Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-560/16-1/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Czy w wyniku Połączenia III (tj. połączenia F2 ze Spółką A) zastosowanie znajdzie tzw. zasada podatkowej sukcesji generalnej i w konsekwencji Spółka A (członek PGK) w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia udziałów w Podmiocie K (otrzymanych przez F2 w związku z Amalgamacją Spółki B i X Ltd.) będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości sumy następujących pozycji: a) sumy wkładów pieniężnych wniesionych przez F2 do Spółki B, za które F2 obejmował udziały w Spółce B, oraz b) kwoty wkładu pieniężnego wniesionego przez F2 do Spółki B na powiększenie kapitału (bez wydawania przez Spółkę B nowych udziałów) oraz c) wartości nominalnej udziałów wydanych przez F2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B otrzymany od F1? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; połączenie-połączenie międzynarodowe; sukcesja; udział; udział-zbycie udziałów; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w wyniku Połączenia III (tj. połączenia F2 ze Spółką A) zastosowanie znajdzie tzw. zasada podatkowej sukcesji generalnej i w konsekwencji Spółka A (członek PGK) w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia udziałów w Podmiocie K (otrzymanych przez F2 w związku z Amalgamacją Spółki B i X Ltd.) będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości sumy następujących pozycji:

1.  sumy wkładów pieniężnych wniesionych przez F2 do Spółki B, za które F2 obejmował udziały w Spółce B, oraz
2.  kwoty wkładu pieniężnego wniesionego przez F2 do Spółki B na powiększenie kapitału (bez wydawania przez Spółkę B nowych udziałów) oraz
3.  wartości nominalnej udziałów wydanych przez F2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B otrzymany od F1

(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w wyniku Połączenia III (tj. połączenia F2 ze Spółką A) zastosowanie znajdzie tzw. zasada podatkowej sukcesji generalnej i w konsekwencji Spółka A (członek PGK) w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia udziałów w Podmiocie K (otrzymanych przez F2 w związku z Amalgamacją Spółki B i X Ltd.) będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości sumy następujących pozycji:

1.  sumy wkładów pieniężnych wniesionych przez F2 do Spółki B, za które F2 obejmował udziały w Spółce B, oraz
2.  kwoty wkładu pieniężnego wniesionego przez F2 do Spółki B na powiększenie kapitału (bez wydawania przez Spółkę B nowych udziałów) oraz
3.  wartości nominalnej udziałów wydanych przez F2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B otrzymany od F1.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X (dalej: „Spółka X”) oraz spółki od niej zależne, w tym Spółka A zawarły umowę (dalej: „Umowa”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”). Spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka X. Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Umowa PGK została zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2016 r.

Spółka A jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka A należy do Grupy Kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Jedynym udziałowcem Spółki A jest Spółka X, także osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych od całości swoich dochodów. Zarówno Spółka A, jak i Spółka X należą do PGK.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy planowanego połączenia spółek w ramach Grupy Kapitałowej oraz skutków podatkowych tego połączenia. W celu umożliwienia oceny tła oraz skutków planowanych operacji, Wnioskodawca możliwie szeroko zaprezentował towarzyszące fakty.

Zgodnie z przyjętą strategią Grupy Kapitałowej, podejmowane są działania zmierzające do budowy pozycji Grupy na rynku międzynarodowym. W szczególności, 5 marca 2012 r. zostało przeprowadzone nabycie akcji Spółki Q (po nabyciu akcji Spółki Q nazwa tej spółki została zmieniona na X Ltd.) z siedzibą w Kanadzie.

Bezpośrednim nabywcą akcji Spółki Q była Spółka B. Majątek Spółki Q składał się w momencie nabycia m.in. z udziałów w grupie spółek obejmującej w szczególności spółki prowadzące działalność wydobywczą (górniczą), zlokalizowane w Kanadzie, USA, Chile i innych krajach.

Obecnie w skład międzynarodowej struktury Grupy Kapitałowej wchodzi kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych poza granicami Polski, w tym m.in.:

*   X Ltd., H Ltd., B Ltd., C Ltd., D Ltd., E Ltd. – spółki, które działają zgodnie z prawem Kanady i są rezydentami podatkowymi Kanady,
*   Spółka F, Spółka G – spółki, które działają zgodnie z prawem Chile i są rezydentami podatkowymi Chile.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił opis najistotniejszych z punktu widzenia niniejszego wniosku faktów związanych z powstaniem międzynarodowej struktury Grupy Kapitałowej w obecnym kształcie, w tym w szczególności w związku z nabyciem Spółki Q.

Utworzenie spółki F1 i spółki F2:

W dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka X utworzyła spółkę pod nazwą F1 z siedzibą w Luksemburgu, w której poprzez wniesienie wkładu pieniężnego objęła (…) udziałów o wartości nominalnej 1 EUR/udział, stanowiących 100% kapitału zakładowego F1 (na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość bilansowa wynosiła (…) tys. zł).

W dniu 30 grudnia 2011 r. spółka F1 utworzyła spółkę F2 z siedzibą w Luksemburgu, o kapitale zakładowym wynoszącym (…) EUR (na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość bilansowa wynosiła (…) tys. zł).

Obie spółki powstały w ramach działań związanych z tworzeniem struktury holdingowej w celu nabycia akcji Spółki Q.

Utworzenie Spółki B:

W dniu 3 stycznia 2012 r. F2 (spółka w 100% pośrednio zależna od Spółki X) utworzyła spółkę pod nazwą B U.L.C. (dalej: „Spółka B”) z siedzibą w Kanadzie, z kapitałem zakładowym w wysokości (…) CAD. Spółka powstała w ramach działań związanych z tworzeniem optymalnej struktury transakcyjnej, w celu nabycia akcji Spółki Q.

Utworzenie spółki F3 (dalej: „F3”):

W dniu 15 lutego 2012 r. F1 (spółka w 100% zależna od Spółki X) utworzyła spółkę pod nazwą F3 z siedzibą w Luksemburgu, w której poprzez wniesienie wkładu pieniężnego objęła (…) udziałów o wartości nominalnej 1 USD/udział, stanowiących 100% kapitału zakładowego F3.

Podobnie jak w przypadku Spółki B, spółka F3 powstała w ramach działań związanych z tworzeniem optymalnej struktury transakcyjnej, w celu nabycia akcji Spółki Q.

