Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.419.2023.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-19
Teza: WIS usługa – prowadzenie zajęć rekreacyjnych dla dorosłych pod nazwą (…).
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi rekreacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 21 grudnia 2023 r. (data wpływu 21 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismem sygnowanym datą 10 listopada 2023 r. (data wpływu 21 grudnia 2023 r.) oraz pismami z dnia: 24 stycznia 2024 r. (data wpływu 25 stycznia 2024 r.) oraz 5 lutego 2024 r. (data wpływu 6 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – prowadzenie zajęć rekreacyjnych dla dorosłych pod nazwą (…)

**Opis usługi**: Wnioskodawca rozpoczął cykliczną usługę grupową dla dorosłych, pod nazwą (…) – obejmującą jedno spotkanie raz w tygodniu. W ramach usługi Wnioskodawca zapewnia w ustalonych terminach wstęp do obiektu dostosowanego do gry w koszykówkę, niezbędny sprzęt do gry w koszykówkę oraz zapewnia niezbędny nadzór opiekuna przez cały czas trwania zajęć. Opłaty za zajęcia dokonywane są przez uczestników raz w miesiącu. Opłata miesięczna jest stała, niezależna od ilości zaplanowanych zajęć w danym miesiącu. Uiszczenie opłaty nie upoważnia do indywidualnych zajęć z opiekunem. Celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest popularyzacja zdrowego stylu życia i uprawiania sportu. Zajęcia mają charakter rekreacyjny. Nie są one nastawione ściśle na sportową rywalizację, a na promowanie aktywnego stylu życia przez rekreacyjne uprawianie sportu. Uczestnicy mogą do nich dołączyć lub zrezygnować z nich w dowolnym momencie, nie tworzą drużyn. Za udział w zajęciach Wnioskodawca nie przyznaje także jakichkolwiek certyfikatów.

**Rozstrzygnięcie**: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 21 grudnia 2023 r. oraz 25 stycznia 2024 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa szczególnego oraz w dniu 6 lutego 2023 r. poprzez przesłanie dokumentów dotyczących przedmiotowej usługi.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z). Pozostałym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są w szczególności, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie sportu.

Na wstępie podkreślić należy, że analogiczna usługa oferowana przez Wnioskodawcę – zajęcia pod nazwą (…) skierowane do dzieci i młodzieży – były już przedmiotem analizy tut. Urzędu. W ww. sprawie wydano Wiążącą Informację Stawkową (WIS) z dnia (\`(...)\`) 2023 roku, znak: (…). Usługa, której dotyczyła ww. decyzja była usługą skierowaną do dzieci oraz młodzieży w wieku szkolnym. Niniejszy wniosek dotyczy cyklu zajęć przeznaczonych dla osób dorosłych, a nie jak poprzedni wniosek – dla dzieci i młodzieży. Ponadto w ramach stanu faktycznego usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku zajęcia w ramach cyklu prowadzone są częściowo w halach, do których Wnioskodawca uzyskuje dostęp nieodpłatnie.

Mogą być to obiekty niemające charakteru ogólnodostępnego bądź ogólnodostępne obiekty sportowe w szkole lub poza szkołą, np. w parku. Wnioskodawca w dalszym ciągu zapewnia wstęp do obiektu sportowego i to powyższa usługa stanowi najważniejszą część składową świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca korzysta z obiektu nieodpłatnie. W przypadku obiektów ogólnodostępnych, Wnioskodawca organizuje zajęcia oraz umożliwia uczestnikom udział w nich. Usługa, udział w zajęciach, pozostaje płatna dla uczestników. Z perspektywy uczestnika zajęć, to na jakiej podstawie Wnioskodawca korzysta z obiektu, w tym to, czy jest to obiekt ogólnodostępny, pozostaje bez znaczenia.

W niektórych obiektach sportowych zajęcia prowadzone są wyłącznie w ich części, to jest hala sportowa, w której prowadzone są zajęcia podzielona jest na sektory. W jednym z jej sektorów odbywają się zajęcia z cyklu (…) dla osób dorosłych. Kotary lub inne zabezpieczenia uniemożliwiają osobom przebywającym w innych sektorach hali przemieszczanie się do sektora, w którym odbywają się zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął cykliczną usługę grupową – (…) dla osób dorosłych. Charakter tej usługi jest – zdaniem Wnioskodawcy – kompleksowy. W ramach usługi Wnioskodawca zapewnia:

\- wstęp do obiektu sportowego dostosowanego do gry w koszykówkę;

\- udostępnia niezbędny sprzęt do gry w koszykówkę (piłki, pachołki, sprzęt do ćwiczeń);

\- zapewnia niezbędny nadzór opiekuna przez cały czas trwania zajęć przeprowadzającego zajęcia zgodnie z przygotowanym przez Wnioskodawcę konspektem oraz dbającego o bezpieczeństwo uczestników zajęć.

