Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.300.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją operacji. W konsekwencji Wnioskodawca nie może również odzyskać podatku VAT w związku z zakupem towarów i usług w ramach ww. projektu
Słowa kluczowe: odzyskanie; podatek-podatek naliczony-odzyskanie podatku naliczonego; szpital; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 8 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.300.2020.1.AA o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. (…) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. (…).

Wniosek uzupełniony został w dniu 7 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: szpital) prowadzi działalność medyczną w (…) przy ul. (…) w budynkach z lat 50 XX wieku, które w związku z upływem czasu i stałą eksploatacją, wymagają ciągłych napraw i remontów. Drobne remonty i naprawy wykonywane są na bieżąco, natomiast konieczna jest termomodernizacja budynków z kompleksową wymianą okien i drzwi, instalacji cieplnej i zimnej wody, kanalizacji oraz centralnego ogrzewania wraz z modernizacją węzłów cieplnych.

Szpital będzie występował z wnioskiem o dofinansowanie zadania inwestycyjnego w ramach (…), oś Priorytetowa (…), Działanie (…), Poddziałanie 1.3.1 (…). Tytuł projektu: (…). Celem przedsięwzięcia jest przeprowadzenie kompleksowej termomodernizacji trzynastu budynków Szpitala zlokalizowanych w (…), dzielnica (…) przy ulicy (…). W skład zadania wchodzą następujące budynki: szpitalny A, B, C, D, E, F, I, Ł, a także magazynowy C-6, przychodni lekarskiej Ł-2, biurowy R, administracyjno-biurowy S oraz techniczno-biurowy T. Przeznaczenie oraz zakres prac dla poszczególnych budynków zamieszczono w audytach. Priorytetem projektu jest redukcja zanieczyszczeń do atmosfery i zwiększenie efektywności energetycznej budynków. Zostanie to osiągnięte poprzez zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię zużywaną na potrzeby grzewcze, przygotowania ciepłej wody użytkowej, systemu wentylacji, a także zmniejszenie poboru energii elektrycznej w wyniku zainstalowania energooszczędnego oświetlenia. Dodatkowo zastosowanie systemu zarządzania wszystkimi rodzajami energii w budynku (BMS), który będzie odpowiedzialny za sterowanie systemami: centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wentylacji co umożliwi zdalne sterowanie wyżej wymienionymi instalacjami. Przyczyni się to do dodatkowej oszczędności energii i zapewnienia komfortu cieplnego użytkowników na lepszym poziomie. Dzięki przeprowadzonym pracom zostaną osiągnięte następujące wskaźniki: poziom zapotrzebowania na energię końcową spadnie z 9 761,83 MWh/rok (35 142,60 GJ/rok) przed termomodernizacją do 3 685,65 MWh/rok (13 268,34 GJ/rok), redukcja o 62,24%; redukcja emisji C02 z 4 068,16 Mg/rok do 1 768,1 Mg/rok spadek o 56,54%; redukcja emisji pyłów z 0,29026 Mg/rok do 0,11876 Mg/rok spadek o 59,08%; spadek zapotrzebowania na nieodnawialną energię pierwotną z 13 038,22 MWh (46 937,60 GJ/rok) na 5 992,15 MWh/rok (21 571,73 GJ/rok) (54,04%); liczba zmodernizowanych budynków - 13; powierzchnia użytkowa budynków poddanych termomodernizacji - 41 250,59 m2; ilość zaoszczędzonej energii elektrycznej 751 MWh/rok; ilość zaoszczędzonej energii cieplnej 19 170 GJ/rok; nie przewiduje się utworzenia nowych miejsc pracy w wyniku podjęcia przedsięwzięcia.

