Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-71/16-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności nabycia wierzytelności za odpłatne świadczenie usług i wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tej czynności, ustalenia podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 9 ustawy.
Słowa kluczowe: nabycie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; stawka-stawki podatku; usługi; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) oraz 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania czynności nabycia wierzytelności za odpłatne świadczenie usług i wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tej czynności,
2.  ustalenia podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi,
3.  możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 9 ustawy

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania czynności nabycia wierzytelności za odpłatne świadczenie usług i wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tej czynności,
2.  ustalenia podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi,
3.  możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 9 ustawy.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia: 22 stycznia 2016 r. oraz 31 marca 2016 r. o pełnomocnictwo oraz brakującą dodatkową opłatę do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Uwagi ogólne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada pośredni udział w kapitale zakładowym spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa), która natomiast posiada większość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zależna).

2\. Transakcja sprzedaży udziałów.

Spółka Kapitałowa oraz pozostali udziałowcy Spółki Zależnej dokonali transakcji zbycia udziałów w Spółce Zależnej na rzecz kontrahenta podmiotu niepowiązanego (dalej: Nabywca Udziałów).

W myśl umowy sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, która została zawarta pomiędzy udziałowcami Spółki Zależnej (w tym Spółką Kapitałową) a Nabywcą Udziałów, zapłata ceny sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej następuje w taki sposób, że część wynagrodzenia jest wpłacana przez Nabywcę Udziałów na specjalny rachunek bankowy (lub kilka rachunków bankowych) (dalej łącznie jako: Rachunek Zastrzeżony).

3\. Umowa Rachunku Zastrzeżonego.

Środki zdeponowane na Rachunku Zastrzeżonym mogą służyć:

1.  zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń Nabywcy Udziałów wobec podmiotów zbywających (w tym Spółki Kapitałowej), także w zakresie korekt potransakcyjnych ceny nabycia udziałów w Spółce Zależnej wynikających m.in. ze zmiany wartości określonych aktywów oraz zobowiązań na dzień przeniesienia aktywów (dalej jako: Kwota Zastrzeżona), oraz
2.  wypłacie dodatkowej części wynagrodzenia podmiotom zbywającym (w tym Spółce Kapitałowej), w przypadku zrealizowania oszczędności w zakresie funkcjonowania Spółki Zależnej w terminie określonym w umowie sprzedaży udziałów (dalej jako: Dodatkowa część wynagrodzenia).

Umowa Rachunku Zastrzeżonego przewiduje ograniczenia w dysponowaniu zdeponowanymi środkami przez posiadaczy rachunku. Niemniej jednak, po upływie określonego okresu (dalej: Termin), określone kwoty pieniężne zostaną zwolnione (wypłacone z przedmiotowego rachunku) na rzecz:

*   podmiotów zbywających (w tym Spółki Kapitałowej), proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w Spółce Zależnej (lub na rzecz innych podmiotów uprawnionych w przypadku zbycia praw do środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym), w sytuacji, w której:
    1.  nie ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Nabywcy Udziałów wobec podmiotów zbywających (nastąpi wypłata Kwoty Zastrzeżonej),
    2.  spełnione zostaną warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia (nastąpi wypłata Dodatkowej części wynagrodzenia); lub na rzecz
*   Nabywcy Udziałów, w sytuacji, w której ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Nabywcy Udziałów wobec podmiotów zbywających bądź nie zostaną spełnione warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia.

4\. Przeniesienie części praw i obowiązków wynikających z umowy Rachunku Zastrzeżonego.

Może zdarzyć się, że przed upływem Terminu na wypłatę środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, Wnioskodawca nabędzie od Spółki Kapitałowej prawo do żądania wypłaty części kwoty pieniężnej znajdującej się na Rachunku Zastrzeżonym (dalej: Wierzytelność), w oparciu o instytucję cesji (przelewu) wierzytelności, o której mowa w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Nabycie Wierzytelności nastąpi w ramach jednej lub kilku transakcji na podstawie porozumień zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Kapitałową, których przedmiotem będzie przejęcie części praw i obowiązków wynikających z umowy Rachunku Zastrzeżonego. W konsekwencji, w przypadku nieziszczenia się podstawy ewentualnych roszczeń Nabywcy Udziałów wobec podmiotów zbywających oraz/lub spełnienia warunków wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało roszczenie do zwolnienia odpowiedniej części środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym – proporcjonalnie do udziału (pośredniego) posiadanego przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej.

Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Nabycie Wierzytelności będzie miało charakter definitywny (bezwarunkowy) i bezzwrotny, a zatem Spółka Kapitałowa nie będzie mogła żądać zwrotu jakichkolwiek kwot pieniężnych, w przypadku ich otrzymania lub wyegzekwowania przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, Wnioskodawca (poza zapłatą ustalonej kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności) nie będzie obowiązany do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki Kapitałowej.