Usługa przeznaczona jest dla osób dorosłych. Wnioskodawca świadczy usługi, w skład których wchodzi jedno spotkanie w tygodniu w obiekcie sportowym. Każdy z uczestników może dołączyć do właściwej grupy, niezależnie od poziomu prezentowanych umiejętności sportowych. Każda z grup zajęcia odbywa w ustalonych przez Wnioskodawcę terminach. Zgłoszenia do każdej z grup przyjmowane są za pośrednictwem formularza interaktywnego, dostępnego na stronie internetowej Wnioskodawcy. Każda z grup odbywa zajęcia w odpowiednim obiekcie sportowym 1 raz w tygodniu.

W ramach formularza każdy z uczestników zajęć jest zobowiązany do podania, w szczególności, swoich danych osobowych (w szczególności imienia, nazwiska, roku urodzenia, adresu zamieszkania).

Zajęcia odbywają się w różnych halach i obiektach sportowych w zależności od konkretnej grupy. Jak wskazano we wstępnej części wniosku, część zajęć odbywa się w halach, do których dostęp Wnioskodawca uzyskuje odpłatnie, część – do których dostęp uzyskuje nieodpłatnie. W przypadku niektórych zajęć Wnioskodawcy udostępniana jest cała hala, w przypadku innych – wyłącznie jej część, wydzielona fizycznie kotarami lub innymi urządzeniami.

Opłaty za zajęcia dokonywane są przez uczestników raz w miesiącu. Opłata miesięczna jest stała, niezależna od ilości zaplanowanych zajęć w danym miesiącu. Opłata jest także niezależna od ilości zajęć, w których uczestnik realnie uczestniczył. W ramach opłaty:

\- uczestnik jest uprawniony do wstępu do hali sportowej do gry w koszykówkę;

\- Wnioskodawca zapewnia uczestnikom na czas trwania zajęć sprzęt niezbędny do gry w koszykówkę;

\- uczestnik korzysta z usług opiekuna gry w koszykówkę, nadzorującego grupę i udzielającego uczestnikom instrukcji.

Żadna z powyższych opłat nie upoważnia do indywidualnych zajęć z opiekunem. Opiekun sprawuje opiekę i nadzór nad grupą, dba o bezpieczeństwo uczestników oraz organizuje ćwiczenia i mecze, porządkując zajęcia i zapewniając bezpieczeństwo na nich.

Wszystkie opłaty kalkulowane są w oparciu o ustaloną bazę kosztową, w skład której wchodzi suma kosztów:

\- najmu hal i obiektów sportowych, do których dostęp Wnioskodawca uzyskuje odpłatnie;

\- zapewnienia sprzętu;

\- zatrudnienia opiekunów zajęć.

W skład opłaty wchodzi także marża, stanowiąca zysk Wnioskodawcy. Opłaty dokonywane są do (…) dnia każdego kolejnego miesiąca, z góry za dany miesiąc. W przypadku dołączenia do zajęć rekreacyjnych po (…) dniu danego miesiąca, opłata za ten miesiąc stanowi połowę regularnej opłaty. Z zajęć zrezygnować można do (…) dnia każdego kolejnego miesiąca, bez konieczności wcześniejszego wypowiedzenia umowy. W przypadku braku rezygnacji, uczestnictwo w zajęciach automatycznie przedłuża się na kolejny miesięczny okres.

Celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest popularyzacja zdrowego stylu życia i uprawiania sportu. Zajęcia mają charakter rekreacyjny. Nie są one nastawione ściśle na sportową rywalizację, a na promowanie aktywnego stylu życia przez rekreacyjne uprawianie sportu. Z tego względu uczestnicy zajęć rekreacyjnych (…) dla osób dorosłych będą mogli do nich dołączać lub rezygnować z nich w dowolnym momencie. Powyższe podkreśla rekreacyjny charakter planowanych zajęć. Za udział w zajęciach Wnioskodawca nie przyznaje także jakichkolwiek certyfikatów.

