeznaczeniem Nieruchomości jest ich sprzedaż, zaś wynajem budynków stanowi jedynie działalność poboczną).

W momencie sprzedaży na terenie Nieruchomości znajdować się będą (przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że do momentu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży część z poniższych obiektów może zostać już zlikwidowana):

1.  Budynki i budowle wytworzone przez Spółkę Przejmowaną przed wejściem w życie VAT w Polsce (tj. kiedy to przy ich wytworzeniu nie wystąpił VAT naliczony), na które do momentu planowanej sprzedaży nie będą ponoszone nakłady na ulepszenie ujawnione w ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów CIT, jak i które jednocześnie nie były przedmiotem wynajmu, m. in.:
    1.  budynek mleczarni wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r.;
    2.  budynek kuchni wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r.;
    3.  budynek szatni i łaźni wybudowany dniu 1 stycznia 1961 r.;
    4.  pompownia oleju opałowego wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r.;
    5.  pompownia wody wybudowana w dniu 1 sierpnia 1988 r.;
    6.  budynek utwardzalni będący częścią utwardzalni wybudowany w dniu 1 grudnia 1967 r.;
    7.  budynek pompowni oleju - baza olejowa będący częścią magazynu olejów, wybudowany w dniu 1stycznia 1961 r.;
    8.  wiata - stanowiska mycia i napełniania cystern (budowla) będąca częścią magazynu olejów, wybudowana w dniu 1 stycznia 1981 r.;
    9.  waga kolejowa będąca częścią magazynu olejów wybudowana w dniu 1 lutego 1981 r.;
    10.  trafostacja będąca częścią magazynu olejów wybudowana w dniu 1 stycznia 1981 r.;
    11.  akumulatorownia będąca częścią warsztatu napraw wybudowana w dniu 30 kwietnia 1993 r.;
    12.  wiata - magazyn kartonów (budowla) będąca częścią, wybudowana w dniu 1 lutego 1979 r.;
    13.  magazyn sprzętu przeciw przeciwpożarowego, wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r.;
    14.  osadnik wielokomorowy do oddzielania zanieczyszczenia wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r. ;
    15.  zbiornik olejowy wybudowany dniu 1 grudnia 1961 r.
2.  Budynki i budowle wytworzone przez Spółkę Przejmowaną przed wejściem w życie VAT w Polsce (tj. kiedy to przy ich nabyciu/wytworzeniu nie wystąpił VAT naliczony), na które zostały poniesione nakłady nieprzekraczające 30% wartości początkowej ujawnione w ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów CIT, a od ostatniego ulepszenia ujawnionego w ewidencji środków trwałych upłynęło ponad 5 lat i niebędące przedmiotem wynajmu, m. in.:
    1.  laboratorium wybudowane w dniu 1 stycznia 1961 r.;
    2.  magazyn wyrobów gotowych wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r.;
    3.  magazyn opakowań wybudowany w dniu 1 sierpnia 1990 r.;
    4.  budynek produkcyjny - rozlewnia olejów będący częścią, wybudowany w dniu 30 kwietnia 1993 r.;
    5.  zbiornik stalowy naziemny, izolowany ,wybudowany w dniu 1 grudnia 1977 r.
3.  Budynki i budowle wytworzone przez Spółkę Przejmowaną po wejściu w życie VAT w Polsce (tj. przy nabyciu/wytworzeniu których wystąpił VAT naliczony, odliczony przez Spółkę Przejmowaną), na które nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ujawnione w ewidencji środków trwałych i niebędące przedmiotem wynajmu, m.in.:
    1.  pracownia cukiernicza wybudowana w dniu 1 czerwca 2001 r.;
    2.  pompownia oleju wybudowana w dniu 30 lipca 1994 r.;
    3.  oczyszczalnia wybudowana w dniu 30 marca 1998 r.;
    4.  pompownia zbiornika wybudowana w dniu 30 lipca 2005 r.;
    5.  rurociąg łączący Nieruchomości z nadbrzeżem, przebiegający również nad terenami należącymi do portu, wybudowany dniu 28 lutego 2007 r.;
    6.  separator wody deszczowej, wybudowany dniu 26 listopada 2003 r.
4.  Budynki i budowle wytworzone przez Spółkę Przejmowaną po wejściu w życie VAT w Polsce (tj. przy nabyciu/wytworzeniu których wystąpił VAT naliczony odliczony przez Spółkę Przejmowaną), na które zostały poniesione nakłady na ulepszenie ujawnione w ewidencji środków trwałych nieprzekraczające 30% wartości początkowej i niebędące przedmiotem wynajmu, m.in.:
