Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-372/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania sprzedaży drukowanych czasopism specjalistycznych i drukowanych książek wraz z usługą pakowania i wysyłką
Słowa kluczowe: koszt-koszt przesyłki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; poczta-usługi pocztowe; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania sprzedaży drukowanych czasopism specjalistycznych i drukowanych książek wraz z usługą pakowania i wysyłką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania sprzedaży drukowanych czasopism specjalistycznych i drukowanych książek wraz z usługą pakowania i wysyłką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega m.in. na wydawaniu i sprzedaży czasopism specjalistycznych. Obecnie w ofercie Zainteresowanego znajduje się 8 tytułów, z których każdy spełnia warunki do uznania ich za czasopisma specjalistyczne w rozumieniu art. 2 pkt 27f ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054). Dostawy czasopism specjalistycznych w formie drukowanej Wnioskodawca dokonuje stosując obniżoną stawkę podatku od towarów i usług – 5%. Stawka ta wynika ze stosowania poz. 34 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto Zainteresowany wydał kilka pozycji książkowych, dla których dostawy w formie drukowanej właściwe było zastosowanie 5% stawki podatku VAT. Stosowanie stawki obniżonej dla wyżej wymienionych pozycji wydawniczych, Wnioskodawca uznaje za właściwe i nie jest ono przedmiotem wniosku o interpretację.

Sprzedaż wydawanych przez Zainteresowanego czasopism specjalistycznych oraz książek odbywa się głównie w formie wysyłkowej lub formie elektronicznej (treść udostępniana online). Sprzedaż opiera się o zamówienia prenumeraty. Realizując zamówienia sprzedaży wysyłkowej, Wnioskodawca we własnym zakresie pakuje czasopisma lub książki i wysyła je za pośrednictwem firmy kurierskiej. Przy wysyłce Zainteresowany korzysta zarówno z usług Poczty (…), jak i innych firm kurierskich (m.in. (…)).

Skalkulowana ostateczna cena czasopism specjalistycznych i książek nie zawiera w sobie cen za usługę pakowania i transportu. Wynika to z kilku przyczyn:

*   prasa fachowa i książki wydawane na wysokiej jakości papierze oraz utrzymywane na wysokim poziomie merytorycznym należą do wydawnictw wysokocennych, w których przypadku doliczenie w cenie towaru – usługi pakowania i wysyłki byłoby działaniem zniechęcającym potencjalnych klientów zainteresowanych prenumeratą do ich nabycia,
*   w przypadku nabycia kilku prenumerat lub wielu książek klient obciążany jest kosztem wysyłki jednorazowo; gdyby zatem cena towaru obejmowała również koszt wysyłki, to opłata ta dla wysyłki łączonej byłaby naliczana kilkukrotnie, co nie jest zamiarem wydawcy,
*   w ramach oferty możliwe jest również zamówienie pojedynczego egzemplarza czasopisma specjalistycznego i jego odbiór osobisty lub wysyłka pojedynczego numeru, w przypadku których to czynności, wydawnictwo nie dolicza kosztów pakowania i wysyłki.

Stąd też wkalkulowanie ceny pakowania i wysyłki w cenę sprzedaży poszczególnych czasopism lub książek z punktu widzenia oferty sprzedażowej nie jest możliwe.

W ofercie sprzedaży wysyłkowej prenumeraty czasopism specjalistycznych, a także książek, kierowanej na rzecz potencjalnych klientów, Wnioskodawca wyraźnie informuje oraz osobno - niezależnie od zapłaty za czasopismo, pobiera opłatę z tytułu pakowania i wysyłki. W formularzu zamówienia prenumeraty znajduje się informacja, że „do kosztów prenumeraty papierowej doliczane są koszty pakowania i wysyłki. Prenumerata elektroniczna dostarczana jest bez kosztów wysyłki”. W ofercie znajduje się też zastrzeżenie, że „przy zamówieniu kilku prenumerat wysyłanych pod jeden adres koszty wysyłki doliczane są tylko raz. W przypadku wysyłki elektronicznej, opłata za wysyłkę nie jest doliczana”.

