Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-116/08/12-S/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-23
Teza: Szacowanie podstawy opodatkowania w odniesieniu do podatkowych grup kapitałowych w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; obrót; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; szacowanie (szacunek)-szacowanie obrotu; szacowanie (szacunek)-szacowanie podstawy opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 522/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2008 r. (data wpływu do Ministerstwa Finansów: 15 stycznia 2008 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 24 stycznia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 26 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 24 stycznia 2008 r.) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wyrobów farmaceutycznych oraz wyrobów i produktów medycznych. Wnioskodawca nabywa powyższe towary od „F” z siedzibą w Niemczech po takich cenach jak podmioty niepowiązane. Wnioskodawca sprzedaje towary podmiotom niepowiązanym i podmiotowi powiązanemu – „Fx” Sp. z o.o. Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, przekracza 98%).

„Fx” Polska Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych poprzez sieć stacji dializ. Usługi medyczne świadczone przez „Fx” Polska Sp. z o.o. należą do katalogu usług zwolnionych od podatku VAT, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. „Fx” Sp. z o.o. nie korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przekracza 2%).

Wnioskodawca oraz „Fx” Sp. z o.o. zamierzają utworzyć podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „PGK”). Warunki, o których mowa w powołanym art. 1a zostaną przez Wnioskodawcę spełnione. Ze względu na charakter współpracy, Wnioskodawca oraz „Fx” Sp. z o.o. chcą dowolnie kształtować poziom cen poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach w ramach PGK. Wnioskodawca oraz „Fx” Sp. z o.o. jako podmioty wchodzące w skład PGK będą wówczas korzystać z uprawnienia gwarantowanego im na podstawie przepisów art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączającego stosowanie przepisów o cenach transferowych do transakcji zawieranych przez członków PGK.

Skorzystanie z możliwości dowolnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach w ramach PGK na podstawie przepisów art. 1a w zw. z art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało również wpływ na wysokość obrotu Wnioskodawcy oraz „Fx” Sp. z o.o., stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r.) nie stosuje się do transakcji zawieranych między podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisów art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do transakcji zawieranych przez podmioty tworzące PGK. W związku z powyższym, niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków PGK, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym PGK stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych.

Z kolei ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem PGK. Na mocy art. 32 ww. ustawy, organy podatkowe mogą określić obrót na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki:

1.  między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, tj. gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne zachodzą m. in. powiązania o charakterze kapitałowym;
2.  wynagrodzenie ustalone w transakcji jest:

*   niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
*   wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

4.  związek, o którym mowa w pkt 1, miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W opinii Wnioskodawcy, powiązania o takim charakterze (tj. kapitałowym) między podmiotami tworzącymi PGK wynikają z definicji PGK zawartej w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, definicja powiązań przedstawiona w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług jest, co do zasady, zgodna z definicją, o której mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się do PGK, do których odnoszą się przepisy art. 1a i art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług do podmiotów tworzących PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1a w zw. z art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegających na możliwości swobodnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach, niezależnie od rynkowego poziomu cen. Oznaczałoby to, że przepis art. 32 ustawy o VAT albo ogranicza możliwość korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w zw. z art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych, co byłoby niezgodne przede wszystkim z wykładnią systemową.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie, interpretując normę prawną należy określić jej znaczenie i zakres zastosowania w sposób, który nie prowadzi do sprzeczności tej normy z inną normą prawną. Posługując się wykładnią systemową, należy znaczenie interpretowanej normy określić tak, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm części systemu prawa, do której interpretowana norma należy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym reguły wykładni systemowej wykluczają możliwość zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do PGK.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 6 lipca 2006 r. pod znakiem 1471/NUR2/443-150/2/06/JP zawierające analizę art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.) oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że powiązania między podmiotami będące wynikiem wspólnej przynależności tych podmiotów do PGK nie mieszczą się w hipotezie normy zawartej w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, nawet jeżeli przesłanki oszacowania obrotu z powołanego art. 32, odnoszące się do ceny zostaną spełnione (co w opisanym stanie faktycznym może mieć miejsce, ponieważ „Fx” Sp. z o.o. nie będzie mieć pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, natomiast ceny dla „Fx” Sp. z o.o. mogą być niższe od cen stosowanych przez Wnioskodawcę w transakcjach z podmiotami spoza PGK), nie zostanie spełniona przesłanka mówiąca o istnieniu powiązań mających wpływ na cenę, gdyż stałoby to w oczywistej sprzeczności z art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ przesłanka odnosząca się do powiązań oraz przesłanka odnosząca się do ceny muszą być spełnione łącznie, aby powstał obowiązek oszacowania obrotu przez organy podatkowe, oszacowanie obrotu przez organy podatkowe nie powinno mieć miejsca.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r. nie stosuje się do transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z „Fx” Sp. z o.o. w ramach PGK.

W dniu 15 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-116/08-4/BP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2008 r. (data wpływu do Ministerstwa Finansów: 15 stycznia 2008 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 24 stycznia 2008 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia wniesiono w dniu 5 maja 2008 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 28 maja 2008 r. nr ILPP1/443/W-34/08-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 12 czerwca 2008 r.).

