Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-71/15/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Możliwość zastosowania stawki VAT 0% na okoliczność eksportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów, realizowanych w ramach sytuacji oznaczonych we wniosku, za eksport towarów dokonywany w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów, realizowanych w ramach sytuacji oznaczonych we wniosku, za eksport towarów dokonywany w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) zajmuje się produkcją central klimatyzacyjnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sprzedaje i planuje w przyszłości sprzedawać towary w ramach tzw. „transakcji łańcuchowych” w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tj. według następującego schematu.

Wnioskodawca sprzedaje towary prowadzącym działalność gospodarczą klientom (dalej: „Pośrednik”), posiadającym siedzibę w państwach Unii Europejskiej innych niż Polska lub poza terytorium UE. Towary te są bezpośrednio transportowane przez Pośrednika lub wskazaną przez niego firmę spedycyjną działającą na jego rzecz (Pośrednik przedkłada Wnioskodawcy pełnomocnictwo, w którym upoważnia firmę transportową do odebrania towaru w imieniu Pośrednika). Do podmiotu trzeciego (dalej: „Odbiorcy”) poza terytorium UE.

Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz Pośrednika na warunkach INCOTERMS EXW lub FCA magazyn Wnioskodawcy w Polsce. Ryzyko uszkodzenia towaru przechodzi na pośrednika w momencie udostępnienia towaru Pośrednikowi w magazynie Wnioskodawcy lub przekazania towaru przewoźnikowi wskazanemu przez Pośrednika. Na każdym etapie transportu towaru przez terytorium Polski, innego kraju UE i kraju trzeciego, towary nie były magazynowane, rozładowywane, ani przeładowywane na inny środek transportu.

W przypadku stosowania przez strony warunków dostawy FCA, agencje celne działające w imieniu Wnioskodawcy (na podstawie pełnomocnictwa) dokonują zgłoszenia wywozu towarów we właściwym urzędzie celnym (na dokumentach celnych Wnioskodawca występuje jako eksporter). Obsługa zgłoszeń wywozowych odbywa się, co do zasady, z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Kontroli Eksportu (dalej: „ECS”). Dla udokumentowania wywozu towarów poza terytorium UE Wnioskodawca posiada wygenerowane w systemie ECS komunikaty IE599 „Potwierdzenie wywozu”, przesłane w formie elektronicznej przez agencje celne, dokonujące w imieniu Wnioskodawcy zgłoszeń celnych w wywozie.

W przypadku stosowania przez strony warunków dostawy EXW, Pośrednik dokonuje zgłoszenia wywozu towaru we właściwym urzedzie celnym (na dokumentach celnych Pośrednik występuje jako eksporter).

Wnioskodawca dla udokumentowania wywozu towarów poza terytorium UE posiada kopie wygenerowanych w systemie elektronicznym komunikatów IE599, otrzymane od Pośrednika.

Pośrednik nie zawsze informuje Wnioskodawcę na jakich warunkach INCOTERMS dostarczy towar do Odbiorcy.

Występują tu dwie sytuacje:

1.  Pośrednik informuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania towarem nabytym od Wnioskodawcy przejdzie na Odbiorcę na terytorium państwa trzeciego (INCOTERMS DAP). Zastosowanie warunków dostawy DAP oznacza, że sprzedający (Pośrednik) dostarcza towar aż do miejsca określonego przez Odbiorcę, a ryzyko uszkodzenia towaru przechodzi na Odbiorcę z momentem udostępnienia towaru Odbiorcy w miejscu przeznaczenia;
2.  Pośrednik nie informuje Wnioskodawcy, jakie warunki dostawy INCOTERMS stosowane są pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z warunków dostawy przyjetych przez Wnioskodawcę i Pośrednika wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą zastosowane zostały warunki dostawy DAP – czy w tej sytuacji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika stanowią eksport towarów?
2.  Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z warunków dostawy przyjetych przez Wnioskodawcę i Pośrednika wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie zna warunków dostawy zastosowanych pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą – czy w tej sytuacji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika stanowią eksport towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, natomiast odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna i w drugim przypadku nie będziemy mieć do czynienia z eksportem towarów.

