Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.465.2021.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-04
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń, braku prawa do pełnego odliczenia.
Słowa kluczowe: bilety; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; pływalnia 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy oraz osobom posiadającym (\`(...)\`) kartę rodziny,

2) ustalenia, czy Gmina wykorzystuje basen wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

3) prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu

– **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lipca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 20 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1) podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy oraz osobom posiadającym (\`(...)\`) kartę rodziny,

2) ustalenia, czy Gmina wykorzystuje basen wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

3) prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu,

4) ustalenia, czy jeżeli Gmina nie jest uprawniona do odliczenia całego podatku VAT naliczonego, który jest wykazany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu, ze względu na konieczność odliczenia podatku VAT wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, to czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z basenem, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy VAT, jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu usług wstępu na basen do sumy sprzedaży netto z tytułu tych usług i wartość netto odpowiednio wycenionych usług świadczonych nieodpłatnie, tj. nieodpłatnego wstępu na basen.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 września 2021 r. (wpływ 17 września 2021 r.) i z 4 października 2021 r. (wpływ 4 października 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Wnioskodawca, Gmina, Zainteresowany), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Corocznie od wielu lat Gmina w okresie letnich wakacji prowadzi działalność usługową, polegającą na udostępnieniu odkrytego basenu kąpielowego, nie tylko mieszkańcom Gminy ale wszystkim chętnym do skorzystania z tej usługi. Za wstęp na basen Gmina pobiera opłaty. Działalność związaną z basenem, Gmina prowadzi przy wykorzystaniu własnej jednostki budżetowej.

Osoby niepełnosprawne, dzieci do lat 6, dzieci do lat 15 z terenu Gminy oraz osoby posiadające (\`(...)\`) kartę rodziny (dalej: KR), są zwolnione z opłaty za wstęp na basen. Gmina prowadzi ewidencję sprzedaży biletów na basen przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wydawanie biletów osobom, które są zwolnione z opłat również podlega ewidencji. Gmina jest w stanie określić, jaka byłaby wartość usług wstępu wyświadczona w danym roku nieodpłatnie.

Nieodpłatne udostępnianie basenu poszczególnym podmiotom jest prowadzone w ramach tej samej działalności gospodarczej, w ramach której Gmina odpłatnie udostępnia basen osobom fizycznym.

Gmina nie wykorzystuje basenu do celów innych, niż wyżej wskazane – w szczególności Gmina nie wykorzystuje obiektu do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT.

W piśmie z dnia 17 września 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1\. Czy dokonują Państwo sprzedaży biletów na rzecz mieszkańców oraz innych chętnych do skorzystania z tej usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej?

Tak, sprzedaż biletów na rzecz mieszkańców oraz innych chętnych następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej.

2\. Na jakiej podstawie prawnej osoby niepełnosprawne, dzieci do lat 6, dzieci do lat 15 oraz osoby posiadające KR są zwolnione z opłaty za wstęp na basen?

Osoby niepełnosprawne, dzieci do lat 6, dzieci do lat 15 oraz osoby posiadające KR są zwolnione z opłaty za wstęp na basen na podstawie Zarządzenia Nr (\`(...)\`) Burmistrza (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z basenu kąpielowego w (\`(...)\`).

3\. Czy udostępnianie niekrytego basenu osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 oraz osobom posiadającym KR odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy?

Tak, zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie niekrytego basenu osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 oraz osobom posiadającym KR odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy.

4\. Jeśli udostępnienie nieodpłatne odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy to należy jednocześnie wskazać w czym ten związek się przejawia i na czym polega?

Nieodpłatne udostępnienie basenu odbywa się na takich samych zasadach jak udostępnianie odpłatne. W jednym i drugim przypadku świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności.

Nieodpłatne udostępnianie basenu osobom fizycznym dokonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej o charakterze nieodpłatnym. Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawi ani zasadom współżycia społecznego.

Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest w przypadku osób zwolnionych z opłat wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu.

