Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.502.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Ukonstytuowanie zakładu Wnioskodawcy w Polsce w związku z działalnością w Polsce pracownika - Przedstawiciela ds. obsługi klienta.
Słowa kluczowe: Niemcy; przedstawiciel; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy w Polsce – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Niemiec. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży narzędzi i części do maszyn (dalej: Towary).

Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę osobę fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i obywatelstwo polskie (dalej: Pracownik) Pracownik pracował dla Spółki w biurze Spółki w W. (w Niemczech).

Spółka powzięła zamiar kontynuowania zatrudnienia Pracownika przy jednoczesnym powrocie Pracownika do miejsca stałego zamieszkania (do Polski) i to nastąpiło Przeniesienie Pracownika do Polski nie było związane z rozszerzeniem zakresu towarów/usług oferowanych przez Spółkę w Polsce ani zwiększeniem skali działalności związanej z polskim rynkiem. Spółka nie uzyskała żadnej korzyści z przeniesienia Pracownika do Polski, obowiązki wykonywane przez Pracownika mogą być wykonywane w dowolnym miejscu dzięki technologii zapewniającej brak bezpośredniego kontaktu z klientami.

Zatrudnienie Pracownika odbywa się i będzie się odbywać na następujących zasadach:

*   Pracownik jest zatrudniony na stanowisku „Przedstawiciel ds. obsługi klienta” (oryg. „Customer Service Representative”). Przełożonym Pracownika jest Kierownik Sprzedaży (oryg. „Sales Supervisor”);

*   Pracownik jest uprawniony do pracy z miejsca zamieszkania (oryg. „Home Office”). W miejscu tym Pracownik nie odbywa fizycznie spotkań z klientami ani współpracownikami ani nie odbiera/wysyła/przesyła/składuje/przepakowywuje etc. towarów handlowych/produktów Spółki;

*   Nie jest ono oznaczone jako siedziba Spółki ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać to miejsce ze Spółką;

*   W strukturze organizacyjnej Spółki Pracownik zajmuje stanowisko na szczeblu administracyjnym (nie kierownicze);

*   Pracownik nie ma uprawnień do podpisywania umów w imieniu firmy, w tym nie posiada karty kredytowej/bankowej umożliwiającej dysponowanie środkami Spółki.

Zakres czynności, które wykonuje Pracownik, jest następujący:

*   przetwarzanie (wprowadzenie do systemu Spółki, tj. komunikowanie Spółce w ustalony, ustrukturyzowany sposób) zamówień od klientów. Działania w tym zakresie wymagają zalogowanie się do serwera Spółki, prowadzonego w Niemczech;

*   doprecyzowywanie szczegółów zapytań ofertowych i zamówień (kontakt z klientem, określenie jego oczekiwań);

*   przygotowywanie ofert na podstawie zapytań klientów w oparciu o zautomatyzowane „ceny systemowe”, tj. określone ceny na określone towary/usługi. Cenę niższą od „ceny systemowej” Pracownik może zaoferować wyłącznie za zgodą Spółki, decyzja o udzieleniu której jest podejmowana w Niemczech;

*   bieżąca komunikacja z klientem w sprawie realizacji zamówień (kontakt telefoniczny z wykorzystaniem telefonu „internetowego”, połączonego z systemem telefonicznym Spółki i występującego pod niemieckim numerem; kontakt mailowy z użyciem służbowego adresu email obsługiwanego przez serwer Spółki).

Niezależnie od zatrudniania Pracownika, Spółka posiada opiekuna klientów kluczowych (oryg. „account manager”, dalej: Manager), który odwiedza polskich klientów w celu negocjacji kontraktów, wyjaśnia wymagania techniczne i wspiera klienta merytorycznie Manager ma miejsce zamieszkania i stałe miejsce pracy w W. Obecność Managera w Polsce nie ma charakteru stałego (nie będzie też okresowo oddelegowany do pracy w Polsce).

Pracownik nie odwiedza klientów w miejscu prowadzenia przez nich działalności poza sytuacjami sporadycznymi i wyjątkowymi (przewidywane 1-2 przypadki w roku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy doszło lub dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce ciąży lub będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie doszło ani nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce nie ciąży ani nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, uważa się w szczególności dochody (przychody) z każdej działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pojęcie zakładu zostało w Ustawie CIT zdefiniowane. Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT, pod pojęciem zakładu należy rozumieć:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa z dnia 14 maja 2003 r między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90); (dalej: Umowa).

