Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-606/13-5/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Zdaniem tut. Organu podatkowego w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 updop w odniesieniu do udziałów Q. AG. Stosownie bowiem do art. 15 updop, koszt uzyskania tych przychodów stanowić mogą jedynie koszty (w ujęciu memoriałowym lub kasowym) poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów (ewentualnie zabezpieczenia lub zachowania ich źródła). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1, 15 ust. 1k pkt 1 (w odniesieniu do udziałów W.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop za koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Q. AG należy uznać wartość nominalną udziałów W. w zamian za które Wnioskodawca objął udziały Q. AG powiększoną o wartość wydatków związanych z nabyciem udziałów Q. AG (fizycznie poniesionych przez Wnioskodawcę, a nie przez Q. AG, np. opłat notarialnych). Tylko bowiem tak określony koszt uzyskania przychodów można uznać za faktycznie poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: Irlandia; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2013 r. (data wpływu 29.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie obowiązku opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów spółki szwajcarskiej – udziałowca polskiej spółki, której majątek składa się w ponad 50% z majątku nieruchomego **\- jest prawidłowe,**
*   w zakresie metodologii ustalenia wartości przychodu z ww. transakcji **\- jest prawidłowe,**
*   w zakresie metodologii ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodu z ww. transakcji **\- jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie określenia terminu zapłaty podatku oraz złożenia zeznania podatkowego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów spółki szwajcarskiej – udziałowca polskiej spółki, której majątek składa się w ponad 50% z majątku nieruchomego, metodologii ustalenia wartości przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu z ww. transakcji oraz w zakresie określenia terminu zapłaty podatku oraz złożenia zeznania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka H Limited (zwana dalej Wnioskodawcą) jest rezydentem podatkowym w Republice Irlandii, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce I AG (zwanej dalej Q. AG), która jest rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej. Z kolei Q. AG jest jedynym udziałowcem spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (zwanej dalej W.).

W 2006 roku Wnioskodawca objął udziały w Q. AG w zamian za przeniesienie własności udziałów spółki O. (aport udziałów spółki O. do spółki Q. AG). Wnioskodawca w zamian za aport objął X udziałów Q. AG o wartości nominalnej Y CHF każdy oraz cenie emisyjnej w wysokości Y. CHF każdy. Nadwyżka ceny emisyjnej nad wysokością nominalną udziałów została przelana na kapitał rezerwowy spółki Q. AG.

Następnie w 2013 roku Wnioskodawca objął kolejny pakiet udziałów spółki Q. AG w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki Q. AG. Środki na podwyższenie kapitału zakładowego pochodziły z kapitału rezerwowego spółki Q. AG utworzonego w momencie objęcia udziałów w 2006 roku. Kapitał rezerwowy został więc przeznaczony w 2013 roku na kapitał zakładowy spółki Q. AG. W efekcie Q. objęła łącznie udziały w spółce Q. AG w wyniku dwóch transakcji: w 2006 roku w wyniku aportu udziałów O. oraz w 2013 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W. prowadzi w Polsce działalność w zakresie hotelarstwa, a w ponad 50% wartość jej aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Z kolei jedynym majątkiem spółki Q. AG są udziały spółki W. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 100% udziałów spółki Q. AG.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy w Polsce powstanie obowiązek opodatkowania dochodu z transakcji zbycia udziałów spółki będącej rezydentem w Konfederacji Szwajcarskiej, na której majątek składają się udziały w spółce polskiej której majątek w ponad 50% składa się z nieruchomości ? Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna to:
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód z tytułu sprzedaży udziałów Q. AG ?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów Q. AG ?
4.  W jakim terminie Wnioskodawca powinien dokonać zapłaty podatku z tytułu powstania dochodu ze sprzedaży udziałów Q. AG i złożyć zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym ?
5.  Czy Wnioskodawca w celu zapłaty podatku oraz złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym podlega obowiązkowi ewidencyjnemu i zobowiązany jest do uzyskania NIP ?
6.  Który naczelnik urzędu skarbowego właściwy jest dla Wnioskodawcy w celu uzyskania NIP oraz zapłaty podatku i złożenia zeznania ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 - 4.

Wniosek w zakresie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją – odnośnie pytania oznaczonego nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w Polsce powstanie obowiązek opodatkowania dochodu z transakcji zbycia udziałów Q. AG. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „ustawa CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy ustawy CIT stosuje się z uwzględnieniem postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych i ratyfikowanych przez Polskę. Zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13.11.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 29, poz. 129, Dz. U. z 2000 r. nr 53, poz. 650, dalej także: Umowa) zyski z przeniesienia tytułu własności akcji, praw lub udziałów w spółce, w każdej innej osobie prawnej lub spółce osobowej, której mienie składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Państwie, lub z prawa do niego albo z akcji lub udziałów w innej spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku nieruchomego położonego w Państwie, lub z praw do takiego majątku mogą być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, jeżeli zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania, jak zyski z przeniesienia majątku nieruchomego.