Gmina świadczy usługę udostępniania basenu w sposób profesjonalny i jednorodny niezależne od faktu czy jest to usługa odpłatna czy zwolniona z tejże odpłatności.

5\. Należy jednoznacznie wskazać czy Gmina (\`(...)\`) pobiera opłaty za wstęp na basen w imieniu i na rzecz Gminy? Jeżeli nie, to w czyim imieniu i na czyją rzecz pobierane są opłaty?

Gmina pobiera opłaty za wstęp na basen w imieniu i na rzecz Gminy poprzez swoją jednostkę budżetową Urząd Miejski w (\`(...)\`).

6\. Należy jednoznacznie wskazać, jakie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na utrzymanie basenu objęte są zakresem pytania?

Zakresem pytania objęte są wszystkie wydatki na zakup towarów i usług związanych z utrzymaniem oraz ewentualną modernizacją czy rozbudową basenu.

7\. Czy Gmina wykorzystuje nabywane w związku z utrzymaniem basenu towary i usługi wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT czy również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Nabywane w związku z utrzymaniem basenu towary i usługi Gmina wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

8\. Na jaki podmiot wystawiane są faktury dokumentujące wydatki związane z utrzymaniem basenu?

Faktury dokumentujące wydatki związane z utrzymaniem basenu wystawiane są na: Nabywca: Gmina (\`(...)\`) (\`(...)\`), NIP (\`(...)\`) Odbiorca: Urząd Miejski w (\`(...)\`).

9\. Należy wskazać czy wydatki objęte zakresem postawionych we wniosku pytań stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z utrzymaniem basenu?

Tak, wydatki objęte zakresem postawionych we wniosku pytań stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z utrzymaniem basenu.

10\. Czy basen jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, basen jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, basen funkcjonuje każdego roku w okresie wakacyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc usługi odpłatnego oraz nieodpłatnego – zgodnie z wyżej wymienionym zarządzeniem Burmistrza (\`(...)\`), udostępniania basenu osobom fizycznym, Gmina nie wykorzystuje basenu do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

11\. W przypadku, gdy przedmiotowy basen jest wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), należy wskazać, czy jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Sprzedaż usług udostępniania basenu w przypadku usług odpłatnych dokumentowana jest paragonem z kasy fiskalnej natomiast w przypadku usług nieodpłatnych fakt zawarcia umowy potwierdzony jest wydaniem biletu uprawniającego do korzystania z basenu.

12\. Należy szczegółowo opisać metodę, według której gmina zamierza odliczać podatek naliczony w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy (należy również szczegółowo przedstawić wzór wraz z jego objaśnieniem)?

Gmina zamierza odliczać podatek naliczony w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

### Pytania

1\. Czy czynności nieodpłatnego świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy (\`(...)\`) oraz osobom posiadającym (\`(...)\`) kartę rodziny podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że Gmina wykorzystuje basen wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 września 2021 r.)?

3\. Czy Gmina jest uprawniona do umniejszania podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania 1 (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 października 2021 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy oraz osobom posiadającym (\`(...)\`) kartę rodziny stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ww. osoby korzystają ze zwolnienia wyłącznie na podstawie Zarządzenia Nr (\`(...)\`) Burmistrza (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z basenu kąpielowego w (\`(...)\`). Przyznane ulgi stanowią element promocji basenu i zachęty do korzystania z jego usług i nie można ich, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczyć do usług realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego i wyłączyć z działalności Gminy w tym zakresie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z opodatkowania.

Na podobnym stanowisku stoi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r. I SA/Wr 825/17 orzekł, iż: „rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób, nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT”.

Stanowisko do pytania 2 (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 17 września 2021 r.).

Basen jest wykorzystywany przez Gminę (\`(...)\`) wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, basen funkcjonuje każdego roku w okresie wakacyjnym.

