Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-54/13/14-7/S/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Opodatkowanie usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego oraz posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski z tytułu świadczonych usług doradczych.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego oraz posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski z tytułu świadczonych usług **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego oraz posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski z tytułu świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data odbioru 18 kwietnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą czeskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca na potwierdzenie tego faktu uzyska certyfikat rezydencji wydany przez czeskie władze podatkowe. Wnioskodawca rozpoczął współpracę z polską spółką kapitałową (będącą polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem VAT – dalej: Spółka). W związku z tym Wnioskodawca może przebywać na terytorium Polski. Powodem przebywania Wnioskodawcy w Polsce jest pełnienie funkcji członka zarządu Spółki, z tytułu czego Wnioskodawca będzie otrzymywać stosowne wynagrodzenie. Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu Spółki na podstawie powołania uchwałą wspólników Spółki oraz w oparciu o umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Kontrakt Menedżerski).

Zakres obowiązków Wnioskodawcy w związku z wykonywaniem Kontraktu Menedżerskiego został ustalony następująco:

1.  Przygotowanie i monitorowanie realizacji budżetu Spółki
2.  Opracowanie długoterminowej i krótkoterminowej strategii działań mających na celu pozyskiwanie transakcji w Polsce w odniesieniu do zatwierdzonego budżetu i kadry pracowniczej
3.  Aktywne poszukiwanie możliwości zawierania transakcji na polskim rynku energii zgodnie z wytycznymi i możliwościami Spółki
4.  We współpracy ze specjalistami ze Spółki opracowywanie zatwierdzonych transakcji strukturyzowanych oraz negocjowanie i zawieranie transakcji
5.  Reprezentowanie Spółki w Polsce
6.  Przekazywanie okresowych raportów i informacji zgodnie ze standardami i procedurami obowiązującymi w Spółce
7.  Pełnienie funkcji członka zarządu Spółki oraz wykonywanie wszystkich obowiązków związanych z tą funkcją wynikających z polskich przepisów prawa oraz zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce
8.  Bycie odpowiedzialnym za sprawy pracownicze w odniesieniu do wszystkich pracowników zatrudnionych przez Spółkę
9.  Wykonywanie innych czynności związanych z działalnością Spółki w Polsce.

Obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartego Kontraktu Menedżerskiego ograniczone są do terytorium Polski, co znajduje odzwierciedlenie w punktach 2, 3, 5 oraz 9 powyższej listy.

W zakresie wykonywania Kontraktu Menedżerskiego Wnioskodawca będzie funkcjonował w sposób organizacyjnie ściśle zintegrowany ze Spółką. Podstawą i przesłanką dla zawarcia Kontraktu Menedżerskiego było powołanie Wnioskodawcy w skład Zarządu Spółki. Przy wykonywaniu Kontraktu Menedżerskiego będzie on korzystał z majątku Spółki (gabinet, sprzęt i wyposażenie), dodatkowo Spółka będzie mu zwracać koszty poniesione w związku z realizacją Kontraktu Menedżerskiego. W efekcie Wnioskodawca jako członek Zarządu oraz menedżer wykonujący usługi zarządzania na podstawie Kontraktu Menedżerskiego nie będzie ponosił ekonomicznie żadnych kosztów wykonywania tych usług, nie będzie w tym celu angażował własnego lokalu i wyposażenia takiego lokalu w odpowiedni sprzęt, nie będzie zatrudniał żadnych pracowników.

Wnioskodawca na mocy Kontraktu Menedżerskiego jest zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem całkowitej lojalności wobec Spółki oraz troski o interesy Spółki, jej udziałowców i klientów. Organizacyjnie i funkcyjnie Wnioskodawca jest zatem podporządkowany w ramach organizacji Spółki.

Ponadto, w oparciu o realizację Kontraktu Menedżerskiego, Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Wnioskodawca będzie natomiast ponosił odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki na zasadach i w zakresie wynikającym z Kodeksu Spółek Handlowych oraz innych ustaw.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy składać będzie się ze stałej kwoty wynagrodzenia rocznego wypłacanego w 12 miesięcznych ratach oraz dodatkowej premii wypłacanej na zasadach przewidzianych w regulaminie Spółki (regulamin premiowania dla pracowników Spółki).