Kroki podjęte w celu nabycia Spółki Q w 2012 r.:

Spółka X przeprowadziła m.in. następujące transakcje, które miały na celu umożliwienie nabycia przez Spółkę B akcji Spółki Q:

1.  Pomiędzy Spółką X i spółką F1 z siedzibą w Luksemburgu, spółką w 100% zależną od Spółki X, została zawarta umowa, na podstawie której Spółka X udzieliła spółce F1 pożyczki w wysokości (…) USD z przeznaczeniem udzielonej pożyczki na konwersję na kapitał F1 w dniu jej udzielenia. W wyniku konwersji na kapitał pożyczki, o której mowa powyżej, Spółka X objęła (…) nowo utworzonych udziałów w spółce F1 o wartości nominalnej 1 USD każdy w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu zwrotu pożyczki. Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wkładu niepieniężnego została przekazana na kapitał zapasowy F1.
2.  Pomiędzy F1 i F2 z siedzibą w Luksemburgu, spółką w 100% zależną od F1 („F2”) została zawarta umowa, na podstawie której F1 udzielił spółce F2 pożyczki w wysokości (…) USD z przeznaczeniem udzielonej pożyczki na konwersję na kapitał F2 w dniu jej udzielenia. W wyniku konwersji na kapitał pożyczki, o której mowa powyżej, F1 objął X nowo utworzonych udziałów w spółce F2 o wartości nominalnej 1 USD każdy w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu zwrotu pożyczki. Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wkładu niepieniężnego została przekazana na kapitał zapasowy F2.
3.  Pomiędzy F1 i F3 z siedzibą w Luxemburgu, spółką w 100% zależną od F1 została zawarta umowa, na podstawie której F1 udzielił spółce F3 pożyczki nieoprocentowanej w wysokości (…) USD (tzw. Interest Free Loan, dalej: „IFL”).
4.  Pomiędzy F3 i F2 została zawarta umowa pożyczki, na podstawie której F3 udzielił F2 pożyczki w wysokości (…) USD z przeznaczeniem pożyczki na konwersję na udziały F2. W tym miejscu Wnioskodawca zaznaczył, że umowa pożyczki, o której mowa w pkt 4 to tzw. Zero Coupon Convertible instrument (co może być tłumaczone jako zerokuponowy instrument konwertowalny, dalej: „ZCC”) oraz wskazał istotne elementy ZCC:
    *   pożyczka ta została udzielona w kwocie (…) USD;
    *   pożyczka została wypłacona w kwocie pomniejszonej o kwotę dyskonta, czyli na dzień podpisania umowy ZCC w kwocie (…) USD;
    *   data wymagalności ZCC przypada na 4 marca 2020 r.;
    *   ZCC podlega w dacie wymagalności obligatoryjnej konwersji na udziały w spółce F2; F2 jest uprawniona do zwrotu kwoty głównej lub jakiejkolwiek jej części poprzez jej konwersję na udziały przed datą wymagalności za pisemną zgodą spółki F3;
    *   ZCC przewiduje ponadto różne przypadki konwersji, w tym automatyczną konwersję na udziały spółki F2, tj.: pożyczka może zostać skonwertowana (z powiadomieniem przesłanym przez pożyczkodawcę do pożyczkobiorcy na 5 dni roboczych przed taką transakcją), jeżeli pożyczkobiorca zostanie postawiony w stan upadłości lub zgłosi upadłość do właściwego organu sądowego (jeśli pożyczkobiorca podejmie decyzję lub w inny sposób doprowadzi do rozwiązania spółki) lub zgłosi dobrowolną likwidację lub zostanie postawiony w stan likwidacji sądowej lub zażąda takiej likwidacji, zażąda zawieszenia płatności lub jakiejkolwiek innej formy tymczasowego wstrzymania.
5.  F1 i F3 zawarły umowę terminowego nabycia przez F1 od F3 udziałów F2, które F3 obejmie w przyszłości w wyniku konwersji przez F2 pożyczki o której mowa w punkcie 4 na kapitał F2. Cena nabycia wynosi (…) USD. Kwota należna z tytułu nabycia udziałów F2 będzie płatna w dacie następującej po objęciu przez F3 udziałów w F2 na podstawie konwersji. Cena nabycia udziałów F2 należna F3 od F1 zostanie potrącona z wierzytelnością F3 wobec F1 z tytułu pożyczki, o której mowa w punkcie 3 Raportu (tzw. Forward Shere Sale Agreement, dalej : FSA).
6.  Pomiędzy F2 i Spółką B (połączoną w 2015 r. z X Ltd.), spółką w 100% zależną od F2, została zawarta umowa, na podstawie której F2 udzielił Spółce B pożyczki w wysokości (…) USD (dalej: „Pożyczka Akwizycyjna”).

Ponadto, spółka F2 objęła w zamian za wkład pieniężny w wysokości (…) CAD (…) nowo utworzonych udziałów w Spółce B o wartości nominalnej 1 CAD każdy.

Środki pozyskane przez Spółkę B z pożyczki i podwyższenia kapitału zostaną przeznaczone na sfinansowanie zakupu 100% akcji Spółki Q.

Nabycie Spółki Q:

Spółka X oraz Spółka Q zawarły 6 grudnia 2011 r. warunkową zobowiązującą umowę, w wyniku której Spółka X mogła nabyć od dotychczasowych akcjonariuszy, w ramach procedury przejęcia rekomendowanego przez Radę Dyrektorów Spółki Q (Plan of Arrangement), (…) akcji, stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki Q.

Zgodnie z umową, cena zakupu miała wynieść (…) CAD za akcję tj. łączna cena w dniu podpisania umowy (…) CAD.

Zamknięcie transakcji zostało uzależnione od spełnienia się warunków zawieszających w postaci uzyskania zgody akcjonariuszy wyrażonej na Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki Q większością 2/3 głosów, zatwierdzeniu warunków transakcji przez Sąd Najwyższy Kolumbii Brytyjskiej w Kanadzie oraz otrzymania zgód właściwych organów ochrony konkurencji i Ministra Przemysłu Kanady.

Wszystkie warunki zawieszające przewidziane w umowie zostały spełnione i 5 marca 2012 r. nastąpiło zamknięcie transakcji.

Spółka B, jednostka pośrednio zależna od Spółki X, nabyła 5 marca 2012 r. od dotychczasowych akcjonariuszy Spółki Q X akcji Spółki Q, za cenę jednostkową wynoszącą (…) CAD za akcję tj. za łączną cenę wynoszącą (…) CAD. Wyżej wskazana liczba akcji obejmuje (…) akcji Spółki Q powstałych po dniu zawarcia umowy na skutek konwersji emitowanych przez Spółkę Q instrumentów (opcje i warranty) podlegających zamianie na akcje.

Jednocześnie, podjęta została decyzja o wycofaniu akcji Spółki Q z obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Toronto oraz o zmianie z dniem 12 marca 2012 r. firmy spółki na X Ltd.

Udział w Spółce M Inc. (dalej: „Spółka M”):

W dniu 12 października 2010 r. Spółka X objęła 51% udziałów w utworzonej wspólnie z Podmiotem A, spółce pod firmą M Inc., poprzez wniesienie wkładu gotówkowego w wysokości (…) tys. zł. Podmiot A wniósł do spółki wszelkie posiadane prawa do złoża (…). Środki pieniężne zostaną przeznaczone na wykonanie Bankowego Studium Wykonalności oraz na dalsze prace eksploracyjne.

