Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.333.2021.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy - odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez Uczestnika (Zainteresowanego 5), tj. K.B. (…) Sp. z o.o. na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, jako 100% udziałowiec Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o. będą korzystać ze zwolnienia z podatku „u źródła” w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Zainteresowany 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) nie będzie obowiązana do poboru podatku u źródła od tych odsetek; - odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez pozostałych Uczestników (Zainteresowanych) na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, będą podlegać 5% stawce „podatku u źródła” a Uczestnicy będą uprawnieni do poboru podatku u źródła od tych odsetek w wysokości 5%; - przelewy środków pieniężnych dokonywane w ramach Planowanego Cash Poolingu w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Uczestników różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;  przelewy lub kapitalizacja odsetek dokonywane w ramach Cash Poolingu w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Uczestników różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - z tytułu wpływu i wypływu odsetek w walucie obcej z/na Rachunki Źródłowe Uczestników powstaną po stronie Uczestników podatkowe różnice kursowych od własnych środków w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - każdy z Uczestników (Zainteresowanych) będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli kwoty nadwyżek danego Uczestnika przekazana na/z Rachunku Źródłowego na rzecz Pool Leadera przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 10.000.000 zł lub kwoty otrzymane przez Uczestnika na Rachunek Źródłowy od Pool Leadera przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 10.000.000 zł; - koszty finansowania dłużnego wyłączone u Uczestników (Zainteresowanych) w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tych Uczestników w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że w/w wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, zgodnie z regułą FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło .
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15d-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 7 lipca 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP), uzupełnionym 4 oraz 12 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez Uczestnika Zainteresowanego 5, tj. (K.B. (…) Sp. z o.o.) na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, jako 100% udziałowiec Zainteresowany 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) będą korzystać ze zwolnienia z podatku „u źródła” w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Zainteresowany 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła od tych odsetek – **jest prawidłowe;**

\- odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez pozostałych Uczestników (Zainteresowanych) na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, będą podlegać 5% stawce „podatku u źródła” a Uczestnicy będą uprawnieni do poboru podatku u źródła od tych odsetek w wysokości 5% - **jest prawidłowe;**

\- przelewy środków pieniężnych dokonywane w ramach Planowanego Cash Poolingu w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Uczestników różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

\- przelewy lub kapitalizacja odsetek dokonywane w ramach Cash Poolingu w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Uczestników różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

\- z tytułu wpływu i wypływu odsetek w walucie obcej z/na Rachunki Źródłowe Uczestników powstaną po stronie Uczestników podatkowe różnice kursowych od własnych środków w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

\- każdy z Uczestników (Zainteresowanych) będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli kwoty nadwyżek danego Uczestnika przekazana na/z Rachunku Źródłowego na rzecz Pool Leadera przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, tj. 10.000.000 zł lub kwoty otrzymane przez Uczestnika na Rachunek Źródłowy od Pool Leadera przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 10.000.000 zł – **jest prawidłowe;**

\- koszty finansowania dłużnego wyłączone u Uczestników (Zainteresowanych) w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tych Uczestników w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że w/w wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, zgodnie z regułą FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy

\- odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez Uczestnika (Zainteresowanego 5), tj. K.B. (…) Sp. z o.o. na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, jako 100% udziałowiec Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o. będą korzystać ze zwolnienia z podatku „u źródła” w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Zainteresowany 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) nie będzie obowiązana do poboru podatku u źródła od tych odsetek;

\- odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez pozostałych Uczestników (Zainteresowanych) na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, będą podlegać 5% stawce „podatku u źródła” a Uczestnicy będą uprawnieni do poboru podatku u źródła od tych odsetek w wysokości 5%;

\- przelewy środków pieniężnych dokonywane w ramach Planowanego Cash Poolingu w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Uczestników różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- przelewy lub kapitalizacja odsetek dokonywane w ramach Cash Poolingu w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Uczestników różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- z tytułu wpływu i wypływu odsetek w walucie obcej z/na Rachunki Źródłowe Uczestników powstaną po stronie Uczestników podatkowe różnice kursowych od własnych środków w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- każdy z Uczestników (Zainteresowanych) będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli kwoty nadwyżek danego Uczestnika przekazana na/z Rachunku Źródłowego na rzecz Pool Leadera przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 10.000.000 zł lub kwoty otrzymane przez Uczestnika na Rachunek Źródłowy od Pool Leadera przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 10.000.000 zł;

\- koszty finansowania dłużnego wyłączone u Uczestników (Zainteresowanych) w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tych Uczestników w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że w/w wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, zgodnie z regułą FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło .

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.333.2021.2.AW, 0111-KDIB2-2.4014.191.2021.3.MM, 0114-KDIP4-3.4012.484.2021.3.MAT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 oraz 12 października 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. (dalej: „L. (…) Sp. z o.o.” lub „Wnioskodawca”);

\- Zainteresowanego 1 niebędącego stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. (dalej: „D. (…) Sp. z o.o.” lub „Zainteresowany 1”);

\- Zainteresowanego 2 niebędącego stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. (dalej: „K. (…) Sp. z o.o.” lub „Zainteresowany 2”);

\- Zainteresowanego 3 niebędącego stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. (dalej: „U. (…) Sp. z o.o.” lub „Zainteresowany 3”);

\- Zainteresowanego 4 niebędącego stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. (dalej: „S. (…) Sp. z o.o.” lub „Zainteresowany 4”);

\- Zainteresowanego 5 niebędącego stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. (dalej: „K.B. (…) Sp. z o.o.” lub „Zainteresowany 5”);

\- Zainteresowanego 6 niebędącego stroną postępowania:

(…) (dalej: K.G., „Pool Leader” lub „Zainteresowany 6”)

(dalej łącznie również jako: „Zainteresowani” lub „Uczestnicy”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Na podstawie Umowy Cash-Pooling z 10 lipca 2018 roku, podlegającej prawu niemieckiemu (Master Agreement) zawartej przez K.G. jako pool leadera (dalej: „Pool Leader”) oraz niektóre spółki zależne z Grupy K. (dalej: „Grupa K.”), w Grupie K. został wprowadzony system cash-poolingu (dalej: „System Cash Poolingu”).