Jednocześnie, Wnioskodawca w ramach współpracy ze Spółką będzie świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze w zakresie:

1.  Opracowanie długoterminowej i krótkoterminowej strategii działań mających na celu pozyskiwanie transakcji dla Czech i Słowacji
2.  Aktywne poszukiwanie możliwości zawierania transakcji na rynkach Europy Środkowo- Wschodniej ze szczególnym uwzględnieniem czeskiego i słowackiego rynku energii zgodnie z wytycznymi i możliwościami Spółki
3.  Analiza konkurencji dotycząca rynku czeskiego i słowackiego; przekazywanie Spółce odnośnych danych i prognoz
4.  We współpracy ze specjalistami Spółki doradztwo dotyczące zatwierdzonych transakcji strukturyzowanych, między innymi poprzez udział w charakterze doradcy na rzecz Spółki w negocjowaniu i zawieraniu transakcji w odniesieniu do Czech i Słowacji
5.  W razie zaistnienia takiej możliwości, lecz wyłącznie na zlecenie Spółki, doradztwo na rzecz Spółki podczas negocjowania transakcji strukturyzowanych dotyczących hurtowego obrotu energią w odniesieniu do Czech i Słowacji
6.  Bieżące informowanie Spółki o realizowanych i planowanych działaniach Doradcy
7.  Przekazywanie Spółce comiesięcznych raportów i wszelkich niezbędnych dokumentów (np. korespondencji, protokołów ze spotkań, opisów strategii oraz informacji o wszelkich możliwościach handlowych) dotyczących lub wynikających z usług doradczych lub konsultingowych świadczonych przez Doradcę w odniesieniu do Czech i Słowacji.

Z tytułu świadczenie ww. usług doradczych, Wnioskodawca będzie otrzymywał odrębne wynagrodzenie. Usługi doradcze na rzecz Spółki będą świadczone na terytorium Czech i Słowacji. Wnioskodawca nigdy nie będzie świadczył usług doradczych na rzecz Spółki na terytorium Polski, w związku z czym powodem przebywania Wnioskodawcy w Polsce nigdy nie będzie świadczenie usług doradczych na rzecz Spółki na terytorium Polski. Powodem tym może być natomiast pełnienie funkcji członka zarządu w Spółce na bazie Kontraktu Menedżerskiego.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy (związana ze świadczeniem usług doradczych) jest zarejestrowana i zorganizowana na terytorium Czech – tam Wnioskodawca posiada stosowny w tym zakresie lokal wraz z wyposażeniem oraz inne niezbędne narzędzia i materiały do świadczenia tych usług. Doświadczenie biznesowe Wnioskodawcy dotyczące Czech i Słowacji będzie wykorzystywane wyłącznie przy świadczeniu usług doradczych dotyczących Czech i Słowacji, jego kontakty biznesowe i osobiste niezbędne do świadczenia usług doradczych również znajdują się na terenie Czech i Słowacji. Wnioskodawca nie będzie angażował na terytorium Polski żadnego personelu w celu realizacji usług doradczych. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce żadnego zaplecza technicznego służącego realizacji usług doradczych, w tym żadnego stałego lokalu na potrzeby świadczenia tych usług. Wnioskodawca nie będzie także dysponował w Polsce żadnymi innymi aktywami służącymi mu do wykonywania usług doradczych ani nie wyznaczy w tym celu przedstawiciela w Polsce.

Zakres przedmiotowy i terytorialny świadczenia usług doradczych (świadczonych w Czechach i na Słowacji) oraz pełnienia funkcji zarządczych będzie ściśle rozdzielony w umowach łączących Wnioskodawcę i Spółkę. Rozdział tych funkcji będzie również ściśle przestrzegany w praktyce. Inny będzie również cel obu funkcji, inny sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz inny będzie sposób realizacji świadczeń obu stron w ramach umowy na świadczenie usług doradczych i umowy dotyczącej funkcji zarządczych.

Świadczenie usług doradczych będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT (wystawioną bez polskiego i czeskiego VAT). Czynności dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawca będzie dokumentował rachunkiem (wystawionym bez polskiego i czeskiego VAT). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że jest zawodowo związany z branżą energetyczną.

Brak odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich wynika z regulacji polskiego prawa handlowego, tj. m, in. z art. 12 oraz art. 201 ustawy Kodeks Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH).

Zgodnie ze wskazanym art. 12 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Natomiast zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym prawnie od swoich wspólników oraz od osób nim zarządzających. Wnioskodawca pełniąc funkcje w Zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jedynie reprezentuje spółkę, tj. wyraża jej wolę w procesie zawierania umów oraz podejmowania innych czynności prawnych. Wnioskodawca działając jako członek zarządu sp. z o.o. i zaciągając zobowiązania w imieniu spółki z o.o. działa wyłącznie w imieniu spółki z o.o. i nigdy w imieniu własnym. Zaciągnięte zobowiązania (i nabyte prawa) są zawsze jedynie zobowiązaniami (prawami) spółki z o.o. i nigdy nie są zobowiązaniami (prawami) Wnioskodawcy.

