Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.526.2017.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki
Słowa kluczowe: pożyczka; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania B

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A sp. z o.o. (dalej: „A” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „Pożyczkodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” ). A posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. pozostałe pośrednictwo finansowe (64.19.Z), działalność holdingów finansowych (64.20.Z), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z), pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własnych rachunek (68.10.Z), działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe (69.20.Z), działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z), działalność w zakresie architektury (71.11.Z), działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (74.10.Z) oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, sklasyfikowane pod kodem 41.10.Z.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej C (dalej: „Grupa C”). W skład Grupy C wchodzą spółki zależne od C S.A. (dalej: „C”), mające siedzibę zarówno na terytorium Polski, terytorium Unii Europejskiej oraz na terytorium państw trzecich (w szczególności Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Kanady oraz Chile). Grupa C podejmuje działania zmierzające do budowy pozycji grupy na rynku międzynarodowym.

A została powołana jako spółka, mająca spełniać funkcje holdingowe oraz finansowe w ramach Grupy C, w tym by przejąć częściowo istniejące finansowanie inwestycji zagranicznych Grupy C oraz w przyszłości uczestniczyć w finansowaniu inwestycji zagranicznych Grupy C.

Działalność A jest finansowana z wykorzystaniem kapitału własnego oraz długu wewnątrzgrupowego.

W ramach Grupy C planowane są działania zmierzające m in. do:

1.  uproszczenia struktury i eliminacji podmiotów pełniących ograniczone funkcje w ramach Grupy C;
2.  dopasowania finansowego w ramach Grupy C do aktualnej sytuacji finansowej;
3.  segregacji aktywów zagranicznych.

Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację, zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest wskazanie wybranych zdarzeń, które doprowadziły do powstania obecnej struktury Grupy C. Zdarzenia te obejmują w szczególności:

1.  Nabycie udziałów (akcji) spółki D z siedzibą w Kanadzie (dalej: „D”).
2.  Amalgamację (forma połączenia spółek, przewidziana przez przepisy prawa kanadyjskiego) K (dalej: „K”) oraz C.
3.  Przeniesienie siedziby statutowej i miejsca sprawowania faktycznego zarządu F (dalej: „F” lub „Pożyczkobiorca”) do Luksemburga - podmiot zainteresowany, niebędący stroną postępowania
4.  Połączenia transgraniczne spółki A z następującymi spółkami będącymi rezydentami podatkowymi w Luksemburgu tj. z Sl. (dalej: „S1”), S3 (dalej: „S3”) oraz S2 (dalej: „S2”) (dalej łącznie również jako: „Spółki luksemburskie”).

A. Nabycie udziałów (akcji) spółki Quadra

W dniu 5 marca 2012 r. za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie zostało przeprowadzone nabycie udziałów (akcji) spółki D wraz z jej spółkami zależnymi (w tym inwestycją w …). Po nabyciu udziałów spółki D nazwa tej spółki (tj. D) została zmieniona na CI (dla przejrzystości w dalszej części wniosku, Wnioskodawca posługuje się również nazwą „CI” w przypadku, gdy zdarzenie nastąpiło po nabyciu D przez Grupę C, a przed amalgamacją K oraz CI, o której mowa poniżej). Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis wybranych zdarzeń, które doprowadziły do nabycia udziałów (akcji) spółki D.

Grupa C przeprowadziła m.in. następujące transakcje, które miały na celu umożliwienie efektywnego nabycia przez K akcji D:

„Pomiędzy S2 i spółką K, spółką w 100% zależną od S2, została zawarta umowa, na podstawie której S2 udzielił spółce K pożyczki w wysokości … USD (\`(...)\`) (dalej: „Pożyczka B” dopisek Wnioskodawcy).

Ponadto, spółka S2 objęła w zamian za wkład pieniężny w wysokości … CAD (\`(...)\`) … nowo utworzonych udziałów w spółce K o wartości nominalnej 1 CAD każdy. (\`(...)\`)

Środki pozyskane przez K z pożyczki i podwyższenia kapitału zostaną przeznaczone na sfinansowanie zakupu 100% akcji D.

