Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.384.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: ustalenie rezydencji podatkowej i określenia stałej placówki w celu wykonywania wolnego zawodu
Słowa kluczowe: Irlandia; placówki; rezydencja; zawody-wolny zawód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 26 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej i określenia stałej placówki w celu wykonywania wolnego zawodu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej i określenia stałej placówki w celu wykonywania wolnego zawodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od ponad 20 lat prowadzi w Polsce prywatny gabinet lekarski w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Siedziba gabinetu jest w Polsce. Wszystkie podatki oraz ubezpieczenie społeczne odprowadzane są w Polsce. Wnioskodawca płaci podatek dochodowy według stawki liniowej (19%). Żona jest zatrudniona na stałe w Polsce, w przedszkolu, obecnie przebywa na urlopie bezpłatnym. Wnioskodawca wraz z małżonką posiada w Polsce nieruchomość (gdzie mieszkają i gdzie jest siedziba Jego gabinetu). W Polsce przebywają Jego uczące się dzieci. Wnioskodawca posiada w Polsce źródła dochodu, inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe oraz konta bankowe. W Polsce jest całe centrum interesów życiowych Wnioskodawcy.

Do marca 2016 r. Wnioskodawca był zatrudniony w Szpitalu w Polsce, gdzie pracował ponad 20 lat, prowadząc jednocześnie swój gabinet lekarski.

W kwietniu 2016 r., Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie funkcji locum doctor w Republice Irlandii.

Locum doctor zatrudniony jest na kontrakty czasowe, nie jest zatrudniony na stałe i tym różni się od Permanent doctor, lekarz locum jest zatrudniany, gdy brakuje lekarza zatrudnionego na stałe. Umowa zawarta na czas określony jest przedłużana na kolejny okres. Umowa Wnioskodawcy została zawarta od dnia 18 kwietnia 2016 r., początkowo na 6 miesięcy, a następnie jest przedłużana co 12 miesięcy do chwili obecnej. Kończy się aktualnie dnia 19 lipca 2019 r. Działając jako Locum doctor Wnioskodawca zawarł umowę z Agencją pośredniczącą w zatrudnianiu lekarzy dla publiczny służby zdrowia. Locum doctor nie zawiera umowy bezpośrednio z publiczną służbą zdrowia, jest określany jako wykonawca umowy (contractor) dla klienta agencji (client). W przypadku Wnioskodawcy umowa została zawarta pomiędzy Agencją X a Prywatnym Gabinetem Lekarskim (pozarolniczą działalnością gospodarczą ze stałą siedzibą w Polsce).

Płatności za wykonywanie tej umowy Wnioskodawca otrzymuje w Polsce, nie w Irlandii. W Irlandii Wnioskodawca wynajmuje czasowo mieszkanie, gdzie mieszka. Czynności jakie wykonuje Wnioskodawca jako locum doctor dla publicznej służby zdrowia zasadniczo nie różnią się od czynności które wykonywałby lekarz zatrudniony na stałe. Różnica polega na tym, że Wnioskodawca nie ma płatnego urlopu, nie otrzymuje wynagrodzenia, gdy jest chory lub gdy nie pracuje, nie ma zabezpieczenia socjalnego.

Opis czynności jakie wykonuje Wnioskodawca:

*   przeprowadzanie badania psychiatrycznego – badanie chorych, ocena Ich stanu zdrowia, dokumentowanie tego badania w dokumentacji medycznej,

*   wypisywanie recept lekarskich na zlecone leki,

*   prowadzenie korespondencji z lekarzami innych specjalizacji, kierowanie na ewentualne badania dodatkowe do innych lekarzy,

*   omawianie stanu zdrowia pacjentów i ustalanie planów leczenia z zespołem terapeutycznym.

Praca odbywa się w godzinach od 9:00 do 17:00

Co kilka miesięcy Wnioskodawca pełni również dyżur tzw. „On Call” od 17:00 do 9:00.

Czynności powyższe Wnioskodawca wykonuje w:

*   budynku poradni publicznej służby zdrowia, pod jej szyldem, nie pod swoim szyldem,

*   w publicznym szpitalu w oddziale psychiatrycznym, pod szyldem szpitala,

*   okresowo odbywa wizyty domowe, pod szyldem placówki publicznej służby zdrowia,

*   okresowo bada pacjentów z domu opieki, pod szyldem placówki publicznej służby zdrowia.

Klientem Wnioskodawcy z kontraktu jest C z miejscowości A, zaś Wnioskodawca wykonuje czynności w innym mieście, w Środowiskowym Centrum … należącym do publicznej służby zdrowia. Na żadnym etapie swojej działalności w Irlandii Wnioskodawca nie posługuje się swoim szyldem, Prywatnego Gabinetu Lekarskiego.

