Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-196/10-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-09
Teza: W zakresie rozliczania strat w środkach obrotowych (wyrobach gotowych oraz towarach handlowych) w wyniku inwentaryzacji oraz uznania strat w środkach obrotowych jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dowód-dowód księgowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; przychód; strata; towar-towar handlowy; wyroby-wyroby gotowe; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.04.2010r. (data wpływu 12.04.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat w środkach obrotowych (wyrobach gotowych oraz towarach handlowych) ujawnionych w wyniku inwentaryzacji oraz uznania strat w środkach obrotowych jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu12.04.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat w środkach obrotowych (wyrobach gotowych oraz towarach handlowych) w wyniku inwentaryzacji oraz uznania strat w środkach obrotowych jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem i dystrybutorem artykułów spożywczych. W toku procesu wytwarzania i sprzedaży Spółka odnotowuje straty dotyczące środków obrotowych - wyrobów gotowych i towarów handlowych, wynikające z następujących okoliczności:

1.  likwidacja w wyniku uszkodzeń powstałych w transporcie od Spółki do magazynu oraz w transporcie z magazynu do odbiorcy (klienta Spółki), uszkodzenia powstałe podczas załadunku i rozładunku oraz uszkodzenia powstałe w magazynie za które na podstawie zawartej umowy odpowiedzialność ponosi i obciążany jest przez Spółkę partner logistyczny,
2.  likwidacja w związku z przeterminowaniem się towarów - za które na podstawie zawartej umowy odpowiedzialność ponosi i obciążany jest przez Spółkę partner logistyczny (np. z powodu opóźnień w dystrybucji),
3.  likwidacja w wyniku uszkodzeń powstałych w magazynie lub w transporcie, w przypadkach, gdy zgodnie z umową brak jest podstaw do obciążenia partnera logistycznego z tego tytułu,
4.  likwidacja w związku z przeterminowaniem się towarów wynikającym z przyczyn, za które partner logistyczny Spółki nie ponosi odpowiedzialności (mniejszy niż prognozowany na podstawie analiz rynkowych Spółki popyt na towary),
5.  niedobory stwierdzone w wyniku inwentaryzacji, w tym niedobory w ramach dopuszczalnych norm ustalonych z partnerami logistycznymi.

Ad. 1-4.

W niektórych przypadkach w trakcie dystrybucji produktów i towarów należących do Spółki dochodzi do uszkodzeń lub przeterminowania wyrobów/towarów Spółki z winy zewnętrznego partnera logistycznego zajmującego się w szczególności transportem i magazynowaniem. Mając na uwadze możliwość zachodzenia takich przypadków, Spółka umieszcza w umowach zawieranych z partnerami logistycznymi regulacje odnośnie do odpowiedzialności partnerów logistycznych z tego tytułu i odpowiedzialności odszkodowawczej. Odpowiedzialność partnera logistycznego obejmuje co do zasady co najmniej wartość odtworzeniową uszkodzonych lub przeterminowanych towarów, które zgodnie z warunkami rynkowymi, w tym stawianymi przez odbiorców Spółki, nie mogą zostać zbyte (np. towary z bliską datą graniczną przydatności do spożycia) i w związku z tym kierowane są do fizycznej likwidacji (utylizacji).

Oprócz przedstawionych powyżej przypadków, gdzie Spółka z jednej strony ponosi koszty w związku ze stratą w środkach obrotowych (wyrobach/towarach), a z drugiej otrzymuje od partnera logistycznego odszkodowanie, zachodzą również sytuacje, w których nie zachodzą na podstawie zawartej umowy przesłanki do obciążenia z tytułu straty partnera logistycznego. Są to głównie przypadki uszkodzenia lub pogorszenia jakości towarów wynikające ze zdarzeń losowych, jak również przypadki przeterminowania towarów w przypadkach, gdy pomimo wykonania starannych analiz rynkowych przez Spółkę popyt na jej towary okazuje się mniejszy niż przewidywany i dochodzi do przeterminowania niezbytych towarów w magazynie. Jednocześnie, w przypadku pierwszych sygnałów ze strony monitorującego na bieżąco wiekowanie zapasów magazynowych Kontrolera Zapasów, Dział Marketingu oraz Dział Sprzedaży podejmują odpowiednie dostosowanie wielkości produkcji wyrobów / zakupów towarów do wielkości popytu.