Wnioskodawca, powołując się na treść art.. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 w kwestii pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Zwraca uwagę, że w orzeczeniu tym stwierdza się, iż dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W orzeczeniu tym, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Wskazując na treść przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z nim, aby transakcja mogła zostać uznana za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  transakcja stanowi dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  wysyłka lub transport towarów dokonywany jest przez dostawcę albo nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na ich rzecz,
3.  wywóz towarów potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Następnie, odwołując się do brzmienia przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ww. ustawy, Wnioskodawca stwierdza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pierwszą z dostaw w łańcuchu jest dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, dokonywana na warunkach INCOTERMS EXW lub FCA magazyn Wnioskodawcy w Polsce. Zgodnie z warunkami EXW, Pośrednik (nabywca) odbiera towar z miejsca jego wydania przez Wnioskodawcę (Sprzedającego). Na kupującym (Pośredniku) spoczywa obowiązek pokrycia kosztów transportu. Jest on także zobowiązany do dokonania formalności związanych z odprawą celną w eksporcie towarów i do ubezpieczenia nabywanych towarów. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie, gdy towar opuści miejsce wydania. Stosownie zaś do reguły FCA, towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Sprzedający ponosi natomiast koszt transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego w oznaczonym miejscu. Sprzedający dokonuje odprawy celnej w eksporcie towarów. W opisanym zdarzeniu przyszłym Pośrednik, bezpośrednio po nabyciu towarów od Wnioskodawcy, przetransportuje je (we własnym zakresie lub przez podmiot działający na jego rzecz) poza terytorium UE (co do zasady do państwa trzeciego, w którym ma siedzibę Odbiorca).

Pośrednik zazwyczaj informuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania towarem nabytym od Wnioskodawcy przejdzie na Odbiorcę na terytorium państwa trzeciego (INCOTERMS DAP). Zdarza się również, że Pośrednik nie informuje Wnioskodawcy, jakie warunki dostawy INCOTERMS zostały zastosowane pomiędzy Pośrednikiem a finalnym Odbiorcą.

W przedstawionym schemacie konieczne jest ustalenie, do której z dostaw, w świetle przyjętych przez strony warunków dostawy, należy przyporządkować transport towarów. Ma to bowiem decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych, a w szczególności ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji jednej z dostaw jako eksportu towarów opodatkowanego stawką 0% (przy spełnieniu określonych przesłanek). W tym miejscu Wnioskodawca ponownie przytacza treść art. 22 ust. 2 wskazanej ustawy, stwierdzając, że to jak należy odczytać ten przepis wskazuje treść orzeczenia TSUE w sprawie C-430/09, gdzie stwierdza się, że „W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Według Wnioskodawcy, co prawda ww. wyrok dotyczył dostawy wewnątrzwspólnotowej niemniej sekwencja zdarzeń jest tożsama z tą przedstawioną we wniosku. Mianowicie Wnioskodawca dokona sprzedaży centrali klimatyzacyjnych na rzecz Pośrednika z siedzibą w państwach UE innych niż Polska lub poza terytorium UE. Odbiorcą finalnym będzie podmiot spoza UE. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, towary były odbierane przez spedytora działającego na rzecz Pośrednika, który dokona fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca zaznacza również, że w momencie postawienia przez Niego towaru do dyspozycji spedytora prawo własności towaru przechodziło na Pośrednika, który pokrywa wszelkie koszty związane z transportem towaru i ponosi wszelkie ryzyko z nim związane.

Prawo do dysponowania towarem jak właściciel z Pośrednika na Odbiorcę zostanie przeniesione na terytorium państwa Odbiorcy w sytuacji, kiedy Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę o zastosowaniu warunków DAP pomiędzy nim a Odbiorcą.