W dniu 14 lipca 2008 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1407/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę z dnia 10 lipca 2008 r. uznając interpretację z dnia 15 kwietnia 2008 r., nr ILPP1/443-116/08-4/BP za zgodną z prawem.

Pismem z dnia 12 marca 2009 r. Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 781/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. I SA/Po 522/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 15 kwietnia 2008 r., nr ILPP1/443-116/08-4/BP.

Pismem z dnia 22 listopada 2010 r. Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zaznaczając przy tym, iż orzeczenie jest ostateczne i nie podlega zaskarżeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 522/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania kapitałowe – stosownie do art. 32 ust. 4 ww. ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Na podstawie art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347) wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym jest dokonywana dana czynność, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Dyrektywa zawiera również regulacje, w sytuacji gdy nie można określić ceny wolnorynkowej. W przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania nie może być niższa niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów kwota, od której nalicza się podatek, nie może być mniejsza niż kwota, za którą nabyto towary (ewentualnie towary podobne), lub w przypadku braku ceny nabycia będzie to koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzenie „określone w momencie dostawy” odnosi się zarówno do ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia na dzień dokonania danej (wtórnej) dostawy. W przeciwnym przypadku wartość rynkowa określona w momencie pierwotnego zakupu (np. kilka lat temu) byłaby zupełnie inna niż w momencie dokonywania właściwej transakcji dostawy towarów.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. U. UE L Nr 221).

Podkreślić należy, iż rolą dyrektywy jest m. in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;
*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle powyższego, nie jest możliwe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy bez posłużenia się wykładnią funkcjonalną (celowościowa) art. 80 Dyrektywy 2006/122/WE, który umożliwia państwom członkowskim określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość wolnorynkową - w przypadku transakcji pomiędzy tzw. podmiotami powiązanymi, o ile ponadto zaistnieje jedna z trzech sytuacji określonych w sposób wyraźny w tym przepisie. Na grunt polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (cyt. powyżej) przepis dyrektywy został przetransponowany poprzez treść art. 32, który pozwala organom podatkowym przeciwdziałać przypadkom, gdy rzeczywista - rynkowa - wartość transakcji pomiędzy określonymi w nim podmiotami nie odpowiada wartości określonej przez strony, przy czym zachodzą jednocześnie trzy przesłanki: pomiędzy kontrahentami zachodzi związek o charakterze kapitałowym, rodzinnym, majątkowym lub wynikający ze stosunku pracy, po drugie - ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od ceny rynkowej w warunkach określonych w przepisach oraz - po trzecie - organ wykazał, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami. Wówczas organ podatkowy może ustalić w drodze decyzji deklaratoryjnej podstawę opodatkowania w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu świadczenia. Należy przy tym jedynie zaznaczyć, iż przepis ten, jako przepis o charakterze wyjątkowym, nie może być interpretowany rozszerzająco (por. wyrok NSA z 26 maja 1998 r., I SA/Łd 335/97, niepubl.).

Sąd w wyroku z dnia 23 września 2010 r., sygn. I SA/Po 522/10 zaznaczył, że nie jest prawidłowe odczytywanie normy wynikającej z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, lecz niezbędne jest sięgnięcie do szerszego kontekstu tej regulacji. Zasadniczym celem wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług wskazanego przepisu, pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o inną niż ustalona pomiędzy podmiotami zapłatą, jest cel wyznaczony treścią art. 80 ust. 1 in principio Dyrektywy 2006/112/WE, tj. chęć zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W konsekwencji należy stwierdzić, iż nie jest dozwolone stosowanie przepisu prawa krajowego - art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku nieistnienia ryzyka wystąpienia jednej z tych sytuacji. Prawodawca unijny expressis verbis wyraził cel tej regulacji, dlatego pominięcie go należy traktować jako naruszenie ww. normy prawa unijnego.

Zgodnie z art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej.

W świetle art. 11 ust. 8 ww. ustawy, szczególne regulacje dotyczące określania dochodów podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 cyt. wyżej ustawy, nie mają zastosowania do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Oznacza to, że bez sankcji podatkowych spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca oraz „Fx” Sp. z o.o. zamierzają utworzyć podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „PGK”). Warunki, o których mowa w powołanym art. 1a zostaną przez Zainteresowanego spełnione. Ze względu na charakter współpracy, Wnioskodawca oraz „Fx” Sp. z o.o. chcą dowolnie kształtować poziom cen poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach w ramach PGK. Wnioskodawca oraz „Fx” Sp. z o.o. jako podmioty wchodzące w skład PGK będą wówczas korzystać z uprawnienia gwarantowanego im na podstawie przepisów art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączającego stosowanie przepisów o cenach transferowych do transakcji zawieranych przez członków PGK.

