Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.267.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

**We wniosku, złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Wnioskodawca
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi. Funkcjonują też inne spółki kapitałowe należące do tej samej grupy kapitałowej.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego towarów z branży technicznego wyposażenia rolnictwa poprzez sieć punktów sprzedaży detalicznej oraz poprzez sklep internetowy. W strukturze organizacyjnej punkty handlowe wydzielone są, jako odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa z określoną dla nich wewnętrzną strukturą organizacyjną. Wszystkie punkty handlowe mają też odrębność funkcjonalną, tj. mają przypisane zadania do realizacji w formie budżetów opracowanych odrębnie dla każdego punktu sprzedaży detalicznej. Punkty handlowe cechuje też wyodrębnienie finansowe, bowiem Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający ustalić odrębnie dla każdego punktu handlowego jego koszty i przychody, aktywa i pasywa w tym zapasy, środki trwałe oraz przyporządkować mu jego należności i zobowiązania. Wyodrębnienie poszczególnych punktów sprzedaży detalicznej (dalej: „PSD”), a więc i przedmiotowego PSD w strukturze Spółki wiązało się z nadaniem tej jednostce autonomii (samodzielności) w zakresie podejmowania decyzji jej dotyczących bieżącej działalności handlowej. W przedmiotowym PSD, tak jak i w pozostałych punktach handlowych Spółki, ustanowiony był kierownik punku, który kierował działalnością PSD i pozostałymi członkami załogi. Kierownik podlegał kontroli osobie nadzorującej działanie kilku sklepów w danym regionie geograficznym, przy czym funkcję osoby nadzorującej sprawował pracownik siostrzanej spółki Y. wykonujący te zadania na podstawie umowy o kompleksową obsługę administracyjno-księgową i zarządczą zawartej pomiędzy Spółką oraz Spółką Y. Decyzje o wynagrodzeniu poszczególnych pracowników PSD, w tym kierownika PSD, zapadały na szczeblu Zarządu Spółki.

W związku z reorganizacją grupy kapitałowej powstał projekt przekształcenia punktów sprzedaży detalicznej we franczyzę, w ramach którego Spółka prowadzi sprzedaż poszczególnych punktów sprzedaży detalicznej jako ZCP do niepowiązanych kapitałowo nabywców, z którymi następnie Spółka Y. negocjuje zawarcie umowy franczyzy. W ramach realizacji tego projektu Spółka zbyła 4 PSD, a w roku bieżącym 1 PSD i planuje zbycie następnych ponad 10 PSD.

Niniejszy wniosek dotyczy transakcji zbycia należącej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) działającej pod nazwą: Punkt Sprzedaży Detalicznej w (…) (dalej: „PSD”). Dotychczasowa działalność PSD prowadzona była w lokalu niebędącym własnością Spółki na podstawie umowy dzierżawy z prawem podnajmu. W skład przedmiotowego ZCP nie wchodziły nieruchomości.

Transakcja sprzedaży objęła natomiast wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością przedmiotowego PSD, w tym w szczególności:

1.  wyposażenie  w tym środki trwałe,
2.  towary handlowe i materiały oraz środki pieniężne,
3.  wierzytelności i zobowiązania wynikające z funkcjonowania PSD,
4.  zobowiązania wynikające z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Spółki na dzień podpisania niniejszej umowy,
5.  prawa i obowiązki wynikające z zawartej ze przez Spółkę z Nabywcą umowy podnajmu lokalu PSD,
6.  zobowiązania warunkowe wynikające z gwarancji i rękojmi za zbyte towary,
7.  zobowiązania wynikające ze stosunku pracy pracowników przejętych przez Kupującego w trybie art. 231 kodeksu pracy,
8.  schemat organizacyjny PSD,
9.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym między innymi: regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady sprzedaży, takie jak np.: Organizacja pracy w sklepie, Generalne zasady obsługi klienta, Asortyment sklepu rolniczo-technicznego, Wykaz kontrahentów wraz z informacją o warunkach handlowych, Regulamin przyznawania upustów, Zasady wpłat utargów, Zasady przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz środków czystości, Zarządzanie i organizacja pracy w sklepie rolniczo technicznym, historyczne dane o przychodach i kosztach PSD,
10.  licencje.

