Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8082.3.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-15
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dobrowolnego umorzenia udziałów oraz zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-forma opodatkowania-zmiana formy opodatkowania; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; restrukturyzacja; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Pozostali płatnicy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Nieograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Spółki komandytowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

15 marca 2023 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2283 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 24 maja 2023 r. (data wpływu: 26 maja 2023 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza czy opisana czynność odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona przedstawiła do oceny planowaną czynność (dalej również: Reorganizacja), obejmującą zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, na który składają się:

1\. zmiana formy prawnej Zainteresowanego nr 1 ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

2\. dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia Zainteresowanego nr 2 w Zainteresowanym nr 1 po przekształceniu;

3\. obniżenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego Zainteresowanego nr 1 w celu wyrównania kapitału zakładowego po umorzeniu udziałów Zainteresowanego nr 2;

4\. przeniesienie praw wynikających z umowy inwestycyjnej na Zainteresowanego nr 2 w celu umożliwienia realizacji nowych zadań gospodarczych przez Zainteresowanego nr 2;

5\. rozliczenie ceny za cesję umowy pożyczki udzielonej przez Zainteresowanego nr 1 na rzecz podmiotu niepowiązanego (pożyczka stanowiąca element porozumienia inwestycyjnego zawartego pomiędzy Zainteresowanym nr 1 a podmiotem niepowiązanym, gdzie podmiotem będącym stroną tego porozumienia stał się Zainteresowany nr 2) – poprzez:

a) częściową spłatę ceny środkami pieniężnymi Zainteresowanego nr 2,

b) zyskami z lat ubiegłych Zainteresowanego nr 1 dotychczas niewypłaconych przez Zainteresowanego nr 1 na rzecz Zainteresowanego nr 2, a należnych Zainteresowanemu nr 2,

c) udzielenie przez Zainteresowanego nr 1 na rzecz Zainteresowanego nr 2 pożyczki w części niepokrytej zyskami z lat ubiegłych i własnymi środkami finansowymi Zainteresowanego nr 2 oprocentowanej zgodnie z art. 11g Ustawy o CIT (bezpieczna przystań w cenach transferowych);

6\. zmiana formy opodatkowania przez Zainteresowanego nr 1 na ryczałt od dochodów spółek.

Zainteresowani wskazali, że najbardziej istotne jest dokonanie oceny czy przy zespole wyżej wymienionych czynności zastosowanie znajdzie art. 119a Ordynacji podatkowej, a konkretnie w aspekcie dobrowolnego umorzenia udziałów oraz zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek przez Zainteresowanego nr 1.

Opis okoliczności związanych z przeniesieniem uprawnień z porozumienia inwestycyjnego pierwotnie zawartego pomiędzy Zainteresowanym nr 1 a podmiotem niepowiązanym został zawarty przede wszystkim w celu pokazania przebiegu utworzenia dla Zainteresowanego nr 2 nowej funkcji gospodarczej.

**B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej.**

Czynność skutkować ma osiągnięciem m.in. następujących korzyści podatkowych, które Wnioskodawcy poddali pod ocenę Szefa KAS:

1\. Niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólników (Zainteresowani nr 3-6), których udziały nie będą umarzane;

2\. Niepowstanie zobowiązania podatkowego u Zainteresowanego nr 1 z tytułu nabycia udziałów własnych;

3\. Obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Zainteresowanego nr 3-6 wynikającego ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych;

4\. Odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego Zainteresowanego nr 1 wynikającego z osiąganych przez niego zysków do momentu dystrybucji tych zysków na rzecz udziałowców;

5\. Niepowstanie zobowiązania podatkowego u Zainteresowanego nr 2 z tytułu umorzenia jego udziałów posiadanych u Zainteresowanego nr 1

Szef KAS uznał w konsekwencji, że możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania – tj. powstanie korzyści podatkowej na podstawie art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Szef KAS podkreślił jednocześnie, że ocena korzyści podatkowych niewskazanych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej pod względem możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, pozostała poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne i gospodarcze wskazane w treści Wniosku.

