Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.819.2021.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-21
Teza: brak opodatkowania kosztów audytu, którymi Gmina C obciąża Gminę H i Gminę Z zgodnie z Porozumieniem i moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek; transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług:

**jest nieprawidłowe** w części braku opodatkowania kosztów audytu, którymi Gmina C obciąża Gminę H i Gminę Z zgodnie z Porozumieniem,

**jest prawidłowe** w części momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania kosztów audytu, którymi Gmina C obciąża Gminę H i Gminę Z zgodnie z Porozumieniem (poniesione w roku 2019, 2020, 2021 i ponoszone w latach następnych) proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów rozliczeniowych wykonanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym).

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 3 grudnia 2021 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.819.2021.1.MSO uzupełniliście Państwo wniosek w zakresie doprecyzowania własnego stanowiska. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina C – Miasto C jest czynnym podatnikiem VAT. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym tekst jednolity Dz.U. 2017 poz. 1875).

W 2017 roku zostało zawarte Porozumienie Międzygminne (nr 031-0015.2017 z dnia 13 lipca 2017 roku), zwane dalej Porozumieniem, pomiędzy Gminą C, Gminą H i Gminą Z (Stronami Porozumienia) w sprawie świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego użyteczności publicznej, dotyczącego komunikacji miejskiej. Porozumienie zawarto na czas nieokreślony.

Podstawą Porozumienia są uchwały:

Nr Rady Miejskiej z dnia 29 czerwca 2017 roku w sprawie wyrażenia zgody na przejęcie od Gminy H oraz Gminy Z części ich zadania publicznego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego i na zawarcie porozumienia;

Nr … Rady Gminy H z dnia 5 lipca 2017 roku w sprawie wyrażenia zgody na przekazanie części zadania publicznego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego i na zawarcie porozumienia;

Nr … Rady Gminy Z z dnia 27 czerwca 2017 roku w sprawie zapewnienia funkcjonowania linii autobusowej nr … relacji … na terenie Gminy Z.

Zgodnie z porozumieniem Gmina C jest Organizatorem, który wykonuje funkcje organizatora publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy C, w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Porozumienie zostaje zawarte z zastrzeżeniem, iż bezpośrednie wykonywanie zadań określonych w tym porozumieniu zostanie przekazane przez Gminę C Operatorowi na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, to jest podmiotowi wewnętrznemu Organizatora w rozumieniu ustawy oraz rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.

Każda z Gmin będących Stronami Porozumienia powierza Organizatorowi (Gminie C), a Organizator zobowiązuje się wykonywać na warunkach określonych w Porozumieniu zadanie, jakim jest zorganizowanie i wykonywanie (prowadzenie) wspólnej komunikacji miejskiej (usługa główna) wraz z komunikacją dodatkową, działalnością dodatkową i usługami dodatkowymi bezpośrednio związanymi z usługą główną. Wspólna komunikacja miejska jest realizowana na liniach komunikacyjnych łączących miejscowości: … i po trasach przebiegających na terenie odpowiednio: Gminy H, Gminy Z oraz Gminy C.

W ramach Porozumienia zostały szczegółowo opisane zakres komunikacji dodatkowej, działalności dodatkowej, dodatkowe ustalenia, podstawowe obowiązki Gmin (Stron Porozumienia), podstawowe obowiązki Organizatora i ogólne zasady finansowe.

Zadanie wykonywane przez Organizatora w ramach porozumienia jest finansowane z przychodów ze sprzedaży biletów, nałożonych opłat dodatkowych z tytułu jazdy bez biletu, bez ważnego biletu lub dokumentu przewozowego jak też z windykacji i egzekucji należności z tych opłat dodatkowych (stanowiących przychody Operatora), z tzw. rekompensaty oraz z innych przysporzeń (np. w postaci wniesienia majątku).

Gminy zobowiązały się do pokrycia kosztów związanych z realizacją części zadania ich dotyczących, zgodnie z zasadami określonymi w Porozumieniu. Rekompensata jest kwotą pieniężną lub inną korzyścią finansową lub majątkową należną Organizatorowi (Gminie C) w związku z realizacją zadania w okresie obrachunkowym (lub prognozowanym), która jest należna od danej Gminy (Strony Porozumienia) za funkcjonowanie danej (pojedynczej) linii komunikacyjnej na jej terenie. Rekompensata należna wynika z różnicy pomiędzy rzeczywistymi przychodami i kosztami Operatora poniesionymi w danym roku rozliczeniowym. Rekompensata prognozowana wynika z różnicy pomiędzy szacowanymi przychodami i kosztami Operatora na rok prognozowany.