Powyższa transakcja wynikała z zawartej przez Zarząd Spółki X i Podmiotu A w maju 2010 r. Umowy inwestycyjnej w sprawie wspólnej realizacji projektu górniczego miedzi i złota, położonego w Prowincji Kolumbia Brytyjska w Kanadzie. Podmiot A jest firmą zajmującą się poszukiwaniem złóż zasobów mineralnych oraz przedsięwzięciami górniczymi.

Zgodnie z zapisami powyższej umowy, Spółka X posiada opcję nabycia dalszych 29% udziałów w Spółce M, za kwotę obliczoną jako iloczyn (…) USD za funt miedzi w 29% prawdopodobnych i potwierdzonych zasobów przemysłowych złoża, lecz nie wyższą niż (…) USD. Wykonanie opcji możliwe będzie po opublikowaniu Bankowego Studium Wykonalności, w którym podany będzie bilans zasobów przemysłowych złoża.

Umowa ta zawiera również zobowiązanie Spółki X dotyczące zorganizowania finansowania wydatków inwestycyjnych projektu w wysokości (…) USD. Zobowiązanie powstanie w momencie wykonania przez Spółkę X opcji nabycia dodatkowych 29% udziałów w Spółce M.

W przypadku niewykonania przez Spółkę X tej opcji, Podmiot A będzie miał wyłączne prawo przez okres 90 dni do zażądania od Spółki X sprzedaży na rzecz Podmiotu A wszystkich udziałów należących do Spółki X za kwotę stanowiącą równowartość ich godziwej wartości rynkowej, jednak nie wyższą niż (…) USD. Jeżeli Podmiot A nie zdecyduje się nabyć udziałów od Spółki X w tym terminie, Spółka X przeniesie w ciągu 60 dni 2% udziału w Spółce M na Podmiot A, zwiększając udział tej firmy do 51% za kwotę (…) USD.

Podsumowując, Spółka X posiadała prawo opcji na objęcie dalszych 29% udziałów w Spółce M i z tej opcji skorzystała.

W ramach procesu reorganizacji struktury Grupy Kapitałowej dokonano zmian właścicielskich, w efekcie których Spółka M – bezpośrednio zależna od Spółki X stała się spółką pośrednio zależną od Spółki X i bezpośrednio zależną od Spółki B w ramach następujących transakcji:

*   Spółka X zbyła całość posiadanych udziałów w Spółce M na rzecz podmiotu pośrednio zależnego – Spółki B, w zamian za emisję własnych udziałów, które zostały objęte przez Spółkę X;
*   Spółka X następnie przeniosła te udziały do F1 w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale F1;
*   F1 przeniosła następnie udziały w Spółce B na rzecz F2.

Rozliczenie wniesienia przez F1 udziałów w Spółce B do F2 miało miejsce 26 kwietnia 2012 r.

Zgodnie z aktem notarialnym dokumentującym wniesienie aportem udziałów w Spółce B do F2, sporządzanym przez luksemburskiego notariusza:

*   wartość udziałów w Spółce B, wnoszonych do F2, wynosiła (…) USD (równowartość (…) CAD przeliczona z zastosowaniem kursu ogłoszonego przez Bank Kanady 24 kwietnia 2012 r.; wartość udziałów określona na bazie wyceny wartości udziałów Spółki M na potrzeby transakcji),
*   wartość udziałów objętych przez F1 w F2 wyniosła (…) USD (równowartość (…) CAD przeliczona z zastosowaniem kursu ogłoszonego przez Bank Kanady 24 kwietnia 2012 r.). Objęcie przez F1 nowo utworzonych udziałów w F2 zostało przeprowadzone z zachowaniem dotychczasowego parytetu (kapitał zakładowy/kapitał zapasowy) poprzez:
    *   podwyższenie kapitału zakładowego (wartość nominalna udziałów) w kwocie (…) USD oraz
    *   podwyższenie kapitału zapasowego w kwocie (…) USD.

Dalsze finansowanie działalności w ramach struktury międzynarodowej Grupy Kapitałowej:

W celu dalszego finansowania działalności w ramach struktury międzynarodowej Grupy Kapitałowej, w latach 2013-2016 udzielane były kolejne pożyczki (dla kompletności Wnioskodawca nadmienił, że poza finansowaniem wskazanym powyżej, w ramach Grupy Kapitałowej udzielono finansowania także spółkom innym niż te, o których mowa w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku), m.in.:

*   Spółka X udzielała pożyczek do F1 oraz X Ltd. (a później również do Podmiotu K),
*   F1 udzielał pożyczek do F2 oraz F3 (część lub wszystkie z przedmiotowych pożyczek mogą być niespłacone na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację, a także na dzień połączeń spółek w ramach Grupy Kapitałowej, o których jest mowa w niniejszym wniosku o interpretację).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że po nabyciu akcji Spółki Q dokonano następujących czynności prowadzących do pieniężnego podwyższenia kapitału Spółki B:

*   Kwota podwyższenia: (…) CAD ((…) zł), (…) CAD ((…) zł), (…) CAD ((…) zł), (…) CAD ((…) zł), (…) CAD ((…) zł). W trakcie 2013 r. kapitał zakładowy spółki był podwyższany kilkakrotnie. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale objęła spółka F2 (spółka pośrednio zależna od Spółki X, będąca jedynym właścicielem Spółki B) i opłaciła je wkładem pieniężnym.
*   Kwota (…) CAD ((…) zł). W 2014 r. kapitał zakładowy spółki był podwyższany kilkakrotnie. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale objęła spółka F2 (jedyny właściciel Spółki B). Udziały zostały opłacone wkładem pieniężnym.
*   Kwota (…) CAD ((…) PLN) w 2015 r. Kapitał zakładowy spółki był podwyższany kilkakrotnie. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale objęła spółka F2 (jedyny właściciel Spółki B). Udziały zostały opłacone wkładem pieniężnym.

W ramach wskazanych powyżej podwyższeń kapitału Spółki B, kwota (…) CAD została w 2015 r. wniesiona w formie pieniężnej przez F2 do Spółki B bez objęcia nowych udziałów w Spółce B przez F2. W pozostałych przypadkach obejmowane były udziały.

Uproszczenie międzynarodowej struktury Grupy Kapitałowej.

Amalgamacja Spółki B i X Ltd. (wcześniej Spółka Q):

Dla zachowania kompletności opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przedstawił również opis niektórych wydarzeń w ramach Grupy Kapitałowej, które poprzedziły czynność, której dotyczy niniejszy wniosek. Podobnie jak obecnie przeprowadzane operacje, poniżej opisane zdarzenia wpisują się w szerszą strategię upraszczania struktury Grupy Kapitałowej.