W skład opisywanego świadczenia – zdaniem Wnioskodawcy – kompleksowego wchodzi:

1) umożliwienie fizycznego wstępu do obiektu – jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca korzysta (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie) z różnych obiektów i hal sportowych na terenie (…) (głównie hale i obiekty przy szkołach lub w ośrodkach sportu, także obiekty ogólnodostępne). Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości, z których mógłby skorzystać w celu realizacji usługi. Koszt wynajmu hal i obiektów sportowych (tych, do których dostęp Wnioskodawca uzyskuje odpłatnie; niezależnie do określonych hal i obiektów Wnioskodawca uzyska nieodpłatny dostęp) jest głównym kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem – zdaniem Wnioskodawcy – kompleksowym.

Uczestnik w ramach dostępu do obiektu korzystać może z niego wyłącznie w zakresie uczestnictwa w zajęciach z koszykówki w ramach programu Wnioskodawcy. W czasie trwania zajęć z obiektu nie może korzystać żadna osoba trzecia, niezapisana na zajęcia. Wyjątkiem są osoby towarzyszące uczestnikom, biorącym udział w zajęciach – w celu umożliwienia im obserwacji zajęć. Osoby te nie mogą jednak uczestniczyć w zajęciach lub w inny sposób wykonywać ćwiczeń fizycznych w obiekcie. W przypadkach, w których zajęcia odbywać się będą wyłącznie w części hali (sektorze), osoby trzecie nie mają dostępu do sektora, w którym odbywają się zajęcia, za wyjątkiem osób towarzyszących uczestnikom zajęć, które uprawnione będą wyłącznie do obserwacji zajęć, a nie czynnego uczestnictwa w nich.

W trakcie zajęć Wnioskodawcy obiekt jest wyłącznie w dyspozycji Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem sytuacji, w których zajęcia odbywają się w jednym sektorze hali, wówczas do wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy jest ten wydzielony sektor). W czasie, kiedy obiekt (lub jego wydzielony sektor) jest do dyspozycji Wnioskodawcy nie odbywają się tam inne zajęcia oraz nie mają tam wstępu osoby nieuczestniczące w zajęciach Wnioskodawcy (za osób towarzyszącym uczestnikom, które mogą obserwować zajęcia, ale nie uczestniczyć w nich). W przypadku organizacji zajęć w obiekcie ogólnodostępnym, dostęp do zajęć mają wyłącznie uczestnicy, którzy zawarli umowę z Wnioskodawcą.

W czasie, który nie jest objęty umową zawartą z Wnioskodawcą w obiekcie z pewnością mogą się odbywać inne aktywności sportowe, jeżeli Wynajmujący (szkoła) udostępnia obiekt innemu podmiotowi. Wnioskodawca nie posiada wiedzy o tym co dzieje się w obiekcie sportowym poza godzinami, z których korzysta. W trakcie zajęć Wnioskodawcy uczestnicy nie korzystają z innego sprzętu (np. z bramek do piłki nożnej).

W czasie, kiedy obiekt jest do dyspozycji Wnioskodawcy, nie są w nim dostępne inne formy aktywności sportowo-rekreacyjnej. W ramach opłaty na zajęcia, będące przedmiotem niniejszego wniosku, uprawniającej do gry w koszykówkę, uczestnik nie ma możliwość uczestniczenia w innych aktywnościach.

Wnioskodawca realizuje przy tym usługę w obiekcie sportowym. W umowach z wynajmującymi/udostępniającymi nieodpłatnie ww. obiekt nazywany jest salą gimnastyczną lub halą sportową lub boiskiem, przy czym pojęcia te są tożsame pod względem funkcjonalności. Stanowią specjalnie przystosowane i wyposażone pomieszczenie w obrębie terenu szkolnego, służące do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, treningów sportowych, zajęć rekreacyjnych oraz innych imprez o charakterze sportowym lub ruchowym.

W ramach zawieranych umów Wnioskodawca uzyskuje dostęp wyłącznie do pomieszczenia sportowego z przylegającymi do niego szatnią i toaletą. Sala ta jest przystosowana do zapewnienia bezpiecznego i efektywnego uprawiania różnorodnych dyscyplin sportowych. Może być wyposażona w maty, drabinki ścienne, piłki, skrzynie gimnastyczne, liny oraz inne narzędzia i przyrządy do ćwiczeń. Ważnym elementem jest też zapewnienie odpowiedniej wentylacji, oświetlenia oraz bezpiecznej nawierzchni podłogi.

