Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-291/13/14-S/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Czy Wnioskodawca może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wydatki ponoszone na szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej, tj. coroczna opłata za szkolenie (ustalana w drodze rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości na podstawie art. 32 z ind. 1 ustawy o radcach prawnych ) oraz comiesięczne składki członkowskie za przynależność do samorządu zawodowego (ustalone w uchwale nr 7A/III/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszu celowych Krajowej Rady Radców Prawnych)?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1245/13 (data wpływu 17 lutego 2014 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu: 5 marca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego

od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lutego 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej przeważającą działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę jest działalność prawnicza (69.10.Z).

Tego samego dnia (tj. 1 lutego 2013r.) Wnioskodawca zawarł na czas nieokreślony umowę współpracy o stałe świadczenie usług prawniczych. Jednym z warunków umowy określającym zakres współpracy jest posiadanie przez Wnioskodawcę statusu aplikanta radcowskiego. Z chwilą jego utraty umowa ta ulegnie rozwiązaniu. Wnioskodawca nadmienia również, że świadczy usługi prawniczo-doradcze innym podmiotom, co niewątpliwie przyczynia się do uzyskiwania dochodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

24 września 2011 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską. Komisja Egzaminacyjna ustaliła, że Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. W związku z powyższym Wnioskodawca złożył wniosek do Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych o wpis na listę aplikantów radcowskich. Na podstawie art. 33 ust. 2,3 i 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych dnia 18 października 2011 r. Wnioskodawca uzyskał wpis na listę aplikantów radcowskich.

Pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Wnioskodawca wystąpił o przeniesienie wpisu na listę aplikantów radcowskich w innym mieście. Wniosek ten złożył w związku z perspektywą współpracy z wymienioną powyżej Spółką Partnerską.

Uchwałą Rady OIRP z dnia 10 stycznia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał przeniesienie wpisu na listę aplikantów radcowskich w innym mieście.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej co wiąże się z koniecznością uiszczania przez niego corocznej opłaty aplikacyjnej. Do obligatoryjnych kosztów szkolenia należą: coroczna opłata za szkolenie (ustalana w drodze rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości na podstawie art. 32 z ind. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych ), opłata za wydanie legitymacji aplikanckiej, comiesięczne składki członkowskie za przynależność do samorządu zawodowego (ustalone w uchwale nr 7A/III/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszu celowych Krajowej Rady Radców Prawnych, wydanej na podstawie art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych, w wysokości 20 zł miesięcznie, których obowiązek zapłaty powstał w miesiącu wpisu na listę aplikantów, tj. w październiku 2011 r.). Ponadto odpłatny jest także egzamin radcowski, którego złożenie z wynikiem pozytywnym jest warunkiem uzyskania tytułu zawodowego (zgodnie z art. 36 z ind.2 ustawy o radcach prawnych wysokość opłaty za egzamin radcowski ustala corocznie Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z Krajową Radą Radców Prawnych).

