Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.437.2022.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-19
Teza: Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, zakupiona przez Wnioskodawcę licencja typu end user wraz z towarzyszącymi jej usługami suportu podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT;
Słowa kluczowe: licencja; podatek-podatek pobierany u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, zakupiona przez Wnioskodawcę licencja typu end user wraz z towarzyszącymi jej usługami suportu podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT;

\- W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca posiadając certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta oraz oświadczenie kontrahenta, że jako uprawniony z opłaty licencyjnej jest rzeczywistym właścicielem tej należności, jest uprawniony do zaniechania poboru podatku u źródła w oparciu z art. 7 w zw. z art. 12 ust. 2 Umowy UPO w zw. z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT;

\- W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy Wnioskodawca w opisanych okolicznościach faktycznych (posiadany certyfikat rezydencji i oświadczenie kontrahenta, że jako uprawniony z opłaty licencyjnej jest rzeczywistym właścicielem tej należności) uprawniony jest do zastosowania stawki podatku określonej w art. 12 ust. 2 Umowy UPO.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 sierpnia 2022 r (data wpływu 18 sierpnia 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 9 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego oraz produkcji artykułów dekoracyjnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zakupiła od kontrahenta z siedzibą w Australii licencję na oprogramowanie typu end user dla programów: (…) (Server), (\`(...)\`) (Server) oraz (\`(...)\`) (formerly Service Desk) (Server) - dalej jako „Licencja”.

Nabycie przez Wnioskodawcę Licencji nie wiąże się z nabywaniem praw autorskich. Ponadto, Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do jakiejkolwiek zmiany, sprzedaży, sublicencjonowania ani innego komercyjnego wykorzystania lub udostępniania dostępu uzyskanego w ramach otrzymanej Licencji. Co do zasady, dane pozyskiwane w ramach Licencji są identyczne dla różnych podmiotów, które wykupią dostęp do oprogramowania na warunkach określonych przez licencjodawcę. Informacje nie są tworzone na specjalne zamówienia Wnioskodawcy, na podstawie przekazywanych przez niego danych czy na określone indywidualnie przez nabywcę potrzeby.

W ramach opłaty licencyjnej za korzystanie z Licencji podmiot australijski oferuje także support (usługi serwisu w postaci wsparcia i usług technicznych - dalej jako usługi support). Wsparcie obejmuje zgłoszenia serwisowe dotyczące wdrożenia i konfiguracji oprogramowania oraz pomoc w aktualizacji oraz wsparcie powdrożeniowe. Wsparcie nie obejmuje wsparcia rozwojowego, w tym tworzenia niestandardowych kodów czy wtyczek dla oprogramowani podmiotów zewnętrznych, rozwiązywania problemów z integralnością, wydajnością, optymalizacją baz danych, problemów z topologią sieci lub środowiskiem komputerowym, rozwiązywania problemów z aplikacją, które nie są związane bezpośrednio z wdrożeniem, konfiguracją czy eksploatacją programu. W ramach zakupionej Licencji Spółce przysługuje prawo aktualizowania oprogramowania. Po zakończeniu okresu, na jaki została zakupiona Licencja Spółka nie może korzystać z pomocy technicznej ani aktualizacji oprogramowania.

Opłata za udzielnie Licencji (commercial license - upgrade) została określona w stawce ryczałtowej i obejmuje 12 miesięczny okres korzystania z Licencji. Wynagrodzenie nie wyróżnia opłaty za Licencję na oprogramowanie oraz usługi supportu.

Należności z powyższego tytułu, objęte wnioskiem, wypłacone kontrahentowi -niepowiązanemu podmiotowi zagranicznemu, nie przekroczyły kwoty 2 mln PLN w ciągu roku podatkowego i nie będą przekraczały tej kwoty w latach kolejnych.

Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej oraz oświadczenie kontrahenta, że jako uprawniony z opłaty licencyjnej jest rzeczywistym właścicielem tej należności tzw. beneficial owner.

