Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-617/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-28
Teza: Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; manager
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 26 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną (dalej zwany „Menedżerem”), zawarł w czerwcu 2013 r. umowę zlecenia, której przedmiotem jest zarządzanie spółką prawa handlowego - spółką kapitałową (zwaną dalej: „Spółką” lub „Zleceniodawcą”). Na mocy postanowień powyższej umowy (dalej zwanej: Umową) Spółka powierzyła Wnioskodawcy:

*   świadczenie usługi zarządzania w sferze zarządzania operacyjnego Spółką w zakresie obejmującym:

*   koordynację pracy dyrektorów centrów strategiczno-operacyjnych w zakresie realizacji wyznaczonych przez Zarząd celów strategicznych oraz bieżącej działalności przedsiębiorstwa Spółki,

*   podejmowanie decyzji organizacyjnych, w nadzorowanym obszarze niezastrzeżonych do decyzji organów Spółki, zgodnie z pełnomocnictwem,

*   zaciąganie zobowiązań i podpisywanie dokumentów w zakresie wynikającym z pełnomocnictwa,

*   kreowanie wizerunku Spółki zgodnie z przyjętymi strategiami,

*   nadzór nad prowadzoną polityką informacyjną Spółki,

*   nadzór nad prawidłowym realizowaniem uchwał i decyzji Rady Nadzorczej, Walnego Zgromadzenia, Zarządu Spółki,

*   dbałość o ład korporacyjny Spółki.

Na żądanie Zleceniodawcy Menedżer jest obowiązany przedstawić na piśmie swoje umotywowane stanowisko w każdej sprawie należącej do zakresu usługi.

Zleceniodawca upoważnił Menedżera do używania tytułu „Dyrektor Zarządzający” oraz posługiwania się wizytówką i pieczątką sygnowaną firmą Zleceniodawcy. Usługa obejmuje umocowanie Menedżera do wykonywania wszelkich czynności w imieniu Zleceniodawcy, chyba że z dalszych postanowień umowy lub zawartego przez Strony odrębnego porozumienia wynika, że w określonej sprawie lub w sprawach określonego rodzaju Menedżer może działać w imieniu własnym, na rachunek Zleceniodawcy.

W powierzonych przez Zleceniodawcę sprawach Menedżer jest upoważniony do składania oświadczeń i przyjmowania zawiadomień w imieniu Spółki. Do zaciągania w imieniu Zleceniodawcy zobowiązań, Menedżer jest upoważniony jedynie na podstawie udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa.

Zgodnie z umową Menedżer jest zobowiązany wykonywać usługę ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się profesjonalnie usługami w zakresie doradztwa, zarządzania i prowadzenia cudzych interesów.

Jak przewidziano w umowie Menedżer jest związany obowiązującymi u Zleceniodawcy zasadami i procedurami organizacyjnymi, z którymi został zapoznany. W szczególności zobowiązany jest do przestrzegania wymogów przechowywania, archiwizacji i obiegu dokumentów.

W zakresie uprawnień umownych przysługujących Menedżerowi zawiera się m.in. prawo do przerwy w wykonywaniu usługi z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. Termin rozpoczęcia wykonywania przerwy Menedżer powinien każdorazowo uzgodnić z osobą pełniącą określone funkcje w Spółce (np. z Członkiem Zarządu). Jednocześnie na wniosek Menedżera Zarząd Spółki może przyznać prawo do przerwy w wykonywaniu na wskazanych zasadach w wymiarze większym niż 26 dni roboczych w roku.

Ze względu na zachowanie zasad bezpieczeństwa oraz stosowane w Spółce oprogramowanie zapewniające bezpieczną komunikację Zleceniodawca zobowiązał Wnioskodawcę do świadczenia usługi tylko i wyłącznie na powierzonym do użytkowania komputerze oraz sprzęcie telekomunikacyjnym. Składniki majątkowe zostały wydane Menedżerowi na podstawie protokołu odbioru (taki sam tryb umowa przewidziała dla ich zwrotu). Ponadto, w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną, Menedżerowi przysługuje prawo do korzystania z samochodu osobowego udostępnionego przez Spółkę.

Ponadto strony ustaliły, iż wszelkie prawidłowo udokumentowane i związane z wykonanie usługi wydatki ponoszone przez Menedżera (w szczególności koszty podróży służbowych, koszty udziału w seminariach, konferencjach, koszty reprezentacji oraz koszty indywidualnego szkolenia związane z zakresem czynności wykonywanych na rzecz Zleceniodawcy) ponosi Spółka. Dodatkowo Zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia Menedżerowi i Jego najbliższej rodzinie możliwości korzystania ze świadczeń medycznych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej lub pokrywania kosztów składki ubezpieczenia na życie do kwoty miesięcznej składki nie przekraczającej określonej w umowie kwoty.

