Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.356.2022.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-31
Teza: Dotyczy skutków podatkowych wpłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem spółki.
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski; zyski-wpłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę 1 do dnia przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2022 r. (data wpływu 4 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania

‒ Z. D.

zam. (…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒ U. D.

zam. (…)

‒ Ł. D.

zam. (…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi i jedynymi wspólnikami spółki jawnej „A." sp.j. Z. D. (dalej odpowiednio: Wnioskodawcy 1 oraz Spółka jawna).

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawcy 1 podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT).

Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe, a jej roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Wnioskodawcy 1 planują dokonać w 2022 roku przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Przekształcenie) na podstawie art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: KSH). Wnioskodawcy 1 staną się z dniem Przekształcenia wspólnikami przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W przyszłości wspólnikiem Spółki może zostać również dziecko Wnioskodawców 1 (dalej: Wnioskodawca 2, Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawca 2 zwani łącznie Wnioskodawcami).

Od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do Przekształcenia, Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT). W celu uniknięcia wątpliwości, weryfikacja formalnych warunków do skorzystania z tej formy opodatkowania nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Przed dniem przekształcenia (w tym w latach ubiegłych) Wnioskodawcy 1 wypracowali (i mogą jeszcze wypracować) w ramach Spółki jawnej zyski, które zostały lub zostaną jeszcze ujęte z perspektywy rachunkowej w kapitale własnym Spółki jawnej. Wnioskodawcy 1 przed dniem Przekształcenia nie planują wypłacać tych zysków, lecz planują, aby stanowiły one w Spółce źródło pokrycia:

1) udziałów wspólników w kapitale zakładowym,

2) kapitału zapasowego.

W miarę możliwości finansowych Spółki oraz potrzeb wspólników, planowana jest w przyszłości wypłata zysków wypracowanych w ramach działalności Spółki jawnej przed przekształceniem odniesionych na pokrycie kapitału zapasowego Spółki (dalej: Zyski). W przypadku gdy na moment wypłaty Zysków, wspólnikiem Spółki (poza Wnioskodawcami 1) będzie również Wnioskodawca 2, wypłata może zostać dokonana na rzecz wszystkich wspólników Spółki, tj. Wnioskodawców 1 i Wnioskodawcy 2.

Ponadto, planowane jest, że do celów działalności gospodarczej Spółka będzie wynajmować od jednego z Wnioskodawców 1 nieruchomości (dalej: Nieruchomości), które historycznie były własnością Spółki jawnej i były przez nią wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które przed Przekształceniem zostały wycofane z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego jednego z Wnioskodawców 1, a następnie przekazane do jego jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i lokali niemieszkalnych w której są aktualnie wykorzystywane. W majątku Wnioskodawcy 1 do którego Nieruchomości zostały przekazane znajdują się również inne nieruchomości, które są przez niego wynajmowane podmiotom spoza rodziny.

Nieruchomości będą wynajmowane przez Spółkę za wynagrodzeniem, które zostanie ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

a) Wskazaliście Państwo, że uchwały o podziale zysku w spółce jawnej są podejmowane co roku po zakończeniu poprzedniego roku i zatwierdzeniu sprawozdań finansowych. W oparciu o te uchwały część zysku jest wypłacana wspólnikom spółki jawnej, a cześć pozostawiana w spółce jawnej. Po przekształceniu te pozostawione zyski (które będą znajdowały się na kapitale zapasowym spółki kapitałowej) zostaną wypłacone udziałowcom spółki kapitałowej na podstawie odpowiedniej uchwały / uchwał podjętych oczywiście już po przekształceniu (może to nastąpić jednorazowo lub w częściach). Powyższa uchwała/uchwały zostaną podjęte już po wybraniu przez spółkę kapitałową opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), tj. w momencie, gdy spółka kapitałowa będzie podlegała pod reżim tzw. estońskiego CIT.

b) Tytułem prawnym wypłaty zysku spółki jawnej przez spółkę kapitałową będzie uchwała / będą uchwały o wypłacie dywidendy z zysków spółki jawnej (jak zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie a) może to nastąpić jednorazowo lub w częściach).