Stosownie do powyższego przepisu należy stwierdzić, iż przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów spółki Q. AG, której majątek składa się z udziałów w spółce W., której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zyski ze sprzedaży udziałów podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli jest spełniony warunek, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego są opodatkowane na takich samych zasadach, jak zyski z przeniesienia udziałów/akcji.

Ustawa CIT traktuje zyski z przeniesienia majątku nieruchomego oraz zyski z tytułu przeniesienie udziałów/akcji jak zwykły dochód, który podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ustawy CIT. Należy w związku z tym stwierdzić, iż warunek wyrażony w art. 13 ust. 2 Umowy jest spełniony, stąd zyski Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów Q. AG będą podlegać w Polsce opodatkowaniu. Co istotne, ustawa CIT nie wprowadza zwolnienia bądź wyłączenia z opodatkowania w Polsce pośredniej sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy, z uwzględnieniem ustawodawstwa Irlandii odnośnie do dopuszczenia zaliczenia na poczet podatku irlandzkiego płatnego poza Irlandią (które nie narusza ogólnej zawartej tu zasady): podatek polski płatny na mocy ustawodawstwa Polski i zgodnie z niniejszą umową bezpośrednio lub przez odliczenie, od zysków, dochodu lub przychodów ze źródeł położonych w Polsce (wyłączając podatek od dywidend płatny od zysków, z których wypłaca się dywidendy) będzie zaliczony na poczet podatku irlandzkiego obliczonego od takich samych zysków, dochodu lub przychodów, od których obliczany jest podatek polski.

Tym samym stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania w Polsce zysków ze sprzedaży udziałów spółki Q. AG.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu zbycia udziałów Q. AG jest cena określona w umowie sprzedaży.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy CIT Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę wskazać należy, iż przychód z tytułu zbycia udziałów Q. AG powstanie z dniem zbycia udziałów spółki Q. AG, określonej w umowie sprzedaży, i powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zbycia tych udziałów.

Ad. 3.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast stosownie, w myśl art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do powyższego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów Q. AG będą stanowiły koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów w wysokości odpowiadającej łącznie:

1.  wartości nominalnej udziałów Q. AG objętych przez Wnioskodawcę, tj. 9.500.000,00 CHF, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT oraz
2.  wartości nominalnej udziałów Q. AH objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w 2013 r. sfinansowanego z kapitału rezerwowego spółki Q. AG - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy kapitał rezerwowy przeznaczony na kapitał zakładowy jako wydatek na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2010 r. znak ITPB3/423-386c/10/MT oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012 r., znak IPPB2/415-542/12-4/LS.

Nadto zdaniem Wnioskodawcy wartość łączna (pkt a i b powyżej) powinna zostać przeliczona według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, co w niniejszej sytuacji następuje - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT - dopiero w momencie zbycia tych udziałów. Oznacza to, że właściwym kursem jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego osiągnięcie przychodu z tytułu zbycia tych udziałów.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy zobowiązany jest on do zapłaty zaliczki na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał sprzedaży udziałów, a także do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy CIT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Następnie w myśl art. 25 ust. 1 a ustawy CIT zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Stosownie do powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązany jest on do zapłaty zaliczki na podatek z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży udziałów do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał on transakcji, chyba że transakcja będzie miała miejsce w miesiącu grudniu i w terminie do 20 stycznia Wnioskodawca zapłaci podatek oraz w tym terminie złoży zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Z kolei zeznanie, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca zobowiązany jest złożyć w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, w przypadku roku podatkowego zgodnego z rokiem kalendarzowym do 31 marca roku następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się

*   w zakresie pytania oznaczonego nr 1 **\- za prawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 2 **\- za prawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 3 **\- za nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 4 **\- za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oraz nr 4.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 2 updop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jednocześnie na podstawie art. 14 ust. 1 powołanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość przychodu Wnioskodawcy związanego ze zbyciem udziałów Q. AG będzie zatem co do zasady odpowiadała ich wartości określonej w umowie.

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W konsekwencji (biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanych przepisów) stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym przychód z tytułu zbycia udziałów Q. AG powstanie z dniem zbycia udziałów spółki Q. AG, w wysokości określonej w umowie sprzedaży, i powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zbycia tych udziałów - należy uznać w tej części za prawidłowe.