Jednocześnie Wnioskodawca zamierza nabyć Wierzytelność w celu uzyskania określonego świadczenia pieniężnego (tj. otrzymania środków zwolnionych z Rachunku Zastrzeżonego) lub w celu jej dalszej odsprzedaży.

5\. Kwota należna z tytułu nabycia Wierzytelności.

Kwota należna Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, będzie odpowiadać ekonomicznej wartości Wierzytelności, obliczonej przez Spółkę Kapitałową na podstawie posiadanych przez nią informacji (w szczególności danych dotyczących funkcjonowania Spółki zależnej), pomniejszonej o dyskonto stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Wierzytelności.

a) Wartość ekonomiczna Wierzytelności.

W celu oszacowania wartości rynkowej Wierzytelności, wartość nominalna Wierzytelności zostanie pomniejszona o:

*   prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie; oraz
*   oszacowaną kwotę odpowiadającą wartości ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na Rachunku Zastrzeżonym (tj. ryzyka zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów, wobec środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym oraz niezaistnienia przesłanek wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia);

(dalej jako: Wartość ekonomiczna).

b) Dyskonto z tytułu przejęcia Wierzytelności.

Ponadto strony ustaliły, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie, w postaci dyskonta, z tytułu przejęcia Wierzytelności. Wynagrodzenie to będzie miało stanowić dla Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w szczególności:

1.  kosztów administracyjnych,
2.  kosztów obsługi prawnej,
3.  udostępnienia Spółce Kapitałowej środków finansowych, itp.

Przykładowo zatem, w sytuacji gdy:

*   wartość nominalna Wierzytelności będzie wynosić 100.000 zł,
*   prognozowany spadek wartości nominalnej Wierzytelności, w okresie upływającym do Terminu wypłaty środków, zostanie oszacowany jako 5.000 zł,
*   wartość ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na Rachunku Zastrzeżonym skalkulowana zostanie jako 15.000 zł, natomiast
*   kwota wynagrodzenia (dyskonta) zostanie ustalona w wysokości 4.000 zł,

kwota należna Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, będzie wynosiła 76.000 zł (tj. 100.000 – 5.000 – 15.000 – 4.000).

Należy przy tym wskazać, że różnica pomiędzy Wartością ekonomiczną Wierzytelności a kwotą należną Spółce Kapitałowej – wynikająca z transakcji sprzedaży Wierzytelności – nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł netto. Wnioskodawca nie przewiduje przy tym dokonywania innej sprzedaży w roku podatkowym, w którym rozpoczęta zostanie działalność w zakresie nabycia Wierzytelności.

6\. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

W związku z planowanym nabyciem Wierzytelności, Wnioskodawca zamierza podjąć działania przygotowawcze mające na celu zawarcie tej transakcji (lub ewentualną rezygnację z nich). W szczególności, przez Wnioskodawcę wykonana zostanie analiza kalkulacji Wartości ekonomicznej Wierzytelności dokonanej przez Spółkę Kapitałową oraz analiza rentowności transakcji.

Ponadto, Wnioskodawca korzystał będzie z usług doradczych oraz prawnych, dotyczących konsekwencji dokonywanych transakcji oraz poniesie ewentualne koszty obsługi administracyjnej nabycia Wierzytelności. Natomiast, w przypadku zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów, Wnioskodawca podejmie ewentualne czynności administracyjne i prawne zmierzające do otrzymania wypłaty środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym.

W przypadku uznania, że nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatne świadczenie przez Niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca:
    1.  czy podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy?
    2.  w przypadku, gdy Wnioskodawca nie zrezygnuje ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT?
    3.  w przypadku, gdy Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatne świadczenie przez Niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca:
    1.  podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy,
    2.  w przypadku, gdy Wnioskodawca nie zrezygnuje ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT,
    3.  w przypadku, gdy Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Pomimo tego, że warunek występowania przez osobę świadczącą usługę w charakterze podatnika VAT nie został sformułowany w treści przepisów ustawy o VAT, określających zakres opodatkowania tym podatkiem, warunek ten uznaje się za dorozumiany, co wynika z praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W konsekwencji, opodatkowaniu VAT podlega nie każde świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko takie, które dokonywane jest przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z powyższego wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności VAT jest łączne spełnienie dwóch podstawowych przesłanek:

1.  czynność powinna być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT,
2.  czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

1\. Wnioskodawca jako podatnik VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Z zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza obejmuje zaś, zgodnie z ust. 2 cyt. regulacji „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

a) Samodzielność podejmowanych działań.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zacytowane definicje przewidują, że w celu uznania danego podmiotu za podatnika VAT konieczne jest wykonywanie przez Niego działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Pojęcie „samodzielności” („niezależności” zgodnie z anglojęzyczną wersją Dyrektywy VAT) doprecyzowane zostało w art. 10 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym warunek przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników. Dodatkowo, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), pojęcie to powinno być rozumiane przede wszystkim jako prowadzenie działalności na własne ryzyko (Wyrok w sprawie C-23/98, J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przez samodzielność należy w tym kontekście rozumieć przede wszystkim zdolność do podejmowania niewymuszonego działania oraz ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z takimi działaniami.

