Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-280/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-03
Teza: Czy zawarcie przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach umowy nabycia akcji Spółki prowadzi do powstania u niego w momencie zawarcia tej umowy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach w wykonaniu umowy sprzedaży akcji Spółki prowadzi do powstania u niego w momencie objęcia akcji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; objęcie (nabycie); przychód; warunki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 lutego 2015 r. (data otrzymania 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie zbycia akcji nabytych w sposób preferencyjny przez pracownika polskiej spółki akcyjnej w ramach programu motywacyjnego z zastosowaniem art. 24 ust. 11 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie zbycia akcji nabytych w sposób preferencyjny przez pracownika polskiej spółki akcyjnej w ramach programu motywacyjnego z zastosowaniem art. 24 ust. 11.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski („Spółka”).

Spółka jest spółką publiczną, której akcje notowane są na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w W. („GPW”). Spółka jest firmą badawczo-rozwojową, zajmującą się dostarczaniem kompleksowych rozwiązań z zakresu chemii, biotechnologii oraz bioinformatyki dla jednostek badawczo-rozwojowych i różnych gałęzi przemysłu, umożliwiających obniżenie kosztów wprowadzania innowacyjnych produktów na rynek. Działalność badawcza Spółki koncentruje się w obszarach odkrywania i rozwoju leków stosowanych w leczeniu chorób nowotworowych, chorób ośrodkowego układu nerwowego i chorób autoimmunologicznych. Spółka zajmuje się również świadczeniem usług badawczo-rozwojowych i budową rozwiązań informatycznych wspierających projekty innowacyjne.

W Spółce rozważane jest wdrożenie programu motywacyjnego dla kluczowych członków kadry menedżerskiej i pracowników Spółki („Program”). Głównym celem Programu będzie zaoferowanie kluczowym członkom kadry menedżerskiej i pracownikom Spółki rozwiązań zachęcających do pozostania w strukturach Spółki i motywacja do aktywniejszego uczestnictwa w rozwoju Spółki.

Wnioskodawca jest osobą spełniającą warunki do uczestnictwa (jako kluczowy członek kadry menedżerskiej lub pracownik Spółki) i zainteresowany jest uczestnictwem w Programie.

Program umożliwi nabycie przez Wnioskodawcę od Spółki akcji własnych Spółki na preferencyjnych warunkach (tzn. po cenie niższej od aktualnych notowań akcji Spółki na GPW).

Program zakłada, że na podstawie wcześniej podjętej uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, Zarząd Spółki zawrze umowę sprzedaży akcji Spółki z większościowym akcjonariuszem Spółki, na podstawie której Spółka nabędzie akcje własne. Wyłącznym celem nabycia akcji będzie przeniesienie tytułu ich własności na kluczowych członków kadry menedżerskiej i pracowników uczestniczących w programie (w tym Wnioskodawcę), co, zgodnie z założeniami Programu, nastąpi na podstawie umowy sprzedaży akcji. Ustalona cena sprzedaży będzie równą cenie, po jakiej akcje zostaną nabyte przez Spółkę od głównego akcjonariusza.

Zakładana cena w transakcji pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą będzie odpowiadała cenie nabycia akcji przez Spółkę. Nabycie akcji nastąpi na podstawie zawartej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą umowy sprzedaży akcji („Umowa sprzedaży”), na podstawie której Spółka sprzeda, a Wnioskodawca kupi ustaloną ilość wyemitowanych przez Spółkę akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej 0,40 zł. Umowa sprzedaży dotyczyć będzie akcji własnych Spółki już notowanych na GPW.

Uprawnienie do nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę jako uczestnika Programu akcji Spółki wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki.

Program funkcjonować będzie na zasadach określonych w Regulaminie Programu Motywacyjnego („Regulamin”), którego treść określona zostanie w drodze uchwały podjętej przez Radę Nadzorczą Spółki (na podstawie upoważnienia udzielonego przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy) oraz w umowach sprzedaży akcji, które Spółka zawrze z każdym z uczestników, w tym w umowie z Wnioskodawcą. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu – warunkami uzyskania statusu osoby uprawnionej do uczestnictwa w Programie oraz uzyskania przez nią prawa do zakupu akcji jest spełnienie przez taką osobę kryterium kluczowego znaczenia dla Spółki, tj. posiadania przez osobę kompetencji o szczególnym znaczeniu dla Spółki i jej rozwoju. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca posiada taki status.

