Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.128.2019.3.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace związane z Produktami, wskazane w opisie stanu faktycznego można uznać za działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.? 2. Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), ponoszone przez Spółkę koszty wskazane w pkt 1-7 w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z pracą nad Produktami, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania?
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), uzupełnionym 21 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace związane z Produktami, wskazane w opisie stanu faktycznego można uznać za działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 uCIT – **jest prawidłowe,**

\- czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), ponoszone przez Spółkę koszty wskazane w pkt 1-7 w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z pracą nad Produktami, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania w części dotyczącej wydatków na:

1.  wynagrodzenia pracowników obejmujące:
    *   wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki – **jest prawidłowe,**
    *   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop – **jest nieprawidłowe,**
2.  koszty dodatkowe związane z pracownikami:
    *   szkolenia pracowników, związane z prowadzeniem prac w zakresie Produktów – **jest nieprawidłowe,**
    *   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa) – **jest prawidłowe,**
    *   koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie Produktów (m.in. diety i inne należności związane z podróżą wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.) – **jest prawidłowe,**
3.  składki na ubezpieczenia:
    *   emerytalne, rentowe, wypadkowe – **jest prawidłowe,**
    *   Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest nieprawidłowe,**
4.  koszty wynagrodzenia osób współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) – **jest nieprawidłowe,**
5.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
    *   licencjami oraz prawami autorskimi,
    *   sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
    *   sprzętem i wyposażeniem biurowym
    \- **jest prawidłowe,**
6.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji - **jest prawidłowe,**
7.  koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania – **jest nieprawidłowe.** (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 8 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.128.2019.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem działającym w branży IT, świadczącym usługi programistyczne tzw. „software house” przeznaczone dla klientów biznesowych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01 Z, PKD).

Wnioskodawca wskazuje, że jego działalność ma (i będzie mieć) charakter innowacyjny, zaś opracowywane przez niego Produkty są (i będą w przyszłości) często prototypami. Działania Spółki skupiają się na tworzeniu całkowicie nowych, rozwojowych rozwiązań, co ma zapewnić Spółce pozycję lidera w swojej branży. Dodatkowo Wnioskodawca zajmuje się (i będzie w przyszłości się zajmować) ulepszaniem istniejących już rozwiązań co ukierunkowane jest na ich przystosowanie do zmieniających się możliwości technicznych (przy czym ulepszanie to nie ma charakteru rutynowego).

W przeważającej części, działalność gospodarcza Spółki opiera się (i będzie się opierać w przyszłości) na realizowaniu projektów, dotyczących tworzenia nowych aplikacji uwzględniających potrzeby konkretnych klientów. Ponadto, Spółka rozwija (i będzie rozwijać) istniejące, a także tworzy (i będzie tworzyć) nowe rozwiązania w formie aplikacji, w oparciu o analizy biznesowe, przewidując przyszłe zapotrzebowanie rynkowe dla niesprecyzowanego klienta. Istotna działalność Wnioskodawcy polega (i będzie polegać w przyszłości) również na usprawnianiu i modernizacji systemów IT klienta, poprzez wdrażanie nowszych narzędzi lub aplikacji służących realizacji funkcji biznesowych, czy też ulepszanie już istniejących (dalej łącznie jako: „Produkty”).

Spółka w celu wytwarzania Produktów podejmuje (i będzie podejmować) szereg czynności. Na proces wytworzenia składają się (i będą się składać) czynności wielu osób działających w ramach różnych stanowisk funkcjonujących w Spółce.

Poniżej przedstawiony został opis działań, których zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonuje w ramach działalności badawczo - rozwojowej.

Spółka realizuje Projekty m.in. w metodyce Scrum, która jest zwinną metodą zarządzania projektami IT. Opiera się ona na zasadach Agile Scrum, które zakładają, że wykonywane prace w oparciu o iteracyjne i przyrostowe ramy postępowania mają za zadanie zwiększyć przewidywalność, a także zapewnić możliwie najlepszą kontrolę ryzyka operacji.

Realizacja projektów w oparciu o wytyczne Scrum, polega na podzieleniu czasu pracy na etapy, tzw. Sprinty. Efekt każdego kolejnego etapu wiąże się z wytworzeniem tzw. przyrostu, a więc zakończony Sprint powinien wnosić zauważalną nową wartość funkcjonalną. Zasadniczo Sprint nie może trwać dłużej niż jeden miesiąc. Kończy się on spotkaniem, podczas którego prezentowany jest efekt danego etapu, a także przegląd przebiegu prac danego etapu.