W analizowanej sytuacji należy zauważyć, że wszelkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z transakcją nabycia Wierzytelności spełniają wskazany powyżej wymóg samodzielności. Wynika to z faktu, że:

*   działania te nie są wykonywane przez Wykonawcę działającego w charakterze pracownika (Wnioskodawca jest bowiem udziałowcem, a nie pracownikiem Spółki Kapitałowej);
*   Wnioskodawca będzie ponosił wszelkie ryzyko związane z wykonywanymi czynnościami (nabyciem Wierzytelności) – w tym w szczególności ryzyko nieotrzymania środków z Rachunku Zastrzeżonego (w przypadku zgłoszenia przez Nabywcę Udziałów odpowiednich roszczeń lub nieziszczenia się przesłanek do wypłacenia Dodatkowej części wynagrodzenia);
*   wszelkie czynności realizowane przez Wnioskodawcę podejmowane będą dobrowolnie.

b) Zorganizowany charakter działań.

Dodatkowo należy zauważyć, że w celu uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter (działalność powinna być wykonywana „w sposób ciągły”).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do transakcji Wnioskodawca będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu Wierzytelnościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców oraz usługodawców.

W związku z planowanym nabyciem Wierzytelności, Wnioskodawca zamierza bowiem podjąć działania mające na celu zawarcie tej transakcji (lub ewentualną rezygnację z nich). W szczególności, przez Wnioskodawcę wykonana zostanie analiza kalkulacji Wartości ekonomicznej Wierzytelności dokonanej przez Spółkę Kapitałową oraz kalkulacja rentowności transakcji. Ponadto, Wnioskodawca korzystał będzie z usług doradczych oraz prawnych, dotyczących konsekwencji dokonywanych transakcji oraz poniesie ewentualne koszty obsługi administracyjnej nabycia Wierzytelności. Natomiast w przypadku zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów, Wnioskodawca podejmie ewentualne czynności administracyjne i prawne zmierzające do otrzymania wypłaty środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe świadczy o tym, że wykonywana przez Niego działalność, w analizowanym zakresie, będzie miała zorganizowany charakter.

Jednocześnie, możliwe jest, że nabywanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności będzie czynnością powtarzalną (tj. zrealizowane zostanie w ramach kilku transakcji). Okoliczność ta, zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowo podkreśla zorganizowany charakter podejmowanych działań. Nabycie Wierzytelności może bowiem nie mieć charakteru jednorazowego, ale będzie dokonywane w sposób powtarzalny.

c) Cele zarobkowe.

Definicja działalności gospodarczej przewiduje również, że działalność ta – w rozumieniu ustawy o VAT – wystąpi w szczególności w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje wykorzystać Wierzytelność (tj. wartość niematerialną) dla celów zarobkowych. Wnioskodawca zamierza bowiem nabyć przedmiotową Wierzytelność w celu uzyskania określonego świadczenia pieniężnego przewyższającego wartość poniesionych nakładów lub w celu jej dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca podejmuje tą działalność zatem w celach zarobkowych (zamierza on uzyskać dyskonto lub sprzedać Wierzytelność z zyskiem).

W świetle powyższego, w odniesieniu do planowanych transakcji nabycia Wierzytelności, wszystkie przesłanki uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione.

2\. Nabycie Wierzytelności jako czynność opodatkowana.

a) Świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do uregulowań art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)”.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji.

Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, że warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, że dane świadczenie może być traktowane jako usługa na gruncie przepisów o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT jest każde świadczenie (w tym powstrzymywanie się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji), w odniesieniu do którego możliwe jest ustalenie beneficjenta, przy jednoczesnym istnieniu stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a przedmiotowym beneficjentem.

b) Nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę jako świadczenie usług.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, może się zdarzyć, że Wnioskodawca nabędzie od Spółki Kapitałowej Wierzytelność, przed upływem Terminu na wypłatę środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym. W konsekwencji, po zbyciu Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, Spółka Kapitałowa uzyska środki pieniężne w określonej wysokości w terminie krótszym niż zostało to ustalone z Nabywcą Udziałów.

