Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.214.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 marca 1995 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, na podstawie aktu notarialnego, nabyła do majątku wspólnego małżeńskiego od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej nieruchomości rolne, dla których prowadzone były następujące księgi wieczyste:

*   KW nr X urządzonej dla nieruchomości rolnej bez zabudowań o powierzchni 1 ha 13 a 70 m2 położonej w L,
*   KW nr Y urządzonej dla nieruchomości rolnej bez zabudowań o powierzchni 9,42 ha położonej w P,
*   KW nr Z urządzonej dla nieruchomości rolnej bez zabudowań o powierzchni 8,37 ha położonej w D.

Łączna powierzchnia nabytych gruntów wynosiła 25 ha 37 a 72 m2. Nieruchomości rolne nabyte na podstawie ww. aktu notarialnego położone są na terenie miasta L, Gminy K i Gminy M.

W 2010 r. grunty położone na terenie Gminy K – na podstawie uchwały Rady Gminy w K nr (…)– zostały przekształcone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego na:

*   zabudowę mieszkaniową jednorodzinną,
*   zabudowę usługową,
*   tereny zabudowy produkcyjnej,
*   tereny pod drogi dojazdowe i wewnętrzne.

Łączna powierzchnia nieruchomości gruntowych objętych zmienionym w 2010 r. planem zagospodarowania Gminy K wynosi 9,72 ha.

W 2014 r. grunty położone na terenie Gminy M – na podstawie uchwały Rady Gminy w M – zostały przeznaczone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod działalność przemysłową. Powierzchnia działki, która w 2014 r. została przeznaczona pod działalność przemysłową wynosi 4,84 ha. Ponadto przyległa do tej działki działka o powierzchni 2,31 ha jest objęta na dzień złożenia wniosku procedurą zmiany w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego w Gminie M również ze wskazaniem na działalność przemysłową.

Powyżej opisane zmiany w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego Gminy K i M nie zostały dokonane z inicjatywy Wnioskodawczyni, ani jej męża. Również obecnie prowadzona procedura zmiany planu zagospodarowania dotyczącego działki o powierzchni 2,31 ha położonej na terenie Gminy M nie została zainicjowana przez Wnioskodawczynię, ani jej męża.

Grunty nie są i nie były przedmiotem dzierżawy. Z uwagi na niską bonitację gleby Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotowe grunty.

Mąż Wnioskodawczyni prowadzi obecnie działalność gospodarczą jako wspólnik „A” Spółka Jawna. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe nie były i nie są składnikiem majątku wykorzystywanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni. Przedmiotem działalności gospodarczej ww. Spółki Jawnej jest budowa i utrzymanie dróg i mostów. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni planuje sprzedaż całej nieruchomości gruntowej bez jej dzielenia na mniejsze działki. Sprzedaż zostanie dokonana w zależności od sytuacji rynkowej w ramach jednej lub kilku transakcji zbycia. Wnioskodawczyni nie wyklucza również w przyszłości podziału gruntów na mniejsze działki, bez dokonywania na tych działkach jakichkolwiek inwestycji – w szczególności uzbrojenia terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych.

Wnioskodawczyni nie wyklucza również, że dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości skorzysta z usług biura zajmującego się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja (transakcje) zbycia opisanych wyżej nieruchomości będzie (będą) opodatkowana (opodatkowane) podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ocena, czy zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia:

*   po pierwsze, czy czynność ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który określa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa),
*   po drugie, czy osoba dokonująca zbycia w ramach tych czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, co w praktyce sprowadza się do ustalenia, czy określona czynność została wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Nieruchomość gruntowa jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Planowana przez Wnioskodawczynię transakcja będzie zatem odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, a więc czynnością podlegającą – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie podatnika definiuje art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem jest zatem m.in. osoba fizyczna pod warunkiem, że wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza z kolei – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawczyni planowana transakcja zbycia nieruchomości gruntowej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ustawodawca definiując działalność gospodarczą wskazuje w szczególności na czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła przedmiotową nieruchomość kilkanaście lat temu. Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych, które dotyczyłyby przedmiotowej nieruchomości. Nabyte grunty stanowiły i stanowią nadal przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej i nigdy nie zostały wniesione do składników majątkowych prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez męża Wnioskodawczyni w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Grunty są zatem składnikiem majątku prywatnego, a rozporządzanie majątkiem prywatnym nie może zostać zakwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyrażając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawczyni stwierdza, że dokonując w przyszłości zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz jedynie dokona rozporządzenia swoim prywatnym majątkiem.

