Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.612.2018.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: W zakresie ustalenia momentu wykazania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: moment; przychód; przychód-powstanie przychodu; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu wykazania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu wykazania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w telewizji. Czas antenowy rezerwowany jest na podstawie zamówień klientów. Z uwagi na to, że większość zleceń obejmuje krótki okres (z reguły kilka dni, miesiąc lub kilka miesięcy), warunki emisji ustalane są przeważnie w formie ustnej.

Zgodnie z postanowieniami większość kontrahentów wpłaca na podstawie faktury pro forma 100%-tową zaliczkę przed rozpoczęciem emisji reklam.

Należy przy tym zaznaczyć, że niewykorzystanie zarezerwowanego czasu z przyczyn leżących po stronie klienta (np. dostarczenie materiałów niespełniających wymogów technicznych, dostarczenie materiałów niezgodnych przepisami prawa, niedostarczenie materiałów w odpowiednim terminie itp.) nie powoduje konieczności zwrotu przez Spółkę jakiejkolwiek części opłaty. Nadawca ma prawo wyemitowania w tym czasie dowolnych audycji.

W przypadkach gdy wina niewykorzystania czasu przez klienta nie leży po stronie jego stronie (np. z powodu przerwy w nadawaniu programu, które jest również niezależne od Spółki), Spółka jest zobowiązana do zwrotu na rzecz kontrahenta całej lub proporcjonalnej opłaty za rezerwację czasu antenowego. Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w momencie wykonania zamówionych usług, tj. wyemitowania reklam zgodnie z zamówieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka powinna wykazać przychód podatkowy w momencie otrzymania zaliczki, czy w dacie wykonania usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w momencie wykonania zamówionych usług, tj. wyemitowania reklam na podstawie otrzymanego zamówienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem zasadniczo to z ww. zdarzeń, które wystąpi jako pierwsze, będzie wyznaczać moment powstania przychodu.

Jednakże w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy zapisano, że do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się, zdaniem Spółki, do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, w tym 100%-towych. Zatem otrzymanie zaliczki dotyczącej usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych powinno być neutralne podatkowo, tym bardziej, że zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna.

Do czasu emisji ostatniej reklamy, Spółka nie ma pewności, że nie będzie musiała zwrócić całości lub części otrzymanej przedpłaty. Mogą na przykład wystąpić przerwy w nadawaniu programu i emisja reklamy nie dojdzie do skutku. W wyniku tego Spółka na podstawie ustaleń dokonanych z kontrahentem będzie zobowiązana do zwrotu na rzecz zamawiającego całej lub proporcjonalnej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy ww. przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia.

Moment rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej powinien być określany stosownie do art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w telewizji. Czas antenowy jest rezerwowany na podstawie zamówień klientów. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przeważnie w formie ustnej pomiędzy Kontrahentami a Wnioskodawcą, Kontrahenci wpłacają na podstawie faktury pro forma 100% zaliczkę przed rozpoczęciem emisji reklam.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu wykazania przychodu do opodatkowania w związku z wykonywaniem zleceń związanych z pośrednictwem w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w telewizji. Zdaniem Spółki, przychód podatkowy powstaje w momencie wykonania zamówionych usług, tj. wyemitowania reklam na podstawie otrzymanego zamówienia.

Wnioskodawca swoją argumentację opiera na treści art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wskazane w ust. 4 art. 12 ww. ustawy, na co wskazuje sformułowanie „do przychodów nie zalicza się”. Przepis art. 12 ust.4 pkt 1 jest wyjątkiem od ogólnej zasady ustalenia momentu powstania przychodu (art. 12 ust. 3a updop), co ma istotne znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych w świetle zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika niewątpliwie, że płatność za usługi świadczone przez Wnioskodawcę następuje „z góry”, tj. klienci dokonują płatności za rezerwację czasu antenowego przed wykonaniem usługi, w momencie jej zamawiania. Zatem kwoty wpłacanej przez klientów – „100% zaliczki” – nie można nazwać zaliczką. W momencie wpłaty Wnioskodawca uzyskuje przysporzenie, które nie ma charakteru zaliczki (przedpłaty) na poczet wykonanych w przyszłości usług. Jest to dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone, za wykonanie konkretnej usługi.

Odwołując się do językowego znaczenia słowa „zaliczka” należy uznać, że zaliczka to kwota pieniężna przyjmowana przez sprzedającego jako wyraz chęci zakupu i zazwyczaj wliczona później w płatność ostateczną. W przedmiotowej sprawie natomiast klient kupuje daną usługę w sposób ostateczny. Płatność następuje zatem jeszcze przed wykonaniem usługi.

Zapłata ceny nie może być traktowana jako wpłata na poczet usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, ale jest zapłatą za konkretną usługę. Okoliczności tej nie zmienia możliwość ewentualnego zwrotu klientowi otrzymanej kwoty, jeżeli Spółka nie wykona usługi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. organu, przysporzenie otrzymywane w ramach zapłaty ceny przez klienta posiadają cechę definitywności. W tym stanie rzeczy konieczne jest sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a updop.

Dla zastosowania art. 12 ust. 3a updop, niezbędne jest wykazanie, że otrzymywany przychód daje się powiązać z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy też wykonaniem usługi, w całości lub części. W rezultacie za bezsporne należy uznać, że cena otrzymana przez Spółkę pozostaje w związku z wykonywaniem usługi. Przy czym samego istnienia takiego związku nie należy mylić z rzeczywistym wykonywaniem usług/wydaniem rzeczy już w momencie otrzymania za nie zapłaty. W ocenie organu wystarczające jest samo istnienie należności, której źródło będzie wynikało z usług świadczonych w przyszłości. To, że przedmiotową regulację można stosować do usług wykonanych w przyszłości, za które otrzymano już zapłatę, wynika z samego jej brzmienia. Ustawodawca daje bowiem prymat – przy przychodach rozpoznawanych memoriałowo – zasadzie, że wykonanie usług (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego) powoduje powstanie przychodu podatkowego i to niezależnie od otrzymania za te czynności zapłaty. Art. 12 ust. 3a updop stanowi jednocześnie, że moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznawanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną należność podatnik otrzymuje zapłatę (dochodzi do uregulowania należności). W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi/wydaniem rzeczy, przychód podatkowy powstaje nie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie „granicznym” określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (na powyższe wskazuje brzmienie normy – „nie później niż dzień”).

W przedmiotowej sprawie momentem tym jest zaplata „100% zaliczki”, ponieważ już wówczas dochodzi do uregulowania w całości należności.

Podsumowując, zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.