Wnioskodawca chce w tym zakresie podkreślić, że postanowienia Kontraktu Menedżerskiego w żaden sposób nie modyfikują w tym zakresie modelu wskazanego przez KSH, a w szczególności na mocy Kontraktu Menedżerskiego Wnioskodawca nie nabywa jakichkolwiek zobowiązań zarządzanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec osób trzecich i nie przejmuje jakiejkolwiek odpowiedzialności zarządzanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Wnioskodawca nie wykorzystuje usług doradczych do świadczonych przez siebie usług zarządzania.

Usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę są typowe dla czynności i obowiązków spoczywających na członkach zarządów spółek kapitałowych polskiego prawa handlowego i cechują się następującym zakresem:

1.  Przygotowanie i monitorowanie realizacji budżetu Spółki
2.  Opracowanie długoterminowej i krótkoterminowej strategii działań mających na celu pozyskiwanie transakcji w Polsce w odniesieniu do zatwierdzonego budżetu i kadry pracowniczej
3.  Aktywne poszukiwanie możliwości zawierania transakcji na polskim rynku energii zgodnie z wytycznymi i możliwościami Spółki
4.  We współpracy ze specjalistami ze Spółki opracowywanie zatwierdzonych transakcji strukturyzowanych oraz negocjowanie i zawieranie transakcji
5.  Reprezentowanie Spółki w Polsce
6.  Przekazywanie okresowych raportów i informacji zgodnie ze standardami i procedurami obowiązującymi w Spółce
7.  Pełnienie funkcji członka zarządu Spółki oraz wykonywanie wszystkich obowiązków związanych z tą funkcją wynikających z polskich przepisów prawa oraz zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce
8.  Bycie odpowiedzialnym za sprawy pracownicze w odniesieniu do wszystkich pracowników zatrudnionych przez Spółkę
9.  Wykonywanie innych czynności związanych z działalnością Spółki w Polsce.

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na osobistym zarządzaniu działalnością Spółki z o.o. wyłącznie na podstawie Kontraktu Menedżerskiego oraz stosownej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. Kontrakt Menedżerski jest jedyną umową cywilnoprawną między Spółką a Zarządzającym, która określa obowiązki dotyczące czynności i usług zarządczych.

Natomiast usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę cechują się następującym zakresem:

1.  Opracowanie długoterminowej i krótkoterminowej strategii działań mających na celu pozyskiwanie transakcji dla Czech i Słowacji
2.  Aktywne poszukiwanie możliwości zawierania transakcji na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej ze szczególnym uwzględnieniem czeskiego i słowackiego rynku energii, zgodnie z wytycznymi i możliwościami Spółki
3.  Analiza konkurencji dotycząca rynku czeskiego i słowackiego; przekazywanie Spółce odnośnych danych i prognoz
4.  We współpracy ze specjalistami Spółki doradztwo dotyczące zatwierdzonych transakcji strukturyzowanych, między innymi poprzez udział w charakterze doradcy na rzecz Spółki w negocjowaniu i zawieraniu transakcji w odniesieniu do Czech i Słowacji
5.  W razie zaistnienia takiej możliwości, lecz wyłącznie na zlecenie Spółki, doradztwo na rzecz Spółki podczas negocjowania transakcji strukturyzowanych dotyczących hurtowego obrotu energią w odniesieniu do Czech i Słowacji
6.  Bieżące informowanie Spółki o realizowanych i planowanych działaniach Doradcy
7.  Przekazywanie Spółce comiesięcznych raportów i wszelkich i niezbędnych dokumentów (np. korespondencji, protokołów ze spotkań, opisów strategii oraz informacji o wszelkich możliwościach handlowych) dotyczących lub wynikających z usług doradczych lub konsultingowych świadczonych przez Doradcę w odniesieniu do Czech i Słowacji.

Kluczowa różnica pomiędzy obiema usługami dotyczy ich charakteru, tj. na usługi zarządcze składają się typowe bieżące czynności związane z funkcjonowaniem Spółki, stałym jej reprezentowaniem oraz nadzorowaniem pracy osób w niej zatrudnionych. Wnioskodawca pełni te funkcje w ramach struktury organizacyjnej Spółki i nie ponosi odpowiedzialności wobec podmiotów trzecich w związku z ich pełnieniem.