W zamian za świadczenie usług polegających na zarządzaniu Spółką Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa Zarząd Spółki.

Wnioskodawca ma wpływ na drugą zmienną część wynagrodzenia poprzez wykonywanie z należytą starannością obowiązków wobec Spółki. Jednak na osiągnięcie przez zarządzaną Spółkę założonych wyników ma wpływ wiele innych czynników będących czasem poza kontrolą Wnioskodawcy. Nagroda roczna stanowi niejako premię uznaniową przyznawaną przez Zarząd.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedmiotowe wynagrodzenie obejmuje również wszelkie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w organach nadzoru spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, na której czele stoi Zleceniodawca oraz wynagrodzenia za prawa autorskie do wszelkich dzieł stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania umowy (dzieła stworzone przez Menedżera, które stanowią utwory w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z mocy umowy przechodzą na Spółkę).

Zgodnie z warunkami kontraktu wynagrodzenie należne Wnioskodawcy Spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Menedżera rachunków.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Menedżer w czasie trwania przedmiotowej umowy oraz w okresie 12 miesięcy po jej rozwiązaniu nie może zajmować się interesami konkurencyjnymi w rozumieniu art. 380 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za co Spółka zobowiązała się wypłacać stosowne odszkodowanie.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony, przy czym każdej ze stron przysługuje prawo do jej wypowiedzenia w terminie trzymiesięcznym, na koniec miesiąca kalendarzowego. W przypadku wypowiedzenia niniejszej umowy przez Spółkę, Menedżerowi przysługuje prawo do odszkodowania w wysokości trzykrotności podstawowego wynagrodzenia miesięcznego wynikającego z umowy. W okresie wypowiedzenia Menedżer może być zwolniony z obowiązku świadczenia usługi z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Prawo do odszkodowania nie przysługuje Wnioskodawcy o ile w ciągu 90 dni od daty rozwiązania umowy zostanie on zatrudniony w którejkolwiek ze spółek należących do grupy kapitałowej, na czele której stoi Zleceniodawca.

W sprawach nieunormowanych w kontrakcie mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

Warunki umowy nie zawierają postanowień wskazujących na ponoszenie przez Menedżera z tytułu wykonywanych czynności ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W związku z pełnieniem funkcji Dyrektora Zarządzającego Wnioskodawca nie jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej.

W związku z pełnieniem funkcji prokurenta Spółka objęła Wnioskodawcę umową ubezpieczeniem od szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Ubezpieczenie nie jest imienne, a wszelkie koszty ubezpieczenia ponosi Spółka. Należy podkreślić, że ubezpieczenie to obejmuje wyłącznie działania w charakterze prokurenta.

Wnioskodawcy zostało powierzone stanowisko Dyrektora Zarządzającego z powodu profesjonalnej wiedzy jaką posiada. Zgodnie z obowiązującą w Spółce strukturą organizacyjną Wnioskodawcę obowiązuje bezpośrednia podległość służbowa w stosunku do Zarządu, co pozwala na stwierdzenie, iż Wnioskodawca nie działa samodzielnie i niezależnie.

Zarządzanie polega na organizacji pracy zespołu ludzkiego oraz zaangażowania składników rzeczowych w celu uzyskania określonych wyników. Menedżer sprawuje swoje główne czynności w siedzibie Spółki z zaangażowaniem zasobów ludzkich w postaci pracowników Spółki oraz zasobów przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca na podstawie złożonego przez siebie wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zarejestrował prowadzoną działalność w CEIDG. W dniu 3 września 2013 r. działalność ta została zawieszona, co również znalazło odzwierciedlenie w stosownym wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W chwili obecnej działalność pozostaje zawieszona.

Menedżer złożył również Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7. Wnioskodawca pozostaje na moment składania niniejszego wniosku czynnym podatnikiem podatku VAT.

