Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-668/13-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości, w części stanowiącej użytki rolne, w tym grunty orne, łąki, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z powyższego zwolnienia nie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej lasy, tereny kolejowe i nieużytki, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. grunt nie został zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lasu, terenów kolejowych i nieużytków będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2013 r. (data wpływu 20.06 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 września 2013 r. (data nadania 23 września 2013 r., data wpływu 26 września 2013 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 12.09.2013 r. Nr IPPB4/415-668/13-2/AM (data nadania 13.09. 2013 r., data doręczenia 17.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (tereny kolejowe, lasy i nieużytki).

UZASADNIENIE

W dniu 20.06. 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12.09.2013 r. Nr IPPB4/415-668/13-2/AM (data nadania 13.09.2013 r., data doręczenia 17.09 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 23 września 2013 r. (data nadania 23 września 2013 r., data wpływu 26 września 2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej także, jako: „Podatnik”) jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłej Helenie T.

Przedmiotem związanym z opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku jest zabudowana nieruchomość rolna, o łącznym obszarze 302,1026 ha, stanowiąca obecnie własność Skarbu Państwa dalej:. „Nieruchomość”). Nieruchomość ta wchodzi do zasobu Agencji Nieruchomości Rolnych, będącej następcą prawnym Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Opisana powyżej Nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Właścicielem Nieruchomości w dacie jej przejęcia na własność Skarbu Państwa była Helena Twardowska. Spadkobiercą ww. jest m.in. Wnioskodawczyni.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 1187; dalej: „GNRSP”) Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy po zmarłej Helenie T., przysługuje (wraz z pozostałymi spadkobiercami) prawo pierwszeństwa w nabyciu od Skarbu Państwa Agencji Nieruchomości Rolnych opisywanej Nieruchomości.

Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy prowadzi procedurę sprzedaży ww. Nieruchomości, które posiada nazwę „Gospodarstwo Rolne…”. Zbywane grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i zakwalifikowane są jako użytki rolne. Grunty podlegające sprzedaży zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w następujący sposób:

1.  grunty orne o łącznej powierzchni 232,6503 ha w klasach:
    *   RWa – 67,3078 ha;
    *   RWb – 53,3974 ha;
    *   RV – 56,6206 ha;
    *   RVI – 55,3245 ha;
2.  łąki o łącznej powierzchni 48,4672 ha w klasach:
    *   ŁIV – 39,6828 ha;
    *   ŁV – 8,7844ha;
3.  pastwiska o łącznej powierzchni 4,9113 ha w klasach:
    *   PsIV – 1,8982 ha;
    *   PsV – 2,0247 ha;
    *   PsVI – 0,9884 ha;
4.  grunty pod stawami o łącznej powierzchni 1,7366 ba w klasach:
    *   Wsr-PsV – 0,9459 ha;
    *   Wst-RV – 0,7907 ha;
5.  rowy o łącznej powierzchni 0,2671 ha oznaczone symbolem W;
6.  tereny kolejowe o łącznej powierzchni 0,1822 ha;
7.  użytki rolne zabudowane o łącznej powierzchni 3,7758 ha w klasach:
    *   B-RIVb – 0,1785 ha;
    *   B-RV – 2,4449 ha;
    *   B-RVI – 1,1524 ha;
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione o łącznej powierzchni 0,1643 ha;
9.  lasy o łącznej powierzchni 9,0295 ha w następujących klasach:
    *   LsIV – 4,6455 ha;
    *   LsV – 0,0307 ha;
    *   LsVI – 4,3533 ha;
10.  nieużytki o łącznej powierzchni 0,9183 ha.

Umową przedwstępną sprzedaży z dnia 7 czerwca 2013 r., zawartą w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni (wraz z pozostałymi spadkobiercami):

*   zapewniła, że złoży oświadczenie o skorzystaniu z przysługującego jej prawa pierwszeństwa nabycia Nieruchomości w terminie ustawowym określonym w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa;
*   zobowiązała się zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz kupującego w dniu zawarcia umowy sprzedaży ze Skarbem Państwa – Agencją Nieruchomości Rolnych.

Strony umówiły cenę przedmiotu umowy w ten sposób, że stanowić ona będzie równowartość ceny, którą kupujący zapłaci bezpośrednio na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy przy zawieraniu umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawczynią (i pozostałymi spadkobiercami) a Agencją Nieruchomości Rolnych, powiększoną o 12,5% tej ceny. Równowartość 12,5% opisanej powyżej ceny sprzedaży będzie stanowiła przychód, jaki spadkobiercy Heleny T. osiągną na skutek sprzedaży Nieruchomości, przy czym Wnioskodawczyni zostanie on wypłacony w stosunku do wielkości przysługującego jej udziału w spadku po Helenie T. Na skutek sprzedaży Nieruchomość nie straci charakteru rolnego. Przedmiotowe grunty zostaną zakupione przez rolnika i zostaną włączone do posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego. Nabywca przedmiotowe grunty będzie wykorzystywał na potrzeby działalności rolniczej. Nie nastąpi przekształcenie dotychczasowego sposobu użytkowania przedmiotowych nieruchomości, w tym pod działalność gospodarczą lub budownictwo.