Jako jeden z etapów uproszczenia wykorzystano procedurę restrukturyzacyjną przewidzianą przez ustawodawstwo kanadyjskiej prowincji – Kolumbia Brytyjska (podobne procedury prawne istnieją także w innych prowincjach Kanady; w dalszej części niniejszego Wniosku Kanada, prowincja Kolumbia Brytyjska nazywana jest „Kanadą”, natomiast ustawodawstwo obowiązujące w kanadyjskiej prowincji – Kolumbia Brytyjska nazywane jest „przepisami kanadyjskimi” lub „kanadyjskimi przepisami”), której skutkiem była tzw. „amalgamation” (słowo „amalgamation” według Dictionary of Law Times. Słownik terminologii prawniczej - E. Mryczek- Kadłubicka, wydanie III, Warszawa 2013 oraz według Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej angielsko-polskiego - H. Jaślan, J. Jaślan, wydanie X, Warszawa 2015 - oznacza „połączenie” lub „fuzję”) (dalej: „Amalgamacja”) spółek X Ltd. i Spółki B.

Amalgamacja Spółki B i X Ltd. (wcześniej Spółka Q) planowana była jako jeden z elementów planu nabycia akcji Spółki Q (której nazwą zmieniono po nabyciu na „X Ltd.”). Jednakże, przeprowadzenie Amalgamacji bezpośrednio po nabyciu Spółki Q nie było możliwe ze względu na ograniczenia prawne wobec podmiotów trzecich, powstałe w wyniku emisji długu przez Spółkę Q (emisji obligacji) jeszcze przed nabyciem Spółki Q, które uniemożliwiały przeprowadzenie reorganizacji skutkujących Amalgamacją. W związku z tym, że spłata długu nastąpiła w czerwcu 2015 r., przeprowadzenie Amalgamacji w 2015 r. stało się możliwe z prawnego punktu widzenia. W konsekwencji, 31 grudnia 2015 r. przeprowadzona została Amalgamacja X Ltd. i Spółki B.

Kapitał X Ltd. i Spółki B był reprezentowany przez tzw. w języku angielskim „common shares”. Termin „common shares” według Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej (Wydawnictwo Wiedza Powszechna, Warszawa 1991 r.) oznacza „akcje zwykłe (nieuprzywilejowane)”. Samo zaś słowo „share” wg tego słownika oznacza „1. udział, część przypadająca z podziału, 2. akcja, 3. świadectwo udziałowe”. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca, dla opisania praw wspólnika/akcjonariusza spółek kanadyjskich, posługuje się słowem „udział/udziały” (niezależnie od tego, czy swoim charakterem byłyby bliższe udziałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcjom w spółce akcyjnej w rozumieniu polskich przepisów).

W związku z tym, że wszystkie udziały jednej ze spółek uczestniczących w połączeniu były pierwotnie w posiadaniu drugiej spółki (tj. wszystkie udziały w X Ltd. były przed połączeniem w posiadaniu Spółki B), umowa połączenia przewidywała unicestwienie tych udziałów (bez wynagrodzenia/bez zwrotu kapitału) w momencie, gdy połączenie stało się skuteczne. W takim przypadku, umowa nie przewidywała wymiany tych udziałów na udziały spółki powstałej w wyniku Amalgamacji (lub innej spółki) czy też na gotówkę.

W konsekwencji, w niniejszym przypadku umowa połączenia przewidywała, że:

*   posiadane przez Spółkę B udziały w X Ltd. (udziały X Ltd. nie posiadały określonej wartości nominalnej, ang. par value) zostały unicestwione (bez wynagrodzenia/bez zwrotu kapitału);
*   posiadane przez F2 udziały w Spółce B (udziały Spółki B nie posiadały określonej wartości nominalnej, ang. par value) zostały wymienione na nowo utworzone udziały w spółce powstałej w wyniku Amalgamacji.

Nowo utworzone udziały w spółce powstałej w wyniku Amalgamacji nie posiadają określonej wartości nominalnej (ang. par value).

Rezultatem przeprowadzonego połączenia było zatem „wchłonięcie” poprzedników (Spółki B i X Ltd.) do jednej spółki uformowanej w wyniku połączenia, będącej osobą prawną odrębną od poprzedników. Z prawnej perspektywy połączenie spowodowało ustanie bytu prawnego poprzedników (zakończenie ich odrębnej osobowości prawnej). Dla celów kanadyjskiego prawa połączenie skutkowało kontynuacją (ang. continuation) działalności poprzedników w ramach jednego podmiotu, który przejął nazwę X Ltd. (dalej podmiot powstały w wyniku Amalgamacji określany jest jako „Podmiot K”, w odróżnieniu od „X Ltd.”).

W celu potwierdzenia skutków podatkowych powyższych zdarzeń, Spółka X przed dokonaniem Amalgamacji uzyskała 2 grudnia 2015 r. następujące indywidulane interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   IBPB-1-2/4510-460/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-461/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-462/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-463/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-464/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-465/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-466/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-467/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-468/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-470/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-471/15/BG.

Planowane połączenie Spółki A ze Spółkami luksemburskimi:

W ramach kontynuacji zakładanego upraszczania Grupy Kapitałowej, planowane są kolejne czynności reorganizacyjne. W tym zakresie rozważane są w szczególności transgraniczne połączenia Spółki A z F1, F2 oraz F3 (dalej łącznie: „Spółki luksemburskie”). Połączenia przeprowadzone byłyby zgodnie z przepisami prawa polskiego i luksemburskiego.

Powyższe działania mają na celu w szczególności umożliwienie dalszego uproszczenia struktury Grupy Kapitałowej. Wskazane kroki powinny ułatwić sprawowanie nadzoru właścicielskiego z poziomu Polski oraz wzmocnienie tegoż nadzoru.

Połączenia będą przebiegały w następujących krokach:

1.  F1 jako spółka przejmowana połączy się ze Spółką A jako spółką przejmującą („Połączenie I”); po przeprowadzeniu Połączenia I, Spółka A będzie bezpośrednim i jedynym wspólnikiem spółek F2 i F3.
2.  F3 jako spółka przejmowana połączy się następnie ze Spółką A jako spółką przejmującą („Połączenie II”).
3.  F2 jako spółka przejmowana połączy się następnie ze Spółką A jako spółką przejmującą („Połączenie III”).

Połączenie I, Połączenie II oraz Połączenie III określane są dalej łącznie jako „Połączenia Transgraniczne”.

F1, F2 i F3 to spółki będącej rezydentami podatkowymi Luksemburga – spółki podlegające w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

W wyniku Połączeń Transgranicznych (w szczególności Połączenia I), Spółka X nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce.

Zakłada się, że Połączenia Transgraniczne zostaną objęte jednym wspólnym planem połączenia i zostaną ukończone w tej samej dacie oraz będą przebiegały zgodnie ze wskazaną powyżej sekwencją Połączeń Transgranicznych.

Jako jeden z elementów przygotowawczych do przeprowadzenia Połączenia III planowane jest dokonanie zmiany w umowie ZCC, w taki sposób, aby połączenie to nie spowodowało automatycznej konwersji ZCC na udziały spółki F2. Konwersja ZCC na udziały spółki F2 nie miałaby bowiem uzasadnienia w kontekście planowanych połączeń i ustania bytu prawnego Spółek luksemburskich.