Świadcząc usługi odpłatnego oraz nieodpłatnego udostępniania basenu osobom fizycznym, Gmina nie wykorzystuje basenu do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania 3 (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 października 2021 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności, które przy wykorzystaniu basenu wykonuje Gmina, polegające na odpłatnym wstępie na basen, wykonywane na rzecz innych podmiotów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym przypadku Gmina wykonuje czynności o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), tj. czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług. Wykonując te czynności Gmina występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dla tych czynności nie znajdzie wyłączenie z kategorii podatników, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, że w zakresie basenu, Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT i nie jest ona zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowego basenu.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do umniejszania należnego podatku od towarów i usług o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki związane z basenem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie:

1) podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy oraz osobom posiadającym (\`(...)\`) kartę rodziny,

2) ustalenia, czy Gmina wykorzystuje basen wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

3) prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu

**\- jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz Wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne określone w ustawie o samorządzie gminnym, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Corocznie od wielu lat Gmina w okresie letnich wakacji prowadzi działalność usługową, polegającą na udostępnieniu odkrytego basenu kąpielowego, nie tylko mieszkańcom Gminy, ale wszystkim chętnym do skorzystania z tej usługi. Za wstęp na basen Gmina pobiera opłaty. Działalność związaną z basenem, Gmina prowadzi przy wykorzystaniu własnej jednostki budżetowej. Osoby niepełnosprawne, dzieci do lat 6, dzieci do lat 15 z terenu Gminy oraz osoby posiadające (\`(...)\`) kartę rodziny są zwolnione z opłaty za wstęp na basen. Gmina prowadzi ewidencję sprzedaży biletów na basen przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wydawanie biletów osobom, które są zwolnione z opłat również podlega ewidencji. Gmina jest w stanie określić, jaka byłaby wartość usług wstępu wyświadczona w danym roku nieodpłatnie. Nieodpłatne udostępnianie basenu poszczególnym podmiotom jest prowadzone w ramach tej samej działalności gospodarczej, w ramach której Gmina odpłatnie udostępnia basen osobom fizycznym. Gmina nie wykorzystuje basenu do celów innych, niż wyżej wskazane – w szczególności Gmina nie wykorzystuje obiektu do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT. Sprzedaż biletów na rzecz mieszkańców oraz innych chętnych następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Osoby niepełnosprawne, dzieci do lat 6, dzieci do lat 15 oraz osoby posiadające KR są zwolnione z opłaty za wstęp na basen na podstawie Zarządzenia Burmistrza w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z basenu kąpielowego. Udostępnianie niekrytego basenu osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 oraz osobom posiadającym KR odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy. Nieodpłatne udostępnienie basenu odbywa się na takich samych zasadach jak udostępnianie odpłatne. W jednym i drugim przypadku świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Nieodpłatne udostępnianie basenu osobom fizycznym dokonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej o charakterze nieodpłatnym. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest w przypadku osób zwolnionych z opłat wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Gmina świadczy usługę udostępniania basenu w sposób profesjonalny i jednorodny niezależne od faktu czy jest to usługa odpłatna czy zwolniona z tejże odpłatności. Gmina pobiera opłaty za wstęp na basen w imieniu i na rzecz Gminy poprzez swoją jednostkę budżetową Urząd Miejski. Zakresem objęte są wszystkie wydatki na zakup towarów i usług związanych z utrzymaniem oraz ewentualną modernizacją czy rozbudową basenu. Nabywane w związku z utrzymaniem basenu towary i usługi Gmina wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury dokumentujące wydatki związane z utrzymaniem basenu wystawiane są na Gminę. Wydatki objęte zakresem postawionych we wniosku pytań stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z utrzymaniem basenu. Basen jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, basen funkcjonuje każdego roku w okresie wakacyjnym. świadcząc usługi odpłatnego oraz nieodpłatnego – zgodnie z wyżej wymienionym zarządzeniem Burmistrza, udostępniania basenu osobom fizycznym, Gmina nie wykorzystuje basenu do celów innych niż działalność gospodarcza. Sprzedaż usług udostępniania basenu w przypadku usług odpłatnych dokumentowana jest paragonem z kasy fiskalnej natomiast w przypadku usług nieodpłatnych fakt zawarcia umowy potwierdzony jest wydaniem biletu uprawniającego do korzystania z basenu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynności nieodpłatnego świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy oraz osobom posiadającym KR podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia nieodpłatnego świadczenia usług była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika w tym jak w okolicznościach niniejszej sprawy Podmiotów Współpracujących, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