Opłata pobierana za pakowanie i wysyłkę nie jest równa kwocie, którą Zainteresowany płaci firmie kurierskiej z tytułu usługi wysyłkowej świadczonej na rzecz Wnioskodawcy. Kwota, jaką obciążany jest klient, jest wyższa niż koszt usługi transportowej, realizowanej przez Pocztę Polską lub inną firmę kurierską i obejmuje również koszty dodatkowe jak koperty, taśmy, klej i inne koszty związane z pakowaniem.

Wystawiając klientowi faktury, Zainteresowany wskazuje na nich dwie osobne pozycje:

1.  dostawa czasopisma specjalistycznego lub książki (wskazywana na fakturze jako tytuł zamówionego czasopisma),
2.  usługa pakowania i wysyłki.

Obciążając klienta zapłatą za zamówienie, Wnioskodawca stosuje niezależnie dwie stawki podatku: – 5% – w stosunku do zamówionego drukowanego czasopisma specjalistycznego lub drukowanej książki oraz 23% – w stosunku do usługi pakowania i wysyłki zamówienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, ujmując na fakturze wystawianej na rzecz swoich klientów dwie pozycje – dostawy drukowanego czasopisma specjalistycznego lub drukowanej książki ze stawką 5% podatku od towarów i usług oraz usługi pakowania i wysyłki ze stawką 23% podatku od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego postępowanie było prawnie dopuszczalne – w zakresie ujmowania na fakturze dwóch pozycji faktury oraz nieprawidłowe w zakresie stosowania stawki 23% podatku VAT w stosunku do usługi pakowania i wysyłki czasopism specjalistycznych i książek. Prawidłowym było naliczanie podatku od towarów i usług należnego od usługi pakowania i wysyłki, według takiej samej stawki, jaką stosował on do zamawianych czasopism specjalistycznych lub książek.

Zainteresowany uznaje, że nie ma przeszkód prawnych, by oprócz ujęcia na fakturze kwoty pobieranej tytułem dostawy czasopism specjalistycznych lub książek, umieszczone były na niej dodatkowe informacje i pozycje, takie jak informacja o wysokości ceny zapłaty kosztów wysyłki i pakowania towaru. Właściwym było zatem w jego przypadku ujmowanie na fakturze dwóch pozycji połączonych ze sobą świadczeń: dostawy czasopism specjalistycznych lub książek ze stawką obniżoną, jako świadczenia głównego z ceną brutto zgodną z ceną widniejącą na egzemplarzu sprzedawanego czasopisma lub książki (właściwe świadczenie, zamawiane przez klienta) oraz dodatkowej pozycji – usługi pakowania i wysyłki, której cena nie była wkalkulowana w cenę wysyłanego czasopisma lub książki, przyporządkowanej temu czasopismu lub książce. Przy czym pozycja ta (kosztów pobocznych) na fakturze, winna być opodatkowana tą samą stawką podatku od towarów i usług, która stosowana jest w stosunku do dostawy czasopisma lub książki, jako świadczenia głównego, którego podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje również koszty poboczne, związane bezpośrednio z realizacją świadczenia głównego.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania. z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uwzględniając powyższe zapisy ustawy stwierdzić należy, że koszty dodatkowe, w tym koszty pakowania, przesyłki (pocztowej lub kurierskiej), stanowić będą elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności całkowitej za otrzymanie świadczenia zasadniczego - zamówionych towarów. Bez poniesienia kosztów wysyłki nie byłoby bowiem możliwości, by towary zostały wysłane kontrahentowi dokonującemu zamówienia prenumeraty w formie wysyłkowej.

