Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.272.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: Skutki podziału przez wydzielenie, który zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu do opodatkowania w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej, w sytuacji gdy podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony – **jest prawidłowe**;

*   uprawnienia do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podziału przez wydzielenie, który zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej S. (dalej: „Grupa” lub „Grupa S.”) będącej czołowym producentem celulozy i papieru. Obecnie wspólnikami Spółki są: spółka X. S.A. (dalej: „X.”) posiadająca 74,9% udziałów oraz Z. (dalej: „Z.”) posiadająca 25,1% udziałów w Spółce. Z kolei, 100% akcjonariuszem w X. jest Z. X. jest polskim, natomiast Z. fińskim rezydentem podatkowym.

Planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której nastąpi podział X. przez wydzielenie części jej majątku do Spółki zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”). W ramach podziału, Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, natomiast spółką dzieloną – X. Z uwagi na fakt, że Spółka nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji o wyborze metody podziału rozważana jest także możliwość przeprowadzenia podziału w inny sposób niż zgodnie z metodą łączenia udziałów przewidzianą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 27 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KD1B1-3.4010.86.2018.1.IZ., dalej: „Interpretacja”), w świetle której przychód podatkowy uzyskany przez spółkę przejmującą z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej należy ustalić na podstawie wartości rynkowej otrzymanego majątku, ustalenie wartości majątku spółki dzielonej, stanowiące element planu podziału wymagany przez art. 534 § 2 pkt 3 KSH, zostanie przeprowadzone na podstawie wartości rynkowej (godziwej) składników aktywów i pasywów X. (spółki dzielonej). W tym celu konieczna będzie wycena majątku X. (spółki dzielonej) do wartości rynkowej (godziwej). Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że powyższa interpretacja została wydana dla transakcji podziału przez wydzielenie rozliczanej metodą łączenia udziałów.

W ramach planowanego podziału wartości poszczególnych pozycji aktywów i pasywów Spółki według ich wartości księgowej zostaną zsumowane z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów X. (spółki dzielonej), według ich wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień podziału. Ponadto, ustalona zostanie także wartość ceny nabycia, przez którą należy rozumieć cenę nominalną udziałów Spółki, które będą podlegać wydaniu w zamian za otrzymany majątek X. (spółki dzielonej). W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, że co do zasady wartość nominalna udziałów Spółki podlegających wydaniu będzie odpowiadać wartości rynkowej otrzymanego majątku X. (spółki dzielonej). Niemniej nie jest wykluczona sytuacja, że w zamian za przejęcie majątku X. (spółki dzielonej), Wnioskodawca wyda udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przejmowanego majątku spółki dzielonej.

Podstawowym celem podziału X. (przez wydzielenie części majątku do Spółki) jest uporządkowanie struktury poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa X. do Spółki, w której prowadzona jest tożsama działalność. Z kolei, w X. pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność nie jest związana z obecnie prowadzoną w Spółce.

Uproszczenie funkcji realizowanych w ramach Grupy i skoncentrowanie działalności danego rodzaju w jednej spółce kapitałowej (w tym przypadku S) będzie miało na celu osiągniecie synergii organizacyjnej, a w szczególności: (i) koncentrację danego przedmiotu działalności w jednym podmiocie i jego odseparowanie od zakresu pozostałej działalności prowadzonej przez X., (ii) ograniczenie obowiązków organizacyjnych i sprawozdawczych (np. środowiskowych, energetycznych, itp.), (iii) minimalizację obciążeń administracyjnych poprzez wprowadzenie zunifikowanego systemu informatycznego oraz procesów zarządczych dla danej działalności w jednej wyspecjalizowanej spółce (S), (iv) usprawnienie działań Grupy S. w obszarze operacyjnym poprzez likwidację barier wynikających z aktualnego rozdzielenia tej działalności do dwóch podmiotów prowadzących działalność operacyjną. W efekcie, Grupa spodziewa się istotnego zwiększenia efektywności i rozwoju działalności obu spółek uczestniczących w podziale, a co za tym idzie – wzmocnienia pozycji rynkowej Grupy S. w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczy o tym, że planowany podział będzie w pełni uzasadniony ekonomicznie. Niemniej jednak, z czystej ostrożności, Spółka chciałaby uzyskać informację o konsekwencjach podatkowych podziału na wypadek, gdyby w przyszłości zostało uznane, że nie został on przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, i że jednym z głównych jego celów było unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania (przez co zastosowanie znajdą regulacje art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT).