W Umowie zdefiniowano pojęcie Zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski działalność jest prowadzona za pośrednictwem Zakładu, kluczowe są postanowienia Umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie jego siedziby, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W przypadku uznania, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy, poprzez „zakład” należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Umowy, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług).

Dla wykładni powyższych przepisów Umowy zasadne jest posłużenie się pomocniczo zapisami Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: Komentarz), o którą jest oparta Umowa, a który potwierdza powyższe wnioski. Komentarz jest powszechnie stosowany jako wskazówka interpretacyjna, co potwierdza orzecznictwo Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, wyjaśnił, że „istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację” Wynika z tego, że w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy, zasadne jest wykorzystanie Komentarza.

Z Komentarza wynika, że aby doszło do powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, warunkami koniecznymi są: istnienie stałej placówki, ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich warunek ten uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej.

Z przepisów Umowy wynika, że decydującym o odróżnieniu działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest więc określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Jeżeli dane czynności są różne od czynności głównych, mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną, nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa, należy uznać, że stanowią działalność przygotowawczą lub pomocniczą. Należy także zwrócić uwagę na ust. 5 tego samego przepisu. Stanowi on, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 (np. komisanta; przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania), działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem braku powstania zakładu przy wykonywaniu czynności wymienionych w ust. 4, a więc np. nabywania towarów)

Podsumowując, istnieją dwa sposoby rozumienia pojęcia „zakładu”. Przez to pojęcie rozumiemy nie tylko konkretne miejsca prowadzenia działalności, ale także osobę, która jest w stanie zawierać umowy w imieniu przedsiębiorstwa (posiada uprawnienia do składania w imieniu danego podmiotu wiążących oświadczeń woli). Pierwsze znaczenie pojęcia „zakładu” odnosi się do przedmiotów materialnych, które są określonymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, a drugie - do uprawnień określonej osoby.

Biorąc pod uwagę powyższe, można mieć wątpliwości, czy zakład Spółki w Polsce nie powstanie z uwagi na:

1.  możliwość stwierdzenia, że Spółka posiada stałą placówkę (w postaci Home Office pracownika);
2.  możliwość stwierdzenia, że Pracownik działa na terytorium Polski jako „zależny agent” z uwagi na prowadzenie sprzedaży towarów/usług Spółki.

W zakresie pkt 1 należy podnieść, że w swoim miejscu zamieszkania Pracownik nie będzie odbywał fizycznie spotkań z klientami ani współpracownikami ani odbierał/wysyłał/przesyłał/ składował/przepakowywał etc. towarów handlowych/produktów Spółki, Nie będzie ono oznaczone jako siedziba Spółki ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać to miejsce ze Spółką.

Nie można więc uznać, że Spółka ma ekonomiczne prawo do dysponowania/ rozporządzania miejscem pracy Pracownika. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja Towarów oraz ich sprzedaż. Home Office Pracownika będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności względem ich realizacji pomocniczych (administracyjnych; Pracownik nie będzie tam odbywał spotkań z klientami, a nawet miejsce to nie będzie oznaczone jako służące do prowadzenia działalności Spółki).

Spółka nie będzie więc miała prawa do korzystania z przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że Home Office Pracownika nie będzie stanowić „stałej placówki” Spółki.

Znajduje to potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, można tutaj przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r, sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS.

Stwierdzono w niej, że skoro „prace biurowe, które mogą okazać się konieczne w toku wykonywania obowiązków Pracownika mogą być wykonywane w domu Pracownika w Polsce. Przy czym Spółka zaznaczyła, że nie będzie ona miała prawa dostępu oraz prawa do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń w domu Pracownika (które mogą być wykorzystywane przez niego do wykonywania pracy)”, zakład Spółki w Polsce nie powstanie Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w całości. Stanowisko wyrażone przez Spółkę jest zgodne także z wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-356/12-2/PS, w której uznano, iż działalność pracownika wykonującego w Polsce pracę przy wykorzystaniu powierzchni własnego mieszkania nie spowoduje powstania zakładu spółki zagranicznej na terytorium Polski. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. IPPB5/423-357/11-5/PS.