Realizacja projektów w postaci wytwarzania oprogramowania poprzez zastosowanie metody Scrum, różni się od tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania. Niewątpliwie zaletą metody Scrum, jest podział pracy na ww. Sprinty. Pozwala to na przekazywanie klientom fragmentów oprogramowania już wytworzonego na zakończonych etapach, co z kolei umożliwia sprawną identyfikację powstałych nieprawidłowości, a także umożliwia ich najszybszą korektę. Tradycyjne metody tworzenia oprogramowania zakładają zdefiniowanie całości wymagań programu już w początkowej fazie realizacji projektu, a klient otrzymuje dopiero efekt końcowy pracy zrealizowanej zgodnie z wskazanymi wytycznymi. Taki stan rzeczy powoduje, że de facto pierwsze testy oprogramowania odbywają się dopiero po przekazaniu klientowi produktu końcowego, co często przyczynia się do konieczności przeprowadzenia dużo większych prac wdrożeniowych na finalnym programie.

Realizacja zasad metody Scrum implikuje konieczność stosowania odmiennej od tradycyjnej organizacji pracy. Najistotniejsza różnica przejawia się w podziale ról w zespole projektowym tworzącym oprogramowanie.

Zespół projektowy składa się z:

*   Właściciela Produktu;
*   Zespołu Deweloperskiego;
*   Scrum Mastera.

Zespół Scrum charakteryzuje się autonomicznością i wielofunkcyjnością. Jednostki należące do zespołu współpracują tworząc oprogramowanie we własnym zakresie. Nie wykorzystują przy tym gotowych rozwiązań. Taki model ma na celu zapewnić optymalizację wydajności, elastyczności i kreatywności zespołu.

Metoda Scrum opiera się na IV komponentach:

*   analiza i zdefiniowanie wymogów biznesowych,
*   zaprojektowanie modułów rozwiązania,
*   tworzenie oprogramowania,
*   testowanie rozwiązania i wprowadzanie poprawek.

Osoby wchodzące w skład Zespołu Scrumowego pełnią następujące role w realizacji projektu:

Właściciel Produktu ponosi odpowiedzialność za maksymalizację wartości produktu. Konsultuje on z klientem etapy prac nad produktem, a także opracowuje wizję produktu. Jego zadaniem jest koordynacja pracą Zespołu Deweloperskiego oraz współpraca z nim. Zarządza on backlogiem produktu, czyli listą zadań z uwzględnieniem priorytetów, jakie powinny zostać zrealizowane by osiągnąć finalny produkt.

Właściciel Produktu jest zatem odpowiedzialny za to, by projektowane przez Zespół Deweloperski oprogramowanie odpowiadało oczekiwaniom i zapotrzebowaniu klienta. Ponadto jego zadaniem jest określenie tych wymagań oraz nadzór nad ich prawidłową implementacją.

Zespół Deweloperski składa się z ekspertów konkretnych dziedzin, których umiejętności i wiedza pozwalają na tworzenie produktu na wszystkich etapach. Zespół ten odpowiedzialny jest za generowanie przyrostu na każdym etapie tworzenia oprogramowania. Organizacyjnie Zespoły Deweloperskie samodzielnie zarządzają swoim czasem oraz wyznaczonymi zadaniami. Za zlecone im prace odpowiada cały zespół.

Osobę pełniącą funkcję Scrum Mastera określa się mianem przywódcy służebnego. Jego głównym zadaniem jest wczesna identyfikacja potrzeb otoczenia: Zespołu Deweloperskiego, Właściciela Scrum czy klienta oraz udzielanie im wsparcia. Odpowiada on za wyjaśnienie sposobu zastosowania metodyki Scrum w produkcie, a także kontroluje tryb prac, by pokrywał się on z wyznaczonymi standardami.

Jego podstawowe zadania rozciągają się zatem na III płaszczyzny:

*   wsparcia Właściciela Produktu - pomaga on w zarządzaniu Blocklogiem oraz uczestniczy w jego tworzeniu.
*   wsparcia Zespołu Deweloperskiego - usuwa przeszkody utrudniające realizację poszczególnych etapów tworzenia produktu, wspiera samoorganizację, nadzoruje wykorzystywanie zasad międzyfunkcjonalności, a także, w razie konieczności, wyjaśnia zasady, na których opiera się metodyka Scrum.
*   wsparcie organizacji - pomaga zrozumieć metodykę Scrum, a także podstawowe zasady zwinnego wytwarzania oprogramowania (Scrum Agile) wszystkim pracownikom i osobom zaangażowanym w proces tworzenia oprogramowania.