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w tym samym opisie zdarzenia przyszłego została wydana interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-393/16-2/AG). Jednak z uwagi na fakt, że w międzyczasie uległy zmianie regulacje ustawy o CIT, w tym dodano art. 12 ust. 1 pkt 8c (przez co uzyskana dotychczas interpretacja indywidualna utraciła moc ochronną przewidzianą w art. 14k Ordynacji podatkowej), Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego na gruncie obecnie obowiązujących regulacji ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Spółka powinna obliczyć przychód do opodatkowania powstały w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (X.), jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w wyniku zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony)?
2.  Czy w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (X.) w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki (Z.), tj. cena określona w umowie spółki, po jakiej obejmowane będą udziały przyznane akcjonariuszowi spółki dzielonej (Z.)?
3.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (X.) w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki (Z.)?
4.  Czy w sytuacji, w której majątek przejmowany przez akcjonariusza spółki dzielonej (Z.) na skutek podziału (X.) lub majątek pozostający w tej spółce nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu majątku wypłacanego na rzecz akcjonariusza jako przychodów wspólnika spółki dzielonej, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 oraz 3 wniosku. Wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 4 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w wyniku zastosowania regulacji art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT (tj. podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony), to przychód do opodatkowania stanowić będzie ustalona na dzień podziału wartość rynkowa składników majątkowych spółki dzielonej (X.) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem regulacji art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, to Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (X.) w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki (Z.), tj. cenie określonej w umowie spółki, po jakiej obejmowane będą udziały przyznane akcjonariuszowi spółki dzielonej (X.).

Ad. 3

W razie uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem regulacji art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, to Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (X.) w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki (Z.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z kolei, według art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

A zatem, co do zasady, o ile wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej, która to nie jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów, to z perspektywy spółki przejmującej otrzymanie majątku w wyniku podziału przez wydzielenie nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 14, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. A zatem, jeśli podział zostanie uznany za ekonomicznie nieuzasadniony, dla spółki przejmującej przychód stanowi ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c.

Wobec powyższego, powstaje pytanie, według jakich kryteriów należy ustalić „wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą”. Ustawodawca nie sprecyzował w przepisie, czy wartość tę należy obliczyć odwołując się do ksiąg podatkowych lub rachunkowych spółki dzielonej, czy też należy ją rozumieć jako wartość rynkową otrzymanego majątku.

W takim stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że przychodem dla spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy, będzie wartość otrzymanego majątku spółki dzielonej, ustalona na dzień podziału, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (pod warunkiem, że podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony). Potwierdzeniem tego jest również ogólna podstawa (zyski kapitałowe), wyrażona w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, określając sposób obliczenia przychodu powstałego u Wnioskodawcy w wyniku planowanej transakcji podziału należy wskazać, że samo pojęcie „wartość majątku”, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. W związku z powyższym, zasadnym wydaje się wskazanie, że – zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano, „wartość majątku”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie posiada swojej legalnej definicji. W tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie, jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) stanowi „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Mając na uwadze powyższe, do wyliczenia przychodu powstałego w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej należy posłużyć się wartością rynkową majątku spółki dzielonej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby obliczenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, osiągniętego w wyniku podziału X. w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w treści art. 12 ust. 13, należy posłużyć się wartością rynkową składników majątkowych X. W takiej sytuacji, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, będzie miał obowiązek wycenienia wartości rynkowej przejmowanego majątku spółki dzielonej dla potrzeb określenia kwoty przychodów, o których mowa w art. art. 12 ust. 1 pkt 8c.

Bez względu na powyższe, należy wskazać, że prezentowane powyżej stanowisko Spółki jest w pełni zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji uzyskanej dotychczas przez Spółkę. Z treści przytoczonej powyżej interpretacji jednoznacznie wynika, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT do wyliczenia przychodu powstałego w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej należy posłużyć się wartością rynkową składników majątkowych spółki dzielonej.

