Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.739.2020.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: W zakresie uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienia z opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, skutków podatkowych powstałych po stronie wspólników spółki komandytowej z tytułu wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2021 r. (data nadania 2 marca 2021 r., data wpływu 4 marca 2021 r.) na wezwanie z dnia 9 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.739.2020.2.EC, 0111-KDIB2-1.4010.483.2020.3.BKD (data nadania 9 lutego 2021 r., data doręczenia 24 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych powstałych po stronie wspólników spółki komandytowej z tytułu wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienia z opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, skutków podatkowych powstałych po stronie wspólników spółki komandytowej z tytułu wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 9 lutego 2021 r. (data nadania 9 lutego 2021 r., data doręczenia 24 lutego 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.739.2020.2.EC, 0111-KDIB2-1.4010.483.2020.3.BKD, tut. organ wezwał Zainteresowanych do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 2 marca 2021 r. (data nadania 2 marca 2021 r., data wpływu 4 marca 2021 r.) Zainteresowani uzupełnili wniosek w terminie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana C,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(1) Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Zainteresowany 1”) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

(2) Zainteresowany 1 prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), pod adresem (…), pod numerem NIP (…) (zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej).

(3) Zainteresowany 1 prowadzi księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

(4) Przeważającą działalnością gospodarczą Zainteresowanego 1 są pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z). Ponadto, przedmiot działalności gospodarczej Zainteresowanego 1 obejmuje:

1.  Działalność usługową wspomagającą chów i hodowlę zwierząt gospodarskich (PKD 01.62.Z),
2.  Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z),
3.  Pozostałą działalność usługową (PKD 56.29.Z),
4.  Pozostałą działalność wydawniczą (PKD 58.19.Z),
5.  Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
6.  Działalność prawniczą (PKD 69.10.Z),
7.  Wynajem i dzierżawę maszyn rolniczych (PKD 77.31.Z),
8.  Wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 77.39.Z),
9.  Działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z),
10.  Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B),
11.  Działalność wspomagającą edukację (PKD 85.60.Z),
12.  Działalność fizjoterapeutyczną (PKD 86.90.A),
13.  Działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z),
14.  Pozostałą działalność rozrywkową i rekreacyjną, gdzie indziej niesklasyfikowaną (93.29.B).

(5) skład przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1 wchodzi:

1.  Prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości (…), w gminie (…), w powiecie (…), w woj. (…), dla której powadzone są księgi wieczyste o numerach: (…), (…), (…),(…), obejmujące działki ewidencyjne oznaczone numerami: (…) (o powierzchni (…) m2), (…) (o powierzchni (…)), (…) (o powierzchni (…) m2), (…) (o powierzchni (…) ha), (…) (o powierzchni (…) ha), (…) (o powierzchni (…) ha) z obrębu (…), o łącznej powierzchni gruntu (…) m2 (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”);
2.  Prawo własności znajdującej się na Nieruchomości zabudowy, tj.: (i) budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni (…) m2, (ii) budynku gospodarczo-garażowego o powierzchni (…) m2, (iii) drewnianego fińskiego domku mieszkalnego o powierzchni (…) m2, (iv) budynku gospodarczego o powierzchni (…) m2, (v) budynku gospodarczego o powierzchni (…) m2, (vi) pergoli o powierzchni (…) m2 (ławy drewniane), (vii) budynku gospodarczo-magazynowego o powierzchni (…) m2, (viii) budynku gospodarczego - stajni o powierzchni (…) m2 (boksy dla koni, siodlarnia, pomieszczenie biurowe i socjalne - kuchnia z kominkiem, pokoje gościnne, kotłownia, magazyn siana), (ix) dwóch hal namiotowych o powierzchni (…) m2 każda, (x) budynku gospodarczego o powierzchni (…) m2, (xi) budynku gospodarczego o powierzchni (…) m2, (xii) budynku gospodarczego o powierzchni (…) m2, (xiii) budynku gospodarczego o powierzchni (…) m2, (xiv) wiaty drewnianej o powierzchni (…) m2, (xv) budynku magazynowego (w budowie) o powierzchni (….) m2, (xvi) budynku mieszkalnego jednorodzinnego (w budowie) o powierzchni (….) m2, (xvii) budynku basenu (w budowie) o powierzchni (…) m2, (xviii) budynku stajni typu „angielskiego” o powierzchni (…) m2 , (xix) płyty obornikowej o powierzchni 100 m2, (xx) budynku gospodarczego - narzędziowni o powierzchni (…) m2, (xxi) budynku gospodarczego o powierzchni (…) m2, (xxii) budynku gospodarczego o powierzchni (…) m2, (xxiii) budynku gospodarczego (w budowie) o powierzchni (…) m2, (xxiv) budynku gospodarczego (w budowie) o powierzchni (…) m2 (dalej nieruchomości opisane w pkt 1 i 2, łącznie jako: „Nieruchomości z zabudowaniami”);
3.  Inwentarz żywy w postaci 18 koni;
4.  Środki trwałe w postaci: kilku bryczek, quada, dwóch ciągników, kilku przyczep, wozu, dwóch traktorów ogrodowych, kilku wozów konnych;
5.  Urządzenia specjalistyczne oraz maszyny rolnicze takie jak: prasa kostkująca, kombajn do ziemniaków, kosiarka talerzowa, brona, talerzówka, dwa siewniki, kilka glebogryzarek, pług, rozrzutnik, kilka sztuk walców, rozrzutnik, przetrząsarka, deszczownica, sadzarka do ziemniaków, przetrząsarko-zgrabiarka, kilka opryskiwaczy, kosiarka autonomiczna, podkaszarka, armatka do odśnieżania, wentylator, piła spalinowa, kilka nagrzewnic, kompresor, spawarka, szlifierka, zagęszczarka, betoniarka, wialnia, taczka, drabina, kilka sztuk wozów konnych, agregat prądotwórczy, dmuchawa ręczna;
6.  Dziesięć zestawów osprzętu jeździeckiego;
7.  Prawa i obowiązki z umów o pracę z pracownikami, obecnie 5 osób (liczba zależna od sezonu), zatrudnionych m. in. na stanowiskach: Trener, Jeździec, Pracownik Gospodarczy, czy Fizjoterapeuta koni;
8.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem ZCP (w tym gospodarstwa rolnego);
9.  Zobowiązania z tytułu podatków (VAT, PIT-4, ZUS, podatku od nieruchomości/podatku rolnego).