W okresie od kwietnia 2016 r. do lipca 2018 r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie z Irlandzkiego urzędu skarbowego na korzystanie ze służbowego samochodu bez konieczności przerejestrowywania go na tablice irlandzkie. Jest to tak zwane temporaty exemption, na czasowe korzystanie ze służbowego auta na czas trwania umowy (umowy na czas określony).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w latach 2016-2018 Wnioskodawca podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce?
2.  Czy w latach 2016-2018 Wnioskodawca posiadał na terytorium Irlandii stałą placówkę w celu wykonywania wolnego zawodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w sprawie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w latach 2016-2018 podlegał On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z posiadaniem ośrodka interesów życiowych w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych. Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w rozumieniu Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, pobytu, siedzibę, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony w następujący sposób:

1.  osobę uważa się za mająca miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Irlandią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas.

Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem.

Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając Indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy uznać, że Wnioskodawca posiada w Polsce centrum interesów życiowych. Wnioskodawca od wielu lat prowadzi w Polsce prywatny gabinet lekarski w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Siedziba gabinetu jest w Polsce. Wszystkie podatki oraz ubezpieczenie społeczne odprowadzane są w Polsce. Żona jest zatrudniona na stałe w Polsce, w przedszkolu. Wnioskodawca wraz z małżonką posiada w Polsce nieruchomość (gdzie mieszkają i gdzie jest siedziba jego gabinetu). W Polsce przebywa część jego uczących się dzieci. Wnioskodawca posiada w Polsce źródła dochodu, inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe oraz konta bankowe. Zatem, Jego zdaniem, w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2.

Wnioskodawca w latach 2016-2018 nie posiadał na terytorium Irlandii stałej placówki w celu wykonywania wolnego zawodu.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, z późn. zm.).

Opodatkowanie przychodów Wnioskodawcy należy rozpatrywać w kontekście uregulowań art. 14 i art. 7 polsko-irlandzkiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 14 pkt 1 tej Umowy dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swojej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. W niniejszej sprawie uznanie, że Wnioskodawca posiada stałą placówkę w Irlandii, spowodowałoby opodatkowanie dochodów uzyskanych w tej placówce, właśnie w Irlandii.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów (art. 14 pkt 2 powołanej umowy). W przeciwieństwie do pojęcia „zakład”, Konwencja polsko-irlandzka nie definiuje pojęcia „stała placówka”.

Przyjmuje się, że stałą placówką jest każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Chudzik, „Opodatkowanie dochodów z wolnych zawodów i samodzielnej działalności (art. 14 urn. OECD)”, za M. Aleksandrowicz, J. Fiszer., S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 1993, nr 9). Począwszy od kwietnia 2000 r. Modelowa Konwencja OECD nie zawiera art. 14 (przepis ten został skreślony), jednak zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt h Modelowej Konwencji OECD dochody osiągane z wolnych zawodów i samodzielnej działalności opodatkowane są na zasadach przewidzianych dla zysków przedsiębiorstw (art. 7). Wykreślenie art. 14 z Modelowej Konwencji oczywiście nie oznaczało wykreślenia tego przepisu z tekstów umów wzorowanych na wersji Modelowej Konwencji, w której przepis ten był jeszcze uwzględniony (w tym Konwencji polsko-irlandzkiej). Co więcej, w piśmiennictwie podkreśla się, że „postanowienia art. 14 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku są podobne do postanowień art. 7 Modelowej Konwencji i są w istocie oparte na tych samych zasadach, które leżą u podstaw regulacji art. 7 tej Konwencji. W konsekwencji w przypadkach zasad opisanych w art. 7 Modelowej Konwencji istnieje wręcz konieczność ich odpowiedniego stosowania do art. 14 tej Konwencji. Brak jest bowiem reguł bliższych kwestiom nieuregulowanym w art. 14 Modelowej Konwencji niż reguły wyrażone w art. 7 tej Konwencji. Również brak jest innych reguł. Nie ulega zaś wątpliwości, że sytuacje nieuregulowane w art. 14 Modelowej Konwencji, a podpadające pod zakres stosowania tego przepisu muszą być na jakiejś podstawie rozstrzygane. Taką podstawą na pewno ze względu na tożsamość regulacji art. 7 i art. 14 Modelowej Konwencji jest właśnie art. 7 tej Konwencji i zawarte w nim zasady” (por. M. Chudzik, „Opodatkowanie dochodów z wolnych zawodów i samodzielnej działalności (art. 14 urn. OECD)”).

