Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-13/13/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-28
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania nieruchomości nabytej w spadku, obciążonej hipoteka, zapisem i poleceniem testamentowym
Słowa kluczowe: dług; hipoteka; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; polecenie; spadek; zapis
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 13 stycznia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 04 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nieruchomości nabytej w spadku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nieruchomości nabytej w spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w drodze dziedziczenia nabędzie spadek po przeprowadzeniu rozprawy przez sąd, celem stwierdzenia nabycia spadku, spisanego w akcie notarialnym z dnia 14 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca był dla spadkodawczyni osobą obcą; znajduje się w III grupie podatkowej. Głównym przedmiotem spadku jest należąca do spadkodawczyni nieruchomość. Została ona wyodrębniona w drodze umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu, umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki zawartej pomiędzy spadkodawczynią a Gminą w lutym 2012 r. Z tego tytułu spadkodawczyni wpłaciła na rzecz Gminy 10% wartości nieruchomości, a w zakresie pozostałej kwoty wartości nieruchomości została nałożona na nieruchomość hipoteka umowna w wysokości 91.950,00 zł, z tytułu udzielonej przez Gminę bonifikaty. Spadkodawczyni została zobowiązana w drodze umowy do spłaty pozostałej części wartości nieruchomości w przypadku jej sprzedaży lub wynajęcia przez okres 5 lat od jej nabycia, chyba że w tym czasie zakupi inne mieszkanie.

Tytułem zapisu Wnioskodawca został zobowiązany do przekazania dwóch telewizorów o łącznej wartości około 1000 zł. Tytułem polecenia Wnioskodawca został zobowiązany do organizacji pogrzebu oraz postawienia nagrobka. Spadkodawczyni zmarła 3 stycznia 2013 r. w związku z tym 5 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zorganizował uroczystość pogrzebową a następnie, w dniu 10 stycznia 2013 r. złożył dokumenty w Sądzie celem rozpoczęcia postępowania spadkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Jak należy obliczyć czystą wartość podstawy opodatkowania?

Jaka będzie wysokość podatku?

W ocenie Wnioskodawcy, należy odróżnić moment nabycia spadku od jego przyjęcia. Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 924 tego Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku nie jest jednak tożsame z jego przyjęciem. Spadkobierca od chwili dowiedzenia się o nabyciu spadku ma możliwość złożenia oświadczenia o jego przyjęciu lub odrzuceniu w terminie 6 miesięcy. Wydaje się więc, że chwilą powstania obowiązku podatkowego jest moment złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku w trakcie postępowania spadkowego oraz stwierdzeniu przez sąd prawomocnym postanowieniem jego nabycia. Momentem, od którego należy liczyć termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych będzie więc moment złożenia oświadczenia przed sądem i potwierdzenie tego oświadczenia przez sąd wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Co do podstawy opodatkowania - zgodnie z oceną wartości nieruchomości przez Gminę jej wartość wyniosła w lutym 2012 r. 102 166,66 zł. Wartość przyjęta przez Wnioskodawcę jest orientacyjna i w razie potrzeby zostanie powołany rzeczoznawca. Od wartości tej należy zgodnie z art. 7 ustawy potrącić wartość długów i ciężarów a do nich ustawodawca zalicza: wartość zapisów, koszty pogrzebu oraz nagrobka. Przez dług należy rozumieć wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, czyli według oceny Wnioskodawcy hipotekę. Również z art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wynika, że hipoteka to ciężar nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż od wartości nabytego przedmiotu spadku czyli 102 166,66 zł należy odliczyć wartość hipoteki to jest 91 950,00 zł, wartość zapisu czyli około 1000 zł oraz koszty nagrobka w kwocie około 5000 zł. Koszty pogrzebu wyniosły 4400 zł jednakże kwota 4000 zł zostanie zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych tytułem zasiłku pogrzebowego, więc zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn nie należy zaliczać tej kwoty do ciężarów spadku. Po odliczeniu powyższych ciężarów czystą wartość spadku można określić na kwotę 3 816,66 zł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlega kwota przekraczająca 4 902,00 zł dla III grupy podatkowej.

W związku z tym wydaje się Wnioskodawcy, iż kwota podatku wynosi 0,00 zł. Wnioskodawca powyższą argumentację oparł na przyjętym w orzecznictwie jak i piśmiennictwie sposobie obliczania podstawy opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r. o sygn.: IIFSK 2158/10 w którym to sąd potwierdził, że cała wartość hipoteki powinna zostać zaliczona na poczet długów obciążających wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych oraz szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1015 § 1 i § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku.

Stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). Na mocy ww. przepisu powstaje zobowiązanie między spadkobiercą (jako dłużnikiem), a zapisobiercą (jako wierzycielem), który może żądać spełnienia świadczenia objętego zapisem.

Natomiast zgodnie z art. 982 Kodeksu cywilnego spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Z kolei w myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361, ze zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Jak z powyższych przepisów wynika, spadek może być obciążony zarówno zapisem testamentowym jak i poleceniem wykonania określonej czynności a także w przypadku nieruchomości może być obciążony hipoteką.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Stosownie do art. 17a ust. 1 tejże ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Jak z powyższych przepisów wynika, momentem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest w przedmiotowej sprawie zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa - data śmierci spadkodawczyni, tj. 3 stycznia 2013 r. (z wniosku nie wynika, iżby Wnioskodawca odrzucił lub zamierzał odrzucić spadek). Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn dla Wnioskodawcy, jako spadkobiercy, powstanie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu spadku. Nabycie spadku rodzi obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu w drodze spadku praw i rzeczy, w terminie wskazanym w wyżej powołanym art. 17a ust.1 ww. ustawy.

Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 o podatku od spadków i darowizn - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane – art. 7 ust. 2 tejże ustawy.

Do długów i ciężarów – zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy - zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Jak wynika z brzmienia ww. przepisu podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość. Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego można wskazać, iż pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.

Zatem, jeżeli spadkobierca został obciążony obowiązkiem wykonania zapisu lub polecenia wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku lub zapisu, przy czym w przypadku polecenia testamentowego o ile polecenie zostało wykonane, zaś w przypadku zapisu także wówczas, gdy zapis nie jest jeszcze wykonany.

Jeżeli przedmiot spadku obciążony jest hipoteką, stanowi ona ciężar spadku. Do długów i ciężarów spadku zalicz się również poniesione koszty pogrzebu oraz koszty nagrobka, o ile nie zostały pokryte z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i 3 powołanej ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę zaliczonego do III grupy podatkowej, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej - 4.902 zł.

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca – art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według następujących skal:

| Kwoty nadwyżki w zł | Podatek wynosi |
| --- | --- |
| ponad | do |

1) od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej


|  | 10.278 | 12 % 
| 10.278 | 20.556 | 1,233 zł 40 gr i 16% nadwyżki ponad 10.278 zł 
| 20.556 |  | 2.877 zł 90 gr i 20 % nadwyżki ponad 20.556 zł 

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca tytułem dziedziczenia po osobie obcej, zmarłej 03 stycznia 2013 r., nabył nieruchomość. Przedmiot spadku jest obciążony hipoteką umowną w wysokości 91 950,00 zł (wg stanu na luty 2012 r.). Ponadto Wnioskodawca, tytułem zapisu został zobowiązany przez spadkodawczynię do przekazania dwóch telewizorów o łącznej wartości około 1000 zł. Nadto tytułem polecenia został zobowiązany do organizacji pogrzebu oraz postawienia nagrobka i poniósł koszty pogrzebu w wysokości 4 400 zł i koszt nagrobka w wysokości 5 000 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych tytułem zasiłku pogrzebowego wypłaci kwotę 4 000 zł. W dniu 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawca złożył w Sądzie dokumenty w sprawie postępowania spadkowego.

Wobec tego biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawione powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie dla Wnioskodawcy, jako spadkobiercy, powstanie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu spadku. Nabycie spadku, zgodnie z art. 17a ust.1 ww. ustawy, rodzi obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu praw i rzeczy, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wartości nieruchomości nabytej w spadku należy ustalić według stanu z dnia śmierci spadkodawczyni i według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć wartość nabytego przez niego spadku o wartość obciążenia z tytułu zapisu testamentowego (nawet w sytuacji, gdy zapis nie został jeszcze wykonany) i o wartość wykonanego polecenia testamentowego, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku. Ustanowiona na nieruchomości hipoteka umowna stanowi również obciążenie spadku, które można zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Do długów i ciężarów spadku Wnioskodawca będzie mógł również zaliczyć koszty pogrzebu łącznie z nagrobkiem, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawczyni i nie zostały zwrócone w innej formie, przy uwzględnieniu kwoty, która została pokryta z zasiłku pogrzebowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż stosownie do art. 14b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny upoważniony jest wyłącznie do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że nie jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, w których ustala dla Wnioskodawcy wysokość należnego podatku od spadków i darowizn. Ustaleń w powyższym zakresie dokonuje - stosownie do swych kompetencji - urzędu skarbowy, po uprzednio przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyrok i rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.