Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-534/09/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-28
Teza: Sposób obliczania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 02 lipca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu wyceny różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 lipca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu wyceny różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Działalność ta polega m. in. na:

1.  produkcji maszyn i urządzeń dozujących oraz produkcji części i podzespołów do ww. maszyn,
2.  wykonywaniu remontów, napraw i konserwacji ww. maszyn,
3.  sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) części elektronicznych urządzeń stanowiących podzespoły dla ww. maszyn.

Przychody z działalności określonej w pkt 1, jako produkcję, opodatkowuje 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychody z działalności określonej w pkt 2, jako wykonywaną usługę, opodatkowuje 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, natomiast przychody z działalności określonej w pkt 3, jako działalność usługową w zakresie handlu, opodatkowuje 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jego kontrahentami są, oprócz firm krajowych, także firmy zagraniczne. W celach rozliczeń transakcji zagranicznych otworzył bankowy rachunek walutowy.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również w części f. poz. 55 wniosku, gdzie wskazano, iż w przypadku dokonywanej sprzedaży eksportowej, kiedy faktura VAT wystawiona będzie w walucie obcej i należność za sprzedane wyroby także wpłynie na rachunek walutowy w walucie obcej, a moment uzyskania przychodu należnego będzie się różnił od momentu faktycznego otrzymania zapłaty wówczas z powodu różnych kursów walut przyjętych do wyceny przychodu (należnego i z dnia otrzymania) powstaną różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Po jakim kursie należy wyceniać wpływ waluty na konto walutowe (otrzymane należności od kontrahentów zagranicznych) lub wypływ waluty z konta walutowego (regulowanie należności kontrahentom zagranicznym), dla celów ustalenia różnic kursowych, w przypadku kiedy nie dochodzi do fizycznego przewalutowania?

Co rozumieć pod pojęciem „kursu faktycznie zastosowanego”, o którym mowa w art. 24c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, w zakresie różnic kursowych zawiera odwołanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku dokonywania sprzedaży eksportowej i wystawiania faktury w walucie obcej, przedsiębiorca zobowiązany jest do przeliczenia wartości przychodu należnego na polskie złote. Do tego przeliczenia, zgodnie z art. 14 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W dniu faktycznego otrzymania przychodu (wpływu waluty na rachunek walutowy) przedsiębiorca, w celu ustalenia różnic kursowych, zobowiązany jest przeliczyć otrzymana kwotę według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Lecz jeśli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu przy obliczaniu różnic kursowych, wówczas przyjmuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje definicji „faktycznie zastosowanego kursu”. Odczytując literalnie pojęcie „faktycznie zastosowanego kursu” jest to kurs fizycznie zastosowany do przewalutowania, jeżeli ma miejsce faktyczne nabycie lub zbycie waluty (wymiana). W tym przypadku w żadnym momencie nie dochodzi do przeliczenia czy też fizycznego przewalutowania otrzymanej należności. W związku z tym, trudno tu mówić o faktycznie zastosowanym kursie waluty z dnia otrzymania należności lub zapłaty. Bowiem żaden kurs nie został fizycznie faktycznie zastosowany. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty bądź uregulowania zobowiązań.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Do przychodów, o których mowa w ust. 1, z tytułu różnic kursowych stosuje się odpowiednio art. 24c ustawy o podatku dochodowym, z tym że ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym, zmniejszają przychody uzyskane w roku podatkowym, w którym powstały te różnice (art. 6 ust. 1c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

Różnice kursowe powstają w momencie, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy różni się od kursu stosowanego dla przeliczenia powstałego zgodnie z art. 14 ww. ustawy przychodu. Pamiętać przy tym należy, iż u podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uwzględnienia się jedynie różnice kursowe związane z uzyskanym przychodem. Nie ustala się różnic kursowych związanych z ponoszonymi wydatkami bowiem przy ustalaniu podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie uwzględnia się ponoszonych kosztów. Dlatego też ewentualne różnice kursowe związane z tymi kosztami nie mogą wpływać na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 pkt 1 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przy czym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ww. ustawy, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

W świetle cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż aby u podatnika opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogły powstać różnice kursowe przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód musi być wyrażony w walucie obcej,
*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z bankiem transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

*   wpływu należności na rachunek walutowy z tytułu dokonanej sprzedaży – kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,
*   zapłaty zobowiązań w walucie obcej z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta wnioskodawca stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu środków na rachunek walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio „kurs otwarcia”, bądź „kurs zamknięcia” ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta wnioskodawca.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. Przy czym pamiętać należy, iż jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991r.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W ramach tej działalności dokonuje sprzedaży eksportowej, za którą wystawia faktury w walucie obcej. W walucie obcej otrzymuje także zapłatę. Rozliczenia związane z tymi transakcjami przeprowadzane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego, który specjalnie na ten cel założył wnioskodawca. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla celów ustalenia różnic kursowych występujących w wyniku realizacji ww. transakcji otrzymane waluty obce należy przeliczać wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia otrzymania tych walut. Dopiero w przypadku, gdy niemożliwe byłoby określenie kursu faktycznie zastosowanego, waluty obce należy przeliczać po średnim kursie ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji walutowych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mogą również wystąpić różnice kursowe od własnych środków. Zgodnie bowiem z art. 24c ust. 2 pkt 3 i 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5

Analiza treści powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe powstają od własnych środków w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej).

Powstałe różnice kursowe od środków zgromadzonych na rachunku walutowym będą miały wpływ na ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W zależności od tego czy będą to różnice dodatnie czy ujemne, będą one zwiększały uzyskany przychód bądź zmniejszały go. Określenie podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku walutowym dokonywane będzie wg kursu faktycznie zastosowanego, odpowiednio kursu kupna (z dnia wpływu waluty) bądź sprzedaży banku (z dnia wypływu waluty), z którego usług korzysta wnioskodawca.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.