c) Zyski spółki jawnej zostaną wypłacone przez spółkę kapitałową Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 jako dywidenda z zysków wypracowanych przez spółkę jawną, opodatkowanych w ramach rozliczeń PIT w spółce jawnej.

d) Wskazaliście Państwo, że wypłata zysku nastąpi z kapitału zapasowego spółki kapitałowej (będzie się ona wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego).

e) Wypłata zysku ze spółki kapitałowej nie wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych, w szczególności nie będzie się wiązała ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce i nie wpłynie na poziom prawa do udziałów w zyskach spółki.

f) Tak, źródłem uprawnienia Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie status wspólnika spółki kapitałowej.

g) Uprawnienie do uzyskania zysku w spółce kapitałowej wypracowanego przez spółkę jawną (i przeniesionego do spółki kapitałowej w ramach przekształcenia), będzie wynikało z faktu bycia udziałowcem spółki kapitałowej (udziałowcy spółki kapitałowej będą mieli prawo do uzyskania zysku zgromadzonego w tej spółce łącznie z zyskiem przeniesionym do niej ze spółki jawnej). Przy czym w przypadku Wnioskodawców 1 będzie to związane z uprzednim posiadaniem przez nich prawa do udziału w zysku spółki jawnej (oni są obecnie wspólnikami spółki jawnej). Natomiast Wnioskodawca 2 nie jest obecnie wspólnikiem spółki jawnej. Otrzyma on prawo do udziału w spółce kapitałowej w drodze darowizny części udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawców 1 po dokonaniu przekształcenia. W konsekwencji jako udziałowiec spółki kapitałowej będzie on uprawniony do udziału w zysku spółki kapitałowej łącznie z zyskiem przeniesionym do niej ze spółki jawnej.

h) Umowa spółki kapitałowej nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych.

i) Tak - Pan Z. D. oraz Pani U. D. są Wnioskodawcami 1 (zwanymi we wniosku łącznie jako „Wnioskodawca 1”), zaś Pan Ł. D. jest Wnioskodawcą 2.

j) Nie - powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności spółki kapitałowej nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy.

k) Nie - wypłacane na rzecz udziałowca wynagrodzenie w postaci czynszu z tytułu zawartej umowy najmu nieruchomości nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

l) Tak, wynajmowana nieruchomość będzie niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności. Należy jednocześnie wskazać, że w momencie składania niniejszego wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest już wynajmowana przez spółkę jawną od wspólnika (przyszłego udziałowca spółki kapitałowej) i służy jako hala produkcyjna oraz powierzchnie sklepowe.

m) Tak, zarówno obecnie, jak i po przekształceniu, Spółka korzysta i będzie korzystała również z innych nieruchomości na cele prowadzenia działalności, głównie na podstawie umów najmu (chodzi tu o powierzchnie sklepowe wynajmowane od podmiotów trzecich).

n) Nie, wynajmowana nieruchomość nie będzie wymagała doposażenia przez Spółkę. Jednocześnie, zgodnie z zawartą przez spółkę umową najmu, najemca jest zobowiązany dokonywać bieżących remontów/napraw we własnym zakresie.

o) Tak, wynagrodzenie w postaci czynszu za wynajem nieruchomości będzie ustalane na warunkach rynkowych.

**Pytania**

1\. Czy wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 zysków, dokonana po przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawców 1 i Wnioskodawcy 2?