Zakres projektu obejmuje: modernizację 3 węzłów c.o. i c.w.u; modernizację instalacji c.o. w 13 budynkach; modernizację instalacji c.w.u. w 12 budynkach; montaż/modernizacja wentylacji w 11 budynkach; docieplenie ścian o powierzchni 4 561,19 m2; docieplenie stropodachu o powierzchni 2 021,12 m2; docieplanie ścian zewnętrznych przy gruncie o powierzchni 582,9 m2; wymianę 71,03 m2 drzwi zewnętrznych z uwzględnieniem bram; modernizację 6 299,52 m2 okien i 53,42 m2 luksferów; modernizację wentylacji w 11 budynkach; modernizację oświetlenia poprzez wymianę 6 143 opraw tradycyjnych na oprawy typu LED; zastosowanie systemu BMS w 13 budynkach, wymianę 7 pomp obiegowych, montaż 22 liczników energii w celu pomiaru efektów modernizacji. Zakres ten wynika z audytów i jest w nich szczegółowo opisany. Ponadto zakres i koszty realizacji zadań dla każdego budynku Szpitala zostały zamieszczone w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Przedsięwzięcie to spełnia warunek ustawowy, oszczędność rocznego zapotrzebowania na ciepło wyniesie:

*   w budynkach, w których modernizuje się jedynie system grzewczy - co najmniej o 10%,

*   w budynkach, w których przeprowadzono modernizację systemu grzewczego po 1984 r. - co najmniej o 15%,

*   w pozostałych budynkach - co najmniej 25%.

Przedstawione działania zmniejszą roczne zapotrzebowanie na energię końcową o 62,24%. Koszty kwalifikowane, które ponosi Beneficjent są zgodne z wytycznymi określonymi w ramach konkursu. Inwestycja będzie dotyczyła modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej, w których prowadzona jest działalność lecznicza w zakresie lecznictwa szpitalnego. Realizacja projektu jest odpowiedzią na wysokie zapotrzebowanie na usługi z zakresu opieki zdrowotnej świadczone przez Szpital. (…) to jeden z największych i najbardziej specjalistycznych szpitali w Polsce. Rocznie specjaliści leczą tu ponad 600 tys. chorych osób, w szczególności te najtrudniejsze przypadki z całego kraju. (…) jest podmiotem leczniczym o najwyższym stopniu referencyjności świadczącym szereg usług dla pacjentów z całej Polski, jednak większość pacjentów (do 90%) pochodzi z województwa (…). Według stanu w dniu 31 grudnia 2017 r. ludność województwa (…) liczyła (…) tys. osób i stanowiła (…)% ogółu ludności Polski. W porównaniu z rokiem 2016 liczba mieszkańców wzrosła o 18,7 tys. osób. Tempo przyrostu ludności wyniosło 0,35%, co oznacza, że na każde 10 tys. mieszkańców przybyło 35 osób (w 2016 r. — 31 osób). (…) na 1 stycznia 2019 r. liczyło (…) tys. mieszkańców, tj. (…)% ogółu ludności województwa.

Szpital jest podmiotem leczniczym nie będącym przedsiębiorcą nakierowanym na wypracowanie zysków w wymiarze pieniężnym lecz jednostką powołaną do świadczenia w atmosferze życzliwości, profesjonalnych usług medycznych ratujących życie i zdrowie naszych pacjentów oraz jako szpital kliniczny funkcjonujący w formie SPZOZ realizujący misję społeczną. (…) to największe miasto regionu ze względu na swoją lokalizację i dogodne połączenie, stanowi jeden z najgęściej zaludnionych regionów w Polsce i jako jedne z niewielu może pochwalić się dodatnim tempem przyrostu ludności, co przekłada się na zgłaszany popyt na świadczenia medyczne W województwie (…), podobnie jak w całej Polsce, odnotowywana jest tendencja szybkiego starzenia społeczeństwa. Przewiduje się, że 2035 roku ludność w wieku poprodukcyjnym będzie stanowić 25,7%, w relacji do 16,4% w 2000 roku (źródło: GUS). Należy również zaznaczyć, że (…) znajduje się w dzielnicy (…), która jest najbardziej zaludnioną dzielnicą (…) (ponad 12% ogółu ludności) i jednocześnie notuje wysoki odsetek mieszkańców w wieku poprodukcyjnym. Wzrost odsetka ludności w wieku 65 lat i więcej w populacji ogółem oraz spadek osób w wieku 0-14 lat na 100 osób w wieku 65 lat i więcej świadczą o nasilającym się procesie starzenia się ludności.

