Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-552/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-opłata leasingowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełnionego pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej. Niniejszy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. znak ITPB3/4510-552/15-2/JG wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dopełnione w dniu 16 grudnia 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zawrzeć z instytucją finansową umowę leasingu operacyjnego nieruchomości (lokalu użytkowego) na okres 15 lat, (tj. 180 miesięcy). Zgodnie z warunkami umowy spółka w terminach określonych w umowie zobowiązana będzie uiścić na rzecz leasingodawcy Opłaty Początkowe, na które składają się: Opłata Wstępna i Prowizja. Z ogólnych warunków umowy leasingu, stanowiących załącznik do umowy leasingu wynika jedynie, że wniesienie Opłat Początkowych (Opłaty Wstępnej i Prowizji) warunkuje zwarcie umowy ze sprzedawcą. Przewidywana wysokość Opłaty Wstępnej wynosi 15-20% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pozostała kwota ma zostać zapłacona w 180 ratach leasingowych zgodnie z harmonogramem płatności.

Przedmiot leasingu będzie własnością Leasingodawcy (Finansującego) przez cały okres używania go przez Leasingobiorcę (Korzystającego). Przedmiot leasingu będzie środkiem trwałym Leasingodawcy (Finansującego), który będzie dokonywał od niego odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z umową leasingu, która ma zostać zawarta pomiędzy Leasingodawcą i Leasingobiorcą, „Opłata Wstępna dotyczy całego okresu leasingu (tj. 180 miesięcy) i stanowi część kwot należnych Finansującemu z tytułu używania przedmiotu leasingu przez korzystającego w każdym kolejnym miesięcznym okresie leasingu.”

W konsekwencji:

*   Opłata Wstępna będzie miała charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu,
*   Opłata Wstępna dotyczy całego okresu umowy leasingu - czyli 180 miesięcy,
*   Opłata Wstępna, jako jedna z opłat początkowych warunkuje zawarcie umowy ze sprzedawcą. Jak to zostało wskazane powyżej Opłata ta związana jest związana z używaniem przedmiotu leasingu w każdym ze 180 miesięcy trwania umowy — „Opłata (\`(...)\`) stanowi cześć kwot należnych Finansującemu z tytułu używania przedmiotu leasingu przez Korzystającego w każdym kolejnym miesięcznym okresie leasingu”

Dodatkowo Spółka zauważa, że umowa leasingu przewiduje dwie Opłaty Początkowe: Opłatę Wstępną oraz Prowizję. Zgodnie z umową leasingu, która ma zostać zawarta pomiędzy Leasingodawcą i Leasingobiorcą: „Prowizja stanowiąca Opłatę Początkową stanowi należność Finansującego związaną z jego czynnościami przygotowania i zawarcia Umowy Leasingu”.

Reasumując, Opłata Wstępna dotyczy całego okresu leasingu, zaś Prowizja związana jest z czynnościami przygotowania i zawarcia umowy leasingu.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie:

Czy jeżeli dla celów rachunkowych (bilansowych) spółka rozliczy Wstępną Opłatę leasingową w czasie przez cały okres trwania leasingu, tj. 1/180 opłaty za każdy miesiąc trwania leasingu, to czy opłatę tą może również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, tj. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli dla celów bilansowych (rachunkowych), Spółka Opłatę Wstępną związaną z umową leasingu, stanowiącą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośredni koszt uzyskania przychodu, ma zamiar rozliczać w czasie, to może ją również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, tj. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2 została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym „(Dz. U. z 1997 r. Nr 26, ze zm.)” \[winno być: (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)\]

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby określona umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Cytowany wyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty wstępnej (wynikającej z umowy leasingu operacyjnego) należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Kwalifikację opłat wstępnych związanych z leasingiem jako stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz zasadność ich potrącania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji o sygn. IPTPB3/423-227/12-4/PM z dnia 29 sierpnia 2012 r., stwierdza: „wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej wynikającej z zawartej przez spółkę walutowej umowy leasingu operacyjnego z bankowym funduszem leasingowym nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie jego poniesienia”.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h. Uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego – zgodnie z przepisami o rachunkowości – pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty uzyskania przychodu rozpoznawane są więc nie na zasadzie kasowej (z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika). Lecz na zasadzie memoriałowej (z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Z treści przywołanych przepisów wynika reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego tym samym zdaniem Wnioskodawcy stosowany przez spółkę sposób rozliczenia kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Argumentacja powyższa znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych, w których konsekwentnie potwierdza się, że w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, dla ustalenia daty poniesienia kosztu, kluczowe jest jego ujęcie rachunkowe. Przy tym wydawane interpretacje odnoszą się także wprost do opłat wstępnych związanych z leasingiem.