(6) W ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1 można wyodrębnić m.in. następujące zespoły działalności, z których każdy mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje działania gospodarcze:

1.  Działalność związana z prowadzeniem gospodarstwa rolnego,
2.  Działalność związana z jeździectwem,
3.  Działalność związana z krótkoterminowym wynajmem nieruchomości,
4.  Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, w tym konferencji i spotkań,
5.  Działalność prawnicza,
6.  Działalność wydawnicza.

(7) Jednocześnie Zainteresowany 1 jest wspólnikiem spółki pod firmą E. Sp.k. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”), której przedmiotem działalności jest działalność prawnicza. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto na dzień złożenia niniejszego Wniosku nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Poza Zainteresowanym 1, wspólnikami Spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne (dalej odpowiednio: „Zainteresowany 2” oraz „Zainteresowany 3”, a łącznie z Zainteresowanym 1 jako: „Zainteresowani”).

(8) Zainteresowany 1 zamierza wyodrębnić z prowadzonej działalności gospodarczej zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) i wnieść je, w formie wkładu niepieniężnego (tzw. aportu), do Spółki.

(9) Z uwagi na trwające obecnie prace legislacyjne w zakresie nowelizacji przepisów Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT, nie można wykluczyć, że w najbliższym czasie Spółka zostanie uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Takie regulacje zawiera bowiem procedowany na dzień złożenia niniejszego Wniosku projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 września 2020 r.

(10) W skład ZCP, która zostanie wniesiona do Spółki, będą wchodziły następujące składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1:

1.  Prawo użytkowania Nieruchomości wraz z zabudowaniami przez okres 20 lat;
2.  Inwentarz żywy w postaci 18 koni;
3.  Środki trwałe w postaci: kilku bryczek, quada, dwóch ciągników, kilku przyczep, wozu, dwóch traktorów ogrodowych, kilku wozów konnych;
4.  Urządzenia specjalistyczne oraz maszyny rolnicze takie jak: prasa kostkująca, kombajn do ziemniaków, kosiarka talerzowa, brona, talerzówka, dwa siewniki, kilka glebogryzarek, pług, rozrzutnik, kilka sztuk walców, rozrzutnik, przetrząsarka, deszczownica, sadzarka do ziemniaków, przetrząsarko-zgrabiarka, kilka opryskiwaczy, kosiarka autonomiczna, podkaszarka, armatka do odśnieżania, wentylator, piła spalinowa, kilka nagrzewnic, kompresor, spawarka, szlifierka, zagęszczarka, betoniarka, wialnia, taczka, drabina, kilka sztuk wozów konnych, agregat prądotwórczy, dmuchawa ręczna;
5.  Dziesięć zestawów osprzętu jeździeckiego;
6.  Prawa i obowiązki z umów o pracę z pracownikami, obecnie 5 osób (liczba zależna od sezonu), zatrudnionych m. in. na stanowiskach: Trener, Jeździec, Pracownik Gospodarczy, czy Fizjoterapeuta koni;
7.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem ZCP (w tym Gospodarstwa Rolnego);
8.  Zobowiązania z tytułu podatków (VAT, PIT-4, ZUS, podatku od nieruchomości/podatku rolnego).