Spółki należące do Grupy K. obecnie zaangażowane w System Cash Poolingu mają siedzibę i są rezydentami podatkowymi w następujących krajach:

· Francja,

· Niemcy,

· Wielka Brytania,

· Holandia,

· Belgia,

· Czechy,

· Szwecja,

· Austria,

· Włochy,

· Hiszpania,

· Luksemburg,

· Australia,

· Meksyk,

· Singapur,

· Stany Zjednoczone,

· Szwajcaria,

· Polska.

Biorąc pod uwagę, że System Cash Poolingu jest korzystny dla wszystkich zaangażowanych stron i pozwala na efektywne zarządzanie środkami w ramach Grupy, K.G. zamierza rozszerzyć go na następujące polskie spółki K.G.

· K.B. (…) Sp. z o.o.;

· D. (…) Sp. z o.o.;

· K. (…) Sp. z o.o.;

· U. (…) Sp. z o.o.

Dodatkowo dwie niemieckie spółki Grupy K. posiadające rachunki w PLN będą w przyszłości uczestniczyć w Systemie Cash Poolingu w Polsce - niniejszy wniosek ich nie dotyczy.

Dwie polskie spółki z Grupy K., tj. S. (…) Sp. z o.o. i L. (…) Sp. z o.o., są już członkami manualnego poolingu w ramach Systemu Cash Poolingu, ale będą uczestniczyć w nowo wdrożonym modelu opartym o automatyczne zapisy wraz z innymi polskimi spółkami Grupy K. - wszystkie polskie spółki Grupy K. nazywane są dalej Uczestnikami („Uczestnicy”).

System będzie działał w następujący sposób:

· Pool Leader, K.G., jest niemiecką spółką będącą rezydentem podatkowym Niemiec,

· Pool Leader ma swój docelowy rachunek bankowy (Ultimate Target Account) w Niemczech.

· Pool Leader nie posiada miejsca prowadzenia działalności w Polsce,

· Uczestnikami Systemu Cash Poolingu są polscy rezydenci podatkowi, z wyjątkiem dwóch wymienionych powyżej firm niemieckich, które mają w przyszłości dołączyć do systemu cash poolingu w Polsce,

· Usługi Pool Leadera w ramach Master Agreement obejmują administrowanie, centralizację i zarządzanie płynnością finansową uczestników cash poolingu,

· By osiągnąć powyższe cele, Pool Leader będzie m.in .:

· otrzymywać ewentualne nadwyżki środków od Uczestników,

· zapewniać środki tym Uczestnikom Systemu, którzy wykażą zapotrzebowanie na środki,

· efektywne zarządzać otrzymanymi nadwyżkami gotówki poprzez wyszukiwanie ofert inwestycyjnych i spłatę zadłużenia zewnętrznego,

· poszukiwać dogodnych warunków do pozyskania krótko lub średnioterminowego i długoterminowego finansowania w zakresie niezbędnym do pokrycia potrzeb finansowych Grupy.

Poza Master Agreement, System Cash Poolingu będzie regulowany w Polsce w odniesieniu do Uczestników poprzez:

· Target Balancing Agreement (Porozumienie), zawarte z Bankiem (…) w Polsce, (Bank) przez Pool Leadera i Uczestników, na podstawie którego:

*   Pool Leader będzie posiadaczem rachunku Ultimate Header (Rachunek Główny) w Banku.
*   Uczestnicy będą posiadać Source Accounts (Rachunki Źródłowe) w Banku.

· Term Sheet (Term Sheet) dotyczący Master Agreement, podpisywany przez poszczególnych Uczestników z Pool Leaderem, regulujący, między innymi zasady naliczania odsetek od sald danego Uczestnika.

· Zarówno Rachunki Główne, jak i Rachunki Źródłowe zostaną otwarte przez Bank oddzielnie dla EURO i PLN.

· Rola Banku w Systemie Cash Poolingu ogranicza się do zapewnienia infrastruktury bankowej niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania całego Systemu, tj. prowadzenia rachunków bankowych oraz wykonywania operacji zleconych i nadzorowanych przez Pool Leadera.

· Z tytułu obsługi saldowania rachunków Bankowi przysługuje miesięczna prowizja w wysokości 100 (słownie: sto) zł od każdego Uczestnika oraz od Pool Leadera.

· Na podstawie aneksu do Porozumienia każdy Uczestnik będzie posiadał Dzienny Limit Zadłużenia (DOL) na swoim Rachunku Źródłowym.

· Wysokość DOL zostanie ustalona osobno bez pisemnej dokumentacji, dzięki czemu będzie można ją łatwo dostosować do danych potrzeb Uczestnika, np. w przypadku, gdy Uczestnik będzie miał wyjątkowo wysoką płatność, może skontaktować się z Bankiem z jednodniowym wyprzedzeniem, a DOL może zostać zwiększony tylko na jeden dzień. W przypadku wzrostu wolumenu działalności można uzgodnić trwałe zwiększenie DOL.

· Wielkość indywidualnego DOL zostanie dostosowana do Uczestnika w celu pokrycia maksymalnych wypłat (wypływów płatności) z Rachunku Źródłowego w ciągu jednego dnia. Oznacza to, że saldo Rachunku Źródłowego może wykazywać zadłużenie w ciągu dnia, a na koniec dnia transfer z Rachunku Głównego spowoduje przywrócenie salda Rachunku Źródłowego Uczestnika do zera.

· Cash pooling będzie rzeczywisty i automatycznie zerowany, co oznacza, że:

a) środki będą faktycznie przekazywane pomiędzy rachunkami Pool Leader i Uczestników oraz

b) na koniec każdego dnia roboczego (dzień, w którym Bank jest otwarty do prowadzenia działalności w Polsce), w przypadku:

i. ujemnego salda Rachunku Źródłowego, Bank przeniesie środki z Rachunku Głównego na Rachunek Źródłowy w takiej wysokości, aby saldo końcowe na Rachunku Źródłowym było równe zero;

ii. dodatniego salda na Rachunku Źródłowym, Bank przeniesie środki z Rachunku Źródłowego na Rachunek Główny w takiej wysokości, aby saldo końcowe na Rachunku Źródłowym było równe zero.