Definiując pojęcie „stała placówka”, użyte w art. 14 Konwencji polsko-irlandzkiej, należy zatem posłużyć się, w drodze analogii, definicją „zakładu” zawartą w art. 5 Konwencji polsko-irlandzkiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-irlandzkiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Konwencji polsko-irlandzkiej).

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, do uznania, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje placówka działalności gospodarczej (tj. miejsce gdzie działalność jest prowadzona);

*   placówka ma charakter stały (tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości);

*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona (tj. wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru).

W myśl Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej.

Przez stałą placówkę należy rozumieć więc każde miejsce (któremu można przypisać atrybut stałości), wykorzystywane przez daną osobę, z dającą się zaobserwować regularnością, do wykonywania działalności (np. biuro).

Należy przyjąć, że stałą placówką jest każde miejsce wykorzystywane przez daną osobę, z dającą się zaobserwować regularnością, w celu prowadzenia omawianej działalności. Regularne wykorzystywanie danego miejsca nie oznacza, że musi być ono wykorzystywane w sposób ciągły. W literaturze oraz orzecznictwie formułowane są próby zdefiniowania stałej placówki, a właściwie wskazanie cech, które pozwalają na określenie tego pojęcia. Próby tych definicji z reguły przyjmują za podstawę założenie, że w pewnym zakresie możliwe jest odwołanie się do definicji zakładu.

Przyjmuje się, że istnienie stałej placówki uzależnione jest od spełnienia przesłanek:

*   istnienie konkretnego miejsca prowadzonej działalności, np. biura, laboratorium itd.;

*   wykonywanie działalności w różnych miejscach zasadniczo nie może prowadzić do uznania, że placówka, która ma podatnik w kraju źródła ma charakter stały.

Dysponowanie placówką powinno odznaczać się pewnego rodzaju autonomią w korzystaniu z danego miejsca określonego poprzez aspekt temporalny i geograficzny. Placówka gospodarcza musi być stała. Stałość placówki może być rozpatrywana w dwóch aspektach: geograficznym i temporalnym. Stałość w sensie geograficznym istnieje, gdy można stwierdzić związek między placówką a określonym punktem geograficznym. Uznanie placówki przemieszczającej się po pewnym terytorium za „stałą” oceniane jest – i to słusznie – dość krytycznie w literaturze. Nie oznacza to jednak, że placówka musi być umiejscowiona stale dosłownie w jednym punkcie. Jeżeli placówka przemieszcza się po pewnym ograniczonym terenie – to można uznać, że ma charakter stały. Zawsze więc placówka musi albo być umiejscowiona w jednym konkretnym punkcie, albo ewentualnie zajmować pewien zwarty, niezbyt duży obszarowo (np. targ, biurowiec, kopalnia) teren na którym wykonywane są czynności pozostające w związku gospodarczym.

Odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy ustalić czy wykonywanie funkcji locum doctor w Irlandii jest równoznaczne z posiadaniem stałej placówki w tym kraju. Przede wszystkim dysponowanie przestrzenią (lokalem) do wykonywania usług, musi się wiązać z elementem stałości w rozumieniu geograficznym. Przy czym w komentarzach wskazuje się, że powinien to być niezbyt duży obszarowo teren (np. biurowiec). W niniejszym przypadku ten warunek stałości geograficznej nie jest spełniony, gdyż funkcja locum doctor, wymaga wykonywania czynności w różnych miejscach (budynek poradni publicznej, budynek szpitala, wizyty domowe, dom opieki). W żadnym w tych miejsc nie jest ono udostępniane do własnej dyspozycji locum doctora. Korzysta on z lokali należących do innych osób i nie przysługują mu żadne prawa do własnego dysponowania tymi miejscami. Są one wskazywane jako miejsca wykonywania działalności i nie pochodzą ze swobodnego wyboru locum doctora.

Również w sensie temporalnym locum doctor nie prowadzi stałej placówki w Irlandii. Co prawda łączny czas przebywania w Irlandii wynosi ponad 3 lata, ale nie jest to wynikiem jednego kontraktu ale kilku kontraktów łącznie. Zatem w momencie rozpoczęcia wykonywania funkcji locum doctora, jak i w czasie trwania, nie można było przesądzić z góry ile będzie wynosił łączny czas pobytu w Irlandii. Skoro zatem element stałości nie jest spełniony ani w kontekście stałości geograficznej, ani temporalnej, to brak jest cech stałej placówki w Irlandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej oraz określenia stałej placówki w celu wykonywania wolnego zawodu – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.)

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym(zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.