Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-26/15-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Czy w związku z planowanym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce zależnej, za zgodą Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca) będzie udziałowcem spółki kapitałowej (dalej: Spółka zależna). Oprócz Wnioskodawcy Spółka zależna będzie posiadać innego udziałowca (na potrzeby niniejszego wniosku nazywanego Udziałowcem). W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale Spółki zależnej. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Wnioskodawcy, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zależną (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Wnioskodawca wyrazi zgodę. W szczególności, planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce zależnej zostanie przeprowadzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego lub z obniżeniem kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w związku z planowanym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce zależnej, za zgodą Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce zależnej, za zgodą Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF dochodem z umorzenia udziałów lub akcji jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

W dniu 1 stycznia 2011 r. z ustawy o PDOF wykreślono art. 24 ust. 5 pkt 2, dotyczący dochodów uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, pozostawiając jednocześnie pkt 1, dotyczący dochodów z umorzenia udziałów (akcji). Co za tym idzie, obecnie dochody uzyskane z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (tj. dobrowolnego umorzenia udziałów, które będzie realizowane w przedmiotowej sprawie) nie są już kwalifikowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obecnie obowiązujących przepisów przychody uzyskane ze zbycia udziałów bez wynagrodzenia celem umorzenia dobrowolnego powinny być kwalifikowane do źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PDOF. Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, brak jest w ustawie o PDOF jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej i jednocześnie wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie przychód należny (faktycznie uzyskany). W przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia, nie będzie miało powstanie przychodu należnego dla wspólnika zbywającego udziały, a tym samym nie wystąpi w stosunku do niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie Wnioskodawca zaznacza, że w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia, przepisy KSH nie posługują się terminem „cena”, lecz terminem „wynagrodzenie”. Termin „wynagrodzenie” nie jest natomiast tożsamy z pojęciem „ceny”.

Jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2014 r. o nr ILPB2/415-252/14-4/WM: „Zauważyć należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Z analizy wniosku wynika, że wspólnik, będący osobą fizyczną, rozważa podjęcie decyzji o nieodpłatnym zbyciu posiadanych udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że planowane zbycie bez wynagrodzenia udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia nie spowoduje po stronie wspólnika zbywającego te udziały powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2014 r. IPTPB2/415-226/11-2/KO: „(\`(...)\`) w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe. Nie wystąpi również strata w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2011 r. IPTPB2/415-226/11-2/KO: „(\`(...)\`) w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia akcji w celu ich umorzenia, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, lecz terminem „wynagrodzenie”. Podkreślić bowiem należy, iż termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „ceny”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Wnioskodawcy, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy − za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce kapitałowej dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale Spółki zależnej. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Wnioskodawcy, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zależną (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Wnioskodawca wyrazi zgodę. W szczególności, planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce zależnej zostanie przeprowadzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego lub z obniżeniem kapitału zakładowego.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia udziałowiec zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód a w konsekwencji dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia oraz nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.