W ramach prac nad Produktami realizowane są m.in. następujące działania:

1.  Spotkania projektowe. Przed rozpoczęciem procesu tworzenia Produktu, a także w trakcie jego trwania część pracowników wykonujących prace badawczo - rozwojowe organizuje oraz uczestniczy w spotkaniach projektowych. Spotkania te mają charakter wewnętrzny, polegający na konsultacjach pracowników i współpracowników Spółki zaangażowanych w tworzenie Produktu, a także zewnętrzny z klientem w zakresie dookreślania jego potrzeb biznesowych.
2.  Testy integracyjne.
    *   budżetowanie
    *   tworzenie harmonogramu testów
    *   przygotowanie systemów
    *   przeprowadzenie testów
    *   koordynowanie testów
    *   identyfikacja błędów i problemów
    *   usuwanie błędów/rozwiązywanie problemów
    *   optymalizacja procesów
    *   rozliczenie prac
    *   wsparcie techniczne testów integracyjnych
3.  Testowanie (Q&A)
    *   ustalenie standardów jakości tworzonych rozwiązań
    *   weryfikacja jakości tworzonych rozwiązań
    *   identyfikacja błędów i problemów
    *   usuwanie błędów/rozwiązywanie problemów
    *   optymalizacja procesów
4.  Programowanie (development)
    *   analiza kodu
    *   modyfikacja istniejącego kodu
    *   tworzenie oprogramowania
    *   weryfikacja tworzonych rozwiązań
    *   obsługa programów i narzędzi
    *   tworzenie dokumentacji
5.  Projektowanie oprogramowania
    *   analiza wymagań systemu
    *   wybór technologii
    *   stworzenie architektury systemu
    *   analiza istniejącej architektury systemu
    *   optymalizacja architektury systemu
    *   tworzenie dokumentacji
6.  Przeprowadzanie wdrożeń
    *   budżetowanie
    *   przygotowanie systemu do wdrożenia
    *   przygotowanie dokumentacji
    *   zaplanowanie wdrożenia
    *   zainstalowanie systemu
    *   uruchomienie produkcyjne systemu
    *   testowanie systemu
    *   koordynowanie wdrożenia
    *   raportowanie wdrożenia
    *   rozliczenie prac
    *   wsparcie techniczne wdrożeń
7.  Bug fixing
    *   identyfikacja błędów i problemów
    *   usuwanie błędów / rozwiązywanie problemów
    *   optymalizacja procesów
8.  Prace rozwojowe
    *   charakterystyka obszarów działalności firmy
    *   identyfikacja obszarów wymagających usprawnień
    *   zbadanie potrzeb danych obszarów
    *   opracowanie ulepszeń produktów, procesów i usług
    *   zaplanowanie wdrożenia ulepszeń
    *   wdrożenie ulepszeń produktów, procesów i usług
9.  Zarządzanie produkcją oprogramowania
    *   tworzenie harmonogramu produkcji
    *   czuwanie nad harmonogramem produkcji
    *   podział zadań pomiędzy członków zespołu
    *   realizacja zadań
    *   koordynowanie pracy zespołu
    *   optymalizacja pracy zespołu
    *   kontrola pracy zespołu
    *   ocena i eliminowanie ryzyka
    *   kontakt z klientem
    *   obsługa programów i narzędzi
10.  Projektowanie układów elektronicznych
    *   analiza wymagań
    *   zaprojektowanie układu spełniającego wymagania
    *   analiza istniejącego układu
    *   optymalizacja i zmiany w istniejących układach
    *   tworzenie dokumentacji
11.  Przygotowanie dokumentacji projektowych
    *   ustalenie standardów tworzenia dokumentacji
    *   tworzenie nowych dokumentacji
    *   weryfikacja istniejących dokumentacji
    *   poprawianie/aktualizowanie istniejącej dokumentacji
12.  Prace nad systemem ERP
    *   korzystanie z programu ERP
    *   identyfikacja problemów/potrzeb w systemie
    *   tworzenie rozwiązań/poprawek/rozszerzeń do programu
13.  Zarządzanie projektem:
    *   tworzenie harmonogramu projektu
    *   czuwanie nad harmonogramem projektu
    *   podział zadań pomiędzy członków zespołu
    *   realizacja zadań
    *   koordynowanie pracy zespołu
    *   optymalizacja pracy zespołu
    *   kontrola pracy zespołu
    *   ocena i eliminowanie ryzyka
    *   obsługa programów i narzędzi.
14.  Przeprowadzanie szkoleń z zakresu tworzenia i wdrażania Produktów dla Pracowników i Współpracowników;
15.  Wdrożenie (wsparcie techniczne testów integracyjnych oraz wsparcie techniczne wdrożeń)
    *   zaplanowanie wdrożenia
    *   zainstalowanie systemu
    *   uruchomienie produkcyjne systemu
    *   przygotowanie systemu do wdrożenia, koordynowanie i raportowanie wdrożenia.

Wnioskodawca zaznacza, że efektem opisanych powyżej działań jest:

1.  powstanie Produktów poprzez opracowanie prototypów, tworzenie nowych oprogramowań w tym także poprzez tworzenie niedostępnych wcześniej elementów i nowych funkcjonalności,
2.  ulepszenie istniejących Produktów polegające na dostosowaniu go do określonych funkcji poprzez modyfikację/rozszerzenie produktu (wykraczające poza rutynowe zmiany tego produktu),
3.  ulepszenie istniejących produktów/usług wytworzonych przez inne podmioty polegające na dostosowaniu go do określonych funkcji poprzez modyfikację/rozszerzenie produktu (wykraczające poza rutynowe zmiany tego produktu).