W przypadkach dotyczących uszkodzenia lub przeterminowania towarów/wyrobów, inicjowany jest proces utylizacji, który przedstawia się następująco:

1.  operator magazynów Spółki przekazuje do Koordynatora Dystrybucji / Kontrolera Zapasów z ramienia Spółki dzienny raport o stanie towarów/wyrobów w rozbiciu na poszczególne Dywizje Spółki,
2.  Koordynator Dystrybucji / Kontroler Zapasów rozsyła raport do osób odpowiedzialnych za dany towar/wyrób w Dziale Marketingu Spółki, które po analizie raportu przesyłają do Koordynatora Dystrybucji / Kontrolera Zapasów decyzję o utylizacji,
3.  po otrzymaniu zatwierdzonej w Dziale Marketingu listy towarów/wyrobów do utylizacji Koordynator Dystrybucji / Kontroler Zapasów przekazuje do operatora magazynów (partnera logistycznego) Spółki polecenie dokonania utylizacji w stosunku do określonych towarów/wyrobów, zawierające w szczególności kod towaru/wyrobu, jego nazwę oraz ilość utylizowanych towarów/wyrobów,
4.  partner logistyczny przekazuje wskazane do utylizacji towary/wyroby do zniszczenia wskazanej przez Spółkę firmie utylizującej, wystawiając przy tym dokument księgowy o nazwie „Dowód wydania utylizacja”, do którego dołączony jest list przewozowy, a firma utylizująca potwierdza na ww. dokumencie odbiór wyrobów do utylizacji,
5.  partner logistyczny na podstawie ww. dokumentu dokonuje usunięcia ze stanów magazynowych przekazanych do utylizacji wyrobów/towarów w prowadzonym informatycznym systemie ewidencyjnym a jednocześnie poprzez stale łącze komunikacyjne pomiędzy systemem operatora a systemem finansowo-księgowym Spółki następuje automatyczne zaksięgowanie zmniejszenia stanu zapasów oraz kosztu z tego tytułu w księgach rachunkowych Spółki,
6.  Koordynator Dystrybucji bądź operator magazynów wystawia następnie dokument KPO oraz Dokument Sanitarny, jeśli są wymagane w zależności od kategorii utylizowanych wyrobów,
7.  firma utylizująca przedstawia protokół komisyjnego zniszczenia wyrobów przekazanych do utylizacji oraz wystawia fakturę za dokonanie utylizacji,
8.  całość dokumentacji przesyłana jest przez partnera logistycznego do Koordynatora Dystrybucji, który sprawdza jej zgodność z wystawionych poleceniem utylizacji i poprawność wypełnienia, co potwierdza odpowiednią pieczątką i swoim podpisem, a następnie jest przekazywana do działu księgowości Spółki.

Ad.5.

Zgodnie z procedurą przyjętą przez Spółkę, celem inwentaryzacji jest w szczególności:

(i) ustalenie rzeczywistego stanu produktów i towarów w magazynie,

(ii) ujawnienie produktów i towarów uszkodzonych, przeterminowanych i/lub przeznaczonych do likwidacji,

(iii) rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych.

Inwentaryzacja jest przeprowadzana przez komisję, powołaną drogą stosownego rozporządzenia przez Menadżera ds. Zaopatrzenia. W skład komisji inwentaryzacyjnej nie mogą wchodzić osoby ponoszące materialną odpowiedzialność za wynik inwentaryzacji. Ponadto, zgodnie z procedurą, dostęp do magazynu, w którym składowane są produkty i towary, mają wyłącznie osoby do tego upoważnione. Po skończonej inwentaryzacji, różnice spisu z natury wynikające z każdego arkusza spisowego wprowadzane są do systemu informatycznego partnera logistycznego, który to system generuje i przekazuje automatycznie dane, tj. tzw. komunikat dostosowania stanu Zapasów, do systemu finansowo-księgowego Spółki, wchodzący i przetworzony komunikat powoduje co do zasady automatyczne wprowadzenie zmian stanów magazynowych w systemie finansowo-księgowym Spółki. Po zakończeniu inwentaryzacji i wydruku raportów stanów produktów i towarów, osoba wyznaczona przygotowuje raport rozbieżności (polega to na porównaniu ilości i wartości przed i po inwentaryzacji).

