Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.778.2019.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Opodatkowanie usługi najmu lokalu mieszkalnego świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, która wynajmuje lokal na rzecz swojego pracownika.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; umowa; usługi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, która wynajmuje lokal na rzecz swojego pracownika - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, która wynajmuje lokal na rzecz swojego pracownika.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą posiadającym miejsce zamieszkania w Niemczech oraz stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, w K. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega na wynajmie oraz zarządzaniu nieruchomościami własnymi. Wnioskodawca posiada wiele nieruchomości w Polsce, do których należą nieruchomości przemysłowe przeznaczone i faktycznie użytkowana na cele działalności gospodarczej, jak również nieruchomości mieszkalne, faktycznie użytkowane w tych celach. Sposób wykonywania działalności przez Wnioskodawcę oraz jej rozmiary wykraczają poza zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym. Wnioskodawca posiada m.in. lokal mieszkalny we W., który to lokal wynajmuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o której mowa wyżej. Przedmiotowy lokal jest typowym lokalem przeznaczonym na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wynajął przedmiotowy lokal spółce z o.o. z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe konkretnego, wymienionego w umowie najmu z imienia i z nazwiska, pracownika tejże spółki. Powyższe oznacza, że w umowie najmu określony został najemca w sensie prawnym i zarazem płatnik wynagrodzenia oraz faktyczny użytkownik lokalu, ekonomiczny beneficjent świadczenia w naturze, którym jest osoba prywatna. Tytułem czynszu najmu spółka uiszcza Wnioskodawcy miesięczny czynsz w ustalonej umownie wysokości. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z VAT dla drobnych przedsiębiorców i nie jest do niego uprawniony.

Wnioskodawca rozlicza w VAT obrót tytułem wynajmu przedmiotowego mieszkania jako obrót zwolniony z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokumentuje świadczenie usług fakturą VAT, w której nie wykazuje podatku VAT, powołując się na zwolnienie z VAT usługi będącej przedmiotem świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrót tytułem wynajmu sp. z o.o. opisanego w stanie faktycznym lokalu mieszkalnego na prywatne cele mieszkaniowe wymienionej w umowie najmu osoby prywatnej (pracownika spółki) podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy obrót uzyskany tytułem wynajmu opisanego w stanie faktycznym lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), ponieważ wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Miejscem świadczenia usługi polegającej na wynajmie nieruchomości jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Natomiast stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się z podatku od towarów i usług usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym występują przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca działa na własny rachunek, celem najmu jest wyłącznie cel mieszkaniowy, który został wyraźnie zastrzeżony w umowie, a sama umowa jest wykonywana zgodnie z zamierzonym celem. Okoliczność, iż najemcą prawnym jest przedsiębiorca, jest zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia, ponieważ skutki podatkowe wywodzi się wyłącznie z obiektywnych okoliczności faktycznych. W opinii Wnioskodawcy, czynność dokonywana przez spółkę jest w istocie refakturą, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji zastosowanie przez Wynajmującego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT realizuje zamierzony przez ustawodawcę cel tej normy prawnej.

Ponadto zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT podlega również wydzierżawianie nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zgodnie z kodeksem cywilnym (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego), dzierżawą jest oddanie dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nieoznaczony. W stanie faktycznym Wnioskodawca wydzierżawia spółce lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe (z wyraźnym zastrzeżeniem celu). Spółka wynajmuje przedmiotowy lokal swojemu pracownikowi, realizując przy tym cel gospodarczy jakim jest wypłata części wynagrodzenia w formie świadczenia niepieniężnego.

W konsekwencji nawet gdyby przyjąć, że wynajem przedmiotowego lokalu nie spełnia przesłanek wynajmu na cele mieszkaniowe, spełnione zostaną przesłanki dzierżawy na cele mieszkaniowe, które uzasadniają stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Na wstępie zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega na wynajmie oraz zarządzaniu nieruchomościami własnymi. Wnioskodawca posiada m.in. lokal mieszkalny we W., który to lokal wynajmuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o której mowa wyżej. Przedmiotowy lokal jest typowym lokalem przeznaczonym na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wynajął przedmiotowy lokal spółce z o.o. z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe konkretnego, wymienionego w umowie najmu z imienia i z nazwiska, pracownika tejże spółki. Powyższe oznacza, że w umowie najmu określony został najemca w sensie prawnym i zarazem płatnik wynagrodzenia oraz faktyczny użytkownik lokalu, ekonomiczny beneficjent świadczenia w naturze, którym jest osoba prywatna.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi najmu lokalu mieszkalnego we W. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy podatku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wynajmującego (Wnioskodawcę) usługa najmu lokalu mieszkalnego we W. powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku przedmiotem umowy najmu będzie lokal mieszkalny, a jego najemca (spółka prawa handlowego) wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. Spółka wykorzystuje wynajmowany lokal mieszkalny od Wnioskodawcy wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swojego pracownika co wynika z zawartej umowy. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wynajął przedmiotowy lokal spółce z o.o. z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe konkretnego, wymienionego w umowie najmu z imienia i z nazwiska, pracownika tejże spółki.

Zatem w analizowanym przypadku Wynajmujący (Wnioskodawca) dokonuje usługi najmu lokalu mieszkaniowego na rzecz najemcy (Spółki), który przedmiotowy lokal mieszkalny będzie wynajmował swojemu pracownikowi w celach mieszkaniowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz przedstawione okoliczności za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego we W. przez Wynajmującego (Wnioskodawcę) na rzecz spółki prawa handlowego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracownika tej Spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem (tj. kwestia dokumentowania świadczonej usługi, opodatkowania wydzierżawiana nieruchomości na cele mieszkaniowe) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.