Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-213/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje ponoszone koszty do poszczególnej grupy kosztów: - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i jako takie powinny zostać potrącone z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów (grupa I) - kosztów pośrednich innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i jako takie powinny zostać potracone w dacie ich poniesienia (grupa II)?
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada udziały i jednocześnie jest jedynym komplernentariuszem w firmie R.D.), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywaniem robót budowlanych, obrotem i zarządzaniem nieruchomościami na własny rachunek.

Spółka kupuje na własny rachunek nieruchomości, na których w oparciu o uzyskane pozwolenia na budowę prowadzi inwestycje budowlane polegające na wzniesieniu budynków mieszkalnych z garażami i usługowo-mieszkalnych z garażami (dalej: „Inwestycje”), celem sprzedaży gotowych obiektów. Nie są to środki trwałe dla Spółki.

W związku z powyższym Spółka ponosi i będzie ponosić w okresie budowy następujące koszty zaliczane do:

1\. I grupa kosztów – koszty bezpośrednio związane z przedsięwzięciem deweloperskim (koszty wytworzenia) – gromadzone i odnoszone w ciężar kosztów produkcji w toku odrębnie dla każdego przedsięwzięcia w trakcie budowy do czasu jego zakończenia:

*   koszty zakupu gruntu pod budowę – w momencie zakupu zaliczane do towarów (pod realizację ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego w cenie zakupu) i następnie po rozpoczęciu budowy odnoszone w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego;
*   koszty przygotowania terenu pod budowę wraz z usunięciem i utylizacją zanieczyszczeń gruntowych placu budowy i odpadów budowlanych;
*   opłaty związane z uzyskaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy;
*   koszty wykonania projektów budowlanych i przyłączy, ekspertyz technicznych, geodezyjnych i geologicznych, pomiary;
*   koszty wykonania przyłączy i infrastruktury obiektu;
*   koszty zużycia i transportu materiałów i usług bezpośrednich budowy;
*   koszt wynagrodzeń pracowników bezpośrednio budowlanych;
*   usługi nadzoru budowlanego i nadzoru inwestorskiego;
*   koszty najmu sprzętu budowlanego wykorzystywanego bezpośrednio do budowy;
*   koszty zewnętrznego finansowania inwestycji, w tym koszty odsetek i prowizji ponoszone w trakcie budowy – w związku z tym, że inwestycje są duże a Spółka nie posiada 100% zaplecza finansowego na zrealizowanie całości inwestycji, zaciąga odrębny celowy bankowy kredyt inwestycyjny pod daną inwestycję (Koszty finansowe odsetek, prowizji ponoszone po zakończeniu budowy danej inwestycji i oddaniu do użytkowania są zaliczane do kosztów pośrednich funkcjonowania Spółki i odnoszone w ciężar bieżących kosztów w dacie poniesienia);
*   koszty związane z przerwami technologicznymi w budowie lub przebudowie nieruchomości objętej przedsięwzięciem Inwestycyjnym.

Koszty te w okresie budowy są aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku) a następnie po realizacji zadania deweloperskiego i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie gotowych lokali wraz z miejscami postojowymi są przeksięgowane na produktu gotowe. Stanowią element kosztów sprzedanych wyrobów gotowych (podatkowych) odpowiednio do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych.

Jeżeli koszty związane z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim zostaną poniesione po dacie sprzedaży to zostaną zaliczone w odpowiednio oszacowanej proporcji do kosztu wytworzenia sprzedanej nieruchomości lub jej części. Z kolei koszty po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie m.in. koszty napraw i konserwacji odnoszone są w ciężar kosztów pośrednich bieżącego okresu.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi koszty konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego stwierdzić należy, że wydatki te nie byłyby ponoszone gdyby nie była prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów. Poniesienie tych wydatków jest ściśle związane z konkretną budową i spowoduje, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska przychód w postaci ceny zbywanych mieszkań. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Ponadto dla celów rachunkowych ww. koszty są traktowane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, zaliczając je do kosztów wytworzenia produktów (produkcji w toku). Dla celów podatkowych również powinny zostać rozpoznane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, zgodnie z regulacjami zawartymi w obu ustawach: ustawie o podatku od osób prawnych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy wspólników).

