Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-819/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Sposób ustalenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu wspólnika w przypadku sprzedaży udziałów w spółce dzielonej po jej podziale.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział; udział-nabycie udziałów; udział-wartość udziału; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wspólnik; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej A. (Grupy A.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: „Kosmetyki”), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: „Produkty F.”), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Główna działalność Grupy A. w Polsce realizowana jest obecnie przez trzy podmioty:

*   A. O. Sp. z o.o. (dalej: „AO” lub „Spółka”), prowadząca działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów F., a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień,
*   A. C. Sp. z o.o. (dale: „AC”), prowadząca działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej, oraz
*   A. E. Sp. z o.o., będąca tzw. centrum usług finansowych, zajmująca się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: „region E.”).

Działalność polskiej części Grupy A. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu E.. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.

Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A. w Polsce okazało się, że AO wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.

W związku z tym, ponieważ obecnie AO jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa A. dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu E.. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział AO skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów.

Żeby osiągnąć powyższy cel, rozważany jest model restrukturyzacji (będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), w którym AH będzie spółką przejmującą Pion Produkcji w ramach podziału przez wydzielenie AO (jednocześnie AH będzie wspólnikiem spółki dzielonej), a podział AO nie będzie związany z obniżeniem kapitału zakładowego AO (spółki dzielonej).

1.  Szczegółowy opis restrukturyzacji

Po pierwsze, przeprowadzona zostanie transakcja pomiędzy:

*   AH, której wyłącznym udziałowcem jest A. L. (dalej: „Lux”),
*   Lux, luksemburską spółką kapitałową, société à responsabilité limitée, posiadającą bezwzględną większość praw głosu w AO,
oraz*   AO,
na poniższych zasadach:*   Lux dokona do AH wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów posiadanych przez Lux w AO, które to wnoszone udziały dają obecnie Lux prawo do bezwzględnej większości praw głosu w AO,
*   w zamian za to Lux obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym AH (AH przekaże Lux własne udziały, w swoim kapitale zakładowym) o łącznej wartości nominalnej nie większej niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w AO,
*   w wyniku powyższego, AH uzyska bezwzględną większość praw głosu w AO,
*   wnoszone udziały w AO zostaną przeznaczone w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego AH (łączna kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy AH będzie nie większa niż wartość rynkowa udziałów w AO),
*   pomiędzy Lux i AH nie wystąpi dodatkowy obowiązek zapłaty w gotówce.

Powyższa transakcja będzie zwana dalej: „Transakcją Wymiany”. Transakcja Wymiany zostanie dokonana w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego AH.

Następnie, po dokonaniu Transakcji Wymiany, w wyniku której AH stanie się wspólnikiem (udziałowcem) AO, posiadającym bezwzględną większość praw głosu w AO, w AO (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku AO związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z AO na AH jako spółkę przejmującą. Część majątku AO związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w AO.

W wyniku podziału, AH wyda nowe udziały (lub nowy udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz Lux.

Poniżej opisano szczegółowe zasady, według których byłby dokonany podział AO:

W ramach działalności AO można wyróżnić dwa podstawowe obszary aktywności:

1.  działalność polegającą na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów F., a następnie dostawie lub sprzedaży Kosmetyków i Produktów F. do innych podmiotów należących do Grupy A. \[ten obszar działalności / aktywności Spółki będzie zwany: „funkcjami produkcyjnymi”\], która obejmuje w szczególności:
    1.  procesy produkcyjne w odniesieniu do Kosmetyków, obejmujące także prawidłową obsługę procesów w zakresie ich wytwarzania;
    2.  sprzedaż lub dostawę Kosmetyków oraz Produktów F. na rzecz innych podmiotów z Grupy A.;
    3.  zakup surowców, opakowań, jak również innych materiałów używanych do procesów produkcyjnych;
    4.  nadzór oraz badania związane z weryfikacją jakości surowców jak również gotowych Kosmetyków oraz Produktów F.;
    5.  industrializację stworzonych oraz zaprojektowanych opakowań;
    6.  nabywanie Produktów F. od podmiotów trzecich w celu ich dalszej odsprzedaży podmiotom z Grupy A.;
    7.  zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji;
    8.  działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży na rzecz innych podmiotów z Grupy A.;
    9.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów celnych w związku z obrotem towarowym z państwami spoza UE;
    10.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów akcyzowych w związku ze zużyciem alkoholu etylowego w procesach produkcyjnych;
    11.  kontakty z lokalnymi dystrybutorami odpowiedzialnymi za sprzedaż Kosmetyków oraz Produktów F. na rynkach zagranicznych;
    12.  obsługę procesów przedsprzedażowych (związanych z rejestracją i wprowadzaniem Kosmetyków oraz Produktów F. na rynki);
    13.  obsługę procesów posprzedażowych w odniesieniu do wybranych rynków;
    14.  ustalanie cen Kosmetyków oraz Produktów F. dla podmiotów z Grupy A.;oraz
2.  działalność polegającą na kompletacji zamówień na Kosmetyki lub Produkty F. dla konsultantek z rynku polskiego i wybranych rynków zagranicznych \[ten obszar działalności / aktywności Spółki będzie zwany: „funkcjami kompletacji zamówień”\], która obejmuje w szczególności:
    1.  kompletację zamówień Kosmetyków i Produktów F. na rzecz konsultantek oraz punktów obsługi konsultantek;
    2.  obsługę logistyczną zamówień Kosmetyków i Produktów F. na rynku polskim;
    3.  odpowiadanie na reklamacje dotyczące usług wykonanych przez Pion Kompletacji (włączając w to obsługę zwrotu produktów z rynku polskiego);
    4.  działania w zakresie komercyjnego ko-pakowania, podejmowane dla rynku polskiego i rynków zagranicznych, włączając etykietowanie, dodawanie dodatkowych informacji związanych z promocją, itp.

Formalne potwierdzenie oraz rozpoznanie istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności w ramach AO (tj. funkcji produkcyjnych oraz funkcji kompletacji zamówień), w tym formalne przypisanie odpowiednich zasobów do tych funkcji (m.in. pracowników, aktywów i zobowiązań) nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki dotyczącej formalnego wydzielenia Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji w ramach AO (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z Uchwałą, nastąpiło formalne wydzielenie w ramach AO funkcji produkcyjnych oraz funkcji kompletacji zamówień, w dwóch oddzielnych pionach biznesowych (w Pionie Produkcji oraz w Pionie Kompletacji). Pion Produkcji i Pion Kompletacji funkcjonują na poniższych zasadach:

*   W ramach AO utworzono dwa odrębne piony biznesowe, o odrębnych zadaniach / funkcjach gospodarczych:
    1.  Pion Produkcji pełniący funkcje produkcyjne,
    2.  Pion Kompletacji pełniący funkcje kompletacji zamówień.
*   Obszary wspólne zarówno dla Pionu Produkcji jak i dla Pionu Kompletacji, o charakterze pomocniczym lub wsparcia - takie jak np. czynności w zakresie rachunkowości, kontroli, finansów, raportowania, zakupów, badania i rozwoju, zasobów ludzkich, systemów informatycznych, wsparcia prawnego, administracji, logistyki \[wspólne, pomocnicze obszary działalności / aktywności Spółki zwane dalej: „funkcjami wspólnymi”\], zostały przypisane do Pionu Produkcji. Pion Kompletacji może korzystać z funkcji wspólnych według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych.
*   Przyjęto nowy schemat organizacyjny AO, uwzględniający wewnętrzy podział Spółki na Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji. Wyznaczono osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie Pionem Produkcji i za bieżące zarządzanie Pionem Kompletacji.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji sporządzają, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec każdego miesiąca, oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca.
*   Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia w AO przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji.
*   Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Pionem Produkcji lub związanych z Pionem Kompletacji.
*   Do Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji przyporządkowano odrębne rachunki bankowe.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji nie stanowią oddziałów i nie sporządzają samodzielnie sprawozdań finansowych.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji nie są (oddzielnymi od samej Spółki) pracodawcami (zakładami pracy) ani płatnikami składek i wpłat na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji są zlokalizowane w tym samym miejscu.

Do Pionu Produkcji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji produkcyjnych oraz funkcji wspólnych, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

składniki materialne

*   własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do AO,
*   środki trwałe (np. budynek, maszyny, komputery) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   aktywa obrotowe - zapasy (np. materiały, Kosmetyki, Produkty F., półprodukty, produkcję w toku) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   środki pieniężne,

składniki niematerialne (w tym zobowiązania)

*   pracownicy związani z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   rachunki bankowe związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami produkcyjnymi oraz funkcjami wspólnymi, np. dotyczące:

produkcji Kosmetyków, zakupu Produktów F., sprzedaży Kosmetyków oraz Produktów F., zakupu materiałów służących do produkcji Kosmetyków, zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji produkcyjnych (np. usługi magazynowania, transportu), zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji wspólnych (np. usługi pracy tymczasowej, doradztwa, prawne, podatkowe, leasingu, wynajmu),

*   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji produkcyjnych i funkcji wspólnych, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Produkcji).

