Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-651/10-2/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-21
Teza: Opodatkowanie dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulepszenie; użytkownicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. ., dalej zwana „Spółka” planuje zbycie nieruchomości położonej w W, przy ul. M, działka oznaczona nr ¾. Spółka zawarła z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem dostawy ma być prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na gruncie trzema budynkami. Budynek główny został nabyty przez Spółkę bez prawa do odliczenia podatku naliczonego w 1992 r. Przy modernizacjach Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawnie budynek jest jednym obiektem, ale w ewidencji środków trwałych Spółka ujęła go w kilku pozycjach: budynek główny, salon C., pomieszczenia socjalne.

Na działce mającej być przedmiotem dostawy znajduje się również budynek komisu oraz budynek warsztatowo-magazynowy; oba obiekty wytworzono korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W umowie sprzedaży cena będzie określona odrębnie w odniesieniu do sprzedaży budynków i odrębnie w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Przy modernizacjach wartość początkowa poszczególnych budynków oraz modernizacje są następujące:

1) Budynek główny - wartość początkowa z dnia przyjęcia do używania w 1992 r. 326 640,99 zł. Budynek w tej części był wielokrotnie modernizowany: 1996 r. – 2 290 227,02 zł, 1997 r. - 1 483 305,07 zł, 1999 r. - 253 877,51 zł, 2000 r. -108 531,23 zł, 2001 r. - 937 624,14 zł, 2002 r. - 66 000, 00zł, 2003 r. - 45 108,82 zł, 2004 r. (po dniu 1 maja) – 36 240,00 zł, 2006 r. - 384 543,37 zł, 2007 r. - 8 618,55 zł; Salon C. 2006 r. – 3 438 743,56 zł, Pomieszczenia socjalne 2006 r. - 232 629,81 zł.

W świetle prawa budowlanego przedmiotem dostawy będzie budynek, a nie wyodrębnione wyżej jego części. Część dachu i budynku była przedmiotem umowy najmu przez okres dłuższy niż dwa lata. Modernizacja przyjęta do ewidencji księgowej w 2006 r. dotycząca Salonu C. (w dniu 23 lipca 2006 r.) jest objęta decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 23 czerwca 2005 r., zezwalającą na użytkowanie rozbudowanego obiektu. Po dniu doręczenia decyzji Spółka ponosiła jeszcze wydatki związane z tą modernizacją (Salon C.), które zostały zaliczone do wartości początkowej ulepszenia z 2006 r.

2) Budynek warsztatowo-magazynowy - wartość początkowa z 1996 r. 40 090,05. Budynek wytworzony z prawem do odliczenia podatku naliczonego oraz modernizowany: 2000 r. - 232 722,36 zł, 2002 r. – 9 000 zł, 1.06.2004 r. - 759 884,35 zł, 2006 r. - 54 700 zł. Część budynku była przedmiotem umowy najmu od 2004 r. 3) Komis - wartość z 2004 r. 30 000 zł (nabyty z prawem do odliczenia podatku naliczonego). Komis był przedmiotem umowy najmu od 2004 r.

Spółka jednocześnie informuje, że przyszły Nabywca wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do opisanego wyżej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, który może wynikać z faktury dokumentującej powyższą transakcję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli dostawa wymienionego w stanie faktycznym gruntu i budynków nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to kiedy najwcześniej Spółka może dokonać dostawy zwolnionej od podatku?
3.  Jeżeli niektóre budynki (bądź ich części) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w jaki sposób należy ustalić wartość podstawy opodatkowania w zakresie dostawy zwolnionej od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Dostawa budynku głównego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów t usług, ponieważ budynek ten nie jest używany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Dostawa części budynku magazynowo -warsztatowego (oddanego w najem od 2004 r.) oraz komisu będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, zatem będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. W odniesieniu do dostawy budynku warsztatowo - magazynowego oraz budynku komisu jest możliwe zastosowanie opcji opodatkowania dostawy.

Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Jeżeli przedmiotem transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami, wartość tego prawa nie jest wyodrębniana dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 10 zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia natomiast dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej;

Budynek główny (poddawany późniejszej rozbudowie) przyjęto do używania w 1992 r. (nie w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. do dnia dostawy jest natomiast wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu (stąd przy kolejnych ulepszeniach korzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego). Jak przyjmuje Minister Finansów, samo przyjęcie do ewidencji środków trwałych nie jest równoznaczne z zasiedleniem budynku, bowiem zasiedlenie w rozumieniu powyższego przepisu wymaga oddania do używania osobie trzeciej na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaż, najem - por. interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. ITPP2/443-103/10/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy). Pogląd taki podzielił nadto w prawomocnym wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. WSA w Gliwicach sygn. III SA/GI 1359/09. Sąd stwierdził: „Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

W konsekwencji, stosując art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dostawa:

1.  budynku głównego (salon C., pomieszczenia socjalne) - nastąpiłaby w ramach pierwszego zasiedlenia (dostawa opodatkowana stawką 22%); dopiero wskutek dostawy Spółki nastąpi wydanie budynku nabywcy w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu;
2.  komisu - następowałaby po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa zwolniona od podatku (budynek komisu był przedmiotem umowy najmu od 2004 r.)
3.  budynku warsztatowo - magazynowego - w części wynajmowanej od 2004 r. następowałaby po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia (dostawa zwolniona od podatku); w pozostałej części w ramach pierwszego zasiedlenia (dostawa opodatkowana stawką 22%).

Jednocześnie w odniesieniu do komisu oraz wynajmowanej części budynku warsztatowo - magazynowego strony mogą skorzystać z opcji opodatkowania dostawy.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajduje także zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Badanie wysokości nakładów - wobec treści art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w każdym przypadku powinno dotyczyć nakładów poczynionych w okresie 5 lat wstecz, liczonych od dnia dokonania czynności (dostawa). Wynika to z faktu, iż art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje powrót do zwolnień od podatku, nawet jeżeli nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej, o ile budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jeżeli bowiem nakład poczyniony na budynek był używany powyżej 5 lat do czynności opodatkowanych i przekraczał 30% wartości początkowej, nie wpływa on na brak prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Zdaniem Spółki ulepszenia budynku należy rozpatrywać łącznie w okresie 5 lat wstecz od dnia dokonania planowanej dostawy (należy sumować ulepszenia dokonane w relewantnym okresie - por. interpretację indywidualną z dnia 18 maja 2009 r. sygn. IPPP1-443-403/09-2/PR Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Przyjęte do używania ulepszenie - znajdujące odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych o wartości powyżej 30% wartości początkowej - nie spowoduje utraty do zwolnienia, jeżeli budynek ulepszony będzie używany przez 5 lat do czynności opodatkowanych. Pogląd ten podzielił również WSA w Gliwicach w cytowanym wyżej wyroku podzielił stanowisko Ministra Finansów, który twierdził iż: „Sformułowanie samo w sobie, \[budynku w stanie ulepszonym\] użyte w art. 43 ust 7a jest niezależne od wartości dokonanych ulepszeń a odnosi się do budynku ulepszonego, który będzie przedmiotem dostawy innymi słowy budynek ulepszony winien być wykorzystywany do działalności opodatkowanej co najmniej 5 lat w takim stanie w jakim będzie w momencie dostawy. Należy bowiem zauważyć, iż ulepszenie jest zwiększeniem wartości środków trwałych tym samym gdy mowa o wykorzystywaniu budynku w stanie ulepszonym należy rozumieć to jako wykorzystywanie budynku o powiększonej wartości i zdaniem tut. Organu regulacja ta odnosi się do wartości globalnej, czyli do sumy wszystkich nakładów poniesionych na ulepszenie budynku.” Oznacza to, że dla ustalenia wysokości nakładów należy zsumować wszystkie poczynione nakłady. W przypadku stwierdzenia, iż od ostatniego ulepszenia (przyjętego do używania) upłynęło 5 lat w czasie których ulepszony budynek był faktycznie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnienie może znajdować zastosowanie.