W chwili obecnej opisana umowa zlecenia usługi zarządzania obowiązuje i w związku z faktem, iż Wnioskodawca już od pewnego czasu pełni funkcję Dyrektora Zarządzającego na jej podstawie, jak również przewiduje świadczenie przedmiotowych usług w dalszym ciągu, niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych przepisów ustawy o VAT należy uznać, że czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej wstanie faktycznym Umowy podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, tylko w przypadku, gdyby czynności te stanowiły wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie zostałyby spełnione przesłanki wyłączające uznanie czynności za działalność gospodarczą, wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia „samodzielnie”, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że pomiędzy nim a Spółką istnieje stosunek prawny, który w swojej konstrukcji zbliżony jest do relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przy czym zauważyć należy, że strony w ramach obowiązującej zasady swobody umów mogą dowolnie kształtować swoje stosunki prawne, o ile pozostają one w granicach prawa oraz zasad współżycia społecznego. O zbliżonym do stosunku pracy charakterze relacji między Wnioskodawcą a Spółką świadczy między innymi to, że Wnioskodawca jako Dyrektor Zarządzający (posiadający wizytówkę i pieczątkę sygnowaną firmą Zleceniodawcy) pełni na zlecenie obowiązki głównie w siedzibie Spółki z zachowaniem zasad i procedur organizacyjnych obowiązujących u Zleceniodawcy. W szczególności zobowiązany jest do przestrzegania wymogów przechowywania, archiwizacji i obiegu dokumentów. Dodatkowo Spółka zobowiązana jest do pokrycia Wnioskodawcy wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonaniem usługi, a w szczególności kosztów podróży służbowych, szkoleń. Jednocześnie warunki umowy gwarantują przysługujące Menedżerowi prawo do przerwy w wykonywaniu usługi w wymiarze 26 dni roboczych w roku, bez utraty prawa do wynagrodzenia, co stanowi rozwiązanie funkcjonujące w relacjach między pracodawcami, a pracownikami. Ponadto, w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w Umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z samochodu służbowego.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać na utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii), zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie nie może być uznana działalność gospodarcza, która:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej i podmiotu na rzecz którego jest prowadzona,

*   nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto

*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, wszystkie trzy przesłanki nieuznania działalności za wykonywaną samodzielnie zostały spełnione.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wykonuje czynności z użyciem infrastruktury Spółki, tj. w siedzibie Spółki oraz przy użyciu narzędzi udostępnionych Wnioskodawcy przez Spółkę (m.in. komputer, telefon służbowy, samochód, powierzchnia i sprzęt biurowy). Wnioskodawca nie angażuje samodzielnie żadnych zasobów materialnych ani ludzkich, korzystając i całkowicie polegając na infrastrukturze udostępnionej mu przez Zleceniodawcę. Koszty wykonywania przez Wnioskodawcę czynności wynikających z Umowy ponosi Spółka.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 sierpnia 2012r. (sygn. akt I FSK1645/11) – „O ile zwrot kosztów związanych z wykonywaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usługi np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu-menedżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca”.

Wnioskodawca nie będzie ponosił również ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Jego wynagrodzenie będzie wynikać z umowy i w swojej zasadniczej części będzie określone ryczałtowo. Wysokość części zasadniczej wynagrodzenia nie będzie więc zależna od intensywności bądź jakości wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Nie będzie ona zależeć od wyników finansowych Spółki. Wnioskodawcy przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie będzie zależeć od popytu na usługi świadczone przez Spółkę, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności przez kontrahentów Zleceniodawcy. W związku z tym nie można uznać, że Wnioskodawca działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie.

Jedyną nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie premia (nagroda), której przyznanie bądź nieprzyznanie zależeć będzie od decyzji Zarządu Spółki i w swojej istocie stanowić będzie nagrodę za poprawne wykonywanie obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy. Wskazać należy, że instytucja premii znana jest stosunkom między pracodawcami i pracownikami, stanowiąc jedną z metod motywowania pracowników do osiągania jak najlepszych wyników.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Niniejsze spowodowało, iż Wnioskodawca nie jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej oraz kontraktowej.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać usługę ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się profesjonalnie usługami w zakresie doradztwa, zarządzania i prowadzenia spraw, czyli mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki. Zatem wykonywane czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej Spółki, czyli świadczone będą na rzecz i w interesie Spółki.

Co więcej, zgodnie z warunkami Umowy Wnioskodawca nie reprezentuje samodzielnie Zleceniodawcy. Menedżerowi nadano prawo do wykonywania wszelkich czynności w imieniu Zleceniodawcy, chyba że z dalszych postanowień umowy lub zawartego przez strony porozumienia wynika, że Menedżer może działać w imieniu własnym, na rachunek Zleceniodawcy. Do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki Wnioskodawca jest upoważniony jedynie do wysokości kwoty zobowiązania wynikającej z odrębnego pełnomocnictwa.

Zakres usług wynikających z zawartej Umowy zobowiązuje Wnioskodawcę do koordynacji działań zmierzających do realizacji wyznaczonych celów strategicznych Spółki, a nie samodzielnego kreowania polityki Spółki w tym zakresie i wynikającego z tego tytułu ryzyka. W rezultacie to na Spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań.

Ostatnim kluczowym czynnikiem decydującym o uznaniu czynności za samodzielną działalność gospodarczą jest zakres odpowiedzialności za wykonywane czynności wobec osób trzecich. Zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych czynności wobec osób trzecich regulują powszechnie obowiązujące przepisy, a w szczególności przepisy Kodeksu Cywilnego.