W zakresie pkt 2, działań Pracownika także nie należy kwalifikować jako prowadzenie sprzedaży Produktów (co stanowi jeden z podstawowych przedmiotów działalności Spółki). Kluczowe dla uznania, czy dana placówka w postaci pracownika lub zespołu pracowników zajmujących się kontaktem z klientami stanowi zakład, jest określenie, czy mają oni faktycznie wpływ na zawieranie umów z klientami lub ich treść (wówczas może dojść do powstania zakładu).

Jeżeli, przeciwnie, osoby te pełnią jedynie funkcje administracyjne, a wszelkie istotne decyzje z zakresu kontaktów z klientem (w szczególności zawierania umów i ich warunków) są podejmowane gdzie indziej, miejsca ich pracy nie należy uznawać za zakład.

Powyższa opinia znajduje uzasadnienie w Komentarzu. W jego części poświęconej wykładni pojęcia „zakładu” wskazano, że „ocena, czy działalność wykonywana w placówce ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Istotny jest faktyczny zakres działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę zagranicznego poprzez placówkę, ustalany np. poprzez pryzmat kosztów ponoszonych przez tę placówkę albo poprzez pryzmat informacji dotyczących tego, kto zajmuje się wyszukiwaniem klientów, z kim kontrahenci prowadzą negocjacje, do kogo wysyłają faksy \[\`(...)\`\]. Działalność o takim charakterze nie stanowi z perspektywy przedsiębiorstwa samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa”.

Znajduje to potwierdzenie w praktyce organów podatkowych Przykładowo można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r, sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS. Uznano w niej za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „możliwość związania mocodawcy oraz zaangażowania go w działalność na danym terytorium ma decydujące znaczenie przy ocenie, czy dana osoba może być uznana za agenta (patrz: Komentarz do art. 5 ust. 5, w szczególności pkt 32 i 32.1 Komentarza do tego artykułu). Mając na uwadze fakt, że Pracownik nie będzie uprawniony do zawierania ani negocjowania umów handlowych w imieniu Wnioskodawcy, co stanowi podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie danego podmiotu za agenta, zdaniem Spółki działalność Pracownika nie może być również uznana za działalność zależnego agenta. Podsumowując, w związku z zawarciem opisanej umowy o pracę z Pracownikiem na terytorium Polski nie powstanie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1-7 UPO skutkujący opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce”.

W tym zakresie należy podnieść, że:

1.  W strukturze organizacyjnej Spółki Pracownik zajmie stanowisko na szczeblu administracyjnym (nie kierownicze), przy ograniczonym poziomie odpowiedzialności w zakresie podejmowania decyzji;
2.  Pracownik nie będzie miał uprawnień do podpisywania umów w imieniu firmy, w tym nie będzie posiadał karty kredytowej/bankowej umożliwiającej dysponowanie środkami Spółki;
3.  Przygotowywanie ofert na podstawie zapytań klientów będzie się odbywać w oparciu o zautomatyzowane „ceny systemowe”, tj. określone ceny na określone towary/usługi ustalone przez Spółkę;
4.  Pracownik będzie mógł zaoferować zniżkę wyłącznie na podstawie zgody udzielonej przez Spółkę.

Pracownik nie będzie więc uprawniony do negocjowania treści kontraktów, co przejawia się w ustalaniu cen przez Spółkę i pozbawieniu Pracownika kompetencji w tym zakresie. Istotę aktywności pracownika będzie stanowić przetwarzanie (wprowadzenie do systemu Spółki, tj. komunikowanie Spółce w ustalony, ustrukturyzowany sposób) zamówień dla klientów po wyjaśnieniu szczegółów danego zamówienia i bieżąca komunikacja z klientem w sprawie realizacji zamówień (kontakt telefoniczny, mailowy, informowanie o statusie zamówienia, czasie jego realizacji itp).