Ad. 2

Możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku opodatkowania przychodów z tytułu przejęcia majątku spółki dzielonej, o których mowa w art. 12 ust. 8c ustawy o CIT

Z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie uległa treść regulacji ustawy o CIT w zakresie opodatkowania przychodu/dochodu po stronie spółki przejmującej, w przypadku gdy podział nie jest uznany jako neutralny podatkowo (tj. w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w treści art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu zmian Ustawodawca zdecydował się wprowadzić modyfikację przepisów określających sposób ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy podziale przede wszystkim w celu ograniczenia nadużyć w wykorzystaniu proporcji (bazującej na porównaniu wartości nominalnej unicestwianych udziałów spółki dzielonej do wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przed podziałem) wykorzystywanej do ustalania kosztów podatkowych z tytułu zbycia majątku w ramach podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z obowiązującą do dnia 31 grudnia 2017 r. treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy podziale spółek, dla spółki przejmującej nie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej. Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, powyższego przepisu nie stosowało się w przypadkach, gdy podział spółek nie był przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. A zatem, wnioskując a contrario, jeśli podział został uznany za ekonomicznie nieuzasadniony, dla spółki przejmującej dochód stanowiła nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej.

Powyższe przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. posługiwały się pojęciem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku braku neutralności podziału, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT po stronie spółki przejmującej stanowiła zatem nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej. W rezultacie, na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów, nie było konieczne ustalanie po stronie spółki przejmującej kosztów uzyskania przychodów powstałych wskutek otrzymania majątku spółki dzielonej, gdyż wówczas obowiązujące regulacje ustawy o CIT określały już bowiem zasady ustalania samego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Jednak z dniem 1 stycznia 2018 r. usunięto cały art. 10 ustawy o CIT (regulujący w sposób szczególny kwestię opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych). Natomiast w miejsce usuniętych zasad opodatkowania podmiotów uczestniczących w podziale przyjęto w treści art. 12 ustawy regulacje, przedmiotem których jest opodatkowanie przychodów na zasadach ogólnych. Oznacza to, że normy dotychczas zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4-4a ustawy o CIT zostały niejako przeniesione do art. 12 (innymi słowy zastąpiono je treścią nowo dodanych norm w art. 12 ustawy o CIT).

Powyższe potwierdza również treść uzasadnienia projektu zmian, w świetle których nowo dodane regulacje stanowią odpowiednik norm zawartych wcześniej w art. 10 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z dnia 27 października 2017 r., przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c jest odpowiednikiem przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1, a dokładniej normy wynikającej a contrario z tego przepisu w związku z obecnym art. 10 ust. 4. Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z dodawanym art. 12 ust. 4 pkt 3f. Oznacza to niewątpliwie, że intencją Ustawodawcy było zatem zachowanie dotychczasowych zasad opodatkowania przychodu po stronie spółki przejmującej z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej.

Zgodnie z wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z kolei, według art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Definicja ta jest używana zatem dla potrzeb określenia wysokości przychodów podatkowych przy transakcjach restrukturyzacyjnych (w tym podziału).

A zatem, co do zasady, o ile wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom/ akcjonariuszom spółki dzielonej, która to nie jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów, to z perspektywy spółki przejmującej otrzymanie majątku w wyniku podziału przez wydzielenie nie powoduje powstania przychodu w CIT.

Jednocześnie, mocą ustawy nowelizującej przeniesione zostały do art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT (przepisy dotyczące tzw. małej klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego), uregulowanej dotychczas przez art. 10 ust. 4-4a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 14, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT, przepisu z art. 12 ust. 4 pkt 3e nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, wnioskując a contrario, jeśli podział zostanie uznany za ekonomicznie nieuzasadniony, to w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c dla spółki przejmującej przychód stanowi ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Skoro po stronie spółki przejmującej podlega opodatkowaniu przychód określony przez wartość otrzymanego majątku spółki dzielonej, to w takiej sytuacji spółka przejmująca uprawniona będzie również do odpowiedniego rozpoznania kosztów uzyskania tych przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, że w brzmieniu przepisów ustawy o CIT obowiązujących w 2017 r. zasada neutralności podziału dla spółek przejmujących majątek spółki dzielonej wynikała z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten w pkt 1 ustanawiał ogólną zasadę, w świetle której dla spółki przejmującej nie stanowiła dochodu nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Tym samym regulacje ustawy o CIT obowiązujące do dnia 31 grudnia 2017 r. określały już wynik podatkowy (dochód podatkowy) osiągany na transakcji przejęcia majątku spółki dzielonej. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, że skoro przepis ten wyłączał z opodatkowania jedynie wartość tak ustalonej nadwyżki, to sama wartość majątku przypadająca na wydawane udziały/akcje już nie stanowiła dochodu.