W drugim wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do kwestii podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług polegających na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy oraz osobom posiadającym (\`(...)\`) kartę rodziny, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie świadczyć te usługi wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić aktywność Gminy w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w obu ww. przypadkach udostępnienie basenu – odpłatnie jak i nieodpłatnie – następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej na zasadach pełnej dobrowolności. W przypadku osób zwolnionych z opłat fakt zawarcia umowy potwierdzony jest wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z basenu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Ponadto należy zaznaczyć, że uprawnienie to (zwolnienie z uiszczania opłat) przysługuje osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy (\`(...)\`) oraz osobom posiadającym (\`(...)\`) kartę rodziny na podstawie Zarządzenia Nr (\`(...)\`) Burmistrza (\`(...)\`) z (\`(...)\`) w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z basenu kąpielowego w (\`(...)\`).

W ww. przypadkach nieodpłatne udostępnienie basenu następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Ponadto krąg osób uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określa sama jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego.

W celu określenia czy w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, koniecznym jest rozstrzygnięcie czy to nieodpłatne świadczenie usług realizowane w ramach działalności gospodarczej następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, czy też służy przede wszystkim działalności gospodarczej podatnika, co oznaczałoby że jest ono niezbędne dla tej działalności, a korzyść podatnika z tytułu tego świadczenia przeważa nad korzyścią osoby, której przysługuje bezpłatny wstęp na basen.

Usługi polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom wskazanym we wniosku, pomimo że są realizowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie są niezbędne dla celu tej działalności – nie służą przede wszystkim tej działalności, przeważa tutaj bowiem korzyść osób korzystających z tych świadczeń.

W analizowanej sprawie nie można bowiem przyjąć, że korzyść osoby uprawnionej do nieodpłatnego wstępu na basen ma charakter uboczny w stosunku do korzyści, jaką z tytułu ich świadczenia odnosi Wnioskodawca. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując,** **czynności nieodpłatnego świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy oraz osobom posiadającym KR podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług** **na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy****.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Gmina wykorzystuje basen wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak rozstrzygnął powyżej tut. Organ, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do kwestii podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług polegających na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy oraz osobom posiadającym (\`(...)\`) kartę rodziny, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie świadczyć te usługi wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

**Zatem na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że Gmina wykorzystuje basen wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina jest uprawniona do umniejszania podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem działalności w związku z utrzymaniem Basenu jest przede wszystkim jego odpłatne udostępnienie. Nabywane w związku z utrzymaniem basenu towary i usługi Gmina wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z kolei – jak rozstrzygnięto powyżej – w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie świadczyć usługi udostępniania Basenu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z utrzymaniem Basenu, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Basenu na rzecz osób niepełnosprawnych, dzieci do lat 6, dzieci do lat 15 z terenu Gminy oraz osób posiadających KR.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na utrzymanie Basenu. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz wydatki bieżące mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i – jak wskazała sama Gmina – wykonywanymi w ramach tej działalności wyłącznie czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym, dzieciom do lat 6, dzieciom do lat 15 z terenu Gminy oraz osobom posiadającym (\`(...)\`) kartę rodziny, ustalenia, czy Gmina wykorzystuje basen wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu. Natomiast wniosek w zakresie ustalenia, czy jeżeli Gmina nie jest uprawniona do odliczenia całego podatku VAT naliczonego, który jest wykazany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu, ze względu na konieczność odliczenia podatku VAT wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, to czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z basenem, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy VAT, jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu usług wstępu na basen do sumy sprzedaży netto z tytułu tych usług i wartość netto odpowiednio wycenionych usług świadczonych nieodpłatnie, tj. nieodpłatnego wstępu na basen, został załatwiony w postanowieniu o umorzeniu postępowania z dnia 15 października 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.685.2021.1.WK.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).