Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.611.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: ustalenie, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia w ramach CUW obejmującego obsługę relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 22 lutego 2019 r. i 25 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia w ramach CUW obejmującego obsługę relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych wg PKWiU jako:

*   45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych – **jest nieprawidłowe,**
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia w ramach CUW obejmującego obsługę relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.556.2018.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 lutego 2019 r. i 25 lutego 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca operuje w branży motoryzacyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części zamiennych i komponentów do układów kontroli emisji spalin, prowadzona w ramach międzynarodowej grupy X (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowy (dalej: „Umowy”) - oraz w przyszłości może potencjalnie zawrzeć kolejne – z podmiotami powiązanymi (dalej: „Podmioty Powiązane” lub „Spółki Powiązane”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz., 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), regulujące świadczenie na rzecz Wnioskodawcy różnorodnych usług wsparcia, wśród których wyodrębnia się:

1.  usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Belgii (dalej: „Usługi Wsparcia Administracyjnego”);
2.  usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Niemczech (dalej: „Usługi Wsparcia Sprzedaży”);
3.  usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Polsce (dalej: „Usługi Wsparcia w ramach Centrum Usług Wspólnych”, „Usługi Wsparcia w ramach CUW”)

\-(dalej łącznie: „Usługi”).