Połączenie Spółki A i Spółek luksemburskich pozwoli na uproszczenie struktury Grupy Kapitałowej poprzez sekwencję połączeń Spółki A ze Spółkami luksemburskimi. Ponadto, Połączenia Transgraniczne doprowadzą do ograniczenia wpływu otoczenia prawnego zagranicznych jurysdykcji na Grupę Kapitałową i w konsekwencji na wycenę spółek z Grupy Kapitałowej.

Skutkiem Połączeń Transgranicznych będzie także w perspektywie ułatwienie przesunięcia ośrodka decyzyjnego i nadzoru w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz zarządzania aktywami Grupy Kapitałowej do Polski (w ramach „polonizacji” aktywów/działalności), a także potencjalne zwiększenie dochodów Grupy Kapitałowej generowanych w Polsce. Ponadto, dzięki Połączeniom Transgranicznym możliwe będzie obniżenie kosztów zarządzania oraz kosztów administrowania działalności Grupy Kapitałowej.

Planowane jest, że opisane połączenia będą miały miejsce do końca 2017 r.

Ponadto, po dokonanych połączeniach, Spółka A nie wyklucza w przyszłości sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) lub innej formy przeniesienia udziałów w Podmiocie K.

Prawne skutki Połączeń Transgranicznych w świetle prawa luksemburskiego i polskiego:

Z perspektywy prawa luksemburskiego, połączenia spółek regulują przepisy tytułu XIV (art. 257-284) luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 10 sierpnia 1915 r. (ze zm., dalej: „LKSH”). LKSH przewiduje dwie formy połączenia, tj. połączenie przez przejęcie przez istniejącą spółkę oraz połączenie przez przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną. Połączenia Transgraniczne zostaną przeprowadzone w formie połączeń poprzez przejęcie podmiotu przez istniejącą spółkę.

Połączenie poprzez przejęcie podmiotu można przeprowadzić w trybie zwykłej procedury połączenia lub przy zastosowaniu procedury uproszczonej. Obie procedury mogą znaleźć zastosowanie w przypadku połączeń transgranicznych. Procedura uproszczona może zostać zastosowana, w sytuacji gdy spółka zostaje przejęta przez inną spółkę, która posiada co najmniej 90% udziałów w tej spółce.

Procedura uproszczona nie może znaleźć zastosowania w przypadku Połączenia I, gdyż Spółka A nie posiada udziałów w F1.

Procedura uproszczona może natomiast zostać zastosowana (i planowane jest, że zostanie zastosowana) w przypadku Połączenia II i Połączenia III, ponieważ po przeprowadzeniu Połączenia I, Spółka A będzie bezpośrednio posiadać 100% udziałów w F2 i F3.

Z punktu widzenia prawa polskiego, połączenia transgraniczne spółek kapitałowych są regulowane przepisami Tytułu IV, Działu I, Rozdziału 21, Oddziału 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”). W zakresie nieuregulowanym w ww. Rozdziale, stosuje się przepisy właściwe dla krajowej procedury łączenia spółek (zawarte w Rozdziale 2).

Polskie prawo przewiduje dwie formy połączenia: połączenie przez przejęcie przez istniejącą spółkę oraz połączenie przez przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną. Podobnie jak w prawie luksemburskim, na gruncie prawa polskiego Połączenia Transgraniczne zostaną zakwalifikowane jako połączenia poprzez przejęcie spółek uczestniczących w połączeniu przez spółkę istniejącą.

Ponadto, analogicznie do regulacji luksemburskich, przepisy KSH przewidują zarówno zwykłą, jak i uproszczoną procedurę połączenia, zasady zastosowania których są analogiczne do regulacji przewidzianych na gruncie prawa luksemburskiego. Oznacza to, że uproszczona procedura łączeniowa nie może zostać zastosowana w przypadku Połączenia I, natomiast w przypadku Połączeń II i III nie ma przeciwskazań do jej zastosowania.

Z punktu widzenia luksemburskiego oraz polskiego prawa spółek, Połączenia Transgraniczne będą mieć następujące ogólne skutki:

*   sukcesja uniwersalna wszystkich aktywów i zobowiązań spółek przejmowanych (tj. F1, F2 i F3) przez spółkę przejmującą (tj. Spółkę A), zgodnie z sekwencją Połączeń Transgranicznych,
*   rozwiązanie spółek przejmowanych (tj. F1, F2 i F3) bez przeprowadzania likwidacji.

Sukcesja uniwersalna oznacza w ogólności, że z dniem dokonania Połączeń Transgranicznych spółka przejmująca stanie się właścicielem wszystkich aktywów spółki przejmowanej i od tego dnia będzie odpowiadać za wszelkie zobowiązania spółek przejmowanych. Sukcesja zobowiązań dotyczy zarówno zobowiązań znanych, jak i nieznanych na dzień dokonywania Połączeń Transgranicznych, tj. tych, które zostaną ujawnione w okresie późniejszym. W związku z powyższym, po dokonaniu Połączeń Transgranicznych spółka przejmująca będzie traktowana jako następca prawny (sukcesor uniwersalny pod tytułem ogólnym) spółek przejmowanych. Tego rodzaju sukcesja dokonuje się ipso jurę, co oznacza, że nie jest wymagane sporządzenie dodatkowych dokumentów korporacyjnych poza dokumentami dotyczącymi samego połączenia.

Sekwencja Połączeń Transgranicznych będzie miała następujące główne skutki dla spółek przejmowanych (tj. odpowiednio: F1, F3 oraz F2) i spółki przejmującej (tj. Spółki A):

Połączenie I:

*   F1 zostanie przejęta przez Spółkę A i ustanie jej byt prawny,
*   poprzedni wspólnik spółki F1, tj. Spółka X, pozostanie wspólnikiem spółki przejmującej, tj. Spółki A,
*   kapitał zakładowy Spółki A zostanie podwyższony, a podwyższenie zostanie pokryte majątkiem spółki F1,
*   nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A zostaną wydane poprzedniemu wspólnikowi spółki F1, tj. Spółce X w zamian za udziały w spółce F1,
*   pożyczki udzielone F1 przez Spółkę X staną się zobowiązaniami Spółki A na rzecz Spółki X,
*   Pożyczka IFL stanie się zobowiązaniem F3 na rzecz Spółki A,
*   Pożyczki udzielone F2 przez F1 staną się zobowiązaniem F2 na rzecz Spółki A,
*   Spółka A stanie się jedynym wspólnikiem spółki F3 i F2.

Połączenie II:

*   F3 zostanie przejęta przez Spółkę A i ustanie jej byt prawny,
*   w ramach połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A, ani do wydania nowych udziałów jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej, tj. Spółce A,
*   ze względu na to, że Spółka A będzie mieć cechy zarówno dłużnika, jak i wierzyciela w odniesieniu do pożyczki IFL oraz innych pożyczek udzielonych przez F1 do F3, IFL oraz inne pożyczki udzielone przez F1 do F3 automatycznie wygasną z mocy prawa w rezultacie konfuzji zgodnie z art. 1300 luksemburskiego kodeksu cywilnego oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego dotyczącymi konfuzji zobowiązań cywilnoprawnych na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „polski kodeks cywilny”),
*   ZCC stanie się zobowiązaniem F2 na rzecz Spółki A,
*   ze względu na to, że Spółka A stanie się następcą prawnym obu stron umowy FSA, umowa ta automatycznie wygaśnie.