W ramach transakcji doszło do przejęcia przez Kupującego w trybie art. 231 kodeksu pracy pracowników nabytego PSD, czyli doszło do „przejścia zakład pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917  winno być: Dz.U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.).

W zależności od stanowiska usługodawcy Spółka dokonała cesji umów na obsługę PSD lub rozwiązała takie umowy, a Nabywca PSD w to miejsce mógł nawiązać umowy w imieniu własnym. Niemożliwość dokonania cesji na niektóre usługi wynikła z tego, że dostawcy nie wyrażali na to zgody lub umowa dotyczyła wszystkich posiadanych przez Spółkę PSD czy też świadczenie wiązało się ze złożeniem stosownej deklaracji we właściwych urzędach. Dotyczy to umów na dostawę energii elektrycznej, ogrzewania lokalu handlowego, usług komunalnych, odbioru odpadów opakowaniowych po towarach niebezpiecznych, odbioru zużytych akumulatorów.

W ramach transakcji nie doszło natomiast do zbycia:

*   zarejestrowanych na Spółkę, jako podatnika podatku od towarów i usług, drukarek fiskalnych,
*   nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   kapitałów własnych Zbywcy,
*   środków na rachunku bankowym Zbywcy (transakcja objęła natomiast środki pieniężne w kasie PSD),
*   zobowiązań wynikających z kredytu i pożyczki zaciągniętych przez Zbywcę na finansowanie całej swojej działalności operacyjnej,
*   środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,
*   rezerw na zobowiązania i ryzyka związanych z działalnością Spółki jako całej jednostki organizacyjnej,
*   księgi rachunkowej i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Zbywcy jako podatniku ciąży obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości).

Transakcja sprzedaży objęła zobowiązania (bezpośrednio i wyłącznie związane z tym konkretnym zbytym PSD) wynikające z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Spółki na dzień podpisania umowy. Jeżeli w księgach Zbywcy na dzień transakcji ciążyło zobowiązanie z faktury dotyczącej nie tylko zbywanego punktu handlowego, ale całego przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym wszystkich lub części jego punktów handlowych, to nie ustalano czy i w jakiej części zobowiązanie to dotyczy zbywanego punktu. Podsumowując, transakcja nie objęła zobowiązań podatkowych Zbywcy, w tym w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, które Zbywca rozlicza w odniesieniu do całej działalności Spółki oraz zobowiązań, których nie można było przypisać tylko i wyłącznie do zbywanego PSD.

W ramach transakcji nie doszło do przekazania ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale w załącznikach przekazano wyciągi z ksiąg rachunkowych, w tym: specyfikację towarów wg indeksów wraz z wyceną, wykaz wyposażenia (w tym sklasyfikowanego w Spółce jako środki trwałe) i licencji, wykaz należności i zobowiązań na dzień transakcji, zestawienia przychodów i kosztów PSD za rok poprzedni i bieżący, roczny budżet na rok bieżący.

Transakcja sprzedaży PSD nie obejmowała też oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwa przedsiębiorstwa). Nazwa punktu handlowego „Punkt Sprzedaży Detalicznej w…” lub „PSD w \`(...)\`” używana była w nazewnictwie wewnętrznym w celu wyodrębnienia

punktu w strukturze organizacyjnej Zbywcy i ewidencji księgowej. Nazwa ta nie była zastrzeżona. Lokale Zbywcy, w tym przedmiotowe PSD, oznaczone są logo i nazwą Spółki oraz napisem: „(…)” lub „(…)”.