W przypadku budynku komisu zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest wyłączone (Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). W przypadku budynku warsztatowo - magazynowego nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia na omawianej podstawie (przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - zwolnienie na podstawie pkt 10). W przypadku budynku głównego, jego nabycie w 1992 r. nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Pierwsza z przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 10a jest spełniona. Budynek ten był jednak wielokrotnie ulepszany. Aby zwolnienie mogło być stosowane, budynek w stanie ulepszonym powinien być używany do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

W opinii Spółki rozstrzygające znaczenie ma w tym przypadku data przyjęcia ulepszenia do używania wynikająca z ksiąg rachunkowych, a nie data decyzji zezwalającej na rozpoczęcie użytkowania rozbudowanego obiektu. Decyzja taka umożliwia rozpoczęcie użytkowania obiektu, nie jest natomiast równoznaczna z rozpoczęciem jego użytkowania (budynek może nie być jeszcze „kompletny i zdatny do użytku” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W konsekwencji, zdaniem Spółki dostawa budynku głównego przed upływem 5 lat licząc od dnia przyjęcia do używania ostatniego ulepszenia (tj. dokonanego w 2007 r.), będzie wiązała się z zastosowaniem stawki podstawowej.

Ad 2)

Zdaniem Spółki w przypadku sumowania ulepszeń zastosowanie zwolnienia będzie możliwe, jeżeli budynek będzie użytkowany do wykonywania czynności opodatkowanych do 2012. Wynika to z faktu, iż ostatniego ulepszenia dokonano w 2007 r. (na kwotę 8 618,55 zł). 5 letni okres używania do czynności podlegających opodatkowaniu należy liczyć od 2007 r., zatem zastosowanie zwolnienia będzie możliwe dopiero w 2012 r.

Ad 3)

Zdaniem Spółki część podstawy opodatkowania, do której zastosowanie znajduje ewentualne zwolnienie od podatku, wyznacza proporcja powierzchni użytkowej budynku, która może korzystać ze zwolnienia. W analogicznej proporcji należy opodatkować wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu. W cytowanym wyżej wyroku WSA sąd podzielił pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym w przypadku budynku, którego część może korzystać ze zwolnienia, należy proporcjonalnie określić podstawę opodatkowania dla tej części budynku, która ze zwolnienia nie korzysta.

W związku z tym, w opinii Spółki, jeżeli strony nie skorzystają z opcji opodatkowania dostawy części budynku warsztatowo - magazynowego oraz komisu, zwolnienie należy zastosować do części ceny, która będzie wyznaczona powierzchnią budynków (części budynków) korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 ust. 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W treści złożonego wniosku wskazano, iż Spółka planuje zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na gruncie trzema budynkami.

Budynek główny został nabyty w 1992 r. przez Spółkę bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy modernizacjach Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wartość początkowa z dnia przyjęcia do używania budynku głównego w 1992 r. wynosiła 326 640,99 zł. Ponadto budynek był wielokrotnie modernizowany: 1996 r. – 2 290 227,02 zł, 1997 r. - 1 483 305,07 zł, 1999 r. - 253 877,51 zł, 2000 r. -108 531,23 zł, 2001 r. - 937 624,14 zł, 2002 r. - 66 000, 00zł, 2003 r. - 45 108,82 zł, 2004 r. (po dniu 1 maja) – 36 240,00 zł, 2006 r. - 384 543,37 zł, 2007 r. - 8 618,55 zł; Salon Cadillaca 2006 r. – 3 438 743,56 zł, pomieszczenia socjalne 2006 r. - 232 629,81 zł.

Na działce mającej być przedmiotem dostawy znajduje się również budynek komisu oraz budynek warsztatowo-magazynowy, oba obiekty wytworzono korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz oba były przedmiotem umowy najmu od 2004 r. Ponadto wartość początkowa z 1996 r. budynku warsztatowo-magazynowego wynosiła 40 090,05 zaś jego modernizacje wynosiły kolejno w: 2000 r. - 232 722,36 zł, 2002 r. – 9 000 zł, 1.06.2004 r. - 759 884,35 zł, 2006 r. - 54 700 zł. Natomiast wartość komisu z 2004 r. wynosiła 30 000 zł.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej regulacje prawne oraz odnosząc się do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż transakcja sprzedaży budynku głównego, który został nabyty w 1992 r. bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wydatki na jego ulepszenie stanowiły powyżej 30% ich wartości początkowej oraz z tytułu tego, iż przedmiotowy budynek nie był przedmiotem najmu, dostawa dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem Spółka nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Wnioskodawca nie może również skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ ostatnie ulepszenie powodujące przekroczenie 30% wartości początkowej miało miejsce w 2007 r. Zatem Wnioskodawca najwcześniej będzie mógł skorzystać z dostawy zwolnionej po upływie okresu 5 lat przy wykorzystywaniu przez podatnika przedmiotowych budynków w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych od momentu ich ulepszenia zgodnie z art. 43 ust 7a ustawy. W tym przypadku będzie to rok 2012. Tym samym zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie opodatkowana wg podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%.