Zgodnie z procedurą, osoba odpowiedzialna za przeprowadzenie inwentaryzacji przesyła do wyznaczonej w strukturze organizacyjnej Spółki osoby (Menadżer ds. Zaopatrzenia) oraz do partnera logistycznego protokół różnic (w tym niedoborów) inwentaryzacyjnych. W wyznaczonym w procedurze terminie (co do zasady, 10 dni), partner logistyczny przedstawia wyjaśnienia dotyczące okoliczności powstałych i stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych.

Spółka w ramach przyjętych procedur wewnętrznych zmierza każdorazowo do wyjaśnienia przyczyn ubytków / niedoborów towarów i ich usunięcia w celu uniknięcia powstawania strat w przyszłości. W zakresie różnic, których przy zachowaniu przyjętej procedury nie udało się wyjaśnić, Spółka ponosi straty do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ubytków. Ustalane normy dopuszczalnych ubytków (w przypadku zawieranych przez Spółkę umów są to co do zasady tysięczne części procenta liczone od ilości opakowań, kartonów itp. obsłużonych przez partnera logistycznego w danym okresie, np. kilkaset kartonów przy obrocie wynoszącym kilkadziesiąt milionów kartonów) wynikają z praktyki i zwyczaju przyjętego na rynku usług logistycznych i są powszechnie stosowane (tj. co do zasady miałyby miejsce także wtedy, gdyby Spółka podjęła decyzję o skorzystaniu z usług innych partnerów logistycznych niż aktualnie współpracujący ze Spółką). Wyjaśnianie różnic poniżej pewnego minimalnego progu przy określonej skali obrotów wiązałoby się z nakładami przekraczającymi korzyści z ewentualnego ich wyjaśnienia.

Następnie Menadżer ds. Zaopatrzenia, po uzyskaniu ostatecznych wyników inwentaryzacji oraz wyjaśnień różnic (nadwyżek i niedoborów) inwentaryzacyjnych, podejmuje decyzję o zatwierdzeniu inwentaryzacji. Menadżer ds. Zaopatrzenia rozstrzyga ponadto, czy na podstawie umowy zawartej z partnerem logistycznym zachodzą przesłanki do obciążenia partnera logistycznego stratami z tytułu stwierdzonych niezgodności. Następnie dokumentacja inwentaryzacyjna przekazywana jest do działu controllingu / Głównego Księgowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy straty powstałe w środkach obrotowych Spółki we wskazanych powyżej okolicznościach mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów Spółki, biorąc pod uwagę sposób ich dokumentacji przez Spółkę?
2.  Czy straty powstałe w środkach obrotowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, straty powstałe w środkach obrotowych we wskazanych okolicznościach oraz udokumentowane w opisany sposób mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów Spółki w każdym przypadku, gdy nie są zawinione przez Spółkę.