2) zapewnienie sprzętu – Wnioskodawca zapewnia sprzęt taki jak piłki, pachołki, sprzęt do ćwiczeń. Powyższy sprzęt jest zapewniony na czas zajęć. Żaden uczestnik nie jest zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek dodatkowych opłat związanych z dostępem do sprzętu. Zapewniany sprzęt stanowi własność Wnioskodawcy.

3) zapewnienie opieki i nadzoru opiekunów gry w koszykówkę – w celu zapewnienia bezpieczeństwa i porządku zajęć niezbędna jest opieka nad grupą przez osobę ją nadzorującą. Osoba ta wprowadza strukturę i nadaje sensu zajęciom. Opiekun prowadzi zajęcia zgodnie z przygotowanym wcześniej przez Wnioskodawcę ogólnym konspektem. Opiekun odpowiada za bezpieczny przebieg treningów oraz bezpieczeństwo uczestników w ich trakcie. Opiekun ponosi odpowiedzialność za ewentualne kontuzje. Opiekun, obecny podczas zajęć, jest odpowiedzialny za organizację i nadzór nad grupą. Jego obowiązki obejmują sprawdzanie uprawnienia uczestników do udziału w zajęciach, organizowanie ćwiczeń oraz meczów koszykarskich, a także zapewnienie bezpieczeństwa podczas zajęć.

Wnioskodawca współpracował będzie z wieloma opiekunami. Za wyjątkiem jednego opiekuna, wszyscy opiekunowie swoje obowiązki wykonywać będą na podstawie umowy zlecenie.

Jeden opiekun swoje obowiązki wykonuje na podstawie umowy B2B. Prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą. Nie zatrudnia żadnych pracowników ani zleceniobiorców. Taka forma współpracy została wdrożona na wyraźną prośbę opiekuna. Specyfika wykonywania obowiązków przez tego opiekuna jest dokładnie taka sama jak specyfika obowiązków osób związanych z Wnioskodawcą umową zlecenie. Opiekun swoje obowiązki wykonuje osobiście, nie może powierzać ich wykonania innym podmiotom. Umowa z tym opiekunem została zawarta według tego samego wzoru, co pozostałe umowy zlecenie. Jedyną różnicą jest wskazanie numeru NIP ww. osoby w komparycji.

Różnicę względem usługi dostarczanej dla dzieci i młodzieży, która była przedmiotem Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia (\`(...)\`) 2023 r. stanowi to, że opiekun nie jest niezbędny w celach zapewnienia opieki nieletnim, ale tylko do tego by nadać strukturę zajęciom. Opiekun sprawuje nadzór nad grupą, sprawdza czy dana osoba jest zapisana do grupy i ma prawo wziąć udział w zajęciach oraz organizuje ćwiczenia i mecze, porządkując zajęcia i zapewniając bezpieczeństwo na nich. Oczywiście nadal opłata za zajęcia nie upoważnia do indywidualnych zajęć z opiekunem.

Podkreślić przy tym należy, że świadczenie Wnioskodawcy ma – jego zdaniem – charakter kompleksowy. Główną usługą jest usługa wstępu do obiektu lub hali sportowej. Samo w sobie zapewnienie wstępu do hali lub obiektu sportowego nie spełniałoby dla uczestników jednak jakiejkolwiek realnej wartości. By możliwe było wykorzystanie ww. dostępu niezbędne jest zapewnienie uczestnikom odpowiedniego sprzętu: piłek, pachołków, sprzętu do ćwiczeń. Aby zajęcia miały dla uczestników sens niezbędna jest obecność opiekuna, spełniającego określone wymagania i posiadającego odpowiednie kompetencje.

Zapewnienie sprzętu, a także zapewnienie udziału w zajęciach odpowiedniego opiekuna są świadczeniami, które umożliwiają efektywne wykonywanie świadczenia głównego, jakim jest – w opinii Wnioskodawcy – dostęp do hali/obiektu sportowego/boiska.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje definicji usługi kompleksowej. W celu jej ustalenia posłużyć się należy orzecznictwem, zgodnie z którym, aby usługi uznane zostały za kompleksowe, ostatecznemu nabywcy dostarczane mają być co najmniej dwa świadczenia, z którym jedno ma charakter dominujący, a drugie komplementarny. Po drugie, elementy świadczenia kompleksowego muszą być ze sobą ściśle powiązane, tak by były nierozerwalne i tworzyły jedną całość gospodarczą, natomiast rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia dla celów gospodarczych miałoby charakter sztuczny. Przy tym, charakter świadczenia jako kompleksowego należy oceniać z punktu widzenia nabywcy.