Jednak z dniem 1 stycznia 2018 r. postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zostały uchylone, a w ich miejsce wprowadzono nowe regulacje art. 12 ust. 1 pkt 8c, określające tym razem zasady ustalania przychodu po stronie spółki przejmującej z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej. Należy zatem uznać, że skoro Ustawodawca wprowadził powyższe regulacje do art. 12 ustawy o CIT w celu odwzorowania norm uchylonego art. 10 ust. 2 pkt 1, to zakładał on jednocześnie możliwość rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu uzyskania tych przychodów. Innymi słowy, brak odwołania się do pojęcia dochodu (tak jak miało to miejsce w przypadku regulacji art. 10 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.) jednoznacznie sugeruje, iż intencją Ustawodawcy było wprowadzenie odrębnych zasad ustalania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki przejmującej z tytułu przejęcia przez nią majątku spółki dzielonej, w sytuacji gdyby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT.

Na uwagę zasługuje fakt, że koszty uzyskania przychodów stanowią jeden z elementów konstrukcyjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku CIT. Wartość kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem na podstawę opodatkowania, którą stanowi dochód, rozumiany jako wartość przychodów pomniejszonych o te koszty (por. ogólną zasadę wyrażoną w art. 7 ustawy o CIT). Z kolei, pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie jest pojęciem ekonomicznym, czy rachunkowym, a jego znaczenie dla potrzeb ustalania podatku dochodowego winny określać regulacje ustawy o CIT.

Ustawodawca wprowadził definicję kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawo CIT.

Jednocześnie, sama ustawa o CIT nie przewiduje szczególnych regulacji w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki przejmującej, w sytuacji gdy wystąpi konieczność opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c. Choć w treści ustawy o CIT wskazano szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych stron transakcji podziału przez wydzielenie, tj. dla spółki podlegającej podziałowi (art. 15 ust. 1ł) oraz udziałowca/akcjonariusza spółki dzielonej (art. 15 ust. 1ma), to brak jest szczególnych regulacji odnoszących się wprost do sytuacji spółki przejmującej.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasady wykładni językowej i założyć racjonalność Ustawodawcy. Zasady rozpoznania kosztu uzyskania przychodów uregulował on w art. 15 ust. 1 i n., a wyłączenia – w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zatem uznać, że brak szczególnych uregulowań w zakresie rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę przejmującą wskutek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej, nie pozbawia podatnika automatycznie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów związanego z tym uszczuplenia w majątku spółki przejmującej. W konsekwencji, spółka przejmująca będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek potrącalności kosztów podatkowych, wyrażonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa konkluzja wynika także z zastosowania zasad wykładni zarówno celowościowej (jak już to zostało wskazane powyżej celem Ustawodawcy było bowiem przeniesienie norm uchylonego art. 10 ust. 2 pkt 1 do treści art. 12 ustawy o CIT) i systemowej wewnętrznej. Należy wskazać, że w tym przypadku wykładnia systemowa wskazuje, że koszt uzyskania przychodów, jako element konstrukcyjny podatku CIT, powinien obniżać wartość uzyskanego przychodu z tytułu podziału podlegającego opodatkowaniu CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zaburzenia równowagi w wyniku podatkowym poprzez brak możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości, która korespondowałaby z realnym uszczupleniem dokonanym przez podatnika.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z opodatkowaniem transakcji przejęcia majątku spółki dzielonej, zasadne będzie odwołanie się na zasadzie analogii do orzecznictwa organów podatkowych na gruncie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu datio in solutum, tj. art. 14a ustawy o CIT. Choć regulacje art. 14a ustawy o CIT nie regulują zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązania w formie niepieniężnej, to z treści dotychczasowego orzecznictwa wynika możliwość zastosowania ogólnych zasad potrącalności kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (a więc jest to sytuacja analogiczna jak w przypadku opodatkowania przychodów w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c).

Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-l-2.4510.45.2017.l.AK, w której Dyrektor wskazał, że art. 14a ustawy o CIT „nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodów w związku przeniesieniem na udziałowca w związku z likwidacją Spółki składników majątku w postaci akcji w SKA. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub – jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie – zasady specyficzne”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. ILPB2/4510-1-71/16-4/ŁM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-l-2.4510.886.2016.1.BG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-339/16/MO;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. IPPB3/4510-862/15-4/MS, w której stwierdzono, że „Koszt uzyskania przychodu w momencie uregulowania przez Spółkę Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum należy ustalić na zasadach analogicznych do odpłatnego zbycia. W przypadku zatem gdy przedmiotem świadczenia niepieniężnego są Akcje, koszty uzyskania przychodów należy ustalić analogicznie do odpłatnego zbycia Akcji”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. ITPB3/4510-242/15/MK.

W konsekwencji, wychodząc z założenia o racjonalności Ustawodawcy, skoro brak jest szczególnych przepisów dotyczących sposobu rozpoznania kosztu dla spółki przejmującej, analogicznie do podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, oraz mając na uwadze powołany powyżej sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w ramach datio in solutum (jako zdarzenia analogicznego do sprzedaży środka majątkowego), należy uznać, że spółka przejmująca, analogicznie jak podmiot dokonujący datio in solutum, będzie mieć prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (analogicznie do sprzedaży posiadanych aktywów przy datio in solutum) w odniesieniu do przychodu z tytułu otrzymanego majątku spółki dzielonej. Powyższe stanowisko prowadzi zatem do wniosków spójnych w ramach systemu prawa podatkowego.

Zatem, w świetle powyżej wskazanych argumentów nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeżeli w ramach transakcji przejęcia majątku spółki dzielonej wystąpi konieczność opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku opodatkowania przychodów z tytułu przejęcia majątku spółki dzielonej, o których mowa w art. 12 ust. 8c ustawy o CIT

Jak już zostało wykazane powyżej, w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem regulacji art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, to Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wyrażonych w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jeżeli opodatkowaniu podlega przychód z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej, a ustawa o CIT nie przewiduje wyłączenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (np. tak jak ma to miejsce w przypadku art. 15 ust. 1k pkt 1 ograniczającego wartość kosztów do wartości nominalnej wydanych udziałów/akcji), czy też nie określa szczególnych zasad ich ustalania w tym aspekcie (w przeciwieństwie do ustalania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki dzielonej i jej wspólnika), przyjmując założenie racjonalności Ustawodawcy, należy uznać, że w sytuacji opodatkowania otrzymanego majątku spółki dzielonej jego intencją jest dopuszczenie możliwości rozpoznania przez spółkę przejmującą kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 154 § 3 w związku z art. 261 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. W związku z tym przyjmuje się, że zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia.

Zatem, skoro w ramach procedury podziału przewidzianej w KSH oraz planowanej metodologii wyceny Spółka (jako spółka przejmująca) zobowiązana będzie do:

1.  wyceny wartości przejmowanego majątku X. (spółki dzielonej) do wartości rynkowej (godziwej) na dzień podziału;
2.  ustalenia wartości ceny nabycia przez którą należy rozumieć cenę równą wartości przejmowanego majątku X. (spółki dzielonej),
3.  wydania udziałów w zamian za przejmowany majątek spółki dzielonej;

\- to koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość emisyjna udziałów wydanych na rzecz akcjonariusza spółki dzielonej (tj. Z.), rozumiana jako cena określona w umowie spółki, po jakiej obejmowane są udziały w zamian za przejmowany majątek spółki dzielonej.