Opisane powyżej działania realizowane są przez pracowników Spółki oraz przez osoby współpracujące ze Spółką prowadzące własną działalność gospodarczą.

Spółka tworzy ww. Produkty, nie tylko w opisanym wyżej systemie Scrum, ale również tradycyjnymi metodami zarządzania. Nie wpływa to jednak na efekt końcowy, a mianowicie celem każdej z metod zarządzania projektem jest uzyskanie Produktu.

Wnioskodawca wskazuje, że prace przy Produktach nie należą (i nie będą należały w przyszłości) do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Prace przebiegają (i będą przebiegać w przyszłości) według nakreślonego schematu, w którym punkt pierwszy stanowi propozycja nowego produktu (rozwiązania technologicznego)/udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy dostępnych produktów, materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej.

Następnie weryfikowana jest możliwość wdrożenia w życie zaproponowanych rozwiązań i przygotowanie planu działań. Gotowy prototyp Produktu poddawany jest szeregowi testów, które pomyślnie przeprowadzone skutkują (i będą skutkować w przyszłości) wytworzeniem wstępnych wersji Produktów. Dopiero gotowy projekt jest (będzie) przedstawiany i zbywany na rzecz klientów. Pracownicy oraz osoby współpracujące w ramach działań związanych z wytworzeniem Produktów tworzą (i będą tworzyć) rozwiązania oparte na autorskich koncepcjach, co w ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia ma (i będzie mieć w przyszłości) twórczy charakter. Wykorzystywane w tym celu są posiadane zasoby wiedzy w celu zwiększenia jej zasobów oraz wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z wytworzeniem Produktów Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, do których należy zaliczyć:

1.  wynagrodzenia pracowników obejmujące wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
2.  koszty dodatkowe związane z pracownikami:
    *   szkolenia pracowników, związane z prowadzeniem prac w zakresie Produktów,
    *   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa)
    *   koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie Produktów (m.in. diety i inne należności związane z podróżą wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.)
3.  składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę,
4.  koszty wynagrodzenia osób współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą). Prace wykonywane przez te osoby obejmują swoim zakresem prace programistyczne oraz projektowe. Co do zasady polegają one na wytworzeniu fragmentów kodów źródłowych do Produktów cyfrowych. Spółka nie nabywa zatem Produktu jako całości, lecz jego część, składającą się na całość. Wraz z fragmentem kodu źródłowego przenoszone są prawa autorskie do tego kodu (jako utworu). Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem wyniku prac osób współpracujących są uwzględniane w kosztach podatkowych na dwa sposoby:

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące podejmują także inne działania (niezwiązane z wytworzeniem Produktów), w szczególności są to:

*   czynności administracyjne,
*   organizacje szkoleń,
*   działania zarządcze (organizacyjne),
*   montaż urządzeń,
*   serwisowanie oprogramowania.

Działania te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W Spółce funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego Produktu. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje (i będzie alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym Produktem.

Ponadto, z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 5-7 powyżej są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywać) rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z Produktami oraz na koszty, które nie są związane z Produktami. Klucz alokacji oparty jest na ewidencji czasu pracy pracowników/współpracowników, poświęconego na działania związane z Produktami/inne projekty, niezwiązane z Produktami.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje:

*   wyżej wymienione koszty związane z Projektami nie zostały (i w przyszłości nie zostaną) zwrócone w jakiejkolwiek formie,
*   nie prowadzi (i nie będzie prowadzić) działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych,
*   planuje prowadzić działania opisane we wniosku także w przyszłości,
*   opisane działania są prowadzone systematycznie, w oparciu o ustalone harmonogramy, przez osoby mające odpowiednie przygotowanie i wiedzę do wykonania przedmiotowych prac,
*   Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W uzupełnieniu wniosku z 17 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), Spółka wyjaśniła, że wskazane we wniosku koszty szkoleń pracowników nie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace związane z Produktami, wskazane w opisie stanu faktycznego można uznać za działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.?
2.  Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), ponoszone przez Spółkę koszty wskazane w pkt 1-7 w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z pracą nad Produktami, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania podejmowane w celu wytworzenia Produktów cyfrowych, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

W zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej wskazanego w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. mieści się działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z brzmienia art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p. wynika, że badania naukowe to badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei o pracach rozwojowych stanowi art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami:

1.  badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazują przepisy u.p.d.o.p. oraz ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zakres działań twórczych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej skupiać się powinien m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ustawodawca wprost wskazuje przy tym, że działania te dotyczyć mogą także narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Istotnym jest przy tym, aby wykonywane czynności nie miały charakteru rutynowego i okresowego (nawet jeżeli stanowią ulepszenia).

W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej przyjmuje się co do zasady, że w celu skorzystania z tej ulgi należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2018.1.JS).