Jednocześnie, do Pionu Kompletacji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji kompletacji zamówień, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

składniki materialne

*   środki trwałe (np. maszyny, linia kompletacji zamówień, komputery) związane z funkcjami kompletacji zamówień,
*   możliwość korzystania z budynku przypisanego do Pionu Produkcji,
*   środki pieniężne,

składniki niematerialne (w tym zobowiązania)

*   pracownicy związani z funkcjami kompletacji zamówień,
*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami kompletacji zamówień,
*   rachunki bankowe związane z funkcjami kompletacji zamówień,
*   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami kompletacji zamówień, np. dotyczące: świadczenia usług kompletacji zamówień Kosmetyków oraz Produktów F., zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji kompletacji zamówień (np. usługi magazynowania, transportu),
*   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji kompletacji zamówień, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Kompletacji).

Punktem odniesienia do dokonania przyporządkowania danego składnika do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji była rola, jaką dany składnik spełnia w funkcjonowaniu Spółki.

Jak już wskazano powyżej, w przyszłości w AO (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku AO związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z AO na AH. Część majątku AO związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w AO.

AH po otrzymaniu w ramach podziału składników wchodzących w skład Pionu Produkcji będzie wykonywała funkcje produkcyjne wykonywane dotychczas przez AO w zakresie Pionu Produkcji. Podobnie Pion Kompletacji pozostający w AO będzie służyć do kontynuowania funkcji kompletacji zamówień wykonywanych przez AO dotychczas w zakresie Pionu Kompletacji.

Po podziale, AH (która przejmie Pion Produkcji) będzie ponadto świadczyć funkcje wspólne na rzecz Spółki (w której pozostanie Pion Kompletacji) na podstawie stosownych umów o świadczenie usług. Także możliwość korzystania z nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów (które przejdą wraz z Pionem Produkcji do AH) zostanie zapewniona po podziale dla AO (w zakresie wymaganym przez Pion Kompletacji) na podstawie stosownej umowy.

W związku z podziałem AO dojdzie do przejścia części zakładu pracy (w części dotyczącej pracowników Pionu Produkcji) na innego pracodawcę (tj. na AH) w trybie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego AH (dzień wydzielenia).

W wyniku podziału nie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego AO. Podział AO nastąpi z kapitałów własnych AO innych niż kapitał zakładowy AO. W wyniku podziału AO nie dojdzie ani do umorzenia (unicestwienia, likwidacji) jakichkolwiek udziałów w AO ani nie dojdzie do obniżenia (zmniejszenia) wartości nominalnej jakichkolwiek udziałów w AO.

Niniejszym, w związku z podziałem AO:

*   AH będzie posiadać taką samą liczbę udziałów w AO od Transakcji Wymiany do dnia wydzielenia,
*   każdy udział w AO posiadany przez AH będzie posiadał taką samą wartość nominalną od Transakcji Wymiany do dnia wydzielenia,
*   łączna wartość nominalna wszystkich udziałów w AO posiadanych przez AH będzie taka sama od Transakcji Wymiany do dnia wydzielenia,
*   kapitał zakładowy AO będzie taki sam od Transakcji Wymiany do dnia wydzielenia.

W związku z podziałem AO, AH (wspólnik AO i spółka przejmująca) ani inni wspólnicy (inny wspólnik) AO nie będą zobowiązani do wniesienia dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

Na moment podziału Spółki, AH będzie posiadać nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym AO.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w związku z podziałem AO nie będzie zamykała swoich ksiąg rachunkowych.

Po dokonanej Transakcji Wymiany i po podziale AO (po dniu wydzielenia), AH dokona odpłatnego zbycia całości lub części udziałów w AO, nabytych w wyniku Transakcji Wymiany.

Przed, w lub po dniu wydzielenia (podziale AO) może dojść do zmiany firmy (nazwy) AH lub AO.

AO, AC oraz AH są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Lux jest luksemburskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

AO, Lux, AH i AC są podatnikami podatku dochodowego.