· Na potrzeby Systemu Cash Poolingu, Pool Leader prowadzić będzie w swoim systemie, oddzielnie dla każdego Uczestnika i dla każdej waluty, techniczny, w sposób ciągły rozliczany rachunek (Rachunek Techniczny) bieżący odzwierciedlający wszystkie zmiany na danym Rachunku Źródłowym Uczestnika. Rachunek Techniczny będzie odzwierciedlał aktualny stan rozliczenia danego Uczestnika, tj. czy w wyniku dziennego zerowania Rachunku Źródłowego Uczestnik ma względem Pool Leadera nadwyżkę (więcej środków przekazanych Pool Leaderowi aniżeli otrzymanych w ramach Cash Poolingu, czy też niedobór, tj. więcej środków otrzymanych od Pool Leadera aniżeli przekazanych w ramach Cash Poolingu).

· Salda dzienne Rachunku Technicznego są oprocentowane według stawek dziennych określonych w Term Sheet uzgodnionym pomiędzy Pool Leaderem a danym Uczestnikiem.

· Wysokość oprocentowania sald debetowych i kredytowych Uczestnika na Rachunku Technicznym jest uzgadniana między odpowiednim Uczestnikiem a Pool Leaderem na podstawie porozumienia wewnątrzgrupowego „(…)” z 26 kwietnia 2017 r., z późniejszymi zmianami i modyfikacjami wprowadzonymi w celu odzwierciedlenia zmian warunków finansowania - ostatnia zmiana pochodzi z 29 kwietnia 2021 r.

· Wszelkie odsetki (Odsetki) będą naliczane z dnia na dzień i będą naliczane na podstawie faktycznej liczby dni, które upłynęły, oraz roku obejmującego 360 dni. Daty waluty przyjęte dla obliczenia odsetek od sald kredytowych lub debetowych na Rachunku Technicznym są tożsame z datami korespondujących zapisów na odpowiednim Rachunku Głównym.

· Zgodnie z pkt 4.1 Master Agreement, salda debetowe danego Uczestnika na jego Rachunku Technicznym będą traktowane jako pożyczki udzielone przez Pool Leadera odpowiedniemu Uczestnikowi, a salda kredytowe będą traktowane jako pożyczki danego Uczestnika dla Pool Leadera, które stają się wymagalne i płatne codziennie. Kwalifikacja ta nie odnosi się do samych płatności, które w przypadku rachunków bankowych rozliczanych w sposób ciągły, takich jak Rachunek Techniczny są traktowane jak kredyt kupiecki w rozumieniu niemieckiego kodeksu handlowego (art. 355 Handelsgesetzbuch).

· Zgodnie z pkt 16 Master Agreement, Pool Leader nie będzie otrzymywał za czynności zarządzania odrębnego wynagrodzenia. Jedynym wynagrodzeniem Pool Leadera za usługi świadczone w ramach Master Agreement będą należne mu Odsetki,

· Odsetki stają się wymagalne i płatne lub kapitalizowane na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

· Wszelkie wypłaty sald należnych od danego Uczestnika do Pool Leadera będą dokonywane na odpowiedni Rachunek Główny w Banku, natomiast płatność Pool Leadera na rzecz danego Uczestnika może być dokonana na jego wniosek na zewnętrzny (nieuwzględniony w Systemie Cash Poolingu) rachunek bankowy tego Uczestnika.

· Nie przewiduje się zabezpieczeń obciążeń i kredytów w relacjach pomiędzy Uczestnikami a Pool Leaderem. Uczestnik będzie miał możliwość stałego pozyskiwania informacji o stanie finansowym Pool Leadera i w razie pogarszającej się sytuacji, może wypowiedzieć Master Agreement.

· Pool Leader będzie dysponował limitem zadłużenia w rachunku bieżącym na Rachunkach Głównych (w PLN i EUR) w Banku w celu zapewnienia wszystkim Uczestnikom możliwości dokonywania wymagalnych, dziennych płatności.

· System Cash Poolingu jest skonstruowany jako pooling jednopoziomowy od każdego Uczestnika do Rachunku Głównego Pool Leadera (PLN/EUR) w Banku.

· Nie będzie automatycznego przekazywania nadwyżek między Rachunkami Głównymi Pool Leadera w Banku a jego Ultimate Target Account. Nadwyżki EUR z Rachunku Głównego EUR w Banku mogą być częściowo przelewane na Ultimate Target Account. Może to dotyczyć również nadwyżek z Rachunku Głównego PLN z konta Pool Leadera w Banku, które mogą być wymieniane na Euro i przelewane na Ultimate Target Account. 

· K.G. jako Pool Leader zapłaci Bankowi odsetki od sald debetowych występujących na Rachunkach Głównych. Wynagrodzenie dla Banku będzie zbliżone do tego, jakie Grupa K. płaci na rynku kapitałowym.

· uczestnik może wypowiedzieć Umowę jeżeli w opinii Uczestnika:

*   wykonanie Umowy grozi niewypłacalnością Uczestnika, w szczególności na skutek pogarszającej się sytuacji finansowej Pool Leadera;
*   wykonanie Umowy wiąże się z ryzykiem kwalifikacji prawnej wynikającej z polskiego bezwzględnie wiążącego prawa spółek jako wpłaty z majątku Uczestnika niezbędnego do pełnego sfinansowania kapitału zakładowego Uczestnika, a także naruszenie zakazu zwrotu wkładu;
*   zmiana obowiązujących przepisów prawa powoduje, że wykonanie Umowy będzie sprzeczne z prawem lub utraci swój cel gospodarczy.

· Pool Leader będzie rzeczywistym właścicielem uzyskiwanych przychodów z tytułu odsetek od Uczestników w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pool Leader będzie samodzielnie decydował o przeznaczeniu uzyskanych odsetek i ponosił ryzyko ekonomiczne związane z ewentualnym brakiem spłaty odsetek przez Uczestników. Pool Leader nie będzie zobowiązany prawnie do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi. Konsekwentnie, Pool Leader nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, czy powiernikiem.