2\. II grupa kosztów – koszty pośrednie nie zaliczane do kosztów wytworzenia produktów –odnoszone w ciężar kosztów w dacie poniesienia:

1.  koszty ogólnego zarządu, w tym:

1.  koszty wynagrodzeń pracowników administracyjnych i Zarządu;
2.  koszty obsługi prawnej i notarialnej, finansowo-księgowej;
3.  koszty finansowe związane z obsługą rachunków bankowych, zapłaconych odsetek kontrahentom, kredytów innych niż Inwestycyjne;
4.  koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych (w tym media) koszty zużycia materiałów biurowych, gospodarczych,
5.  koszty utrzymania samochodów;
6.  koszty opłat sądowych i skarbowych, administracyjne za zajęcie pasa drogowego;
7.  koszty utrzymania i ochrony nieruchomości (w tym media; energia, woda i ścieki, ogrzewanie);
8.  koszty podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie posiadanych nieruchomości;
9.  koszty ubezpieczeń OC, itp.;
10.  koszty związane z przerwami w budowie lub przebudowie nieruchomości innymi niż technologiczne spowodowane np. brakiem środków finansowych, materiałów, pozwoleń, takie jak koszty ogrzewania, ochrony budowy, mediów, finansowania zewnętrznego;

3.  koszty sprzedaży, w tym:

1.  koszty pośrednictwa w sprzedaży (w tym prowizje pośredników sprzedaży i sprzedawców);
2.  koszty organizacji, wyposażenia i funkcjonowania biura sprzedaży;
3.  koszty informacji, promocji, marketingu i reklamy.

Koszty te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach ze sprzedaży i trudno jest ustalić jaki wpływ mają na uzyskiwane przychody ze sprzedaży wytworzonych produktów. Związane są z ogólnym funkcjonowaniem i zarządzaniem przedsiębiorstwem, dlatego wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Odnoszone są na bieżąco w ciężar kosztów pośrednich w dacie poniesienia.

Przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego jako wyrobu gotowego Spółka rozpoznaje w dniu podpisania umowy sprzedaży nieruchomości (bądź jej części) w formie aktu notarialnego.

Koszt wytworzenia sprzedanej części zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego Wnioskodawca ustala w proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa sprzedanej części do powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń znajdujących się w całym budynku (rozumianym jako przedsięwzięcie deweloperskie) według pomiaru na dzień oddania do użytkowania.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zaliczane są zgodnie z przyjętą polityką rachunkową uwzględniającą przepisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność Deweloperska”.

Sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych znajduje odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypada mu określony umową Spółki udział w zysku Spółki nie będącej osobą prawną, której jest wspólnikiem, a także przysługuje mu w tej samej części prawo do rozliczania kosztów uzyskania, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca kwalifikuje uzyskane przychody z działalności prowadzonej w ramach Spółki nie posiadającej osobowości prawnej do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, wszelkie powyższe zdarzenia gospodarcze np. koszty kredytów celowych na budowę, ponoszone przez Spółkę nie będącą osobą prawną, w której Wnioskodawca ma udziały, będą miały przełożenie na sferę jego podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze, jego pytania dotyczące zdarzeń gospodarczych obejmujących Spółkę komandytową stanowią jego indywidualną sprawę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje ponoszone koszty do poszczególnej grupy kosztów:

*   kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i jako takie powinny zostać potrącone z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów (grupa I)
*   kosztów pośrednich innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i jako takie powinny zostać potracone w dacie ich poniesienia (grupa II)?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka wskazuje, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa, której jest wspólnikiem nie posiada osobowości prawnej i w związku z tym nie rozlicza podatku dochodowego pod własną firmą, a rozliczają ten podatek jej wspólnicy stosownie do obowiązujących je zasad podatkowych. W tym wypadku wspólnik będący podatnikiem podatku dochodowego jest zobowiązany uwzględnić w swoim rachunku podatkowym również swój udział w Spółce nie mającej osobowości prawnej, której jest wspólnikiem.

