Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.334.2021.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-29
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działki; podatnik; sprzedaż; współwłasność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 17 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży działek nr 2/4 i nr 2/6 – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży działek nr 2/4 i nr 2/6. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.) o skorygowanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

16 grudnia 1997 r. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z (…), Wnioskodawca dokonał zakupu niezabudowanej działki rolnej nr 2/1 o pow. 11 004 m².

26 stycznia 1998 r. Wnioskodawca wystąpił o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki. Dnia 26 kwietnia 2000 r. Rada Gminy podjęła Uchwałę opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa dotyczącą zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Pozwalał on na części działki nr 2/1 zlokalizować zabudowę siedliskową połączoną z terenami upraw ogrodowych. W 2008 r. zostały wydzielone dwie działki siedliskowe nr 2/3 (pow. 1 589 m²) i 2/4 (pow. 578 m²) oraz działka nr 2/5 (pow. 7 837 m²) w MPZP przeznaczona przede wszystkim na uprawy rolnicze, a w części pod zabudowę siedliskową i uprawy ogrodowe. Obecnie trwa procedura (Postanowienie Wójta Gminy) wydzielenia z działki nr 2/5 działki nr 2/6 (pow. 1 567 m²) przeznaczonej pod zabudowę siedliskową i w części uprawy ogrodowe. Działka nr 2/3 została sprzedana 7 listopada 2008 r. (podatek VAT nie został naliczony).

Wodociąg gminny (o który Wnioskodawca nie wnioskował) powstał około 2009 r., jednak nigdy nie zostały doprowadzone media na działkę (ujęcie wody, skrzynka energetyczna).

Aktualnie grunt jest dzierżawiony miejscowemu rolnikowi, który nie jest płatnikiem podatku VAT.

Działki nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca rozważa celowość sprzedaży działki nr 2/4 i działki nr 2/6 (jeśli procedura wydzielenia tej ostatniej zakończy się powodzeniem) z pozwoleniem na budowę lub bez pozwolenia, bezpośrednio lub korzystając z pomocy biura nieruchomości, umieszczając tablicę informacyjną na działce i/lub ogłoszenie w Internecie.

Współwłaściciele nie są płatniami podatku VAT.

Pani (…) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych (PKD 85.59.B).

Ponadto, z pisma z 17 września 2021 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1\. Wnioskodawca nie jest i w momencie sprzedaży nie będzie czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.

2\. Działkę nr 2/1 Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli na potrzeby własne, przewidując przyszłe funkcje rekreacyjne/mieszkalne. Do (…) Wnioskodawca wraz z małżonką przyjeżdżali na wakacje i czuli się/czują się z tym terenem związani.

3\. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

4\. Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego.

5\. Żona Wnioskodawcy nie jest i w momencie sprzedaży nie będzie czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.

6\. Działka nie została nabyta w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę.

7\. Podział realizował zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jedną działkę Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzali sprzedać, by zaspokoić potrzeby związane z remontem mieszkania, a drugą (2/4) pozostawić dla siebie. Cały czas marzyli o budowie domu na wsi.

8\. Wydzielenie działki nr 2/6 realizuje możliwości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Oddziela część siedliskową od rolniczej. W wyniku tego podziału (proces wydzielenia się zakończył) Wnioskodawca wraz z małżonką stali się właścicielem dwóch działek siedliskowych – nr 2/4 i nr 2/6 oraz działki rolniczej nr 2/5. Wnioskodawca rozważa sprzedaż działek siedliskowych, by kupić mieszkanie. Alternatywą jest pozostawienie działek w rodzinie. Wnioskodawca ma dwóch synów – każdy otrzyma w formie darowizny lub dziedziczenia jedną działkę.

9\. Grunty obu działek nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane.

10\. Obie działki były, są udostępnione miejscowemu rolnikowi, aby nie zarosły i nie stały się nieużytkiem. Umowa ma charakter ustny. Wnioskodawca nie potrafi określić czasu jej obowiązywania. Rolnik przekazuje Wnioskodawcy i Jego małżonce część dotacji unijnej, która związana jest z faktem posiadania gruntu. Rocznie z tego tytułu Wnioskodawca wraz z żoną otrzymuje ok. 56 zł za działkę nr 2/4 o pow. 1 578 m² i ok. 55 zł za działkę nr 2/6 o pow. 1 555 m².