W przypadku zaś usług doradczych czynności, które świadczy Wnioskodawca mają typowy charakter zewnętrznego doradztwa na rzecz Spółki, zaś zakres prac doradczych odpowiada językowej definicji tego pojęcia. Należy również zauważyć, że zakres wykonywania usług doradczych ograniczony jest do rynków Czech i Słowacji. Usługi te nigdy nie są świadczone w Polsce. Wnioskodawca świadczy usługi doradcze wyłącznie w oparciu o odrębną umowę o świadczenie usług doradczych.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu Menedżerskiego, Wnioskodawca będzie świadczył czynności zarządzania w miejscu i czasie wymaganym dla należytego wykonania tych czynności. Terminy i miejsca wykonania poszczególnych obowiązków i zadań będą uzgadniane ze Spółką, z uwzględnieniem jej potrzeb, przy czym co do zasady Wnioskodawca będzie wykonywał usługi zarządzania w siedzibie Spółki (w Warszawie, w Polsce) oraz będzie odbywał podróże służbowe w Polsce i za granicą.

Wnioskodawca nie jest udziałowcem Spółki, w której będzie pełnił funkcję członka zarządu. Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu na podstawie powołania zgodnie z art. 201 § 4 KSH.

Prawo spółek handlowych nie wymaga od wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazywania jakichkolwiek powodów powołania określonych osób w skład zarządu spółki, a w szczególności nie wymaga dokonania przez nich oceny cech osobowościowych powoływanych osób. Posiadanie wiedzy w danej dziedzinie nigdy w rozumieniu prawa handlowego nie stanowi podstawy do objęcia funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawą taką jest tylko i wyłącznie uchwała wspólników powołująca daną osobę w skład zarządu. Wnioskodawca zatem będzie pełnił funkcję członka zarządu Spółki ze względu na bycie powołanym uchwałą wspólników Spółki zgodnie z prawem handlowym oraz umową Spółki, nie zaś ze względu na powody wskazane w pytaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca wykonując czynności zarządzania Spółką w oparciu o umowę ze Spółką działa w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług doradczych, Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca wykonując czynności zarządzania Spółką w oparciu o umowę ze Spółką (kontrakt menedżerski) nie działa w charakterze podatnika VAT.

Uzasadnienie:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 25 marca 2010 r., Dz. U. 2010 nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: updof);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (tzn. z wyłączeniem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Wykładnia art. 15 Ustawy VAT powinna być dokonana w zgodzie z normami prawa unijnego, tj. z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 112 nie można zaliczać do podatników VAT pracowników lub inne podmioty działające w oparciu o umowy zbliżone do umów o pracę.

Okoliczność wykonywania działalności samodzielnie jest niezbędna dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Okoliczność ta nie zachodzi w przypadku umów i czynności prawnych zawartych między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę i które kreują stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. uchwałą NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Jak wskazał NSA w wyroku z 23 sierpnia 2012 (sygn. akt. I FSK 1645/11) sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Należy bowiem zauważyć, iż powołanie członka zarządu spółki przez właściwy organ nie zawsze oznacza nawiązanie stosunku pracy w drodze powołania w rozumieniu art. 68 Kodeksu Pracy, lecz może być tylko powierzeniem funkcji w organie spółki. Zdaniem NSA wyrażonym w przywołanym orzeczeniu, obowiązek członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki może wynikać bezpośrednio z Kodeksu Spółek Handlowych, jeżeli nie została z nim zawarta umowa o pracę lub inna umowa. Zatem to od woli wspólników zależy czy stosunek organizacyjny będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków przez członka zarządu. Pomiędzy spółką a członkiem zarządu może powstać drugi stosunek prawny, który swe źródło będzie miał w prawie cywilnym lub w prawie pracy. Pomiędzy spółką a członkiem zarządu już w momencie jego powołania zawiązuje się stosunek organizacyjny (stosunek członkostwa nazywany też stosunkiem wewnątrzorganizacyjnym), który jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie.

Powołanie do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i odwołanie, powoduje tylko powstanie lub ustanie stosunku organizacyjnego. O tym, czy spółkę z członkiem zarządu łączy inny stosunek prawny decydują zdarzenia, takie jak na przykład zawarcie umowy o pracę lub umowy zlecenia. Koniecznym elementem nawiązania stosunku członkostwa jest zgoda danej osoby na powierzenie jej stanowiska członka zarządu. Stosunek organizacyjnoprawny powstaje więc z momentem ustanowienia danej osoby członkiem zarządu, w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, jeżeli umowa spółki nie przyznaje kompetencji powoływania członków zarządu innemu organowi bądź osobie.