Jednocześnie, uzyskanie przedmiotowych środków będzie niezależne od tego, czy kwota zdeponowana na Rachunku Zastrzeżonym zostanie wypłacona (oraz niezależnie od wysokości wypłaconej kwoty). W konsekwencji, nabywając Wierzytelność, Wnioskodawca przejmie od Spółki Kapitałowej ryzyko obejmujące niepewność w zakresie wysokości wypłacanych środków (na skutek możliwego zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów lub niezaistnienia przesłanek wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Spółka Kapitałowa będzie czerpać wyraźne korzyści z przeniesienia Wierzytelności na Wnioskodawcę, obejmujące w szczególności:

1.  uwolnienie się od ryzyka nieotrzymania całości środków zdeponowanych na rachunku;
2.  uzyskanie środków finansowych wcześniej niż w Terminie ustalonym z Nabywcą Udziałów; oraz
3.  brak konieczności podejmowania ewentualnych czynności administracyjnych i prawnych zmierzających do otrzymania wypłaty środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym (w przypadku zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów).

Co więcej, należy zaznaczyć, że sprzedaż Wierzytelności zostanie dokonana w ramach porozumienia lub porozumień zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Kapitałową. W konsekwencji, pomiędzy beneficjentem usługi (w tym przypadku: Spółką Kapitałową) a Wnioskodawcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego realizowane będzie nabycie Wierzytelności.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Niego Wierzytelności na zasadach określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

c) Odpłatny charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT wyróżniają zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, definicja odpłatnego świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W wydawanych orzeczeniach Trybunał podkreślał, że usługi świadczone za wynagrodzeniem mają miejsce wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy (tj. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która podlega opodatkowaniu VAT) (tak przykładowo TSUE stwierdził w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma).

Należy zatem podkreślić, że odpłatność za usługę powinna stanowić świadczenie wzajemne realizowane przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy (tj. przejawiać się w wyraźnej, bezpośredniej korzyści podmiotu świadczącego usługę). Ponadto, aby dana czynność mogła zostać uznana za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy świadczoną usługą a wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym).

(i) Brak odpłatności w przypadku ustalenia kwoty należnej w wysokości równej wartości ekonomicznej.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w przypadku, gdyby kwota należna z tytułu zbycia Wierzytelności przez Spółkę Kapitałową została ustalona jedynie w oparciu o Wartość ekonomiczną Wierzytelności, kwota ta byłaby niższa od wartości nominalnej Wierzytelności, niemniej jednak odpowiadałaby jej wartości rynkowej (wycenionej przez strony w oparciu o prognozowany spadek wartości pieniądza oraz przy uwzględnieniu potencjalnego ryzyka nieuzyskania całości zdeponowanych środków).

Biorąc bowiem pod uwagę spadek wartości pieniądza w czasie oraz niepewność w zakresie przyszłej wartości wypłat (wynikającej z możliwości podniesienia przez Nabywcę Udziałów roszczeń lub niezaistnienia przesłanek wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia), na dzień nabycia Wierzytelności byłaby ona realnie warta mniej niż wynikałoby z jej wartości nominalnej, co potwierdzone zostanie w drodze kalkulacji dokonanej przez Spółkę Kapitałową. W konsekwencji, na skutek zakupu tej Wierzytelności według jej realnej, ekonomicznej wartości, po stronie Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym nie pojawiłoby się żadne przysporzenie. Innymi słowy, Wnioskodawca zapłaciłby za Wierzytelność dokładnie tyle, ile wynosi jej wartość nominalna urealniona na dzień dokonania transakcji – nie uzyskując przy tym dodatkowej premii w postaci odsetek lub dyskonta od tejże kwoty, które stanowić mogłoby premię za zaangażowanie przez Wnioskodawcę kapitału, poniesienie dodatkowych kosztów etc.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W szczególności, w wyroku w sprawie C-93/10 z dnia 27 października 2011 r. TSUE wskazał, że „różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-345/15-2/AK, w której organ uznał, że „w tym konkretnym przypadku, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – cena, za jaką kupowana jest wierzytelność odpowiada ekonomicznej wartości za zakup tego rodzaju wierzytelności i nie zawiera dodatkowych wynagrodzeń – to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-625/14-2/EN, w której organ ocenił, że „skoro – jak wskazał Wnioskodawca – cena, jaką zapłaci cedentowi wierzytelności będzie odpowiadać rzeczywistej ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, (\`(...)\`)”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. IBPP2/443-815/14/WN;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-341/13-2/AW;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ITPP1/443-958/14/KM.

(ii) Dyskonto jako odpłatność.

Niemniej jednak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ustalenie kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności zostanie dokonane w taki sposób, że Wartość ekonomiczna Wierzytelności zostanie dodatkowo pomniejszona o dyskonto stanowiące kwotę należną Wnioskodawcy z tytułu nabycia Wierzytelności.