Nabycie spółki D

„C oraz spółka D (zwana dalej D) zawarły w dniu 6 grudnia 2011 r. warunkową zobowiązującą umowę, w wyniku której C mógł nabyć od dotychczasowych akcjonariuszy, w ramach procedury przejęcia rekomendowanego przez Radę Dyrektorów D (Plan), … akcji, stanowiących 100% kapitału zakładowego spółki D.

Zgodnie z umową, cena zakupu miała wynieść … CAD za akcję tj. łączna cena w dniu podpisania umowy . CAD (\`(...)\`).

Zamknięcie transakcji zostało uzależnione od spełnienia się warunków zawieszających w postaci uzyskania zgody akcjonariuszy wyrażonej na Zgromadzeniu Akcjonariuszy D większością 2/3 głosów, zatwierdzeniu warunków transakcji przez Sąd Najwyższy oraz otrzymania zgód właściwych organów ochrony konkurencji i Ministra Przemysłu Kanady.

Wszystkie warunki zawieszające przewidziane w umowie zostały spełnione i dnia 5 marca 2012 r. nastąpiło zamknięcie transakcji.

K, jednostka pośrednio zależna od C, nabyła dnia 5 marca 2012 r. od dotychczasowych akcjonariuszy spółki D … akcji D, za cenę jednostkową wynoszącą … CAD za akcję tj. za łączną cenę wynoszącą … CAD (\`(...)\`). Wyżej wskazana liczba akcji obejmuje … akcji D powstałych po dniu zawarcia umowy na skutek konwersji emitowanych przez D instrumentów (opcje i warranty) podlegających zamianie na akcje.

Jednocześnie podjęta została decyzja o wycofaniu akcji D z obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w T oraz o zmianie z dniem 12 marca 2012 r. firmy spółki na C.

W tym miejscu Zainteresowani przedstawili rys. 1 Uproszczona struktura Grupy C po nabyciu grupy D.

B. Amalgamacja K oraz CI

W 2015 roku CI w wyniku „amalgamation” (forma połączenia spółek, przewidziana przez przepisy prawa kanadyjskiego), połączyła się z inną spółką z siedzibą w Kanadzie - swoim wyłącznym udziałowcem - K (dalej: „Amalgamacja”). Podmiot powstały w wyniku Amalgamacji przyjął nazwę C (dla przejrzystości w dalszej części wniosku, Wnioskodawca posługuje się nazwą „CI” w przypadku, gdy zdarzenie nastąpiło po połączeniu z K). CI ma siedzibę w Kanadzie i jest kanadyjskim rezydentem podatkowym. W tym miejscu Zainteresowani przedstawili rys. 2 Amalgamacja CI i K.

Skutki prawne

Amalgamacja K i CI planowana była jako jeden z elementów planu nabycia akcji D. Jednakże przeprowadzenie Amalgamacji bezpośrednio po nabyciu D nie było możliwe ze względu na ograniczenia prawne wobec podmiotów trzecich, powstałe w wyniku emisji długu przez D (emisji obligacji) jeszcze przed nabyciem D, które uniemożliwiały przeprowadzenie reorganizacji skutkujących Amalgamacją. W związku z tym, że w czerwcu 2015 r. nastąpiła spłata długu, przeprowadzenie Amalgamacji w 2015 r. stało się możliwe z prawnego punktu widzenia. W konsekwencji, 31 grudnia 2015 r. dokonana została Amalgamacja CI i K.

Rezultatem przeprowadzonej Amalgamacji było „wchłonięcie” spółek - poprzedników (K i CI) do jednej spółki uformowanej w wyniku Amalgamacji, będącej odrębną od poprzedników osobą prawną. Z prawnej perspektywy Amalgamacja spowodowała ustanie bytu prawnego poprzedników (zakończenie ich odrębnej osobowości prawnej). Dla celów kanadyjskiego prawa, Amalgamacja skutkowała kontynuacją (ang. „continuation”) działalności poprzedników w ramach jednego podmiotu, który przyjął nazwę C.