Do obowiązków Organizatora (Gminy C) należy m.in. określanie niezbędnego poziomu rekompensaty (rekompensaty cząstkowej) oraz rekompensaty prognozowanej, wnoszonej przez poszczególne Gminy na rzecz realizacji ich części zadania, a także rozliczanie rekompensaty (rekompensaty cząstkowej), zgodnie z zasadami określonymi w Porozumieniu i na podstawie wyników audytu przeprowadzonego przez niezależnego audytora.

W Porozumieniu w sposób szczegółowy ustalono sposób kalkulacji rekompensaty oraz sposób jej wnoszenia. Rekompensaty (w tym rekompensaty cząstkowe) są przekazywane Organizatorowi odrębnie przez poszczególne Gminy (odpowiednio do swoich zobowiązań) w formie dotacji celowej.

Zgodnie z Porozumieniem wartość rekompensaty należnej (w tym należnych rekompensat cząstkowych) będzie wynikać z corocznego audytu przedmiotowych przychodów i kosztów Operatora w badanym okresie obrachunkowym, także z uwzględnieniem uzasadnionych kosztów Organizatora. Wyniki audytu będą wiążące dla Stron. Organizator (Gmina C) udostępni Gminom dane, które posłużyły do obliczenia wysokości należnej rekompensaty (w tym rekompensat cząstkowych) za dany rok obrachunkowy.

Zgodnie z § 8 pkt 8 Porozumienia audyt będzie:

· zlecany przez Organizatora (Gminę C) niezależnemu audytorowi – koszty audytu Strony Porozumienia będą ponosiły proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów rozliczeniowych wykonanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym);

· wykonywany do 30 kwietnia każdego roku następnego po roku obrachunkowym, którego audyt będzie dotyczyć;

· przekazywany Gminom do 31 dni od daty wskazanej w pkt 2;

· podstawą do rozliczeń za dany rok obrachunkowy pomiędzy Gminami (Stronami Porozumienia) a Organizatorem (Gminą C), tj. ostatecznego rozliczenia rekompensaty należnej poprzez określenie wysokości i sposobu uregulowania nadpłaty lub niedopłaty rekompensat prognozowanych przekazanych przez poszczególne Gminy.

Realizacja zadania określonego w Porozumieniu została rozpoczęta od dnia 1 stycznia 2018 roku. Pierwszy audyt został wykonany w 2019 roku za rok obrachunkowy 2018.

Zgodnie z opisanymi powyżej warunkami Porozumienia Gmina C zlecała trzykrotnie, tj. w roku: 2019, 2020 oraz 2021 niezależnemu audytorowi wykonanie usługi polegającej na przeprowadzeniu audytu rekompensaty odpowiednio za rok: 2018, 2019 oraz 2020 z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego użyteczności publicznej, dotyczącego komunikacji miejskiej, realizowanych przez Operatora (Zakład … sp. z o.o.) odpowiednio w roku: 2018, 2019 oraz 2020. Po wykonaniu ww. audytu i otrzymaniu faktury wystawionej przez niezależnego audytora Gmina C dokonywała zapłaty należnego wynagrodzenia (zgodnie z umową wiążącą Gminę C z niezależnym audytorem).

Po wykonanym audycie Operator (Zakład … sp. z o.o.) przekazał Gminie C informacje o ilości wykonanych wozokilometrów na terenie każdej Gminy objętej Porozumieniem za dany rok obrachunkowy, którego audyt dotyczył. Na podstawie tej informacji w każdym roku, w którym przeprowadzony został audyt, Gmina C ustaliła podział kosztów audytu pomiędzy poszczególne Gminy objęte Porozumieniem proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów rozliczeniowych wykonanych na terenie każdej z Gmin w roku kontrolowanym (obrachunkowym) i dokonała obciążenia w roku 2019, 2020 oraz 2021 Gminy H oraz Gminy Z odpowiednimi kwotami za udział w kosztach przeprowadzenia audytu rekompensaty za odpowiednie lata, których audyt dotyczył. Z uwagi na fakt, iż Porozumienie zawarto na czas nieokreślony w roku 2022 i latach następnych Gmina C będzie zlecała audyt i będzie obciążała zgodnie z Porozumieniem kosztami audytu Gminę H oraz Gminę Z.