Należy przy tym zaznaczyć, że różnica pomiędzy Wartością ekonomiczną Wierzytelności a kwotą należną będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu realizowanego przez Niego świadczenia polegającego na przejęciu od Spółki Kapitałowej Wierzytelności i zwolnienie jej tym samym z konieczności dochodzenia jej od Nabywcy Udziałów. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy wszelkich kosztów poniesionych w związku z realizacją transakcji nabycia Wierzytelności takich jak m.in.:

*   koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej, związane z analizowaną transakcją,
*   koszty finansowania zakupu Wierzytelności.

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby uznać, że świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Kapitałowej, będzie dokonywane odpłatnie. Po stronie Spółki pojawi się bowiem przysporzenie w postaci nabycia Wierzytelności po cenie niższej niż jej realna, ekonomiczna wartość.

Jednocześnie, przysporzenie to będzie bezpośrednio powiązane ze świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę w postaci umożliwienia otrzymania środków finansowych wcześniej aniżeli w Terminie uzgodnionym z Nabywcą Udziałów, zwolnienia Spółki Kapitałowej z konieczności angażowania własnych aktywów w związku z windykacją Wierzytelności na własny rachunek, zwolnienia z konieczności ponoszenia ryzyka jej nieściągalności lub ściągalności w ograniczonym zakresie.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby uznać, że w analizowanym przypadku, ustalone dyskonto od Wartości ekonomicznej Wierzytelności będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz Spółki Kapitałowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. ILPP2/4512-l-345/15-3/AK, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) wartość rynkowa Wierzytelności zostanie dodatkowo pomniejszona o kwotę (dyskonto) należną Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Wierzytelności od Spółki zależnej, co stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi. Podsumowując, nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku (\`(...)\`) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, że nabycie Wierzytelności będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2a

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania (…), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (…)”.

W konsekwencji, w celu ustalenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, konieczne jest ustalenie kwoty zapłaty należnej Wnioskodawcy z tytułu nabycia Wierzytelności w przypadku, gdy cena za jej nabycie ustalona zostanie zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca podkreśla w tym miejscu, że jak zostało wskazane w punkcie 2c(i) uzasadnienia do pytania nr 1, w przypadku zakupu Wierzytelności według jej Wartości ekonomicznej, po stronie Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym nie pojawiłoby się żadne przysporzenie. Wnioskodawca zapłaciłby bowiem za Wierzytelność tyle, ile wynosi jej wartość nominalna urealniona na dzień dokonania transakcji – nie uzyskując przy tym żadnej wymiernej korzyści. W tej sytuacji, czynność nabycia Wierzytelności stanowiłaby zatem nieodpłatne świadczenie usług (pozostające poza zakresem VAT).

Zaś w przypadku ustalenia kwoty należnej Spółce Kapitałowej poprzez oszacowanie Wartości ekonomicznej Wierzytelności, a następnie pomniejszenie jej o wartość dyskonta, w ocenie Wnioskodawcy, kwotę dyskonta (tj. różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności a kwotą należną, którą Wnioskodawca uiści na rzecz Spółki Kapitałowej) należałoby potraktować jako premię za zaangażowanie przez Wnioskodawcę kapitału, poniesienie dodatkowych kosztów i ryzyka etc., a co za tym idzie za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku należałoby uznać, że zapłatą za świadczenie usług przez Wnioskodawcę będzie różnica pomiędzy Wartością ekonomiczną Wierzytelności w momencie jej nabycia a kwotą, którą Wnioskodawca będzie obowiązany uiścić na rzecz Spółki Kapitałowej (dyskonto). Innymi słowy, zapłatę od usługobiorcy należałoby ustalić w oparciu o wartość ekonomicznego przysporzenia, jakie pojawi się po stronie Wnioskodawcy na skutek nabycia analizowanej Wierzytelności.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT świadczonych usług będzie realna ekonomiczna korzyść, jaka zaistnieje po stronie Wnioskodawcy w związku z nabyciem Wierzytelności w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym.

Korzyść ta równa jest natomiast kwocie różnicy pomiędzy faktyczną rynkową wartością wierzytelności w momencie jej nabycia (Wartością ekonomiczną, tj. wartością nominalną pomniejszoną o prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie oraz wartość ryzyka), a kwotą jaką Wnioskodawca będzie obowiązany uiścić na rzecz Spółki Kapitałowej.

Przykładowo, w sytuacji, gdy Wartość ekonomiczna Wierzytelności zostanie określona przez Wnioskodawcę jako 80.000 zł (przy uwzględnieniu ryzyka oraz spadku wartości pieniądza w czasie), a kwota należna Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, będzie wynosiła 76.000 zł, podstawa opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie równa 4.000 zł (80.000-76.000).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. ILPP2/4512-l-345/15-3/AK, w której organ ocenił, że „skoro cesja wierzytelności jest tak skalkulowana, że zawiera wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiące różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną zakupu od zbywcy w chwili nabycia, to podstawą opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu wykonania usługi. W konsekwencji podstawą opodatkowania opisanej w zapytaniu czynności polegającej na nabyciu wierzytelności będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce zależnej od Wnioskodawcy, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego”.