Wnioskodawczyni dokonała zakupu przedmiotowej nieruchomości kilkanaście lat temu i stała się właścicielem gospodarstwa rolnego. Grunty – w chwili nabycia – posiadały status nieruchomości rolnych bez zabudowań. Grunty nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży. Planowaną sprzedaż nieruchomości poprzedza zatem kilkunastoletni okres jej posiadania bez jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez męża Wnioskodawczyni pozarolniczą działalnością gospodarczą. Grunty stanowiły i stanowią składnik majątku prywatnego objętego wspólnością majątkową małżeńską. Ewentualny dochód ze zbycia nieruchomości nie będzie stanowił dla Wnioskodawczyni ani głównego źródła dochodu, ani źródła utrzymania. Zasadniczym powodem planowanej sprzedaży nieruchomości jest niska jakość gruntów oraz nieopłacalność uprawy rolnej.

W okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości zmieniono przeznaczenie części gruntów pod zabudowę i działalność przemysłową. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że zmiana charakteru gruntów nie nastąpiła w skutek działań Wnioskodawczyni. Zmiany przeznaczenia nie były zatem wynikiem aktywności Wnioskodawczyni, lecz okoliczności od niej niezależnych (autonomiczna decyzja organów samorządu terytorialnego). W ocenie Wnioskodawczyni zmiana przeznaczenia gruntów dokonana z inicjatywy podmiotów trzecich nie daje podstaw do uznania czynności zbycia tych gruntów przez Wnioskodawczynię za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni potwierdza interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-1.4512.126.2016.1.MJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że zbycie nieruchomości gruntowej (nabytej jako grunt rolny), niewykorzystywanej nigdy do celów pozarolniczej działalności gospodarczej, użytkowanej wyłącznie do celów rolniczych, niebędącej przedmiotem najmu i dzierżawy nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że w stanie faktycznym, którego dotyczyła powyższa interpretacja, również doszło do zmiany przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na grunty pod zabudowę. Inicjatorem tej zmiany – podobnie jak w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym – była gmina, a nie właściciel nieruchomości. Ponadto przed dokonaniem sprzedaży wnioskodawca dokonał podziału gruntu na mniejsze działki bez ich uzbrojenia, co również nie stanowiło przeszkody w uznaniu przez organ interpretujący, że transakcja zbycia podzielonych uprzednio działek nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Brak możliwości przypisania aktywności Wnioskodawczyni cech działalności gospodarczej potwierdzają przytoczone niżej tezy orzeczeń sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1739/13, wskazał, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt.

W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 wyjaśniono, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Warto też przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 802/15, w którym uznano, że zorganizowanie (w języku potocznym) oznacza wykonywanie czegoś według planu, stworzenie zespołu do wspólnego działania (por. Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe http://sjp.pwn.pl). Antonimem wyrażenia „zorganizowany” są przykładowo wyrażenia: „żywiołowy, samorzutny, dobrowolny, niewymuszony, przypadkowy, niezamierzony, zaimprowizowany” (B. Gajewska, M. Pawlus, Podręczny słownik synonimów i antonimów, Świat Książki 2003, s. 221). Oznacza to, że działalnością gospodarczą może być tylko taka aktywność człowieka, która cechuje się działaniem według planu, zamierzonym.