W przedmiotowej sprawie nie występuje zagrożenie obejścia prawa podatkowego, a przez to naruszenia interesu Skarbu Państwa. Skarżąca Spółka zamierza podjąć działania w granicach wyznaczonych jej przez ustawę podatkową (art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - utworzyć wraz z inną spółką podatkową grupę kapitałową, wraz z wszelkimi płynącymi z tego konsekwencjami prawnopodatkowymi, a więc spełniając obwarowania prawne (zwłaszcza z art. la ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie korzystając ze szczególnego uprawnienia przewidzianego przez ustawę (art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie organ podatkowy posiada kontrolę w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej oraz warunków transakcji dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej, łącznie ze zmianami zachodzącymi w tym zakresie, a niedochowanie rygorów ustanowionych w tym zakresie łączy się z reguły z utratą statusu podatnika przez PGK (art. la ust. 5, 8, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dlatego w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż w tym przypadku nie występuje ryzyko uchylania się bądź unikania opodatkowania. Wręcz przeciwnie - względy praktyki wolnorynkowej nakazują tworzyć takie ramy prawnopodatkowe dla działania różnorodnych tworów gospodarczych, które z jednej strony umożliwią im swobodne realizowanie celów ekonomicznych, z drugiej zaś zabezpieczą w należyty sposób interesy fiskalne Państwa. Taki punkt widzenia reprezentuje także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swojej praktyce orzeczniczej powołuje się na gospodarczą ocenę faktów. W wyrokach w sprawach The Man in Black oraz DFDS Trybunał przyjął, iż istnienie odrębnych osób prawnych nie ma znaczenia w procesie stosowania unijnego prawa podatkowego, decydujące znaczenie mają zaś realne powiązania o charakterze gospodarczym. W konsekwencji Trybunał uznał odrębne podmioty cywilnoprawne za jeden podmiot gospodarczy, zakładając, iż stosunki prawne mające swoje źródło w prawie cywilnym nie mogą wpływać na ocenę gospodarczych stanów faktycznych. W ocenie Trybunału postrzeganie zjawisk gospodarczych przez pryzmat prawa cywilnego nie ma więc uzasadnienia ani z punktu widzenia prawa unijnego, ani prawa podatkowego (wyroki ETS: w sprawie C-296/95, The Man in Black, ECR 1998, s. 1605 oraz w sprawie C-260/95, DFDS MS, ECR 1997, s. 1005).

Sąd zauważył, iż przyjęcie odmiennej wykładni przepisu, aniżeli przedstawiona powyżej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy prowadziłoby - po pierwsze - do niepożądanych skutków finansowych dla mającej powstać podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - po drugie - do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jakimi są zasada neutralności oraz zasada proporcjonalności. Należy bowiem podkreślić, iż szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach wskazanej grupy kapitałowej według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe - prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle wyjaśnień Trybunału należy zatem stwierdzić, że nieuzasadniona jest taka interpretacja art. 32 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, która prowadzi do obciążenia podatnika formalnego tym podatkiem. Sprzeciwia się ona zasadom konstrukcyjnym VAT i prowadzi do skutków sprzecznych z celami art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, a ponadto niweczy zamierzone przez ustawodawcę skutki w zakresie unormowania podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, analizując art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż przepisy te regulują sytuację, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w ich rozumieniu, zawierane są transakcje, w których stosowane są ceny odbiegające od cen rynkowych. Co prawda, obie normy dotyczą dwóch rodzajów podatków, jednakże w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przepisy te winne być analizowane łącznie. Interpretacja art. 32 ustawy o VAT w kierunku objęcia jego zakresem podmiotów tworzących PGK prowadziłaby bowiem do braku możliwości zastosowania art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, taka interpretacja przedmiotowego przepisu wpłynęłaby także na zniekształcenie, charakterystycznej dla podatku dochodowego od osób prawnych, konstrukcji podatkowych grup kapitałowych, a wręcz pozbawiłaby ją zasadniczego przymiotu, tj. możliwości stosowania tzw. cen transakcyjnych. Powyższa interpretacja stałaby tym samym w sprzeczności z wykładnią systemową art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż doprowadziłaby do sytuacji, w której zastosowanie konstrukcji przewidzianej w ramach regulacji jednego podatku prowadziłoby do negatywnych konsekwencji, a wręcz sankcji, na podstawie przepisów będących elementem konstrukcji podatku innego typu.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, iż w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stosując przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług konieczna byłaby zmiana obrotu osiągniętego przez Zainteresowanego z tytułu dokonywanej transakcji z podmiotem wchodzącym w skład podatkowej grupy kapitałowej, wyłącznie dla celów podatku VAT, co nie odzwierciedlałoby stanu rzeczywistego oraz wysokości faktycznych przepływów środków pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym tworzącymi PGK. W konsekwencji, spowodowałoby to różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego wykazaną w deklaracji VAT-7 przez sprzedającego, a kwotą podatku naliczonego wykazanego na fakturze stanowiącej dla nabywcy podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy zauważyć, iż podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy, czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana. Wynika to z faktu, że system podatku VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez kontrahenta. To wynagrodzenie, stanowi podstawę obliczenia podatku VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz przepisy prawa należy stwierdzić, iż art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 15 kwietnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.