Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1047/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia w celu umorzenia części udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 listopada 2014 r. (data otrzymania 27 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy i ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu –**jest nieprawidłowe.**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia części udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce A. G. sp. z o.o. (Spółka), która powstała w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) prowadzonego uprzednio przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną prowadzącą działalność oraz jego byłego małżonka jako osobę współpracującą. Po wniesionym aporcie dotychczasowi właściciele otrzymali w Spółce odpowiednią część udziałów w zamian za wniesiony majątek w formie aportu w grudniu 2010 r. Wnioskodawca otrzymał 70% udziałów, natomiast jego ówczesny małżonek otrzymał 30%. Wartość wnoszonego aportu wg aktu notarialnego była większa niż wartość nominalna udziałów objętych za ten aport – nadwyżka została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

W 2011 r. Wnioskodawca odkupił 30% udziałów od swojego byłego małżonka oraz sprzedał 1 udział innej osobie. W wyniku tych zmian Wnioskodawca objął 119.000 ze 120.000 udziałów. W latach 2011-2014 r. Spółka udzieliła na rzecz Wnioskodawcy (tj. większościowego udziałowca) kilku oprocentowanych pożyczek. Celem pożyczki była zapłata m.in. za odkupione udziały w Spółce od swojego byłego małżonka. Płatność była rozbita na raty wg harmonogramu zawartego w akcie notarialnym.

Wnioskodawca dodał, że większościowy udziałowiec (obecnie 99,999%, uprzednio 70%) jest jednocześnie pracownikiem (umowa o pracę) oraz prezesem firmy.

W wyniku ustaleń między Spółką a wspólnikiem, Spółka w której Wnioskodawca jest udziałowcem rozważa możliwość częściowego umorzenia udziałów z wygenerowanego czystego zysku bez obniżenia kapitału zakładowego. Spółka nabędzie od wspólnika za wynagrodzeniem udziały celem umorzenia dobrowolnego. Przedmiotem transakcji będzie ta część udziałów, które wspólnik nabył w wyniku wniesienia majątku w formie aportu ZCP. Spółka ustaliła cenę udziałów na poziomie wartości rynkowej na podstawie wyceny przez niezależny podmiot. Umorzenie finansowane będzie z czystego zysku bez obniżenia wysokości kapitału zakładowego Spółki. Za otrzymane wynagrodzenie wspólnik, który jest pożyczkobiorcą zamierza spłacić udzielone pożyczki. W praktyce strony dokonają stosownych kompensat wzajemnych roszczeń. W konsekwencji tej operacji u pozostałych wspólników pozostających w Spółce nastąpi wzrost wartości posiadanych udziałów, w celu dostosowania wartości nominalnej pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego.

Przykład:

Stan obecny:

Kapitał zakładowy – 12.000.000 zł

Liczba udziałów – 120.000

Wartość nominalna jednego udziału –100 zł

Stan po umorzeniu:

Kapitał zakładowy – 12.000.000 zł

Liczba udziałów – 100.000

Wartość nominalna jednego udziału –120 zł.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w prawidłowy sposób ustalano przychód podatkowy oraz dochód po stronie pożyczkobiorcy, tj. udziałowca którego udziały zostaną umorzone oraz udziałowców (osób fizycznych), którzy pozostają w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Do umorzenia udziałów z czystego zysku może dojść pod warunkiem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest już zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców, umowa spółki przewiduje taką możliwość oraz spółka wygenerowała czysty zysk, z którego może pokryć należność (por. art. 199 k.s.h.). Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h. – umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego spółki. Następstwem uchwały o umorzeniu udziałów jest nabycie przez spółkę własnych udziałów, może się ono odbyć za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

W sytuacji, w której zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych dojdzie do prawnie skutecznego umorzenia udziałów z czystego zysku, należy stwierdzić, że udziały danego wspólnika (tu osoby fizycznej) wygasną.

Dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie stanowi dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (skreślenie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka wypłacająca przychody z nabycia własnych udziałów (akcji) – nabytych celem umorzenia – nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia. Tym samym dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest traktowany identycznie jak zysk z odpłatnego zbycia udziałów, czyli dochód z innego źródła – kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podlega przychód należny uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, a nie przychód rozpoznawany na zasadzie kasowej (z momentem otrzymania wynagrodzenia).