Powierzchnia wynajmowana we wszystkich 13 budynkach wynosi 2,01% ich powierzchni użytkowej (całkowitej). Całkowity koszt kwalifikowany przedsięwzięcia: 50 998 176,61 zł, wnioskowana kwota dofinansowania ze środków UE wynosi 48 499 265,95 zł. Dodatkowe koszty kwalifikowane obejmują: wykonanie audytu ex-ante 50 621,63 zł, ex-post 33 747,76 zł, wykonanie dokumentacji projektowej 1 763 820,00 zł, nadzór inwestorski 1 077 890,00 zł, wykonanie dokumentacji przyrodniczej 36 158,31 zł oraz wykonanie audytów energetycznych 85 462,86 zł. Koszty niekwalifikowane wynikają z odliczenia powierzchni przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej (2,01%) w budynkach objętych wnioskiem i wynoszą 1 208 445,23 zł, całkowity koszt realizacji projektu wynosi 52 206 621,84 zł, a wkład własny Szpitala to 3 707 355,89 zł. Głównym założeniem projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynków, a także w wyniku kompleksowej termomodernizacji zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię wykorzystywaną do systemów centralnego ogrzewania, przygotowania ciepłej wody użytkowej, wentylacji. Dokonując modernizacji oświetlenia na nowoczesne typu LED dzięki lepszym warunkom oświetlenia oraz wizualnym, oprócz mniejszego poboru energii elektrycznej, zostanie poprawiony komfort pacjentów oraz pracowników. W wyniku podjętego przedsięwzięcia łączna redukcja rocznego zapotrzebowania na nieodnawialną energię pierwotną wyniesie 54,04%, łączna redukcja rocznego zapotrzebowania na energię końcową wyniesie 62,24%, zaś redukcja emisji CO2 wyniesie 56,54%. Cele te mogą zostać w pełni osiągnięte w zakresie określonym w dokumentacji wyłącznie przy wykorzystaniu dofinansowania w wysokości 48 499 265,95 zł. Realizacja projektu przyniesie dodatkowo korzyści środowiskowe, społeczne oraz ekonomiczne. Działanie objęte wnioskiem znajduje się na liście priorytetów Unii Europejskiej oraz państw członkowskich wspólnoty. Do tych celów należy podejmowanie działań z zakresu poprawy efektywności energetycznej, w tym redukcji zużycia paliw kopalnych oraz redukcja emisji gazów cieplarnianych w obawie przed zmianami klimatu. Planowane działanie wpisuje się w Oś Priorytetową I - Zmniejszenie emisyjności gospodarki w ramach działania 1.3.1, którego zadaniem jest wsparcie efektywności energetycznej w budynkach publicznych. Koszty kwalifikowane przedsięwzięcia, które wpływają bezpośrednio na osiągnięcie tych założeń, czyli wykonanie prac termomodernizacyjnych stanowią 94,18% całkowitych kosztów kwalifikowanych. Dzięki przeprowadzonym pracom zostaną osiągnięte następujące wskaźniki produktu i rezultatu: poziom zapotrzebowania na energię końcową spadnie z 9761,83 MWh/rok (35 142,60 GJ/rok) przed termomodernizacją do 3 685,65 MWh/rok (13 268,34 GJ/rok), redukcja o 62,24%; redukcja emisji CO2 z 4 068,16 Mg/rok do 1 768,1 Mg/rok spadek o 56,54%; redukcja emisji pyłów o 59,08%; spadek zapotrzebowania na nieodnawialną energię pierwotną z 13 038,22 MWh (46 937,60 GJ/rok) na 5 992,15 MWh/rok (21 571,73 GJ/rok) (54,04%); liczba zmodernizowanych budynków - 13; powierzchnia użytkowa budynków poddanych termomodernizacji - 41 250,59 m2; ilość zaoszczędzonej energii elektrycznej 751,19 MWh/rok; ilość zaoszczędzonej energii cieplnej 19 170 GJ/rok; nie przewiduje się utworzenia nowych miejsc pracy w wyniku podjęcia przedsięwzięcia. Zostanie przeprowadzona również modernizacja 3 węzłów c.o. i c.w.u., modernizacja instalacji c o. w 13 budynkach oraz modernizację instalacji c.w.u. w 12 budynkach. Wszystkie zaplanowane w projekcie prace i udogodnienia będą mieć wpływ na wzrost jakości usług medycznych oraz poprawę komfortu pracy pracowników oraz przebywających w obiekcie pacjentów.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