(11) Wskazane w pkt 10 powyżej składniki majątku ZCP umożliwią Spółce prowadzenie wskazanej poniżej dodatkowej działalności:

1.  Działalności związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego,
2.  Działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów, w tym konferencji i spotkań,
3.  Działalności związanej z jeździectwem,
4.  Działalności agroturystycznej, w tym związanej z krótkoterminowym wynajmem nieruchomości.

(12) Składniki majątku, które pozostaną w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1, pozwolą mu na kontynuowanie m.in. działalności prawniczej oraz działalności wydawniczej.

(13) W ramach aportu do Spółki nie zostanie wniesione prawo własności Nieruchomości z zabudowaniami (prawo własności pozostanie przy Zainteresowanym 1). Przez okres 20 lat Spółka będzie jednak mogła użytkować opisane powyżej Nieruchomości z zabudowaniami. W konsekwencji wniesienia aportu ZCP do Spółki, Zainteresowany 1 uzyska odpowiedni udział w zysku Spółki. Dodatkowo, w ramach aportu ZCP do Spółki nie zostanie przeniesiony sprzęt biurowy służący działalności prawniczej oraz wydawniczej.

(14) Na mocy stosownego regulaminu, ZCP został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1, jako osobna komórka organizacyjna. Jednocześnie, do tak wyodrębnionej ZCP, przypisane zostały składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wskazane w pkt 10 powyżej (w tym kontrakty pracownicze), które będą służyć działalności prowadzonej przez Spółkę.

(15) Na potrzeby zarządzania Zainteresowany 1 wyodrębnia aktywa i pasywa, a także przychody i koszty, w tym również związane ze składnikami majątku, które mają być przedmiotem aportu do Spółki. W stosunku do ZCP będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy (lub subkonto), na którym gromadzone będą środki pieniężne wskutek regulowania należności oraz z którego dokonywane będą płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością ZCP.

(16) Jak wynika z pkt 10 powyżej, do ZCP przypisane zostały zarówno składniki materialne (m. in. inwentarz żywy - konie oraz środki trwałe), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania. W ramach aportu ZCP do Spółki przeniesiony zostanie także zakład pracy obejmujący pracowników przypisanych do ZCP, których zakres obowiązków będzie dotyczył działalności ZCP. Na moment aportu działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie, w ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1.

(17) Pomiędzy opisanymi powyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi ZCP istnieją związki funkcjonalne, umożliwiające kontynuowanie przez Spółkę dotychczasowej działalności gospodarczej, świadczonej przez Zainteresowanego 1, w oparciu o te składniki materialne i niematerialne.

(18) Przede wszystkim, po przejęciu ZCP Spółka będzie mogła wykorzystywać wniesione aportem składniki majątkowe w celu świadczenia usług organizacji targów, wystaw i kongresów, w tym konferencji i spotkań zarówno dla klientów, jak i pracowników Spółki, w tym spotkań integracyjnych. Istniejąca na Nieruchomości baza noclegowa umożliwi organizację szkoleń kilkudniowych, a świadczenie usług jeździeckich, z udziałem wykwalifikowanego personelu, pozwoli na urozmaicenie organizowanych wydarzeń.

(19) Aport ZCP do Spółki ma też uzasadnienie biznesowe. Wniesione do Spółki składniki majątkowe utworzą zaplecze do organizacji szkoleń dla szerokiego grona obecnych oraz potencjalnych nowych klientów Spółki, a także dla pracowników Spółki. Planowane działania pozwolą na poszerzenie oraz zacieśnienie relacji biznesowych, w tym także z klientami Spółki. W ramach organizowanych imprez (w tym szkoleń), klienci Spółki będą mogli korzystać m. in. z oferowanych jazd konnych.

