Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-994/11-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w odniesieniu do tej części Budynku, co do której nie minęły jeszcze dwa lata pomiędzy jej pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą, a w pozostałej części sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z VAT, przy czym w tym zakresie możliwe będzie zrezygnowanie ze zwolnienia i opodatkowanie transakcji, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy VAT?
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza sprzedać na rzecz spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Nabywca”) nieruchomość zlokalizowaną w … przy ul. … (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość obejmuje działkę gruntu (dalej: „Grunt”), w stosunku do której Wnioskodawcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego, oraz posadowiony na niej budynek biurowy (dalej: „Budynek”). Nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawcę w dniu 14 lutego 2006 r. Powierzchnia użytkowa w Budynku jest wynajmowana przez Wnioskodawcę na rzecz najemców. W latach 2006-2008 Wnioskodawca dokonał remontu generalnego Budynku i poniósł wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej Budynku. Po dokonaniu ulepszenia Budynek był sukcesywnie oddawany do używania najemcom w latach 2008-2011. Od dokonanych wydatków na ulepszenie Budynku Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony. W konsekwencji zakupu Nieruchomości, na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego Nabywca wstąpi na miejsce Wnioskodawcy w istniejące stosunki najmu dotyczące wynajmowanej powierzchni Budynku.

Planowana transakcja nie będzie obejmowała przejęcia jakichkolwiek należności i zobowiązań Wnioskodawcy, w tym bieżących należności i zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzonym wynajmem, jak również zobowiązań Wnioskodawcy związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości. Jednocześnie na Nabywcę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone przez Wnioskodawcę, tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani też jakikolwiek know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Oprócz przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawca jest również posiadaczem innego budynku biurowego w …, którego powierzchnia biurowa jest przez Wnioskodawcę wynajmowana najemcom.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Po zakupie Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w odniesieniu do tej części Budynku, co do której nie minęły jeszcze dwa lata pomiędzy jej pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą, a w pozostałej części sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z VAT, przy czym w tym zakresie możliwe będzie zrezygnowanie ze zwolnienia i opodatkowanie transakcji, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w odniesieniu do tej części Budynku, co do której nie minęły jeszcze dwa lata pomiędzy jej pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą, a w pozostałej części sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z VAT, przy czym w tym zakresie możliwe będzie zrezygnowanie ze zwolnienia i opodatkowanie transakcji, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Kwalifikacja Nieruchomości dla potrzeb VAT

W ocenie Wnioskodawcy, opisana transakcja będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy zatem uznać, iż w definicji towaru będzie się mieściła nieruchomość budynkowa.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie stanowiła dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W szczególności zaś transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, ponieważ przedmiot transakcji (tj. Nieruchomość) nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, przez co zakres przedmiotowy tego pojęcia dla potrzeb przepisów VAT powinien zostać określony w oparciu o definicję zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca zdecydował się wprowadzić w art. 2 pkt 27e ustawy VAT osobną definicję dla potrzeb tego podatku. W myśl tego przepisu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość, w tym Budynek i jego części składowe oraz użytkowanie wieczyste Gruntu, nie wyczerpują przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie, obejmujących w szczególności należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe oraz szereg innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy, a także pozostałych aktywów Wnioskodawcy.

Mając na uwadze charakter Nieruchomości, jak również jej umiejscowienie w całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Nieruchomość nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomość nie stanowi bowiem organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej rachunkowości dla potrzeb Nieruchomości, działalność związana z Nieruchomością nie została również wyodrębniona w jakikolwiek formalny sposób (np. w formie oddziału).

Mając zatem na uwadze powyższą analizę, w opinii Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, nie spełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek potwierdzają liczne interpretacje podatkowe w tym między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. (nr IBPP3/443-701/09/KO), a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Sposób opodatkowania

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w odniesieniu do tej części Budynku, co do której nie minęły jeszcze dwa lata pomiędzy jej pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą. W pozostałej natomiast części sprzedaż Nieruchomości będzie, co do zasady, zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dostawa budynków jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem, gdy:

*   jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

A zatem wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnione z opodatkowania VAT są dostawy budynków, dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy VAT. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Koniecznym jest, by nastąpiło to w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w ramach m.in. dostawy towarów lub odpłatnej usługi (np. najem, dzierżawa).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość, w tym Budynek, który został przez niego ulepszony, przy czym wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budynek był sukcesywnie oddawany do użytkowania na podstawie umów najmu w latach 2008 - 2011. Jednocześnie, Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na wydatkach poniesionych na wybudowanie Budynku.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż do pierwszego zasiedlenia Budynku dochodziło sukcesywnie w okresach, w których ulepszony Budynek był oddawany do użytkowania na podstawie umów najmu.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej regulacje, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w odniesieniu do tej części Budynku, co do której nie minęły jeszcze dwa lata pomiędzy jej pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą. W odniesieniu natomiast do tej części Budynku, która została oddana do używania w terminie wcześniejszym, niż dwa lata przed planowaną sprzedażą, transakcja będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można tu wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1359/09), w którym sąd wskazał, iż:

„Ustawodawca nie posługuje się stwierdzeniem, iż pierwsze zasiedlenie budynku jest to oddanie części budynku do użytkowania w czynnościach opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym słusznie stwierdził organ, iż aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości w celu wykonania czynności opodatkowanych tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, wówczas będzie mógł spełniać definicję pierwszego zasiedlenia. (…) Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie chodzi o przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, które jako ustanawiające wyjątki od zasady, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, muszą być stosowane w sposób ścisły, a ich wykładnia nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. W przedmiotowym przypadku ustawodawca przewidział szereg warunków (wskazanych wyżej), od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dostateczny wykazał, iż tylko niektóre części budynku, który ma być przedmiotem dostawy, spełniają warunki ustawowe do objęcia ich zwolnieniem od podatku VAT. Rozszerzenie tego zwolnienia na te części budynku, które takich warunków nie spełniają, byłoby poszerzeniem zakresu zastosowania zwolnienia. Zatem zarzut strony skarżącej nieuprawnionego podziału nieruchomości na części i opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT jest bezzasadny”.

Również organy podatkowe podzielają powyższy pogląd, czego potwierdzeniem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010 r. (nr ITPP1/443-899/10/TS) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. (nr IPPP1-443-647/10-4/EK), w której stwierdzono:

„A zatem w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do części budynków wynajmowanych na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tych części do użytkowania na podstawie umów najmu, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług”.

Powyższe zasady opodatkowania dotyczą także użytkowania wieczystego, które zostanie przeniesione przez Wnioskodawcę wraz z Budynkiem. Wynika to z treści art. 29 ust. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Art. 43 ust. 10 ustawy VAT stanowi, iż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania obowiązkowe zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, w odniesieniu do tej części sprzedaży Nieruchomości, która jest opodatkowana VAT. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca odliczał podatek naliczony związany z wydatkami na ulepszenie Budynku, natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT stosuje się pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do obiektów, będących przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

A zatem drugi z powyższych warunków nie będzie spełniony przez Wnioskodawcę, w związku z czym powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do przedmiotowej sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu cyt. art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w tym przepisie obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z tym, iż w przepisach cyt. ustawy brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, należy posłużyć się w tym zakresie przepisami Kodeksu cywilnego.

Zgodnie zatem z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz innej spółki nieruchomość obejmującą działkę gruntu, w stosunku do której Wnioskodawcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego, oraz posadowiony na niej budynek biurowy. W konsekwencji zakupu ww. nieruchomości jej nabywca wstąpi na miejsce Wnioskodawcy w istniejące stosunki najmu dotyczące wynajmowanej powierzchni budynku. Planowana transakcja nie będzie obejmowała przejęcia jakichkolwiek należności i zobowiązań Wnioskodawcy, w tym bieżących należności i zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzonym wynajmem, jak również zobowiązań Wnioskodawcy związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości. Jednocześnie, na nabywcę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone przez Wnioskodawcę, tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani też jakikolwiek know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności należności i zobowiązań Spółki, zgromadzonych środków pieniężnych, tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani też jakiegokolwiek know-how, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka wskazała, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej rachunkowości dla potrzeb nieruchomości, działalność związana z nieruchomością nie została również wyodrębniona w jakikolwiek formalny sposób (np. w formie oddziału).

Reasumując, stwierdzić należy, iż zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości obejmującej działkę gruntu, w stosunku do której Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego, oraz posadowionego na niej budynku biurowego, wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, z ust. 5 powołanego artykułu wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie wskazać należy, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Zatem, oddanie do użytkowania części budynków czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Spółka zamierza sprzedać nieruchomość zakupioną w lutym 2006 r., w tym budynek biurowy. W latach 2006-2008 Wnioskodawca dokonał remontu generalnego budynku i poniósł wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budynku. Po dokonaniu ulepszenia budynek był sukcesywnie oddawany do użytkowania na podstawie umów najmu w latach 2008 - 2011. Od dokonanych wydatków na ulepszenie Budynku Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony.

Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż do pierwszego zasiedlenia budynku dochodziło sukcesywnie w okresach, w których ulepszony budynek był oddawany do użytkowania na podstawie umów najmu. Tym samym, planowana dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a cyt. ustawy o VAT, ponieważ dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Również część budynku, w przypadku której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłyną 2 lata, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ww. ustawy, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

W tym miejscu zwrócić należy jednak uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powyższego przepisu w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż przepis ten w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Co prawda, część nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże nie zostaje spełniona przesłanka określona art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, ponieważ Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości, które przekraczały 30% wartości początkowej budynku, zaś w stosunku do tych wydatków Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, i Spółka z prawa tego skorzystała.

Jednakże ta część budynku, co do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłyną 2 lata, wypełni dyspozycję wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dokonywaniu sprzedaży tej części budynku.

W tym miejscu przywołać należy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi na fakt, iż zarówno Wnioskodawca jak i nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a planowana transakcja spełnia warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, Podatnicy będą uprawnieni, na podstawie ww. art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy tej części nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, iż w przypadku, gdy strony transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 cyt. ustawy, wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej części transakcji, podstawowa stawka podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie do całości sprzedawanej przez Spółkę nieruchomości, tj. do prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionego na nim budynku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.