Szpital uzyskał osobowość prawną dnia (…) r. - z chwilą wpisania do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Statut (…) określony został w Zarządzeniu (…) w sprawie nadania statutu (…). Celem statutowym Szpitala z siedzibą w (…), zwany dalej (…) jest wykonywanie działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności przez organizowanie i prowadzenie działalności leczniczej w rodzaju: stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych:

*   szpitalnych,

*   innych niż szpitalne,

*   ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych;

organizowanie i prowadzenie zadań dydaktycznych i badawczych, w szczególności badań naukowych i prac badawczo - rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów. Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Wydatki kwalifikowane w projekcie zostały pomniejszone proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym powierzchni wynajmowanej. W zakresie prac termomodernizacyjnych, określonych dla poszczególnych budynków, koszty kwalifikowane pomniejszono o procentowy udział tej powierzchni w danym budynku. W każdym z nich udział powierzchni komercyjnej nie przekracza 15%. Natomiast dla całego projektu jej udział określono na poziomie 2,01%. W przypadku projektu, będziemy mieli do czynienia wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT, mieszczącymi się głównie w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Efekty projektu nie będą generowały obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, związane będą wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Należy uznać, że (…) nie będzie miał prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach projektu, a w związku z tym VAT występujący w cenie zakupywanych towarów lub usług może być kosztem kwalifikowanym.

Planowany całkowity koszt projektu wyniesie 52 206 621,84 zł, w tym planowane koszty kwalifikowalne 50 998 176,61 zł, kwota dotacji stanowi 95% kosztów kwalifikowalnych, tj. 48 499 265,95 zł, koszty niekwalifikowalne stanowią kwotę 1 208 445,23 zł (dotyczą tylko działania termomodernizacyjnego i stanowią 2% kosztów całkowitych tego działania). Zgodnie z założeniami projektu koszty kwalifikowalne w zakresie termomodernizacji zostały pomniejszone o przychody z tytułu świadczenia działalności gospodarczej, w tym wynajem powierzchni co oznacza, iż koszty kwalifikowalne w zakresie termomodernizacji dotyczą tylko i wyłącznie działalności zwolnionej z VAT (95% wartości całkowitych kosztów projektu w zakresie termomodernizacji).

(…) informuje, że każdy wydatek związany z realizacją planowanej inwestycji pn. (…) będzie dzielony na % kosztów kwalifikowalnych związanych ze sprzedażą zwolnioną i % kosztów niekwalifikowalnych związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Każdy zakup towarów i usług będzie udokumentowany fakturą wystawioną na (…).

Ponadto (…) poniesie wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją zadania „informacja i promocja” nie mające związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż dotyczyć będą promowania dotacji (udzielenia dotacji). Ogólne założenia dotyczące projektu obejmują: okres realizacji 2020-2023, przy czym roboty budowlane wykonywane będą w latach 2021-2023.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym):

Czy Szpital będzie mieć możliwość odzyskania poniesionych kosztów podatku VAT z faktur dotyczących kosztów kwalifikowanych, pomniejszonych proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności komercyjnej oraz w zakresie informacji i promocji w związku z planowaną realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą (…) objętego wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków (…) w części kosztów kwalifikowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

(…) w zakresie planowanego zadania termomodernizacji nie będzie mieć możliwości odliczenia VAT w zakresie przyjętego % kosztów kwalifikowanych odpowiadających czynnościom zwolnionym z VAT. Brak będzie również możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w związku z realizacją zadania „informacji i promocji”, ponieważ dotyczą promowania dotacji (udzielenia dotacji).

Inwestycja polegająca na termomodernizacji budynków szpitala, służy wyłącznie realizacji zadań statutowych określonych w nadanym statucie Zarządzeniem (…). (…) jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą - samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Podmiotem tworzącym Szpital jest (…). Celem Szpitala jest:

1.  wykonywanie działalności leczniczej poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych w jednostkach i komórkach organizacyjnych określonych w regulaminie organizacyjnym Szpitala;
2.  realizacja zadań dydaktycznych i badawczych, w szczególności badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym z wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia;
3.  promocja zdrowia.