AO, Lux, AH i AC są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, AH dokona odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w AO (które AH nabędzie w ramach Transakcji Wymiany), to na moment dokonania odpłatnego zbycia:
    1.  przychodem podatkowym dla AH będzie wartość zbywanych udziałów w AO wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych udziałów na moment ich zbycia,
    2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla AH będą wydatki na nabycie tych zbywanych udziałów AO w pełnej (całkowitej) wysokości wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez AH na rzecz Lux z tytułu Transakcji Wymiany?
2.  Czy w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, AH dokona odpłatnego zbycia części udziałów w AO (które AH nabędzie w ramach Transakcji Wymiany), to na moment dokonania odpłatnego zbycia:
    1.  przychodem podatkowym dla AH będzie wartość tej części zbywanych udziałów w AO wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tej części udziałów na moment ich zbycia,
    2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla AH będą wydatki na nabycie tych zbywanych udziałów w AO w wysokości iloczynu:pełnej (całkowitej) wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez AH na rzecz Lux z tytułu Transakcji Wymiany, i ułamka, w którego liczniku będzie liczba zbywanych udziałów w AO przez AH w danej transakcji, a w mianowniku liczba wszystkich udziałów w AO nabytych przez AH w Transakcji Wymiany?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem AH, w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, AH dokona odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w AO nabytych w ramach Transakcji Wymiany, to na moment dokonania odpłatnego zbycia:

1.  przychodem podatkowym dla AH będzie wartość zbywanych udziałów w AO wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych udziałów na moment ich zbycia,
2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla AH będą wydatki na nabycie tych udziałów w pełnej (całkowitej) wysokości wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez AH na rzecz Lux z tytułu Transakcji Wymiany.

Zgodnie z art. 12 ust. 3ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: updop), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego łub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (np. w przypadku umowy sprzedaży – cena sprzedaży). Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem AH, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w AO, z zastrzeżeniem art. 14 updop.

Zasady dotyczące wysokości i momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę nabywającą udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 4d updop) reguluje art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Niniejszym, literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8e updop prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu dla AH (jako spółki nabywającej w wymianie udziałów) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w AO będzie łączna wartość nominalna wszystkich udziałów w kapitale zakładowym AH wydanych Lux w ramach Transakcji Wymiany.

Należy jednak zauważyć, że po dokonaniu Transakcji Wymiany, ale jeszcze przed odpłatnym zbyciem udziałów w AO przez AH, będzie miał miejsce podział AO, w wyniku którego część majątku AO związana z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pion Produkcji) przeniesiona zostanie na AH, podczas gdy część majątku AO związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w AO.

Przy czym istotne jest, że w wyniku podziału nie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego AO. Podział AO nastąpi z kapitałów własnych AO innych niż kapitał zakładowy AO. W wyniku podziału Spółki nie dojdzie ani do umorzenia (unicestwienia, likwidacji) jakichkolwiek udziałów w AO ani nie dojdzie do obniżenia (zmniejszenia) wartości nominalnej jakichkolwiek udziałów w AO.

Innymi słowy: w związku z podziałem AO:

*   AH będzie posiadać taką samą liczbę udziałów w AO od Transakcji Wymiany do dnia wydzielenia,
*   każdy udział w AO posiadany przez AH będzie posiadał taką samą wartość nominalną od Transakcji Wymiany do dnia wydzielenia,
*   łączna wartość nominalna wszystkich udziałów w AO posiadanych przez AH będzie taka sama od Transakcji Wymiany do dnia wydzielenia,
*   kapitał zakładowy AO będzie taki sam od Transakcji Wymiany do dnia wydzielenia.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów (i moment ich rozpoznania) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce dzielonej określa art. 16 ust. 1 pkt 8c updop, według którego nie uważa się za koszty podatkowe wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), proporcja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop wyniesie zawsze zero (brak unicestwianych udziałów w AO w wyniku podziału, czyli zero, w stosunku do jakiejkolwiek liczby udziałów w AO przed podziałem, daje zawsze zero).

Innymi słowy, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do unicestwienia udziałów w AO (w ogóle nie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego AO), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zd. 1 updop, to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwe określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów spółki przejmującej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów).

„Pozostałą część” z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zd. 2 updop (czyli w tym konkretnym przypadku całość) wydatków na nabycie udziałów w AO, AH będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w AO (tj. w spółce podzielonej przez wydzielenie). W efekcie całość wydatków poniesionych przez AH na nabycie udziałów w AO będzie stanowiła koszt nabycia tych udziałów (wydatek na ich nabycie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w AO (spółki podzielonej przez wydzielenie).