Wobec powyższego istnieje bezpośrednie przełożenie działania obejmującego Spółkę komandytową na obowiązki i uprawnienia w zakresie podatku dochodowego jej wspólników (w tym Wnioskodawcy), a tym samym złożony wniosek o wydanie interpretacji winien być potraktowany jako wniosek złożony w indywidualnej sprawie R.D.

Spółka komandytowa realizując inwestycje ponosi i będzie ponosić w okresie budowy koszty, które rozlicza w następujący sposób:

I grupa kosztów – koszty bezpośrednio związane z przedsięwzięciem deweloperskim (koszty wytworzenia) – gromadzone odrębnie dla każdego przedsięwzięcia, w trakcie budowy do czasu jego zakończenia:

1.  Grunt pod budowę – nabyte przez Wnioskodawcę nieruchomości ujmowane pierwotnie jako towary w cenie zakupu i następnie po rozpoczęciu budowy odnoszone są w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego. Zakupione nieruchomości nie będą dla Spółki środkiem trwałym, gdyż celem ich zakupu jest wybudowanie na danym terenie budynków i dalsza sprzedaż;
2.  Koszty finansowania inwestycji – w trakcie budowy – w związku z tym, że inwestycja jest duża a Spółka nie posiada zaplecza finansowego na zrealizowanie całości inwestycji, zaciąga w tym celu bankowe kredyty inwestycyjne (celowe pod każdą inwestycję z osobna), co generuje koszty odsetek i prowizji. Koszty finansowe odsetek i prowizji od tych kredytów ponoszone po zakończeniu budowy są zaliczane do kosztów pośrednich funkcjonowania Spółki i odnoszone w ciężar bieżących kosztów w dacie poniesienia.
3.  Koszty zużycia (i transportu) materiałów i usług bezpośrednich zw. z budową: budowlane, usługi nadzoru inwestorskiego i budowlanego, opracowania projektów budowlanych i przyłączy, ekspertyz, pomiarów, koszty przygotowania terenu pod budowę wraz z usunięciem zanieczyszczeń gruntowych placu budowy i odpadów budowlanych, koszty wykonania przyłączy i infrastruktury obiektu, koszty najmu sprzętu budowlanego wykorzystywanego bezpośrednio do budowy, koszty opłat związanych z uzyskaniem decyzji i pozwoleń na budowę,, koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za prace budowlane, zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, plac zabaw, parkingi);
4.  Koszty związane z przerwami technologicznymi w budowie lub przebudowie nieruchomości objętej przedsięwzięciem inwestycyjnym zwiększają koszt tego przedsięwzięcia;
5.  Koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi – szacowane koszty fazy posprzedażnej (bierne rozliczenia międzyokresowe).

Koszty powyższe w okresie budowy są aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku) a następnie po realizacji zadania deweloperskiego i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie gotowe lokale wraz z miejscami postojowymi zostaną przeksięgowane na produktu gotowe. Będą stanowić element kosztów sprzedanych wyrobów gotowych (podatkowych) odpowiednio do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi powyższe koszty konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego stwierdzić należy, że wydatki te nie byłyby ponoszone gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów. Poniesienie tych wydatków jest ściśle związane z budową i spowoduje, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska przychód w postaci ceny zbywanych mieszkań. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Ponadto dla celów rachunkowych ww. koszty są traktowane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, zaliczając je do kosztów wytworzenia produktów (produkcji w toku). W oparciu o powyższe przedmiotowe koszty Wnioskodawca dla celów podatkowych również powinien rozpoznawać jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) i 16 ust. 1 pkt 11 i 12 ustawy o podatku od osób prawnych.

Jeżeli zostaną poniesione koszty związane z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim – po dacie sprzedaży – to zostaną zaliczone w odpowiednio oszacowanej proporcji do kosztu wytworzenia sprzedanej nieruchomości lub jej części.