Szpital nie wykorzysta projektu na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wszelkie działania wykonywane na infrastrukturze będą realizowane w oparciu o kontrakty w ramach NFZ. Szpital jest zobowiązany przedstawić przedmiotową interpretację z wnioskiem o przyznanie dofinansowania w celu zakwalifikowania do kosztów kwalifikowanych koszty podatku VAT. Koszty związane z podatkiem od towarów i usług VAT zostaną uwzględnione po stronie wydatków kwalifikowanych projektu.

Szpital jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym zadania o charakterze użyteczności publicznej w sektorze publicznej służby zdrowia w zdecydowanej większości zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz.106 z późn.zm.), tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy wykonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi Zadanie inwestycyjne pod nazwą (…) objęte wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków (…)w ramach projektu (…) dotyczyć będzie wyłącznie działalności leczniczej, czyli zwolnionej od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym szpitalowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z jego realizacją i w żaden sposób nie będzie mógł odzyskać poniesionego kosztu podatku od towarów i usług, który we wniosku o dofinansowanie zadania zostanie określony jako koszt kwalifikowalny.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto należy podkreślić, że ustawa zapewnia podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia pozytywnych przesłanek, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków pozbawiających podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że gdy podatnik wykonuje różnego rodzaju czynności, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i/lub zwolnionej od VAT) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl bowiem art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że celem statutowym Szpitala jest wykonywanie działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności przez organizowanie i prowadzenie działalności leczniczej w rodzaju: stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych:

*   szpitalnych,

*   innych niż szpitalne,

*   ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych;

Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów. Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Szpital będzie występował z wnioskiem o dofinansowanie zadania inwestycyjnego w ramach (…), Tytuł projektu: (…). Celem przedsięwzięcia jest przeprowadzenie kompleksowej termomodernizacji trzynastu budynków Szpitala.

Wydatki kwalifikowane w projekcie zostały pomniejszone proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym powierzchni wynajmowanej. W zakresie prac termomodernizacyjnych, określonych dla poszczególnych budynków, koszty kwalifikowane pomniejszono o procentowy udział tej powierzchni w danym budynku. W każdym z nich udział powierzchni komercyjnej nie przekracza 15%. Natomiast dla całego projektu jej udział określono na poziomie 2,01%. Projekt będzie dotyczył wyłącznie czynności zwolnionych z VAT, mieszczących się głównie w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Efekty projektu nie będą generowały obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, związane będą wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Zgodnie z założeniami projektu koszty kwalifikowalne w zakresie termomodernizacji zostały pomniejszone o przychody z tytułu świadczenia działalności gospodarczej, w tym wynajem powierzchni co oznacza, iż koszty kwalifikowalne w zakresie termomodernizacji dotyczą tylko i wyłącznie działalności zwolnionej z VAT. Wnioskodawca wskazał, że każdy wydatek związany z realizacją planowanej inwestycji pn. (…) będzie dzielony na % kosztów kwalifikowalnych związanych ze sprzedażą zwolnioną i % kosztów niekwalifikowalnych związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Każdy zakup towarów i usług będzie udokumentowany fakturą wystawioną na Szpital.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Szpital będzie mieć możliwość odzyskania poniesionych kosztów podatku VAT z faktur dotyczących kosztów kwalifikowanych, w związku z planowaną realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą (…).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zauważyć, że jak wynika z przywołanych na wstępie przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak więc obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W analizowanym przypadku – Projekt w opisanym zakresie nie będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, jak wynika z wniosku, Szpital będzie mógł bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatki tegoż projektu do celów działalności gospodarczej, w taki sposób, że każdy wydatek związany z realizacją planowanej inwestycji pn. (…) będzie dzielony na % kosztów kwalifikowalnych związanych ze sprzedażą zwolnioną i % kosztów niekwalifikowalnych związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną.

A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie mógł bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatki tegoż projektu do celów działalności gospodarczej, a także jak wskazał Wnioskodawca nabyte w ramach projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym oceniając całościowo przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją operacji pn. (…). W konsekwencji Wnioskodawca nie może również odzyskać podatku VAT w związku z zakupem towarów i usług w ramach ww. projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.