Stosunek wewnątrzorganizacyjny, jaki powstaje w momencie objęcia funkcji członka zarządu nazywany jest w literaturze „zarządem strategicznym” i obejmuje czynności podejmowane w związku z ogólnym, decyzyjnym prowadzeniem spraw spółki. Mowa tutaj o podejmowaniu czynności kluczowych dla funkcjonowania spółki w dłuższej perspektywie czasowej. Sprawowanie zarządu strategicznego jest fundamentalnym obowiązkiem członka zarządu i nie wymaga dla swej ważności zawarcia umowy. Drugi stosunek prawny powinien być nawiązany, gdy członek zarządu obok zarządzania strategicznego, bierze czynny udział w zarządzaniu sprawami spółki (tzw. zarządzanie operacyjne), tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. Kontrakt menadżerski uznawany jest za alternatywę dla stosunku pracy, gdyż stanowi próbę dostosowania zatrudnienia pracowniczego do warunków zarządzania organizmem gospodarczym. Pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menadżerski jako przedsiębiorcą jest szczególna, bo w następstwie kontraktu menadżerskiego członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menadżerskiego ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie, szczególnych obowiązków zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (por. M.W. Regulska, Zatrudnienie członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Prawo Spółek nr 4, 2008 s. 31-34 i powołana tam literatura).

Analizowane zdarzenie przyszłe realizacji przez Wnioskodawcę Kontraktu Menedżerskiego będzie odpowiadało powyższym założeniom. Wnioskodawca będzie funkcjonować w ramach organizacji Spółki. Będzie bowiem występować stosunek wewnątrzorganizacyjny, stanowiący przesłankę do zawarcia kontraktu menadżerskiego. Spółka zapewni Wnioskodawcy miejsce do wykonywania czynności (biuro) oraz odpowiednie wyposażanie biurowe, sprzętowe i informatyczne. Ewentualne dodatkowe koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem Kontraktu Menedżerskiego będą mu zwracane przez Spółkę. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie ponosił ekonomicznie kosztów realizacji Kontraktu Menedżerskiego i nie będzie w tym celu angażował własnych zasobów biurowych lub sprzętowych.

Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy będzie wynagrodzeniem wynikającym z Kontraktu Menedżerskiego. Będzie ono wypłacane w 12 miesięcznych ratach, częścią wypłacanego wynagrodzenia będzie kwota wynikająca z regulaminu Spółki (regulamin premiowania dla pracowników Spółki). Wynagrodzenie to będzie zatem ustalane analogicznie do wynagrodzenia należnego pracownikom Spółki, z dodatkowym elementem wynagrodzenia członków Zarządu zależnym od wyniku grupy kapitałowej, w której działa Spółka.

Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Wnioskodawca będzie natomiast ponosił odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki na zasadach i w zakresie wynikającym z Kodeksu Spółek Handlowych oraz innych ustaw. W konsekwencji Wnioskodawca w wykonaniu Kontraktu Menedżerskiego nie będzie wobec osób trzecich ponosił odpowiedzialności o charakterze samodzielnym. Nawet jeśli następstwem nieprawidłowego działania lub zaniechania Wnioskodawcy będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu.

Wnioskodawca nie spełni zatem przesłanki samodzielnego prowadzenia działalności i na skutek tej okoliczności nie będzie on podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem Kontraktu Menedżerskiego. Brak spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, będzie skutkował tym, iż wykonywanie przez Wnioskodawcę Kontraktu Menedżerskiego nie będzie podlegało opodatkowaniem VAT.

Wnioskodawca będąc jednocześnie członkiem zarządu oraz menedżerem działającym w oparciu o Kontrakt Menedżerski działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi przy tym kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a ponadto działa on jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Wnioskodawca w związku z realizacją Kontraktu Menedżerskiego nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje zatem działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków co wynika z treści art. 219 § 2 ksh, zgodnie z którym rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki, jak też fakt ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania spółki czy odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012, sygn. I FSK 1645/11)

Stanowisko w zakresie pytania 2:

Wnioskodawca w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług doradczych nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce. Podatek ten będzie rozliczony przez usługobiorcę (Spółkę).

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 28b Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednocześnie przepis ten stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT w takich przypadkach usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie jest zdefiniowane w Ustawie VAT ani w przepisach wykonawczych do niej. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby VAT zawarta jest natomiast w przepisach Rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011 „stałe miejsce prowadzenia działalności” to dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Warunki posiadania stałego miejsca działalności gospodarczej wynikają również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie C-190/95 ARO Lease BV, czy też orzeczenie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA.).