We Wniosku wyjaśniono, że do celów, jakie Zainteresowani zamierzają osiągnąć, należy zaliczyć:

a. dostosowanie formy prowadzonej działalności gospodarczej do standardów rynkowych oraz zwiększenie transparentności i wiarygodności biznesowej Zaineresowanego nr 1;

b. uproszczenie struktury kapitałowej grupy (\`(...)\`) i sprawienie, iż podmioty operacyjne dla konkretnych obszarów działalności grupy będą kontrolowane wyłącznie przez osoby fizyczne;

c. minimalizacja potencjalnego ryzyka związanego z działalnością inwestycyjną Zainteresowanego nr 2 poprzez uniemożliwienie egzekucji praw udziałowych u Zainteresowanego nr 1 przez podmiot obcy, w przypadku gdyby Inwestycje Zainteresowanego nr 2 okazałyby się nieefektywne i doprowadziły do ewentualnej egzekucji z majątku.

We Wniosku wyjaśniono, iż dzięki przekształceniu upraszczana jest struktura kapitałowa Grupy oraz zwiększa się wiarygodność firmy w oczach kontrahentów jako podmiotu operującego pod formą powszechnie stosowaną w obrocie gospodarczym tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto w sytuacji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Zainteresowanego nr 2 struktura kapitałowa Zainteresowanego nr 1 zmieni się w taki sposób, iż sprawowana przez Zainteresowanych 3-6 kontrola nie będzie wykonywana w sposób bezpośredni i pośredni, a wyłącznie bezpośredni.

Odnośnie do minimalizacji potencjalnego ryzyka związanego z działalnością inwestycyjną Zainteresowanego nr 2, Wnioskodawcy wyjaśnili, że _umorzenie udziałów bez wynagrodzenia po przekształceniu_ _spowoduje uniezależnienie od siebie poszczególnych obszarów działalności prowadzonych_ _w ramach całej Grupy, w tym rozdzielenie ryzyk biznesowych związanych_ _z prowadzeniem dwóch odmiennych rodzajów działalności. Zgodnie z podejmowanymi przez_ _Zainteresowanych nr 3-6 planami biznesowymi, Zainteresowany nr 2 ma być podmiotem_ _przeznaczonym do realizacji bardziej ryzykownych, cechujących się wyższą stopą zwrotu_ _obszarów działalności gospodarczej, które pozwolą również na o wiele dynamiczniejszy rozwój_ _Zainteresowanego nr 2._

Szef KAS podziela zdanie Wnioskodawców, że gdyby w przyszłości Zainteresowany nr 2 był obowiązany do odpowiedzialności za zaciągnięte zobowiązania w związku z realizowaną działalnością deweloperską (która ze swej natury związanej z wahaniem cen materiałów budowlanych, kosztów pracy czy też roszczeń związanych z uprawnieniami z rękojmi cechuje się większą niestabilnością), to posiadane przez niego udziały mogłyby być w przyszłości przedmiotem egzekucji – co mogłoby zdestabilizować funkcjonowanie Zainteresowanego nr 1 (np. poprzez obowiązek przymusowego umorzenia udziałów posiadanych przez Zainteresowanego nr 2 w celu spłaty w drodze egzekucji zobowiązań Zainteresowanego nr 2).

Również ze względu na fakt, iż dany sektor działalności jest dla Zainteresowanych nr 3-6 stosunkowo nowy, ograniczenie wyżej wymienionego ryzyka w wyżej opisany sposób stanowiło najbardziej racjonalny sposób postępowania.

Odnosząc się zatem do powyżej wskazanych celów, zgodzić się należy z Wnioskodawcami, że zmiana formy prawnej Zainteresowanego nr 1 oraz dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia Zainteresowanego nr 2 w Zainteresowanym nr 1 po zmianie formy prawnej przyczyni się do oddzielenia ryzyk związanych z działalnością Zainteresowanego nr 1 i Zainteresowanego nr 2. Poprzez likwidację powiązań kapitałowych pomiędzy Zainteresowanym nr 1 a Zainteresowanym nr 2, ewentualne niepowodzenia w działalności prowadzonej przez któregokolwiek z ww. Zainteresowanych (nie tylko tego wystawionego na większe ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) nie będą rzutowały na sytuację drugiego Zainteresowanego. Mając na uwadze odmienne strategie gospodarcze Zainteresowanego nr 1 (działalność o niższej ekspozycji na ryzyko) i Zainteresowanego nr 2 (działalność o wyższej ekspozycji na ryzyko), przeprowadzenie rozdziału władztwa ekonomicznego nad Zainteresowanymi nr 1 i nr 2 należy uznać za jak najbardziej uzasadnione.