Wnioskodawca nie potrafi określić od kiedy grunt jest udostępniany miejscowemu rolnikowi. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zasadę jego udostępniania można nazwać dzierżawą.

11\. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 2/1 został uchwalony na wniosek Wnioskodawcy i Jego małżonki i realizował ich sugestie.

12\. Dla działki nr 2/4 i nr 2/6 nie zostanie uchwalony nowy plan zagospodarowania przestrzennego. O taką zmianę Wnioskodawca nie występował.

Gdyby kiedyś nastąpiła, Wnioskodawca wystąpiłby o aktualizację indywidualnej interpretacji podatkowej.

13\. Wnioskodawca nigdy nie występował o wydanie warunków zabudowy dla przedmiotowych działek i nie planuje tego czynić.

14\. Wnioskodawca poniósł koszty wydzielenia obu działek: 2 500 zł za działkę nr 2/6. Ceny wydzielenia działki nr 2/4 nie pamięta.

15\. Nabycie działki nr 2/1 zostało wykonane w ramach czynności zwolnionych od podatku VAT.

16\. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, więc z niego nie korzystał.

17\. Grunty działek nr 2/4 i nr 2/6 nigdy nie były przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, także tej zwolnionej od podatku VAT.

18\. Wnioskodawca nie udzielił nikomu pełnomocnictwa w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek. Wnioskodawca rozważa współpracę z biurem obrotu nieruchomościami. Jeśli z tego może wynikać opodatkowanie podatkiem VAT, zrezygnuje z tej możliwości.

19\. Wnioskodawca posiada następujące nieruchomości, których celowość sprzedaży rozważa:

• działka nr 4/2 w (…) zakupiona na własne potrzeby (wniosek o indywidualną interpretację podatkową przesłany w lipcu br.);

• działki nr 1/29 i nr 1/30 w (…) zakupione na własne potrzeby (wniosek o indywidualną interpretację podatkową przesłany w lipcu br.);

• działki nr 6/4 i nr 6/5 w (…) zakupione na własne potrzeby (wniosek o indywidualną interpretację podatkową przesłany w lipcu br.).

Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają sprzedać tylko taką część posiadanych nieruchomości, które zapewnią osiągniecie celu, czyli zakupu mieszkania.

20\. Wnioskodawca wraz z żoną wcześniej sprzedali następujące nieruchomości:

• działka siedliskowa nr 17/3 w (…) (2008 r.);

• mieszkanie własnościowe spółdzielcze o pow. 48 m², (…) (2014 r.).

21\. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych usług o zbliżonym charakterze.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że działka nr 2/4 ma pow. 1 578 m² (we wniosku podał pow. 578 m²). Wydzielenie działki nr 2/6 zakończyło się powodzeniem, a jej pow. wynosi 1 555 m².

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy przy sprzedaży jednej lub obu działek naliczony zostanie podatek VAT (czyli działek nr 2/4 i nr 2/6)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, przy sprzedaży nie powinien być naliczony podatek VAT, bowiem nieruchomości były kupione dla celów osobistych, nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej, ich sprzedaż nie ma cech prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż podjęte i planowane/rozważane czynności nie były/nie będą prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany. Sprzedaż ma na celu uzyskanie środków na realizację potrzeb wieku senioralnego (mieszkanie z windą, leczenie). Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają sprzedać tylko taką część posiadanych nieruchomości, która będzie niezbędna do zaspokojenia osobistych potrzeb.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z treści złożonego wniosku wynika, że 16 grudnia 1997 r. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z żoną Wnioskodawca dokonał zakupu niezabudowanej działki rolnej nr 2/1 o pow. 11 004 m².

26 stycznia 1998 r. Wnioskodawca wystąpił o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki. Dnia 26 kwietnia 2000 r. Rada Gminy podjęła Uchwałę opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa dotyczącą zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Pozwalał on na części działki nr 2/1 zlokalizować zabudowę siedliskową połączoną z terenami upraw ogrodowych. W 2008 r. zostały wydzielone dwie działki siedliskowe nr 2/3 (pow. 1 589 m²) i nr 2/4 (pow. 1 578 m²) oraz działka nr 2/5 (pow. 7 837 m²) w MPZP przeznaczona przede wszystkim na uprawy rolnicze, a w części pod zabudowę siedliskową i uprawy ogrodowe. Obecnie trwa procedura wydzielenia z działki nr 2/5 działki nr 2/6 (pow. 1 567 m²) przeznaczonej pod zabudowę siedliskową i w części uprawy ogrodowe. Działka nr 2/3 została sprzedana 7 listopada 2008 r. (podatek VAT nie został naliczony).