Połączenie III:

*   F2 zostanie przejęta przez Spółkę A i ustanie jej byt prawny,
*   w ramach połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A, ani do wydania nowych udziałów jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej, tj. Spółce A,
*   ze względu na to, że Spółka A będzie mieć cechy zarówno dłużnika, jak i wierzyciela w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez F1 do F2, pożyczki te automatycznie wygasną z mocy prawa w rezultacie konfuzji zgodnie z art. 1300 luksemburskiego kodeksu cywilnego oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego dotyczącymi konfuzji zobowiązań cywilnoprawnych,
*   ze względu na to, że Spółka A będzie mieć cechy zarówno dłużnika, jak i wierzyciela w odniesieniu do ZCC, ZCC automatycznie wygaśnie z mocy prawa w rezultacie konfuzji zgodnie z art. 1300 luksemburskiego kodeksu cywilnego oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego dotyczącymi konfuzji zobowiązań cywilnoprawnych,
*   Spółka A stanie się jedynym wspólnikiem Podmiotu K,
*   Pożyczka Akwizycyjna stanie się zobowiązaniem Podmiotu K na rzecz Spółki A.

Główne skutki każdego z połączeń, tj. Połączenia I, Połączenia II i Połączenia III zostały opisane powyżej w celu przedstawienia pełnego obrazu poszczególnych czynności i konsekwencji Połączeń Transgranicznych. Jednakże, Połączenia Transgraniczne będą objęte jednym planem połączenia, co w praktyce oznacza, że wszystkie te zdarzenia będą mieć miejsce w tym samym dniu zgodnie z sekwencją Połączeń Transgranicznych, a uzyskana struktura końcowa to struktura, o której mowa w opisie skutków Połączenia III.

Powyżej zostały wskazane główne konsekwencje prawne Połączeń Transgranicznych, przy czym niewykluczone jest, że konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań prawnych w odniesieniu do poszczególnych aktywów czy zobowiązań spółek przejmowanych, które to działania nie będą jednak bezpośrednio oddziaływały na opisane powyżej konsekwencje Połączeń Transgranicznych.

Podatkowe skutki Połączeń Transgranicznych w Luksemburgu:

Zakładane jest, że po Połączeniach Transgranicznych, Spółka A nie będzie posiadała w Luksemburgu zakładu dla celów podatkowych.

W tej sytuacji, zgodnie z luksemburskimi przepisami podatkowymi, przejęcie spółki luksemburskiej przez polską traktowane jest analogicznie do likwidacji spółki przejmowanej (choć taka prawnie nie następuje) i prowadzi do rozpoznania zysków/strat tylko dla celów podatkowych (tj. bez rzeczywistego zbycia aktywów) na jej aktywach i zobowiązaniach, co do zasady według wartości rynkowej.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi przez przepisy o podatku dochodowym w Luksemburgu, w ogólności, wartości przyjęte dla celów podatkowych muszą się zasadniczo równać wartościom wykazanym w sprawozdaniu finansowym dla potrzeb prawa bilansowego (chyba, że zastosowanie mają specjalne zasady), w związku z czym rozpoznanie ww. zysków/strat generalnie zależy od ujęcia księgowego według zasad księgowych w Luksemburgu. Z powyższego wynika, że ogólnie rzecz ujmując, jedynie zyski/straty kapitałowe na poziomie każdego podmiotu luksemburskiego, które są rozpoznane dla potrzeb księgowych (jeśli takie wystąpią) mogą rodzić skutki podatkowe w podatku dochodowym w Luksemburgu.

W niniejszym przypadku, w świetle luksemburskich zasad księgowych oczekiwane jest, że Połączenia Transgraniczne nie powinny zasadniczo skutkować przeszacowaniem (podniesieniem wartości) aktywów należących do poszczególnych spółek luksemburskich. Z kolei ewentualne spisanie (odpis) części wartości aktywów (w koszty księgowe i podatkowe) będzie również zależało od ujęcia księgowego, jak wyjaśniono powyżej. W ogólności, możliwe jest, że na moment Połączenia Transgranicznego lub wcześniej, takie spisanie (odpis) dla celów księgowych i podatkowych może mieć miejsce w szczególności w odniesieniu do udziałów w Podmiocie K, z uwagi np. na mający miejsce spadek wartości udziałów posiadanych przez F2 w podmiocie kanadyjskim spowodowany między innymi sytuacją na rynku miedzi.

Połączenia Transgraniczne efektywnie odbędą się jednego dnia i obecnie oczekiwane jest, że mogą powodować następujące główne skutki podatkowe w Luksemburgu dla Spółek przejmowanych (F1, F2 i F3):

Połączenie I:

Połączenie I w praktyce nie powinno prowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w Luksemburgu, ponieważ głównymi składnikami aktywów podatkowych spółki F1 będą:

1.  udziały w spółce F2 i F3, w przypadku których ewentualny dochód kapitałowy powinien być w całości objęty zwolnieniem w ramach zwolnienia partycypacyjnego w Luksemburgu (niezależnie od powyższego, w związku ze spadkiem wartości majątku F2 dochód kapitałowy na udziałach F2 nie powinien wystąpić choć nie można tego obecnie przesądzić),
2.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu pożyczek, przejęcie których nie powinno prowadzić do przeszacowania i w związku z tym spowodować konsekwencji podatkowych w Luksemburgu.

Połączenie II i III:

Połączenie II będzie skutkować przeniesieniem ZCC, co może potencjalnie prowadzić do i być widziane jako faktyczne wcześniejsze wygaśnięcie ZCC, gdyż Połączenie I, Połączenie II i Połączenie III efektywnie odbywają się w tym samym czasie. Ponadto, w rezultacie tej czynności, IFL i FSA wygasną.

W praktyce, przewidywane jest, że wygaśnięcie (przed terminem zapadalności) ZCC, IFL oraz FSA nie powinno prowadzić do powstania zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego w Luksemburgu.

Oczekiwane jest, że Połączenie III nie powinno rodzić zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego w Luksemburgu biorąc pod uwagę, że głównymi składnikami aktywów spółki F2 będą:

1.  udziały w Podmiocie K, w przypadku których ewentualny dochód kapitałowy powinien być objęty tzw. zwolnieniem partycypacyjnym w Luksemburgu za wyjątkiem tej jego części (tzw. „recapture”), która w ogólności dotyczy wcześniej odliczonych kosztów (np. odsetek) w związku z udziałami; w związku ze spadkiem wartości majątku Podmiotu K prawdopodobne wydaje się, że dochód kapitałowy nie powinien jednak wystąpić choć nie można tego obecnie przesądzić,
2.  Pożyczka Akwizycyjna, przeniesienie której na Spółkę A nie powinno prowadzić do przeszacowania w związku z czym powinno być neutralne z punktu widzenia opodatkowania w Luksemburgu.