Dla celów podatku od towarów i usług właściwym jest zatem stosowanie jednolitej stawki podatku od towarów i usług, jako właściwej dla podstawy opodatkowania, obejmującej zarówno świadczenie zasadnicze, jak i koszty dodatkowe usługi pobocznej – pakowania i transportu.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 73 tej Dyrektywy: „(\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku. Podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Do kosztów mieszczących się zatem w podstawie opodatkowania należą zgodnie z Dyrektywą m.in. koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. W konsekwencji, każdy koszt poniesiony przez kupującego, bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Elementy dodatkowe traktuje się zatem dla celów podatku od towarów usług jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem przepisów krajowych, jak i odpowiednich zapisów Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy czasopisma specjalistycznego lub książek, w sytuacji Wnioskodawcy, powinna obejmować również świadczenia poboczne, bezpośrednio związane ze świadczeniem głównym, w szczególności koszty pakowania i wysyłki. W efekcie takiego ustalenia podstawy opodatkowania całość zapłaty uzyskanej od klienta powinna wpływać na wartość podstawy opodatkowania świadczenia głównego, nabywanego przez klienta. W efekcie całość podstawy opodatkowania powinna być opodatkowana jednolitą stawką podatku, właściwą dla czasopisma specjalistycznego lub książki.

Jednocześnie jednak podawanie na fakturze w jednej pozycji zsumowanego kosztu zakupu czasopisma oraz kosztu pakowania i transportu byłoby zabiegiem sztucznym. W momencie ustalania oferty stwierdzone zostało, że klienci osobno dokonują księgowań zakupu prenumeraty, a osobno usługi pakowania i transportu. W konsekwencji podawanie na fakturze zsumowanej kwoty powodowałoby, że kontrahent miałby problem z ustaleniem ostatecznej ceny egzemplarza gazety i właściwym jego rozksięgowaniem. Ponadto, wskazane w opisie stanu faktycznego kwestie marketingowe oraz wysyłki łączonej kilku egzemplarzy skłaniają, by cena towaru była wskazywana klientom osobno i nie była zawarta w cenie czasopisma specjalistycznego lub książki.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U 2011 Nr 177, poz. 1054) faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Wnioskodawca ustala pozycje faktury zgodnie z faktycznie stosowanymi cenami towaru i usługi pobocznej, płaconych przez swoich klientów. W szczególności wartość ceny w pozycji faktury dotyczącej prenumeraty rocznej dwunastu egzemplarzy czasopisma odpowiada dwunastokrotnej cenie wskazanej na sprzedawanych egzemplarzach czasopisma (miesięcznik) lub sześciokrotności tej ceny (dwumiesięcznik). W osobnej pozycji faktury wymienione są koszty usługi pakowania i wysyłki, które nie są wliczone do ceny brutto towaru. Postępowanie takie jest prawidłowe i nie stoi na przeszkodzie, by do takiej usługi zastosować taką samą stawkę podatku VAT, co w przypadku ujętej na tej samej fakturze dostawy czasopisma specjalistycznego lub książki, czyli stawki właściwej zasadniczemu zamówieniu klienta. Kwotę z obydwóch pozycji faktury Zainteresowany powinien wskazać dla celów VAT jako podstawa opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkować jedną stawką podatku.

