Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-55/11-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-11
Teza: Czy udostępnienie autostrady przez Spółkę użytkownikom, za które pobierana jest Opłata za Przejazd autostradą płatną jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i czy w konsekwencji Spółka powinna rozliczyć VAT od Opłat za Przejazd pobranych od użytkowników autostrad?
Słowa kluczowe: autostrada; autostrada-opłata za przejazd autostradą; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 1 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia autostrady przez Spółkę użytkownikom, za które pobierana jest Opłata – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia autostrady przez Spółkę użytkownikom, za które pobierana jest Opłata. Wniosek uzupełniono w dniu 1 marca 2011 r. o pełnomocnictwo dla osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 sierpnia 2008 r. Minister Infrastruktury (Minister) zawarł ze Spółką Umowę o budowę i eksploatację Odcinka (…) („UBE”). W dniu 29 czerwca 2009 r. został zawarty Aneks nr 2 do UBE, zgodnie z którym Minister przeniósł prawa i obowiązki wynikające z UBE na Spółkę.

W myśl postanowień UBE, Spółka jest odpowiedzialna w szczególności za: wykonanie prac projektowych i dokumentacji powykonawczej, budowę, zapewnienie finansowania i eksploatację Odcinka („Usługi”).

W myśl postanowień UBE, Spółka będzie otrzymywać od Ministra wynagrodzenie za świadczone Usługi.

Wynagrodzenie za Usługi będzie stanowić należna Spółce miesięczna oraz półroczna opłata za dostępność (…) („Miesięczna Opłata za Dostępność” oraz „Półroczna Opłata za Dostępność”). Obie opłaty będą należne Spółce począwszy od rozpoczęcia przez Spółkę eksploatacji Odcinka (…). Miesięczna Opłata za Dostępność będzie płatna w PLN natomiast Półroczna Opłata za Dostępność będzie płatna w EUR.

Na podstawie art. 7.9.7 UBE, Miesięczna oraz Półroczna Opłata za Dostępność będą wyliczone na podstawie Załącznika Nr 20-B „Opłata za Dostępność”. Opłaty te będą podane w kwotach netto, do których zostanie następnie doliczony podatek od towarów i usług według odpowiedniej stawki.

Zgodnie z art. 7.1.2 UBE „Spółka będzie uprawniona i zobowiązana do Eksploatacji Odcinka na własny koszt i ryzyko na zasadach określonych w Umowie w sposób zgodny z przepisami prawa. Spółka ponosić będzie odpowiedzialność za prawidłową Eksploatację, w tym remonty, utrzymanie i ochronę Odcinka w rozumieniu Ustawy o Drogach Publicznych”.

W myśl art. 7.1.4 UBE Spółka zobowiązana jest podejmować wszelkie czynności konieczne do prawidłowego funkcjonowania Odcinka nawet, jeśli czynności te nie są wymienione w UBE.

Na podstawie UBE Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność względem osób trzecich i Ministra za szkody powstałe w związku z eksploatacją Odcinka lub naruszenia przez Spółkę obowiązków wynikających z UBE:

*   art. 16.1.2 UBE: „Spółka ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich z tytułu szkód powstałych w związku i przy okazji Budowy i Eksploatacji Odcinka”,
*   art. 17.1.1 UBE: „Spółka zaspokoi roszczenia osób trzecich kierowane wobec Zamawiającego i Skarbu Państwa, które powstaną wskutek działania lub zaniechania ze strony Spółki lub jej podwykonawców lub z naruszeniem przez Spółkę obowiązków wynikających z Umowy”.

Oznacza to, że to Spółka będzie odpowiadała przed użytkownikiem autostrady za niewłaściwe wykonanie czynności polegającej na udostępnieniu autostrady (umożliwieniu przejazdu autostradą). Co więcej, to Spółka (ewentualnie spółka eksploatacyjna będą zleceniobiorcą) będzie widniała na regulaminie korzystania z płatnej autostrady.

Ponadto, Spółka będzie zawierała we własnym imieniu umowy z użytkownikami autostrady, którzy korzystają w sposób częstotliwy, które będą przewidywały rozliczenia w określonych cyklach (np. miesięcznych).

W konsekwencji, to między użytkownikiem autostrady i Spółką (a nie Ministrem) będzie istniał stosunek prawny co do czynności udostępnienia autostrady.

Na podstawie UBE, Spółka działając w charakterze zleceniobiorcy Skarbu Państwa będzie odpowiedzialna za pobór od użytkowników opłaty za przejazd autostradą, tj. opłaty za udostępnienie autostrady użytkownikom („Opłaty za Przejazd”).