W takim stanie rzeczy, wskazana wartość emisyjna wydawanych udziałów przez spółkę przejmującą (w analizowanym przypadku będzie to Wnioskodawca) będzie stanowić niejako faktyczną „cenę” za przejmowany majątek spółki dzielonej. W takiej sytuacji będziemy mieć do czynienia niejako z „wymianą” walorów posiadanych przez akcjonariusza spółki dzielonej (tj. Z.) na udziały w spółce przejmującej, u której nastąpi wzrost jej pasywów po stronie kapitałów własnych związanych z emisją udziałów w zamian za przejmowany majątek. W ocenie Wnioskodawcy tak ustalona wartość emisyjna będzie zatem odpowiadać faktycznemu kosztowi poniesionemu w związku z przejęciem majątku spółki dzielonej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z ustawą o CIT, w szeregu przypadków koszt uzyskania przychodów należy ustalać w wysokości wartości poniesionych wydatków. W przypadku gdy w celu podziału spółka wydaje swoje udziały, przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą na dzień dokonania podziału, jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów należy ustalać w wysokości ceny nabycia tj. ceny równej wartości przejmowanego majątku X. (spółki dzielonej).

Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki przejmującej będzie ustalona na dzień podziału wartość rynkowa majątku spółki dzielonej (zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazanym w Interpretacji), kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki faktycznie poniesione na jego nabycie. W związku z tym, iż Spółka nabędzie majątek w drodze podziału, wydając w zamian na rzecz akcjonariusza spółki dzielonej udziały o określonej wartości emisyjnej (rynkowej), określonej w umowie spółki – to kosztem uzyskania przychodów spółki przejmującej będzie wartość, o którą zwiększeniu ulegną pasywa spółki, tj. powiększony kapitał własny spółki przejmującej.

Jednocześnie, skoro transakcja przejęcia majątku przez spółkę przejmującą podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, to koszty równe wartości emisyjnej wydawanych udziałów będą pozostawać w związku z przychodami podatkowymi (przez co zostanie spełniony jeden z warunków potrącalności kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1).

Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest stanowisko, że w przypadku opodatkowania przejęcia majątku spółki dzielonej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość emisyjna udziałów wydawanych udziałowcom/akcjonariuszom przez spółkę przejmującą (tj. wartość odpowiadająca podwyższonemu kapitałowi własnemu). W ocenie Wnioskodawcy, wartość emisyjna stanowić będzie faktyczną cenę przejęcia majątku spółki dzielonej. Mając na uwadze powyższe, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem majątku spółki dzielonej, co do zasady, należy przyjąć wartość emisyjną wydanych udziałów spółki przejmującej, ponieważ stanowi ona faktycznie poniesiony koszt uzyskania przychodu, korespondujący z przychodami uzyskanymi z tytułu przejęcia majątku spółki dzielonej, ustalonymi na dzień podziału według wartość rynkowej majątku spółki dzielonej.

Podsumowując, jeżeli znajdą zastosowanie regulacje art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, to w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (X.) w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki dzielonej (tj. Z.), którą określać będzie cena określona w umowie spółki, po której Wnioskodawca nabędzie majątek spółki dzielonej (a więc wartość podwyższonego kapitału).

Ad. 3 \[W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe\]

Jak już zostało wykazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2, w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem regulacji art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, to Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wyrażonych w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, jeżeli opodatkowaniu podlega przychód z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej, a ustawa o CIT nie przewiduje wyłączenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (np. tak jak ma to miejsce w przypadku art. 15 ust. 1k pkt 1 ograniczającego wartość kosztów do wartości nominalnej wydanych udziałów/akcji), czy też nie określa szczególnych zasad ich ustalania w tym aspekcie (w przeciwieństwie do ustalania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki dzielonej i jej wspólnika), przyjmując założenie racjonalności Ustawodawcy, należy uznać, że w sytuacji opodatkowania otrzymanego majątku spółki dzielonej jego intencją jest dopuszczenie możliwości rozpoznania przez spółkę przejmującą kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej.

Zatem, skoro w ramach procedury podziału przewidzianej w KSH spółka przejmująca zobowiązana będzie do wydania udziałów w zamian za przejmowany majątek spółki dzielonej, to koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz wspólnika spółki dzielonej (przy założeniu, że wartość emisyjna wydawanych udziałów nie będzie mogła stanowić tego kosztu uzyskania przychodów w analizowanej sytuacji).