Wnioskodawca uważa zatem, że transakcja pomiędzy Nim a Pośrednikiem jest transakcją ruchomą skutkującą wywozem towaru z kraju i będzie uznana za eksport towarów opodatkowany 0% przy spełnieniu innych warunków (m.in. posiadaniu IE-599).

Jeżeli Pośrednik nie poinformuje Wnioskodawcy o zastosowanych pomiędzy Pośrednikiem a finalnym Odbiorcą warunkach dostawy, Wnioskodawca nie będzie mógł uznać dostawy na rzecz Pośrednika za eksport z 0% VAT. Wnioskodawca podkreśla, że nowelizacja art. 22 ust. 2 ustawy wprowadziła zmianę o zasadniczym charakterze. Oznacza ona bowiem odejście od automatyzmu stosowania reguły podstawowej (vide: VAT Komentarz, Tomasz Michalik, Podatkowe Komentarze Becka, wydanie 9, str. 319). Zmiana nałożyła na podatników obowiązek każdorazowego analizowania warunków dostawy dla określenia miejsca każdej z dostaw w transakcji łańcuchowej. Zmiana art. 22 ust. 2 ustawy polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy – zgodnie z zawartymi niego warunkami dostawy – przyporządkować jego dostawie. Uznano, że dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów jego dostawie wystarczającym jest, aby wynikało to z warunków jego dostawy wskazujących, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (vide: Leksykon VAT 2013, tom I, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 435). Zatem ustalenie tzw. dostawy nieruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której winno być przypisane przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wynika, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy (Pośrednika).

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów dokonana przez Niego na warunkach EXW lub FCA będzie stanowić eksport towarów, pod warunkiem, że będą znane warunki zastosowane pomiędzy Pośrednikiem i Odbiorcą (DAP) i wynikać z nich będzie, że dostawę ruchomą należy przyporządkować pierwszej dostawie, tj. pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem. W innym przypadku (brak danych na temat warunków dostawy zastosowanych pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą) nie można zakładać, że dostawa dokonana przez Wnioskodawcę stanowi eksport towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Zaznaczyć należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw - którym nie można przypisać wysyłki (transportu) – ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Pierwsze to orzeczenie z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Drugie zaś orzeczenie to wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygn. C-430/09), w którym stwierdzono, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą central klimatyzacyjnych. Spółka sprzedaje i planuje w przyszłości sprzedawać towary w ramach tzw. „transakcji łańcuchowych”, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, tj. według następującego schematu. Sprzedaje towary prowadzącym działalność gospodarczą klientom, posiadającym siedzibę w państwach Unii Europejskiej innych niż Polska lub poza terytorium UE. Towary te są bezpośrednio transportowane przez Pośrednika lub wskazaną przez niego firmę spedycyjną działającą na jego rzecz (Pośrednik przedkłada Wnioskodawcy pełnomocnictwo, w którym upoważnia firmę transportową do odebrania towaru w imieniu Pośrednika). Do podmiotu trzeciego (dalej: „Odbiorcy”) poza terytorium UE Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz Pośrednika na warunkach INCOTERMS EXW lub FCA magazyn Wnioskodawcy w Polsce. Ryzyko uszkodzenia towaru przechodzi na pośrednika w momencie udostępnienia towaru Pośrednikowi w magazynie Wnioskodawcy lub przekazania towaru przewoźnikowi wskazanemu przez Pośrednika. Na każdym etapie transportu towaru przez terytorium Polski, innego kraju UE i kraju trzeciego, towary nie były magazynowane, rozładowywane, ani przeładowywane na inny środek transportu. W przypadku stosowania przez strony warunków dostawy FCA, agencje celne działające w imieniu Wnioskodawcy (na podstawie pełnomocnictwa) dokonują zgłoszenia wywozu towarów we właściwym urzędzie celnym (na dokumentach celnych Wnioskodawca występuje jako eksporter). Obsługa zgłoszeń wywozowych odbywa się, co do zasady, z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Kontroli Eksportu (dalej: „ECS”). Dla udokumentowania wywozu towarów poza terytorium UE Wnioskodawca posiada wygenerowane w systemie ECS komunikaty IE599 „Potwierdzenie wywozu”, przesłane w formie elektronicznej przez agencje celne, dokonujące w imieniu Wnioskodawcy zgłoszeń celnych w wywozie. W przypadku stosowania przez strony warunków dostawy EXW, Pośrednik dokonuje zgłoszenia wywozu towaru we właściwym urzedzie celnym (na dokumentach celnych Pośrednik występuje jako eksporter). Wnioskodawca dla udokumentowania wywozu towarów poza terytorium UE posiada kopie wygenerowanych w systemie elektronicznym komunikatów IE599, otrzymane od Pośrednika. Pośrednik nie zawsze informuje Wnioskodawcę na jakich warunkach INCOTERMS dostarczy towar do Odbiorcy.