2\. Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką, a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytanie nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytanie nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W Państwa ocenie wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawców 1 i Wnioskodawcy 2.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r„ poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Wskazane przepisy prawa regulują zagadnienie sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną i podlegającą innym zasadom opodatkowania. Spółki osobowe niebędące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) są transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych w spółce osobowej są wspólnicy tej spółki. W niniejszej sprawie wspólnikami Spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne. Osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, natomiast przekształcona spółka kapitałowa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem CIT. Zasada kontynuacji odnosi się jedynie do tych praw i obowiązków, które są związane z reżimem prawnym, któremu podmiot przekształcony podlega.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT stanowi, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 45 ustawy o PIT podatnicy są zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

W myśl art. 552 KSH dniem przekształcenia jest dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawcy 1 dokonają rocznego rozliczenia dochodu oraz wpłaconych w trakcie roku zaliczek na dzień poprzedzający zarejestrowanie Spółki oraz dokonają zapłaty podatku od wypracowanych w ramach Spółki jawnej Zysków.

W związku z wyżej opisanym mechanizmem rozliczeń, wypracowane w ramach Spółki jawnej Zyski zostały / zostaną w całości opodatkowane podatkiem dochodowym przez Wnioskodawców 1 zanim dojdzie do Przekształcenia.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawców 1 oznacza, że w przypadku wypłaty wspólnikom Zysków po Przekształceniu, Spółka nie dokona wypłaty swojego wypracowanego zysku, lecz zysku wypracowanego przez Spółkę jawną. Będą to bowiem środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed Przekształceniem w ramach Spółki jawnej i opodatkowane przez osoby fizyczne (Wnioskodawców 1). W opinii Wnioskodawców 1, Przekształcenie nie spowoduje zmiany kwalifikacji Zysku na zysk wypracowany przez Spółkę, także w świetle przewidzianej w przepisach prawa zasady kontynuacji, która nie dotyczy tych praw i obowiązków, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe, na Spółkę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z ustawy o PIT, ponieważ odnoszą się one do osób fizycznych. Natomiast Spółka jako osoba prawna podlega pod reżim podatkowy ustawy o CIT. W związku z tym wypłata Zysków wypracowanych i opodatkowanych na podstawie przepisów ustawy o PIT, powinna być neutralna podatkowo dla Spółki.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. II FSK 1224/15 sąd stanął na stanowisku, że „wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych."

Na powyższe wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. (sygn. I SA/Ke 382/20), który wskazuje że „przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 5841 oraz art. 5842 § 1-3 KSH być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 5842 § 2 KSH przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty (\`(...)\`) należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 KSH w związku z art. 93a OP zasady kontynuacji."

A także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Po270/20), który stwierdził, że „niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o. p. zasady kontynuacji."

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatnicy wybierając opodatkowanie Estońskim CIT, są zobowiązani na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Estońskim CIT do dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

1) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Estońskim CIT, oraz

2) kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Estońskim CIT.

Zgodnie z Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. opodatkowaniu Estońskim CIT podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania: „Jedynie precyzyjne wyodrębnienie zysków i strat sprzed wejścia do systemu ryczałtu od dochodów spółek umożliwi pobranie podatku we właściwej wysokości. Podatek ustalany zgodnie z zasadami rozdziału 6b nie będzie należny od dochodu (zysku netto) wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem, stąd wypłata dywidendy z takiego zysku nie będzie się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku CIT."

Mając na uwadze powyższe, Zyski powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach (tj. wyłącznie na poziomie Wnioskodawców 1 zanim dojdzie do Przekształcenia) i nie powinny być przedmiotem ponownego opodatkowania na poziomie Spółki.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawców wypłata Zysków powinna być neutralna dla Wnioskodawców 1 i Wnioskodawcy 2. W szczególności, wypłata przez Spółkę wspólnikom Zysków nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jak wykazano bowiem powyżej, wypłata Zysków nie powinna stanowić przychodów z tytuły udziału w zyskach osób prawnych (są to bowiem zyski wypracowane w ramach Spółki jawnej).

Ponadto przed wypłatą, Zyski podlegały / będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie Wnioskodawców 1. Tym samym ponowne opodatkowanie Zysków na moment wypłaty do wspólników przez Spółkę prowadziłoby do ponownego opodatkowania tej samej kwoty, co jest nieuzasadnione i sprzeczne z ogólnymi zasadami opodatkowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. II FSK 2089/15) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższe stanowisko jest uzasadnione niezależnie od momentu podjęcia uchwały o wypłacie zysku (przed Przekształceniem lub po Przekształceniu), która to okoliczność nie powinna zdaniem Wnioskodawców mieć wpływu na opodatkowanie wypłaty Zysków przez Spółkę.