    1.  budynek produkcyjny wybudowany w dniu 19 sierpnia 1996 r.;
    2.  budynek sprężarkowni wybudowany w dniu 31 grudnia 1997 r.;
    3.  magazyn niepodpiwniczony wybudowany w dniu 31 sierpnia 1993 r.
5.  Budynek i budowle wytworzone przez Spółkę Przejmowaną przed wprowadzeniem VAT w Polsce, na które zostały poniesione nakłady nieprzekraczające 30% wartości początkowej ujawnione w ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów CIT i będące przedmiotem wynajmu przez ponad 2 lata:
    1.  magazyn techniczny wybudowany dniu 1 lutego 1980 r.
6.  Budynek i budowle wytworzone przez Spółkę Przejmowaną powstałe przed wprowadzeniem VAT w Polsce, na które zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej ujawnione w ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów CIT i będące przedmiotem wynajmu przez ponad 2 lata po poniesieniu nakładów przekraczających 30% wartości początkowej:
    1.  warsztaty pomocnicze będące częścią warsztatów naprawczych, wybudowane w dniu 1 stycznia 1961 r.
7.  Budynki i budowle wytworzone przez Spółkę Przejmowaną po wejściu w życie VAT w Polsce (tj. przy nabyciu/wytworzeniu których wystąpił VAT naliczony odliczony przez Spółkę Przejmowaną), na które zostały poniesione nakłady na ulepszenie ujawnione w ewidencji środków trwałych przekraczające 30% wartości początkowej i niebędące przedmiotem wynajmu, m. in.:
    1.  budynek pompowni wybudowany w dniu 30 lipca 1994 r.;
    2.  budynek biurowy wybudowany w dniu 31 grudnia 2003 r.
8.  Budynek wytworzony przez Spółkę Przejmowaną przed wejściem w życie VAT w Polsce (tj. gdy VAT naliczony nie wystąpił), gdzie pierwsze nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej (ich łączna wartość w ramach pierwszego zadania inwestycyjnego przekroczyła 100% wartości początkowej) ujawniono w ewidencji środków trwałych dniu 1 listopada 2007 r., kolejne nakłady przekraczające 30% wartości początkowej powiększonej o już poniesione wcześniej nakłady ujawniono odpowiednio dniu 1 grudnia 2007 r. (również w tym wypadku wartość poniesionych nakładów w ramach jednego zadania inwestycyjnego przekroczyła 100% wartości początkowej powiększonej o już ujęte nakłady w dniu 1 listopada 2007 r.), a następnie dniu 27 grudnia 2012 r. (gdzie łączna wartość zadań inwestycyjnych powodujących przekroczenie progu 30% odpowiadała ponad 40% wartości początkowej zaktualizowanej o już poprzednio poniesione nakłady), gdzie w stosunku do ponoszonych nakładów przysługiwało prawo do odliczenia VAT, budynek zaś nie był przedmiotem najmu, natomiast sprzedaż budynku nastąpi przed upływem 5 lat od wskazanej daty 27 grudnia 2012 r.:
    1.  budynek biurowy techniczny wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r.
9.  Budynki i budowle wytworzone przez Spółkę Przejmowaną przed wejściem w życie VAT w Polsce (tj. kiedy to przy ich wytworzeniu nie wystąpił VAT naliczony), na które zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej ujawnione w ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów CIT, a od ostatniego ulepszenia ujawnionego w ewidencji środków trwałych upłynęło ponad 5 lat i niebędące przedmiotem wynajmu, m. in.:
    1.  budynek margarynowni wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r.;
    2.  budynek chłodni wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r.;
    3.  budynek węzła cieplnego wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r.;
    4.  budynek szatni wybudowany w dniu 1 lipca 1974 r.;
    5.  rafineria odwaniania wybudowana w dniu 1 lipca 1974 r.;
    6.  budynek stalowy wybudowany w dniu 1 listopada 1961 r.;
    7.  budynek szatni wybudowany w dniu 1 stycznia 1961 r.;
    8.  przepompownia i wagownia wybudowane w dniu 1 lutego 1981 r.;
    9.  przewody kanalizacyjne, wybudowane dniu 1 stycznia 1961 r.