Wobec powyżej przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w danej transakcji występować będą dwie dostawy:

*   dostawa między Spółką a Pośrednikiem;,
*   dostawa między Pośrednikiem a Odbiorcą.

Towary będą transportowane przez Pośrednika, tj. podmiot, który będzie jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy. Tym samym – w świetle art. 22 ust. 2 ustawy – będzie miało tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować właśnie pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika. Dostawa ta będzie zatem dostawą, do której przyporządkowany będzie transport. Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, warunki dostawy jakie będą zastosowane w omawianych transakcjach, nie pozwalają na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Pośrednika i na obalenie wspomnianego domniemania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy – transport towarów należy przyporządkować transakcji pomiędzy Spółką a Pośrednikiem. Oznacza to, że dostawa realizowana pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą będzie dostawą „nieruchomą”, natomiast dostawa poprzedzająca tą transakcję, czyli dokonana przez Spółkę na rzecz Pośrednika będzie dostawą „ruchomą”.

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

1.  jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 – dalej WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 należy dalej RWKC ), a mianowicie:

*   art. 789, który stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,
*   art. 790, który stanowi, że jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,
*   art. 791, który stanowi, że mając na uwadze odpowiednio uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:

*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub
*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.



Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), Państwa Członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (lit. a);
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych (lit. b).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W myśl art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawy realizowane w przyszłości przez Wnioskodawcę w ramach opisanego schematu (sytuacji) na rzecz Pośrednika spełniać będą definicję eksportu bezpośredniego, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, w sytuacji gdy ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej dokonywać będzie Wnioskodawca oraz eksportu pośredniego – o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy – w przypadku gdy wywozu tego dokonywać będzie Pośrednik.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie także prawo do opodatkowania dostaw dokonywanych w ramach przedstawionego schematu – w którym Wnioskodawcy są znane wszelkie okoliczności dostawy (w tym w kontekście uzyskanych informacji od Pośrednika, z których wynika, że prawo do rozporządzania towarem nabytym od Wnioskodawcy przeszło na Odbiorcę na terytorium państwa trzeciego – INCOTERMS DAP) – według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, ze stosownym uwzględnieniem, adekwatnie do okoliczności, art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a i art. 41 ust. 7, 8, 9 i 11 ustawy (Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, tj. m.in. opisany we wniosku dokument IE-599).

Natomiast w przypadku, gdy analiza wszelkich okoliczności dostawy nie pozwala na wyciągnięcie wniosków, że miała miejsce transakcja w okolicznościach uprawniających do uznania opisanych we wniosku czynności za eksport towarów uprawniający do zastosowania stawki 0% (Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że zdarzają się sytuacje, w których Pośrednik nie informuje Jego o warunkach dostawy) – brak będzie podstaw do zastosowania takich zasad opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.