W aspekcie negocjacji warunków zamówień Pracownik w praktyce nie będzie dysponował uprawnieniami umożliwiającymi mu autonomiczne podejmowanie decyzji. Co do zasady Pracownik będzie bowiem przygotowywał oferty w oparciu o ustalone „ceny systemowe”. „Przygotowanie oferty” będzie więc oznaczać dla Pracownika, w praktyce, czynność techniczną polegającą na „dopasowaniu” cen do zakresu zapytania ofertowego.

Również zaproponowanie określonemu klientowi rabatu będzie, w istocie, czynnością techniczną. Niezależnie od wartości rabatu, decyzja o zastosowaniu w procesie ofertowym zniżki każdorazowo będzie podejmowana na terenie Niemiec przez uprawnionych do tego pracowników Spółki (nie przez Pracownika) Pracownik może w tym zakresie także wykazać inicjatywę w stosunkach wewnętrznych Spółki, tj. zasugerować udzielenie klientowi rabatu. Każdorazowo jednak decyzja w tym względzie zapadać będzie w Niemczech. Pracownik, informując klienta o udzieleniu rabatu, będzie „komunikował mu” decyzję Spółki.

Na potwierdzenie takiego stanowiska można przytoczyć wyżej cytowaną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS. Podobnie ten sam organ stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2016 r., sygn. IPPB5/4510-685/16-5/RS, w której wyjaśniono, że „fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi \[\`(...)\`\] osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy, ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela \[\`(...)\`\] Żaden z pracowników czy innych przedstawicieli polskiego podmiotu nie będzie działać na terytorium Polski w imieniu Wnioskodawcy posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy i wykonując to pełnomocnictwo w sposób stały Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie będzie stanowić zakładu”.

Podobnie jest w przypadku Spółki - Spółka bierze w negocjacjach czynny udział (ustalając ceny systemowe i podejmując każdorazowo decyzję o udzieleniu rabatu), a Pracownik nie posiada umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki i nie ustala samodzielnie ich warunków. Nie można więc uznać go za „niezależnego przedstawiciela” Spółki.

Końcowo, także z tytułu aktywności Managera w Polsce nie powstanie zakład Spółki. Manager ma bowiem stałe miejsce zamieszkania i pracy w W. (w Niemczech). Jego aktywność w Polsce odbywa się w ramach wyjazdów służbowych - obecność nie ma charakteru „stałego”, a jest to warunek konieczny do powstania zakładu.

Znajduje to potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Można tu przytoczyć np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-839/08-2/PS. Organ wyjaśnił w niej, że „przedstawiciele Wnioskodawcy dokonujący sporadycznych zakupów na rzecz Wnioskodawcy w Polsce nie będą działać w charakterze zależnych agentów, posiadających pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy i wykonujących to pełnomocnictwo zwykle w Polsce. Żaden z pracowników czy innych przedstawicieli Spółki nie działa na terytorium Polski w imieniu Spółki posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki i wykonujący to pełnomocnictwo w sposób stały. Wszelkie istotne kontrakty związane z realizacją projektu są przygotowywane i podpisywane przez osoby działające w Szwajcarii. Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie będzie stanowić zakładu”.

Potwierdza to także np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1223/15-4/RS. Podatnik będący spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki wskazywał, że „nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce. Pracownicy BD nie będą przebywali na stałe w Polsce, żaden z pracowników BD nie będzie też okresowo oddelegowany do pracy w Polsce Jeśli pracownicy BD będą w ogóle udawać się do Polski, to będą tam przebywać jedynie tymczasowo”. Stanął na stanowisku, że w Polsce nie dojdzie do powstania zakładu, argumentując, że „aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją, placówka musi być „stała”, a co za tym idzie musi istnieć więź między nią a określonym punktem geograficznym. Zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego \[\`(...)\`\] BD nie będzie również zatrudniać, rekrutować ani okresowo lub stale delegować pracowników w Polsce”. Organ podatkowy uznał to stanowisko za prawidłowe w całości.