Zasady funkcjonowania Programu przewidują, że jego uczestnicy będą zobowiązani do odsprzedania Spółce lub głównemu akcjonariuszowi części akcji nabytych w ramach Programu, jeżeli rozwiążą umowę łączącą ich ze Spółką przed upływem ustalonego okresu, licząc od dnia nabycia akcji. Cena sprzedaży zwrotnej akcji odpowiadać będzie cenie zapłaconej przez członków kadry menedżerskiej i pracowników, za ich nabycie.

Po upływie ustalonego okresu od nabycia akcji Spółki (np. 2 lat) wszyscy uczestnicy Programu, będący w tym momencie w posiadaniu akcji nabytych w ramach Programu, będą mogli nimi swobodnie dysponować – np. zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim bądź zbyć na rynku regulowanym. Jednocześnie po upływie połowy wymienionego wyżej okresu (np. z upływem 1 roku od nabycia akcji) uczestnikom Programu (w tym Wnioskodawcy) przysługiwać będzie prawo do swobodnego dysponowania 50% nabytych akcji.

Niezależnie od powyższego postanowienia, dokumenty Programu, w tym treść umowy sprzedaży akcji zawartej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, zawierać będą zapisy przewidujące prawo Spółki do odstąpienia od umowy z uczestnikiem w przypadku stwierdzonego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego działania na szkodę Spółki lub innego ciężkiego naruszenia obowiązków przez uczestnika.

Treść umowy zawartej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą przewidywać będzie również zapisy zobowiązujące Wnioskodawcę do zwrotnej sprzedaży akcji na rzecz głównego akcjonariusza lub Spółki w każdym przypadku rozwiązania umowy, na podstawie której Wnioskodawca świadczy pracę (usługi) na rzecz Spółki, za wyjątkiem wypowiedzenia umowy przez Spółkę z przyczyn nieleżących po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

Czy zawarcie przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach umowy nabycia akcji Spółki prowadzi do powstania u niego w momencie zawarcia tej umowy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach w wykonaniu umowy sprzedaży akcji Spółki prowadzi do powstania u niego w momencie objęcia akcji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przez niego zakupionych na preferencyjnych warunkach akcji Spółki (w związku z przystąpieniem do Programu) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zawarcie przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach umowy nabycia akcji w kapitale zakładowym Spółki nie prowadzi do powstania u niego w momencie zawarcia tej umowy akcji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód taki nie powstaje również w momencie objęcia przez Wnioskodawcę akcji Spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Przywołany przepis odnosi się również do określania zarówno dochodu, jak i straty uzyskanej przez osobę fizyczną z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy. Powyższe oznacza, że dochód bądź strata z takich inwestycji rozliczana jest w zeznaniu rocznym jako suma przychodów w porównaniu z sumą kosztów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ponadto, zgodnie z regulacją art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z kolei art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena – bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 12 tego artykułu – powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Ponadto należy podkreślić, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie jedynie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia i (nabycia) akcji tych spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W świetle art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Podsumowując przytoczone wyżej przepisy, a w szczególności brzmienie art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe jest przesunięcie opodatkowania ewentualnych dochodów z tytułu objęcia/nabycia akcji po cenie niższej od aktualnego kursu notowań tych akcji na GPW na moment sprzedaży tychże akcji. Konieczne jest ku temu łączne spełnienie następujących warunków:

*   nabywane/obejmowane akcje powinny zostać przyznane podatnikowi (osobie uprawnionej) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy,
*   w przypadku nabycia akcji nie bezpośrednio od akcjonariusza, ale od spółki posiadającej osobowość prawną (emitenta akcji), spółka ta powinna objąć (nabyć) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, oraz
*   siedziba emitenta obejmowanych/nabywanych akcji powinna znajdować na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, wszystkie wskazane powyżej warunki są spełnione. Tym samym ewentualnie uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe z tytułu uczestnictwa w Programie (na etapie przystąpienia do niego poprzez podpisanie Umowy sprzedaży oraz objęcie oferowanych akcji Spółki) podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia objętych/nabytych przez Wnioskodawcę akcji (zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stanowić ono będzie przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przychód ten powinien zostać opodatkowany stawką 19%, zgodnie z uregulowaniami art. 30b analizowanej ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Wnioskodawca przywołuje m.in. następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 685/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11, zgodnie z którym: Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. (\`(...)\`) Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji (w omawianym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego) przysporzenie jest potencjalne;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym: sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte (w rozpoznawanej sprawie 1 grosz). Słusznie wskazywał wnioskodawca w skardze do Sądu I instancji, że konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne poglądy prezentują również organy podatkowe. Przykładowo Wnioskodawca przywołuje:

*   interpretację indywidulaną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 4 czerwca 2009 r. Znak: ILPB1/415-344/09-2/AG, gdzie organ potwierdził, że: Realne przysporzenie majątkowe Uczestnik Programu może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki niemieckiej. Dlatego też sprzedaż akcji Spółki niemieckiej przez Uczestników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku. (\`(...)\`) Jednocześnie powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne oznacza, iż na Spółce jako ewentualnym pracodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki w Programie, w przypadku sprzedaży akcji na zasadach przewidzianych w Programie;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 sierpnia 2010 r. Znak: ILPB2/415-599/10-4/WM, w której wskazano, że w przypadku nabycia nieodpłatnie akcji od pracodawcy, które nie zostały opodatkowane na moment przyznania, pracownik powinien rozliczyć podatek dochodowy od zysków kapitałowych w momencie zbycia akcji przyjmując ceny ich nabycia w kwocie 0 zł.

Reasumując, uwzględniając treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, lit. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, popartą orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami organów podatkowych należy wnioskować, że objęcie akcji (na preferencyjnych warunkach), gdy uprawnienie to wynika z uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty dochód z objęcia akcji, w tym objęcia akcji po preferencyjnej cenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu – podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ustawy – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski. W spółce planowane jest wprowadzenie programu motywacyjnego z założeń którego wynika, że Wnioskodawca jako osoba uprawniona nabędzie prawo do nabycia na warunkach preferencyjnych akcji własnych spółki po cenie 0,40 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w momencie przyznania prawa do nabycia akcji na warunkach preferencyjnych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu czy też przychód ten powstanie dopiero w momencie ich sprzedaży Wnioskodawcy przez spółkę.

Wskazać zatem należy, że ponieważ w ramach planu motywacyjnego akcje spółki akcyjnej zostaną nabyte przez Wnioskodawcę na zasadach preferencyjnych, to operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę – osobę nabywającą te akcje – przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Miało miejsce bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi na warunkach preferencyjnych. Zatem w związku z takim nabyciem akcji, po stronie Wnioskodawcy jako osoby nabywającej akcje, powstanie przychód.

Podkreślić należy, że nie można pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonać, gdyż akcje nabędzie na zasadach preferencyjnych – nie zapłaci rynkowej ceny tych akcji. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie będzie musiał, bo akcje nabędzie na warunkach preferencyjnych. Trudno zatem dowodzić, że Wnioskodawca nabywając akcje w sposób preferencyjny będzie w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje kupią same. W przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawca nabędzie akcje spółki polskiej w sposób preferencyjny a tym samym nie poniesie takich wydatków na ich nabycie jak osoby, które te same akcje nabędą na warunkach rynkowych. Powyższe okoliczności oznaczają, że Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe.

Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiągnie rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie poniesie odpłatności za akcje w pełnym zakresie, choć otrzyma je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniesie Wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniesie jedynie w części. Tym samym w momencie, gdy upłynie okres restrykcji, a Wnioskodawca otrzyma akcje, to niewątpliwie wystąpi po jego stronie przysporzenie majątkowe. Z tym bowiem momentem Wnioskodawca uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji, na nabycie których poniósł jedynie w części wydatki. Z tej przyczyny Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy jakoby w momencie preferencyjnego nabycia akcji w ramach Programu nie powstanie po jego stronie przychód. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w preferencyjnym nabyciu, którego koszty w części ponosi podmiot inny niż Wnioskodawca. Przy czym przychód jaki powstanie u Wnioskodawcy należy wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować same akcje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Odrębnym od stosunku pracy źródłem przychodów jest natomiast działalność wykonywana osobiście – art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

O tym do jakiego źródła należy zakwalifikować przychód decydować będzie to czy realizacja Programu wynika z zawartej ze spółką przez Wnioskodawcę umowy o pracę czy też otrzymanie prawa do akcji wynikać będzie z odrębnych podstaw.