**Pytania**

Czy koszty audytu, którymi Gmina C obciąża Gminę H i Gminę Z zgodnie z Porozumieniem (poniesione w roku 2019, 2020, 2021 i ponoszone w latach następnych) proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów rozliczeniowych wykonanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym) są dla Gminy C wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jeśli tak, to według jakiej stawki powinny zostać opodatkowane i kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wskazany przepis stanowi rezultat implementacji art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nim, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do tejże Dyrektywy, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym). Podkreślić w tym miejscu należy, iż fakt zawarcia Porozumienia i przekazania organizacji oraz wykonywania wspólnej komunikacji miejskiej Gminie C nie sprawił, że lokalny transport zbiorowy przestał należeć, co do zasady, do zadań własnych pozostałych gmin będących stronami Porozumienia.

Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym w art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. c definiuje komunikację miejską jako gminne przewozy pasażerskie wykonywane w granicach administracyjnych miasta albo (\`(...)\`) miast i gmin sąsiadujących – jeżeli zostało zawarte porozumienie lub został utworzony związek międzygminny w celu wspólnej realizacji publicznego transportu zbiorowego, a także metropolitalne przewozy pasażerskie.

Zgodnie z § 8 ust. 8 Porozumienia koszty audytu Strony będą ponosiły proporcjonalnie do liczby wozokilometrów rozliczeniowych wykonanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym).

Audyt został przeprowadzony na podstawie wewnętrznych ustaleń pomiędzy stronami Porozumienia, będącymi gminami, w ramach organizacji wspólnej komunikacji miejskiej. Audyt miał charakter wewnętrzny, wyłącznie na użytek stron Porozumienia w celu ustalenia wysokości rekompensaty dla Organizatora z tytułu wykonania powierzonych mu przez Gminy zadań własnych (części publicznego transportu zbiorowego) w danym okresie obrachunkowym. Koszt audytu nie wpływa również bezpośrednio na cenę świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Gmina C nie jest pośrednikiem pomiędzy niezależnym audytorem a pozostałymi Gminami – Stronami Porozumienia. Nie dokonuje zakupu ww. usługi przeprowadzenia audytu na zlecenie Gminy H i Gminy Z, więc nie jest to tzw. „refakturowanie kosztów”, tj. wykonywanie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. To do obowiązków Gminy C należy m.in. określanie niezbędnego poziomu rekompensaty (rekompensaty cząstkowej) oraz rekompensaty prognozowanej, wnoszonej przez poszczególne Gminy na rzecz realizacji ich części zadania, a także rozliczanie rekompensaty (rekompensaty cząstkowej), zgodnie z zasadami określonymi w Porozumieniu i na podstawie wyników audytu przeprowadzonego przez niezależnego audytora. Wyniki audytu są wprawdzie udostępniane Gminie H i Gminie Z, ale dlatego, że wynika to z zawartego Porozumienia i stanowi dowód umożliwiający weryfikację poprawności rozliczeń rekompensat z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przede wszystkim jednak do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego i w tym zakresie Gmina C nie działa w charakterze podatnika, lecz organu władzy publicznej. Równocześnie nie sposób przypisać relacji pomiędzy Stronami Porozumienia przymiotu umowy cywilnoprawnej. Porozumienie międzygminne ma charakter administracyjnoprawny i zostało uregulowane w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym. Obowiązek zwrotu kosztów audytu na rzecz Gminy C wykonującej zadania publiczne objęte porozumieniem wynika bezpośrednio z art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Zwrot kosztów audytu stanowi przejaw partycypacji w kosztach realizacji zadań publicznych pozostałych gmin – Stron Porozumienia i jako taki ma swe źródło w bezpośrednim nakazie ustawy, a nie relacji cywilnoprawnej pomiędzy Stronami Porozumienia.