· Pool Leader prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech, w związku z którą uzyskiwał będzie przychody z odsetek od Uczestników. Pool Leader posiada przedsiębiorstwo, w ramach którego faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą, posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

· Pool Leader pełni funkcję spółki „matki” dla całej Grupy, stąd nie tworzy struktury oderwanej od przyczyn ekonomicznych. Pool Leader zawiera porozumienia zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mające uzasadnienie gospodarcze oraz wykonuje swoje zadania samodzielnie, tj. przy wykorzystaniu zasobów własnych.

· Uczestnicy otrzymają od Pool Leadera certyfikat rezydencji, potwierdzający jego rezydencję podatkową w Niemczech oraz oświadczenie, że jest on rzeczywistym właścicielem odsetek i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech.

· Pool Leader jest 100% udziałowcem jednego z Zainteresowanych, Uczestników systemu Cash Pooling (K.B. (…) Sp. z o.o.).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 października 2021 r., Zainteresowani ponadto wskazali, że Uczestnicy struktury Cash Poolingu nie będą wykonywać żadnych czynności i nie będą w konsekwencji uzyskiwać wynagrodzenia z tego tytułu.

Zainteresowani wskazali również, którzy Uczestnicy systemu Cash Poolingu mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a którzy nie.

Dodatkowo, z Bankiem zawarta jest tylko jedna umowa, dotycząca wszystkich uczestników Cash Poolingu i Pool Leadera. Nie ma odrębnej umowy między Bankiem a Pool Leaderem.

Pool Leader nie będzie otrzymywać odrębnego wynagrodzenia za czynności zarządzania - jego jedynym wynagrodzeniem będą odsetki.

W ramach systemu Cash Poolingu nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż systemowi temu, będącemu umową o zarządzanie płynnością finansową, nie sposób przypisać esentialia negotii pożyczki.

Umowa pożyczki ma charakter umowy konsensualnej dwustronnie zobowiązującej, do której najważniejszych elementów należą: oznaczenie stron, określenie ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, zobowiązanie się do ich przeniesienia przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu przedmiotu pożyczki. Pożyczki może udzielić każdy podmiot posiadający zdolność prawną (zarówno osoba fizyczna, jak i przedsiębiorstwo), może być wzięta na dowolny cel. Przybiera postać umowy darmowej, bądź odpłatnej, co zwykle zakłada zapłatę odsetek.

Natomiast system Cash Poolingu zakłada uczestnictwo minimum trzech podmiotów - pierwszy posiadający nadwyżkę finansową, drugi posiadający niedobór środków oraz lider pośredniczący w zarządzaniu płynnością. Saldo środków pieniężnych na indywidualnych kontach stron umowy będzie wynosiło zero a saldo rachunku głównym obsługiwanym przez lidera będzie odzwierciedlało sumę nadwyżek i niedoborów finansowych poszczególnych uczestników.

Ponadto umowa Cash Poolingu nie opiera się na zobowiązaniu do przeniesienia środków pieniężnych na umownie wskazany podmiot. Uczestnik posiadający nadwyżkę nie posiada informacji, do którego z uczestników ona trafi, ani w jakiej kwocie. Tak samo podmiot posiadający niedobory nie wie, czyje środki zostaną przeznaczone na ich pokrycie.

Dodatkowo, ani przystąpienie do wyżej opisanego systemu, ani dokonywanie w jego ramach transakcji nie podlegają opodatkowaniu od czynności prawnych, co wynika z nieuwzględnienia go w zamkniętym katalogu w art. 1 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Oprócz tego, wynagrodzenie w ramach systemu Cash Poolingu nie jest naliczane na całości kwot przekazanych przez dany podmiot do systemu, lecz jedynie na saldach.

Zważywszy powyższe, nie można uznać, że w ramach systemu Cash Poolingu dojdzie do zawarcia umowy pożyczki. W rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Pool Leader jest regularnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodu bez względu na źródło ich osiągania.

Pool Leader nabył 29 maja 2020 r. udziały w kapitale K.B. (…) Sp. z o.o. Pool Leader zamierza posiadać udziały w K.B. (…) Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata (dwuletni okres upłynie 29 maja 2022 roku). W konsekwencji, co do zasady i w zależności od tego, kiedy system Cash Poolingu zostanie faktycznie wdrożony, Pool Leader może uzyskać przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed upływem wyżej wspomnianego dwuletniego okresu.

Warunki wymienione w 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będą spełnione.

Zainteresowani będą dysponowali oświadczeniem Pool Leadera, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującym, że:

1\. jest podatnikiem mającym siedzibę w państwie członkowskim UE - Niemcy,

2\. podlega w państwie, w którym ma siedzibę, tj. w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3\. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

4\. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności wypłacanej przez danego Zainteresowanego, co oznacza, że:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści i decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, co oznacza, że:

i. zarejestrowanie Pool Leadera wiąże się z rzeczywistym istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

ii. Pool Leader nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,

iii. istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Pool Leadera a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem,

iv. Pool Leader samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Bank nie będzie aktywnym uczestnikiem systemu Cash Poolingu. Pool Leader będzie miał linię kredytową na rachunku głównym w Banku, mającą na celu zapewnienie płynności wszystkim uczestnikom na wypadek, gdyby dodatnie salda nie pokryły ujemnych sald środków w systemie Cash Poolingu w określonym dniu. Tylko Pool Leader będzie płacić Bankowi odsetki. Stawka odsetek będzie zależeć od indywidualnej zdolności kredytowej Pool Leadera.

Zainteresowani są podmiotami powiązanymi z Pool Leaderem w myśl art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wszyscy polscy uczestnicy Systemu Cash Poolingu, których dotyczy wniosek są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce. Pool Leader, będący spółka niemiecką, nie jest zarejestrowany dla celów Vat w Polsce. Dodatkowo, w Polsce dla celów Vat zarejestrowane są (…), które także będą uczestnikami systemu Cash Poolingu, ale których nie dotyczy przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji.