(20) Dodatkowym celem aportu ZCP jest zwiększenie kapitałów Spółki dla celów zapewnienia jej bezpieczeństwa finansowego.

(21) Po dokonaniu aportu ZCP, Zainteresowany 1 będzie prowadził m.in. działalność prawniczą oraz działalność wydawniczą.

(22) Część działalności Zainteresowanego 1 opisana powyżej, która nie będzie objęta aportem do Spółki, również przyjmie formę ZCP.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.739.2020.2.EC, 0111-KDIB2-1.4010.483.2020.3.BKD Zainteresowani uzupełnili opis zdarzenia przyszłego, przeformułowali pytanie nr 1 i 3 oraz przedstawili własne stanowisko.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że:

1.  W związku z faktem, że na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) zostały z dniem 1 stycznia 2021 r. wprowadzone zmiany m.in. dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. Organ wnosi o podanie, czy Spółka w której Wnioskodawca jest wspólnikiem będzie podatnikiem CIT od 1 stycznia 2021 r„ czy od 1 maja 2021 r. ? ” W odpowiedzi na pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Zainteresowani wskazali, że Spółka, jako spółka komandytowa, w której zarówno Wnioskodawca (Zainteresowany 1), a także Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3 są wspólnikami, będzie podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r.
2.  Kiedy nastąpił/nastąpi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej? W odpowiedzi na pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Zainteresowani wskazali, że aport opisanego we Wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych, wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1) i tworzących ZCP, do Spółki nastąpi niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji podatkowej, nie później jednak, niż do dnia 1 maja 2021 r., tj. przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo, w związku z uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani wskazali, że składniki majątkowe wchodzące w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych, wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1) i tworzących ZCP, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jakie skutki na gruncie przepisów ustawy o PIT będzie miało dla wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uczestniczących w transakcji, tj. dla Wnioskodawcy (jako Zainteresowanego 1), Zainteresowanego 2 oraz Zaineresowanego 3 wniesienie przez Wnioskodawcę (jako Zainteresowanego 1), tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) opisanego w niniejszym Wniosku, zespołu składników materialnych i niematerialnych, wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1) i tworzących ZCP, do spółki komandytowej, w której Zainteresowany 1, Zainteresowany 2 oraz Zainteresowany 3 są wspólnikami, w odniesieniu do:

1.  Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1), Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3, jako wspólników spółki komandytowej otrzymującej aport : „Czy wniesienie przez Wnioskodawcę (Zainteresowanego 1) tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki opisanego w niniejszym Wniosku, zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1 i tworzących ZCP, można uznać za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, którego wartość początkową należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1), na zasadzie określonej w art. 22g ust. 12 i ust. 14a ustawy o PIT?
2.  Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1), jako podatnika wnoszącego aport: „Czy wniesienie przez Wnioskodawcę (Zainteresowanego 1), tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki opisanego w niniejszym Wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1) i tworzących ZCP będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1) przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT?
3.  Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1), Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3, jako wspólników spółki komandytowej otrzymującej aport: „Czy otrzymanie przez spółkę komandytową tytułem aportu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie skutkowało powstaniem po stronie wspólników tej spółki, tj. Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1), Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3 przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? ”

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

W ocenie Zainteresowanych, wniesienie przez Wnioskodawcę (Zainteresowanego 1), tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, opisanego w niniejszym Wniosku, zespołu składników materialnych i niematerialnych, wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1) i tworzących ZCP, można uznać za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, którego wartość początkową należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1), na zasadzie określonej w art. 22g ust. 12 i ust. 14a ustawy o PIT.

Ad 2.

W ocenie Zainteresowanych, wniesienie przez Wnioskodawcę (Zainteresowanego 1), tytułem wkładu niepieniężnego, opisanego w niniejszym Wniosku, zespołu składników materialnych i niematerialnych, wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1) w postaci ZCP do spółki komandytowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1) przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT.

Ad 3.

W ocenie Zainteresowanych, otrzymanie przez spółkę komandytową, tytułem aportu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wspólników tej spółki, tj. Wnioskodawcy (jako Zainteresowanego 1), Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3 przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska grupy zainteresowanych:

W odpowiedzi na pytanie nr 1.

(23) Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników

materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(24) Na gruncie powyższego przepisu ustawy o PIT oraz na podstawie dotychczasowej praktyki organów podatkowych (Np. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.729.2019.1 MG) o uznaniu danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, decydują następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne),
2.  Zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tzw. wyodrębnienie organizacyjne),
3.  Zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (tzw. wyodrębnienie finansowe),
4.  Zespół tych składników jest wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tzn. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

(25) Zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów PIT tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa dla celów PIT nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

(26) Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Zainteresowanych, wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1 zespół składników majątkowych będzie spełniał wszystkie przesłanki niezbędne do uznania go za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT.

Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

(27) Do Spółki wniesiony zostanie zespół składników majątku Zainteresowanego 1, obejmujący składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania).

(28) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład ZCP, która zostanie wniesiona do Spółki, wchodzą zarówno składniki materialne, takie jak: inwentarz żywy (w postaci kilkunastu koni) oraz środki trwałe w postaci urządzeń specjalistycznych oraz maszyn rolniczych, osprzętu jeździeckiego, środków transportu oraz wyposażenia stajni, budynków gospodarczych, biur, magazynów oraz budynków mieszkalnych, jak i składniki niematerialne, w tym prawo użytkowania Nieruchomości z zabudowaniami.

(29) W skład ZCP, która zostanie wniesiona do Spółki, wchodzą też zobowiązania, w tym w szczególności zobowiązania wynikające z umów z poszczególnymi pracownikami zatrudnionymi m. in. na stanowiskach: Trener, Jeździec, Pracownik Gospodarczy, czy Fizjoterapeuta koni oraz zobowiązania wynikające z dostaw towarów i usług.

(30) Powyższe okoliczności potwierdzają, że w ramach planowanego aportu do Spółki wniesiony zostanie odpowiedni zestaw składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Ad. 2) Wyodrębnienie organizacyjne.

(31) Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania w „istniejącym przedsiębiorstwie” (tj. w ramach prowadzonej działalności), a dodatkowo powinny mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział, itp. Przy tym w wydawanych interpretacjach podatkowych organy zwracają uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (Np. w interpretacji z 10 września 2020 r. (0113-KIPT1-3.4012.439.2020.6.MK), interpretacji z dnia 10 września (0114-KDIP1-1.4012.255.2020.10.MŻ), interpretacji z 9 września 2020 r. (0114-KDIP4-2.4012.256.2020.4.MC)).

(32) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed datą planowanego aportu, na podstawie regulaminu, ZCP została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1, jako osobna komórka organizacyjna. Jednocześnie, do tak wyodrębnionej części przypisane zostały składniki przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1, wskazane w pkt 10 powyżej, które będą służyć działalności prowadzonej przez Spółkę, a także odpowiedni pracownicy.

(33) W rezultacie obecna struktura organizacyjna ZCP cechuje się faktycznym oraz formalnym wyodrębnieniem w przedsiębiorstwie Zainteresowanego 1.

Ad. 3) Wyodrębnienie finansowe.

(34) Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

(35) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na potrzeby zarządzania Zainteresowany 1 wyodrębnia aktywa i pasywa, a także przychody i koszty związane ze składnikami majątku tworzącymi ZCP.

(36) W stosunku do ZCP będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy (lub subkonto), na którym gromadzone będą środki pieniężne, wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane będą płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością ZCP.

(37) W rezultacie ZCP, która zostanie wniesiona aportem do Spółki, posiada cechy wyodrębnienia finansowego.

Ad. 4) Wyodrębnienie funkcjonalne.

(38) W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP dla celów PIT należy podkreślić, że składniki te muszą pozostawać ze sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

(39) W rezultacie wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP dla celów PIT musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część dla celów PIT, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy, samodzielnie realizujący zadania gospodarcze. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT muszą więc umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

(40) W tym kontekście należy wskazać, że ZCP funkcjonuje obecnie w ramach struktury organizacyjnej Zainteresowanego 1 w oparciu o przydzielone składniki materialne i niematerialne (zgodnie ze szczegółowym opisem, który został przedstawiony w pkt 10 powyżej), pomiędzy którymi istnieją wyraźne związki funkcjonalne, umożliwiające prowadzenie w pełni samodzielnej działalności gospodarczej. Przedmiotem takiej działalności jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, w tym konferencji i spotkań, a także działalność agroturystyczna, w tym usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz usług jeździeckich.

Po przeprowadzeniu planowanej transakcji, Spółka będzie dysponować odpowiednim zespołem składników materialnych i niematerialnych, pozwalających jej na realizację przypisanych działań gospodarczych, w tym w szczególności:

1.  Prawem użytkowania Nieruchomości z zabudowaniami,
2.  Inwentarzem żywym - końmi, środkami trwałymi, w tym w szczególności maszynami, sprzętem jeździeckim, wyposażeniem stajni, budynków gospodarczych, biur, magazynów oraz budynków mieszkalnych,
3.  Pracownikami dedykowanymi do działalności realizowanej w ramach ZCP.