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-515/15-4/PS. Sprawa dotyczyła spółki włoskiej, która oddelegowała do Polski pracowników celem przeszkolenia personelu kontrahenta na okres nieprzekraczający trzech tygodni. Wnioskodawca stanął na stanowisku, ze w związku z takim zdarzeniem nie powstanie jego zakład na terenie Polski. Argumentował, że „o istnieniu zakładu można mówić jedynie wtedy, gdy placówka posiada przynajmniej pewien stopień stałości. W szczególności akceptowany jest pogląd, że można uznać ten warunek za spełniony w sytuacjach, w których działalność gospodarcza była wykonywana za pomocą placówki przez okres co najmniej sześciu miesięcy \[\`(...)\`\] pracownicy Spółki zostali oddelegowani do Polski w celu przeprowadzenia szkoleń dla personelu P. Szkolenia pokrywają 64 godziny szkoleniowe i nie powinny trwać dłużej niż 3 tygodnie (oznacza to, że pracownicy Spółki zostaną oddelegowani w celu przeprowadzenia szkoleń na czas nie dłuższy niż 3 tygodnie) \[. . .\] dodatkowo, potencjalne wizyty pracowników A. IT nie będą skutkować stałością placówki, ponieważ nie występują one w sposób powtarzalny, zorganizowany, tylko w miarę potrzeby \[\`(...)\`\] aby placówka stanowiła zakład, przedsiębiorstwo które jej używa musi prowadzić za jej pomocą całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą \[\`(...)\`\] działalność ta nie musi być stała, w znaczeniu braku jakiejkolwiek przerwy w funkcjonowaniu, ale operacje muszą być przeprowadzane w sposób regularny”. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w całości. Podsumowując, nie można uznać, że w Polsce powstanie zakład Spółki. Spółka:

1.  nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki (z uwagi na brak możliwości dysponowania Home office Pracownika przez Spółkę);
2.  nie będzie prowadzić w Polsce („poprzez” Pracownika) sprzedaży towarów/usług (wszystkie istotne aspekty „sprzedaży”, w szczególności ustalanie cen i indywidualnych warunków umów w postaci obniżek tych cen, będą prowadzone z terenu Niemiec - Pracownik będzie prowadził procesy o charakterze administracyjnym);
3.  nie utworzy w Polsce zakładu z tytułu aktywności Managera. Aktywność ta będzie doraźna i krótkotrwała; obecność Managera w Polsce nie będzie się charakteryzować elementem „stałości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy w Polsce – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 UPO jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 5 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org).

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Art. 5 ust. 4 UPO stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy (dalej: Komentarz) również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego do zadań Pracownika należy m.in.

*   przetwarzanie (wprowadzenie do systemu Spółki, tj. komunikowanie Spółce w ustalony, ustrukturyzowany sposób) zamówień od klientów (działania w tym zakresie wymagają zalogowanie się do serwera Spółki, prowadzonego w Niemczech);

*   doprecyzowywanie szczegółów zapytań ofertowych i zamówień (kontakt z klientem, określenie jego oczekiwań);

*   przygotowywanie ofert na podstawie zapytań klientów w oparciu o zautomatyzowane „ceny systemowe”, tj. określone ceny na określone towary/usługi. Cenę niższą od „ceny systemowej” Pracownik może zaoferować wyłącznie za zgodą Spółki, decyzja o udzieleniu której jest podejmowana w Niemczech;

*   bieżąca komunikacja z klientem w sprawie realizacji zamówień (kontakt telefoniczny z wykorzystaniem telefonu „internetowego”, połączonego z systemem telefonicznym Spółki i występującego pod niemieckim numerem; kontakt mailowy z użyciem służbowego adresu email obsługiwanego przez serwer Spółki).

W opinii Organu interpretacyjnego oznacza to, że Pracownik „ubiega się i zbiera zamówienia” w rozumieniu pkt 32.1 Komentarza do art. 5. Nadto Wnioskodawca wprost wskazuje, że do zadań Pracownika należy także bieżąca komunikacja z klientem w sprawie realizacji zamówień, co niewątpliwie ma kluczowe znaczenie dla pozyskania i utrzymania klienta.

Zatem działania Pracownika należy uznać za kluczowe dla zawarcia umów sprzedaży przez Wnioskodawcę z klientami pozyskanymi przez tego Pracownika (choć formalnie Pracownik nie ma żadnych uprawnień do zawierania umów).

To oznacza, że ww. Pracownik odgrywa kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie zawierane przez Wnioskodawcę.