Nabywca i Wnioskodawca będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości. Nabywca i Wnioskodawca, zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy wszelkich wymienionych powyżej budynków i budowli oraz ich części znajdujących się na przedmiotowych działkach, które z takiego zwolnienia mogłyby korzystać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa budynków i budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 1-6 będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa budynków wymienionych w opisie sprawy pod numerem 7 będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%)?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa budynku wymienionego w opisie sprawy pod numerem 8 będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa budynków i budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerem 9 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?
6.  Czy w sytuacji, gdy na danej działce znajdować się będą jednocześnie budynki i budowle opodatkowane VAT, jak i zwolnione z VAT, ustalenie jaka część ceny sprzedaży danego prawa wieczystego użytkowania gruntów podlega opodatkowaniu VAT, a jaka jest zwolniona z VAT może nastąpić w oparciu o wartość poszczególnych budynków i budowli ustalonej przez strony transakcji (tj. klucz wartościowy)?
7.  Czy okres tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT dla nakładów powiększających wartość początkową budynków, których dostawa korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, należy ustalać odrębnie dla każdego nakładu i wynosić będzie 10 lat licząc od roku, w którym dany nakład powiększył wartość początkową budynku?
8.  Czy obowiązkowi tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, podlegają nakłady powiększające wartość początkową budynków, o łącznej wartości w ramach danego zadania inwestycyjnego nieprzekraczającej 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa budynków i budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 1-6 będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%).
3.  W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa budynków wymienionych w opisie sprawy pod numerem 7 będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%).
4.  W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa budynku wymienionego w opisie sprawy pod numerem 8 będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%).
5.  W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa budynków i budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerem 9 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.
6.  W sytuacji, gdy na danej działce znajdować się będą jednocześnie budynki i budowle opodatkowane VAT, jak i zwolnione z VAT, ustalenie jaka część ceny sprzedaży danego prawa wieczystego użytkowania gruntów podlega opodatkowaniu VAT, a jaka jest zwolniona z VAT może nastąpić w oparciu o wartość poszczególnych budynków i budowli ustalonej przez strony transakcji (tj. klucz wartościowy).
7.  Okres tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT dla nakładów powiększających wartość początkową budynków, których dostawa korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, należy ustalać odrębnie dla każdego nakładu i wynosić będzie 10 lat licząc od roku, w którym dany nakład powiększy wartość początkową budynku.
8.  Obowiązkowi tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie podlegają nakłady powiększające wartość początkową budynków, o łącznej wartości w ramach danego zadania inwestycyjnego nieprzekraczającej 15.000 zł, o ile sprzedaż zwolniona z VAT ulepszonego budynku lub budowli nastąpi po zakończeniu roku, w którym nakłady zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, zbywana przez niego Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że do opisywanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednakże, w orzecznictwie (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 594/14) przyjmuje się, że dla zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że będą tworzyć zespół, a nie wyłącznie zbiór pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy, stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą jedynie poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, natomiast nie całe przedsiębiorstwo Spółki.

W związku z powyższym, wraz ze zbyciem Nieruchomości „na rzecz Wnioskodawcy” nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 KC. Oznacza to, że Nieruchomość nie będzie stanowiła zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, nie będzie ona mogła zostać uznana za przedsiębiorstwo.

Prawidłowe będzie zatem zakwalifikowanie transakcji zbycia Nieruchomości jako sprzedaży oddzielnych składników majątkowych podlegających przepisom ustawy o VAT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest reprezentowane w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

1.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-634/12-2/AP;
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. IPPP1-443-1368/09-2/JB;
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK;
4.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o VAT dojdzie do wyodrębnienia ZCP, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z niekwestionowanym poglądem prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność ZCP dotyczy jednego z rodzajów działalności gospodarczej, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie), oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy.