W świetle powyższych rozważań wypłata Zysków opodatkowanych przez Wnioskodawców 1 przed Przekształceniem w ramach Spółki jawnej powinna być neutralna podatkowo również dla Wnioskodawcy 2. Cała kwota Zysku, niezależnie na których wspólników zostanie wypłacona, była/będzie już opodatkowana przed Przekształceniem na poziomie Wnioskodawców 1. Opodatkowanie Zysków na moment ich faktycznej wypłaty do nowego wspólnika, tj. Wnioskodawcy 2 skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tej samej kwoty dochodów, które były już wcześniej opodatkowane. Zdaniem Wnioskodawców, bez znaczenia pozostaje fakt, że Zyski zostały opodatkowane jedynie na poziomie Wnioskodawców 1, ponieważ przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do ekonomicznego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawców 1 i Wnioskodawcy 2.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy,

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 5761.

W myśl art. 555 § 1 ww. ustawy:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawcy 1 są wspólnikami spółki jawnej. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zainteresowani zamierzają przekształcić spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości wspólnikiem Spółki może zostać również dziecko Wnioskodawców 1. Przed dniem Przekształcenia (w tym w latach ubiegłych) Wnioskodawcy 1 wypracowali (i mogą jeszcze wypracować) w ramach Spółki jawnej zyski, które zostały lub zostaną jeszcze ujęte z perspektywy rachunkowej w kapitale własnym Spółki jawnej. Wnioskodawcy 1 przed dniem Przekształcenia nie planują wypłacać tych zysków, lecz planują, aby stanowiły one w Spółce źródło pokrycia tj. udziałów wspólników w kapitale zakładowym oraz kapitału zapasowego. W miarę możliwości finansowych Spółki oraz potrzeb wspólników, planowana jest w przyszłości wypłata zysków wypracowanych w ramach działalności Spółki jawnej przed przekształceniem odniesionych na pokrycie kapitału zapasowego Spółki.

Tytułem prawnym wypłaty zysku spółki jawnej przez spółkę kapitałową będzie uchwała / będą uchwały o wypłacie dywidendy z zysków spółki jawnej (jak zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie a) może to nastąpić jednorazowo lub w częściach). Zyski spółki jawnej zostaną wypłacone przez spółkę kapitałową Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 jako dywidenda z zysków wypracowanych przez spółkę jawną, opodatkowanych w ramach rozliczeń PIT w spółce jawnej. Wypłata zysku nastąpi z kapitału zapasowego spółki kapitałowej (będzie się ona wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego).

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych:

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Jak wynika z przytoczonego przepisu dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w spółce przekształcanej, jeżeli takie przekształcenie miało miejsce.

Zatem wypłata przez Spółkę przekształconą zysków (po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników stosownej uchwały) wypracowanych w ramach działalności Spółki przekształcanej będzie powodowała powstanie po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną (tu: Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2) przychodu z kapitałów pieniężnych.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), należy zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Należy także zauważyć, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki jawnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami spółki przekształconej, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki jawnej po jej przekształceniu stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zatem przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki przekształconej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (powstałej z przekształcenia), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytułu prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zatem wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie Wnioskodawców 1, w sytuacji kiedy żądanie wypłaty tych zysków zostanie zgłoszone już po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o. w stosunku do zysków, jakie Spółka jawna wypracowała przed przekształceniem, stanowić będzie dla Wnioskodawców 1 przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Również wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę stanowić będzie dla Wnioskodawcy 2 przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę z o.o. osiągnięty przez Spółkę jawną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki jawnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty Wnioskodawcom, stanowić będzie dla Wnioskodawców przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwo w złożonym wniosku.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Pan Z. D. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).