Jednocześnie Strona wskazała, że jednym z celów planowanej Reorganizacji jest _zwiększenie dostępnego kapitału na cele reinwestycji przez Zainteresowanego nr 1 dzięki_ _odroczeniu opodatkowania wyłącznie do momentu wypłaty dywidendy - co pozwoli na_ _zwiększenie działalności inwestycyjnej Zainteresowanego nr 1 i tym samym będzie_ _zgodne z założeniami estońskiego CIT._

Strona wyjaśniła, iż przejście na tzw. CIT estoński _pozwoli Zainteresowanemu_ _nr 1 na wypracowanie odpowiednich rezerw kapitałowych, które pozwolą mu na znaczne szybsze_ _podejmowanie decyzji inwestycyjnych bez potrzeby przechodzenia przez czasochłonny i angażujący kapitał ludzki Zainteresowanego nr 1 proces pozyskiwania finansowania_ _zewnętrznego m.in. od instytucji bankowych, co będzie ściśle związane z reinwestowaniem_ _osiąganego zysku na kolejne przedsięwzięcia gospodarcze, a jednocześnie będzie wiązać się ze_ _wzrostem liczby zatrudnienia u Zainteresowanego nr 1._

Dodatkowo Zainteresowani wskazali, że _dzięki przejściu na estoński CIT spółka jest w stanie_ _osiągnąć o wiele lepsze wyniki finansowe co też pozytywnie wpływa na możliwość pozyskania_ _kolejnego finansowania lub renegocjację z bankami warunków obecnego finansowania_ _i pozyskania o wiele korzystniejszych warunków obsługi długu._

Ponadto Zainteresowani uzasadniając powyższy cel wskazali, że możliwość jaką daje ryczałt od dochodów spółek _ułatwia zachowanie jak i zwiększenie_ _kapitałów własnych stanowiących podstawowy element obliczania wskaźnika kapitałowego_ _(kapitały własne/aktywa razem)._

Mając na uwadze, że Strona wskazała wprost, że dostosowanie obecnej struktury, w jakiej funkcjonują gospodarczo Wnioskodawcy, wiąże się z zamiarem skorzystania z ww. formuły opodatkowania CIT, Szef KAS stwierdza, że jednym z głównych celów planowanej Czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie możliwe jest zatem wskazanie, że osiągnięcie korzyści podatkowej będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności.

**c****. Sztuczność sposobu działania Strony.**

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Wnioskodawców, działania podlegające ocenie przez Szefa KAS nie są sztuczne, gdyż:

\- czynności podejmowane przez Zainteresowanych stanowią najprostsze rozwiązanie służące realizacji ich celów biznesowych;

\- w ocenie Zainteresowanych nie angażują oni żadnych podmiotów pośredniczących;

\- w ocenie Zainteresowanych występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności nie ma miejsca, bowiem dzięki dokonaniu czynności możliwe jest ograniczenie ryzyka związanego z zajęciem posiadanych przez Zainteresowanego nr 2 u Zainteresowanego nr 1 praw majątkowych przez zewnętrzny podmiot, a zatem wejściem obcej osoby do Zainteresowanego nr 1 jako udziałowiec;

\- w ocenie Zainteresowanych zdarzenie dotyczące elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących nie występuje;

\- podejmowane działania prowadzą do redukcji występujących ryzyk gospodarczych i przynoszą znaczne korzyści ekonomiczne w postaci potencjalnego zmniejszenia kosztów finansowania dłużnego dzięki uproszczeniu struktury kapitałowej czy też polepszeniu wyników finansowych Zainteresowanego nr 1;

\- w ocenie Zainteresowanych sytuacja, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach, nie występuje;

\- w ocenie Zainteresowanych z racji na fakt, iż dana czynność nie będzie prowadzić do powstania ekonomicznej straty, występowanie zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, nie znajdzie zastosowania;

\- w ocenie Zainteresowanych w analizowanej sprawie nie jest angażowany podmiot, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej czy też nie jest angażowany podmiot z siedzibą, miejscem zarządu lub miejscem zamieszkania w krajach z tzw. listy rajów podatkowych.