Zastosowanie znajdzie tutaj przepis art. 429 KC (dotyczący odpowiedzialności deliktowej), zgodnie z którym, kto powierza wykonywanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonywanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności, a także art. 474 KC (dotyczący reżimu kontraktowego), zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonywanie zobowiązania powierza.

W świetle tych regulacji Wnioskodawca będąc Zleceniobiorcą, nie ponosi odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich. Odpowiedzialność tę ponosi Spółka. Co więcej, nie jest możliwe prawnie skuteczne wyłączenie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich z tytułu szkód powstałych w wyniku czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki, wobec tego, w stosunkach zewnętrznych można mówić jedynie o odpowiedzialności zlecającego - tj. Spółki.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. znak IPPP2/443-140/13-2/MM „(\`(...)\`) gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki wyłączające uznanie przez Menedżera czynności za działalność wykonywaną samodzielnie wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 o VAT zostały spełnione.

Mając na uwadze opis sprawy oraz wyżej powołane przepisy prawa i powołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, iż czynności wykonywane w ramach zawartej Umowy nie stanowią dla Wnioskodawcy samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. znak IPPP2/443-140/13-2/MM, z dnia 6 marca 2013 r. znak IPPP1/443-1204/12-4/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2013 r. znak IBPP1/443-291/13/KJ, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013 r. znak ITPP1/443-303/13/DM oraz z dnia 23 maja 2013 r. znak ITPP1/443-209/13/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
3.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
4.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
5.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
6.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
7.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia, której przedmiotem jest świadczenie usługi zarządzania. Spółka upoważniła Wnioskodawcę do używania tytułu Dyrektor Zarządzający oraz posługiwania się wizytówką i pieczątką sygnowaną firmą zleceniodawcy. Usługa obejmuje umocowanie do wykonywania wszelkich czynności w imieniu zleceniodawcy, chyba że z dalszych postanowień umowy lub zawartego przez strony odrębnego porozumienia wynika, że w określonej sprawie lub w sprawach określonego rodzaju Menedżer może działać w imieniu własnym, na rachunek zleceniodawcy. Wnioskodawca nie reprezentuje samodzielnie zleceniodawcy, w powierzonych przez zleceniodawcę sprawach jest upoważniony do składania oświadczeń i przyjmowania zawiadomień w imieniu Spółki, natomiast do zaciągania w imieniu Zleceniodawcy zobowiązań, Menedżer jest upoważniony jedynie na podstawie udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa.

W związku z pełnieniem funkcji prokurenta Spółka objęła Wnioskodawcę umową ubezpieczenia od szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Ubezpieczenie nie jest imienne, a wszelkie koszty ubezpieczenia ponosi Spółka. Ubezpieczenie to obejmuje wyłącznie działania w charakterze prokurenta. Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać usługę ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się profesjonalnie usługami w zakresie doradztwa, zarządzania i prowadzenia cudzych interesów. Spółka ponosi wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Menedżera, związane z wykonywaniem usługi, w szczególności koszty podróży służbowych, koszty udziału w seminariach, konferencjach, koszty reprezentacji oraz koszty indywidualnego szkolenia związane z zakresem czynności wykonywanych na rzecz spółki. Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia czynności wyłącznie na powierzonym do użytkowania komputerze oraz sprzęcie telekomunikacyjnym. Dodatkowo odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z samochodu osobowego. Wnioskodawca jest związany obowiązującymi u zleceniodawcy zasadami i procedurami organizacyjnymi. W szczególności zobowiązany jest do przestrzegania wymogów przechowywania, archiwizacji i obiegu dokumentów. Za świadczenie usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której wysokość określa Zarząd spółki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Warunki umowy nie zawierają postanowień wskazujących na ponoszenie przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych czynności ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wnioskodawca nie jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm. Zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z powyższego zatem wynika, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia „samodzielnie”, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, pełniąc funkcje prokurenta oraz Dyrektora Zarządzającego (menedżera) w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie reprezentuje samodzielnie zleceniodawcy, czynności wykonuje głównie w siedzibie spółki wyłącznie na powierzonym sprzęcie z zachowaniem zasad i procedur organizacyjnych obowiązujących u zleceniodawcy, natomiast „warunki umowy nie zawierają postanowień wskazujących na ponoszenie przez Menedżera z tytułu wykonywanych czynności ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich”, a Wnioskodawca „nie jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej”.

Uwzględniając przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wykonywanych w ramach podpisanej ze spółką umowy zlecenia czynności nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich, lecz odpowiedzialność tę ponosi Spółka, uznać należy, że przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę czynności objęte kontraktem menedżerskim nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.