Wyżej wskazane opłaty Wnioskodawca uiszcza samodzielnie z przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wydatki ponoszone na szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej, tj. coroczna opłata za szkolenie (ustalana w drodze rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości na podstawie art. 32 z ind. 1 ustawy o radcach prawnych ) oraz comiesięczne składki członkowskie za przynależność do samorządu zawodowego (ustalone w uchwale nr 7A/III/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. W sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy zakwalifikowanie wydatków, które będzie ponosił na szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej (tj. opłata roczna za szkolenie oraz comiesięczne składki członkowskie), jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej jest prawidłowe, gdyż w tym przypadku są to koszty ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia obecnych przychodów oraz w celu osiągnięcia nowych przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej w dalszej części wniosku ustawą). Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Zauważyć należy, że ze względu na mnogość różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód, ustawodawca nie wprowadził enumeratywnego katalogu kosztów, poprzestawszy na generalnym wskazaniu, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Na szeroki zakres komentowanej regulacji zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 1998r., sygn. akt S.A./Bk 556/97, publ. LEX nr 35977). wskazując, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia regułę bardzo pojemną, bowiem z zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, jeżeli tylko nie został wyłączony przez ustawę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazuje na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. W oparciu o lakoniczną definicję zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doktryna prawa podatkowego oraz judykatura wypracowały ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. W zasadzie wątpliwości nie budzi przesłanka "nie wymienienia kosztu w art. 23 ustawy", wskazuje się jednakże, że dodatkowo muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, którego to kosztu poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (tak też: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2001 r.. III SA 3269/99, LEX nr 784494), Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Zauważa się przy tym, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (tak też: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 1999 r., SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745). Podobnie należy stwierdzić, że pomiędzy poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, powinien istnieć związek przyczynowy (tak też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki \[w:\] Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki związane z odbywaną przez niego aplikacją radcowską, ponoszone są w celu zdobywania wiedzy i umiejętności koniecznych w prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym mają z nią bezpośredni związek. Wnioskodawca podkreśla, że przeważającą działalnością, którą wykonuje jest działalność prawnicza (PKD nr 69.10.Z). Przez działalność przeważającą należy rozumieć te rodzaje aktywności gospodarczej, które są kluczowe dla firmy - służą generowaniu zysków. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej kategoria działalności prawniczej dzieli się na podklasy, obejmujące reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym (prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem), doradztwo i reprezentowanie w sprawach cywilnych i karnych oraz w przypadku sporów pracowniczych, doradztwo prawne i ogólne konsultacje, przygotowywanie dokumentów prawnych w zakresie: statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacji patentowej i praw autorskich, przygotowywanie innych dokumentów prawnych, np.: testamentów, pełnomocnictw, a także działalność notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych, mediatorów sądowych. O ile więc można by stwierdzić, że bez odbywania aplikacji Wnioskodawca może zajmować się doradztwem prawnym, o tyle podkreślić należy, że nie może wykonywać istotnego aspektu działalności gospodarczej, tj. nie mógłby reprezentować swoich Klientów przed sądami i organami administracji publicznej. Jako aplikant radcowski zaś, zgodnie z art. 35(1) ustawy o radcach prawnych, po upływie 6 miesięcy trwania aplikacji na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego Wnioskodawcy przez radcę prawnego, może reprezentować podmioty przed sądami rejonowymi i organami państwowymi, a po upływie 1,5 roku – przed pozostałymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego.

Wnioskodawca podkreśla więc, że odbywanie aplikacji pozwala mu przede wszystkim zachować obecne źródło przychodów, a ponadto w sposób wymierny wpływa na przychód uzyskiwany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dzięki zdobywaniu w ramach szkolenia aplikacyjnego nowej wiedzy i umiejętności a także doświadczenia praktycznego poprzez obowiązkowe praktyki w sądach i prokuraturze, Wnioskodawca może liczyć na powierzanie mu przez podmioty, z którymi współpracuje zadań wymagających większego nakładu pracy i większej wiedzy oraz umiejętności, a tym samym będących bardziej dochodowymi. Wnioskodawca nadmienia, że dąży do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i uprawnień do wykonywania tego zawodu, czego uzyskanie pozwoli mu na ugruntowanie jego sytuacji zarobkowej i zawodowej.

A. Bartosiewicz i R. Kubacki we wskazanym już wyżej komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniają, że sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" interpretowane jest jako cecha działania (poniesienia wydatków), które, obiektywnie rzecz biorąc, mogło (a nawet powinno) przynieść przychód. Nie ma tutaj znaczenia to, czy w istocie z danym wydatkiem wiązało się powstanie przychodu, lecz to, czy dany wydatek powinien był - zgodnie z wiedzą i zamierzeniem podatnika - przynieść przychód. Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu to taki koszt, z którego poniesieniem z dużym prawdopodobieństwem wiązać się powinien przychód. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar, cel musi być, po pierwsze, obiektywnie możliwy (realny), zaś po drugie - istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów. Wnioskodawca uważa że:

1.  mogąc zastępować przed sądami i organami administracji publicznej na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego radców prawnych prowadzących Kancelarię, z którą współpracuje, osiągnie większe przychody z tytułu tej współpracy, zwiększy się bowiem ilość i rozmiar świadczonych wobec nich usług przez firmę Wnioskodawcy. Bezspornym jest fakt, że działalność Kancelarii prawnych opiera się w głównej mierze na reprezentowaniu stron w postępowaniach sądowych i przed organami administracji publicznej, z tego Kancelarie prawne czerpią główny dochód.
2.  co więcej posiadając status aplikanta Wnioskodawca może, na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa substytucyjnego, samodzielnie prowadzić powierzone mu, jako aplikantowi radcowskiemu, sprawy i uzyskiwać z tego tytułu przychód.
3.  ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać pełnomocnictwo substytucyjne od innych radców prawnych, z którymi nie współpracuje na stałe, w celu zastępowania ich przed sądami i organami publicznymi, w ramach pomocy prawnej. Wnioskodawca zaznacza, że jest to praktyka dość powszechna, gdyż często postępowania toczą się w innych miejscowościach niż w tych, będących siedzibą danej kancelarii reprezentującej stronę postępowania. Dlatego też radcowie prawni oraz adwokaci spoza miejscowości, w której znajduje się Sąd, przed którym toczy się postępowanie, podejmują jednorazową lub stałą współpracę o ich zastępstwo procesowe z uprawnioną osobą z danej miejscowości (często np. radca prawny z Warszawy zleca przejrzenie akt czy zastępstwo procesowe radcy lub aplikantowi z Zielonej Góry, gdyż akurat jego Kancelaria prowadzi sprawę toczącą się przed sądem w Zielonej Górze).
4.  zwrócić także należy uwagę na fakt, że jako aplikant Wnioskodawca może przeglądać na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego akta sądowe w każdej sprawie prowadzonej przez radcę prawnego lub adwokata, który go do tego upoważni, co jest częstokroć niezbędne przy prowadzeniu konkretnej sprawy.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że same usługi w zakresie doradztwa prawnego nie przyniosłyby mu wymiernego dochodu. Obecnie osób, które ukończyły wyższe studia prawnicze, proponujących usługi w zakresie doradztwa prawnego jest wiele. Powstają także strony internetowe, gdzie zainteresowana osoba może uzyskać poradę prawną, której udzielają osoby posiadające wiedzę specjalistyczną, w tym radcowie prawni. Zatem, w związku z konkurencją na rynku usług prawnych, nie mając statusu choćby aplikanta nie jest się dla potencjalnych Klientów atrakcyjnym. Wynika to z faktu, że rynek w zakresie samego doradztwa prawnego jest silnie nasycony. Duża konkurencja na rynku i ogromna ilość osób kończących co roku studia prawnicze powoduje, że dostęp do doradztwa prawnego jest powszechny, a ceny za tego typu usługi spadają. W większości przypadków poszukiwane są podmioty, które poprowadzą sprawę przed odpowiednim organem. Zauważyć także należy, że większość osób poszukujących pomocy prawnej nie tyle nie zna prawa, ile nie potrafi go zastosować. Program studiów prawniczych obejmuje głównie naukę teoretyczną, problematyka wykładni prawa i problemy praktyczne związane z jego stosowaniem przedstawiane są w sposób bardzo oględny. Wynika to z przyjmowanego założenia, że na studiach zdobywa się wiedzę teoretyczną, będącą podbudową do dalszego szkolenia jakim jest odpowiednia aplikacja. To w ramach szkolenia na aplikacji zdobywane są takie umiejętności praktyczne, jak chociażby sporządzanie pism procesowych i umów cywilnoprawnych, odpowiednie stosowanie przepisów prawa w konkretnych przypadkach czy właściwa wykładnia prawa. Pismo procesowe czy umowę może sporządzić każdy, jednakże można je sporządzić w sposób lepszy lub gorszy. Czasem źle sporządzona umowa czy napisane w sposób błędny pismo mogą przynieść wiele negatywnych skutków, częstokroć, z uwagi na upływ terminów procesowych lub prawno-materialnych czy np. na prekluzję dowodową, już nieodwracalnych. Te same uwagi należy odnieść do udzielania porad. Prowadząc działalność prawniczą polegającą na doradztwie prawnym, bierze się odpowiedzialność za udzielaną poradę czy sporządzane pisma. Klient bowiem, przychodząc do osoby prowadzącej profesjonalną działalność w tym zakresie, pokłada ufność w prawidłowość informacji od niej uzyskanych. Tak więc, żeby właściwie sporządzać ww. pisma czy też właściwie dokonywać wykładni konkretnych przepisów, przede wszystkim nie szkodząc Klientowi, niezbędne jest do tego odpowiednie szkolenie. Studia prawnicze, ze względu na dosyć ogólny program nauczania, są w tym zakresie niewystarczające.