Biorąc powyższe zasady pod uwagę, wskazać należy, że usługi oferowane przez Wnioskodawcę mają – jego zdaniem – charakter kompleksowy. Usługą główną jest usługa dostępu do hali/obiektu sportowego. Charakter komplementarny wobec niej mają – w opinii Wnioskodawcy – usługi dostarczenia sprzętu oraz usługa dostępu do opiekuna gry w koszykówkę. Każde z tych świadczeń oddzielnie pozbawione byłoby jakiegokolwiek sensu gospodarczego dla odbiorcy. Wszystkie razem składają się – jak uważa Wnioskodawca – na pełną usługę kompleksową. Przy tym kluczowym składnikiem świadczenia kompleksowego jest zapewnienie dostępu do obiektu sportowego – bez niego nie jest możliwa nauka gry w koszykówkę. Najem obiektu wiąże się z największymi kosztami (nawet pomimo faktu, że niektóre hale i obiekty sportowe udostępniane są Wnioskodawcy nieodpłatnie). To wokół tego świadczenia Wnioskodawcy zogniskowane są wszystkie pozostałe świadczenia.

Nazwą świadczenia kompleksowego jest – według Wnioskodawcy – „dostęp do obiektu sportowego/hali sportowej wraz z zapewnieniem sprzętu sportowego oraz nadzoru instruktora gry w koszykówkę”. Świadczenie to realizowane jest zgodnie z regulaminem, który akceptowany jest przez każdą osobę wypełniającą formularz zapisów.

Przedmiotowy wniosek dotyczy ustalenia, czy tak opisane świadczenie – w opinii Wnioskodawcy – kompleksowe opodatkowane jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Jak wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, pozostałe usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU, opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8%. Przepisy nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego wskazuje, że rekreacja to „ruchowa aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Słownik Języka Polskiego odróżnia przy tym rekreację od sportu i edukacji. Rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na jego osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości, podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy. Rekreacja jest rozrywką, zwiększa aktywność człowieka, rozwija jego zainteresowania.

Odróżnić należy ją od sportu, który stanowi indywidualną lub zespołową rywalizację wraz z dążeniem do osiągania jak najlepszych wyników oraz edukacji, która oznacza przekazywanie wiedzy, kształtowanie określonych cech i umiejętności człowieka.

Zajęcia rekreacyjne prowadzone przez Wnioskodawcę wpisują się – zdaniem Wnioskodawcy – w definicję rekreacji. Nie mają one na celu rywalizacji pomiędzy uczestnikami, zadaniem uczestników nie jest dążenie do osiągania jak najlepszych wyników. W trakcie zajęć nie są formowane stałe drużyny. Uczestnicy nie rozgrywają też meczów w celu przygotowania do jakichkolwiek zawodów, turniejów lub innych rodzajów rywalizacji organizowanej przez polskie związki sportowe lub inne organizacje. Zajęcia nie są elementem systemu edukacyjnego, nie prowadzą do nabycia umiejętności przydatnych w życiu. Efektem ubocznym zajęć może być oczywiście poprawa praktycznych umiejętności gry w koszykówkę, jednak będzie to wyłącznie efektem rozgrywania częstych meczów. Głównym celem jest zapewnienie uczestnikom możliwości aktywnego spędzenia czasu wolnego, poprawa kondycji fizycznej, relaks oraz satysfakcja z uprawiania koszykówki. Z tego właśnie względu zajęcia nastawione są na to, by umożliwić uczestnikom w jak największym wymiarze rozgrywanie meczów. Każdy z uczestników może w każdym momencie zrezygnować z zajęć. Każdy może także dołączyć w dowolnym momencie. Zajęcia mają gromadzić osoby chcące grać w koszykówkę. Uczestnicy nie stają się członkami jakichkolwiek drużyn sportowych i nie rywalizują z innymi drużynami.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zajęcia organizowane przez Wnioskodawcę nie służą wyczynowemu uprawianiu sportu, a zorganizowanemu spędzaniu czasu na grze w koszykówkę, świadczenie kompleksowe oferowane przez Wnioskodawcę ma charakter – jego zdaniem – świadczenia rekreacyjnego.

