Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-67/11/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-21
Teza: Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia wierzytelności oraz środków finansowych z tytułu spłaty tej wierzytelności.
Słowa kluczowe: darowizna; prawa-prawa majątkowe; wierzytelność
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn:

*   **jest prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia wierzytelności,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymania środków finansowych z tytułu spłaty nabytej wierzytelności.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca może w niedalekiej przyszłości zawrzeć z osobą trzecią należącą do kategorii określonej w art. 4a ust. 1 ustawy o podatkach od spadków i darowizn (jeden rodziców) umowę darowizny, na podstawie której otrzyma wierzytelność, która powstała wobec spółki z o.o. Darowizna zostanie dokonana w ten sposób, że Wnioskodawca i darczyńca stawią się przed notariuszem i w formie aktu notarialnego sporządzą umowę darowizny wierzytelności. Darowizna odbędzie się na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o umowie darowizny, jednocześnie, jako że następuje przejście własności wierzytelności do darowizny wierzytelności będą miały zastosowanie przepisy o cesji wierzytelności (cesja nieodpłatna), opisane w Kodeksie cywilnym. Po przejęciu wierzytelności Wnioskodawca otrzyma od zobowiązanego środki finansowe z tytułu jej spłaty.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu otrzymanej darowizny wierzytelności i późniejszego otrzymania środków z tytułu wierzytelności podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i czy dochód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu otrzymanej darowizny wierzytelności i późniejszego otrzymania środków z tytułu wierzytelności podlega zwolnieniu z opodatkowania z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny. Jednocześnie, ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm,). Zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei w myśl art. 889 Kodeksu cywilnego nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1.  gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;
2.  gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy tegoż zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści cytowanego art. 889 ustawy.

Instytucję przeniesienia (cesji) wierzytelności regulują natomiast przepisy art. 509-518 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności. Umowę cesji można zatem uznać za darowiznę, jeżeli posiada jej cechy, tzn. oświadczenie darczyńców o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny oraz cesja dokonywana jest bezpłatnie - kosztem majątku cedenta (darczyńcy), a cesjonariusz (obdarowany) nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za dokonaną cesję.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jednocześnie art. 4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 (tj. 9.637 zł) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 ww. ustawy.

Obowiązek zgłoszenia w myśl art. 4a ust. 4 ww. ustawy nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Jeśli zatem Wnioskodawca otrzyma darowiznę wierzytelności od darczyńcy w formie aktu notarialnego, a darczyńca będzie należał do kategorii osób określonych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dochód Wnioskodawcy z tytułu cesji wierzytelności będzie zwolniony z opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

Powyższe rozumowanie zostało także potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. ITPB2/436-102/10/IB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn uznaje się za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia wierzytelności i za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymania środków finansowych z tytułu spłaty nabytej wierzytelności.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje on z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 ww. przepisu obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „darowizna”, a zatem należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują zatem szczególną formę dla umowy darowizny, umowa taka – pod rygorem nieważności powinna zostać sporządzona w formie aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy nie powoduje nieważności umowy tylko wówczas, gdy darowizna została spełniona.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści art. 889 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak również prawa majątkowe. Do praw majątkowych zalicza się prawa rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone), wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym oraz prawa rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do świadczeń alimentacyjnych). Pod pojęciem praw majątkowych, o których mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca rozumie natomiast m.in. prawa majątkowe wynikające ze stosunków zobowiązaniowych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Stosownie natomiast do art. 510 § 1 ww. Kodeksu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z powyższego wynika więc, że umowa cesji wierzytelności może przybrać postać umowy darowizny, jeżeli spełnione są wszystkie warunki konieczne do uznania danej czynności za darowiznę, tzn. następuje nieodpłatne świadczenie ze strony darczyńcy, kosztem jego majątku na rzecz obdarowanego, który z tego tytułu nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca może w niedalekiej przyszłości zawrzeć z osobą zaliczaną do kategorii osób wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn umowę darowizny wierzytelności, jaka przysługuje darczyńcy wobec spółki z o.o. Przedmiotowa umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że wierzytelność jest to przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Wierzytelność stanowi więc podstawę roszczeń kierowanych wobec drugiej strony stosunku obligacyjnego. Jest to swego rodzaju prawo podmiotowe istniejące po stronie wierzyciela, składające się z szeregu uprawnień węższych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Powyższe oznacza, że zawierając umowę darowizny wierzytelności przysługującej darczyńcy wobec spółki z o.o. Wnioskodawca nabędzie prawo majątkowe, dające mu podstawę do wystąpienia z roszczeniem wobec spółki o spełnienie określonego świadczenia. Ponieważ umowa darowizny zostanie dokonana w formie aktu notarialnego na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek dokonania zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu przedmiotowego nabycia, które korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co wskazano wyżej, podlega jedynie nabycie wierzytelności przysługującej darczyńcy wobec spółki z o.o. Prawo to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności, których nabycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako jeden z tytułów nabycia, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując podatkowi od spadków i darowizn w opisanej sytuacji podlegać będzie nabycie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego wierzytelności przysługującej darczyńcy wobec spółki z o.o. Nabycie to, stosownie do dyspozycji art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Natomiast otrzymanie środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.