Stąd też Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że stosowanie jednolitej podstawy opodatkowania oraz tej samej stawki podatku VAT dla obu pozycji faktury – dostawy czasopisma lub książki i usługi pakowania i wysyłki – jest prawidłowe. W konsekwencji do tej pory postępował on niewłaściwie naliczając 23% podatek VAT w stosunku do wykonywanej usługi pakowania i wysyłki. Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanego, przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie wykazywaniu wyżej wymienionych dostawy towaru usługi bezpośrednio z tą dostawą połączonej, w dwóch związanych ze sobą pozycjach faktury VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest jednolicie w interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt ILPP2/443-85/14-2/AD),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r. (sygn. akt ILPP1/443-46/11-4/AW),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2012 r. (sygn. akt IPPP3/443-432/12-2/BH),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2012 r. (sygn. akt IBPP2/443-1202/11/ASz),
*   w wyroku WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 192/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez towary - art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Z kolei, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT) polega m.in. na wydawaniu i sprzedaży czasopism specjalistycznych. Obecnie w ofercie Zainteresowanego znajduje się 8 tytułów, z których każdy spełnia warunki do uznania ich za czasopisma specjalistyczne w rozumieniu art. 2 pkt 27f ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawy czasopism specjalistycznych w formie drukowanej Wnioskodawca dokonuje stosując obniżoną stawkę podatku od towarów i usług – 5%. Stawka ta wynika ze stosowania poz. 34 załącznika nr 10 do ustawy VAT. Ponadto Zainteresowany wydał kilka pozycji książkowych, dla których dostawy w formie drukowanej właściwe było zastosowanie 5% stawki podatku VAT. Sprzedaż wydawanych przez Zainteresowanego czasopism specjalistycznych oraz książek odbywa się głównie w formie wysyłkowej lub formie elektronicznej (treść udostępniana online). Sprzedaż opiera się o zamówienia prenumeraty. Realizując zamówienia sprzedaży wysyłkowej, Wnioskodawca we własnym zakresie pakuje czasopisma lub książki i wysyła je za pośrednictwem firmy kurierskiej. Przy wysyłce Zainteresowany korzysta zarówno z usług Poczty (…), jak i innych firm kurierskich (m.in. (\`(...)\`)). Skalkulowana ostateczna cena czasopism specjalistycznych i książek nie zawiera w sobie cen za usługę pakowania i transportu. Wynika to z kilku przyczyn:

*   prasa fachowa i książki wydawane na wysokiej jakości papierze oraz utrzymywane na wysokim poziomie merytorycznym należą do wydawnictw wysokocennych, w których przypadku doliczenie w cenie towaru – usługi pakowania i wysyłki byłoby działaniem zniechęcającym potencjalnych klientów zainteresowanych prenumeratą do ich nabycia,
*   w przypadku nabycia kilku prenumerat lub wielu książek klient obciążany jest kosztem wysyłki jednorazowo; gdyby zatem cena towaru obejmowała również koszt wysyłki, to opłata ta dla wysyłki łączonej byłaby naliczana kilkukrotnie, co nie jest zamiarem wydawcy,
*   w ramach oferty możliwe jest również zamówienie pojedynczego egzemplarza czasopisma specjalistycznego i jego odbiór osobisty lub wysyłka pojedynczego numeru, w przypadku których to czynności, wydawnictwo nie dolicza kosztów pakowania i wysyłki.

Stąd też wkalkulowanie ceny pakowania i wysyłki w cenę sprzedaży poszczególnych czasopism lub książek z punktu widzenia oferty sprzedażowej nie jest możliwe. W ofercie sprzedaży wysyłkowej prenumeraty czasopism specjalistycznych, a także książek, kierowanej na rzecz potencjalnych klientów, Wnioskodawca wyraźnie informuje oraz osobno – niezależnie od zapłaty za czasopismo, pobiera opłatę z tytułu pakowania i wysyłki. W formularzu zamówienia prenumeraty znajduje się informacja, że „do kosztów prenumeraty papierowej doliczane są koszty pakowania i wysyłki. Prenumerata elektroniczna dostarczana jest bez kosztów wysyłki”. W ofercie znajduje się też zastrzeżenie, że „przy zamówieniu kilku prenumerat wysyłanych pod jeden adres koszty wysyłki doliczane są tylko raz. W przypadku wysyłki elektronicznej, opłata za wysyłkę nie jest doliczana”. Opłata pobierana za pakowanie i wysyłkę nie jest równa kwocie, którą Zainteresowany płaci firmie kurierskiej z tytułu usługi wysyłkowej świadczonej na rzecz Wnioskodawcy. Kwota, jaką obciążany jest klient, jest wyższa niż koszt usługi transportowej, realizowanej przez Pocztę (…) lub inną firmę kurierską i obejmuje również koszty dodatkowe jak koperty, taśmy, klej i inne koszty związane z pakowaniem. Wystawiając klientowi faktury, Zainteresowany wskazuje na nich dwie osobne pozycje:

1.  dostawa czasopisma specjalistycznego lub książki (wskazywana na fakturze jako tytuł zamówionego czasopisma),
2.  usługa pakowania i wysyłki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości dokumentowania na fakturze dostawy drukowanego czasopisma specjalistycznego lub drukowanej książki oraz usługi pakowania i wysyłki.