W ocenie Spółki, straty inwentaryzacyjne w środkach obrotowych stwierdzane w Spółce, w zdecydowanej większości są wynikiem ubytków i odpadów w środkach obrotowych powstających w trakcie normalnego procesu biznesowego. W przepisach podatkowych strata występuje jako dwojakiego rodzaju kategoria: po pierwsze jako kategoria „dochodowa” (ujemna różnica między przychodem a kosztem), zaś po drugie jako kategoria „kosztowa” (jako nakład poniesiony). W myśl definicji słownikowej strata to ubytek, szkoda poniesiona. Pierwsza kategoria straty znajduje swoją definicję w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, tj. jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W przepisach podatkowych brak jednak definicji pojęcia straty jako drugiej kategorii, czyli elementu kosztów. Należy uznać, że „strata” jako element kosztów uzyskania przychodów to zgodnie z jej definicją słownikową poniesiona szkoda, zaistniały ubytek. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka ponosi straty w środkach obrotowych. Środki obrotowe, w odróżnieniu od środków trwałych, są składnikami majątku podatnika zmieniającymi swoją postać w krótkim okresie czasu w trakcie przechodzenia przez poszczególne fazy procesu gospodarczego. Przy ich definicji można posłużyć się odpowiednio definicją rzeczowych aktywów obrotowych, przez które rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone produkty gotowe zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z ustawy o CIT wynika, że środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są przedmioty, prawa i wartości wymienione w art. 16a - 16c. Tak więc, a contrario stwierdzić należy, że strata środków trwałych niepodlegających amortyzacji stanowi koszt uzyskania przychodów. To samo można odnieść do wszystkich innych rodzajów strat niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT. Ponieważ, jak już wskazano, środki obrotowe nie są środkami trwałymi i nie podlegają amortyzacji, ich strata co do zasady może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie w katalogu wydatków, które nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienia expressis verbis strat w materiałach, surowcach czy produktach. Mając powyższe na uwadze, straty powstające w toku procesu produkcyjnego nie zostały, co do zasady, wyłączone w ustawie o CIT z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów. Identyczny pogląd zaprezentowany w odniesieniu do bardziej restrykcyjnego brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT sprzed 1 stycznia 2007 r. został przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2004 r. (sygn. SA/Bd 3363/03), w którym Sąd stwierdził, że: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się terminem „strata natomiast nie wspomina o „niedoborze „; art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych i trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Przyjmuje się, że przez wnioskowanie z tego przepisu a contrario (skoro wymieniono, które straty nie są kosztem, to są nim pozostałe straty) można wywieźć prawo do zaliczania pozostałych strat do kosztów uzyskania przychodów. Ten koszt oceniany jest natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy, a więc koszt musi być powiązany z oczekiwanym przychodem a ponadto charakteryzować się szeroko rozumianą racjonalnością ekonomiczną.”.

Zatem straty powstałe w środkach obrotowych w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, a także straty powstałe na skutek zdarzeń losowych, jeśli są odpowiednio udokumentowane, można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, zgodnie z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, podatnik może zaliczać do kosztów podatkowych jedynie takie straty, których powstanie nie zostało przez niego zawinione. Inaczej rzecz ujmując, możliwość zakwalifikowania powstających u podatnika strat do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika, iż podjął wszelkie możliwe i racjonalne działania, aby powstaniu strat zapobiec lub przynajmniej zminimalizować ich rozmiary. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1826/06) czytamy: „ W ocenie Sądu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim powiązanych (\`(...)\`) „. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 114/2007): „ (\`(...)\`) należy mieć na uwadze to, co w orzecznictwie wielokrotnie akcentowano (zarówno w wyrokach dotyczących szkód w majątku trwałym, jak i obrotowym), że zaliczenie straty w poczet kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy nie jest ona konsekwencją zaniedbań podmiotu gospodarczego (\`(...)\`).„

Powyższe stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 21 marca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PB3-423-46/08-2/MS) czytamy: „Każdy przypadek straty powinien być rozpatrywany w sposób pozwalający na stwierdzenie, że wystąpił z przyczyn niezawinionych przez Spółkę a samo stwierdzenie, że niedobory stwierdzone podczas inwentaryzacji są wynikiem pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu towarów nie może stanowić jedynej podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.”

Dodatkowo w interpretacji z dnia 11 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-1180/08/PP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Stwierdzone niedobory (straty) mogą (\`(...)\`) zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika (..). Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą „.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż możliwość zakwalifikowania strat w środkach obrotowych (materiałach, towarach, wyrobach gotowych) do kosztów podatkowych uzależnione jest zawsze od okoliczności konkretnego stanu faktycznego, a mianowicie od tego, czy podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwziął racjonalne środki, aby zapobiec powstawaniu strat. Z oczywistych względów ustalenie tego, czy podjęte przez podatnika działania spełniały powyższe wymogi, jest uzależnione od konkretnej sytuacji podatnika (jego wielkości, branży, w której działa).

Dodatkowo przytoczyć należy zapis art. 9 ustawy o CIT, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty). Jednocześnie ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) w części poświęconej inwentaryzacji stanowi w art. 27 jedynie, iż przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ponadto ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych winny być wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadały terminy inwentaryzacji. W związku z powyższym, każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny, gdyż przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 2 października 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-13/07-4/MC): „Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych.”