I. Usługi Wsparcia Administracyjnego mogą obejmować świadczenia w następujących obszarach:

1.  Reklama i marketing:
    1.  Badanie i opracowywanie kampanii reklamowej;
    2.  Projektowanie broszur i folderów reklamowych;
    3.  Określenie celów i strategii w odniesieniu do polityki reklamowej i kontynuacja realizacji tych celów;
    4.  Sporządzenie budżetu na reklamę i rozdzielenie go pomiędzy różnych uczestników;
    5.  Zakup i rozprowadzenie materiałów reklamowych;
2.  Dostarczanie i zbieranie informacji:
    1.  Analiza istniejących przyszłych rynków oraz opracowywanie badania rynku;
    2.  Zbieranie informacji dotyczącej płynności i wypłacalności aktualnych i przyszłych klientów;
    3.  Dostarczanie różnym uczestnikom informacji dotyczących cen i warunków zakupu u konkurencji, dotyczących zakupu surowców i dostaw;
    4.  Sporządzenie listy dostawców;
    5.  Badanie możliwości zakupu zbiorowego;
    6.  Badanie międzynarodowego prawa skarbowego i praw handlowych i ekonomicznych;
    7.  Zbieranie i dostarczanie informacji dotyczących spraw pracowniczych i wakatów w Grupie;
    8.  Monitorowanie osiągnięć konkurencji;
    9.  Ustalenie potrzeb podmiotów z Grupy dot. marketingu, usług technicznych, wyposażenia ogólnie i komunikacji;
3.  Ubezpieczenie i reasekuracja:
    1.  Negocjowanie umów ubezpieczeniowych w imieniu i na rachunek Spółki mając na względzie otrzymanie korzystnych stawek ubezpieczeniowych i tańszych składek ubezpieczeniowych;
    2.  Prowadzenie polityki ubezpieczeniowej (nie może to owocować wypłatami przez towarzystwa ubezpieczeniowe prowizji lub prowizji maklerskich dla centrum);
4.  Badania naukowe:
    1.  Badanie nowych technik produkcji i kontynuacja ich zastosowania;
    2.  Podstawowe badania ogólne;
5.  Stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą:
    1.  Obrona interesu Spółki;
    2.  Pomoc i reprezentowanie Spółki w jej kontaktach z władzami rządowymi w kraju i za granicą;
6.  Centralizacja działań na polu księgowości, administracji i przetwarzania danych zalicza się m.in.:
    1.  Planowanie i projektowanie identycznych dokumentów (faktury, formularze zamówień, dokumenty transportowe) – zakres księgowo-administracyjny;
    2.  Planowanie i organizacja transportu produktów w imieniu i na rachunek Spółki. Sam transport jest wyłączony jako działalność – zakres administracyjny;
    3.  Nadzór i zarządzanie inwentarzem Spółki – zakres administracyjny;
    4.  Reagowanie na zażalenia związane ze sprzedanymi towarami – zakres administracyjny;
    5.  Ustalenie planowania produkcji i dostawy na podstawie scentralizowanych zamówień – zakres produkcyjny;
    6.  Rozwój celów i programów w odniesieniu do zatrudnienia, stosunków społecznych, wynagrodzenia i rekrutacji – zakres księgowo-kadrowy;
    7.  Doglądanie całej administracji dotyczącej załogi w imieniu Spółki – zakres księgowo-kadrowy;
    8.  Zapewnienie Spółce doradztwa i pomocy prawnej oraz badanie zmian w legislacji – zakres prawny;
    9.  Nadzorowanie rachunków klientów i dostawców - zakres księgowy;
    10.  Nadzorowanie rachunków bankowych, stałych, ruchu pieniędzy oraz centralizację stosunków z bankami – zakres księgowy;
    11.  Koordynacja i nadzór nad księgowością, systemami administracyjnymi i przetwarzania danych w Grupie Spółki – zakres księgowy;
    12.  Przygotowanie dokumentacji związanej z podatkiem dochodowym, VAT i klientami – zakres księgowo-prawny;
    13.  Ustalenie i korzystanie ze scentralizowanego systemu księgowania, naszkicowanie skonsolidowanych danych finansowych -zakres księgowy;
    14.  Pomoc w przygotowaniu budżetu Spółki i prognozy budżetowej, nadzór i dopilnowanie budżetu oraz prognozy – zakres księgowy;
    15.  Koordynacja i nadzór nad ogólnym zarządzaniem, zarządzaniem finansami oraz polityką księgowania – zakres księgowy;
    16.  Weryfikację i konsolidacja sprawozdań okresowych Spółki – zakres księgowy;
    17.  Prowadzenie księgowości Centrum Koordynacyjnego i Spółki – zakres księgowy;
    18.  Koordynacja i nadzór nad przetwarzaniem danych, sprzętem i oprogramowaniem komputerowym używanym przez członków Grupy – zakres przetwarzania danych;
    19.  Centralizacja usług zapewnianych przez Wydział EDP Spółki – zakres administracyjny;
    20.  Koordynacja i centralizacja zakupu i sprzedaży nieruchomości przez Spółkę – zakres administracyjny;
    21.  Kontrola wewnętrzna – zakres administracyjny;
    22.  Tworzenie, koordynowanie i kontynuacja zastosowania oprogramowania i systemów komputerowych w odniesieniu do ogólnych potrzeb zarządzania Spółki – zakres informatyczny;
7.  Operacje finansowe i zmniejszanie ryzyka wynikającego z płynności kursu walut:
    1.  Faktoring: ściąganie zaległych należności Spółki, połączone lub nie z finansowaniem tych należności przez Centrum;
    2.  Wypłata prowizji i zaliczek w imieniu i na rachunek Spółki;
    3.  Refakturowanie towarów i usług do członków Grupy, fakturowanych i powierzonych Centrum przez Spółkę;
    4.  Udzielanie pożyczek Spółce. Dla tego celu mogą być używane odpowiednie fundusze lub pożyczki od innych Uczestników;
    5.  Finansowa dzierżawę ruchomości i nieruchomości;
    6.  Działania typu „sprzedaż leasing z powrotem”: kupowanie ruchomości i/lub nieruchomości dla członków Grupy z zamiarem dzierżawy tych towarów tym członkom;
    7.  Zabezpieczanie się przed ryzykiem związanym z kursem walut wynikającym z działań członków Grupy poprzez przyjęcie na siebie i na właściwy rachunek koniecznego zabezpieczenia: dla tego celu, poprawie kontraktów związanych z kupnem lub sprzedażą obcej waluty;
8.  Działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym dla spółek Grupy:
    1.  Opracowanie strategii postępowania dla Spółki;
    2.  Rozwój dyrektyw z uwzględnieniem obiegu i marży zysku;
    3.  Badanie możliwości rozwoju programów redukcji kosztów poprzez kooperację i harmonię;
    4.  Planowanie i koordynację programów dotyczących zakupu wyposażenia i maszyn oraz programów dotyczących pomocy w dystrybucji i przetwarzaniu danych;
    5.  Badanie programów redukcji kosztów i projektów zaoszczędzania pieniędzy;
    6.  Zbieranie i analiza danych w celu dokonania porównań dotyczących kosztów gotowych wyrobów;
    7.  Śledzenie osiągnięć celów i dyrektyw na polu handlowym i każdym innym.