Ponadto, wygaśnięcie zobowiązań i wierzytelności pożyczkowych powinno być neutralne z punktu widzenia opodatkowania w Luksemburgu.

Finalna ocena skutków możliwa będzie dopiero na dzień połączenia i będzie wymagała szczegółowych wyliczeń księgowych w Luksemburgu. Dlatego powyższy wstępny opis skutków luksemburskich, ma charakter ogólny, koncentruje się na głównych cechach transakcji i jest przedstawiany dla zobrazowania szerszego tła w Luksemburgu.

Dla kompletności Wnioskodawca poinformował, że:

*   dodatkowo rozważa także kolejne czynności reorganizacyjne jak np. połączenie kolejnych spółek zlokalizowanych w Kanadzie – zagadnienia te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację;
*   zgodnie z Polskimi Zasadami Rachunkowości, w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, dopuszczalne jest zastosowanie jednej z dwóch metod rozliczenia i ujęcia takiego połączenia: metoda nabycia oraz metoda łączenia udziałów. Wybór jednej z dwóch powyższych metod stanowi wybór polityki rachunkowości jednostki i decyzja odnośnie do zastosowania jednej z ww. metod zostanie podjęta przed rozpoczęciem procedury Połączeń Transgranicznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wyniku Połączenia III (tj. połączenia F2 ze Spółką A) zastosowanie znajdzie tzw. zasada podatkowej sukcesji generalnej i w konsekwencji Spółka A (członek PGK) w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia udziałów w Podmiocie K (otrzymanych przez F2 w związku z Amalgamacją Spółki B i X Ltd.) będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości sumy następujących pozycji:

d) sumy wkładów pieniężnych wniesionych przez F2 do Spółki B, za które F2 obejmował udziały w Spółce B, oraz e) kwoty wkładu pieniężnego wniesionego przez F2 do Spółki B na powiększenie kapitału (bez wydawania przez Spółkę B nowych udziałów) oraz f) wartości nominalnej udziałów wydanych przez F2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B otrzymany od F1?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

W wyniku Połączenia III (tj. połączenia F2 ze Spółką A) zastosowanie znajdzie tzw. zasada podatkowej sukcesji generalnej i w konsekwencji Spółka A (członek PGK) w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia udziałów w Podmiocie K (otrzymanych przez F2 w związku z Amalgamacją Spółki B i X Ltd.) będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości sumy następujących pozycji:

1.  sumy wkładów pieniężnych wniesionych przez F2 do Spółki B, za które F2 obejmował udziały w Spółce B, oraz
2.  kwoty wkładu pieniężnego wniesionego przez F2 do Spółki B na powiększenie kapitału (bez wydawania przez Spółkę B nowych udziałów) oraz
3.  wartości nominalnej udziałów wydanych przez F2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B otrzymany od F1.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „OP”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, (\`(...)\`) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 93e OP, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zasady przewidziane w art. 93 OP mają co do zasady, zastosowanie również do transgranicznego połączenia spółek.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przywołane regulacje OP należy odczytywać w ten sposób, że w sytuacji, gdy:

1.  dwa podmioty będące osobami prawnymi łączą się przez przejęcie i
2.  przepisy szczególne, zawarte w:
    1.  polskich ustawach,
    2.  umowach międzynarodowych, których stronami są Polska oraz kraj rezydencji uczestnika połączenia niebędącego rezydentem w Polsce (przy czym ich stronami mogą być również inne państwa)

\-nie stanowią inaczej, podmiot przejmujący wstąpi w prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego w zakresie niewyłączonym w przepisach szczególnych.

Również organy podatkowe potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy o wstępowaniu - w braku odmiennych uregulowań zawartych w przepisach ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych zawartych pomiędzy Polską a krajem rezydencji uczestnika połączenia niebędącego rezydentem w Polsce - przez podmiot przejmujący w ogół praw i obowiązków podmiotu przejmowanego wynikających z przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 sierpnia 2013 r., nr ILPB3/423-264/13-2/PR, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że jedyne ograniczenie zasady uniwersalnej sukcesji podatkowej przy połączeniu przez przejęcie, przewidziane przez Ordynację podatkową, wynika z art. 93e tej ustawy, zgodnie z którym, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Odrębne ustawy oraz wspomniana wyżej Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii nie ustanawiają ograniczeń w zastosowaniu art. 93 § 1 pkt 1 oraz 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zagranicznych osób prawnych. Przeciwnie, powołana Konwencja stanowi, iż belgijska osoba prawna może w określonych przypadkach podlegać opodatkowaniu w Polsce (np. przez zakład, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym). Podsumowując, w świetle przytoczonych przepisów Ordynacji Podatkowej i KSH, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskutek połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej (będącej osobą prawną w myśl prawa belgijskiego), stanie się on następcą prawnym wszystkich praw i obowiązków podatkowych Spółki przejmowanej w Polsce (w tym praw i obowiązków podatkowych wynikających z działalności Oddziału), w zakresie, w którym odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie zawierają postanowień, które mogłyby mieć wpływ na sukcesję podatkową wynikającą ze zdarzeń opisanych w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Wyłączeń takich nie przewidują również unormowania UE, w tym w szczególności Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji, w wyniku Połączeń Transgranicznych Spółka A wstąpi w prawa i obowiązki podatkowe F2 (posiadającego przed Połączeniami Transgranicznymi 100% udziałów Podmiotu K.

W celu ustalenia, jakie koszty uzyskania przychodów Spółka A mogłaby rozpoznać w przypadku potencjalnego zbycia udziałów w Podmiocie K w przyszłości, zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, jakie koszty F2, gdyby była polskim podatnikiem - mogłaby rozpoznać w przypadku zbycia przedmiotowych udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, taka analiza powinna zostać dokonana na gruncie ustawy o CIT (tj. polskich przepisów) z uwagi na fakt, że możliwe zbycie ww. udziałów zostanie dokonane przez Spółkę A (polski podmiot), a zatem zastosowanie znajdą jedynie przepisy regulujące kwestie przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów na gruncie polskiej ustawy o CIT. W szczególności, prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę A w Polsce (ani ich wysokość) nie będą uzależnione od ujęcia księgowego transakcji/aktywów w Luksemburgu bądź w Polsce, ani też od ujęcia na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego - ponieważ polskie przepisy ustawy o CIT nie odwołują się w tym zakresie do ujęcia księgowego ani do zagranicznych aspektów podatkowych (co jest uzasadnione, ponieważ odmienne podejście mogłoby prowadzić do ograniczenia władztwa podatkowego Polski w zakresie oceny skutków podatkowych transakcji i zakłócić spójność stosowania ustawy o CIT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w 2015 r. została przeprowadzona Amalgamacja (tj. transakcja będąca odpowiednikiem połączenia spółek zgodnie z przepisami kanadyjskimi) spółek Spółki B oraz X Ltd. W świetle kanadyjskich przepisów prawa korporacyjnego, skutkiem Amalgamacji Spółki B i X Ltd. była „kontynuacja” (ang. continuation) działalności tych dwóch spółek przez jeden podmiot posiadający osobowość prawną oddzielną od poprzedników - Podmiot K, będący podmiotem zależnym od F2. Traktowanie podatkowe powyższej transakcji na gruncie polskich przepisów zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Amalgamacja jest procesem analogicznym do połączenia, co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-460/15/BG). W przedmiotowej interpretacji organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że (\`(...)\`) mając na uwadze, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej ustalony powinien być na podstawie przepisów updop, która określa skutki podatkowe połączeń, Połączenie powinno powodować skutki podatkowe takie jak określone zostały w poszczególnych przepisach updop dla „połączeń”.

