Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-798/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-09
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych i dokumentowania ich na fakturze VAT wystawionej dla ZUS
Słowa kluczowe: dokumentacja; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych i dokumentowania ich na fakturze VAT wystawionej dla ZUS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych i dokumentowania ich na fakturze VAT wystawionej dla ZUS.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 listopada 2013r. znak: IBPP1/443-798/13/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie odrębnej umowy świadczy na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych usługi rozwoju (modyfikacja i rozbudowa systemu) oprogramowania Kompleksowego Systemu Informatycznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (KSI ZUS).

W związku z rozbudową i modyfikacją tego systemu, ZUS zlecił Wnioskodawcy - odrębną umową - przeprowadzenie następujących szkoleń własnych pracowników, pracujących na tym systemie i jego poszczególnych zmodyfikowanych aplikacjach w zakresie:

*   funkcjonalności systemu wspomagającego przepływ dokumentów i obsługę spraw w ZUS (EPWD) z zakresu modułu dedykowanego obsłudze przekroczenia 30-krotności,
*   obsługa kont płatników składek po uruchomieniu S. - część rozliczeniowa,
*   obsługa not księgowych po uruchomieniu S.,
*   aktualizacji szkolenia elektronicznego - Obsługa programu Płatnik.

Szkolonymi będą pracownicy ZUS.

Umowa szkoleniowa będzie przez ZUS finansowana w całości ze środków publicznych.

Do wykonania całości tej umowy szkoleniowej, Wnioskodawca będzie się posługiwał podwykonawcą - spółką, która nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie tych usług - zawierając w tym zakresie umowę podwykonawczą. Jednak zapłata podwykonawcy nastąpi z pieniędzy zapłaconych przez ZUS Wnioskodawcy, czyli w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, czyli nie dotyczy go warunek art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b, czyli nie dotyczy go warunek art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji, czyli nie dotyczy go warunek art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b.

Kształcenie nie jest prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, czyli Wnioskodawcy nie dotyczy warunek art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a.

Jak wywiedziono w uzasadnieniu wniosku, przesłanki powyższe są sprzeczne z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. W ich miejsce należy zastosować bezpośrednio normy z art. 132 Dyrektywy 112 - jak wskazano w wniosku.

Wnioskodawca spełnia przesłankę art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Pracownicy ZUS wykorzystują wiedzę zdobytą w trakcie szkolenia w zakresie obsługi systemu komputerowego, którym posługuje się ZUS do wykonywania swoich zadań publicznych. Bez wiedzy zdobytej w trakcie szkolenia urzędnika ZUS, pracownik nie mógłby obsługiwać systemu komputerowego, którym posługuje się ZUS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowe usługi szkoleniowe należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, i opodatkować stawką VAT zwolnioną w fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę dla ZUS?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi szkoleniowe będą spełniały warunki art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT umożliwiające zastosowanie zwolnienia VAT, w zakresie usług Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - o ile są:

1.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
2.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-są zwolnione z VAT.

Pierwszą kwestią jest więc uznanie czy zakres szkolenia - opisany we wniosku - jest dla urzędników w ZUS kształceniem zawodowym, doskonaleniem zawodowym. W ocenie Wnioskodawcy - tak.

Pojęcie „kształcenie zawodowe” zostało dość szeroko zdefiniowane w rozporządzeniu Rady UE z 17 października 2005 r. nr 1777/20053, ustanawiającym środki wykonawcze do unijnych przepisów w zakresie VAT.

Zgodnie z art. 14 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach wskazanych w dyrektywie obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Oznacza to, że pojęcie „kształcenie zawodowe” należy rozumieć szeroko.

Będzie to każde kształcenie, w ramach którego uczestnicy uzyskają wiedzę przydatną w celach zawodowych, nawet jeśli dane szkolenie nie będzie wprost prowadzić do uzyskania danego zawodu i nie będzie w tym celu wymagane. W przypadku pracowników ZUS uznać należy, że bez przeszkolenia w zakresie przytoczonym w opisie stanu faktycznego ich praca w urzędzie nie będzie możliwa.

