Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-464/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-06
Teza: brak obowiązku korekty podatku z tytułu ulgi na złe długi w związku z zatrzymanymi kwotami zabezpieczeń
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; korekta-korekta podatku; usługi-usługi budowlane; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego(Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działającyw imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej Spółka) jest spółką prawa handlowego, w której 100% akcji należy do Gminy. W obecnym kształcie Spółka ma na celu założenie, a następnie zarządzanie lotniskiem cywilnym użytku publicznego. Dążenie do realizacji tego celu wymagało wybudowania wszelkich obiektów i budowli służących realizacji założonych celów - działalności lotniskowej.

Prace budowlano-montażowe prowadzone w celu wybudowania m.in. „Terminala”, dróg wewnętrznych i zewnętrznych, garażu dla lotniskowego wozu strażackiego, budynków biurowych, dokonywane są na podstawie umów-zlecenia zawartych z podmiotami działającymi w tym zakresie. W treści umów ujęto zapisy na temat zabezpieczenia należytego wykonania umowy. W ramach takiego zabezpieczenia Spółka zatrzymuje (najczęściej) 5% wartości należności brutto.

Po ostatecznym bezusterkowym odebraniu przedmiotu umowy stwierdzonym protokołem odbioru końcowego, Spółka w terminie 30 dni zwraca Wykonawcy 60% kwoty zatrzymanego zabezpieczenia. Pozostałe 40% kwoty zabezpieczenia stanowi zabezpieczenie ewentualnych roszczeń w okresie gwarancji i rękojmi, które po upływie gwarancji (najczęściej) 36-ciu miesięcy od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego zostaje zwrócone Wykonawcy.

Spółka, w odniesieniu do zatrzymanych kwot zabezpieczeń stosuje się do art. 89a ust. 1 ustawyo VAT i po upływie 150 dni dokonuje korekty podatku naliczonego w związku z tzw. „ulgą za złe długi”.

Spółka nadmienia, że od m-ca maja 2014 r. zatrzymane kwoty zabezpieczeń przekazywane są każdorazowo na wydzielony rachunek pomocniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1.

Czy w sytuacji, gdy zatrzymane kwoty zabezpieczenia trzymane są na rachunku bieżącym, stosowanie się do art. 89a ust. 1 ustawy o VAT i dokonywanie korekt podatku naliczonego w związku z ulgą za złe długi jest prawidłowe?

Pytanie 2.

Czy w przypadku gdy Spółka zatrzymane kwoty zabezpieczeń trzyma na wydzielonym rachunku pomocniczym służącym tylko temu celu, należy stosować się do art. 89a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W obecnym stanie faktycznym Spółka stosuje się do art. 89a ust. 1 ustawy o VAT korygując podatek naliczony od kwot zabezpieczeń zatrzymanych powyżej 150 dni.

Jednakże w ocenie Spółki, zatrzymanie części kwot zabezpieczeń, których termin spłaty przekracza 150 dni, są zobowiązaniami umownymi i niespornymi, co nie powinno powodować powstania „złego długu”, a tym samym nie powstaje obowiązek korekty podatku naliczonego VAT w związku z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określonew przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium krajuw przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast na podstawie art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty,o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonegow rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowaw ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu płatności.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka Port S.A. jest spółką prawa handlowego, w której 100% akcji należy do Gminy .

W obecnym kształcie Spółka ma na celu założenie, a następnie zarządzanie lotniskiem cywilnym użytku publicznego. Dążenie do realizacji tego celu wymagało wybudowania wszelkich obiektów i budowli służących realizacji założonych celów - działalności lotniskowej.

Prace budowlano-montażowe prowadzone w celu wybudowania m.in. „Terminala”, dróg wewnętrznych i zewnętrznych, garażu dla lotniskowego wozu strażackiego, budynków biurowych, dokonywane są na podstawie umów-zlecenia zawartych z podmiotami działającymi w tym zakresie. W treści umów ujęto zapisy na temat zabezpieczenia należytego wykonania umowy. W ramach takiego zabezpieczenia Spółka zatrzymuje (najczęściej) 5% wartości należności brutto.

Po ostatecznym bezusterkowym odebraniu przedmiotu umowy stwierdzonym protokołem odbioru końcowego, spółka w terminie 30 dni zwraca Wykonawcy 60% kwoty zatrzymanego zabezpieczenia. Pozostałe 40% kwoty zabezpieczenia stanowi zabezpieczenie ewentualnych roszczeń w okresie gwarancji i rękojmi, które po upływie gwarancji (najczęściej) 36-ciu miesięcy od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego zostaje zwrócone Wykonawcy.

Od m-ca maja 2014 r. zatrzymane kwoty zabezpieczeń przekazywane są każdorazowo na wydzielony rachunek pomocniczy.

Spółka po upływie 150 dni w odniesieniu do zatrzymanych kwot zabezpieczeń dokonuje korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z tzw. „ulgą za złe długi”.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości ww. postępowania – jej zdaniem nie ma ona obowiązku dokonywanej obecnie korekty.

Na wstępie należy stwierdzić, że opisane we wniosku kwoty zabezpieczeń pełnią rolę kaucji gwarancyjnych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Kaucja gwarancyjna, co do zasady, ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdza to art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W analizowanej sprawie w celu zabezpieczenia interesu Spółki (zlecającej prace budowlano-montażowe - zamawiającej) ustanowiono zabezpieczenie w wysokości określonego procentu wartości brutto wynagrodzenia, które – jak umówiły się strony – po ostatecznym bezusterkowym odebraniu przedmiotu umowy oraz kolejno po upływie gwarancji i rękojmi jest zwracane wykonawcy.

Z uwagi na treść powołanego art. 29a ust. 1 ustawy podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał. Bez znaczenia w analizowanej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Spółkę części wynagrodzenia tytułem zabezpieczenia (kaucji).

Kaucja to kwota pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania warunków umowy. Nie jest więc obrotem w rozumieniu ww. art. 29a ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu (jeżeli nie zostanie zadysponowana na usunięcie wad w wykonanych robotach budowlanych).

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane „zapłata” przez wykonawcę dla inwestora (Spółki) za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez Spółkę części wynagrodzenia brutto należnego dla niej, przez okres udzielonej gwarancji.

Zatrzymanie części wynagrodzenia wykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, w stosunku do której nie został spełniony warunek dotyczący jej uprawdopodobnienia i nie stanie się ona wymagalna, nie powoduje po stronie Spółki obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającej na tę część należności w trybie art. 89b ustawy – zarównow przypadku trzymania tych kwot na rachunku bieżącym, jak i wydzielonym rachunku pomocniczym.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania(art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.