Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.125.2023.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-24
Teza: 1. Czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w okresie 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitu ustalonego dla każdego z tych lat na podstawie art. 15e ustawy o PDOP), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r. w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat oraz ustalonego dla danego roku limitu, przy jednoczesnym braku uwzględniania w limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów świadczeń niematerialnych? 2. Czy uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów roku 2022 i następnych koszty z lat ubiegłych Spółka powinna stosować ten sam podział na koszty związane z działalnością strefową oraz koszty związane z działalnością pozastrefową, jaki zastosowała w latach 2018 - 2021?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; metoda; nowelizacja; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w okresie 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitu ustalonego dla każdego z tych lat na podstawie art. 15e ustawy o PDOP), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r. w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat oraz ustalonego dla danego roku limitu, przy jednoczesnym braku uwzględniania w limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów świadczeń niematerialnych,

\- uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów roku 2022 i następnych koszty z lat ubiegłych Spółka powinna stosować ten sam podział na koszty związane z działalnością strefową oraz koszty związane z działalnością pozastrefową, jaki zastosowała w latach 2018 – 2021.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na jej terenie. Ze względu na to, że Spółka uzyskała zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz decyzje o wsparciu, część uzyskiwanych przez nią dochodów podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w dalszej części wniosku działalność, z której dochody są zwolnione jest określana jako działalność strefowa, a działalność, z której dochody są opodatkowane jako działalność pozastrefowa).

Wnioskodawca ponosił w ubiegłych latach koszty świadczeń niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych. W każdym roku okresu 2018 - 2021 kwota poniesionych kosztów tych świadczeń była wyższa niż limit wydatków z tego tytułu jakie mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, ustalony dla danego roku na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PDOP”) obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. W każdym z tych lat nadwyżka przedmiotowych kosztów ponad limit była więc przez Spółkę wyłączana z kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na prowadzenie działalności strefowej Wnioskodawca identyfikował w latach 2018 - 2021 koszty świadczeń niematerialnych związane z działalnością strefową oraz koszty świadczeń niematerialnych związane z działalnością pozastrefową. W rezultacie także wydatki wyłączane z kosztów uzyskania przychodów na podstawie uchylonego art. 15e ustawy o PDOP, były w części związane z działalnością strefową, a w części z działalnością pozastrefową. Spółka w każdym roku okresu 2018 - 2021 określała, jaka część wydatków wyłączonych z kosztów jest związana z każdym z tych dwóch rodzajów działalności stosując proporcję, w jakiej pozostawała kwota wyłączona z kosztów dla celów podatkowych do łącznej kwoty kosztów świadczeń niematerialnych objętych restrykcjami z uchylonego art. 15e ustawy o PDOP.

Art. 15e ustawy o PDOP został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105, dalej jako: „ustawa zmieniająca”). W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu rozliczenia nadwyżki kosztów świadczeń niematerialnych wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021 po uchyleniu art. 15e ustawy o PDOP.

### Pytania

1\. Czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w okresie 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitu ustalonego dla każdego z tych lat na podstawie art. 15e ustawy o PDOP), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r. w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat oraz ustalonego dla danego roku limitu, przy jednoczesnym braku uwzględniania w limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów świadczeń niematerialnych?

2\. Czy uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów roku 2022 i następnych koszty z lat ubiegłych Spółka powinna stosować ten sam podział na koszty związane z działalnością strefową oraz koszty związane z działalnością pozastrefową, jaki zastosowała w latach 2018 - 2021?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę w latach 2018 - 2021 koszty świadczeń niematerialnych, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., które nie zostały do tej pory uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów ze względu na ograniczenia, o których mowa w przywołanym przepisie, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w kolejnych pięciu latach podatkowych (poczynając od roku 2022) z uwzględnieniem odpowiedniego dla danego roku limitu. Jednocześnie koszty świadczeń niematerialnych poniesione przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2022 r. będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i nie będą objęte limitem obliczonym dla roku 2022 i lat kolejnych.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na nabycie świadczeń niematerialnych poniesione w latach ubiegłych i wyłączone wtedy z kosztów uzyskania przychodów ze względu na ograniczenia przewidziane w art. 15e ustawy o PDOP powinny być przypisane do kosztów działalności strefowej oraz kosztów działalności pozastrefowej na tych samych zasadach, jakie Spółka stosowała w latach 2018 - 2021.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

W świetle obowiązującego przed 1 stycznia 2022 r. art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

\- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy,

\- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o PDOP lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczały 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie z ust. 12 tego artykułu, ust. 1 stosowany był do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Jednocześnie, art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP stanowił, iż kwota kosztów powyżej wskazanego limitu nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych pięciu latach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o PDOP został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., utrzymali prawo do odliczenia tych kosztów na takich zasadach, jakie wynikały z treści uchylonego artykułu.

Wnioskodawca uważa, że użyte w art. 60 ustawy zmieniającej stwierdzenie „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie” należy interpretować w ten sposób, że koszty świadczeń niematerialnych wyłączone w latach 2018 - 2021 z kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitów mogą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ustaloną dla danego roku podatkowego przypadającego po 31 grudnia 2021 r. w kwocie nieprzekraczającej wysokości limitu ustalonego dla każdego roku odrębnie, gdzie limit ten należy obliczyć na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o PDOP. W rezultacie limit dla roku 2022 i lat następnych będzie równy sumie 3 000 000 PLN i 5% EBITDA danego roku.