Ponadto ZCP powinno mieć wyodrębnione miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN), stanął na stanowisku, że ZCP powinno mieć miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. oraz, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Analogiczny pogląd zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-975/12/AP wskazując, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego. Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-449/12-2/AW, w której wprost wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie.

Takie stanowisko jest również podzielane przez sądy administracyjne, m. in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/ Lu 403/07 oraz w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Op 325/09).

W związku z faktem, że będące przedmiotem dostawy Nieruchomości:

1.  nie będą w jakikolwiek sposób (formalny lub nieformalny) wyodrębnione jako jednostka organizacyjna w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w formie oddziału, wydziału, zakładu etc,
2.  ewentualni pracownicy zajmujący się obsługą Nieruchomości nie zostaną przejęci przez nabywcę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Nieruchomości nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Dodatkowo, w skład przenoszonych Nieruchomości nie będą wchodziły wszystkie zobowiązania związane z ich funkcjonowaniem, zatem nie będzie również spełniony warunek polegający na tym, aby składniki niematerialne obejmowały również zobowiązania.

Wyodrębnienie finansowe.

W związku z faktem, że:

1.  dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek zysków i strat,
2.  Wnioskodawca nie ewidencjonuje odrębnie należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością,
3.  Wnioskodawca ustala wspólny wynik dla całej swojej działalności (Wnioskodawca identyfikuje jedynie koszty utrzymania Nieruchomości na koncie powstawania kosztów)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tych przyczyn Nieruchomości nie są wyodrębnione pod względem finansowym. O braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że na Nabywcę nie przejdą zobowiązania Wnioskodawcy dotyczące Nieruchomości.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W przytaczanej powyżej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-449/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w sytuacji wyodrębnienia funkcjonalnego, część mienia musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny przedsiębiorca. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu.

Z kolei, również w poprzednio przytaczanej interpretacji z dnia 3 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-634/12-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa

W przytoczonej interpretacji była również mowa o nieruchomościach, które nie stanowiły oddzielnych zakładów, czy też oddziałów, a więc nie mogły samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. W efekcie organ podatkowy uznał, że zbywane nieruchomości nie stanowią ZCP.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych podkreśla się również fakt, że odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. W przytaczanej już powyżej interpretacji z dnia 27 lipca 2012 r., IPTPP2/443-345/12-4/JN, Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi zauważył, że wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która nie tylko jest wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Podobnie wskazano również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2012 r., sygn. ITPP2/443-251/12/PS: zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zaprezentowane powyżej poglądy podzielane są również przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie dochodzi do sprzedaży ZCP w przypadku zbycia gruntów zabudowanych stacją paliw. Z kolei w orzeczeniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, tenże Sąd stanął na stanowisku, że w przypadku sprzedaży biurowca również nie dochodzi do zbycia ZCP.

W związku z faktem, że:

1.  sprzedawane Nieruchomości nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym,
2.  Nieruchomości stanowią wygasły zakład, który obecnie nie realizuje samodzielnych celów gospodarczych Spółki,
3.  aktywność Spółki na terenie Nieruchomości ogranicza się obecnie do ich bieżącego utrzymania i ochrony (wynajem jednego budynku, na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spośród kilkudziesięciu obiektów znajdujących się na Nieruchomościach, stanowi jedynie działalność poboczną, a nie cel utrzymywania Nieruchomości),
4.  nie zostaną przejęci pracownicy Spółki obsługujący Nieruchomości,
5.  w ramach przedsiębiorstwa Spółki Nieruchomości nie pełnią na tyle doniosłej roli (są jedną z wielu posiadanych nieruchomości), aby można było uznać, że mogą funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo bez wsparcia innych działów, które nie będą przedmiotem sprzedaży

należy uznać, że Nieruchomości nie są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że Nieruchomości nie są jednocześnie wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, nie mogą one stanowić ZCP w rozumieniu przywołanych wcześniej przepisów ustawy o VAT.