II. Usługi Wsparcia Sprzedaży obejmują świadczenia dotyczące wsparcia w obszarze pozyskiwania i negocjowania kontraktów w segmencie tzw. oryginalnego wyposażenia (ang. Original Equipment, OE). Przedmiotowy zakres Usług znajduje odniesienie jedynie do kontraktów przypisanych bezpośrednio do Wnioskodawcy, w ramach których sprzedaż jest bezpośrednio realizowana do klienta.

III. Usługi Wsparcia w ramach CUW mogą obejmować świadczenia w następujących obszarach:

1.  Finanse i księgowość;
2.  Zasoby ludzkie oraz szeroko pojęte usługi związane z zatrudnieniem i dokumentacją kadrową;
3.  Bezpieczeństwo i higiena pracy wraz z ochroną środowiska;
4.  Obsługa relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług;
5.  Rozwój nowych projektów technicznych i technologicznych;
6.  Utrzymanie ruchu i procesów produkcyjnych;
7.  Obsługa informatyczna;
8.  Standaryzacja i usprawnianie procesów pracy.

Z tytułu nabywanych Usług, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotów Powiązanych opłaty (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”). Opłaty spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 lutego 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że Usługi Wsparcia Administracyjnego wskazane we wniosku oznaczone literą A (reklama i marketing), literą B (dostarczanie i zbieranie informacji) oraz literą H (działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym), jako nieobjęte zakresem pytania postawionego we wniosku, zostały pominięte podczas wskazywania kodów PKWiU.

W odpowiedzi na pytanie Organu dot. wskazania kodów PKWiU z 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą:

*   C. – Ubezpieczenie i reasekuracja, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   66.29.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   D. – Badania naukowe, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
    *   72.19.31.0 – Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.
*   E. – Stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
    *   69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
    *   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne.
*   F. – Centralizacja działań na polu księgowości, administracji i przetwarzania danych, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   82.11.10.0 – Usługi związane z administracyjną obsługą biura,
    *   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
    *   63.11.11.0 – Usługi przetwarzania danych,
    *   62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
*   G. – Operacje finansowe i zmniejszanie ryzyka wynikającego z płynności kursu walut, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
    *   64.99.19.0 – Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
    *   66.12.13.0 – Usługi w zakresie wymiany walut.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Wsparcia Sprzedaży można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

*   45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych,
*   74.90.20 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Wsparcia w ramach CUW oznaczone literą:

*   A. – Finanse i księgowość, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   69.20.21.0 - Usługi sprawdzania rachunków,
    *   69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,
    *   69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.
*   B. – Zasoby ludzkie oraz szeroko pojęte usługi związane z zatrudnieniem i dokumentacją kadrową, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
    *   78.10.12.0 - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
    *   78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,
    *   69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac.
*   C. - Bezpieczeństwo i higiena pracy wraz z ochroną środowiska, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   39.00.23.0 - Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń,
    *   80.20.10.0 - Usługi ochroniarskie w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa.
*   D. - Obsługa relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych,
    *   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   E. - Rozwój nowych projektów technicznych i technologicznych, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
    *   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   F. - Utrzymanie ruchu i procesów produkcyjnych, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
    *   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   G. - Obsługa informatyczna, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych,
    *   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.
*   H. - Standaryzacja i usprawnianie procesów pracy, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Spółka wskazała, że zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym:

*   zarówno do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do Usług nabywanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny),
*   jak i od 1 stycznia 2019 r., tj. odnoszącym się do Usług nabywanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca wskazał, iż Podmioty Powiązane, z którymi Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego wniosku są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Ponadto, Wnioskodawca potwierdza, że zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą A. (reklama i marketing), literą B. (dostarczanie i zbieranie informacji) oraz literą H. (działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym), jako nieobjęte zakresem pytania postawionego w niniejszym wniosku, zostały wskazane przez Wnioskodawcę jedynie w celu pełnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia w ramach CUW oznaczonych literą D?