Dodatkowo, Zainteresowani wskazali dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, podmiotów, które mają siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej są i będą uczestnikami umowy cash poolingu.

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:**

1\. Czy odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez Uczestnika (Zainteresowanego 5), tj. K.B. (…) Sp. z o.o. na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, jako 100% udziałowiec Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) będą korzystać ze zwolnienia z podatku „u źródła” w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Zainteresowany 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła od tych odsetek?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

2\. Czy odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez pozostałych Uczestników (Zainteresowanych) na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, będą podlegać 5% stawce podatku „u źródła” a Uczestnicy będą uprawnieni do poboru podatku u źródła od tych odsetek w wysokości 5%?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

3\. Czy przelewy środków pieniężnych dokonywane w ramach Planowanego Cash Poolingu w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Uczestników różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

4\. Czy przelewy lub kapitalizacja odsetek dokonywane w ramach Cash Poolingu w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Uczestników różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

5\. Czy z tytułu wpływu i wypływu odsetek w walucie obcej z/na Rachunki Źródłowe Uczestników powstaną po stronie Uczestników podatkowe różnice kursowych od własnych środków w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

6\. Czy każdy z Uczestników (Zainteresowanych) będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli kwoty nadwyżek danego Uczestnika przekazana na/z Rachunku Źródłowego na rzecz Pool Leadera przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 10.000.000 zł lub kwoty otrzymane przez Uczestnika na Rachunek Źródłowy od Pool Leadera przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 10.000.000 zł?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 10)

7\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty finansowania dłużnego wyłączone u Uczestników (Zainteresowanych) w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tych Uczestników w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że w/w wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, zgodnie z regułą FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez Uczestnika (Zainteresowanego 5), tj. K. B. (…) Sp. z o.o. na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, jako 100% udziałowiec Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) będą korzystać ze zwolnienia z podatku „u źródła” w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji Zainteresowany 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła od tych odsetek.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie poprzez dochody osiągnięte na terytorium Polski rozumie się w szczególności przychody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się w szczególności przychody z odsetek. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Tak więc przychodem z odsetek są zarówno odsetki otrzymane, jak i skapitalizowane.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 26 ustawy o CIT, odsetki wypłacane przez polskie podmioty na rzecz zagranicznych rezydentów podlegają 20% podatkowi u źródła. Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego odsetki, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem odsetek, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3a ustawy o CIT, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o CIT, zwolnienie o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, zwolnienie o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przy czym przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 5 ustawy o CIT, przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pool Leader podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jest spółką będącą osobą prawną, posiadającą bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata.

Pool Leader jest również rzeczywistym właścicielem odsetek od Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.). Zgodnie z planowaną strukturą Cash Poolingu od posiadanych ujemnych sald na koncie Uczestników będą naliczane dziennie odsetki, które będą rozliczane w okresach miesięcznych. Z uwagi na to, że Salda debetowe na Rachunku Technicznym będą traktowane jako pożyczki udzielone przez Pool Leadera odpowiedniemu Uczestnikowi, a salda kredytowe będą traktowane jako pożyczki danego Uczestnika dla Pool Leadera, które stają się wymagalne i płatne codziennie, rzeczywistym beneficjentem (beneficial owner) odsetek wypłacanych przez każdego z Uczestników w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT będzie Pool Leader mający siedzibę w Niemczech.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez „rzeczywistego właściciela” należy rozumieć podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pool Leader będzie rzeczywistym właścicielem uzyskiwanych przychodów z tytułu odsetek od Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.). Pool Leader będzie samodzielnie decydował o przeznaczeniu odsetek uzyskanych od Uczestników, w tym od Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) i ponosił ryzyko ekonomiczne związane z ewentualnym brakiem spłaty odsetek przez Uczestników, w tym Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.). Pool Leader nie będzie zobowiązany prawnie do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi. Konsekwentnie, Pool Leader nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, czy powiernikiem.

Pool Leader prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w związku z którą uzyskiwane są przychody z odsetek od Uczestników, w tym Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.). Pool Leader posiada przedsiębiorstwo, w ramach którego faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą, posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Pool Leader pełni funkcję spółki „matki” dla całej Grupy, stąd nie tworzy struktury oderwanej od przyczyn ekonomicznych. Pool Leader zawiera porozumienia zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mające uzasadnienie gospodarcze oraz wykonuje swoje zadania samodzielnie, tj. przy wykorzystaniu zasobów własnych.

Podsumowując, Pool Leader będzie rzeczywistym właścicielem uzyskiwanych z tytułu odsetek przychodów od Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Taka podstawa istnieje w art. 27 Umowy Polska - Niemcy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 22c ust. 1 ustawy o CIT przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Według art. 22c ust. 2 ustawy o CIT, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Utworzenie struktury Cash Pollingowej w ramach grupy kapitałowej jest uzasadnione ekonomicznie i ma na celu optymalizację finansowania w grupie. Skorzystanie ze zwolnienia z podatku u źródła z tytułu odsetek nie będzie zatem sprzeczne z celem przepisów o zwolnieniu odsetek z podatku u źródła.

Podsumowując, ograniczenie stosowania zwolnienia wynikające z art. 22c ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku odsetek wypłacanych przez Zainteresowanego 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) Pool Leaderowi.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są przepisem art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (tj. 2.000.000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis ten, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 ze zm.), został wyłączony ze stosowania do dnia 30 czerwca 2021 r. (winno być 31 grudnia 2021 r. – przypis organu) (§ 4 rozporządzenia).

Zainteresowany 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) będzie na moment wypłaty odsetek posiadał oświadczenia, o których mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, tj. oświadczenie, że Pool Leader nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz oświadczenie, oraz że Pool Leader jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności z tyt. odsetek.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie i czwarte, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zainteresowany 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) dokona weryfikacji warunków do zwolnienia z należytą starannością uwzględniającą charakter i skalę działalności, w szczególności zweryfikuje warunek rzeczywistego właściciela a także warunek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Pool Leadera - Udziałowca.

