Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-591/08-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-29
Teza: przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w zapytaniu. Z tego względu należy przyjąć, iż brak jest podstaw, aby ująć w 2007 r. w kosztach podatkowych wartość tych wierzytelności. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności ze spornych faktur - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą skierowania postępowania na drogę sądową - odpisów aktualizujących wartość należności ze spornych faktur.

Wezwaniem z dnia 27 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 8 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 listopada 2006 r. zawarł Pan umowę o świadczenie usług na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniami umowy, kontrahent zobowiązany był do wypłacenia wynagrodzenia za świadczone usługi na podstawie wystawianych przez Pana faktur VAT.

Spółka uiściła pierwsze zobowiązania, jednakże po przyjęciu kolejnych faktur nie uregulowała do dnia dzisiejszego wynikających z nich płatności (4 faktury z maja i lipca 2007 r.).

W odpowiedzi na wielokrotne wezwania, prośby i monity ze strony Wnioskodawcy skierowane do zarządu spółki, jak i do udziałowca, kontrahent ostatecznie poinformował, iż kwestionuje zasadność Pańskich roszczeń i podstawę do wystawienia faktur. Spółka nie zaakceptowała oraz nie zaksięgowała przedmiotowych faktur i odesłała je do Pana.

Znajduje się Pan w posiadaniu obszernej dokumentacji, z której wynika wyraźnie, że kontrahent odmawia uregulowania zobowiązań wynikających z faktur.

Należności wynikające z faktur zostały przez Pana zaliczone do przychodów, a w konsekwencji spowodowały powstanie wysokich zobowiązań podatkowych, których uregulowanie, w sytuacji, gdy nie otrzymano zapłaty za usługi, stanowi dodatkowo poważne obciążenie.

W dniu 20 grudnia 2007 r. wystąpił Pan przeciwko spółce do sądu z pozwem o zapłatę. W odpowiedzi na pozew spółka wniosła o jego odrzucenie argumentując, iż brak jest podstaw prawnych do zaspokojenia roszczeń. Zdaniem spółki umowa stanowiąca podstawę do wystawienia faktur i zapłaty wynagrodzenia dotknięta była istotnymi wadami prawnymi, powodującymi jej nieważność.

Sprawa jeszcze się nie zakończyła, a jej wynik – podobnie jak czas trwania procesu – jest trudny do przewidzenia.

Z uwagi na fakt, iż:

1.  kontrahent jest spółką kapitałową – wg Pana wiedzy powołaną w konkretnym celu, który został zrealizowany;
2.  jedynym udziałowcem spółki jest obcokrajowiec, który w każdej chwili może wycofać się ze spółki powodując jej likwidację;
3.  należności wynikające ze spornych faktur przekraczają znacznie wartość kapitału zakładowego spółki

*   nawet w przypadku pozytywnego sądowego rozstrzygnięcia istnieje poważne ryzyko, że egzekucja będzie nieskuteczna lub wręcz niemożliwa.

Wnioskodawca jednocześnie oświadczył, iż w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której za rok 2007 dokonał odpisu aktualizującego. Z kolei koszty uzyskania przychodów potrącane są przez Pana w roku (w momencie) ich poniesienia.

Wskazał Pan również, iż przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności należności ze spornych faktur, o której mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym może Pan dokonać odpisu aktualizującego należności, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy oraz zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym uzasadnione jest zastosowanie przedmiotowych regulacji. Sporne należności zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych. Podejmowane były wielorakie i wielokrotne próby dochodzenia roszczeń, co zostało obszernie udokumentowane. Dłużnik wyraźnie i bez wątpliwości stwierdził brak zamiaru zapłaty, kwestionując zasadność wystawienia faktur i de facto wycofując je z obiegu prawnego poprzez zwrócenie na Pana rzecz oryginałów dokumentów, deklarując jednocześnie nie uznanie ich za koszty. Po wyczerpaniu możliwości ugodowego załatwienia sprawy skierował Pan ją na drogę postępowania sądowego.

W ocenie Wnioskodawcy, dołożone zostały zatem wszelkie starania w celu odzyskania przedmiotowych należności.