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo że osiągnięcie korzyści podatkowej jest jednym z głównych celów dokonania czynności, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania.

W procesie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością nie występuje nieuzasadnione dzielenie operacji. Nie dochodzi również do wykorzystania podmiotów pośredniczących, a struktura docelowa powstaje w oparciu o istniejące podmioty.

Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt Czynności sprowadzający się do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności skutkowała uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności czy powstania elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących.

Czynność nie wiąże się również w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Szef KAS podkreśla ponadto, że działania alternatywne wobec zakładanej Reorganizacji, mogłyby zostać uznane za sztuczne, ale przede wszystkim nie umożliwiłyby realizacji zakładanych celów ekonomicznych.

Analizując kolejny element czynności dokonanych przez Zainteresowanych, tj. dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia Zainteresowanego nr 2 w Zainteresowanym nr 1 po przekształceniu, zgodzić się należy z Zainteresowanymi, iż powyższe działania ukierunkowane były na uproszczeniu struktury kapitałowej Zainteresowanego nr 1, a także uniezależnienie od siebie poszczególnych obszarów działalności prowadzonych w ramach całej Grupy, w tym rozdzielenie ryzyk biznesowych związanych z prowadzeniem dwóch odmiennych rodzajów działalności.

Natomiast wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez Zainteresowanego nr 1 stał się możliwy dopiero po wystąpieniu ze struktury Zainteresowanego nr 1 – Zainteresowanego nr 2. W przeciwnym razie Wnioskodawcy nie osiągnęliby jednego z głównych celów dokonanej reorganizacji, tj. minimalizacji potencjalnego ryzyka związanego z działalnością inwestycyjną Zainteresowanego nr 2.

W świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności sprawy Szef KAS przyjął, że dokonane przez Wnioskodawców czynności mogłyby zostać zastosowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. W tym kontekście należy zatem stwierdzić, że sposób działania przedstawiony przez Wnioskodawców powinien zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

**d. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, przez sprzeczność z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

Szef KAS wskazuje, że przekształcenie spółki komandytowej w inną spółkę prawa handlowego nie jest działaniem samym w sobie sprzecznym z intencją ustawodawcy, ponieważ nie można odmówić podatnikowi prawa do wyboru formy prawnej, pod którą będzie prowadził swoją działalność gospodarczą.

Odnosząc się do korzyści podatkowej wskazanej przez Zainteresowanych, tj. niepowstania zobowiązania podatkowego u Zainteresowanego nr 1 z tytułu nabycia udziałów własnych, wskazać należy, iż nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy podkreślić, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez Zainteresowanego nr 1 w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż Zainteresowany nr 1 nabywając udziały w celu umorzenia nie miał swobody w dysponowaniu nimi. Udziały te zostały nabyte w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogły przynieść Zainteresowanemu nr 1 żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich unicestwienia. Zainteresowany nr 1 nie miał zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu. Wyklucza to przyjęcie, iż otrzymał w związku z nabyciem swoich udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia jakiekolwiek przysporzenie.

Szef KAS wskazuje, że jakkolwiek Zainteresowany nr 1 dokonał nieodpłatnego nabycia udziałów należących do Zainteresowanego nr 2 w celu ich umorzenia, to jednocześnie Zainteresowany nr 1 nie uzyskał jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie znajdzie w sprawie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W szczególności, nabycie udziałów przez Zainteresowanego nr 1 w celu ich umorzenia nie będzie skutkować zwiększeniem jego majątku ani otrzymaniem przez niego jakichkolwiek realnych wartości ekonomicznych, lecz jedynie spowoduje zmianę struktury kapitałów własnych Zainteresowanego nr 1.

W wyniku wyrażenia zgody przez Zainteresowanego nr 2 na nieodpłatne umorzenie należących do niego udziałów w Zainteresowanym nr 1, po stronie Zainteresowanego nr 1 nie powstało zobowiązanie do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Zainteresowanego nr 2, nie może zatem również dojść do umorzenia zobowiązania.

Odnosząc cytowane w opinii zabezpieczającej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia uznać należy, że umorzenie udziałów w Zainteresowanym nr 1 bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT i nie skutkuje przyrostem majątku Zainteresowanego nr 1.