Zgodnie z art. 7.10.1. UBE „Spółka, w imieniu Zamawiającego, jest odpowiedzialna za pobór Opłat za Przejazd Odcinkiem od użytkowników Odcinka oraz za prowadzenie w tym zakresie bieżącej ewidencji i sprawozdawczości, zgodnie z punktem 11 poniżej Spółka nie jest uprawniona do pobierania Opłat za Przejazd przed rozpoczęciem Eksploatacji Odcinka”. Opłaty za Przejazd pobrane przez Spółkę od użytkowników autostrady płatnej korzystających z Odcinka (…) będą podlegały potrąceniu z należnościami Spółki z tytułu Miesięcznej Opłaty za Dostępność. Kwota przedstawianych do potrącenia płatności z tytułu Opłat za Przejazd będzie ustalona przez Spółkę w oparciu o łączną wartość sald środków finansowych z tytułu pobranych przez Spółkę Opłat za Przejazd według stanu rachunków bankowych wykazanych na koniec miesiąca, którego dotyczy potrącenie. Saldo środków na rachunkach bankowych będzie wynikało z kwoty zainkasowanych Opłat za Przejazd w okresie danego miesiąca powiększonych o odsetki od tych środków narosłe w tym okresie i pomniejszone o opłaty i prowizje bankowe w tym również prowizje pobierane w związku z opłatami za przejazd uiszczanymi za pomocą kart kredytowych, płatniczych lub kart flotowych oraz kwotę rozliczonego (z właściwym urzędem skarbowym) przez Spółkę podatku VAT należnego od pobranych Opłat za Przejazd.

Zgodnie z brzmieniem art. 7.11.1 UBE, Spółka będzie pobierała i odprowadzała podatek od towarów i usług od Opłat za Przejazd według odpowiedniej stawki mającej zastosowanie w danym czasie, a wystawiony dla każdego użytkownika Odcinka dokument potwierdzający opłatę za przejazd będzie także spełniał warunki rozliczeń dla VAT.

Zgodnie z postanowieniami UBE (art. 7.11.3), „płatności Opłat za Przejazd będą przekazywane na rzecz Ministra w wartości netto (bez pobranego od użytkowników należnego podatku VAT), chyba że przekazanie płatności Opłat za Przejazd przez Spółkę na rzecz Ministra zostanie udokumentowane wystawioną przez Ministra fakturą VAT, z której będzie przysługiwało spółce odliczenie podatku naliczonego w kwocie równej podatkowi VAT od Opłat za Przejazd pobranych przez Spółkę”.

Możliwa jest także sytuacja, w której w proces poboru Opłat za Przejazd zaangażowany zostanie podmiot trzeci: spółka eksploatacyjna – operator (dalej: Operator). Rozważane jest, aby Operator pobierając Opłaty za Przejazd działał albo:

1.  w imieniu i na rzecz Spółki, tj. Operator będzie działał jako agent Spółki, otrzymując od Spółki wynagrodzenie prowizyjne (dalej: Opcja 1) albo
2.  w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki, tj. na zasadzie tzw. „komisu usług”, gdzie Operator będzie działał jako quasi-komisant, którego wynagrodzenie będzie stanowić zrealizowana marża (dalej: Opcja 2).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udostępnienie autostrady przez Spółkę użytkownikom, za które pobierana jest Opłata za Przejazd autostradą płatną jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i czy w konsekwencji Spółka powinna rozliczyć VAT od Opłat za Przejazd pobranych od użytkowników autostrad?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie autostrady przez Spółkę użytkownikom, za które pobierana jest Opłata za Przejazd autostradą płatną jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i w konsekwencji Spółka powinna rozliczyć VAT od Opłat za Przejazd pobranych od użytkowników autostrad.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyższy zapis ustawy o VAT stanowi implementację art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, który stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia odpłatnego świadczenia usług powoduje, że każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu Ustawy o VAT może zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Usługą mogą być takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Warto również wskazać, iż szczegółowe przesłanki pozwalające na stwierdzenie, czy na gruncie podatku VAT następuje świadczenie usług wynikają z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Trybunał, analizując kwestię świadczenia usług, wypracował następujące warunki, których łączne spełnienie umożliwia uznanie określonej czynności za odpłatne świadczenie usług:

1.  w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przykładowo wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),
2.  stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R. J. Tolsma przeciwko lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),
3.  pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-1 54180 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopéerative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

W ramach usługi udostępniania autostrady użytkownikom, Spółka nawiązuje stosunki prawne z użytkownikami autostrady, w ramach których mają oni możliwość przejazdu autostradą (są konsumentami usług świadczonych przez Spółkę). Przykładowo, w przypadku użytkowników korzystających z autostrady w sposób częstotliwy, Spółka będzie zawierała umowy przewidujące sposób rozliczenia korzystania z autostrady.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę wskazane wyżej warunki, w omawianym przypadku następuje świadczenie usług przez Spółkę na rzecz użytkowników autostrady. Spółka występuje w tym zakresie jako podmiot samodzielnie świadczący usługę, o czym świadczą m.in. odpowiednie zapisy UBE, które wprost stanowią, że Spółka będzie eksploatować autostradę na własny koszt i na własne ryzyko oraz że Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia np. kosztów utrzymania i remontów. Ponadto, Spółka będzie występować wobec użytkowników autostrady we własnym imieniu. W szczególności Spółka będzie ponosić odpowiedzialność względem osób trzecich (np. użytkowników autostrady) oraz Ministra za szkody powstałe w związku z nieprawidłową eksploatacją autostrady, co znajduje potwierdzenie w UBE oraz zostanie uwzględnione w regulaminie korzystania z autostrady, który będzie wskazywał tylko Spółkę (i ewentualnie Operatora) jako podmiot odpowiedzialny za należyte świadczenie usługi udostępnienia autostrady.