Zgodnie z orzecznictwem ETS, stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT może być rozpoznane, jeżeli spełnione łącznie są następujące warunki:

*   zagraniczny podmiot zamierza prowadzić działalność gospodarczą w danym kraju w sposób ciągły,
*   przedmiotowa działalność gospodarcza powinna być prowadzona w danym kraju w sposób niezależny,
*   spółka posiada w danym kraju minimalne zasoby techniczne i ludzkie, które są niezbędne do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej, jak również mają charakter stały.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie świadczył usługi doradcze wyłącznie na terytorium Czech i Słowacji. Nie zorganizuje on w tym celu w Polsce żadnej stałej struktury, w szczególności nie będzie on posiadał w Polsce zaplecza technicznego związanego ze świadczeniem usług doradczych ani nie będzie zatrudniał żadnego personelu. Usługi doradcze będą dotyczyć jedynie rynku czeskiego i słowackiego i wykonywane będą na terytorium Czech i Słowacji. Ich jednym związkiem z Polską będzie fakt, że będą one wykonywane na rzecz polskiego podmiotu.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i Rozporządzenia 282/2011.

Konkluzji tej nie zmienia fakt jednoczesnego pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządu w Spółce na bazie Kontraktu Menedżerskiego.

Po pierwsze, w celu świadczenia usług doradczych Spółka nie będzie udostępniała Wnioskodawcy pomieszczenia na terytorium Polski, zaś cała działalność Wnioskodawcy w tym zakresie będzie wykonywana poza terytorium Polski odrębnie od czynności zarządczych. W szczególności, zapewnione przez Spółkę w ramach Kontraktu Menedżerskiego miejsce do wykonywania czynności (biuro) oraz odpowiednie wyposażanie biurowe, sprzętowe i informatyczne nie będzie służyło Wnioskodawcy do świadczenia usług doradczych. Nie będzie ono wobec tego stanowiło stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczone miałby być usługi doradcze.

Po drugie, miejsce pełnienia czynności zarządczych nigdy nie będzie świadczyło żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski. Jak zostało to wykazane powyżej w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 pełnienie funkcji członka zarządu Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło wykonywania działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki, a co za tym idzie nie będzie ono w ogóle podlegało opodatkowaniu VAT. Tym samym, pełnienie funkcji członka zarządu nigdy nie może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów w zakresie VAT.

Po trzecie, nawet jeżeli Wnioskodawca posiadałby takie stałe miejsce działalności w Polsce z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w Polsce to miejsce to jako niezwiązane ze świadczeniem usług doradczych nie mogłoby wpływać na sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług, co wynika wprost z analizy art. 17 ust. la w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT.

Jak zostało to wskazane powyżej, zakres przedmiotowy i terytorialny świadczenia usług doradczych (świadczonych jedynie w Czechach i na Słowacji) oraz pełnienia funkcji zarządczych będzie ściśle rozdzielony w umowach łączących Wnioskodawcę i Spółkę. Rozdział tych funkcji będzie również ściśle przestrzegany w praktyce. Inny będzie również cel obu funkcji, inny sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz inny będzie sposób realizacji świadczeń obu stron w ramach umowy na świadczenie usług doradczych i umowy dotyczącej funkcji zarządczych. Innymi słowy, pełnienie przez Wnioskodawcę funkcji zarządczych będzie całkowicie odrębne od świadczenia usług doradczych i tym samym nigdy nie będzie prowadziło do świadczenia tych usług doradczych na terytorium Polski.

Co za tym idzie, nawet jeśli czynności zarządcze wynikające z Kontraktu Menedżerskiego byłyby wykonywane w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (choć tak nie jest, gdyż nie podlegają one opodatkowaniu VAT), to takie hipotetyczne stałe miejsce prowadzenia działalności, jako niezwiązane ze świadczeniem usług doradczych przez Wnioskodawcę, nie mogłoby skutkować „przypisaniem” tych usług doradczych do tego miejsca, a tym samym koniecznością rozliczenia podatku VAT należnego przez Wnioskodawcę w Polsce.

Podatek należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług doradczych na rzecz Spółki będzie podlegał rozliczeniu przez Spółkę.

W dniu 2 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-54/13-4/KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego,
*   prawidłowe – w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski z tytułu świadczonych usług.

Odnośnie kwestii, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Organ uznał, że opisane przez Skarżącego usługi zarządzania mają zakres podobny do zakresu usług doradczych świadczonych w ramach prowadzonej przez niego działalności. Usługi te polegają bowiem m.in. na opracowywaniu strategii działań oraz aktywnym poszukiwaniu możliwości zawierania transakcji, z tą tylko różnicą, że czynności wykonywane w ramach usług zarządzania dotyczą rynku polskiego, a czynności wykonywane w ramach usług doradczych dotyczą rynku czeskiego i słowackiego. Nie zmienia to jednak faktu, że świadcząc usługi zarządzania Skarżący używa profesjonalnej wiedzy wykorzystywanej przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów nie ma racjonalnej możliwości rozdzielenia tych dwóch, jakże powiązanych, usług. W konsekwencji, świadczenia usług, które wchodzą w zakres działalności gospodarczej Skarżącego nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. jedynie ze względu na fakt, że będzie on członkiem zarządu spółki - usługobiorcy.