Jak wyżej wskazano, zwrot Gminie C przez Gminy H i Z kosztów audytu nie będzie stanowił dla Gminy C wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem Gmina C nie jest w tym konkretnym wypadku podatnikiem VAT. Gmina C w opisanym stanie faktycznym jest organem władzy publicznej realizującym zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, który nie jest jednocześnie stroną umowy cywilnoprawnej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, koszty audytu, którymi Gmina C obciąża Gminę H i Gminę Z, zgodnie z Porozumieniem (poniesione w roku 2019, 2020, 2021 i które będą ponoszone w latach następnych), proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów rozliczeniowych wykonywanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym), nie są dla Gminy C wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie z 3 grudnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.819.2021.1.MSO, Wnioskodawca informuje, że składając w dniu 20 września 2021 roku wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina C przyjęła stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym jest organem władzy publicznej realizującym zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, który nie jest jednocześnie stroną umowy cywilnoprawnej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, koszty audytu, którymi Gmina C obciąża Gminę H i Gminę Z, zgodnie z Porozumieniem (poniesione w roku 2019, 2020, 2021 i które będą ponoszone w latach następnych), proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów rozliczeniowych wykonywanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym), nie są dla Gminy C wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w odpowiedzi na pytanie: kiedy powstanie obowiązek podatkowy Wnioskodawca informuje, iż gdyby koszty audytu, którymi Gmina C obciąża Gminę H i Gminę Z, zgodnie z Porozumieniem (poniesione w roku 2019, 2020, 2021 i które będą ponoszone w latach następnych), proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów rozliczeniowych wykonywanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym), były dla Gminy C wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to obowiązek podatkowy powstawałby w dacie wykonania usługi w oparciu o przepis art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż wniosek Gminy C nie dotyczy stawki podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku

**jest nieprawidłowe** w części braku opodatkowania kosztów audytu, którymi Gmina C obciąża Gminę H i G Z zgodnie z Porozumieniem

**jest prawidłowe** w części momentu powstania obowiązku podatkowego.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi ust. 2a ww. artykułu ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, natomiast usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (…)

4) lokalnego transportu zbiorowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Art. 74 wyżej cytowanej ustawy o samorządzie gminnym stanowi:

1\. Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.

2\. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1371),

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Na tle przedstawionego opisu sprawy mają Państwo wątpliwości czy koszty audytu, którymi obciążacie Gminę H i Gminę Z zgodnie z Porozumieniem (poniesione w roku 2019, 2020, 2021 i ponoszone w latach następnych) proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów rozliczeniowych wykonanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym) są dla Państwa wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, zgodnie z Porozumieniem wartość rekompensaty należnej (w tym należnych rekompensat cząstkowych) będzie wynikać z corocznego audytu przedmiotowych przychodów i kosztów Operatora w badanym okresie obrachunkowym, także z uwzględnieniem uzasadnionych kosztów Organizatora. Wyniki audytu będą wiążące dla Stron. Organizator (Gmina C) udostępni Gminom dane, które posłużyły do obliczenia wysokości należnej rekompensaty (w tym rekompensat cząstkowych) za dany rok obrachunkowy. Audyt jest/będzie zlecany przez Organizatora (Gminę C) niezależnemu audytorowi – koszty audytu Strony Porozumienia będą ponosiły proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów rozliczeniowych wykonanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym).

Z powyższego wynika więc, że Państwo, jako Organizator, zlecacie niezależnemu audytorowi wykonanie audytu, który zgodnie z Porozumieniem, służy ustaleniu wartości rekompensaty należnej (w tym należnych rekompensat cząstkowych) z tytułu świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego użyteczności publicznej. Nie ulega wątpliwości, że wykonanie tego audytu stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu, świadczoną przez audytora na rzecz Organizatora czyli na rzecz Państwa. Skoro zaś Państwo, z mocy ww. Porozumienia obciążacie częścią kosztów sporządzenia tego audytu pozostałych uczestników, to tym samym dokonują Państwo refakturowania na ich rzecz ustalonej części kosztów tej usługi, co jest czynnościa podlegającą opodatkowaniu z mocy wskazanego przeisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów audytu jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do podniesionego przez Państwo problemu czy w przypadku gdyby koszty audytu, którymi Wnioskodawca obciążą Gminę H i Gminę Z zgodnie z Porozumieniem były dla Wnioskodawcy wynagrodzeniem i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to kiedy powstanie obowiązek podatkowy, należy zauważyć, że:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Nadmienić też należy, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług przewidział dla niektórych usług moment powstania obowiązku podatkowego inny niż wskazany w ww. przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, koszty audytu, którymi obciążają Państwo Gminę H i Gminę Z, zgodnie z Porozumieniem (poniesione w roku 2019, 2020, 2021 i które będą ponoszone w latach następnych), proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów rozliczeniowych wykonywanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym), są dla Państwa wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jakim jest usługa sporządzenia audytu.

Z braku szczególnych przepisów obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie wskazanym przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT czyli w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania wskazanej usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).