Na mocy art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”), zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z postanowień art. 2 ust. 4 PIT wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Natomiast w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W związku z powyższym zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych;
*   zbywane grunty muszą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego;
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego – utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Zgodnie z § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R;
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery „S” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad,
3.  łąki trwale, oznaczone symbolem – Ł;
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – PS;
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery „B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps;
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr;
7.  rowy, oznaczone symbolem – W.

Będące przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a całość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto wskutek sprzedaży przedmiotowa nieruchomość nie utraci charakteru rolnego, tj. zostanie zakupiona przez rolnika i zostanie włączona do posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, na skutek sprzedaży opisanej powyżej Nieruchomości, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle art. 11 ust. 1 PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto na podstawie art. 20 ust. 1 PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 PIT oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z kolei na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 PIT zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z postanowień art. 2 ust. 4 PIT wynika, iż ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Natomiast w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W związku z powyższym zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych;
*   zbywane grunty muszą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego;
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego – utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 GNRSP, pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r.

Niewypełnienie definicji przychodu.

Zdaniem Podatnika, przychodem na gruncie PIT jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa danej osoby fizycznej. Przychód podatkowy kreują, bowiem tylko te zdarzenia, których rezultatem jest powstanie przysporzenia majątkowego podatnika. Przechodząc na grunt omawianego stanu faktycznego Wnioskodawczyni stwierdza, że na skutek sprzedaży Nieruchomości osiągnie Ona przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Zwolnienie z opodatkowania przychodu

Przychód ten jednak, zdaniem Wnioskodawczyni, będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 PlT. Z powołanych uregulowań prawnych wynika jednoznacznie, że ze zwolnienia przedmiotowego korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile na skutek sprzedaży nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego.

Będące przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a całość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto wskutek sprzedaży przedmiotowa Nieruchomość nie utraci charakteru rolnego. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolnego natomiast w części dotyczącej sprzedaży gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (lasy, tereny kolejowe i nieużytki) uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jest dokonywana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycie lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz lub w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą – symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Z kolei na podstawie pkt 5 Załącznika Nr 6 do omawianego rozporządzenia, do nieużytków zalicza się:

1.  niezakwalifikowane do użytków ekologicznych,
    *   bagna (błota, topieliska, trzęsawiska, moczary, rojsty),
    *   piaski (piaski ruchome, plaże nieurządzone, piaski nadbrzeżne, wydmy),
    *   naturalne utwory fizjograficzne, takie jak: urwiska, strome stoki, uskoki, skały, rumowiska,
2.  nieprzeznaczone do rekultywacji wyrobiska po wydobywaniu kopalin.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych, jako użytki rolne, w tym grunty orne, łąki, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Natomiast jak wynika z powyższego rozporządzenia, lasy, tereny kolejowe oraz nieużytki nie zostały wymienione, jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane, jako użytki rolne. Zatem, do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej las, tereny kolejowe i nieużytki nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (tj. grunty orne, łąki, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) wskazać należy, że z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, jako spadkobierca po zmarłej Helenie T., nabędzie od Agencji Nieruchomości Rolnych wraz z pozostałymi spadkobiercami nieruchomości o powierzchni 302,1026 ha. Nabycie nieruchomości nastąpi na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, Wnioskodawczyni przysługuje pierwszeństwo w nabyciu ww. nieruchomości. Zbywane grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i zakwalifikowane jako grunty orne, łąki, pastwiska, grunty pod stawami, rowy, tereny kolejowe, użytki rolne zabudowane, grunty zadrzewione i zakrzewione, lasy i nieużytki. Umową przedwstępną sprzedaży z dnia 7 czerwca 2013 r., Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami zapewniła, że złoży oświadczenie o skorzystaniu z przysługującego jej prawa pierwszeństwa nabycia nieruchomości w terminie ustawowym określonym w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, a także zobowiązała się zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz kupującego w dniu zawarcia umowy sprzedaży ze Skarbem Państwa – Agencją Nieruchomości Rolnych. Na skutek sprzedaży nieruchomość nie straci charakteru rolnego. Przedmiotowe grunty zostaną zakupione przez rolnika i zostaną włączone do posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego. Nabywca przedmiotowe grunty będzie wykorzystywał na potrzeby działalności rolniczej. Nie nastąpi przekształcenie dotychczasowego sposobu użytkowania przedmiotowych nieruchomości, w tym pod działalność gospodarczą lub budownictwo.

Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanek uprawniających do przedmiotowego zwolnienia, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wchodzących według ww. rozporządzenia w skład gospodarstwa rolnego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto, okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości, w części stanowiącej użytki rolne, w tym grunty orne, łąki, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z powyższego zwolnienia nie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej lasy, tereny kolejowe i nieużytki, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. grunt nie został zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lasu, terenów kolejowych i nieużytków będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.