Należy zauważyć, że w tym przypadku AH (jako spółka nabywająca) nabyła udziały w AO w wyniku Transakcji Wymiany podlegającej zakwalifikowaniu jako wymiana udziałów z art. 12 ust. 4d updop. Co za tym idzie, wydatki na nabycie udziałów w AO przez AH podlegają szczególnym zasadom wyrażonym w art. 16 ust. 1 pkt 8e updop.

Biorąc pod uwagę łącznie powyższe przepisy (art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c updop), dokonując odpłatnego zbycia udziałów w AO, które to udziały w AO zostały nabyte przez AH w ramach Transakcji Wymiany (w ramach wymiany udziałów), a następnie w AO miał miejsce podział przez wydzielenie (przy czym podział nie był związany z unicestwieniem udziałów posiadanych przez AH w AO i nie był związany ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów posiadanych przez AH w AO – podział AO nie był związany z obniżeniem kapitału zakładowego AO), AH jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8e updop.

Podsumowując, w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, AH dokona odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w AO nabytych w ramach Transakcji Wymiany, to na moment dokonania odpłatnego zbycia:

1.  przychodem podatkowym dla AH będzie wartość zbywanych udziałów w AO wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych udziałów na moment ich zbycia – zgodnie z art. 14 ust. 1 updop,
2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla AH będą wydatki na nabycie tych zbywanych udziałów w AO w pełnej (całkowitej) wysokości wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez AH na rzecz Lux z tytułu Transakcji Wymiany – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c i 8e updop.

Ad. 2

Zdaniem AH, w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, AH dokona odpłatnego zbycia części udziałów w AO nabytych w ramach Transakcji Wymiany, to na moment dokonania odpłatnego zbycia:

1.  przychodem podatkowym dla AH będzie wartość tej części zbywanych udziałów w AO wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tej części udziałów na moment ich zbycia,
2.  jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla AH będą wydatki na nabycie tych zbywanych udziałów w AO w wysokości iloczynu:
    *   pełnej (całkowitej) wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez AH na rzecz Lux z tytułu Transakcji Wymiany,
    *   oraz ułamka, w którego liczniku będzie liczba zbywanych udziałów w AO przez AH w danej transakcji, a w mianowniku liczba wszystkich udziałów w AO nabytych przez AH w Transakcji Wymiany.

Stanowisko AH dotyczące prawidłowości potraktowania łącznej wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez AH na rzecz Lux z tytułu Transakcji Wymiany, jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w AO, zostało przedstawione w punkcie 1 powyżej.

Jednak należy zauważyć, że po dokonanej Transakcji Wymiany i po podziale AO (po dniu wydzielenia), możliwe jest, że AH dokona odpłatnego zbycia tylko części udziałów w AO, nabytych w wyniku Transakcji Wymiany. W takim wypadku, zdaniem AH, koszt uzyskania przychodu AH powinien być ustalony według proporcji w jakiej liczba zbywanych udziałów w AO przez AH w danej transakcji pozostaje do liczby wszystkich udziałów w AO nabytych przez AH w Transakcji Wymiany.

Taką wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia określonej liczby udziałów w AO przez AH można określić za pomocą iloczynu:

*   pełnej (całkowitej) wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez AH na rzecz Lux z tytułu Transakcji Wymiany, oraz
*   ułamka, w którego liczniku będzie liczba zbywanych udziałów w AO przez AH w danej transakcji, a w mianowniku liczba wszystkich udziałów w AO nabytych przez AH w Transakcji Wymiany.

Podsumowując, w ocenie AH, w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, AH dokona odpłatnego zbycia części udziałów w AO nabytych w ramach Transakcji Wymiany, to na moment dokonania odpłatnego zbycia:

1.  przychodem podatkowym dla AH będzie wartość tej części zbywanych udziałów w AO wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tej części udziałów na moment ich zbycia,
2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla AH będą wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości iloczynu:
    *   pełnej (całkowitej) wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez AH na rzecz Lux z tytułu Transakcji Wymiany,
    *   i ułamka, w którego liczniku będzie liczba zbywanych udziałów w AO przez AH w danej transakcji, a w mianowniku liczba wszystkich udziałów w AO nabytych przez AH w Transakcji Wymiany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.