Wodociąg gminny (o który Wnioskodawca nie wnioskował) powstał około 2009 r., jednak nigdy nie zostały doprowadzone media na działkę (ujęcie wody, skrzynka energetyczna).

Aktualnie grunt jest dzierżawiony miejscowemu rolnikowi, który nie jest płatnikiem podatku VAT.

Działki nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca rozważa celowość sprzedaży działki nr 2/4 i działki nr 2/6 z pozwoleniem na budowę lub bez pozwolenia, bezpośrednio lub korzystając z pomocy biura nieruchomości, umieszczając tablicę informacyjną na działce i/lub ogłoszenie w Internecie.

Współwłaściciele nie są płatniami podatku VAT.

Pani (…) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych (PKD 85.59.B).

Wnioskodawca nie jest i w momencie sprzedaży nie będzie czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.

Działkę nr 2/1 Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli na potrzeby własne, przewidując przyszłe funkcje rekreacyjne/mieszkalne. Do (…) Wnioskodawca wraz z małżonką przyjeżdżali na wakacje i czuli się/czują się z tym terenem związani.

Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego.

Żona Wnioskodawcy nie jest i w momencie sprzedaży nie będzie czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.

Działka nie została nabyta w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę.

Podział realizował zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jedną działkę Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzali sprzedać, by zaspokoić potrzeby związane z remontem mieszkania, a drugą (2/4) pozostawić dla siebie. Cały czas marzyli o budowie domu na wsi.

Wydzielenie działki nr 2/6 realizuje możliwości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Oddziela część siedliskową od rolniczej. W wyniku tego podziału Wnioskodawca wraz z małżonką stali się właścicielami dwóch działek siedliskowych – nr 2/4 i nr 2/6 oraz działki rolniczej nr 2/5. Wnioskodawca rozważa sprzedaż działek siedliskowych, by kupić mieszkanie. Alternatywą jest pozostawienie działek w rodzinie. Wnioskodawca ma dwóch synów – każdy otrzyma w formie darowizny lub dziedziczenia jedną działkę.

Grunty obu działek nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane.

Obie działki były, są udostępnione miejscowemu rolnikowi, aby nie zarosły i nie stały się nieużytkiem. Umowa ma charakter ustny. Wnioskodawca nie potrafi określić czasu jej obowiązywania. Rolnik przekazuje Wnioskodawcy i Jego małżonce część dotacji unijnej, która związana jest z faktem posiadania gruntu. Rocznie z tego tytułu Wnioskodawca wraz z żoną otrzymuje ok. 56 zł za działkę nr 2/4 o pow. 1 578 m² i ok. 55 zł na działkę nr 2/6 o pow. 1 555 m².

Wnioskodawca nie potrafi określić od kiedy grunt jest udostępniany miejscowemu rolnikowi. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 2/1 został uchwalony na wniosek Wnioskodawcy i Jego małżonki i realizował ich sugestie.

Dla działki nr 2/4 i nr 2/6 nie zostanie uchwalony nowy plan zagospodarowania przestrzennego. O taką zmianę Wnioskodawca nie występował.

Wnioskodawca nigdy nie występował o wydanie warunków zabudowy dla przedmiotowych działek i nie planuje tego czynić.

Wnioskodawca poniósł koszty wydzielenia obu działek: 2 500 zł za działkę nr 2/6. Ceny wydzielenia działki nr 2/4 nie pamięta.

Nabycie działki nr 2/1 zostało wykonane w ramach czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, więc z niego nie korzystał.

Grunty działek nr 2/4 i nr 2/6 nigdy nie były przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, także tej zwolnionej od podatku VAT.

Wnioskodawca nie udzielił nikomu pełnomocnictwa w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek. Wnioskodawca rozważa współpracę z biurem obrotu nieruchomościami. Jeśli z tego może wynikać opodatkowanie podatkiem VAT, zrezygnuje z tej możliwości.