(część pytania zawartego we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej także: „ustawa o CIT”), nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia w ramach CUW oznaczonych literą D.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad suma kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż Podmioty Powiązane z którymi Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego Wniosku są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak również podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca – z uwagi na nieznaczna zmianę brzmienia przepisu w trakcie nowelizacji – ma w domyśle stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak również obowiązujący od 1 stycznia 2019 r.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek winien znajdować się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te winny być poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia Opłat ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć została potwierdzona także w powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka wskazała, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze – to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;
2.  usługi badania rynku – należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»;
3.  usługi reklamowe – jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
4.  usługi zarządzania i kontroli – obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli «wydać polecenie» lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
5.  usługi przetwarzania danych – są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.33.2018.1.BS);
6.  usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) Usługi, z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową, nie stanowią katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ani świadczeń o charakterze podobnym.

Na potwierdzenie powyższego oraz przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy przy wprowadzeniu do ustawy art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powołuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.181.2018.1.JKT, wedle którego „można stwierdzić iż celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw, tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej (tj. kosztów które potencjalnie mogą powodować erozję podstawy opodatkowania w Polsce). Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby wydatki dotyczące usług niebędącym narzędziem dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w całości (\`(...)\`)”.

Ponadto, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu odniósł się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak: np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS; Wyjaśnienia MF s.7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza, iż zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się – również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe – Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła – dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013). Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że żadna z kategorii Usług świadczonych na rzecz Spółki, nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Spółka wskazuje, że poszczególne typy świadczeń w ramach Usług Wsparcia Administracyjnego, Usług Wsparcia Sprzedaży oraz Usług Wsparcia w ramach CUW mają charakter mieszany, tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze. W takim przypadku warto mieć na uwadze pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażony w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC, według którego „należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”. Oznacza to, że uzasadnionym jest kwalifikacja danego świadczenia przez pryzmat treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opierająca się na dominujących charakterystykach.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Wsparcia w ramach CUW obejmujące obsługę relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług - oznaczone literą D, nie stanowią, ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie można ich zakwalifikować do:

a. usług doradczych:

Spółka w obrębie wyżej wskazanych świadczeń nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych opinii, które mogłyby stanowić poradę w literalnym rozumieniu tego sformułowania. W szczególności, Usługi Wsparcia w ramach CUW oznaczone literą D, spełniają inne cele od usług doradczych, wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Istotą wspomnianych świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę jest pomoc w obszarze pozyskiwania i negocjowania kontraktów w segmencie tzw. oryginalnego wyposażenia (ang. Original Equipment, OE) oraz obsługa relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług. Usługi te swoim zakresem zbliżone są do działań z zakresu pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów (pośrednictwa w sprzedaży), a nie doradztwa w jaki sposób klienta pozyskać lub doradztwa, jak sprzedawać.

b. usług badania rynku:

Spółka nie otrzymuje w ramach Usług Wsparcia w ramach CUW oznaczonych literą D żadnych analiz związanych z badaniem rynku. W obszarze nabywanych świadczeń, Spółka ogranicza się do aspektów stricte sprzedażowych. Wynikiem nabywanych Usług Wsparcia w ramach CUW oznaczonych literą D nie jest dostarczanie analiz i wniosków o kondycji i sytuacji na rynku, lecz realne pozyskiwanie kontraktów sprzedażowych.

c. usług reklamowych:

Spółka nie nabywa w ramach wyżej wskazanych Usług, świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Działalność w ramach Usług Wsparcia w ramach CUW oznaczonych literą D, może obejmować wsparcie w zakresie wykorzystania narzędzi marketingowych do procesów sprzedażowych, jednakże stanowią one jedynie element Usług związanych ze sprzedażą, której zasadniczym celem jest aprecjacja wyników sprzedażowych. Elementy marketingowo-reklamowe, które mogą towarzyszyć wskazanym Usługom, stanowią jedynie komponent poboczny, pomocny świadczeniodawcom w pozyskaniu zleceń sprzedażowych i nie stanowią wiodącej idei usługi.

d. usług zarządzania i kontroli:

W ramach wyżej wskazanych świadczeń Usługodawcy nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy. Ponadto Podmioty Powiązane nie dokonują czynności kontrolujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. Usługi Wsparcia w ramach CUW oznaczone literą D, nie zawierają w sobie żadnych elementów zarządczo-nadzorczych, pozostając bez wpływu na relacje hierarchiczne świadczeniodawców ze Spółką.

e. usług przetwarzania danych:

W ramach wyżej wskazanych świadczeń nie dochodzi do operacji z udziałem danych, w szczególności Podmioty Powiązane nie otrzymują danych w celu ich przekształcenia czy opracowania. Celem Usług Wsparcia w ramach CUW oznaczonych literą D nie jest obróbka bądź przetworzenie danych, lecz pozyskiwanie kontraktów sprzedażowych na rzecz Spółki.