W odniesieniu do budynku warsztatowo-magazynowego należy wskazać, iż tylko część budynku, która była przedmiotem umowy najmu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w odniesieniu do części budynku wynajmowanego na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tych części do użytkowania na podstawie umowy najmu w 2004 r., które to czynności w rozumieniu przepisów o ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków. Z przedstawionych okoliczności wynika, że między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem sprzedaż części budynku warsztatowo – magazynowego będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie korzystać w tej części ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się do sprzedaży pozostałej części budynku należy stwierdzić, iż z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że po wytworzeniu ta część budynku nie była przedmiotem najmu ani innej czynności opodatkowanej. W związku z tym przedmiotowa sprzedaż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza ją ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto nie znajdzie również w przedmiotowej sprawie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ponieważ Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tej części budynku przy jego wytworzeniu oraz modernizacji przez co przedmiotowa sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT 22% - tak jak i dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiona część przedmiotowego budynku.

Sprzedaż zaś budynku komisu będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy wskazać, iż w 2004 roku gdy oddano przedmiotowy komis w najem doszło do pierwszego zasiedlenia. Z powyższego wynika zatem, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą przedmiotowego budynku upłynie okres powyżej 2 lat. Analogicznie, w świetle § 12 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto, jak właściwie wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do dostawy wynajmowanej części budynku warsztatowo – magazynowego i budynku komisu możliwe jest wybranie opcji opodatkowania dostawy zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, który stosuje się w przypadku, gdy transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, a strony złożą oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, pod warunkiem, że oba podmioty są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

W odniesieniu do sprzedaży budynku głównego oraz części budynku warsztatowo-magazynowego nie będącej przedmiotem najmu, które podczas sprzedaży będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22% Wnioskodawca najwcześniej będzie mógł skorzystać z dostawy zwolnionej, dopiero po upływie okresu 5 lat przy wykorzystywaniu przez podatnika przedmiotowych budynków i ich części w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych od momentu ich ulepszenia zgodnie z art. 43 ust 7a ustawy. W tym przypadku będzie to w odniesieniu do budynku głównego rok 2012, ponieważ ostatnie ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, jak podał Wnioskodawca, miało miejsce w 2007 r. Natomiast dla części budynku warsztatowo-magazynowego nie będącej przedmiotem najmu, gdzie ostatnie ulepszenie powodujące przekroczenie 30% wartości początkowej nastąpiło w 2006 r. Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie w 2011 r.

Ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze związanymi z tym gruntem budynkami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i którego sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, to należy przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów.

Zatem, w przypadku sprzedaży wieczystego prawa użytkowania gruntu, gdy na działce znajdują się budynki trwale z gruntem związane, opodatkowane według stawki podatku w wysokości 22% oraz zwolnione od podatku (co występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym), należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę oraz zwolnienie.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe sprzedaż:

*   budynku głównego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tego budynku, będzie podlegała opdatkowaniu stawką 22% VAT,
*   budynku warsztatowo – magazynowego w części wynajmowanej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu przyporządkowanego do tej części budynku będzie podlegać zwolnieniu, zaś sprzedaż części niewynajmowanej i prawa użytkowania wieczystego przyporządkowanego do tej części budynku będzie podlegać opodatkowaniu stawką 22% VAT,
*   budynku komisu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tego budynku będzie korzystać ze zwolnienia.

Jednocześnie w odniesieniu do dostawy budynku komisu oraz wynajmowanej części budynku warsztatowo - magazynowego Wnioskodawca może skorzystać z opcji opodatkowania tej dostawy po spełnieniu warunków wymienionych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.