W świetle tez zawartych w powyższych wyrokach nie sposób uznać aktywności Wnioskodawczyni za zorganizowaną działalność ukierunkowaną na zbycie przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni w okresie kilkunastu lat posiadania przedmiotowych nieruchomości nie podjęła żadnych czynności zmierzających do przygotowania gruntów do sprzedaży, co świadczy o braku profesjonalnej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Decyzja o sprzedaży gruntów jest decyzją spontaniczną, podyktowaną nieopłacalnością produkcji rolnej (niska jakość gruntów). Wnioskodawczyni ani w chwili nabycia przedmiotowych nieruchomości, ani w kilkunastoletnim okresie ich posiadania nie nosiła się z zamiarem ich sprzedaży. Działania Wnioskodawczyni zmierzające do zbycia przedmiotowej nieruchomości nie są działaniami zaplanowanymi (zamierzonymi). Zbycie nieruchomości będzie transakcją incydentalną (spontaniczną). Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą nie będą miały charakteru zorganizowanego. W związku z powyższym nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawczyni przemawiają również inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.788.2017.2.AJ,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.530.2017.2.AP.

Mając na uwadze przedstawione w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe, stan prawny oraz stanowiska prezentowane w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, Wnioskodawczyni stwierdza, że planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej (dokonana w ramach jednej lub kilku transakcji) będzie mieściła się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie miała cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – pomocne jest odwołanie się do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy Kodeks cywilny. Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 Kodeksu cywilnego uprawnień właściciela. Dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi zatem naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska jest również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Według Wnioskodawczyni dokonanie podziału przedmiotowej nieruchomości, przed jej sprzedażą na mniejsze działki, również będzie mieściło się w zakresie zwykłego rozporządzania (zarządzania) majątkiem osobistym i nie będzie miało cech pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Generalnie intencją Wnioskodawczyni jest sprzedaż całej nieruchomości jednemu nabywcy. Jeżeli sprzedaż całej nieruchomości okaże się niemożliwa (brak osoby zainteresowanej nabyciem nieruchomości jako całej), Wnioskodawczyni zamierza dokonać podziału nieruchomości na mniejsze działki i następnie sukcesywnej ich sprzedaży. Oprócz dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych działań (czynności) mających na celu ich uatrakcyjnienie, w szczególności nie będzie dokonywała uzbrojenia działek, wydzielenia dróg wewnętrznych.

Podział nieruchomości na mniejsze działki będzie miał na celu jedynie umożliwienie jej sprzedaży wobec braku nabywcy zainteresowanego nabyciem nieruchomości jako całej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2016 r. nr ITPP3/4512-543/15/JC Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał wprawdzie, że zbycie nieruchomości po dokonaniu czynności:

*   podzielenia nieruchomość na mniejsze działki,
*   przekształcenia działki na tereny budowlane bądź z możliwością zabudowy,
*   uzbrojenia terenu,
*   wydzielenia dróg wewnętrznych,
*   ogłoszenia sprzedaży za pośrednictwem biura nieruchomości oraz w mediach, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże w ocenie Wnioskodawczyni sam podział nieruchomości na mniejsze działki co być może nastąpi w przyszłości – bez uzbrojenia terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, nie daje podstaw do uznania aktywności Wnioskodawczyni za pozarolniczą działalność gospodarczą. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni w tym zakresie potwierdza przytoczona wyżej interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-1. 4512.126.2016.1.MJ.

W ocenie Wnioskodawczyni ewentualne skorzystanie przy sprzedaży nieruchomości z usług biura zajmującego się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami również nie będzie świadczyło o tym, że Wnioskodawczyni prowadzi profesjonalną, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, co potwierdza m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IBPP1/4512-267/16/AR.

Reasumując, według Wnioskodawczyni sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostanie dokonana w ramach jednej lub kilku transakcji, nie będzie stanowiła pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym transakcja/transakcje sprzedaży nieruchomości nabytych na podstawie aktu notarialnego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nadmienia, że w odniesieniu do jej męża Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 16 marca 2018 r. – w analogicznym stanie faktycznym – interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem, na podstawie aktu notarialnego, nabyła do majątku wspólnego małżeńskiego nieruchomości rolne, położone na terenie miasta L, Gminy K i Gminy M. W 2010 r. grunty położone na terenie Gminy K – na podstawie uchwały Rady Gminy – zostały przekształcone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego na:

*   zabudowę mieszkaniową jednorodzinną,
*   zabudowę usługową,
*   tereny zabudowy produkcyjnej,
*   tereny pod drogi dojazdowe i wewnętrzne.