Z ustawowej definicji tej działalności wynika, że musi mieć ona charakter twórczy. Działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Przedmiotowa działalność musi mieć również określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z powyższych uwag, podstawowym założeniem ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej jest działalność twórcza, prowadząca do powstania lub znaczącego udoskonalenia istniejących rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać) działaniom związanym z wytworzeniem Produktów. Działania te skupiają się (i będą się skupiać w przyszłości) na wytworzeniu nowych rozwiązań/ulepszeniu w sposób innowacyjny rozwiązań już istniejących.

Pracownicy i osoby współpracujące prace związane z Produktami wykonują (i będą wykonywać) w sposób systematyczny, a więc zaplanowany, uporządkowany oraz ciągły. Projekty realizowane są (i będą w przyszłości) na podstawie ustalonego przez Spółkę harmonogramu, mającego na celu wypracowywanie coraz to lepszych i nowszych rozwiązań.

Celem działań opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe Produkty. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania - gotowe produkty/usługi, programy, narzędzia informatyczne oraz związane z nimi dokumentacje, plany i projekty.

Dodatkowo, istotne jest także, aby podejmowane działania, prowadzące do powstania nowych rozwiązań/udoskonalenia rozwiązań już istniejących, nie były działaniami rutynowymi.

Jak wskazano w opisie zagadnienia - prace przy Produktach nie należą (i nie będą należały w przyszłości) do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Prace przebiegają (i będą przebiegać w przyszłości) według nakreślonego schematu, w którym punkt pierwszy stanowi propozycja nowego produktu (rozwiązania technologicznego)/udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy dostępnych produktów, materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej. Następnie weryfikowana jest możliwość wdrożenia w życie zaproponowanych rozwiązań i przygotowanie planu działań. Gotowy prototyp Produktu poddawany jest szeregowi testów, które pomyślnie przeprowadzone skutkują (i będą skutkować w przyszłości) wytworzeniem wstępnych wersji Produktów. Dopiero gotowy projekt jest (będzie) przedstawiany i zbywany na rzecz klientów. Pracownicy oraz osoby współpracujące w ramach działań związanych z wytworzeniem Produktów tworzą (i będą tworzyć) rozwiązania oparte na autorskich koncepcjach, co w ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia ma (i będzie mieć w przyszłości) twórczy charakter.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego w ramach realizacji Projektów działania stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą objęte przedmiotową ulgą. Ponadto, w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego.

Dla przykładu można wskazać np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.242.2018.1.MBD, w której za działalność badawczo-rozwojową uznano działania opisane w poniższy sposób:

(\`(...)\`) głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania medycznego oraz oprogramowania wbudowanego do urządzeń elektroniki użytkowej. Prowadzone przez Spółkę projekty obejmują pracę nad projektowaniem urządzeń (HW Design), tworzeniem oprogramowania do procesorów zintegrowanych z urządzeniami elektroniki użytkowej (embedded SW), tworzeniem aplikacji mobilnych na systemy tj. Android, iOS czy wieloplatformowych, projektowaniem rozwiązań dla biznesu, rozwiązaniami chmur obliczeniowych oraz tworzeniem i projektowaniem serwisów dla końcowych użytkowników. Każdy projekt zaliczony do obszaru badawczo-rozwojowego zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów badawczych poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów zakwalifikowanych do prac badawczo-rozwojowych pociągają za sobą postęp nauki oraz/lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy. Rozwój nowych komponentów oprogramowania oraz rozwiązań w dziedzinie urządzeń medycznych (SaMD) prowadzi zaś do wprowadzenia na rynek innowacji produktowych.

Podobnie uznano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.117.2018.2.MS1:

(\`(...)\`) skoro prace kwalifikowane przez Spółkę jako badawczo-rozwojowe nie mają i nie będą miały charakteru działań mających na celu wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego, natomiast każdorazowo są nakierowane na opracowywanie nowego oprogramowania, jak również rozwój rozwiązań technologicznych oraz funkcjonalności oferowanych w ramach istniejących produktów Spółki, to czynności podejmowane przez Spółkę spełniają definicję prac rozwojowych, tj. mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie, czy wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r„ nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS:

(\`(...)\`) działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu.

Powyższy pogląd potwierdza również szereg innych interpretacji, w tym m.in.:

*   0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 stycznia 2018 r.,
*   0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 lutego 2018 r.,
*   0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 lutego 2018 r.,
*   0111-KDIB1-3.4010.313.2018.2.MO - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 sierpnia 2018 r.,
*   0114-KDIP2-1.4010.286.2018 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 września 2018 r.,
*   0114-KDIP2-1.4010.316.2017.1.JS - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 grudnia 2017 r.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace związane z Produktami, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, można uznać za działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. W pełni przy tym podziela stanowiska zawarte w przytoczonych interpretacjach indywidualnych a wskazaną tam argumentację uznaje za własną.