Amalgamacja miała m.in. następujące skutki:

*   majątek, prawa i udziały (przysługujące/należące do) poprzedników (tj. CI oraz K) pozostały majątkiem, prawami i udziałami (przysługującymi/należącymi do) spółki uformowanej w wyniku Amalgamacji,
*   spółka uformowana w wyniku Amalgamacji pozostała odpowiedzialna za zobowiązania poprzedników.

Mając na uwadze powyższe CI jako spółka uformowana w wyniku Amalgamacji przejęła w szczególności zobowiązanie pożyczkowe K wynikające z Umowy Pożyczki B.

Jednocześnie CI przejęła również m.in. wierzytelności pożyczkowe wynikające z finansowania udzielonego przez CI do F (dalej: „Pożyczki L1”).

Dla kompletności Wnioskodawca wskazuje, że finansowanie udzielone przez poprzedników prawnych KI w formie Pożyczek L1 oraz środki własne F zostały w dalszej kolejności przeznaczone na sfinansowanie dłużne inwestycji w…, realizowanej przez spółkę G (dalej: „G”). Finansowanie to zostało udzielone w formie pożyczek zawartych pod prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „Pożyczki L2”).

C. Przeniesienie siedziby statutowej i miejsca sprawowania faktycznego zarządu F do Luksemburga (dalej: „Migracja”)

W 2016 r. w ramach Grupy C podjęto decyzję o przeniesieniu siedziby statutowej i faktycznego miejsca zarządu spółki F z … do Luksemburga. Decyzja ta była pochodną procesu kontynuowania dostosowywania nabytej przez Grupę C struktury do wewnętrznej polityki, której częścią jest dążenie do wyeliminowania obecności w krajach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (obowiązująca wersja dnia z dnia 17 maja 2017 r.), a która to obecność wynikała ze struktury przejętej w związku z nabyciem spółki D.

Skutkiem powyższego jest nieprzerwana kontynuacja własności, aktywów i zobowiązań F po Migracji (w szczególności aktywów i zobowiązań z tytułu Pożyczek L2 oraz Pożyczek L1).

W związku z Migracją zarówno siedziba F (jej adres, ang. „registered office address”), jak i faktyczny zarząd F, zostały przeniesione do Luksemburga.

D. Połączenie Spółek luksemburskich z A

Kolejnym krokiem podjętym w ramach kontynuacji upraszczania Grupy C były transgraniczne połączenia A ze Spółkami luksemburskimi. Połączenia przeprowadzone zostały zgodnie z przepisami prawa polskiego i luksemburskiego.

Powyższe działania miały na celu w szczególności umożliwienie dalszego uproszczenia struktury Grupy C. Wskazane kroki ułatwiły także sprawowanie nadzoru właścicielskiego z poziomu Polski oraz wzmocnienie tegoż nadzoru.

Połączenia przebiegały w następujących krokach:

1.  S1 jako spółka przejmowana połączyła się z A jako spółką przejmującą („Połączenie I”); po przeprowadzeniu Połączenia I, A został bezpośrednim i jedynym wspólnikiem spółek S2 i S3.
2.  S3 jako spółka przejmowana połączyła się następnie z A jako spółką przejmującą („Połączenie II”).
3.  S2 jako spółka przejmowana połączyła się następnie z A jako spółką przejmującą („Połączenie III”).

Połączenie I, Połączenie II oraz Połączenie III określane są dalej łącznie jako „Połączenia Transgraniczne”.

Z punktu widzenia luksemburskiego oraz polskiego prawa spółek, Połączenia Transgraniczne miały następujące ogólne skutki:

*   sukcesja uniwersalna wszystkich praw i obowiązków spółek przejmowanych (tj. S1, S2 i S3) przez spółkę przejmującą (tj. S1), zgodnie z sekwencją Połączeń Transgranicznych,
*   rozwiązanie spółek przejmowanych (tj. S1, S2 i S3) bez przeprowadzania likwidacji.

