Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-153/14-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-12
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; Cypr; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 15 maja 2014 r., Nr IPTPB2/415-153/14-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 15 maja 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 19 maja 2014 r.), zaś w dniu 26 maja 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 22 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Udziały w Spółce posiadane przez Wnioskodawcę nie dają bezwzględnej większości głosów na zgromadzeniu wspólników tej spółki. W związku z wieloma możliwościami inwestycyjnymi Wnioskodawca planuje wniesienie udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska). Spółka Cypryjska będzie mieć status zbliżony do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za udziały Spółki, Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki Cypryjskiej. W wyniku powyższej transakcji Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce Cypryjskiej i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w Spółce. Udziały w Spółce Cypryjskiej zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej (tzw. agio).

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wniesione do Spółki Cypryjskiej zgodnie z ich wartością rynkową,

*   wniesione aportem do Spółki Cypryjskiej udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą miały wyższą wartość aniżeli wartość nominalna otrzymanych w zamian udziałów w Spółce Cypryjskiej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu w postaci udziałów w polskiej Spółce będzie tylko nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej w zamian za aport?
2.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania nr 1, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w przedstawionym stanie faktycznym jego przychodem w związku z planowaną transakcją wniesienia aportem udziałów Spółki do Spółki Cypryjskiej będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej w zamian za aport udziałów Spółki.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej pomiędzy Polską a Cyprem, miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia udziałów aportem do spółki cypryjskiej będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania. W związku z powyższym w przedstawionej sytuacji krajem tym będzie Polska. Skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy zatem określać w oparciu o regulacje obowiązujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy do spółki kapitałowej zostanie wniesiony aport w postaci wkładu niepieniężnego, przychodem wnoszącego będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca dokona wniesienia aportu w postaci pakietu udziałów Spółki, Jego przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za ten aport udziałów w Spółce Cypryjskiej z siedzibą na Cyprze. Przy czym bez znaczenia w aspekcie ustalania wysokości przychodu pozostanie fakt, że nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną objętych w zamian za aport udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy ma prawo określić przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca zauważa, że w Jego ocenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost, że w przypadku aportów wkładów niepieniężnych zasadą jest, że przychód stanowi wartość nominalna objętych udziałów. Literalna wykładnia pozwala zatem na uznanie, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej są udziały w innej spółce kapitałowej, przychód po stronie wnoszącego aport powinien zostać określony w wysokości wartości nominalnej udziałów uzyskanych w związku z wniesieniem aportu. Sformułowanie „wartość nominalna”, którym wprost posłużył się ustawodawca w przywołanej regulacji bezsprzecznie wskazuje, że przy ustalaniu przychodu wnoszącego nie powinno się przyjmować jakiejkolwiek innej wartości. Przy czym należy zauważyć, że wartość nominalna jest wartością stałą, zaś jej podwyższenie wywołałoby skutek w postaci ukształtowania innej wielkości, której nie można byłoby uznać za wartość nominalną. Wartość nominalna nie powinna być rozpatrywana w kontekście wartości rynkowej - wartość nominalna udziałów utrzymuje się na tym samym poziomie niezależnie od tego, jakie dany podmiot ma wyniki finansowe i jakim dysponuje majątkiem.

Celem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie tylko i wyłącznie wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych w zamian za aport niepieniężny. Gdyby powyższy przepis był ukierunkowany na przyjęcie innego wyznacznika i opodatkowanie innej wartości niż wartość nominalna, zostałoby to w nim wprost wskazane - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływałaby się bezpośrednio do wartości innej niż nominalna.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy odwołanie się w treści 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przepisów art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje organom podatkowym uprawnienia do szacowania wartości transakcji i ustalania przychodu wnoszącego aport w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w sytuacji, gdy podatnik dokona wniesienia aportu niepieniężnego (aport zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej) o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów, zaś nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki do której aport wniesione.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustalenie wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości odbiegającej od wartości rynkowej jest zgodne z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: K.S.H.). W szczególności zgodnie z art. 154 § 3 K.S.H. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Ustawodawca określa zatem maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, natomiast nie wskazuje wysokości minimalnej wartości nominalnej udziałów. Zarówno przywołany powyżej przepis, jak i pozostałe regulacje K.S.H. w żaden sposób nie nakazują ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Jednocześnie, odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do uprawnienia organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Uprawnienie to nie odnosi się jednak do możliwości szacowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji gdy zastosowane zostanie tzw. agio, to znaczy gdy część wartości wkładu niepieniężnego przeniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono. Możliwość szacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdy przedmiot aportu niepieniężnego nie zostałby wyceniony według wartości rynkowej. Treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odwołanie się w nim bezpośrednio do wartości nominalnej obejmowanych udziałów pozwala uznać, że brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu wnoszącego aport, w sytuacji, gdy aport ten zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością obejmowanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sytuacji udziały Spółki zostaną wniesione do Spółki Cypryjskiej zgodnie z ich wartością rynkową. Nie jest zatem zasadne, aby do transakcji wniesienia aportu do Spółki Cypryjskiej stosować przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia aportu niepieniężnego, w sytuacji gdy aport ten zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością obejmowanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono, przychodem wnoszącego będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów jest prezentowane zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 maja 2012 r., nr IBPBII/2/415-145/12/JG stwierdzono: „Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