Powołać w tym miejscu należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/1/423-31/14/ESZ.; „W związku z powyższym ewidencjonowanie w księgach rachunkowych przez spółkę opłat wstępnych, o których mowa we wniosku, równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu winno znaleźć odzwierciedlenie również w podatkowym ujęciu tych kosztów. Zatem, mając na uwadze postanowienia art. 4 ustawy o rachunkowości, skoro ww. Spółce podjęto decyzję o proporcjonalnym rozliczeniu opłat wstępnych, metoda proporcjonalnego rozliczenia ww. opłat winna być zastosowana także dla celów podatkowych”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, czego wyrazem jest interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2013 r., Sygn. IBPBI/423-1419/12/JD, w której stwierdza się: „Reasumując, uwzględniając obowiązujące przepisy u.p.d.o.p., w tym w szczególności art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust, 4e tej ustawy, w związku ze stosowanym w spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczania opłat wstępnych związanych z leasingiem, prawidłowe jest stanowisko spółki co do tego, że skoro opłaty te rachunkowo (bilansowo) rozlicza w czasie, to opłata wstępna, stanowiąca w rozumieniu u.p.d.o.p. pośrednie koszty uzyskania przychodu, może być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

Wnioskodawca wskazuje również, że konieczność zachowania spójności między rachunkowym a podatkowym ujęciem kosztów pośrednich, potwierdza art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, do których ustawodawca odsyła we wskazanym przepisie to przepisy ustawy o rachunkowości. Zatem to ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości stanowi podstawę dla określenia wysokości dochodu (straty). Podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oznacza z kolei m.in. prowadzenie jej z uwzględnieniem zasady współmierności przychodów i kosztów, lecz również zasady istotności i ostrożności, ze względu na które spółka opłaty wstępne związane z leasingiem rozlicza w czasie.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z Opłatą Wstępną przy leasingu, które chce zastosować spółką zadecydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt będzie determinował dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tej podstawie zdaniem Wnioskodawcy, skoro spółka ma zamiar Opłatę Wstępną leasingu rozliczać bilansowo przez cały okres leasingu w równych ratach miesięcznych (1/180 opłaty wstępnej), to w tym samym czasie winna ją ujmować podatkowo (metoda proporcjonalnego rozliczenia opłat, powinna być zastosowana także dla celów podatkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  a rt. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Przy czym zgodnie z ust. 3 cytowanego przepisu w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Wstępnej od zawartej umowy leasingowej.

W związku z powyższym wskazać należy, że powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć umowę leasingu nieruchomości (lokalu użytkowego) na okres 15 lat. Przedmiot leasingu operacyjnego stanowi środek trwały Leasingodawcy i będzie jego własnością przez cały okres używania go przez Leasingobiorcę tj. przez okres 180 miesięcy. Odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, będzie dokonywał Leasingodawca.

Umowa leasingu przewiduje uiszczenie dwóch Opłat Początkowych:

*   Opłatę Wstępną,
*   Prowizję.

Wstępna Opłata leasingowa:

*   ma charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu,
*   stanowi 15-20% wartości początkowej przedmiotu leasingu,
*   dotyczy całego okresu umowy leasingu ( tj. 180 miesięcy),
*   warunkuje zawarcie umowy leasingowej ze sprzedawcą,

Prowizja jest należnością Leasingodawcy związaną z jego czynnościami przygotowania i zawarcia umowy leasingu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uiszczana Opłata Wstępna ma charakter kosztu pośredniego, ponieważ jej poniesienie nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W związku z powyższym do tej opłaty będzie miała zastosowanie regulacja wskazana w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zasygnalizować jednak należy, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z Opłatą Wstępną przy leasingu decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków.

Zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu Opłaty Wstępnej, Spółka rachunkowo rozpozna w czasie, to analogicznie leasingowa Opłata Wstępna stanowiąca w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że Opłatę Wstępną należy zaliczyć do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.