W związku z powyższym Zainteresowany 5 (K.B. (…) Sp. z o.o.) nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych (w tym w formie kapitalizacji) na rzecz Pool Leadera z siedzibą w Niemczech z uwagi na to, że odsetki te będą podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Ad 2.

Odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez pozostałych Uczestników (Zainteresowanych) na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, będą podlegać 5% stawce podatku u źródła, a Uczestnicy (Zainteresowani) będą uprawnieni do poboru podatku u źródła od tych odsetek w wysokości 5%.

Odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez pozostałych polskich Uczestników na rzecz Pool Leadera - niemieckiego rezydenta podatkowego, który nie jest ich bezpośrednim udziałowcem, będą podlegały stawce 5% na podstawie art. 11 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Tak więc przychodem z odsetek są zarówno odsetki otrzymane, jak i skapitalizowane.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na podstawie art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Taka podstawa istnieje w art. 27 Umowy Polsko-Niemckiej.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu

podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak stanowi art. 11 Umowy Polsko-Niemieckiej:

1) Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2) Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

3) Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

4) Użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

5) Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

6) Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

7) Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią, kwota odsetek, mających związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do odsetek uzgodniliby bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano we wniosku, Pool Leader z siedzibą w Niemczech spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT odsetek wypłacanych przez Uczestników Pool Leaderowi. Pool Leader będzie samodzielnie decydował o przeznaczeniu odsetek uzyskanych od Wnioskodawcy i ponosił ryzyko ekonomiczne związane z ewentualnym brakiem spłaty odsetek przez Uczestników. Pool Leader nie będzie zobowiązany prawnie do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi. Konsekwentnie, Pool Leader nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, czy powiernikiem.

Pool Leader prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w związku z którą uzyskiwane są przychody z odsetek od Wnioskodawcy. Pool Leader posiada przedsiębiorstwo, w ramach którego faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą, posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Pool Leader pełni funkcję spółki „matki” dla całej Grupy, stąd nie tworzy struktury oderwanej od przyczyn ekonomicznych. Pool Leader zawiera porozumienia zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mające uzasadnienie gospodarcze oraz wykonuje swoje zadania samodzielnie, tj. przy wykorzystaniu zasobów własnych.

Każdy z Uczestników będzie na moment wypłaty (w tym w formie kapitalizacji) odsetek posiadać oświadczenia, o których mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, tj. oświadczenie, że Pool Leader nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz oświadczenie, że Pool Leader jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. trzecie i czwarte, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Każdy z Uczestników dokona weryfikacji warunków do zwolnienia z należytą starannością uwzględniającą charakter i skalę działalności, w szczególności zweryfikuje warunek rzeczywistego właściciela a także warunek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Pool leadera.

Wobec tego odsetki wypłacane (w tym w formie kapitalizacji) przez Uczestników na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu Cash Pooling, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będzie Pool Leader z siedzibą w Niemczech, będą podlegać 5% stawce podatku u źródła a Uczestnicy będą uprawnieni do poboru podatku u źródła od tych odsetek w wysokości 5%.

Ad 3.

Przelewy środków pieniężnych dokonywane w ramach Planowanego Cash Poolingu w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Uczestników różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Jak wskazano powyżej, Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie przez Uczestników środków pieniężnych oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Pomimo, że umowa cash poolingu nie jest umową pożyczki w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to jednak w praktyce zarówno organy podatkowe jak i sądy, dla celów stosowania przepisów o różnicach kursowych traktują transfery środków w ramach cash poolingu jak pożyczki, do których mają zastosowanie przepisy o różnicach kursowych wymienione w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT.

Takie stanowisko potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe m.in.:

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.70.2018.1.AW, cyt:

„(\`(...)\`) w systemie Cash poolingu prowadzonego dla waluty Euro transfery sald dokonywane pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy prowadzonymi w walucie Euro a rachunkiem Target account powodują powstanie podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT”.

· Interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.394.2018.2.BS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w związku z przelewami środków w walucie obcej w ramach systemu Cash Poolingu w opisanym stanie faktycznym powstają w Spółce podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT”;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.56.2018.1.IZ, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Zdaniem Zainteresowanych, konsekwencje w zakresie ewentualnego powstawania podatkowych różnic kursowych przy dokonywaniu przelewów środków pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników i Koordynującego oraz Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego w ramach Systemu CP, powinny być rozpatrywane w kontekście przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, tj. różnic kursowych w związku z wykonywaniem operacji finansowych w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki”;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.49.2017.1.AB, cyt.:

„Reasumując stwierdzić należy, że w związku z przelewami środków w walucie obcej w ramach systemu cash poolingu w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że różnice kursowe, które mogą powstawać na zadłużeniu Spółki w walucie obcej oraz na nadwyżce środków w walucie obcej w ramach opisanej umowy cash poolingu będą stanowiły podatkowe różnice kursowe, w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe”;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.186.2017.1.BKD, w której Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż:

„Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku tego Systemu transfery środków w walutach obcych realizowane pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim) powodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT”.

W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, transfery środków pieniężnych realizowane przez Bank w ramach systemu Cash-Poolingu, które odbywać się będą poprzez automatyczne, codzienne przelewy nadwyżek środków z Rachunków Źródłowych Uczestników na Rachunek Główny Pool Leadera i odwrotnie tj. zasilanie Rachunków Źródłowych Uczestników z Rachunku Głównego Pool leadera , należy ekonomicznie utożsamiać z udzieleniem „pożyczki” albo ze spłatą „pożyczki”.

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; albo wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei w myśl art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstaną jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; lub wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że transfery środków pieniężnych w walutach obcych w ramach planowanego Systemu Cash Poolingu spowodują powstanie u Uczestników podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdził nadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w poniższych indywidualnych interpretacjach podatkowych:

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.221.2019.2.AM,

· w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.6.2019.1.MBD,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. Znak: IPPB5/4510-2/16-4/JC.

Ad 4.