(\`(...)\`) Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w postaci akcji do innej spółki kapitałowej prawa polskiego bądź prawa obcego, wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) spółki, objętych za wniesiony aport. Organy podatkowe nie mogą zatem na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychodu wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.”

Warto także zwrócić uwagę na treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2012 r., nr IBPBII/2/415-1440/11/AK: „(\`(...)\`) prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci nieruchomości), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.”

Z kolei z orzeczeń można dla przykładu wskazać m.in. na orzeczenie NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 2186/09, w którym stwierdzono: „ Art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do „całego” artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do „odpowiedniego” stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost /nie w pełni/, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u. p.d.o.f.

(\`(...)\`) Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej.

Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Takie stanowisko, przyjęte w wydanej interpretacji Ministra Finansów i uznane za zgodne z obowiązującym stanem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest nie do przyjęcia. Godzi bowiem w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non est.”

Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, wydanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która jednakże zawiera analogiczne regulacje jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych: ,,(\`(...)\`) jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. „odpowiednio” oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy (w przedstawionym stanie faktycznym - nieruchomości), nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny.”

W konsekwencji Wnioskodawca uzyska wyłącznie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki Cypryjskiej objętych w zamian za wniesione aportem udziały, niezależnie od ich wartości rynkowej.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), Wnioskodawca uważa, że w przypadku objęcia przez Niego udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej. Powyższa teza opiera się na interpretacji art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiednio może być stosowany jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Według art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, że są one adresowane do organów podatkowych.

W rezultacie, Wnioskodawca wnosząc aportem udziały do Spółki Cypryjskiej, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów także w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Ustalenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów Spółki Cypryjskiej byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna akcji. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki.

Zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłanie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje jego „odpowiednie stosowanie”. Oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny, niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Powyższe rozumienie regulacji o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określania przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza również orzecznictwo sądowo - administracyjne. Przykładowo wymienić można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07) oraz z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/GI 741/09), wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1093/09).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Reasumując, w przypadku objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, Wnioskodawca będzie zobowiązany niezależnie od wartości rynkowej udziałów do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu czyli udziałów, zaś organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Udziały w Spółce, posiadane przez Wnioskodawcę nie dają bezwzględnej większości głosów na zgromadzeniu wspólników tej Spółki. Wnioskodawca planuje wniesienie udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska). Spółka Cypryjska będzie mieć status zbliżony do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za udziały Spółki, Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki Cypryjskiej. W wyniku powyższej transakcji Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce Cypryjskiej i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w Spółce. Udziały w Spółce Cypryjskiej zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Udziały Spółki zostaną wniesione do Spółki Cypryjskiej zgodnie z ich wartością rynkową. Wniesione aportem do Spółki Cypryjskiej udziały Spółki będą miały wyższą wartość aniżeli wartość nominalna otrzymanych w zamian udziałów w Spółce Cypryjskiej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej (tzw. agio).

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383), podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 ww. Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z uwagi na to, że żaden z opisanych w art. 13 ust. 1-3 Umowy zawartej z Republiką Cypru przypadków nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie oraz z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki cypryjskiej będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przepisami prawa polskiego, o czym stanowi ust. 4 art. 13 cytowanej Umowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. la ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że jeżeli wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Zatem, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce cypryjskiej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej objętych udziałów spółki cypryjskiej także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej.

Stosowany odpowiednio art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie będą miały podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce cypryjskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.