II. grupa kosztów – koszty pośrednie nie zaliczane do kosztów wytworzenia produktów Spółka odnosi w ciężar kosztów w dacie poniesienia:

1.  koszty ogólnego zarządu, w tym:

1.  koszty wynagrodzeń pracowników administracyjnych i Zarządu;
2.  koszty obsługi prawnej i notarialnej, finansowo-księgowej;
3.  koszty finansowe związane z obsługą rachunków bankowych, zapłaconych odsetek kontrahentom, kredytów innych niż Inwestycyjne;
4.  koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych (w tym media) koszty zużycia materiałów biurowych, gospodarczych,
5.  koszty utrzymania samochodów;
6.  koszty opłat sądowych i skarbowych, administracyjne za zajęcie pasa drogowego;
7.  koszty utrzymania i ochrony nieruchomości (w tym media; energia, woda i ścieki, ogrzewanie);
8.  koszty podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie posiadanych nieruchomości;
9.  koszty ubezpieczeń OC, itp.;
10.  koszty związane z przerwami w budowie lub przebudowie nieruchomości innymi niż technologiczne spowodowane np. brakiem środków finansowych, materiałów, pozwoleń, takie jak koszty ogrzewania, ochrony budowy, mediów, finansowania zewnętrznego;

3.  koszty sprzedaży, w tym:

1.  koszty pośrednictwa w sprzedaży (w tym prowizje pośredników sprzedaży i sprzedawców);
2.  koszty organizacji, wyposażenia i funkcjonowania biura sprzedaży;
3.  koszty informacji, promocji, marketingu i reklamy.

Koszty zaliczane do II grupy kosztów nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach ze sprzedaży i trudno jest ustalić jaki wpływ mają na uzyskiwane przychody ze sprzedaży wytworzonych produktów. Związane są z ogólnym funkcjonowaniem i zarządzaniem przedsiębiorstwem, dlatego wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Odnoszone są na bieżąco w ciężar kosztów pośrednich w dacie poniesienia.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zaliczane są zgodnie z przyjętą polityką rachunkową uwzględniającą przepisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność Deweloperska” (Dz. Urz. Min. Fin. z 20 lutego 2014 r., poz.5).

Sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych znajduje odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Koszt wytworzenia sprzedanej części zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego Wnioskodawca ustala w proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa sprzedanej części do powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń znajdujących się w całym budynku (rozumianym jako przedsięwzięcie deweloperskie) według pomiaru na dzień oddania do użytkowania.

Powyższe stanowisko kwalifikacji kosztów Wnioskodawcy zostało potwierdzone także interpretacjami podatkowymi i orzeczeniami sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09 i z dnia 10 czerwca 2009 sygn. akt III SA/Wa 515/09, interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 września 2010 r. sygn. ILPB3/423-512/10-5/KS, w dniu 24 maja 2010 r. sygn. ILPB3/423-190/10-4/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sygn. IPPB5/423-202/10-4/DG, w dniu 24 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-337/10-2/DG i w dniu 24 grudnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-669/10-2/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że osobowe spółki handlowe (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej), do jakich zalicza się spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, są transparentne dla celów podatku dochodowego, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (bądź podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku, gdy wspólnik jest osobą fizyczną) są poszczególni wspólnicy.

Przechodząc do przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności przytoczyć brzmienie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ww. ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego
*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków narzutów na te wynagrodzenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę wyjaśnić należy, że Spółka błędnie klasyfikuje poniesione koszty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i innych niż bezpośrednio związane z przychodem, jako:

*   I grupę kosztów, czyli koszty bezpośrednio związane z przedsięwzięciem deweloperskim (koszty wytworzenia) – gromadzone i odnoszone w ciężar kosztów produkcji w toku odrębnie dla każdego przedsięwzięcia w trakcie budowy do czasu jego zakończenia wskazując jednocześnie, że koszty te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz
*   II grupę kosztów, czyli koszty pośrednie nie zaliczane do kosztów wytworzenia produktów

bowiem nie takie kryterium stanowi o podatkowej kwalifikacji poszczególnych wydatków ponoszonych przez Spółkę.