Z uwagi na fakt, że datą poniesienia kosztu z tytułu odsetek lub osiągnięcia przychodu z tyt. odsetek będzie zawsze dzień zapłaty lub faktycznego otrzymania odsetek albo ich kapitalizacji, u Uczestników nie powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT.

Przelewy odsetek dokonywane w ramach Cash Poolingu w walutach obcych lub ich kapitalizacja nie spowodują powstania po stronie Uczestników różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, z uwagi na to, że datą poniesienia kosztu lub osiągnięcia przychodu z tyt. odsetek będzie zawsze dzień zapłaty lub faktycznego otrzymania środków z tyt. odsetek albo dzień ich kapitalizacji.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT odsetki są rozliczane podatkowo na zasadzie kasowej, tj. w przypadku spłaty odsetek są one rozpoznawane jako koszt podatkowy na moment ich spłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT, natomiast w przypadku odsetek należnych są rozpoznawane jako przychód podatkowy na moment ich otrzymania (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT). Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Tak więc odsetki stanowią koszt podatkowy w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji, oraz przychód podatkowy w dacie ich otrzymania lub kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego (czyli przychodu z tyt. odsetek) wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu (czyli przychodu z tyt. odsetek) w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu (czyli kosztu z tyt. odsetek) wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu (czyli kosztu z tyt. odsetek) w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego (czyli przychodu z tyt. odsetek) wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu (czyli przychodu z tyt. odsetek) w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu (czyli kosztu z tyt. odsetek) wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu (czyli kosztu z tyt. odsetek) w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jak wynika z powyższych przepisów, aby powstały różnice kursowe w przychodach z tytułu odsetek, musi powstać różnica pomiędzy przychodem należnym z tyt. odsetek przeliczonym po kursie śr. NBP a datą otrzymania tego przychodu z odsetek, w tym w formie kapitalizacji, przeliczonym według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. To samo dotyczy różnic kursowych od kosztów z tyt. odsetek, tj. aby te różnice kursowe powstały musi powstać różnica poniesionego kosztu z tyt. odsetek wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w stosunku od wartości tego kosztu odsetek w dniu zapłaty, w tym w formie kapitalizacji, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Należy zauważyć, że w przypadku kapitalizacji odsetek dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty kapitału za zgodą wierzyciela, więc należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu wierzyciela o ich zwrot. Kapitalizacja jest zatem równoznaczna po stronie przychodowej otrzymaniem odsetek a po stronie kosztowej z zapłatą odsetek.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionej sytuacji różnice kursowe nie wystąpią, bowiem zgodnie z planowanym rozliczeniem w ramach Cash Poolingu odsetki stają się wymagalne i płatne na koniec każdego miesięcznego okresu albo podlegają w kapitalizacji. W związku z tym wymagalność odsetek i ich zapłata lub kapitalizacja następują tego samego dnia. Innymi słowy dniem przychodu należnego z tyt. odsetek będzie ten sam dzień, tj. dzień ich otrzymania na Rachunek Źródłowy Uczestników w walucie obcej lub dzień ich kapitalizacji. Natomiast dniem poniesienia kosztu będzie dzień zapłaty odsetek w walucie obcej lub dzień ich kapitalizacji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych w odniesieniu do systemu Cash- Poolingu, który będzie rozliczany także w walucie obcej nie znajdą zastosowania przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o CIT, jako że w zakresie rozliczeń w ramach systemu cash-poolingu nie będzie dochodziło do powstania przychodu należnego oraz do poniesienia kosztów podatkowych w innym terminie niż będzie dochodzić do ich zapłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyr. KIS w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np. z dnia 17 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.630.2019.1.AT, uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem odsetek lub ich spłatą nie powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, jako że datą poniesienia kosztu lub osiągnięcia przychodu będzie zawsze dzień zapłaty lub faktycznego otrzymania środków”. W interpretacji tej potwierdzono, że dotyczy to również kapitalizacji odsetek.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że datą poniesienia kosztu z tyt. odsetek lub osiągnięcia przychodu z tyt. odsetek będzie zawsze dzień zapłaty lub faktycznego otrzymania odsetek albo dzień ich kapitalizacji, nie powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT w odniesieniu do zapłaconych/otrzymanych lub skapitalizowanych odsetek w walucie obcej.

Ad 5.

Zdaniem Zainteresowanych, z tyt. wpływu i wypływu odsetek w walucie obcej z/na Rachunki Źródłowe Uczestników nie powstaną po stronie Uczestników podatkowe różnice kursowych od własnych środków w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż wpływ i wypływ odsetek będzie dokonywany tego samego dnia, a zatem do jego przeliczenia znajdzie zastosowanie ten sam kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te zdarzenia.

W ramach planowanego sytemu Cash Pooling u Uczestników nie powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust.2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, bowiem otrzymane odsetki będą tego samego dnia albo zużyte na zapłatę zobowiązań albo przetransferowane w ramach dodatniego salda na Rachunek Źródłowy Pool Leadera. Do wyceny ruchu tych odsetek na koncie Uczestników będzie zatem miał zastosowanie ten sam kurs, tj. kurs średni NPB z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie odsetek oraz kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypływ odsetek, który będzie tym samym dniem.

Tzw. różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym zostały uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wskazane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, należy podnieść, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

Tym samym, w przypadku otrzymania odsetek na Rachunek Źródłowy Uczestnika i wypływu tych odsetek z tego rachunku w tym samym dniu, oba zdarzenia należało będzie przeliczyć po tym samym kursie, tj. po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te zdarzenia.

Ad 6.

Każdy z Uczestników (Zainteresowanych) będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli transakcje udzielenia pożyczek przez danego Uczestnika Pool Leaderowi przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, tj. 10.000.000 zł lub transakcje udzielonych przez Pool Leadera pożyczek danemu Uczestnikowi przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT tj. 10.000.000 zł.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

a) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

b) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

c) 2 000 000 zł w przypadku transakcji usługowej;

d) 2 000 000 zł w przypadku innej transakcji niż określone powyżej.

Progi te odnoszą się do wartości transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze (art. 11k ust. 3 pkt 1 ustawy CIT), a także odrębnie dla strony kosztowej i przychodowej (art. 11k ust. 3 pkt 2 ustawy CIT).