Nie można zatem uznać, że czynności, działania podejmowane przez Pracownika mają charakter pomocniczy bądź przygotowawczy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy działania Pracownika realizują te same cele, co podstawowa działalność Wnioskodawcy i stanowią istotną część działalności Wnioskodawcy jako producenta i sprzedawcy narzędzi i części do maszyn. Pracownik odgrywa kluczową rolę w procesie sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm., dalej: „KC”) oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Na podstawie art. 70 § 1 KC w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane - w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy.

W niniejszej sprawie ofertę składa Pracownik (zatrudniony w dziale, który zajmuje się sprzedażą i którego przełożonym jest Kierownik Sprzedaży (Sales Supervisor), a klient składając zamówienie ją przyjmuje i tym samym powstaje stosunek umowny w znaczeniu cywilnoprawnym.

Pracownik podlega pełnej kontroli Wnioskodawcy, w tym w zakresie polityki cenowej (decyzje o cenach niższych od systemowych zapadają w Niemczech).

Odnosząc się bezpośrednio do pkt 32.1 Komentarza do art. 5 ponownego podkreślenia wymaga, że fakt, że Wnioskodawca (poza sporadycznymi wizytami Managera w Polsce) nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało uprawnienia do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa Pracownikowi (jako przedstawicielowi).

W konsekwencji należy uznać, że działania Pracownika wypełniają dyspozycję art. 5 ust. 5 UPO. Oznacza to, że Wnioskodawca posiada i będzie posiadał zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 UPO.

Na marginesie warto zauważyć, że powyższe stanowisko jest zbieżne z duchem zmian Komentarza wprowadzonych od 21 listopada 2017 r. (z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. - 2017 Update to the OECD Model Tax Convemtion, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego)

Z pkt 72 do ust. 4 art. 5 znowelizowanego Komentarza (nie mającego wprost zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na zastrzeżenie określone w pkt 4 Komentarza do art. 5) wynika, że także, gdy przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym ustanawia biuro w Umawiającym się Państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym Państwie (np. poprzez udział przy ustalaniu typu, jakości lub ilości towaru), to nie można uznać, że tego typu działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tego typu działalność zwykle stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być uznawana jako mająca charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z kolei pkt 83 znowelizowanego Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO (zmieniony pkt 32 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

W pkt 84 znowelizowanego Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazano, że aby ust. 5 miał zastosowanie wszystkie następujące warunki muszą być spełnione:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;

*   czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz

*   umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Natomiast z treści pkt 88 ww. znowelizowanego Komentarza do ust. 5 art. 5 wynika jednoznacznie, że:

*   frazę „lub zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów” należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ustępu 5,

*   pełnienie głównej roli w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów będzie zwykle związane z działaniami osoby, która przekona osobę trzecią do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem (ang. the person who convinced the third party to enter into a contract with the enterprise).

Natomiast pkt 89 ww. znowelizowanego Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazuje wprost, że fraza „zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo” ma zatem zastosowanie na przykład, gdy osoba pozyskuje i otrzymuje (ale nie formalnie finalizuje) zamówienia, które są wysyłane bezpośrednio do magazynu, z którego dostarczane są towary należące do przedsiębiorstwa i gdzie przedsiębiorstwo rutynowo zatwierdza te transakcje.

Nie ulega zatem wątpliwości, że kierunek zmian w Komentarzu dodatkowo potwierdza poprawność wykładni art. 5 ust. 5 UPO dokonanej przez Organ interpretacyjny.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że Wnioskodawca posiada i będzie posiadał w Polsce zakład w związku z prowadzeniem działalności w Polsce przy wykorzystaniu Pracownika jako przedstawiciela mającego faktycznie pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop w związku z art. 5 ust. 5 UPO, w związku z czym podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 updop w związku z art. 7 ust. 1 UPO. Bowiem na podstawie art. 7 ust. 1 UPO (zdanie 2) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na etapie przygotowywania projektu niniejszego aktu interpretacyjnego Organ podatkowy dokonał analizy powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i stwierdził, że prawnopodatkowe stany faktyczne opisane w tych interpretacjach są znacząco odmienne od przedstawionego w niniejszej sprawie (w szczególności w zakresie zakresu czynności wykonywanych przez osoby działające na rzecz nierezydenta na terytorium Polski) i w związku z tym nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie Organu w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie doszło, ani nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce nie ciąży ani nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.