Prawo podatkowe, w szczególności normy zawarte w istotnej z punktu widzenia przedmiotowej sprawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawo bilansowe (wynikające przede wszystkim z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) to odrębne i autonomiczne dziedziny prawa – każda z nich zachowuje właściwe sobie cele, ogólne koncepcje oraz szczegółowe zasady, które każdą z nich regulują. Obie te dziedziny różnią się od siebie diametralnie jeśli chodzi o cele i funkcje realizowane w praktyce życia gospodarczego. Przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają na ustalenie zysku bilansowego, ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem podatkowym wynikają z faktu, że celem uregulowań bilansowoprawnych jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zysku zbyt wysokiego w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji podatkowoprawnych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych.

Również doktryna prawa podatkowego uważa za niedopuszczalne stosowanie dla celów podatkowych kwalifikacji dokonanej na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości (por. m.in. H. Litiwńczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2008, s. 169).

W doktrynie nie budzi również wątpliwości kwestia zupełnie odrębnie określonych zakresów pojęć kosztów bezpośrednich i pośrednich na gruncie ustaw podatkowych oraz na gruncie ustawy o rachunkowości, tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dlatego też należy uznać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o rachunkowości zawierają w pełni samodzielne i niezależne od siebie regulacje w zakresie ujmowania kosztów, obejmujące odrębne definicje kosztów, zasady i momenty ich potrącania. W konsekwencji, niedopuszczalne jest przyjmowanie zasad wyrażonych w ustawie o rachunkowości dla celów podatkowych w sytuacji, gdy jest ona całościowo uregulowana we właściwych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, kryterium przyporządkowania poszczególnych kosztów do określonej grupy jest ich związek z przychodem Spółki.

Tym samym dla podatkowej kwalifikacji wydatków nie ma znaczenia, czy ponoszone koszty zaliczane są aktywowane do kosztów wytworzenia produktów gotowych (robót w toku), ani okoliczność, że poniesione zostały przed lub po zakończeniu realizacji zadania deweloperskiego i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie gotowych lokali wraz z miejscami postojowymi.

Zatem, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując powyższe kryteria kwalifikacji kosztów przyjęte w art. 15 ust. 4, 4b-c oraz art. 15 ust. 4d do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami można przykładowo zaliczyć: koszty zakupu gruntu pod budowę, koszty przygotowania terenu pod budowę wraz z usunięciem i utylizacją zanieczyszczeń gruntowych placu budowy i odpadów budowlanych, opłaty związane z uzyskaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy, koszty wykonania projektów budowlanych i przyłączy, ekspertyz technicznych, geodezyjnych i geologicznych, pomiary, koszty wykonania przyłączy i infrastruktury obiektu, koszty zużycia i transportu materiałów i usług bezpośrednich budowy, koszty najmu sprzętu budowlanego wykorzystywanego bezpośrednio do budowy. Do tej grupy można także zaliczyć koszty – o ile poniesienie wydatków przedkłada się wprost na konkretne przychody Spółki – pośrednictwa w sprzedaży (w tym prowizje pośredników sprzedaży i sprzedawców) oraz organizacji, wyposażenia i funkcjonowania biura sprzedaży.

Do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami można przykładowo zaliczyć: koszty informacji, promocji, marketingu i reklamy, koszty obsługi prawnej i notarialnej, finansowo-księgowej, koszty opłat sądowych i skarbowych, administracyjne za zajęcie pasa drogowego, koszty utrzymania i ochrony nieruchomości (w tym media; energia, woda i ścieki, ogrzewanie), koszty podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie posiadanych nieruchomości, koszty ubezpieczeń OC, itp. oraz inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jednocześnie wydatki na wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami na te wynagrodzenia powinny być potrącane zgodnie z zacytowanym na wstępie przepisami szczególnymi.

Reasumując, mając na uwadze powyższe regulacje, przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanego na wstępie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że – co do zasady – wydatki, o których mowa w przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca, jako komplementariusz spółki komandytowej, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przy czym dokonując ich potrącenia – odniesienia w koszty podatkowe – Spółka powinna uwzględnić wyjaśnienia dokonane w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Należy także zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a także zakresu przeprowadzonych robót.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie odniósł się natomiast do konkretnych wydatków ponoszonych przez Spółkę. Niniejsze bowiem – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.