Na marginesie (nie stanowiło to przedmiotu wątpliwości Wnioskodawcy, ani nie jest to elementem jego stanowiska przedstawionego w części H wniosku ORD-IN) tut. Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż jeżeli jednak cena przedmiotowych udziałów bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegałaby od ich wartości rynkowej, to właściwy organ podatkowy mógłby zastosować normę prawną określoną w zdaniu drugim powołanego wyżej art. art. 14 ust. 1 updop (w postępowaniu określonym w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, z uwagi na jego specyfikę, Organ podatkowy nie może w sposób jednoznaczny przesądzić zastosowania tej normy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W myśl art. 15 ust. 1k pkt 1 w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oparcie się na wykładni literalnej tej ostatniej regulacji nakazywałoby stwierdzić, że wartość nominalna udziałów Q. AG objętych przez Wnioskodawcę może być uznana za koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów.

Wątpliwości pojawiają się jednak, gdy przeanalizujemy systematykę updop.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 należy uznać w szczególności nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Nadto zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 updop dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Zestawiając zatem postanowienia art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 i 10 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy widoczna jest pewna logika, konsekwencja Ustawodawcy.

Skoro w określonych sytuacjach (przewidzianych przez Ustawodawcę w ww. przepisach) dochód odpowiadający różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów, a kosztem ich pozyskania jest już opodatkowany w momencie objęcia udziałów lub też podwyższenia ich wartości nominalnej, to logiczną konsekwencją jest, aby opodatkowaniu w momencie zbycia tych udziałów podlegała tylko nadwyżka ponad wartość nominalną tych udziałów, która już była uwzględniona wcześniej w rachunku podatkowym i stanowiła przychód uwzględniony w obliczeniu podstawy opodatkowania (na zasadach ogólnych lub w sposób zryczałtowany).

Konstrukcja powołanych przepisów wskazuje zatem jednoznacznie, iż celem Ustawodawcy było wyłącznie zapobiegnięcie podwójnemu opodatkowania dochodów osiągniętych przez wspólników spółek kapitałowych, a nie wyłączenie części dochodów z opodatkowania w ogóle.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż wykładnia analizowanych przepisów przedstawiona w części H przedmiotowego wniosku ORD-IN skutkuje możliwością nieopodatkowania części dochodu. Podwyższenie kapitału spółki szwajcarskiej dla jej udziałowca - spółki irlandzkiej nie mogło stanowić przysporzenia podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

To zaś powoduje, iż z punktu widzenia celu i systematyki updop, językowe znaczenie uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1k pkt 1 budzi wątpliwości.

Należy bowiem wziąć pod uwagę podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych. Przy prezentowanym przez Spółkę podejściu nasuwa się bowiem pytanie, czy wykładnia językowa daje w tym przypadku rezultat pozostający w zgodzie z całością unormowań updop. Odpowiedź na to pytanie musi zaś być negatywna.

W opinii tut. Organu podatkowego brak bowiem jest przesłanek do stwierdzenia, iż zamiarem Prawodawcy było wyłączenie z podatku dochodowego części dochodu osoby prawnej (odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów Q. AG a faktycznie poniesionym, sumarycznym kosztem ich objęcia) bez wyraźnego unormowania w updop, na przykład w art. 12 ust. 4.

Niewątpliwie należy zgodzić się ze stanowiskiem, że podstawową metodą wykładni prawa podatkowego (za wyjątkiem postanowień umów międzynarodowych) jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, „Wprowadzenie do prawa podatkowego”, Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, ze dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre – gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazuje się, że podmioty dokonujące wykładni prawa podatkowego nie są zwolnione z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem tut. Organu podatkowego w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 updop w odniesieniu do udziałów Q. AG.

Stosownie bowiem do art. 15 updop, koszt uzyskania tych przychodów stanowić mogą jedynie koszty (w ujęciu memoriałowym lub kasowym) poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów (ewentualnie zabezpieczenia lub zachowania ich źródła). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1, 15 ust. 1k pkt 1 (w odniesieniu do udziałów W.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop za koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Q. AG należy uznać wartość nominalną udziałów W. w zamian za które Wnioskodawca objął udziały Q. AG powiększoną o wartość wydatków związanych z nabyciem udziałów Q. AG (fizycznie poniesionych przez Wnioskodawcę, a nie przez Q. AG, np. opłat notarialnych).

Tylko bowiem tak określony koszt uzyskania przychodów można uznać za faktycznie poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Ustosunkowując się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ podatkowy pragnie wskazać, iż rozstrzygnięcia te zapadły w odniesieniu do zupełnie innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, niż w niniejszej sprawie.

Nadto podkreślić należy, iż w interpretacji o Nr ITPB3/423-386c/10/MT (dotyczącej kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki polskiej, a nie udziałów spółki szwajcarskiej) uwydatniono kwestię braku możliwości ponownego opodatkowania dochodu związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, co w niniejszej sprawie nie znajduje odniesienia.

Natomiast interpretacja Nr IPPB2/415-542/12-4/LS dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów polskiej spółki.

Jednakże tut. Organ podatkowy dokonał analizy tych interpretacji na etapie tworzenia projektu niniejszego aktu interpretacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.