Know-how będące przedmiotem transakcji dotyczy wypracowanych przez Zbywcę i stanowiących tajemnice jego przedsiębiorstwa informacji i doświadczeń w zakresie:

*   Wykazu klientów i zgromadzonych przez Zbywcę informacji, w tym m.in. o obrotach z tymi klientami, asortymencie towarów, o stosowanych wobec tych klientów rabatach i opustach, terminach płatności;
*   Spisanych w formie instrukcji zasad obsługi klienta, załatwiania reklamacji wypracowanych przez lata działalności Zbywcy;
*   Wypracowanych i spisanych zasad funkcjonowania PSD, organizacja pracy w PSD, zasady wpłat utargów, zasady związane z ekspozycją towarów i układania towarów na regałach, itp.;
*   Zasady wynagradzania i premiowania pracowników w celu zmobilizowania ich do coraz lepszej i efektywniejszej pracy;
*   Zasad przydzielania odzieży roboczej i środków ochrony.

W ocenie stron informacje te są istotne i użyteczne w działalności punktu handlowego, który zamierza kontynuować działalność w tym samym zakresie. Na potrzeby utrzymania przez Nabywcę dotychczasowych klientów niezbędne było przekazanie wiedzy w zakresie ich wymagań, spodziewanych upustów. Ważne jest też przyzwyczajenie klientów do określonych zasad obsługi w PSD, które wypracowane zostały przez Zbywcę i przekazane w formie odpowiednich instrukcji. Dla Nabywcy użyteczna jest też informacja i doświadczenia w zakresie wynagradzania pracowników, ponieważ ma to istotny wpływ na wydajność ich pracy, zaangażowanie, kulturę obsługi, a w konsekwencji wyniki działalności PSD. Wszystkie przekazane informacje mają charakter poufny, a dostęp do nich był limitowany i znany tylko osobom pracującym w PSD oraz ich nadzorujących. Przedmiotowe know-how zostało zidentyfikowane we właściwej formie, tj. opisane i utrwalone w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, i zdaniem Stron transakcji, spełnia kryteria poufności i istotności.

Nabywca oświadczył, że zamierza prowadzić działalność w zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była w PSD do czasu przedmiotowej transakcji i pod tym samym adresem, na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką (Zbywcą). Umowa najmu stanowi załącznik do umowy sprzedaży PSD. Nabywca niezwłocznie po „ufiskalnieniu” urządzeń fiskalnych rozpoczął działalność gospodarczą zgodnie z deklaracją złożoną do umowy, co potwierdza, że przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych był na tyle zorganizowany, że Nabywca mógł bezzwłoczne samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność handlową. Oczywiście Nabywca we własnym zakresie lub korzystając z outsourcingu zobowiązany był zorganizować obsługę administracyjną i księgową oraz zapewnić finansowanie bieżącej działalności, co według posiadanej przez Wnioskodawcę informacji, miał już zapewnione.

Zarówno Spółka jak i Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast Nabywca  podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nabywca zamierza wykorzystywać zbyte składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej). Transakcja sprzedaży PSD udokumentowana została umową podpisaną przez strony z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka, może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Zdaniem Zainteresowanych, Zbywca w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, natomiast zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o CIT z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przychodem z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu zgodnie ze stawką określoną w art. 19 tej ustawy, jest  według art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ustawy o CIT  cena określona w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ceną zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wartość przyjęta przez strony dla danej transakcji.

Przychód Spółki ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest związany z działalnością gospodarczą Spółki, gdyż Spółka uzyskała go ze sprzedaży zespołu składników majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztami uzyskania przychodów po stronie Zbywcy będą:

*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, zmniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).
*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 15 ust. 1 ustawy zawarto klauzulę generalną, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki, o których mowa, stanowią koszty uzyskania przychodów, jako wydatki poniesione przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowym z powstaniem po stronie Spółki z przychodem ze zbycia składników majątkowych opisanych we wniosku.

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy Organ uzna, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, to Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Końcowo zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Jednocześnie zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo brzmienie art. 7 ust. 1, 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865). Zgodnie z obowiązującym brzmieniem tych przepisów, Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 1, 2 ww. ustawy). Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Powyższe zmiany nie mają jednakże wpływu na ocenę istoty przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.