(42) Składniki przydzielone do ZCP pozwolą Spółce na samodzielną realizację założonych zadań gospodarczych. Działalność ZCP opiera się bowiem na prawie do użytkowania Nieruchomości z zabudowaniami, pozwalającymi na świadczenie usług organizowania konferencji i spotkań, zarówno dla klientów, jak i pracowników Spółki, w tym spotkań integracyjnych. Istniejąca na Nieruchomości baza noclegowa umożliwi organizację szkoleń kilkudniowych, a świadczenie usług jeździeckich, z udziałem wykwalifikowanego personelu, pozwoli na urozmaicenie organizowanych wydarzeń. Przedmiotowa działalność będzie wykorzystywana przez Spółkę do zacieśnienia relacji biznesowych, w tym także z klientami Spółki, a w rezultacie będzie mieć stosowne uzasadnienie biznesowe.

(43) Po wniesieniu aportu do Spółki przy Zainteresowanym 1 wciąż pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, które będą dedykowane m. in. do dalszego prowadzenia działalności prawniczej oraz działalności wydawniczej.

(44) Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część działalności Zainteresowanego 1 opisana powyżej, która nie będzie objęta aportem do Spółki, również przyjmie formę ZCP.

(45) Powyższe oznacza, że planowana transakcja zostanie przeprowadzona tak, aby zarówno Zainteresowany 1, jak i Spółka były w stanie samodzielnie funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwa i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. W rezultacie, ani zespół składników majątkowych, które mają zostać wydzielone Spółki, ani zespół składników, który ma pozostać przy Zainteresowanym 1, nie stanowią zbioru niezależnych elementów, lecz są zespołem składników (w tym zobowiązań) powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy.

(46) Uwzględniając fakt wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wraz ze wszystkimi tego faktycznymi konsekwencjami, przedmiot aportu posiada odpowiednie zasoby (tj. składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

(47) W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, ZCP można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Dodatkowo, poniżej Wnioskodawca przedstawia uzupełnienie uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych w zakresie tego pytania w części dotyczącej określenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 14a ustawy o PIT, przepis art. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze w kładu niepieniężnego.

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1) oraz Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3, wartość początkową przedmiotu aportu należy ustalić w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego aport, tj. Wnioskodawcy (Zainteresowanego 1), zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT.

W odpowiedzi na pytanie nr 2.

(68) W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

(69) Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział liczne wyjątki od powyższej zasady. W szczególności, zgonie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o „spółce niebędącej osobą prawną” oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

(70) W świetle powyższego, wniesienie przez Zainteresowanego 1 składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP prowadzonego przez Zainteresowanego 1 do Spółki będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b stawy o PIT, a zatem transakcja ta nie będzie powodowała obowiązku rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanego 1, jako wnoszącego aport.

(71) Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na pytanie nr 3.

(72) Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30 da, i art. 30f, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

(73) W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

(74) Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

(75) Przepisy ustawy u PIT, przewidują sytuacje, w których podatnik otrzymuje świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, które w przypadku, gdy prowadzi działalność gospodarczą - są traktowane jako przychód z tego źródła.

(76) Przepisy ustawy o PIT nie zawierają jednak definicji nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się do określenia sposobu ustalania jego wartości. Samo pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy więc definiować posiłkując się przepisami kodeksu cywilnego oraz orzecznictwem sądowym. I tak, w jednym z wyroków, NSA stwierdził, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, niepublikowany). Prawo cywilne definiuje zaś świadczenie, jako określone zachowanie osoby zobowiązanej, polegające na działaniu lub zaniechaniu. Może to zatem oznaczać przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa, wydanie rzeczy do używania lub użytkowania, a także takie zaniechanie (nieczynienie), jak niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności (wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 85/00, niepublikowany).

(77) Należy wskazać, że aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

(78) Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych, a uzyskaniem udziału w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) pozwala na uznanie danej transakcji za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na podstawie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetisc Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd.).

(79) W ocenie Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący uzyskuje bowiem pewną wymierną korzyść. W zamian za przeniesienie prawa do nieodpłatnego użytkowania Nieruchomości przez Spółkę, przez okres 20 lat, Zainteresowany 1 uzyska prawo do udziału w zysku Spółki.