Wskazana interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

W wyroku z dnia 28 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2341/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

WSA uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie kontraktu menadżerskiego przez członka zarządu spółki kapitałowej, który na rzecz tej spółki, w oparciu o odrębną umowę zawartą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy również usługi doradcze.

Zasadniczym argumentem przedstawionym przez Ministra Finansów na poparcie stanowiska, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu usług zarządzania świadczonych na podstawie Kontraktu menadżerskiego, jest podobieństwo zakresu tych usług do usług doradczych świadczonych przez Skarżącego na podstawie odrębnej umowy, zawartej ze spółką w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Argument ten nie może być uznany za wystarczający, aczkolwiek Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług doradczych i usługi te, jak podał, świadczy również na rzecz spółki, w której pełni funkcję członka zarządu. Zdaniem Sądu prowadzenie przez daną osobę działalności gospodarczej nie przesądza bowiem, że każda aktywność zawodowa tej osoby wykonywana jest w ramach tejże działalności gospodarczej. Można być bowiem w tym samym czasie (aczkolwiek nie w odniesieniu do tej samej czynności) zarówno np. pracownikiem, jak i przedsiębiorcą.

Minister Finansów uznał, iż dla oceny tego statusu nie jest konieczna analiza przepisu art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Jednakże Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, analiza opisanego przez Skarżącego Kontraktu z punktu widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. była niezbędna. Sąd wskazał, że zajmując stanowisko z pominięciem art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów nie dokonał wyczerpującej i przez to prawidłowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego w świetle przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Tym samym zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera elementów wymaganych zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o powodach dokonanej oceny jego stanowiska oraz powodach, dla których za prawidłowe należało uznać stanowisko odmienne. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu - interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2341/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 15 ust. 3 ww. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) – pkt 1,
2.  (uchylony),
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich – pkt 3.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, na gruncie VAT umowę (kontrakt menadżerski) w ramach której Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu spółki należy rozpatrywać w kontekście takim, że jest ona zawarta pomiędzy spółką a menadżerem - członkiem zarządu. Sytuację prawną zaś menadżera-Prezesa zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu.

Kwestie pełnienia zarządu (w tym funkcji członka zarządu) w spółce prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 201 § 1, § 2, § 3 i § 4 ww. ustawy, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Stosownie do art. 201 § 4 ww. ustawy, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu (art. 203 § 1 Ksh).

Na podstawie art. 208 § 2 i § 8 Ksh, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Natomiast, stosownie do art. 219 § 2 Ksh, rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki.

Kwestię odpowiedzialności członka zarządu regulują m.in. poniższe przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 ww. ustawy, członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Stosownie do art. 295 § 1 Ksh, jeżeli spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody w terminie roku od dnia ujawnienia czynu wyrządzającego szkodę, każdy wspólnik może wnieść pozew o naprawienie szkody wyrządzonej spółce.

Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 Ksh., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 Ksh stanowi, że przepisy ww. art. 291 i 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 415 i art. 416 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r., (Dz. U. z 2014, poz. 121), kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu.

W związku z tym niezbędnym jest ocena działalności Wnioskodawcy, będącego członkiem zarządu Spółki i mającego zawarty z tą Spółką kontrakt menadżerski w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w nadanym mu znaczeniu. Niezbędnym w tym celu jest analiza postanowień powołanego wyżej kontraktu.

W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków pracy. Wypada zauważyć, że członek zarządu (członek zarządu) funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Nie można abstrahować o stosunku prawnym, który stanowił źródło zawarcia kontraktu menadżerskiego. Sytuacja członka zarządu jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie wykonywania Kontraktu Menedżerskiego Wnioskodawca będzie funkcjonował w sposób organizacyjnie ściśle zintegrowany ze Spółką. Podstawą i przesłanką dla zawarcia Kontraktu Menedżerskiego było powołanie Wnioskodawcy w skład Zarządu Spółki. Przy wykonywaniu Kontraktu Menedżerskiego będzie on korzystał z majątku Spółki (gabinet, sprzęt i wyposażenie), dodatkowo Spółka będzie mu zwracać koszty poniesione w związku z realizacją Kontraktu Menedżerskiego. W efekcie Wnioskodawca jako Członek Zarządu oraz menedżer wykonujący usługi zarządzania na podstawie Kontraktu Menedżerskiego nie będzie ponosił ekonomicznie żadnych kosztów wykonywania tych usług, nie będzie w tym celu angażował własnego lokalu i wyposażenia takiego lokalu w odpowiedni sprzęt, nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Wnioskodawca na mocy Kontraktu Menedżerskiego jest zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem całkowitej lojalności wobec Spółki oraz troski o interesy Spółki, jej udziałowców i klientów. Organizacyjnie i funkcyjnie Wnioskodawca jest zatem podporządkowany w ramach organizacji Spółki.