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – otrzymane wynagrodzenie jest źródłem powstania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez udziałowca jego udziału, a kosztami jego nabycia. Dochód opodatkowany jest zryczałtowanym 19% podatkiem.

W terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu na formularzu PIT-38.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie dotyczącym skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ocena stanowiska w zakresie dotyczącym skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenia wartości nominalnej udziałów w tej spółce do wysokości jej kapitału zakładowego w związku z odpłatnym zbyciem w celu umorzenia części udziałów została zawarta w odrębnej interpretacji.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), z którego wynika m.in., że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Jak stanowi powyższa regulacja prawna, instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. W omawianej sprawie Spółka nabędzie od Wnioskodawcy część udziałów celem umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wtedy też koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia ustalało się na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić jednak należy, że od 1 stycznia 2011r. zmianie uległy zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Podsumowując, umorzenie dobrowolne przeprowadzone po 31 grudnia 2010 r. powoduje, że osoba fizyczna osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowelizacja oznacza, zatem że od 1 stycznia 2011 r. żaden podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu umorzenia nie ma już prawa do stosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem koszty uzyskania przychodów należy ustalać na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2014 r. stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepis ten odwołuje się zatem wprost do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy nie jest w żadnym wypadku objęte odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Jak zostało wskazane powyżej przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia kwalifikuje się do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodu winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, którego zorganizowaną część wniesiono do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie kwestię tę uregulował.

Istotne znaczenie w omawianej sprawie ma natomiast fakt, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnosił Wnioskodawca wraz z ówczesnym współmałżonkiem. W konsekwencji w momencie wnoszenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca objął wyłącznie 70% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast pozostałe 30% udziałów objął jego ówczesny współmałżonek. Dopiero w późniejszym czasie Wnioskodawca odkupił od współmałżonka należące do niego 30% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz sprzedał 1 udział innej osobie. Przedmiotem umorzenia dobrowolnego ma być jednak ta część udziałów, które Wnioskodawca objął w wyniku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie mógł do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zaliczyć całej wartości kosztów ustalonych w sposób wskazany powyżej a więc zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wyłącznie taką ich część, która przypada proporcjonalnie na umorzone udziały Wnioskodawcy objęte w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skoro z tytułu wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca otrzymał 70% wszystkich udziałów objętych razem z ówczesnym współmałżonkiem w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich umorzenia Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć 70% przyjętej dla celów podatkowych wartości poszczególnych składników tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, którego część wniesiono do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określoną na dzień objęcia udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Tymczasem przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca pomija ten fakt. Dlatego Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że w jego sprawie do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia części udziałów objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zgadza się natomiast z Wnioskodawcą odnośnie do wysokości ustalonych na podstawie ww. przepisu kosztów.

Natomiast określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”. Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

W świetle cytowanych powyżej przepisów ustawy przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia – jak wskazał Wnioskodawca – powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, niezależnie od daty faktycznej zapłaty (otrzymania wynagrodzenia).

Podsumowując, ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia Wnioskodawca uzyska przychód w momencie tego zbycia, który należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z odpłatnego zbycia w celu umorzenia nie jest już kwalifikowany jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do Wnioskodawcy a nabytych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 30b ustawy – stanowiła będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów (kwotą należna z tytułu odpłatnego zbycia udziałów), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów będzie zatem przyjęta dla celów podatkowych wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia i tylko w odpowiedniej wysokości odpowiadającej przyznanym Wnioskodawcy w zamian za aport i podlegającym umorzeniu udziałom.

Kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawca nie ustala na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy gdyż przepis ten nie ma zastosowania do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodów, o których mowa – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów – opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b – ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem w całości uznać za prawidłowe bowiem wbrew temu co wskazuje Wnioskodawca w jego sprawie nie ma w ogóle zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca nie zauważa, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia jego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie cała wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wyłącznie część tej wartości bowiem pozostała wartość przypadała na ówczesnego małżonka Wnioskodawcy, który również z Wnioskodawcą obejmował udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z wniesieniem do niej aportu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.