Jednorodny charakter transakcji powinien być rozumiany jako podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych głównych parametrów transakcji, istotnych z punktu widzenia cen transferowych (takich jak np. istotne funkcje, aktywa, ryzyka, a także sposób kalkulacji ceny, istotne warunki płatności itd.) (art. 11k ust. 5 ustawy CIT).

Zgodnie z przepisem art. 11I ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu.

W art. 11I ust. 2 ustawy CIT ustawodawca wskazał, że wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy CIT, określa się na podstawie:

1) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo

2) umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3) otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Uwzględniając powyższe, w przypadku pożyczek udzielanych w ramach planowanego cash poolingu, jednorodną transakcję kontrolowaną będą stanowić udzielone pożyczki a odrębną jednorodną transakcję kontrolowaną będą stanowić otrzymane pożyczki, do których to odrębnie należy odnieść limity transakcji z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, tj. 10.000.000 zł.

W związku z tym wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym stanowić będzie kwota udzielonej pożyczki (10.000.000 zł) a odrębnie kwota otrzymanej pożyczki (10.000.000 zł).

Zatem każdy z Uczestników będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli transakcje udzielenia pożyczek przez danego Uczestnika Pool Leaderowi przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT tj. 10.000.000 zł, lub transakcje udzielonych przez Pool Leadera pożyczek danemu Uczestnikowi przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, tj. 10.000.000 zł.

Ad 7.

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty finansowania dłużnego wyłączone u Uczestników (Zainteresowanych) w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tych Uczestników w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy CIT w ten sposób, że w/w wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jednocześnie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, stanowi, że koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawa o CIT nie określa jednak, w jakiej kolejności należy w tych następnych latach podatkowych ujmować w kosztach podatkowych wyłączone w okresach wcześniejszych koszty finansowania dłużnego w przypadku, gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15c ustawy o CIT nie pozwala na jednoczesne ujęcie w kosztach podatkowych wyłączonych kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich oraz kosztów finansowania dłużnego bieżącego roku.

W ocenie Zainteresowanych zastosowanie w tej sprawie powinna znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), gdyż pozwala ona w sposób najbardziej właściwy zrealizować cele wprowadzenia możliwości rozliczania odsetek w kolejnych latach podatkowych. Za zasadnością zastosowania w/w zasady FIFO w takim przypadku przemawia literalna oraz celowościowa wykładnia art. 15c ust. 18 ustawy CIT. Należy podkreślić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zawsze w pierwszej kolejności, to zostałoby to wprost wskazane w Ustawie CIT. Tymczasem przepisy o CIT, w tym art. 15c ust. 18 ustawy CIT nie zawierają zastrzeżenia, iż koszty z roku bieżącego podlegają zaliczeniu do kosztów w pierwszej kolejności.

Należy podkreślić, że tylko zastosowanie zasady FIFO jako „techniki” rozliczania kosztów finansowania dłużnego przekraczających limit w kolejnych latach podatkowych pozwala na zrealizowanie celu wprowadzenia art. 15c ust. 18 ustawy CIT. Tym celem było umożliwienie podatnikowi rozliczenia tych kosztów w kolejnych latach podatkowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że to koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w pierwszej kolejności, prowadziłoby do tego, że zakres zastosowania art. 15c ust. 18 Ustawy CIT byłby istotnie ograniczony w przypadkach, w których koszty finansowania dłużnego, podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów utrzymywałyby się powyżej limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT przez kilka lat z rzędu. Jeśli podatnik nie miałby możliwości rozliczenia w roku następnym w pierwszej kolejności nadwyżki kosztów nierozliczonej w roku ubiegłym, doszłoby do sytuacji, w której straciłby prawo do odliczenia tej nadwyżki po upływie 5 lat podatkowych. Z pewnością nie taki był cel ustawodawcy, bowiem w art. 15c ust. 18 ustawy CIT nie zawarto żadnego zastrzeżenia odnośnie kolejności rozliczania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W świetle powyższego uzasadnione jest stosowanie tzw. zasady FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) przy rozliczaniu w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego z lat ubiegłych wyłączonych na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT z kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w danym roku podatkowym.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie zastosowania w takim przypadku metody FIFO. W interpretacji podatnik argumentował, iż metoda FIFO pozwala w sposób najbardziej właściwy zrealizować cele wprowadzenia możliwości rozliczania kosztów finansowania dłużnego w kolejnych latach, gdyż zastosowanie odmiennej zasady, tj. iż koszty te byłyby zaliczane do kosztów podatkowych w następnych latach podatkowych w ostatniej kolejności, uniemożliwiałoby zastosowanie reguły zawartej w art. 15c ust. 18 Ustawy CIT w sytuacji, gdy przez pewien okres czasu u danego podatnika w każdym roku kwota kosztów finansowania dłużnego byłaby wyższa niż ustalony limit.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji z dnia 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "ustawa CIT"), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, w ten sposób iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło”.

Należy też wskazać, że analogiczne zagadnienie było też przedmiotem indywidualnych interpretacji dotyczących zasad ograniczania wysokości kosztów podatkowych związanych z nabywaniem niektórych usług niematerialnych i praw, tj. zasad określonych w art. 15e Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Przepis ten zatem przewiduje podobną zasadę dotyczącą odliczenia w latach następnych nadwyżki kosztów przekraczających limity ustawowe w danym roku podatkowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż przepisy nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu w takim przypadku metody FIFO. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że jeżeli limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT zostanie w pełni wykorzystany, to podatnik będzie uprawniony do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać rozliczone przez podatnika w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat.

Podsumowując za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż w przypadku, w którym w danym roku podatkowym koszty finansowania dłużnego u Uczestników (Zainteresowanych) przekroczą limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy CIT, będą oni uprawnieni do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach ubiegłych. Natomiast bieżące koszty finansowania dłużnego odnoszące się do tego kolejnego roku podatkowego, będą mogły zostać przez Uczestników rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną (zostały) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.