Sukcesja uniwersalna oznacza w ogólności, że z dniem dokonania Połączeń Transgranicznych A stała się właścicielem wszystkich aktywów spółki przejmowanej i od tego dnia odpowiada za wszelkie zobowiązania spółek przejmowanych. Sukcesja zobowiązań dotyczyła zarówno zobowiązań znanych, jak i nieznanych na dzień dokonywania Połączeń Transgranicznych. W związku z powyższym, po dokonaniu Połączeń Transgranicznych A jest traktowana jako następca prawny (sukcesor uniwersalny pod tytułem ogólnym) spółek przejmowanych.

Po Połączeniach Transgranicznych, A nie posiadała w Luksemburgu zakładu dla celów podatkowych.

Umowa Pożyczki B

Na skutek przeprowadzonych Połączeń Transgranicznych wierzytelność pożyczkowa wynikająca z Umowy Pożyczki B, została przejęta przez A (jako następcę prawnego S2). Tym samym Pożyczka B stała się zobowiązaniem obecnego dłużnika - CI (następcy prawnego K) na rzecz A.

Finansowanie udzielone przez C do S1 (zobowiązania pożyczkowe przejęte przez A w wyniku Połączenia I) (dalej: „Pożyczki PLH”).

W celu finansowania działalności w ramach struktury międzynarodowej Grupy C, w latach 2013-2016 C udzielał pożyczek m.in. do S1. Na Pożyczki PLH składają się w szczególności następujące umowy pożyczkowe:

*   umowa pożyczki z dnia 28 lutego 2013 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 5 kwietnia 2013 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 13 maja 2013 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 7 marca 2014 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 24 kwietnia 2014 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 29 lipca 2014 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 21 listopada 2014 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 28 stycznia 2015 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 19 marca 2015 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 7 maja 2015 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 28 maja 2015 r.,
*   umowa pożyczki z dnia 2 lutego 2016 r.

A w wyniku Połączenia I odpowiada za ww. zobowiązania z tytułu pożyczek.

Obecna uproszczona struktura wybranych spółek oraz wybranych pożyczek w Grupie C została przestawiona na poniższym schemacie.

W tym miejscu Zainteresowani przedstawili rys. 3 Uproszczony schemat wybranych strumieni finansowania pożyczkowego w ramach Grupy.

Wnioskodawca rozważa udzielenie oprocentowanej pożyczki do F (dalej: „Pożyczka”). Udzielenie Pożyczki może pozwolić, w szczególności, na uproszczenie strumienia przepływów finansowych bezpośrednio z F do Polski i refinansowanie pożyczek, od których dokonano odpisów aktualizujących w związku ze zmianą sytuacji ekonomicznej inwestycji zagranicznych, o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

Pożyczka zostanie udzielona na podstawie umowy określającej warunki jej udzielenia, a w szczególności kwotę główną, walutę, termin wymagalności oraz wysokość oprocentowania. Pożyczka udzielona zostanie pod prawem polskim lub pod prawem zagranicznym. Pożyczka zostanie zawarta w Polsce lub za granicą.

Pożyczkobiorca posiada siedzibę w Luksemburgu. F jest zarejestrowanym w Luksemburgu podatnikiem VAT. Pożyczkobiorca w ramach Grupy C pełni funkcję podmiotu finansującego działalność spółki wydobywczej, tj. G z siedzibą w …. Jest to funkcja istotna z perspektywy zachowania wartości aktywa posiadanego w …..

Pożyczkobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Pożyczkobiorca nie jest także zarejestrowany dla celów VAT na terytorium Polski.

Pożyczkodawca oraz Pożyczkobiorca dopuszczają możliwość, że spełnienie praw i obowiązków wynikających z umowy Pożyczki odbędzie się poprzez zastosowanie instytucji przekazu oraz potrącenia (lub zbliżonych do przekazu oraz potrącenia), które mogą przykładowo polegać na dokonaniu następujących czynności:

*   w wyniku zawarcia umowy Pożyczki A będzie zobowiązana do przekazania F określonej kwoty pieniędzy;
*   w związku z tym, że F posiada obecnie wobec CI zobowiązanie z tytułu Pożyczek L1 kwota uzyskana z tytułu Pożyczki zostanie wykorzystana do spłaty w części lub w całości Pożyczek L1 przez F. Spłata ta zostanie dokonana przez F z wykorzystaniem instytucji (zbliżonej do) przekazu oraz następnie potrącenia, które zostało wskazane poniżej. Tym samym A będzie zobowiązana do przekazania do CI określonej kwoty pieniędzy;
*   w związku z tym, że CI posiada wobec A zobowiązanie z tytułu Pożyczki B, CI oraz A potrącą wzajemne należności i zobowiązania, tj. zobowiązanie CI z tytułu spłaty Pożyczki B oraz zobowiązanie A do przekazania do CI określonej kwoty pieniędzy (wynikającej z zawartej umowy Pożyczki, zgodnie z opisem przedstawionym powyżej), zostaną potrącone do kwoty niższego zobowiązania.

Mechanizm potrącenia i przekazu opisany powyżej jest przykładowy. W zależności od potrzeb może on objąć inne podmioty i należności.

Wnioskodawca informuje, że na podstawie luksemburskiej ustawy o VAT (LOI DU 12 FEVRIER 1979 CONCERNANT LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (Mémorial A 2012, p. 368) dalej: „Luksemburska Ustawa o VAT”) usługi udzielania pożyczek podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 44 ust. 1 lit. c Luksemburskiej Ustawy o VAT. Przepisy te stanowią implementację do lokalnego prawa wspólnotowych przepisów art. 135 pkt 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca wskazuje, że rozważana Pożyczka może zostać udzielona przez C w kontekście szerszego procesu analizy sytuacji ekonomicznej inwestycji zagranicznych w ramach Grupy C oraz w okresie/kontekście zmian dotyczących finansowania wskazanych poniżej.

Zmiana sytuacji ekonomicznej inwestycji zagranicznych w ramach Grupy C

W ostatnich latach znaczący wpływ na sytuację ekonomiczną inwestycji zagranicznych Grupy C miała zmiana sytuacji na rynkach międzynarodowych, w szczególności spadek cen miedzi oraz innych metali pozyskiwanych w ramach działalności Grupy C, jak również osiągnięte parametry produkcyjne oraz konieczność poniesienia nakładów w istniejących inwestycjach.

W związku z powyższym w 2015 r. Grupa C dokonała odpisu z tytułu utraty wartości udziałów w jednostkach zależnych, w tym głównie udziałów w spółce holdingowej posiadającej pośrednio 100% udziałów w C (odpis w kwocie … PLN).

W 2016 r. na podstawie kolejnych testów na utratę wartości dokonano dalszych odpisów inwestycji zagranicznych C. Zgodnie z raportem bieżącym nr … z dnia 14 lutego 2017 r. (Raport przygotowany na dzień 31 grudnia 2016 r.):

„W odniesieniu do skonsolidowanego sprawozdania finansowego C za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2016 r. przeprowadzone testy wskazały na zasadność ujęcia następujących odpisów, po uwzględnieniu efektu podatkowego (kwoty podano w USD wraz z równowartością w PLN przeliczoną według kursu średniego NBP na dzień 30 grudnia 2016 r.):

1.  odpis w kwocie … USD (… PLN) z tytułu utraty bilansowej wartości pożyczki udzielonej Sierra G,
2.  odpis w kwocie … USD (… PLN) z tytułu utraty bilansowej wartości aktywów N;
3.  odpis w kwocie … USD (… PLN) z tytułu utraty bilansowej wartości aktywów Z;
4.  odpis w kwocie … USD (… PLN) z tytułu utraty bilansowej wartości aktywów X.

Łączna wartość powyższych odpisów z tytułu przeprowadzonych testów na utratę wartości w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym po uwzględnieniu efektu podatkowego wynosi … USD (… PLN).”

Mając na uwadze, iż wartość inwestycji zagranicznych Grupy C została objęta odpisami aktualizującymi, Grupa C przeprowadza analizy racjonalności bieżącej struktury finansowania.