W rezultacie, do dostawy Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt l ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z regulacjami art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych należy w pierwszej kolejności ocenić status poszczególnych budynków/budowli (lub ich części), a sam grunt lub prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na nim budynki i budowle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Innymi słowy, sprzedaż budynku, budowli lub jej części korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że ma ona miejsce po upływie co najmniej dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia.

Pierwszym zasiedleniem, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm., dalej „Dyrektywa VAT”) wskazuje również na pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiuje tego pojęcia oraz nie wprowadza dodatkowych warunków określających takie pojęcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium wystąpienia pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, podkreślić należy, że państwa członkowskie w Dyrektywie VAT mają kompetencję do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia, jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków. Powyższe stanowisko zostało zeprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-342/16-6/AWa oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.215.2016.2.KK.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W konsekwencji, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższą wykładnię przepisów przyjął m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.780.2016.2.AB.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej jedynie w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W odniesieniu do kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia kluczowe jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, Sąd wywiódł, że: Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Konkludując Sąd stwierdził: W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że dostawa opisanych pod numerem 1-5 budynków/budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), z uwagi na fakt, że:

1.  dostawa odbędzie się w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia (w przypadku każdego z wymienionych powyżej budynków/budowli doszło bowiem do oddania ich do użytkowania przez okres przekraczający 2 lata),
2.  na budynki i budowle nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie zwiększające wartość początkową budynków i budowli na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych o co najmniej 30%;
3.  Wnioskodawca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie woli przed dniem transakcji sprzedaży o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości.

W przypadku budynku opisanego pod numerem 6, co prawda doszło do poniesienia nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej po jego oddaniu do używania, tym niemniej już po poniesieniu powyższych nakładów, budynek ten był przedmiotem najmu przez okres ponad 2 lat. W konsekwencji również dostawa tego budynku będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki, gdyż Wnioskodawca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie woli przed dniem transakcji sprzedaży o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości.

Ad. 3.

Jak już zostało wskazane w pytaniu 2, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, wówczas aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W konsekwencji, dostawa budynków opisanych w punkcie 7 będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki, z uwagi na fakt:

1.  dostawa następować będzie w ramach pierwszego zasiedlenia ponieważ budynki te, po ulepszeniu, nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (nie były przedmiotem najmu),
2.  przy nabyciu/wytworzeniu budynków wystąpił VAT naliczony odliczony przez Spółkę Przejmowaną, w rezultacie dostawa nie kwalifikuje się na zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (tj. podatnik powinien zastosować zwolnienie z VAT również w przypadku, gdy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej, pod warunkiem, że dany budynek lub budowla były wykorzystywane w stanie ulepszonym przez okres co najmniej 5 lat, o ile przy ich nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT).

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, aktualizacja wartości początkowej o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-63/16-4/ZD). Jeżeli więc wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat to poszczególne zadania inwestycyjne (rozumiane jako zbiór wydatków na ulepszenie, które po zakończeniu danego zadania zwiększają wartość początkową poprzez wpis do ewidencji środków trwałych) należy zsumować, aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu. Suma wartości zrealizowanych zadań inwestycyjnych (wraz z wartością ostatniego zadania inwestycyjnego powodującego przekroczenie progu 30%) zwiększa następnie podstawę, do której porównywane są kolejne nakłady ulepszeniowe (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-75/16-5/AK).

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż budynku oznaczonego w pozycji 8 będzie podlegała opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, że:

1.  po poniesieniu nakładów ulepszeniowych przekraczających 30% wartości początkowej, budynek nie był przedmiotem najmu, w konsekwencji dostawa budynku nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
2.  jednocześnie nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że sprzedaż budynku nastąpi przed upływem 5 lat od poniesienia ostatnich nakładów powodujących przekroczenie progu 30% wartości początkowej (pierwsze nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej ujawniono w ewidencji środków trwałych 1 listopada 2007 r., kolejne nakłady przekraczającą 30% wartości początkowej powiększonej o już poniesione wcześniej nakłady ujawniono odpowiednio 1 grudnia 2007 r., a następnie 27 grudnia 2012 r., gdzie w stosunku do ponoszonych nakładów przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jednak sprzedaż budynku nastąpi przed upływem 5 lat od daty wprowadzenia ostatniego zadania inwestycyjnego do ewidencji środków trwałych 27 grudnia 2012 r.).