Ad. 2

W ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty wskazane w pkt 1-7 w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, związane z pracą nad Produktami, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ust. 2 art. 18d u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. wskazuje, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (ust. 3 art. 18d u.p.d.o.p.).

W świetle przytoczonych przepisów, w ocenie Spółki bez wątpienia można uznać, że koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z pracami nad Produktami, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, ustanowionym w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Wydatki na pracowników/składki ZUS (pkt 1-3)

W pierwszej kolejności Spółka chciałaby się odnieść do wydatków związanych z pracownikami.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm„ dalej: „u.p.d.o.f.”), wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

Ustawowe wymogi wprowadzone dla uznania danych wydatków za „koszt kwalifikowany” sprowadzają się do spełnienia trzech warunków:

1.  wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika planującego zastosować ulgę,
2.  dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,
3.  pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Na tle powyższego należy wskazać, iż na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników w celu wykonania tej działalności, jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje. Warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest oddelegowanie do działalności badawczo-rozwojowej wcześniej zatrudnionego pracownika. Nie jest również konieczne aby umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową. Przy czym pracodawca nie jest zobligowany ustawowym nakazem konkretnej formy ewidencjonowania czasu pracy - ustawodawca pozostawił tę materię do uszczegółowienia przedsiębiorcy.

Powyższy pogląd potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r„ nr 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST, w której stwierdzono:

Zauważa się, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w przypadku pracowników delegowanych czasowo z innych działów, którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową koszty ich zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział pracownika w Pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podobne wnioski płyną z interpretacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 września 2017 r., nr DPP7.8221.47.2017.MNX:

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

(\`(...)\`) Właściwy jest więc pogląd Spółki, że wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzin pracy pracowników, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące produktów (prace badawczo-rozwojowe). Spełniony jest zatem warunek zakładający możliwość weryfikacji faktycznego czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, pracownicy w ramach działalności w zakresie Produktów wykonują prace, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z pracownikami stanowią koszty kwalifikowane.

Spółka podkreśla przy tym, że powyższa konkluzja dotyczy nie tylko samego wynagrodzenia za pracę i wartości składek na ubezpieczenia ZUS (składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę), ale również innych tzw. kosztów pracowniczych, wskazanych w opisie stanu faktycznego w pkt 2 - kosztów wyjazdów służbowych, koszty szkoleń oraz koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników czy innych tzw. benefitów pracowniczych. Jako koszty związane z pracownikami, związane z działalnością badawczo-rozwojową (pracą nad produktami) będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

Pogląd, zgodnie z którym wynagrodzenia za pracę, składki ZUS oraz tzw. pracownicze koszty dodatkowe stanowią koszty kwalifikowane w myśl przepisów o uldze badawczo-rozwojowej potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR:

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również kosztów składek z tytułu tych należności wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a także kosztów szkoleń pracowników, które to szkolenia są związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, oraz kosztów ubezpieczenia medycznego i kosztów podróży służbowych pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w proporcji w jakiej Ci pracownicy faktycznie realizują prace w zakresie działalności badawczo- rozwojowej należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, koszty pracownicze wskazane w pkt 1-3 w opisie stanu faktycznego (koszty wynagrodzeń, szkoleń, ubezpieczeń medycznego, podróży służbowych itp.), związane z pracą nad Produktami, będą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. i będą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wynagrodzenie osób współpracujących (pkt 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, także wynagrodzenie osób współpracujących powinno zostać uwzględnione w kategorii kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p. Możliwość ta dotyczy:

1.  kosztów wynagrodzeń ujmowanych w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do utworów wytworzonych przez osoby współpracujące, przenoszonych na Spółkę - w ocenie Spółki w tym przypadku należy zastosować art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołana regulacja wskazuje zatem, że w kosztach kwalifikowanych uwzględniać można także odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Jak z kolei wskazywała Spółka, wynagrodzenia osób współpracujących będą ujmowane w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, które następnie będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Fragmenty kodów źródłowych nabytych przez Spółkę od osób współpracujących będą wykorzystane do wytworzenia/ulepszenia Produktów (lub ulepszenia programów/usług wytworzonych przez inne podmioty). Z uwagi zatem na fakt, iż koszty pracy podwykonawców zostaną uwzględnione w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, która to wartość będzie związana z Produktami i działalnością badawczo-rozwojową, należy uznać, że koszty te, na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. będą stanowić koszty kwalifikowane i będą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2016 r., nr 2461.IBPB-1-2.4510.865.2016.2.ANK, w której stwierdzono:

W sytuacji opisanej powyżej Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność B+R w odniesieniu do tej części odpisu amortyzacyjnego, jaka odpowiada wykorzystaniu (zużyciu) danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby działalności B+R.

(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższy stan prawny, za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które w wartości początkowej mają ujęte efekty prac zrealizowane przez zewnętrznych usługodawców, w części jaka odpowiada ich wykorzystaniu (zużyciu) na potrzeby działalności B+R.