Łączna powierzchnia nieruchomości gruntowych objętych zmienionym w 2010 r. planem zagospodarowania Gminy K wynosi 9,72 ha.

W 2014 r. grunty położone na terenie Gminy M – na podstawie uchwały Rady Gminy – zostały przeznaczone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod działalność przemysłową. Powierzchnia tej działki wynosi 4,84 ha. Ponadto, przyległa do niej działka o powierzchni 2,31 ha jest objęta, na dzień złożenia wniosku, procedurą zmiany w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego w Gminie M również ze wskazaniem na działalność przemysłową. Powyżej opisane zmiany w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego nie zostały dokonane z inicjatywy Wnioskodawczyni, ani jej męża. Również obecnie prowadzona procedura zmiany planu zagospodarowania dotyczącego działki o powierzchni 2,31 ha położonej na terenie Gminy M nie została zainicjowana przez Wnioskodawczynię, ani jej męża. Grunty nie są i nie były przedmiotem dzierżawy. Z uwagi na niską bonitację gleby Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotowe grunty. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi obecnie działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki Jawnej. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe nie były i nie są składnikiem majątku wykorzystywanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni. Przedmiotem działalności gospodarczej ww. Spółki Jawnej jest budowa i utrzymanie dróg i mostów. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż całej nieruchomości gruntowej bez jej dzielenia na mniejsze działki. Sprzedaż zostanie dokonana w zależności od sytuacji rynkowej w ramach jednej lub kilku transakcji zbycia. Wnioskodawczyni nie wyklucza również w przyszłości podziału gruntów na mniejsze działki, bez dokonywania na tych działkach jakichkolwiek inwestycji – w szczególności uzbrojenia terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych. Wnioskodawczyni nie wyklucza również, że dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości skorzysta z usług biura zajmującego się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

Na tle powyższego Wnioskodawczyni ma wątpliwość, czy sprzedaż opisanych nieruchomości w stanie pierwotnym lub – w przypadku gdy nie znajdzie się nabywca – po podziale nieruchomości na mniejsze działki, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawczyni należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy będzie ona działała w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni – w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości – za podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni – jak sama wskazała – nie prowadzi i nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej a przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i jej męża. Grunty nie były też wykorzystywane w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni oraz nie były przedmiotem dzierżawy. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika także żadna aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nie podjęła bowiem ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak, np. wystąpienie o warunki zabudowy, wystąpienie o objęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego lub o jego zmianę, uzbrojenie terenu – doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek, wydzielenie dróg wewnętrznych. Wnioskodawczyni nie angażowała zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywała aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Okoliczność, że Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w związku ze sprzedażą działek skorzysta z biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz że w przypadku braku nabywcy na działki w pierwotnej wielkości – celem ich sprzedaży – dokona podziału na mniejsze, przy założeniu, że pozostałe okoliczności pozostaną bez zmian (w szczególności: Wnioskodawczyni nie uzbroi terenu, nie wydzieli dróg dojazdowych, nie wystąpi o warunki zabudowy, nie będzie prowadziła działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek) nie spowoduje, że w związku ze sprzedażą działek Wnioskodawczyni działać będzie w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak będzie przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika – w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy – prowadzącego działalność gospodarczą – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, że nastąpiła dostawa towarów, lecz wymagane jest uznanie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą za podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie taki warunek nie zostanie spełniony.

Wnioskodawczyni dokonując planowanej sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem wniosku, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż działek stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni zbywając działki stanowiące jej majątek prywatny, korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego, planowane transakcje sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy transakcje sprzedaży nieruchomości – zarówno w stanie pierwotnym, jak i przy ewentualnym ich podziale na mniejsze działki – nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni z tytułu tych transakcji nie będzie bowiem działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawczyni, a nie dla osoby, z którą pozostaje w związku małżeńskim, będącej współwłaścicielem nieruchomości.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.