W efekcie, w związku z tym, że F2 poniósł szereg wydatków w związku z objęciem/nabyciem udziałów w Spółce B, a spółka ta następnie została poddana Amalgamacji z X Ltd., zdaniem Wnioskodawcy, Spółka A (jako sukcesor F2) powinna mieć prawo do ustalenia podstawy kosztowej udziałów Podmiotu K z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika (tu: F2) spółek łączonych (tu: Spółka B i X Ltd.) lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (tu: Podmiot K), w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej (tu: Spółka B) lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (do którego odsyła punkt b powyżej), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze ww. przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka A (członek PGK) jako następca F2 w przypadku zbycia udziałów w Podmiocie K (spółki nowo zawiązanej w skutek Amalgamacji) będzie miała prawo do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez F2 na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce B (spółki przejmowanej w ramach Amalgamacji). Na wydatki te składają się następujące pozycje:

1.  suma wkładów pieniężnych wniesionych przez F2 do Spółki B, za które F2 obejmował udziały w Spółce B, oraz
2.  kwoty wkładu pieniężnego wniesionego przez F2 do Spółki B na powiększenie kapitału Spółki B (bez wydawania przez Spółkę B nowych udziałów) oraz
3.  wartości nominalnej udziałów wydanych przez F2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B otrzymany od F1.

Ad. 1

Prawo do rozpoznania kwoty wkładów pieniężnych jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych za te wkłady wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w świetle którego wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ad. 2

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów Podmiotu K powinny zostać powiększone o wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez F2 do Spółki B, w wyniku którego nie zostały wydane nowe udziały w Spółce B. Na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów powinien mieć w tym przypadku wpływ fakt, że F2 poniósł faktyczny wydatek (poniósł ciężar ekonomiczny) zwiększając kapitał Spółki B. Zatem, wydatek ten, tak samo jak w przypadku objęcia nowych udziałów, koresponduje z kosztem poniesionym przez F2, jako udziałowca, na podwyższenie kapitału Spółki B. W konsekwencji, skutek podatkowy takiej czynności na gruncie polskiej ustawy o CIT powinien być analogiczny jak w przypadku podwyższenia kapitału, w wyniku którego nastąpiłoby objęcie nowych udziałów albo pokrycia pieniężnego podwyższenia wartości nominalnej dotychczas wydanych udziałów – w drugim z tych przypadków możliwość rozpoznania kwoty wkładu pieniężnego jako koszt uzyskania przychodów została potwierdzona przykładowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 23 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-291/10-2/AG. Wnioskodawca zwraca uwagę, że udziały w Spółce B nie posiadają wartości nominalnej zaś w świetle otrzymanej przez Spółkę X interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPB-1-2/4510-470/15/BG) odpowiednikiem wartości nominalnej powinna w takim przypadku być wartość kapitału spółki kanadyjskiej. Stąd, podwyższenie kapitału bez wydawania udziałów powinno być na gruncie ustawy o CIT traktowane jako podwyższenie wartości nominalnej dotychczas wydanych udziałów.

Ad. 3

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują co na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 należy uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” w przypadku gdy udziały takie zostały nabyte jako wkład niepieniężny w postaci akcji kanadyjskiej spółki (tu: Spółka B) do spółki nabywającej (tu: do F2), w zamian za który spółka nabywająca wydaje własne udziały.

W przypadku, gdy podmioty biorące udział w powyższej transakcji podlegałyby w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia - transakcja ta stanowiłaby transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W takim przypadku, kosztem ze zbycia otrzymanych udziałów byłyby, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane. Jednakże, przepis ten nie znajdzie bezpośredniego zastosowania w omawianym przypadku z uwagi na fakt, że spółka wnoszona do F2 była spółką kanadyjską.

Jednocześnie, w świetle ww. przepisu, można jednoznacznie stwierdzić, że co do zasady wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę nabywającą udziały jako wkład niepieniężny (tu: F2) stanowi wydatek na nabycie udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek ten może być zatem rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z ogólnym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 przy zbyciu otrzymanych udziałów (tu: udziałów w Spółce B).

Potwierdza to jednolita praktyka w zakresie ustalania wartości podatkowej aktywów otrzymanych aportem, przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z 2 marca 2016 r. (nr IPPB3/4510-1043/15-3/KK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którą (\`(...)\`) wydatek na nabycie lub objęcie udziałów nie powinien być kojarzony tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport. (\`(...)\`) Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać, iż w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej należy ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały w Spółce Nabywanej wniesione do Spółki,
*   z 3 listopada 2014 r. (nr IBPBI/2/423-966/14/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którą W przypadku braku spełnienia powyższej definicji wymiany udziałów, stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, przy czym Minister Finansów w wydawanych interpretacjach również jednolicie podkreśla, że w takim przypadku kosztem podatkowym również jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały/akcje są nabywane (powiększona o ewentualne zapłaty w gotówce),
*   z 12 grudnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1125/13/MO) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którą (\`(...)\`) przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy będzie miał również zastosowanie w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. przy nabyciu udziałów spółki z o.o. w drodze aportu w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Wnioskodawcy. (\`(...)\`) w przypadku sprzedaży udziałów wniesionych do Spółki aportem (w zamian za które Spółka wydała własne udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu do niej wniesionego), kosztem uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydanych Spółce z o. o.

Podsumowując, w wyniku Połączenia III (tj. połączenia F2 ze Spółką A), zastosowanie znajdzie tzw. zasada podatkowej sukcesji generalnej i w konsekwencji Spółka A (członek PGK) w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia udziałów w Podmiocie K (otrzymanych przez F2 w związku z Amalgamacją Spółki B i X Ltd.) będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości sumy następujących pozycji:

1.  sumy wkładów pieniężnych wniesionych na przez F2 do Spółki B, za które F2 obejmował udziały w Spółce B, oraz
2.  kwoty wkładu pieniężnego wniesionego przez F2 do Spółki B na powiększenie kapitału (bez wydawania przez Spółkę B nowych udziałów) oraz
3.  wartości nominalnej udziałów wydanych przez F2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B otrzymany od F1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6, 8 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.