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca objął podatkiem w wysokości 8% usługi w zakresie rekreacji wyłącznie w zakresie wstępu. Przy tym, nie zostało zdefiniowane, w jaki sposób na gruncie tego przepisu powinien być rozumiany wstęp. Odwołując się do zasad wykładni językowej, przez wstęp należy rozumieć możliwość wejścia do określonego miejsca bądź też w przypadku usług umożliwiających stały wstęp w ramach danej usługi - możliwość wielokrotnego wejścia do określonego miejsca. Ze wstępem związane być powinno przy tym świadczenie typowe dla danego obiektu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się przy tym pogląd, że przez określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć wszystkie usługi, które związane są z normalnym, typowym użytkowaniem danego obiektu. I tak dla przykładu w:

\- wiążącej informacji stawkowej z dnia 4 października 2021 roku, 0112-KDSL2-1.440.199.2021.2.BK wskazano, że wstęp do siłowni na zajęcia grupowe fitness z instruktorem stanowi świadczenie „w zakresie wstępu” (nie stanowi takiego świadczenia usługa osobistego/personalnego trenera);

\- wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 września 2022 roku, 0112-KDSL1-2.440.134.2022.2.KS wskazano, że usługa udostępniania toru wyścigowego ze sprzętem sportowym oraz ubiorem, za który pobierana jest opłata w formie biletu wstępu stanowi „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”;

\- wiążącej informacji stawkowej z dnia 13 kwietnia 2023 roku, 0112-KDSL2-1.440.4.2023.3.BK wskazano, że udział w zajęciach kursu tańca, prowadzonych przez instruktora stanowi „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu przytoczyć także należy interpretację ogólną Ministra Finansów: „pod pojęciem »wstępu« należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (\`(...)\`). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (\`(...)\`) na siłownię – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (\`(...)\`). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (\`(...)\`)”.

Podkreślić należy, że we wszystkich wiążących informacjach stawkowych wskazanych powyżej w bardzo podobnych stanach faktycznych do opisywanego w ww. wniosku zastosowano 8% stawkę podatku.

Jak wskazano powyżej usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma – jego zdaniem – charakter rekreacyjny. Istotą tej usługi jest zapewnienie wstępu do obiektu/hali sportowej, w której rozgrywane będą mecze pomiędzy losowymi drużynami uczestników. Z tego względu uzasadnione jest – zdaniem Wnioskodawcy – zastosowanie stawki podatku VAT 8%.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 roku, który wskazał, że przy ustaleniu, czy dana usługa korzysta z 8% stawki VAT: „należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów.

Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów”. Nie ulega wątpliwości, że zachowania polegające na umożliwieniu rekreacji i aktywności fizycznej w czasie wolnym jest zachowaniem promowanym przez ustawodawcę, wskazującego, że usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu korzystają z 8% stawki VAT. Z wstępem na halę sportową wiążą się bezpośrednio także aktywności fizyczne wykonywane na tej hali. Sam wstęp na halę, bez możliwości aktywnego z niej korzystania nie rodzi żadnych pozytywnych skutków dla uczestników zajęć.

Istotne znaczenie ma też fakt, że w stosunku do prowadzonej przez Wnioskodawcę analogicznej usługi, z tą różnicą, że przeznaczonej dla dzieci i młodzieży, tut. Urząd w dniu (\`(...)\`) 2023 r. wydał Wiążącą Informację Stawkową, w której wskazał, że usługi oferowane przez Wnioskodawcę wypełniają definicję pozostałych usług, związanych z rekreacją w zakresie wstępu. Tym samym, tut. Urząd uznał, że do tego typu usług zastosowanie znaleźć powinna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Na marginesie, zwrócić także należy uwagę na fakt, że Wnioskodawca skierował do tut. Urzędu wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie, w jakim prowadzi rozgrywki sportowe (nastawione na rywalizację) dla osób dorosłych (…). Rozgrywki te dotyczyły odrębnej usługi (dotyczyły rywalizacji sportowej w ramach ligi podczas, gdy niniejszy wniosek dotyczy zajęć rekreacyjnych organizowanych dla dorosłych). W wyniku wniosku złożonego w związku z usługą pod nazwą (…) wydano Wiążącą Informację Stawkową z dnia (\`(...)\`) 2023 r., znak: (\`(...)\`), w której określono stawkę 8% jako właściwą stawkę podatku VAT.