Wnioskodawca posiada następujące nieruchomości, których celowość sprzedaży rozważa: działka nr 4/2 zakupiona na własne potrzeby, działki nr 1/29 i nr 1/30 zakupione na własne potrzeby, działki nr 6/4 i nr 6/5 zakupione na własne potrzeby.

Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają sprzedać tylko taką część posiadanych nieruchomości, które zapewnią osiągniecie celu, czyli zakupu mieszkania.

Wnioskodawca wraz z żoną wcześniej sprzedali następujące nieruchomości: działka siedliskowa nr 2/3 (2008 r.), mieszkanie własnościowe spółdzielcze o pow. 48 m² (2014 r.).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych usług o zbliżonym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy przy sprzedaży jednej lub obu działek naliczony zostanie podatek VAT (działki nr 2/4 i nr 2/6).

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Przez umowę dzierżawy – zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży niezabudowanych działek nr 2/4 i nr 2/6, Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wydzierżawianie przez Wnioskodawcę niezabudowanych działek nr 2/4 i nr 2/6 miejscowemu rolnikowi spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości powoduje, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Jak wskazał Zainteresowany, aktualnie grunt jest dzierżawiony miejscowemu rolnikowi, który nie jest płatnikiem podatku VAT. Obie działki były i są udostępnione miejscowemu rolnikowi do uprawy, aby nie zarosły i nie stały się nieużytkiem. Umowa ma charakter ustny. Wnioskodawca nie potrafi określić czasu jej obowiązywania. Rolnik przekazuje Wnioskodawcy część dotacji unijnej, która związana jest z faktem posiadania gruntu. Rocznie z tego tytułu Wnioskodawca wraz z żoną trzymują wynagrodzenie.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W analizowanej sprawie, niezabudowane działki rolne, są przedmiotem odpłatnej dzierżawy, co wskazuje na wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wystąpił o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który realizował Jego sugestie oraz poniósł koszty wydzielenia działek.

Wobec powyższego, Wnioskodawca, dokonując sprzedaży działki nr 2/4, która została wydzielona z działki nr 2/1 oraz działki nr 2/6, która została wydzielona z działki nr 2/5 (wcześniej wydzielonej z działki nr 2/1), nie będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie było to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki nr 2/1 za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do tych działek przez cały okres ich posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia TSUE C-291/92 wynika, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności w całym okresie jej posiadania.

W ocenie tutejszego organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca działał będzie jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy.

Analiza opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca dokonując transakcji zbycia opisanych działek występował będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), a powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem dostawa ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wystąpił o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 2/1. Dnia 26 kwietnia 2000 r. Rada Gminy podjęła Uchwałę dotyczącą zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Pozwalał on na części działki nr 2/1 zlokalizować zabudowę siedliskową połączoną z terenami upraw ogrodowych. W 2008 r. zostały wydzielone dwie działki siedliskowe nr 2/3 (pow. 1 589 m²) i nr 2/4 (pow. 1 578 m²) oraz działka nr 2/5 (pow. 7 837 m²) w MPZP przeznaczona przede wszystkim na uprawy rolnicze, a w części pod zabudowę siedliskową i uprawy ogrodowe.

Z kolei wydzielenie działki nr 2/6 z działki nr 2/5 realizuje możliwości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Oddziela część siedliskową od rolniczej. W wyniku tego podziału (proces wydzielenia się zakończył) Wnioskodawca stał się właścicielem dwóch działek siedliskowych – nr 2/4 i nr 2/6 oraz działki rolniczej nr 2/5.

Zatem działki niezabudowane nr 2/4 i nr 2/6 stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza dla dostawy tych działek zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren będzie miał charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, nabycie działki nr 2/1, z której zostały wydzielone działki będące przedmiotem sprzedaży wynika, że podatek VAT nie został naliczony.

Zatem w momencie nabycia nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabył ww. działki bez naliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano powyżej warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy muszą być spełnione łącznie.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa działek niezabudowanych (nr 2/4 i nr 2/6) wydzielonych z działki nr 2/1, nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji przedmiotowe transakcje będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

**Podsumowując, przy sprzedaży jednej lub obu działek (nr** **2/4 i nr 2/6)** **powinien zostać naliczony podatek VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Pana, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, tj. Pani (…), która chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z osobnym wnioskiem o jej wydanie.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.