Ad. 2b

Zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega sprzedaż dokonywana przez tzw. „drobnych przedsiębiorców” (zwolnienie podmiotowe).

Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku”.

Jednocześnie, stosownie do uregulowań art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1”.

Natomiast pojęcie sprzedaży na gruncie VAT zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Należy przy tym zauważyć, że zastosowanie powyższego zwolnienia dla sprzedaży dokonywanej przez drobnych przedsiębiorców jest zasadą. Zwolnienie nie znajduje bowiem zastosowania jedynie w przypadku (i) podatników spełniających przesłanki wymienione w art. 113 ust. 13 oraz w przypadku (ii) podatników, którzy zrezygnowali ze zwolnienia (pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w odpowiednim terminie), zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca zaznacza, że – jak zostało wykazane w uzasadnieniu jego stanowiska w ramach pytania nr 1 i 2a – analizowane nabycie Wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług, w odniesieniu do których podstawą opodatkowania będzie realna ekonomiczna korzyść, jaka zaistnieje po stronie Wnioskodawcy w związku z nabyciem Wierzytelności, a więc stanowiąca różnicę pomiędzy faktyczną Wartością ekonomiczną wierzytelności a kwotą jaką Wnioskodawca będzie obowiązany uiścić na rzecz Spółki Kapitałowej.

Zatem wartość sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę będzie równa różnicy pomiędzy Wartością ekonomiczną Wierzytelności a kwotą należną Spółce Kapitałowej z tytułu nabycia Wierzytelności. Jednocześnie jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotowa różnica nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł netto, a Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania innej sprzedaży w roku podatkowym, w którym rozpoczęta zostanie działalność w zakresie nabycia Wierzytelności.

Dodatkowo należy zauważyć, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przesłanki wskazane w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, pod warunkiem, że Wnioskodawca nie zrezygnuje ze zwolnienia dokonując zawiadomienia zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 2c

Niemniej jednak, w przypadku, w którym Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, w jego ocenie, świadczone przez Niego usługi będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej (23%) stawki VAT.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT „stawka podatku wynosi 22%, (\`(...)\`).” Stosownie natomiast do uregulowań art. 146a pkt 1 oraz art. 146f ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że art. 43 ustawy o VAT przewiduje szereg czynności, które podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Wśród nich wskazane zostały m.in.: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), usługi w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT), a także usługi w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT). W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie realizowane przez Niego na rzecz Spółki Kapitałowej nie stanowi żadnej z usług wymienionych w powyższych przepisach, a co za tym idzie – co do zasady – nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy również zwrócić uwagę na art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu”.

Wnioskodawca wskazuje, że czynności ściągania długów, ani factoring nie zostały zdefiniowane w przepisach o VAT. Niemniej jednak, wykładnia analizowanego pojęcia była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH. Przedmiotowy wyrok dotyczył sytuacji tożsamej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. nabycia wierzytelności wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika. Orzekając w tej sprawie TSUE zdecydował, że „działalność gospodarcza, polegająca na zakupie wierzytelności i przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużnika w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji stanowi „windykację należności i factoring”, o którym mowa w końcowej części art. 13 (B) lit. d pkt 3 VI dyrektywy i tym samym jest wyłączona ze zwolnienia w podatku VAT uregulowanym w tym przepisie”.

W świetle powyższego należałoby uznać, że w sytuacji, gdy świadczenie usługi obejmuje nabycie wierzytelności oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, stanowi ono „czynności ściągania długów” w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego spełniają wskazane powyżej przesłanki, tj. polegają na zakupie Wierzytelności oraz przejęciu ryzyka nieotrzymania środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym (lub otrzymania ich w niższej wysokości) w zamian za wynagrodzenie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi stanowią „czynności ściągania długów” w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, podlegają one wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w związku z czym powinny zasadniczo podlegać opodatkowaniu podstawową (obecnie 23%) stawką VAT.

Dlatego też, w przypadku, gdy Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, świadczona przez Niego usługa będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  uznania czynności nabycia wierzytelności za odpłatne świadczenie usług i wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tej czynności,
2.  ustalenia podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi,
3.  możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 9 ustawy

– **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

W oparciu o art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności, do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zainteresowany posiada pośredni udział w kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej, która natomiast posiada większość udziałów w Spółce Zależnej. Spółka Kapitałowa oraz pozostali udziałowcy Spółki Zależnej dokonali transakcji zbycia udziałów w Spółce Zależnej na rzecz kontrahenta podmiotu niepowiązanego – Nabywcy Udziałów. W myśl umowy sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, która została zawarta pomiędzy udziałowcami Spółki Zależnej (w tym Spółką Kapitałową) a Nabywcą Udziałów, zapłata ceny sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej następuje w taki sposób, że część wynagrodzenia jest wpłacana przez Nabywcę Udziałów na Rachunek Zastrzeżony.