Zdaniem Zainteresowanego, prawidłowe jest ujmowanie na fakturze dwóch pozycji, tj. w osobnej pozycji dostawę drukowanego czasopisma specjalistycznego lub drukowanej książki oraz w osobnej pozycji usługi pakowania i wysyłki. Przy czym, zarówno do dostawy drukowanego czasopisma lub książki oraz usługi pakowania i wysyłki prawidłowe jest stosowanie jednolitej podstawy opodatkowania – właściwej dla dostawy czasopisma lub książki.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy – (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy, jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Natomiast, jak stanowi art. 78 Dyrektywy – do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w opisanej sprawie koszty dodatkowe, w tym koszty przesyłki (pocztowej lub kurierskiej), stanowić będą elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż zamówionych towarów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać.

W sytuacji bowiem, gdy cena określona dla dostawy towaru uwzględnia koszt np. usługi transportowej (przesyłki), wówczas usługę transportu (przesyłki) należy włączyć do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy.

Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej (przesyłki) jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu (przesyłki) należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi, tj. gdy płatność za przesyłkę została odrębnie udokumentowana (odpowiednio w przypadku, gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że koszty pakowania i wysyłki doliczone do wartości świadczenia głównego, jakim jest w tym przypadku sprzedaż drukowanego czasopisma specjalistycznego lub drukowanej książki, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi. Jest to koszt podstawowej czynności. W tym przypadku, koszty pakowania i przesyłki są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty pomocnicze (pakowanie oraz wysyłka) ponoszone w związku z podstawową sprzedażą stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zwierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczanych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W związku z powyższym, Wnioskodawca winien wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania będzie składać się z wartości dostawy towaru oraz poniesionych kosztów przesyłki i pakowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Skoro bowiem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty pomocnicze winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Sprzedawca (Wnioskodawca) dostarczając towary nabywcy dokonuje wyłącznie sprzedaży towarów, natomiast koszty dodatkowe które ponosi, wchodzą w skład podstawowej jego czynności, jaką jest sprzedaż drukowanych książek i drukowanych czasopism specjalistycznych. Skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu sprzedaży tych towarów, winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności jaką jest sprzedaż towarów, ale i winny być opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy tych towarów.

Tak więc w rozpatrywanej sprawie koszty pomocnicze (tj. koszty pakowania i wysyłki) ponoszone w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych towarów. Ponadto, koszty te nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. Jednakże nie ma przeszkód, by oprócz wymienionych wyżej elementów, umieszczone były na fakturze dodatkowe informacje, takie jak informacja o wysokości wliczonych do końcowej ceny zapłaty za towar kosztów wysyłki i pakowania towaru.

Reasumując, dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów pakowania i wysyłki formalnie w odrębnej pozycji, ale opisanej jako integralna część towaru (stanowiąca jednolitą podstawę opodatkowania). Zatem, nie stanowi nieprawidłowości sytuacja, w której Wnioskodawca wykazuje na fakturze wystawianej na rzecz swoich klientów dwie pozycje, tj. jedną na dostawę drukowanego czasopisma specjalistycznego lub drukowanej książki oraz drugą na usługę pakowania i wysyłki towaru.

Jednakże z uwagi na fakt, że koszty pomocnicze (usługi pakowania i wysyłki towaru) stanowią część składową kwoty żądanej od nabywcy z tytułu dostawy towaru, zatem podlegają one opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku jakiej podlega dostawa danego towaru, tj. dostawa drukowanego czasopisma specjalistycznego lub drukowanej książki. Zatem, Zainteresowany postępuje nieprawidłowo naliczając do wykonywanej usługi pakowania i wysyłki towaru odrębną od dostawy towarów stawkę podatku VAT.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.