Powyższe, według Wnioskodawcy, w wystarczający sposób uprawdopodabnia nieściągalność należności i upoważnia do utworzenia odpisu aktualizującego należności, który może być zaliczony w koszty uzyskania przychodów 2007 r. z chwilą skierowania postępowania na drogę sądową. Wyczerpanie możliwości polubownego załatwienia sporu przy jednoznacznym oświadczeniu dłużnika, że nie zamierza dokonać zapłaty, stanowi podstawę do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozostawia swobodę przeprowadzenia dowodu odwołując się do ust. 3, zawierającego otwarty katalog okoliczności wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Fakt, że okoliczności te nie zostały precyzyjnie skatalogowane, pozostawia możliwość przeprowadzenia indywidualnego dowodu w każdej sprawie, uwzględniając jej specyfikę determinującą przypuszczalne prawdopodobieństwo spełnienia zobowiązania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie natomiast do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z wyżej przytoczonego przepisu nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Nie ma bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno – podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych.

Tym samym jeżeli – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to może on dokonać ww. odpisu aktualizującego. Oczywiście należy mieć na uwadze fakt, iż wspomniany wyżej odpis aktualizujący spełniać musi przesłanki zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest zatem kumulatywne spełnienie ww. przesłanek.

Na mocy art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Co prawda przepisy prawa podatkowego nie precyzują jakie elementy winny zawierać te dowody, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż mają one stanowić uprawdopodobnienie nieściągalności, winny to być dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności tych wierzytelności, porównywalne z prawdopodobieństwem, które występuje w sytuacjach wprost wymienionych w treści tego przepisu.

Podkreślić jednakże należy, iż uprawdopodobnienia takiego nie daje wezwanie dłużnika do zapłaty, który odmawia uregulowania swojego zobowiązania, jak również fakt wniesienia powództwa do sądu.

Zauważyć należy, iż z chwilą uprawdopodobnienia wierzytelności jako nieściągalnej (np. w sposób określony w przepisie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatnik ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca może tego dokonać zawsze w tym roku podatkowym, którego wspomniane wierzytelności dotyczą, jak również w każdym dowolnym czasie, albowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a więc odpisy dokonane.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazał Pan, iż odpisy aktualizujące zostały dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. oraz, że posiada obszerną dokumentację, z której wynika, iż spółka odmawia uregulowania zobowiązań wynikających z faktur. Jako, że Pana kontrahent wyraził brak zamiaru zapłaty za przedmiotowe faktury, kwestionując jednocześnie zasadność ich wystawienia, sprawa skierowana została na drogę postępowania sądowego. Istnieje jednakże duże prawdopodobieństwo, iż w przypadku korzystnego wyroku sądowego egzekucja będzie nieskuteczna, a nawet niemożliwa.

W związku z powyższym stwierdzić należy w przedmiotowej sprawie, iż skoro dokonany został odpis aktualizujący wartość wierzytelności nieściągalnych – pod warunkiem zachowania przesłanek wskazanych w ustawie o rachunkowości - koszt podatkowy wystąpi w dacie spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia. Takie uprawdopodobnienie zaistnieje, gdy Wnioskodawca posiadać będzie dowody i fakty wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo nieegzekwowalności przedmiotowych wierzytelności w żaden prawnie dostępny sposób, tj. w szczególności, gdy wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. W rezultacie niesłuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w dacie skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość tych należności, albowiem samo skierowanie do sądu takiego powództwa nie stanowi przesłanki uprawdopodobnienia.

Zaznaczyć należy dodatkowo, że kosztem uzyskania przychodów może być kwota netto (bez należnego podatku od towarów i usług) przedmiotowych wierzytelności. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dlatego też w świetle powyższego należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności znajduje się podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. w kwocie pomniejszonej o ten podatek.

Reasumując, przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w zapytaniu. Z tego względu należy przyjąć, iż brak jest podstaw, aby ująć w 2007 r. w kosztach podatkowych wartość tych wierzytelności.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.