W dniu 28 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-291/13/MW, w której – uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe – stwierdził, że wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień – nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 19 sierpnia 2013 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1245/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Sądu interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu Sąd nie rozstrzygnął sprawy w zakresie zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ prawa materialnego.

W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1245/13.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak – jak uprzednio wskazano – wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem – co już wyżej wyjaśniono – zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto istotnym jest, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 lutego 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie działalności prawniczej. Ponadto Wnioskodawca od 1 stycznia 2012 roku odbywa szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej. W związku z podjętą aplikacją radcowską Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki na coroczną opłatę za szkolenie oraz comiesięczne składki członkowskie za przynależność do samorządu zawodowego.

Należy zatem rozważyć czy istnieje zależność między wymienionymi, poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu. Już pobieżna analiza stanu faktycznego pozwala uznać, że na etapie finansowania aplikacji rozpoczętej przed podjęciem działalności gospodarczej, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosiła się do tej działalności.

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, że:

*   „coroczna opłata za szkolenie” stanowi zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,
*   „składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim” warunkują możliwość odbywania aplikacji radcowskiej,

Celem poniesienia wydatków na aplikację jest zatem odbywanie poszczególnych etapów tego szkolenia zawodowego oraz uzyskanie wpisu na listę radców prawnych. Celem odbycia aplikacji niewątpliwie jest zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień wprawdzie umożliwi Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii radcy prawnego i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki z tego tytułu (opłaty roczne za odbywanie aplikacji; składki członkowskie) spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie miały one bowiem związku z działalnością gospodarczą, a poza tym nie sposób przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu kilku lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez radcę prawnego.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, stwierdził, że „Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

W tym samym wyroku WSA stwierdził, że „Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki związane z aplikacją miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wobec tego ww. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – kosztem uzyskania przychodów są bowiem tylko takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Odbycie aplikacji jest bowiem warunkiem koniecznym dla wykonywania zawodu radcy prawnego w formach przewidzianych w ustawie. Potwierdza ustawowe kwalifikacje pozwalające na wykonywanie zawodu radcy prawnego (art. 3 ust 1 ustawy o radcach prawnych). Wydatki są zatem ponoszone w celu uzyskania kwalifikacji koniecznych do świadczenia usług prawnych w jednej z form przewidzianych w ustawie. Zgodnie z art. 8 ustawy o radcach prawnych radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie. Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez ustawę o radcach prawnych, to nie sposób zatem przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Odbycie aplikacji jest więc specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Uzyskanie kwalifikacji radcy prawnego stwarza warunki wykonywania zawodu w jednej z form przewidzianych w ustawie o radcach prawnych, w tym podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany.

Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatkom tym nie towarzyszyło też żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zaś – jak już wskazano – jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłat rocznych za odbywanie aplikacji radcowskiej oraz składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że zagadnienie – o którym mowa – nie było dotychczas jednoznacznie traktowane w interpretacjach, jednakże cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. Akt I S.A./GI 848/07). Z kolei, w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r.(sygn. akt I SA/Łd 824/11 Sąd stwierdził, że: „podniesiony w skardze argument, iż w takim samym stanie faktycznym organ podatkowy podjął interpretację potwierdzającą stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, odmienna ocena stanu faktycznego i analogicznego stanu prawnego, zawartego w innej ustawie jakkolwiek naruszająca zasadą zaufania do organów państwa – nie wyklucza uprawnienia organu do późniejszej zmiany tej oceny (\`(...)\`). Wprawdzie, stosownie do tego przepisu organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów”.

Podkreślić również należy, że możliwość zaliczenia wymienionych w opisie stanu faktycznego wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od spełnienia przesłanek określonych w cytowanym uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności od oceny zasadności poniesienia tych wydatków. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny – w szczególności ponoszone wydatki – należy rozpatrywać indywidualnie. Stąd też jednolitość interpretacji wydawanych w zakresie tego przepisu może polegać wyłącznie na przyjęciu tożsamego kryterium oceny wydatku nie zaś na tożsamym wyniku tej oceny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.