System komputerowy, którym posługuje się ZUS jest stale uaktualniany i modyfikowany w celu zapewnienia prawidłowego działania urzędu, zgodnego ze zmieniającymi się przepisami prawnymi i warunkami pracy w urzędzie. Po każdej modyfikacji programu wykonanej przez Wnioskodawcę na zlecenie ZUS, niezbędne jest uaktualnienie wiedzy jego pracowników, w zakresie jego obsługi, a więc kształcenie i udoskonalenie wiedzy zawodowej urzędnika ZUS, bez której dalsza praca byłaby niemożliwa lub utrudniona.

Mając na uwadze taki charakter szkolenia, w ocenie Wnioskodawcy, należy je uznać za kształcenie zawodowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia.

Faktu tego nie zmienia okoliczność, że autorem dokonanych modyfikacji i aktualizacji programu, którego szkolenie dotyczy jest również Wnioskodawca, wykonujący te prace na podstawie odrębnych umów z ZUS.

W zakresie przesłanki posiadania przez wykonawcę akredytacji, bądź finansowania szkolenia ze środków publicznych w pierwszej kolejności należy wskazać, że w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12, Sąd wypowiedział się, iż przywołany wyżej przepis ustawy w tym zakresie jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, i zalecił stosowanie bezpośrednio przepisu unijnego, który takich kryteriów nie stawia.

Sąd wyjaśnił, iż zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT. Regulacje te stanowią implementację prawa unijnego. Zwolnienie wskazanych usług jest przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 - art. 134 Dyrektywy 112. W tym miejscu wypada przypomnieć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 - 134 Dyrektywy 112 (tak jak poprzednio z art. 13 część A VI Dyrektywy) należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Orzecznictwo TSUE nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce. Ponadto analiza orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 131 Dyrektywy 112) wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (orzeczenia TSUE dotyczące zwolnień powołane w publikacji A. Bącala, D. Dominik, M. Militz i M. Bącala „Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT”, Unimex 2001, s. 271 i nast.).

Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać.

Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

1.  świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
2.  jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

Przechodząc do analizy polskich przepisów to należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. zwolniono z VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy w pozycji 7 wskazano ex 80 czyli „Usługi w zakresie edukacji”. Art. 43 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 U.p.t.u. zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Mocą zaś art. 43 ust. 1 pkt 28 U.p.t.u. zwolniono z VAT usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 U.p.t.u. wskazuje, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane oraz zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dokonując analizy wyżej wymienionych przepisów należy stwierdzić, że zwolnieniu z VAT podlegają:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26);
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26);
3.  usługi w zakresie kształcenia, innego niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia MF);
4.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 U.p.t.u.);
5.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 U.p.t.u.);
6.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, finansowane w całości ze środków publicznych - (art. 43 ust. 1 pkt 29);
7.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia),
8.  usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (z wyjątkiem usług wymienionych w pkt 1, 2, 4, 5, 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 U.p.t.u.).

Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) U.p.t.u. zwalniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest – w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego - odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem dyrektywy. Oznacza to również, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić „element wspólnotowy”, a w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet Wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT na ZUS ze stawką zwolnioną z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych przez podmioty wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo – rozwojową.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz ZUS usługi rozwoju (modyfikacja i rozbudowa systemu) oprogramowania Kompleksowego Systemu Informatycznego. W związku z rozbudową i modyfikacją tego systemu, ZUS zlecił Wnioskodawcy przeprowadzenie następujących szkoleń własnych pracowników, pracujących na tym systemie i jego poszczególnych zmodyfikowanych aplikacjach w zakresie:

*   funkcjonalności systemu wspomagającego przepływ dokumentów i obsługę spraw w ZUS (EPWD) z zakresu modułu dedykowanego obsłudze przekroczenia 30-krotności,
*   obsługa kont płatników składek po uruchomieniu S. - część rozliczeniowa,
*   obsługa not księgowych po uruchomieniu S.,
*   aktualizacji szkolenia elektronicznego -Obsługa programu Płatnik.