Może zdarzyć się, że przed upływem Terminu na wypłatę środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, Wnioskodawca nabędzie od Spółki Kapitałowej prawo do żądania wypłaty części kwoty pieniężnej znajdującej się na Rachunku Zastrzeżonym (Wierzytelność), w oparciu o instytucję cesji (przelewu) wierzytelności, o której mowa w art. 509 ustawy Kodeks cywilny. Nabycie Wierzytelności nastąpi w ramach jednej lub kilku transakcji na podstawie porozumień zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Kapitałową, których przedmiotem będzie przejęcie części praw i obowiązków wynikających z umowy Rachunku Zastrzeżonego. Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Nabycie Wierzytelności będzie miało charakter definitywny (bezwarunkowy) i bezzwrotny, a zatem Spółka Kapitałowa nie będzie mogła żądać zwrotu jakichkolwiek kwot pieniężnych, w przypadku ich otrzymania lub wyegzekwowania przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, Wnioskodawca (poza zapłatą ustalonej kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności) nie będzie obowiązany do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki Kapitałowej. Wnioskodawca zamierza nabyć Wierzytelność w celu uzyskania określonego świadczenia pieniężnego (tj. otrzymania środków zwolnionych z Rachunku Zastrzeżonego) lub w celu jej dalszej odsprzedaży. Kwota należna Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, będzie odpowiadać ekonomicznej wartości Wierzytelności, obliczonej przez Spółkę Kapitałową na podstawie posiadanych przez nią informacji, pomniejszonej o dyskonto stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Wierzytelności. W celu oszacowania wartości rynkowej Wierzytelności (Wartości ekonomicznej), wartość nominalna Wierzytelności zostanie pomniejszona o prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie oraz oszacowaną kwotę odpowiadającą wartości ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na Rachunku Zastrzeżonym (tj. ryzyka zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów, wobec środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym oraz niezaistnienia przesłanek wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia). Ponadto strony ustaliły, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie, w postaci dyskonta, z tytułu przejęcia Wierzytelności. Wynagrodzenie to będzie miało stanowić dla Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w szczególności: kosztów administracyjnych, kosztów obsługi prawnej, udostępnienia Spółce Kapitałowej środków finansowych, itp. Ponadto, Wnioskodawca informuje, że różnica pomiędzy Wartością ekonomiczną Wierzytelności a kwotą należną Spółce Kapitałowej wynikająca z transakcji sprzedaży Wierzytelności – nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł netto. Wnioskodawca nie przewiduje przy tym dokonywania innej sprzedaży w roku podatkowym, w którym rozpoczęta zostanie działalność w zakresie nabycia Wierzytelności. W związku z planowanym nabyciem Wierzytelności, Wnioskodawca zamierza podjąć działania przygotowawcze mające na celu zawarcie tej transakcji (lub ewentualną rezygnację z nich). W szczególności, przez Wnioskodawcę wykonana zostanie analiza kalkulacji Wartości ekonomicznej Wierzytelności dokonanej przez Spółkę Kapitałową oraz analiza rentowności transakcji. Ponadto, Wnioskodawca korzystał będzie z usług doradczych oraz prawnych, dotyczących konsekwencji dokonywanych transakcji oraz poniesie ewentualne koszty obsługi administracyjnej nabycia Wierzytelności. Natomiast, w przypadku zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów, Wnioskodawca podejmie ewentualne czynności administracyjne i prawne zmierzające do otrzymania wypłaty środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym. W przypadku uznania, że nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji dla celów VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii wskazania, czy czynność nabycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie stanowiła odpłatne świadczenie przez Niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu VAT.

W kwestii nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem, badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy – cedenta do nabywcy – cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Jak wynika z opisu sprawy, może się zdarzyć, że Wnioskodawca nabędzie od Spółki Kapitałowej prawo do żądania wypłaty części kwoty pieniężnej znajdującej się na Rachunku Zastrzeżonym w oparciu o instytucję cesji (przelewu) wierzytelności. Jednocześnie Zainteresowany zamierza nabyć Wierzytelność w celu uzyskania określonego świadczenia pieniężnego (tj. otrzymania środków zwolnionych z Rachunku Zastrzeżonego) lub w celu jej dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca otrzyma przy tym od Spółki Kapitałowej (zbywcy) wynagrodzenie (dyskonto), które będzie stanowiło dla Niego rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w szczególności:

1.  kosztów administracyjnych,
2.  kosztów obsługi prawnej,
3.  udostępnienia Spółce Kapitałowej środków finansowych, itp.