Zatem, o ile zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług doradczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

W drugiej kolejności należy rozważyć kwestię podporządkowania co do warunków płacy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składać będzie się ze stałej kwoty wynagrodzenia rocznego wypłacanego w 12 miesięcznych ratach oraz dodatkowej premii wypłacanej na zasadach przewidzianych w regulaminie Spółki (regulamin premiowania dla pracowników Spółki).

Trudno jest zatem stwierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. Co więcej o jego podwyższeniu decyduje regulamin premiowania dla pracowników Spółki nie zaś sam Wnioskodawca w ramach pełnionej funkcji członka zarządu, czyli menadżer będący usługodawcą.

W trzeciej kolejności należy rozważyć istnienie stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki. W opisie sprawy, Wnioskodawca podnosi, że w oparciu o realizację Kontraktu Menedżerskiego, nie będzie odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Wnioskodawca będzie natomiast ponosił odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki na zasadach i w zakresie wynikającym z Kodeksu Spółek Handlowych oraz innych ustaw.

Kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu – menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki. Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca pełniąc w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego funkcję członka zarządu w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą.

Zatem, w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Wnioskodawcę podstawie Kontraktu menadżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odpowiadając na drugie pytanie Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju.

Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania ani siedziby działalności gospodarczej na terytorium RP. W związku z powyższym, dla ustalenia, który z uczestników transakcji, tj. usługodawca (Wnioskodawca), czy też usługobiorca (Spółka z o.o.), zobowiązany jest do zadeklarowania i rozliczenia podatku VAT należnego, konieczne jest ustalenie, czy Wnioskodawca, jako podmiot świadczący usługi doradcze, posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczące w transakcji.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy (związana ze świadczeniem usług doradczych) jest zarejestrowana i zorganizowana na terytorium Czech – tam Wnioskodawca posiada stosowny w tym zakresie lokal wraz z wyposażeniem oraz inne niezbędne narzędzia i materiały do świadczenia tych usług. Doświadczenie biznesowe Wnioskodawcy dotyczące Czech i Słowacji będzie wykorzystywane wyłącznie przy świadczeniu usług doradczych dotyczących Czech i Słowacji, jego kontakty biznesowe i osobiste niezbędne do świadczenia usług doradczych również znajdują się na terenie Czech i Słowacji. Wnioskodawca nie będzie angażował na terytorium Polski żadnego personelu w celu realizacji usług doradczych. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce żadnego zaplecza technicznego służącego realizacji usług doradczych, w tym żadnego stałego lokalu na potrzeby świadczenia tych usług. Wnioskodawca nie będzie także dysponował w Polsce żadnymi innymi aktywami służącymi mu do wykonywania usług doradczych ani nie wyznaczy w tym celu przedstawiciela w Polsce. Zakres przedmiotowy i terytorialny świadczenia usług doradczych (świadczonych w Czechach i na Słowacji) oraz pełnienia funkcji zarządczych będzie ściśle rozdzielony w umowach łączących Wnioskodawcę i Spółkę. Rozdział tych funkcji będzie również ściśle przestrzegany w praktyce. Inny będzie również cel obu funkcji, inny sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz inny będzie sposób realizacji świadczeń obu stron w ramach umowy na świadczenie usług doradczych i umowy dotyczącej funkcji zarządczych.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE. Niemniej jednak, z dniem 01.07.2011 r. pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie odnosił się do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska TS UE (wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, wyrok z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Niemcom, sygn. C-390/96, wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt for Steuern, sygn. C-73/06), ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),
*   działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot,
*   w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju.

Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci biura, nieruchomości itp. Wnioskodawca korzysta jedynie z infrastruktury Spółki, w której pełni funkcję członka zarządu. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest zarejestrowana i zorganizowana na terytorium Czech – tam Wnioskodawca posiada stosowny w tym zakresie lokal wraz z wyposażeniem oraz inne niezbędne narzędzia i materiały do świadczenia usług doradczych. Wnioskodawca nie będzie angażował na terytorium Polski żadnego personelu w celu realizacji usług. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce żadnego własnego zaplecza technicznego służącego realizacji usług doradczych, w tym żadnego stałego lokalu na potrzeby świadczenia tych usług. Wnioskodawca nie zatrudnia również własnych pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie posiada odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającej świadczenie usług to stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji, to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.