W takim stanie rzeczy, wskazana wartość nominalna wydawanych udziałów przez spółkę przejmującą będzie stanowić niejako „cenę” za przejmowany majątek spółki dzielonej. W takiej sytuacji będziemy mieć bowiem do czynienia z „wymianą” walorów posiadanych przez udziałowca/akcjonariusza spółki dzielonej oraz spółkę przejmującą, z którą wiąże się zwiększenie jej pasywów.

Jednocześnie, skoro transakcja przejęcia majątku przez spółkę przejmującą podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, to koszty równe wartości nominalnej wydawanych udziałów będą pozostawać w związku z przychodami podatkowymi (przez co zostanie spełniony jeden z warunków potrącalności kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1).

Należy wskazać, że zgodnie z ustawą o CIT, w szeregu przypadków koszt uzyskania przychodów należy ustalać w wysokości wartości poniesionych wydatków. W przypadku wydania własnych udziałów, koszt ten należy ustalać w wysokości wartości nominalnej tych udziałów. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki przejmującej będzie ustalona na dzień podziału wartość rynkowa majątku spółki dzielonej, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na jego nabycie. W związku z tym, iż Spółka nabędzie majątek w drodze podziału, wydając w zamian na rzecz akcjonariusza spółki dzielonej udziały o określonej wartości nominalnej, to kosztem uzyskania przychodów spółki przejmującej będzie wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy tej spółki, tj. wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przejmowany majątek spółki dzielonej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przytoczonej powyżej Interpretacji, w której stwierdzono, że „Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki, zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o C1T.

Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, jeżeli znajdą zastosowanie regulacje art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (X.) w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki dzielonej (tj. Z.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie:

*   powstania przychodu do opodatkowania w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej, w sytuacji gdy podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony – **jest prawidłowe**;

*   uprawnienia do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, czołowego producenta celulozy i papieru. Wspólnikami Spółki są: spółka będąca fińskim rezydentem podatkowym (25,1% udziałów Spółki) oraz spółka będąca polskim rezydentem podatkowym (74,9% udziałów Spółki), w której 100% akcjonariuszem jest spółka fińska.

Planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której nastąpi podział polskiej spółki poprzez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy. W ramach podziału Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, natomiast spółką dzieloną – polska spółka, która posiada 74,9% udziałów Wnioskodawcy.

Spółka nie wybrała jeszcze metody podziału. Rozważana jest także możliwość przeprowadzenia podziału w inny sposób niż zgodnie z metodą łączenia udziałów przewidzianą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Z początkiem 2018 r. dokonano wielu zmian w określonym w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2018, poz. 1036 ze zm.; dalej: updop) katalogu przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Większość zmian ma charakter dostosowawczy do faktu wyodrębnienia przychodów z tzw. zysków kapitałowych jako odrębnego źródła przychodów, co znajduje odzwierciedlenie w art. 7b updop, i towarzyszącego temu uchylenia art. 10 updop (Udział w zyskach osób prawnych).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

W odniesieniu do skutków podatkowych podziału spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że planowany podział będzie w pełni uzasadniony ekonomicznie. Niemniej jednak, z czystej ostrożności, Spółka chciałaby uzyskać informację o konsekwencjach podatkowych podziału na wypadek, gdyby w przyszłości zostało uznane, że nie został on przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, i że jednym z głównych jego celów było unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania (przez co zastosowanie znajdą regulacje art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT).

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Bezspornie, przychodem dla spółki przejmującej majątek spółki dzielonej – będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki dzielonej, ustalona na dzień podziału, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop. Potwierdzeniem tego jest również ogólna podstawa (zyski kapitałowe), wyrażona w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze updop.

Przechodząc z kolei do sposobu obliczenia przychodu powstałego u Wnioskodawcy w wyniku ww. transakcji należy wskazać, że pojęcie „wartość majątku”, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej.

W ocenie tut. organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółki dzielonej. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Tym samym, do wyliczenia przychodu Wnioskodawcy powstałego w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej należy posłużyć się wartością rynkową majątku spółki dzielonej.