(80) W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie prawo do nieodpłatnego użytkowania Nieruchomości przez Spółkę, przez okres 20 lat, nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń przez Zainteresowanego 1, Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3, będących wspólnikami Spółki, do której to prawo zostanie wniesione w ramach aportu ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych po stronie wspólników spółki komandytowej z tytułu wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 102 ww. ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie jednak należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto w art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany 1 prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo. W ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1 można wyodrębnić m.in. następujące zespoły działalności, z których każdy mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje działania gospodarcze:

1.  Działalność związana z prowadzeniem gospodarstwa rolnego,
2.  Działalność związana z jeździectwem,
3.  Działalność związana z krótkoterminowym wynajmem nieruchomości,
4.  Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, w tym konferencji i spotkań,
5.  Działalność prawnicza,
6.  Działalność wydawnicza.

Jednocześnie Zainteresowany 1 jest wspólnikiem spółki pod firmą Kochański & Partners Sp.k. z siedzibą w Warszawie (dalej: „Spółka”), której przedmiotem działalności jest działalność prawnicza. Poza Zainteresowanym 1, wspólnikami Spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne (dalej odpowiednio: „Zainteresowany 2” oraz „Zainteresowany 3”, a łącznie z Zainteresowanym 1 jako: „Zainteresowani”).

Zainteresowany 1 zamierza wyodrębnić z prowadzonej działalności gospodarczej zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) i wnieść je, w formie wkładu niepieniężnego (tzw. aportu), do Spółki.

W skład ZCP, która zostanie wniesiona do Spółki, będą wchodziły następujące składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1:

1.  Prawo użytkowania Nieruchomości wraz z zabudowaniami przez okres 20 lat;
2.  Inwentarz żywy w postaci 18 koni;
3.  Środki trwałe w postaci: kilku bryczek, quada, dwóch ciągników, kilku przyczep, wozu, dwóch traktorów ogrodowych, kilku wozów konnych;
4.  Urządzenia specjalistyczne oraz maszyny rolnicze takie jak: prasa kostkująca, kombajn do ziemniaków, kosiarka talerzowa, brona, talerzówka, dwa siewniki, kilka glebogryzarek, pług, rozrzutnik, kilka sztuk walców, rozrzutnik, przetrząsarka, deszczownica, sadzarka do ziemniaków, przetrząsarko-zgrabiarka, kilka opryskiwaczy, kosiarka autonomiczna, podkaszarka, armatka do odśnieżania, wentylator, piła spalinowa, kilka nagrzewnic, kompresor, spawarka, szlifierka, zagęszczarka, betoniarka, wialnia, taczka, drabina, kilka sztuk wozów konnych, agregat prądotwórczy, dmuchawa ręczna;
5.  Dziesięć zestawów osprzętu jeździeckiego;
6.  Prawa i obowiązki z umów o pracę z pracownikami, obecnie 5 osób (liczba zależna od sezonu), zatrudnionych m. in. na stanowiskach: Trener, Jeździec, Pracownik Gospodarczy, czy Fizjoterapeuta koni;
7.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem ZCP (w tym Gospodarstwa Rolnego);
8.  Zobowiązania z tytułu podatków (VAT, PIT-4, ZUS, podatku od nieruchomości/podatku rolnego).

Wskazane powyżej składniki majątku ZCP umożliwią Spółce prowadzenie wskazanej poniżej dodatkowej działalności:

1.  Działalności związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego,
2.  Działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów, w tym konferencji i spotkań,
3.  Działalności związanej z jeździectwem,
4.  Działalności agroturystycznej, w tym związanej z krótkoterminowym wynajmem nieruchomości.

Składniki majątku, które pozostaną w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1, pozwolą mu na kontynuowanie m.in. działalności prawniczej oraz działalności wydawniczej.

W ramach aportu do Spółki nie zostanie wniesione prawo własności Nieruchomości z zabudowaniami (prawo własności pozostanie przy Zainteresowanym 1). Przez okres 20 lat Spółka będzie jednak mogła użytkować opisane powyżej Nieruchomości z zabudowaniami. W konsekwencji wniesienia aportu ZCP do Spółki, Zainteresowany 1 uzyska odpowiedni udział w zysku Spółki. Dodatkowo, w ramach aportu ZCP do Spółki nie zostanie przeniesiony sprzęt biurowy służący działalności prawniczej oraz wydawniczej.

Na mocy stosownego regulaminu, ZCP został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1, jako osobna komórka organizacyjna. Jednocześnie, do tak wyodrębnionej ZCP, przypisane zostały składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wskazane powyżej (w tym kontrakty pracownicze), które będą służyć działalności prowadzonej przez Spółkę.