Ad. 5.

Dostawa przedmiotowych budynków i budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tym samym nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowe budynki i budowle nie były bowiem oddane w użytkowanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu po dokonaniu nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W związku z tym należy przeanalizować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby przepis ten znalazł zastosowanie muszą być spełnione dwa warunki łącznie: w stosunku do budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W rozważanej sprawie, drugi warunek jest spełniony z uwagi na fakt, że ostatnie nakłady inwestycyjne ujawnione w ewidencji środków trwałych, które powodowały przekroczenie progu 30% wartości początkowej zostały ujawnione pond 5 lat przed planowaną datą sprzedaży.

W zakresie natomiast pierwszego warunku, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku obejmuje sytuacje, gdy podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na to, że określone czynności były dokonane w ramach transakcji pozostających poza zakresem przepisów ustawy, jak również sytuacje, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązał się np. z wykorzystaniem towarów do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli opisanych w pozycji 9 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem w stosunku do tych obiektów Spółce Przejmowanej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz ostatnie nakłady powodujące przekroczenie progu 30% wartości początkowej zostały poniesione ponad 5 lat przed planowaną datą sprzedaży.

Ad. 6.

Regulacje ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych przepisów odnoszących się do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanego budynkami/budowlami, z których niektóre korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, a pozostałe podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, w praktyce popartej licznymi interpretacjami indywidualnymi (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., sygn. IPPP3/443-651/10-2/IB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 października 2009 r., sygn. ITPP2/443-558/09/MD), w takiej sytuacji wartość prawa użytkowania wieczystego należy podzielić proporcjonalnie w odniesieniu do budynków/budowli, które na tym gruncie są posadowione.

Przykładowo, w takim przypadku przyjmowane są następujące metody w zakresie przypisania gruntu do danego budynku/budowli:

1.  przyporządkowanie wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków/budowli przypisanie do nich odpowiedniego udziału gruntu, lub
2.  przyporządkowanie wg klucza powierzchniowego, tj. podzielenie powierzchni gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki/budowle.

W ocenie organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-64/13-4/EK) zarówno metoda wartościowa i metoda powierzchniowa są dopuszczalne, o ile pozwalają one w sposób miarodajny i rzetelny odzwierciedlić stan faktyczny. Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 września 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-342/16-6/AWa dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, np.:

1.  wg klucza powierzchniowego - udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie,
2.  wg klucza wartościowego - udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczących opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie.

Jak dalej wywodzi organ podatkowy w powołanej powyżej interpretacji: Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy na kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zadecydować, czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że przyporządkowanie odpowiedniej części zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków/budowli, może zostać dokonane w oparciu o wartość poszczególnych budynków/budowli, tj. tzw. klucz wartościowy.

Zdaniem Spółki, w jej sytuacji najbardziej reprezentatywną metodą będzie metoda oparta o klucz wartościowy. Metoda wartościowa pozwala bowiem w sposób obiektywny określić proporcję budynków/budowli posadowionych na zabudowanej działce do wartości prawa użytkowania wieczystego samej działki. W ocenie Wnioskodawcy, wartość danego obiektu jest bowiem najważniejszym czynnikiem wpływającym na cenę poszczególnych elementów transakcji, dlatego też właśnie wartość poszczególnych budynków/budowli powinna stanowić podstawę przy przypisywaniu określaniu zakresu opodatkowania/zwolnienia z VAT danej nieruchomości.

Co więcej, metoda ta, w porównaniu do metody powierzchniowej, jest bardziej obiektywna, ponieważ dokonane w ten sposób przyporządkowanie jest niezależne od rodzaju i sposobu dokonanej zabudowy. W konsekwencji do podstawy opodatkowania budynku/budowli o znacznej wartości zostanie przyporządkowana większa wartość prawa użytkowania wieczystego, niż posadowionego na tej samej działce budynku/budowli o mniejszej lub nawet niematerialnej wartości), który mógłby zajmować swoją powierzchnią porównywalny obszar samego gruntu.