Jak Wnioskodawca wskazał, w rozpatrywanej sprawie nabędzie on od spółki akcyjnej akcje własne tej spółki na warunkach preferencyjnych w związku z uczestnictwem w Programie motywacyjnym. Z wniosku nie wynika aby uczestnictwo w Programie wynikało z umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania. Wnioskodawca wskazał jednak, że osoby spełniające warunki do uczestnictwa w Programie to członkowie kadry menadżerskiej lub pracownicy spółki.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, to nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy, pomimo że spółka, która wdrożyła Program motywacyjny ponosi jego koszty w części – co wynika z okoliczności nabywania przez uprawnionych uczestników akcji na warunkach preferencyjnych.

Tym samym w opisanym we wniosku zdarzeniu przychód z tytułu preferencyjnego nabycia akcji powstanie po stronie Wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza. W zależności od tego czy otrzymanie prawa do akcji wynikało będzie z zawartej ze spółką przez Wnioskodawcę umowy o pracę czy też otrzymanie prawa do akcji wynikać będzie z odrębnych uregulowań przychód ten należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.

W związku z nabyciem akcji w sposób preferencyjny będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej nabytych akcji pomniejszony o wydatki na ich nabycie poniesione przez Wnioskodawcę.

Wskazać jednak należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza a więc przysporzenie majątkowe będzie miało miejsce po stronie Wnioskodawcy już w momencie realizacji uprawnienia do preferencyjnego nabycia akcji. Zatem wówczas Wnioskodawca uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że jeżeli zostaną spełnione określone warunki, to ustawodawca zezwala aby odroczyć moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 ww. ustawy – zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Na podstawie art. 24 ust. 12a ww. ustawy – przepisy 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z wykładnią językową cytowanych powyżej przepisów a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe należy stwierdzić, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji, gdy spełnione są wskazane w nim warunki, tj.:

*   musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji – przepis dotyczy zatem zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie,
*   osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem,
*   spółka, której akcje są nabywane ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wnioskodawca wskazał, że spółka przekazująca akcje ma siedzibę w Polsce i jest spółką akcyjną. Wnioskodawca obejmie akcje spółki akcyjnej na podstawie Programu motywacyjnego, którego zasady przyznawania akcji zostały przyjęte i zatwierdzone w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki.

Mając na uwadze opisane zdarzenie oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w omawianej sprawie spełnione zostały ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu objęcia (nabycia) akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji. Tym samym preferencyjne nabycie akcji przez Wnioskodawcę w ramach Programu należy wprawdzie uznać za przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Tak więc dochód powstały w momencie realizacji prawa do preferencyjnego otrzymania akcji, w wysokości nadwyżki pomiędzy wartością rynkową objętych (nabytych) akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w dacie objęcia (nabycia) akcji. Na mocy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. Natomiast w momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Wnioskodawca będący uczestnikiem Programu powinien rozliczyć się osobiście. W myśl przywołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ponadto wskazać należy, że istnienie art. 24 ust. 11 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że w momencie objęcia (nabycia) akcji może powstać dochód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

Podsumowując, przychód po stronie Wnioskodawcy w związku z preferencyjnym nabyciem akcji powstanie w momencie kiedy akcje spółki akcyjnej zostaną przez Wnioskodawcy nabyte. Przychód ten w zależności od tego czy otrzymanie prawa do akcji wynikało będzie z zawartej ze spółką przez Wnioskodawcę umowy o pracę czy też otrzymanie prawa do akcji wynikać będzie z odrębnych uregulowań przychód ten należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście. Jednakże ponieważ zostały spełnione kryteria określone w art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu objęcia (nabycia) akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z preferencyjnym nabyciem akcji (w wysokości wartości rynkowej tych akcji pomniejszonej o rzeczywisty wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na ich nabycie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia akcji.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia akcji należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnej sprawie i dotyczą wyłącznie tej sprawy, w której zapadły. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto Organ nie podziela stanowiska w nich zaprezentowanych z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.