Podsumowując powyższe można uznać, iż wielkość powstających strat jest monitorowana przez Spółkę, która w tym celu przeprowadza regularne inwentaryzacje. Ponadto Spółka podejmuje również określone działania mające na celu weryfikację przyczyn powstawania strat oraz zapobieganie ich powstawaniu w przyszłości.

Mając na uwadze skalę działalności prowadzonej przez Spółkę nie powinno ulegać wątpliwości, iż przedstawione straty są elementem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i nawet w przypadku zachowania najwyższej staranności nie mogą być zupełnie wyjaśnione i wyeliminowane. Ponadto, na potwierdzenie tego faktu należy podnieść, iż pewien niewielki poziom (liczony w tysięcznych częściach procenta) strat stanowi wynikający z doświadczenia branży logistycznej zwyczajowo określany normalny ubytek. W praktyce bowiem, pomimo dochowania należytej staranności, nie jest możliwe ustalenie przyczyn wszystkich niedoborów przy obrotach towarowych rzędu dziesiątek milionów opakowań. Przyjęte przez Spółkę procedury zakładają wyjaśnienie niedoborów w granicach wyznaczonych przez racjonalną gospodarkę, to jest do momentu, w którym koszty wyjaśnienia zaczynają przekraczać możliwe korzyści.

Jednocześnie Spółka układa swoje stosunki z partnerami logistycznymi w takim sposób, aby niedobory były możliwie jak najmniejsze, poprzez stosowane procedury przekazywania towarów, sprzężenie systemu informatycznego partnera logistycznego z systemem Spółki oraz dokonanie odpowiednich zapisów umownych. Spółka dokonuje zabezpieczenia swoich interesów w zawartych z partnerami logistycznymi umowach, które zawierają zapisy zobowiązujące partnerów logistycznych do podjęcia odpowiednich działań zabezpieczających dostęp do magazynów, jak również zabezpieczających wyrównanie Spółce szkody wynikającej z działań partnera logistycznego. Spółka wypełnia przy tym wszystkie wymogi przewidziane w ustawie o rachunkowości i dokłada należytej staranności w celu udokumentowania i wyjaśnienia przyczyn powstawania strat oraz dokonuje bieżącego monitoringu w celu uniknięcia powstawania strat w przyszłości.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, za spełnione należy uznać warunki pozwalające na zaliczenie przedmiotowych strat do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-46/08-2/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2008 r., sygn. IBPB3/423-97/08/NG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-602/08-2/HS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2009 r., sygn. ITPB3-423- 340/09/MT).

Ad.2.

Zdaniem Spółki, straty powstałe w środkach obrotowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie dowodu księgowego.

Kwestia potrącalności kosztów w czasie jest przedmiotem regulacji art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT. W celu ich zastosowania konieczne jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy straty w środkach obrotowych Spółki są bezpośrednio związane z przychodami Spółki, czy też podlegają rozpoznaniu jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie Spółki, już sam charakter strat powoduje, że co do zasady nie można uznać ich za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem poszczególnych przychodów. Są to bowiem koszty związane w całokształtem działalności Spółki. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, straty są „normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności” (wyrok z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 2041/00). W związku z powyższym, straty w środkach obrotowych wykazują pośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.

Odpowiednio, straty w środkach obrotowych Spółki wypełniają definicję kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (o ile nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanym przypadku).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury / rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury / rachunku (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co jednak nie dotyczy niniejszego przypadku).

W związku z brakiem w ustawie o CIT innych przepisów, które regulowałyby moment rozpoznania strat w środkach obrotowych Spółki jako kosztu uzyskania przychodów, przedmiotowe straty są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dowodu.

W korespondencji z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ujmowanie kosztów w ewidencji rachunkowej (księgach rachunkowych) następuje zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie rachunkowości, w szczególności zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości, który reguluje kwestię dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

W związku z tym, dowodem stanowiącym podstawę do ujęcia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie dowód księgowy spełniający warunki określone w art. 20 ustawy o rachunkowości (inny niż faktura - w rozpatrywanych przypadkach poniesienie kosztu nie wynika z dokonania zakupu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.