Jednocześnie limit ustalony dla roku 2022 i lat następnych nie ma zastosowania do kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. Ponieważ art. 15e ustawy o PDOP został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r., w dacie ponoszenia tych kosztów brak jest regulacji prawnych, które ograniczałyby ich odliczanie, obowiązują wyłącznie zasady ogólne, które należy stosować do wszystkich wydatków, bez względu na ich rodzaj. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to fragment uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, w którym wskazuje się, że „Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy PDOP i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca)”. Fragment ten potwierdza, że ustawodawca zrezygnował z limitowania kosztów usług niematerialnych, wprowadzając w to miejsce nowy instrument mający na celu m.in. ograniczenie działań o charakterze optymalizacyjnym.

W opinii Spółki, należy wobec tego przyjąć, że mimo uchylenia art. 15e ustawy o PDOP zasady w nim określone nadal mają zastosowanie, ale tylko do podatników, którzy w latach 2018 - 2021 wyłączali z kosztów uzyskania przychodów część kosztów, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji, kalkulując podstawę opodatkowania PDOP za rok 2022 i lata następne Wnioskodawca ma prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów danego roku o koszty świadczeń niematerialnych poniesione w latach 2018 - 2021, uznane wtedy, zgodnie z uchylonym art. 15e ustawy o PDOP, za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Limit odliczenia przysługujący w każdym roku poczynając od roku 2022 należy ustalić również na podstawie uchylonego art. 15e ustawy o PDOP i „wypełnić” go wyłącznie kosztami z lat 2018 - 2021. Koszty świadczeń niematerialnych poniesione po 31 grudnia 2021 r. Spółka ma prawo zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnie obowiązujących.

Kwestią istotną będzie jednocześnie dochowanie pięcioletniego okresu rozliczenia kosztów z lat ubiegłych, o którym mowa w art. 15e ust. 9 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Okres pięciu lat podatkowych będzie każdorazowo liczony od roku następującego po roku poniesienia danego kosztu i z uwzględnieniem lat już minionych, tzn. dla wydatków poniesionych w roku 2018 i w tym roku wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ostatnim rokiem, w którym będą one mogły zostać ujęte w kosztach dla celów podatkowych będzie rok 2023, dla wydatków poniesionych w roku 2019 - rok 2024 itd.

Wnioskodawca wskazuje na przykładowe interpretacje indywidualne Szefa KAS, w których za prawidłową uznano analogiczną do prezentowanej w niniejszym wniosku wykładnię przedmiotowych przepisów:

\- 0111-KDIB2-1.4010.749.2022.2.MKO z 9 lutego 2023 r.,

\- 0111-KDIB2-1.4010.544.2022.1.DD z 10 listopada 2022 r.,

\- 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB z 17 października 2022 r.,

\- 0111-KDIB2-1.4010.505.2022.1.PB z 6 października 2022 r.,

\- 0111-KDIB2-1.4010.410.2022.1.MKU z 17 sierpnia 2022 r.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, Spółka przyporządkowuje koszty do odpowiednich źródeł przychodów: zwolnionych z opodatkowania (w związku z działalnością określoną w uzyskanych przez Spółkę zezwoleniach oraz decyzjach o wsparciu) oraz opodatkowanych. Analogicznie wyłączane były przez nią z kosztów podatkowych w latach 2018 - 2021 kwoty (nadwyżki) kosztów świadczeń niematerialnych. Konsekwentnie, uwzględniając w bieżących rozliczeniach nadwyżkę kosztów tych świadczeń Spółka powinna przypisywać część tej nadwyżki do działalności strefowej, a część do działalności pozastrefowej. W związku z tym, że Spółka wie, jaka wartość nadwyżki z lat poprzednich dotyczyła działalności strefowej a jaka pozastrefowej, aktualnie rozpoznawany koszt uzyskania przychodu będzie odniesiony do obu tych źródeł w takiej proporcji, jaka została ustalona przy kalkulacji podstawy opodatkowania w roku, w którym dane koszty wyłączono z kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku należy uznać za słuszne i uzasadnione.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ustawy CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z powyższym podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy, zawartych w pytaniu nr 1, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty, o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu.

Należy wskazać, że Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, uznano za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgonie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT,

Wolne od podatku są:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przechodząc następnie do pytania nr 2, którego przedmiotem jest kwestia ustalenia, czy uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów roku 2022 i następnych koszty z lat ubiegłych Spółka powinna stosować ten sam podział na koszty związane z działalnością strefową oraz koszty związane z działalnością pozastrefową, jaki zastosowała w latach 2018 – 2021 zauważyć należy, że z ustawy o CIT nie wynika, że koszty z art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych.

Tacy podatnicy ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć, konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 15e tej ustawy.

W świetle powyższych wyjaśnień, przy wyliczaniu dochodu zwolnionego osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych (zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) należy uwzględniać ograniczenia zawarte w art. 15e ustawy o CIT.

Należy zatem zgodzić się z przedstawionym we wniosku Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że wydatki na nabycie świadczeń niematerialnych poniesione w latach ubiegłych i wyłączone wtedy z kosztów uzyskania przychodów ze względu na ograniczenia przewidziane w art. 15e ustawy o CIT powinny być przypisane do kosztów działalności strefowej oraz kosztów działalności pozastrefowej na tych samych zasadach, jakie Spółka stosowała w latach 2018 - 2021.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano również za prawidłowe.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w okresie 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitu ustalonego dla każdego z tych lat na podstawie art. 15e ustawy o PDOP), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r. w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat oraz ustalonego dla danego roku limitu, przy jednoczesnym braku uwzględniania w limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów świadczeń niematerialnych jest prawidłowe,

\- uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów roku 2022 i następnych koszty z lat ubiegłych Spółka powinna stosować ten sam podział na koszty związane z działalnością strefową oraz koszty związane z działalnością pozastrefową, jaki zastosowała w latach 2018 – 2021 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).