(\`(...)\`) Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania (\`(...)\`) za koszty kwalifikowane wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) w części w jakiej wynagrodzenia te są elementem wartości początkowej środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

1.  kosztów wynagrodzeń ujmowanych są na bieżąco - w ocenie Spółki podstawą do uznania tych kosztów za koszty kwalifikowane jest art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiący, że za koszty kwalifikowane uznaje się także nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowy wydatek można uznać za materiał lub surowiec - nabywany fragment kodu służy do wytworzenia/ulepszenia danego Produktu. Spełnia zatem najważniejszą cechę materiału/surowca - z niego wytwarzany jest produkt końcowy. Jednocześnie u.p.d.o.p. nie zawiera definicji materiału/surowca. Z braku zaś definicji ustawowej, należy odnieść się do potocznego rozumienia tych terminów. Przez materiał/surowiec należy rozumieć coś z czego wytwarzany jest inny produkt. Skoro zatem w przedstawionym przypadku z fragmentów kodu źródłowego wytwarzane/ulepszane są Produkty Spółki, to kod taki można uznać za materiał/surowiec sensu largo.

Z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczać wydatki na materiały i surowce, jeżeli mają one bezpośredni związek z działalnością B+R. Treść przywołanej regulacji (kładąc nacisk na bezpośredni charakter związku pomiędzy materiałami/surowcami a działalnością B+R) implikuje wniosek, że materiały i surowce muszą być wykorzystane/zużyte do realizacji działań objętych aktywnością sklasyfikowaną jako działalność badawczo-rozwojowa. W przedstawionym przypadku nabywane od osób współpracujących fragmenty kodów są wykorzystywane do wytworzenia/ulepszenia Produktów, w związku z czym są bezpośrednio związane z działalnością B+R. Spełniony jest zatem warunek wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z czym na podstawie tego przepisu Spółka ma prawo do uznawania za koszty kwalifikowane i do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia osób współpracujących, ujmowanego na bieżąco.

Odpisy amortyzacyjne oraz pozostałe koszty (pkt 5-7)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kwalifikowane będą stanowić również koszty wskazane w pkt 5-7 w opisie stanu faktycznego, tj.

1.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
    *   licencjami oraz prawami autorskimi,
    *   sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
    *   sprzętem i wyposażeniem biurowym.
2.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji,
3.  koszty leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania.

Powyższe wynika ze wskazanych już wcześniej unormowań art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych (w części przypadającej na prace badawczo-rozwojowe) stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.99.2018.2.IZ, zgodnie z którą:

Spółka w ramach Prac badawczo-rozwojowych ponosi także Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

1.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych, takich jak np. analizator sygnałów, analizator obwodów pomiarów elektrycznych, komora do testów kompatybilności elektromagnetycznej, tłumiki do tłumienia sygnałów i innego rodzaju urządzenia laboratoryjne, a także oprogramowanie do projektowania obwodów itp.,
2.  odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego/informatycznego, np. laptopów, komputerów, zestawów komputerowych czy monitorów itp., wykorzystywanego przez pracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

(\`(...)\`) Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazane we wniosku, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy u.p.d.o.p. nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków rozliczanych na zasadzie tzw. jednorazowej amortyzacji. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Tożsamy pogląd wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2017 r., nr 0461- ITPB3.4510.726.2016.1.PS.:

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m. gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo u miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (tzw. jednorazowa amortyzacja).

(\`(...)\`) Zgodzić należy się również, że kosztem kwalifikowanym może być koszt tzw. jednorazowej amortyzacji, o którym mowa w art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do kategorii kosztów kwalifikowanych można zaliczyć (i będzie można zaliczyć w przyszłości) w ocenie Wnioskodawcy również koszty leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania, co potwierdza m.in. interpretacja z 19 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.114.2018.2.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

Ponadto:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp. wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł,
*   zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania,
*   prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym, przy spełnieniu warunków określonych w treści art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będzie/będą stanowiły koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 3 updop.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki koszty wskazane w pkt 5-7 w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego (stanowią) (i będą stanowić) koszty kwalifikowane, w związku z czym Spółce przysługuje (i będzie przysługiwało) prawo do odliczenia ich od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że powyższe uwagi w zakresie kosztów wskazanych w pkt 1-7, zgodnie z którymi koszty te stanowią koszty kwalifikowane, dotyczą tylko tej części tych kosztów, które są faktycznie związane z działalnością B+R - z pracami nad Produktami. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka, w oparciu o system ewidencjonowania czasu pracy, jest w stanie przyporządkować określone działania do konkretnych projektów (Produktów). Do kosztów kwalifikowanych będą zatem zaliczane tylko te koszty, które będzie można rzeczywiście powiązać z pracą nad Produktami.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty wskazane w pkt 1-7 w opisie stanu faktycznego, związane z pracą nad Produktami, stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Ad. 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a uCIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 uCIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 4d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 uCIT;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT,
5.  podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 uCIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Ad.2. (pkt 1-3)

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 uCIT, można uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę), w zakresie:

*   wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki,
*   kosztów dodatkowych związanych z pracownikami takich jak: koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa).