Ustawa o CIT nie zawiera w swoim obrębie legalnej definicji „usług wsparcia sprzedaży”. Tym niemniej, usługa ta nie została wprost wskazana w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również - zdaniem Wnioskodawcy - nie stanowi ona świadczenia podobnego. Celem tego typu wsparcia jest bowiem pomoc w pozyskiwaniu kontraktów i zleceń dla Spółki, a więc wykonywanie funkcji sprzedażowej, co swoim zakresem zbliżone jest do usług pośrednictwa sprzedaży, które również nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na poparcie swojej kwalifikacji Wnioskodawca pragnie przywołać kształtującą się linię orzeczniczą w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług Wsparcia w ramach CUW oznaczonych literą D (obsługa relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług). Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: „WSA”) z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, odnoszącym się do kwalifikacji usług pośrednictwa sprzedaży na gruncie art. 15e ustawy o CIT, świadczenia te nie mają cech wspólnych z katalogiem usług wyszczególnionych we wspomnianym przepisie, w szczególności nie można ich traktować jako usługi reklamowe. Cytując treść wyroku „Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy (\`(...)\`) Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności mieszany charakter Usług Wsparcia w ramach CUW oznaczonych literą D, zgodnie z przytoczonym już stanowiskiem Dyrektora Informacji Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC, uzasadnionym jest kwalifikacja danego świadczenia przez pryzmat treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opierająca się na dominujących charakterystykach. Oznacza to, że w przypadku Usług Wsparcia w ramach CUW oznaczone literą D świadczenia obejmujące reklamę, stanowią jedynie ułamek zasadniczej usługi, którą jest zwiększenie wolumenu sprzedaży i poprawa relacji z kontrahentami. Idąc dalej, należy zwrócić uwagę, iż są to usługi stanowiące jedynie typowe funkcje pomocnicze przy wykonywaniu zadań, jakie ma przed sobą zespół pracowników zajmujący się wspieraniem procesów sprzedażowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi Wsparcia w ramach CUW oznaczone literą D nie wykazują cech wspólnych z katalogiem usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że Usługi Wsparcia w ramach CUW oznaczone literą D (obsługa relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług), nie będą podlegały ograniczeniom art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako nie wymienione w ustawowym katalogu usług niematerialnych oraz niepodobne do takich świadczeń.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że opisane Usługi nie powinny być rozumiane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, Usługi Wsparcia w ramach CUW oznaczone literą D, wskazane przez Wnioskodawcę, nie powinny zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia w ramach CUW oznaczonych literą D.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, albowiem Organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji nabywanych przez podmiot usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej także: „ustawy o CIT”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o CIT. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowy - oraz w przyszłości może potencjalnie zawrzeć kolejne – z podmiotami powiązanymi, regulujące świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, wśród których wyodrębnia się Obsługa relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług.

Ww. usługi Wnioskodawca zakwalifikował jako PKWiU:

*   45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług Wsparcia w ramach CUW obejmującego obsługę relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zob. Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Wsparcia w ramach CUW obejmujących obsługę relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych przez niego do symbolu PKWiU 45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, wskazać należy, że zdaniem tut. Organu usługi są usługami wprost wymienionymi bądź stanowią świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług pośrednictwa, usług reklamowych, usług badania rynku czy zarządzania i z samej istoty usług wynika, że niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia w zakresie CUW obejmującego obsługę relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych wg PKWiU jako:

*   45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych uznano za nieprawidłowe,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić przy tym należy, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie Usług Wsparcia w ramach CUW obejmujących obsługę relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług oznaczone we wniosku literą D. Natomiast w pozostałym zakresie wynikającym z wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.