W piśmie z dnia 5 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazał m.in. co następuje:

„(…) Wnioskodawca nie zawiera odrębnej, pisemnej umowy z uczestnikami zajęć. Uczestnik zajęć dokonuje zapisu poprzez wypełnienie treści formularza zgłoszeniowego oraz akceptację regulaminu. Zaakceptowany przez uczestnika regulamin przesyłany jest po wypełnieniu formularza dla potwierdzenia na adres mailowy uczestnika i stanowi umowę, która łączy obie strony. Określa on prawa i obowiązki każdej ze stron, w tym w szczególności wysokość wynagrodzenia, warunki płatności czy zasady odstąpienia od umowy. Przesłany regulamin zawiera zatem kompleksową treść stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i uczestników zajęć”.

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył: (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 9 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.419.2023.2.DS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 9 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towaru i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W złożonym w dniu 21 grudnia 2023 r. wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał w części D.1. „Przedmiot wniosku” kwadrat nr 3 „towar/y lub usługa/i”, natomiast w poz. 53. „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał liczbę „3”. Tak oznaczony przedmiot wniosku wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy trzy świadczenia razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter realizowanego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę prowadzenia zajęć rekreacyjnych dla dorosłych pod nazwą (…) w ramach której:

1) uczestnik jest uprawniony do wstępu do hali sportowej do gry w koszykówkę;

2) Wnioskodawca zapewnia uczestnikom na czas trwania zajęć sprzęt niezbędny do gry w koszykówkę;

3) uczestnik korzysta z usług opiekuna gry w koszykówkę, nadzorującego grupę i udzielającego uczestnikom instrukcji.

W ramach tej usługi uczestnik otrzymuje zatem możliwość wejścia do sali/hali sportowej z możliwością korzystania ze sprzętu niezbędnego do gry w koszykówkę, jak również uczestniczy w treningu pod okiem osoby nadzorującej grupę. Możliwość korzystania ze sprzętu jest zawsze w cenie świadczenia. Żaden uczestnik nie jest zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek dodatkowych opłat związanych z dostępem do sprzętu. Opłaty za zajęcia są dokonywane przez uczestników miesięcznie, w stałej, niezależnej od ilości zajęć wysokości.

Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Nabywając usługę będącą przedmiotem wniosku uczestnik oczekuje od Wnioskodawcy zapewnienia sali/hali przystosowanej do gry w koszykówkę, udostępnienia sprzętu do gry (piłki, pachołki, sprzęt do ćwiczeń) oraz zapewnienia nadzoru nad bezpieczeństwem przebiegu zajęć. Uczestnik w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi.

Zatem uczestnicy nabywając przedmiotową usługę otrzymują jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decydują), dostępnych w ramach dokonanej opłaty za zajęcia. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakim stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają.

Podsumowując, usługę prowadzenia zajęć rekreacyjnych wraz z zapewnieniem uczestnikom na czas trwania zajęć sprzętu do gry w koszykówkę oraz nadzorem opiekuna dbającego o bezpieczeństwo podczas zajęć należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, wniesienie przez uczestników (…) opłaty za zajęcia umożliwia wstęp na salę/halę, w której Wnioskodawca prowadzi zajęcia, umożliwia także korzystanie z zapewnionego przez Wnioskodawcę w ramach opłaty sprzętu, jak również umożliwia nadzór nad bezpieczeństwem ze strony opiekuna. Wszystko to zapewniane jest przez Wnioskodawcę w celu popularyzacji zdrowego stylu życia i uprawiania sportu. Zajęcia będą miały bowiem charakter rekreacyjny. Nie będą one nastawione ściśle na sportową rywalizację, a na promowanie aktywnego stylu życia przez rekreacyjne uprawianie sportu. Tym samym, wniesienie opłaty za zajęcia przez uczestników oznacza możliwość wstępu (wejścia) w rozumieniu stosowanym na potrzeby VAT. Uiszczenie opłaty za „wstęp” daje bowiem możliwość „uczestniczenia w czymś”, czyli korzystanie z sal/hal do gry w koszykówkę w sposób typowy dla tych obiektów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa – prowadzenia zajęć rekreacyjnych dla dorosłych pod nazwą (…) – stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że usługa będąca przedmiotem wniosku stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).