Zatem, należy stwierdzić, że skoro jak wskazano w opisie sprawy:

1.  między Wnioskodawcą a Spółką Kapitałową występuje stosunek prawny,
2.  Zainteresowany nabędzie Wierzytelność w celu uzyskania określonego świadczenia pieniężnego lub w celu jej dalszej odsprzedaży,
3.  w przypadku określenia kwoty należnej, według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, strony ustaliły, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało wynagrodzenie, w postaci dyskonta z tytułu przejęcia Wierzytelności, a wynagrodzenie to będzie miało stanowić dla Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych w związku z nabyciem Wierzytelności,

to z tytułu przejęcia Wierzytelności od Spółki Kapitałowej dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Zgodnie bowiem z przedstawionym modelem, wartość rynkowa (ekonomiczna) Wierzytelności zostanie dodatkowo pomniejszona o kwotę (dyskonto) należną Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Wierzytelności od Spółki Kapitałowej, co stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Podsumowując, nabycie Wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii wskazania, czy podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy.

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania przyjmując, że jest nią wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że skoro cesja wierzytelności jest tak skalkulowana, że zawiera wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiące różnicę pomiędzy wartością ekonomiczną wierzytelności a ceną zakupu od zbywcy w chwili nabycia, to podstawą opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu wykonania usługi.

W konsekwencji podstawą opodatkowania opisanej w zapytaniu czynności polegającej na nabyciu wierzytelności będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego, tj. biorąc pod uwagę przykład będzie to kwota 4.000 zł (dyskonto) pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zainteresowany zamierza wyjaśnić także kwestię dotyczącą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie zrezygnuje ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Natomiast przepis art. 113 ust. 5 stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy – jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jak wynika z ust. 11 ww. artykułu – podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy, stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak już wskazano powyżej, podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych w przepisie art. 113 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności wymienionych w przepisie art. 113 ust. 13 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie nabycia Wierzytelności, a przewidywana przez Niego wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku nie przekroczy kwoty 150.000 zł. Zainteresowany nie przewiduje przy tym dokonywania innej sprzedaży w roku podatkowym, w którym rozpoczęta zostanie działalność w zakresie nabycia Wierzytelności. Ponadto, co istotne, czynność nabycia Wierzytelności w kształcie opisanym we wniosku nie jest czynnością przewidzianą w art. 113 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca nie dokonując jakichkolwiek dostaw towarów lub nie wykonując jakiegokolwiek świadczenia usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy do momentu przekroczenia limitu określonego w tych przepisach. Niemniej Zainteresowany będzie mógł zrezygnować z ww. zwolnienia pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym zrezygnuje ze zwolnienia.

Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca nie zrezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy, usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, w przypadku, gdy Zainteresowany zrezygnuje ze zwolnienia od ww. podatku, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy).

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały zdefiniowane w ustawie, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności.

Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem, jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku, jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, że usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że poprzez użycie sformułowania „w tym factoringu” ustawodawca uznaje, że przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu „czynności ściągania długów”. Oznacza to zatem, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

Zatem, czynności, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, spełniają wskazane powyżej przesłanki, tj. polegają na nabyciu Wierzytelności, jak również na przejęciu ryzyka nieotrzymania środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym lub otrzymania ich w niższej wysokości (w przypadku zgłoszenia przez Nabywcę Udziałów odpowiednich roszczeń lub nieziszczenia się przesłanek do wypłacenia Dodatkowej części wynagrodzenia) w zamian za wynagrodzenie. Dodatkowo, podejmowane działania uwolnią Spółkę Kapitałową od konieczności ściągania długów i ponoszonych z tym kosztów, gdyż wszelkie czynności z tym związane będą wykonywane przez Wnioskodawcę. Jako podmiot, który wejdzie w prawa wierzyciela, Zainteresowany będzie odpowiedzialny za realizację wszelkich czynności niezbędnych do uzyskania kwoty zdeponowanej na Rachunku Zastrzeżonym w odpowiednich terminach.

W związku z powyższym, świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie stanowiła czynność ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy i tym samym będzie podlegała wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, w przypadku, gdy Zainteresowany zrezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy, to usługa w zakresie nabycia Wierzytelności będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując:

1.  Nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatne świadczenie przez Niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Zainteresowanego będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową (ekonomiczną) Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy.
3.  W przypadku, gdy Zainteresowany nie zrezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy, to usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy.
4.  W przypadku, gdy Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 4 ustawy, to usługa świadczona przez Zainteresowanego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.