W efekcie, Grupa C rozważa podjęcie kroków w celu (stopniowego) dostosowania wysokości istniejącego zadłużenia do spodziewanych przepływów pieniężnych z realizowanych inwestycji. Modyfikacja struktury finansowania może pozwolić również ograniczyć negatywne efekty związane z opisaną wyżej zmianą sytuacji ekonomicznej, jakie mogą powstać za granicą, w szczególności w Kanadzie.

W tym celu rozważane jest zastosowanie dostępnych sposobów zmiany struktury finansowania podmiotów, w szczególności:

*   umorzenia części istniejącego zadłużenia lub
*   konwersji części istniejącego zadłużenia na kapitał.

W ogólności, umorzenie obejmowałoby część zadłużenia, której pokrycie/spłata przyszłymi przepływami pieniężnymi zgodnie z symulacjami/analizami będzie mało prawdopodobne. W ogólności, w wyniku umorzenia wierzyciel zwolni dłużnika z obowiązku spłaty/uregulowania części zadłużenia.

Obecnie rozważane jest umorzenie m.in. następujących zobowiązań pożyczkowych (przy czym dokładna wysokość umorzenia, jak również określenie jakich części oraz których pożyczek będzie dotyczyć umorzenie, zostanie ostatecznie potwierdzone na podstawie przeprowadzanych analiz):

(i) w odniesieniu do Pożyczki B, całkowite bądź częściowe umorzenie odsetek od Pożyczki B,

(ii) w odniesieniu do Pożyczek L1 całkowite bądź częściowe umorzenie odsetek od Pożyczek L1.

Umorzeniu mogą podlegać odsetki, których termin spłaty jeszcze nie zapadł (tj. na moment umorzenia nie są jeszcze wymagalne) lub takie, które będą wymagalne.

Celem Grupy C jest ochrona kapitału pożyczek (kwot głównych), stąd umorzenie koncentruje się na odsetkach. Jednakże, w zależności od wyników prowadzonych analiz, niewykluczone jest również umorzenie kwot głównych pożyczek (w szczególności umorzenie części bądź całości kwoty głównej Pożyczek L1, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, iż może dojść do umorzenia obejmującego również kwotę główną Pożyczki B).

Dla kompletności Wnioskodawca wskazuje, że udzielenie Pożyczki może być dokonane w kontekście szerszego planu zmiany struktury finansowania podmiotów.

Dla pełności obrazu Wnioskodawca informuje, że Grupa C rozważa również podjęcie szeregu innych działań reorganizacyjnych, które mogą dotyczyć m.in.:

*   dalszego uproszczenia finansowania poprzez ograniczenie podmiotów pośredniczących,
*   finansowania za pomocą obligacji,
*   potencjalnego objęcia udziałów w F przez podmiot polski wchodzący w skład Grupy C,
*   połączenia/amalgamacji podmiotów wchodzących w skład Grupy C w celu ograniczenia liczby spółek,
*   innych zdarzeń reorganizacyjnych dążących do segregacji aktywów (na aktywa południowoamerykańskie i północnoamerykańskie) oraz uproszczenia aktualnej struktury Grupy C.

Zdarzenia te pozostają jednak poza zakresem niniejszego wniosku.

W zależności od sytuacji ekonomicznej, nie można całkowicie wykluczyć, że w przyszłości zmiany struktury finansowania przykładowo, umorzenia, konwersje lub refinansowanie mogą dotyczyć również Pożyczki. Pożyczka może też być objęta odpisami dla celów księgowych.

Szczegóły planowanych działań reorganizacyjnych opisanych powyżej mogą się zmienić, niemniej istota opisywanych transakcji powinna pozostać taka, jak zostało to wskazane powyżej.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1:

Czy udzielenie Pożyczki przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu Ustawy o VAT, dla której miejsce świadczenia będzie znajdowało się poza terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym udzielenie Pożyczki, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu Ustawy o VAT, dla której miejsce świadczenia będzie znajdowało się poza terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez „świadczenie usług”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego wskazać należy, iż świadczenie usług będzie podlegać opodatkowaniu VAT wówczas, gdy zostanie ono dokonane przez podmiot posiadający status podatnika VAT oraz działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych, które podlegają oprocentowaniu, w przypadku ich udzielenia przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spełniają przesłanki uznania takich czynności za podlegające opodatkowaniu.