Zatem, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów należących do Zainteresowanego nr 2 w Zainteresowanym nr 1 bez wynagrodzenia, po stronie Zainteresowanego nr 1 nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast odnośnie do korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego u Zainteresowanego nr 2 z tytułu umorzenia jego udziałów posiadanych u Zainteresowanego nr 1 wskazać należy, iż Zainteresowany nr 2 również nie uzyskał żadnego przychodu, bowiem umorzenie nastąpiło bez wynagrodzenia.

Brak przychodu podatkowego po stronie Zainteresowanego nr 2 z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, ma bezpośrednie odzwierciedlenie w braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na ich nabycie (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis ten pośrednio zatem potwierdza, że zbycie udziałów celem ich umorzenia - bez wynagrodzenia będzie więc dla Zainteresowanego nr 2 neutralne podatkowo.

Podsumowując powyższe, Szef KAS wskazuje, że dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Zainteresowanego nr 2 w Zainteresowanym nr 1 nie będzie rodziło po jego stronie jakichkolwiek skutków podatkowych. W szczególności przedmiotowe umorzenie udziałów nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanego nr 2 przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odnosząc się do kolejnej korzyści wskazanej we Wniosku, tj. niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólników (Zainteresowani nr 3-6), których udziały nie będą umarzane, Szef KAS wskazuje, że przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT również nie powstanie u wspólników spółek, których udziały są umarzane. Przysporzenie majątkowe po stronie Zainteresowanych nr 3-6 nie powstanie, ponieważ nie osiągną oni żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu.

Wspólnicy pozostający w spółce z o.o. (Zainteresowani nr 3-6) nie osiągną faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika (Zainteresowanego nr 2). W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

W związku z powyższym, umorzenie udziałów wspólnika, tj. Zainteresowanego nr 2 będzie neutralne dla pozostałych Wnioskodawców, tj. Zainteresowanych nr 3-6.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że niepowstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (u Zainteresowanego nr 1 i Zainteresowanego nr 2) i fizycznych (u Zainteresowanych nr 3-6) w związku z umorzeniem udziałów Zainteresowanego nr 2 w Zainteresowanym nr 1 jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy o CIT i ustawy o PIT lub jakiegokolwiek ich przepisu.

Szef KAS wyjaśnia następnie, że wskazywaną przez Stronę korzyścią podatkową ma być również odsunięcie w czasie powstanie zobowiązania podatkowego Zainteresowanego nr 1 wynikającego z osiąganych przez niego zysków do momentu dystrybucji tych zysków na rzecz udziałowców, a także obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Zainteresowanych nr 3-6 wynikającego ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek: _Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski). Jeśli podatnik posiada niewypłacone zyski z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu oraz w okresie tego opodatkowania dokona wypłaty dywidendy, wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania projekt przewiduje, że istotne jest które zyski są wypłacane, tj. czy z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem czy z okresu tego opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności._

Wobec powyższego, należy wskazać, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z założeniem ustawodawcy, podlegają wyłącznie zyski wypracowanie w okresie, w którym podatnik podlega tej formie opodatkowania. W tym kontekście, nie budzi wątpliwości, że ewentualne zyski wypracowane w okresie poprzedzającym objęcie opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek nie będą kwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu według reżimu Rozdziału 6b ustawy CIT.

Mając na uwadze, że Strona we Wniosku wskazała jako korzyści podatkowe do oceny, odsunięcie w czasie powstanie zobowiązania podatkowego Zainteresowanego nr 1 wynikającego z osiąganych przez niego zysków do momentu dystrybucji tych zysków na rzecz udziałowców, a także obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Zainteresowanych nr 3-6 wynikającego ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, Szef KAS stwierdza, że w okolicznościach przedstawionych we Wniosku, brak jest podstaw, aby uznać fakt objęcia Spółki Sp. z o. o. (która powstała z przekształcenia Spółki komandytowej) alternatywnym reżimem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, za sprzeczny z przedmiotem lub celem, w szczególności Rozdziału 6b ustawy CIT.

Szef KAS nie zidentyfikował zatem powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**Uwagi końcowe**

W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Stronę oraz Zainteresowanych korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz przyjęcia w danych okolicznościach, że osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, to korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i sposób działania nie jest sztuczny.

W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.