Na potrzeby zarządzania Zainteresowany 1 wyodrębnia aktywa i pasywa, a także przychody i koszty, w tym również związane ze składnikami majątku, które mają być przedmiotem aportu do Spółki. W stosunku do ZCP będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy (lub subkonto), na którym gromadzone będą środki pieniężne wskutek regulowania należności oraz z którego dokonywane będą płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością ZCP.

Do ZCP przypisane zostały zarówno składniki materialne (m. in. inwentarz żywy - konie oraz środki trwałe), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania. W ramach aportu ZCP do Spółki przeniesiony zostanie także zakład pracy obejmujący pracowników przypisanych do ZCP, których zakres obowiązków będzie dotyczył działalności ZCP. Na moment aportu działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie, w ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1.

Pomiędzy opisanymi powyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi ZCP istnieją związki funkcjonalne, umożliwiające kontynuowanie przez Spółkę dotychczasowej działalności gospodarczej, świadczonej przez Zainteresowanego 1, w oparciu o te składniki materialne i niematerialne.

Po dokonaniu aportu ZCP, Zainteresowany 1 będzie prowadził m.in. działalność prawniczą oraz działalność wydawniczą.

Część działalności Zainteresowanego 1 opisana powyżej, która nie będzie objęta aportem do Spółki, również przyjmie formę ZCP.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego uznać należy, że wskazany zespół składników majątku składający się na działalność związaną z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów, w tym konferencji i spotkań, działalność związaną z jeździectwem, działalność agroturystyczną, w tym związaną z krótkoterminowym wynajmem nieruchomości, stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2123), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.) - w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. a) nowelizacji - przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych (…) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Równocześnie na mocy art. 12 ust. 2 nowelizacji, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W niniejszej sprawie Zainteresowani stwierdzili, że na moment wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym w opisywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed nowelizacji, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wkładem Wnioskodawcy do spółki komandytowej, która jest osobową spółką prawa handlowego i ww. definicji „spółki” nie wypełnia.

Tym samym – spółka komandytowa wypełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną, zawartą w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy Kodeksu spółek handlowych (art. 50) wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca (Zainteresowany 1) winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki osobowej (spółki komandytowej) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Potwierdza to regulacja art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że regulacja ta nie odwołuje się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Zainteresowanego 1. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych po stronie wspólników otrzymujących aport wskazać należy, że ustawodawca, regulując w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie odniósł się bezpośrednio do skutków podatkowych dla wspólników w przypadku wniesienia wkładów do spółki przez jednego z nich.

Wyżej wymieniona ustawa nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z wniesieniem wkładów do spółki przez jednego ze wspólników po stronie pozostałych wspólników powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W niniejszej sprawie wskazać również należy na art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Dodać należy, iż wartość wniesionego przez inne podmioty wkładu nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników, gdyż wynika to z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki komandytowej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być np. pieniądze bądź aporty w formie niepieniężnej.

Tak więc, wniesienie przez jednego ze wspólników (komplementariusza) wkładu niepieniężnego (aportu), o którym mowa we wniosku do spółki komandytowej nie spowoduje – po stronie Zainteresowanych – powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności odnosząc się do ustalenia wartości początkowej wniesionej do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazać należy , że w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W myśl art. 22g ust. 12 omawianej ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (art. 22g ust. 14a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 3 tej ustawy: podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Na mocy art. 22h ust. 3a omawianej ustawy: przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powyższe przepisy oznaczają, że spółka komandytowa po otrzymaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego będzie zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanych składników majątku przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Jednocześnie cytowany wyżej art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na spółkę komandytową – w stosunku do składników majątku wymienionych w zdaniu poprzednim – obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport oraz obowiązek kontynuowania przyjętej metody amortyzacji.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że:

1.  Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego nie powoduje dla wnoszącego wkład (Zainteresowanego 1) powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2.  Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje w momencie wniesienia tego wkładu u wspólników spółki (Zainteresowanego 1, Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3), powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które będą stanowić wkład niepieniężny do spółki komandytowej, należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego wkład ‒ tj. w indywidualnej działalności gospodarczej Zainteresowanego 1. Ponadto w spółce komandytowej należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z uiszczeniem opłaty wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 120,00 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2019 r. poz.1718). Opłata zostanie zwrócona, na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-WS.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.