Udzielenie pożyczki przez podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, powinno być zdaniem Wnioskodawcy zidentyfikowane oraz zaliczone do działalności gospodarczej jednostki i jako takie zakwalifikowane jako czynność objęta zakresem opodatkowania VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, Pożyczka, którą Wnioskodawca zamierza udzielić, w ocenie Wnioskodawcy zostanie udzielona w ramach oraz w związku z jego działalnością gospodarczą, o czym świadczyć mogą m.in. następujące okoliczności:

*   cel zarobkowy - prowadzona przez Spółkę działalność ma cel zarobkowy, o czym świadczy ustalenie wynagrodzenia za udostępnienie swojego kapitału (oprocentowanie). W przypadku Pożyczki ustalone zostanie zatem oprocentowanie na poziomie rynkowym;
*   działanie w sposób zorganizowany i profesjonalny o czym świadczą następujące okoliczności:
    *   usługa udzielania pożyczek, która jest objęta zakresem pośrednictwa finansowego (kod PKD 64.19.Z), została wykazana jako przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy zarówno w umowie spółki A jak również w Krajowym Rejestrze Sądowym;
    *   Spółka podejmuje działania, które zmierzają do udzielenia pożyczek, w tym w szczególności Pożyczki;
*   ciągły sposób prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności:
    *   Spółka (jako następca prawny S2) posiada wierzytelność pożyczkową z tytułu udzielonej Pożyczki B oraz przewiduje, że w przyszłości nadal będzie udzielała pożyczek;
    *   Wnioskodawca wskazuje, iż działalność polegająca na udzielaniu pożyczek wpisuje się w szerszy kontekst działalności finansowej prowadzonej przez Wnioskodawcę, ponieważ A została powołana jako spółka, mająca spełniać m.in. funkcje finansowe w ramach Grupy C.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, że zgodnie z definicją działalności gospodarczej wskazaną w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, przedmiotowe czynności podejmowane są „w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, udzielenie przez Wnioskodawcę Pożyczki będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla także, że takie stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach podatkowych, w tym przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.43.2017.1 .PR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.702.2016.2.AB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP2/4512-244/16-4/MMa;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. ILPP2/4512-1-55/16-7/MN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. IPPP2/4512-102/16-2/JO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2016 r. sygn. ILPP4/4512-1-55/16-2/JN.

Przechodząc do ustalenia miejsca świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, wskazać należy iż w świetle art. 5 Ustawy o VAT zasadą ogólną jest tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 28b ust. 3 Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle powyższego miejscem świadczenia usługi udzielenia pożyczki na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż Pożyczka zostanie udzielona podmiotowi, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, siedziba działalności gospodarczej Pożyczkobiorcy znajduje się w Luksemburgu.

W konsekwencji zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT w ocenie Wnioskodawcy miejsce świadczenia usługi udzielenia Pożyczki będzie znajdowało się poza terytorium kraju (Polski).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym udzielenie Pożyczki, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu Ustawy o VAT, dla której miejsce świadczenia będzie znajdowało się poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te definiuje odpowiednio art. 7 oraz art. 8 ustawy. Na podstawie art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy mówi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże muszą być przy tym spełnione dwa warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, jest pożyczkodawcą. Pożyczkobiorcą jest podmiot, który posiada siedzibę działalności w Luksemburgu, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Pożyczkobiorca nie jest także zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Pożyczka zostanie udzielona na podstawie umowy określającej warunki jej udzielania, a w szczególności kwotę główną, walutę, termin wymagalności oraz wysokość oprocentowania.

W tym miejscu należy wskazać, że istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę sama ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki z tytułu zawarcia umowy otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W konsekwencji czynność udzielania pożyczek stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Jednocześnie zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle powyższego miejscem świadczenia usługi udzielenia pożyczki na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejsce świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem czynność udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju.

Skoro pożyczkobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi udzielenia pożyczki będzie znajdowało się poza terytorium kraju (Polski).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku nie objęte pytaniem nie były przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.