Podsumowując, w przypadku gdy nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku zastosowania regulacji art. 12 ust. 13-14 powołanej ustawy (tj. podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony), to przychód do opodatkowania stanowić będzie ustalona na dzień podziału wartość rynkowa składników majątkowych spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmują (Wnioskodawcę). Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, nie oznacza automatycznie, że wydatek ten może stanowić koszt podatkowy. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której nastąpi podział polskiej spółki akcyjnej poprzez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy. W przypadku, gdy planowany podział zostanie uznany za ekonomicznie nieuzasadniony, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód Wnioskodawcy do opodatkowania stanowić będzie ustalona na dzień podziału wartość rynkowa składników majątkowych spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, tj. Wnioskodawcę. W ramach planowanego podziału ustalona zostanie także wartość ceny nabycia, przez którą należy rozumieć cenę nominalną udziałów Spółki, które będą podlegać wydaniu w zamian za otrzymany majątek spółki dzielonej. Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady wartość nominalna udziałów Spółki podlegających wydaniu będzie odpowiadać wartości rynkowej otrzymanego majątku X. (spółki dzielonej). Niemniej nie jest wykluczona sytuacja, że w zamian za przejęcie majątku X. (spółki dzielonej), Wnioskodawca wyda udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przejmowanego majątku spółki dzielonej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie do art. 12 ust. 14 jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powyższy przepis stanowi przeniesienie regulacji zawartej dotychczas w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana wynika z konieczności dostosowania systematyki ustawy do rozwiązania polegającej na wydzieleniu źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych.

Przepisy dotyczące tzw. „małej klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego” są efektem prac realizowanych na forum Unii Europejskiej w zakresie walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania \[por. Dyrektywa Rady (UE) 2015/121\]. Zgodnie z powołanymi przepisami transakcje połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego mogą korzystać z przywileju neutralności podatkowej jedynie wówczas, gdy są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przypadku zastosowania tzw. „małej klauzuli” w sprawie unikania lub uchylania się od opodatkowania, określonej w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego. Co prawda żaden przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wymienia _expressis verbis_ normy prawnej statuującej ten zakaz, jednakże należy go wywieść z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wprowadzającego ogólną normę dotyczącą rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 updop przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Jak wynika z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98 – ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", przypisał mu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Jego wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na przychód oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Podstawowym zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest wykazanie, iż służy on uzyskaniu przychodu ze źródła przychodów lub też ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. To właśnie celowość poniesienia konkretnego wydatku przesądza o możliwości powiązania go z konkretnymi przychodami i tym samym określenia prawidłowego rachunku podatkowego podatnika.

Natomiast podjęte przez Wnioskodawcę działania zmierzają zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, ale mają charakter sztuczny, nastawiony wyłącznie (lub w przeważającej części) na uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zamiast do osiągnięcia przychodu Wnioskodawca dąży do uniknięcia zapłaty podatku. W takiej sytuacji nie pojawi się koszt podatkowy.

W tym miejscu, warto zwrócić uwagę na orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I SA/Kr 1293/07, w którym zdaniem orzekającego Sądu: „tylko, jeżeli w konkretnej sprawie analiza postępowania danej osoby w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów można by ewentualnie mówić o braku omawianego związku. Wówczas bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie np. do uniknięcia zapłaty podatku”.

Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem majątku spółki dzielonej w sytuacji, gdy podział zostanie uznany za ekonomicznie nieuzasadniony. Rzeczywiste znaczenie transakcji opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie, okoliczności tej transakcji oraz podjęte przez Wnioskodawcę działania w ramach transakcji będą prowadziły do stworzenia "sztucznej sytuacji" optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z celami przepisów prawa podatkowego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy dochodzi do definitywnego zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez organ podatkowy skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego, nie można rozpoznać kosztu uzyskania przychodu. Wydatki z tego tytułu nie spełniają ogólnej normy wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej. A zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W związku ze stwierdzeniem, że Spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej, odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 w zakresie ustalenia ewentualnej wysokości kosztów uzyskania przychodów, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.