Szkolonymi będą pracownicy ZUS.

Umowa szkoleniowa będzie przez ZUS finansowana w całości ze środków publicznych.

Do wykonania całości tej umowy szkoleniowej, Wnioskodawca będzie się posługiwał podwykonawcą - spółką, zawierając w tym zakresie umowę podwykonawczą.

Pracownicy ZUS wykorzystują wiedzę zdobytą w trakcie szkolenia w zakresie obsługi systemu komputerowego, którym posługuje się ZUS do wykonywania swoich zadań publicznych. Bez wiedzy zdobytej w trakcie szkolenia urzędnika ZUS, pracownik nie mógłby obsługiwać systemu komputerowego, którym posługuje się ZUS.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że zlecone Wnioskodawcy przez ZUS szkolenia związane będą z rozbudową i modyfikacją Kompleksowego Systemu Informatycznego i przeprowadzone będą dla pracowników ZUS, pracujących na tym systemie i jego poszczególnych zmodyfikowanych aplikacjach. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pracownicy ZUS wykorzystują wiedzę zdobytą w trakcie szkolenia w zakresie obsługi systemu komputerowego, którym posługuje się ZUS do wykonywania swoich zadań publicznych. Bez wiedzy zdobytej w trakcie szkolenia urzędnika ZUS, pracownik nie mógłby obsługiwać systemu komputerowego, którym posługuje się ZUS.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że umowa szkoleniowa będzie przez ZUS finansowana w całości ze środków publicznych.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy środkami publicznymi są:

1.dochody publiczne;

2.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3.środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4.przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5.przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, iż zlecone Wnioskodawcy przez ZUS usługi szkoleniowe, dotyczące przeprowadzenia szkolenia na rzecz pracowników ZUS, którzy wykorzystają wiedzę zdobytą w trakcie szkolenia w zakresie obsługi systemu komputerowego do wykonywania swoich zadań publicznych, uznać należy za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT a z uwagi na fakt, iż będą one w całości finansowane ze środków publicznych – usługi te objęte będą zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy o VAT.

Na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, że Wnioskodawca jest autorem dokonanych modyfikacji i aktualizacji programu, którego dotyczy szkolenie, w sytuacji gdy szkolenia wykonywane są na podstawie odrębnych zleceń (umów) zawartych ze zleceniodawcą.

Wykonane usługi, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokumentować fakturą VAT wystawioną na rzecz ZUS, jako usługi zwolnione od podatku VAT.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT na ZUS ze stawką zwolnioną z VAT, należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowych szkoleń pracowników pracujących na systemie informatycznym i jego poszczególnych zmodyfikowanych aplikacjach nie ma wpływu kwestia, iż na podstawie odrębnej umowy Wnioskodawca świadczy na rzecz tego kontrahenta usługi rozwoju (modyfikacja i rozbudowa systemu) oprogramowania Kompleksowego Systemu Informatycznego w ZUS. Usługi te są bowiem świadczone na podstawie odrębnych umów i dla usług szkoleniowych ma zastosowanie wskazane wyżej zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast zacytowanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku obszernego fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12 stwierdzić należy, iż wyrok dotyczy sporu pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi co do stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT dla szkoleń zawodowych radców prawnych w sytuacji, gdy polskie przepisy nie określają zasad ani form przeprowadzania przedmiotowych szkoleń. W wyroku tym NSA stwierdził, że organ podatkowy nie przeanalizował zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, nie porównał go z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i nie rozważył następnie, jakie konsekwencje ma dla podatnika fakt wadliwej implementacji przepisów wprowadzających określone zwolnienie.

Z związku z powyższym powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA dotyczy stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, natomiast w przedmiotowej sprawie tut. organ stwierdził, że ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.