Dodatkowo, stosunek prawny łączący Spółkę i użytkowników autostrady niewątpliwie opiera się na zasadzie wzajemności. W zamian za uiszczaną opłatę, użytkownicy uzyskują możliwość przejazdu autostradą. Nie ulega również wątpliwości, że pomiędzy wykonaną usługą a płatnością istnieje bezpośredni i czytelny związek.

Spółka pragnie ponadto podkreślić, iż jak wielokrotnie podkreślał ETS, możliwość przejazdu autostradą w zamian za uiszczenie opłaty stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów wspólnotowych o VAT. Takie stanowisko zostało wyrażone przez Trybunał m.in. w orzeczeniu C-276/97 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej), C-358/97 (Komisja Europejska przeciwko Irlandii) oraz C-359/97 (Komisja Europejska przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej). W przywołanych wyrokach ETS uznał, że umożliwienie przez podmiot prywatny korzystania z drogi po uiszczeniu opłaty drogowej stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem i że kraje członkowskie naruszyły przepisy wspólnotowe w zakresie, w jakim dopuściły do nienaliczania VAT przez podmioty inne niż organy władzy publicznej, działające w takim charakterze.

W analizowanym przypadku Spółka nie jest organem władzy publicznej działającym w takim charakterze i nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatników „organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych”. Zdaniem Spółki, nie można uznać, że wykonywane przez nią czynności są wykonywane przez organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i w konsekwencji, że Spółka nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Spółka działa bowiem w tym zakresie jako podmiot prywatny prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko prezentował ETS także wielokrotnie w odniesieniu do innych czynności, które co do zasady są wykonywane przez organy władzy publicznej, ale w określonych sytuacjach są powierzane podmiotom prywatnym.

Przykładowo w wyroku C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla y. Recaudadores de Tributos de las Zona Primera y Sekunda, ETS uznał, że działalność poborcy podatkowego, któremu organ samorządowy powierzył pobór podatku, nie jest wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej jedynie dlatego, że polega na wykonywaniu działań mieszczących się w ramach prerogatyw władzy publicznej. W konsekwencji Trybunał wskazał, że art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli działalność organu władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, a jest powierzana niezależnej osobie trzeciej.

Podobnie uznał ETS w wyroku C-235/85 Komisja Europejska przeciwko Holandii, w którym wskazał, że czynności wykonywane przez notariuszy i komorników korzystających z uprawnień władzy publicznej podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ nie są wykonywane bezpośrednio przez organ władzy publicznej działający w takim charakterze.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, to ona będzie występować w stosunku do użytkowników autostrady jako podmiot świadczący usługę i w konsekwencji powinna ona wykazywać Opłaty za Przejazd pobrane za przejazd autostradą jako swój obrót VAT.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 5 grudnia 2007 r., sygn. ITPP1/443 -461A/07/MN, która została wydana w podobnym stanie faktycznym. W interpretacji stwierdzono, że wnioskodawca (spółka której celem działalności jest budowa i eksploatacja autostrady w oparciu o udzieloną koncesję w drodze decyzji administracyjnej) będzie świadczył usługi na rzecz użytkowników autostrad.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy (tu użytkowników autostrady).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, usługi świadczone na rzecz użytkowników autostrad powinny być traktowane jak usługi własne Spółki i w konsekwencji pobrane Opłaty za Przejazd powinny stanowić obrót VAT Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, tj. podstawa opodatkowania – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia autostrady przez Spółkę użytkownikom, za które pobierana jest Opłata.

Natomiast w dniu 11 kwietnia 2011 r. w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zdarzenia przyszłego wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia w zakresie:

*   opodatkowania czynności udostępnienia autostrady przez Spółkę użytkownikom, za które pobierana jest Opłata za Przejazd autostradą płatną w sytuacji, gdy fizycznie poboru opłaty będzie dokonywał Operator działający w imieniu i na rzecz Spółki – Nr ILPP2/443-55/11 -4/MR,
*   opodatkowania świadczonej przez Spółkę Operatorowi usługi udostępnienia autostrady – Nr ILPP2/443-55/11-5/MR,
*   określenia podstawy opodatkowania na fakturze wystawionej przez Spółkę na Operatora – Nr ILPP2/443-55/11-6/MR,
*   stawki podatku na Opłaty za Przejazd autostradą – Nr ILPP2/443-55/11-7/MR,
*   stawki podatku na usługi świadczone na rzecz Ministra, za które będą pobierane Miesięczne Opłaty za Dostępność oraz Półroczne Opłaty za Dostępność – Nr ILPP2/443-55/11-8/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.