Odnosząc się do kosztów podróży służbowych pracowników związanych z pracami w zakresie Produktów (m.in. diet i innych należności związanych z podróżą, wydatków na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.), stwierdzić należy, że wypłata pracownikowi należności w związku z podróżą służbową – delegacją, stanowi wypłatę należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, którą pracodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.

Odnośnie wydatków dotyczących szkoleń pracowników wskazać należy, że wydatki te nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Zatem, wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w świetle ww. przepisu wymaga ustalenia, czy poszczególne koszty ponoszone w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Wymuszone jest to konstrukcją interpretowanego art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w którym ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego ulgę na działalność badawczo-rozwojową, odwołał się expressis verbis do przepisów updof, a możliwość odliczenia przez podatnika w ramach ww. ulgi tzw. kosztów pracowniczych, uzależnił od ich kwalifikacji na gruncie tejże ustawy.

Zatem, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, koszty szkoleń pracowników nie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, nie można uznać ich za wydatki kwalifikowane.

Nie można również zgodzić się z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, nie jest on bowiem związany z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi.

Odnosząc się z kolei do składek na Fundusz pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wskazać należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych w art. 12 ust. 1 uCIT tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Reasumując, z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe w części finansowanej prze płatnika, będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Ad. 2 (pkt 4)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również, możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, wydatków na wynagrodzenia osób współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), w przypadku, gdy wykonywane prace obejmują swoim zakresem prace programistyczne i projektowe, a w kosztach podatkowych ujmowane są na bieżąca albo w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Analizując powyżej cytowane przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2-3 uCIT, wydatków poniesionych z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, wskazać należy, że ww. koszty wynagrodzenia osób współpracujących nie stanowią kosztów kwalifikowanych. W przywołanych przepisach brak jest przepisów które wskazywałyby na taka możliwość.

Powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska przepisy art. 18d ust. 3 uCIT, oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, nie obejmują swoim zakresem takiego rodzaju wydatków.

Art. 18d ust. 3 uCIT, dotyczy możliwości uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, dotyczy kosztów nabycia materiałów i surowców.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach uCIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. ” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Reasumując, wskazać należy, że koszty wynagrodzenia osób współpracujących opisane we wniosku nie stanowią kosztów kwalifikowanych, niezależnie od tego, czy są ujmowane w kosztach na bieżąco, czy zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do utworów wytworzonych przez osoby współpracujących.

Ad. 2 (pkt 5-7)

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane zarówno od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią/będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, stosownie do treści art. 18d ust. 3 uCIT, w całości, w przypadku, gdy wykorzystywane są one wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych.

Natomiast w przypadku, gdy środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas wyłącznie w tej części, w jakiej były/są/będą wykorzystywane na potrzeby prac badawczo-rozwojowych, mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę w ramach kosztów kwalifikowanych.

Kosztów kwalifikowanych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej nie będą bowiem stanowiły ww. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której dane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są/będą wykorzystywane w bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 uCIT, w części w jakiej są/będą wykorzystywane do tej działalności.

Odnosząc się z kolei do kosztów utrzymania różnego rodzaju oprogramowania (pkt 7) wskazać należy, że nie mogą stanowić one kosztów kwalifikowanych, bowiem nie zostały wymienione w katalogu kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 uCIT.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonują weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej kosztów leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów), ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace związane z Produktami, wskazane w opisie stanu faktycznego można uznać za działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 uCIT – jest prawidłowe,
*   czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), ponoszone przez Spółkę koszty wskazane w pkt 1-7 w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z pracą nad Produktami, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania w części dotyczącej wydatków na:

1.  wynagrodzenia pracowników obejmujące:
    *   wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki – jest prawidłowe,
    *   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop – jest nieprawidłowe,
2.  koszty dodatkowe związane z pracownikami:
    *   szkolenia pracowników, związane z prowadzeniem prac w zakresie Produktów – jest nieprawidłowe,
    *   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa) – jest prawidłowe,
    *   koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie Produktów (m.in. diety i inne należności związane z podróżą wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.) – jest prawidłowe,
3.  składki na ubezpieczenia:
    *   emerytalne, rentowe, wypadkowe – jest prawidłowe,
    *   Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – jest nieprawidłowe,
4.  koszty wynagrodzenia osób współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) – jest nieprawidłowe,
5.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
    *   licencjami oraz prawami autorskimi,
    *   sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
    *   sprzętem i wyposażeniem biurowym\-jest prawidłowe,
6.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji – jest prawidłowe,
7.  koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania – jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.