Zdaniem Spółki, na zasadność stosowania klucza wartościowego wskazują również pośrednio przepisy ustawy o VAT określające zasady określania podstawy opodatkowania. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (\`(...)\`). Brzmienie przepisów ustawy o VAT wskazuje zatem na zasadność stosowania kryteriów wartościowych (pieniężnych), a nie ilościowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, metoda wartościowa pozwoli w sposób rzetelny oraz miarodajny odzwierciedlić stan faktyczny. Biorąc pod uwagę fakt, że organy podatkowe akceptują zarówno klucz wartościowy, jak i powierzchniowy oraz fakt, że dobór klucza należy do Wnioskodawcy, nie ma zatem podstaw by metoda wartościowa była w tym przypadku zakwestionowana. W konsekwencji, przyporządkowanie odpowiedniej części zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków/budowli, może zostać dokonane w oparciu o wartość poszczególnych budynków/budowli (tj. tzw. klucz wartościowy) ustaloną przez strony transakcji.

Ad. 7.

Jak wskazano wyżej, sprzedaż nieruchomości wskazanej pod numerem 9 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dla podatników obowiązek korygowania odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy składnik majątku którego dotyczyło odliczenie przestanie być wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy podatnik zmieni przeznaczenie towaru i zacznie go używać do czynności zwolnionych z VAT, wówczas co do zasady, ma obowiązek skorygować odliczony VAT. Podobnie w przypadku, gdy podatnik przy sprzedaży środka trwałego (przy nabyciu którego odliczył VAT) zastosuje zwolnienie z VAT.

Jak wskazano w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

1.  miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
2.  nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do odliczenia VAT od tego towaru lub usługi.

Przy czym dokonanie korekty VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru konieczne jest tylko w przypadku, gdy zmiana ta następuje w okresie korekty. W stosunku do nieruchomości, okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Obowiązek skorygowania VAT odliczonego przy nabyciu (ulepszeniu) nieruchomości wystąpi w sytuacji, gdy jej sprzedaż jest zwolniona z VAT. W tym przypadku przyjmuje się bowiem, że nieruchomość jako środek trwały będzie dalej wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Podatnik zachowuje więc prawo do odliczenia VAT, ale tylko w części, która dotyczy okresu wykorzystywania nieruchomości do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku sprzedaży nieruchomości w okresie korekty, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż (oddaje się odliczony podatek za te lata z dziesięciu, w których podatnik nie będzie już posiadał nieruchomości - art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

W konsekwencji, nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika (zadania inwestycyjne), które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nie byłby w stanie przewidzieć, czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji, czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15 000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne będzie przyjęcie, że wartość poszczególnych nakładów trzeba ustalać odrębnie dla każdego zadania inwestycyjnego. Ponadto, mając na względzie przytoczone powyżej przepisy należy uwzględniać moment, w którym związany z danym zadaniem inwestycyjnym nakład powiększył wartość początkową budynku.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że okres tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT dla nakładów powiększających wartość początkową budynków, których dostawa korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, należy ustalać odrębnie dla każdego nakładu i wynosić będzie 10 lat licząc od roku, w którym dany nakład powiększył wartość początkową budynku.

Ad. 8.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie zasad korekty wieloletniej dla nakładów na środek trwały (budynek lub budowlę). Zagadnienia dotyczące korekty podatku naliczonego, ustawa o VAT uregulowała w art. 91.

Jak zostało to wskazane w pytaniu 7, zdaniem Spółki, nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika (zadania inwestycyjne), które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. W konsekwencji, ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis art. 91 ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 tej ustawy).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązkowi tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie podlegają nakłady powiększające wartość początkową budynków i budynków (poniesione w ramach danego zadania inwestycyjnego), o łącznej wartości w ramach danego zadania inwestycyjnego nieprzekraczającej 15 000 zł, o ile sprzedaż zwolniona z VAT ulepszonego budynku lub budowli nastąpi po zakończeniu roku, w którym nakłady zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że ostateczna ocena zastosowania klucza przyporządkowania gruntu do odpowiednich obiektów nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.