W uzupełnieniu wniosku z 17 sierpnia 2022 r. wskazali Państwo:

\- że usługi obejmujące support polegają na wsparciu przez Usługodawcę, które obejmuje:

\- Wsparcie w identyfikacji i poszukiwaniu problemów (przyczyn Incydentów), dla Incydentów występujących w systemie (…). Przy czym „Incydent” - to nieplanowana przerwa w działaniu lub pogorszona jakość działania usługi IT;

\- Wsparcie w przypadku problemów podczas instalacji produktów Usługodawcy (gdyby Wnioskodawca miał potrzebę przeprowadzenia ponownej instalacji (…);

\- Wsparcie podczas dokonywania aktualizacji systemu (co jakiś czas system jest aktualizowany - gdyby Wnioskodawca miał problemy podczas tego procesu, może skorzystać ze wsparcia Usługodawcy);

\- Doradztwo, porady dot. spraw konfiguracyjnych i instalacyjnych;

\- Pomoc przy integracji (…) z innymi produktami Usługodawcy.

Reasumując powyższe SUPPORT daje Wnioskodawcy możliwość skontaktowania się z Usługodawcą i poproszenie o pomoc w zakresach wymienionych powyżej. Jest to podstawowy zakres wsparcia, który działa od poniedziałku do piątku w godzinach 08:00-17:00.

\- dane identyfikacyjne podmiotu zagranicznego.

**Pytanie**

1) Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, zakupiona przez Wnioskodawcę licencja typu end user wraz z towarzyszącymi jej usługami suportu podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT?

2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca posiadając certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta oraz oświadczenie kontrahenta, że jako uprawniony z opłaty licencyjnej jest rzeczywistym właścicielem tej należności, jest uprawniony do zaniechania poboru podatku u źródła w oparciu z art. 7 w zw. z art. 12 ust. 2 Umowy UPO w zw. z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy Wnioskodawca w opisanych okolicznościach faktycznych (posiadany certyfikat rezydencji i oświadczenie kontrahenta, że jako uprawniony z opłaty licencyjnej jest rzeczywistym właścicielem tej należności) uprawniony jest do zastosowania stawki podatku określonej w art. 12 ust. 2 Umowy UPO?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, gdy jako Spółka jako użytkownik końcowy nabyła od zagranicznego podmiotu licencję (subskrypcję) na użytkowanie oprogramowania, którą wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby, nie mając możliwości dokonywania żadnych modyfikacji przedmiocie licencji (bez względu na okoliczność, iż w ramach opłaty licencyjnej przysługują mu usługi support do oprogramowania), nie ciąży na nim obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzenia wypłaconego zagranicznemu kontrahentowi z tego tytułu (zakup licencji oprogramowania typu end user, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy. W ww. art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Przepisy ustawy o CIT przewidują zatem dwie ogólne zasady dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym, tj.

1) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody podatnika, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy wyrażony w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) oraz

2) zasadę źródła, zgodnie z którą niezależnie od miejsca siedziby czy zarządu podatnika opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z tą zasadą wiąże się tzw. ograniczony obowiązek podatkowy wyrażony w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). W takim przypadku podatnicy mogą być zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od określonych kategorii dochodów, które powstały w Polsce (tzw. podatek u źródła).

Ustawodawca przewidział zastosowanie zasady źródła w stosunku do przychodów osiąganych przez nierezydentów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników będących nierezydentami (niemających na terytorium Polski siedziby czy zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Przywołaną powyżej regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Postanowienia poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z taką umową.

Do poboru podatku u źródła od określonych kategorii dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów ustawodawca zobowiązał polskie podmioty dokonujące tych wypłat. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (\`(...)\`) są obowiązane jako płatnicy pobierać (\`(...)\`), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych przepisów, w celu ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów istotne jest ustalenie, czy wypłacane zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenie związane jest w wykonaniem przez niego rodzajów usług wskazanych przez ustawodawcę w polskich regulacjach podatkowych, jak również czy obowiązek taki powstaje na podstawie ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych (w tym przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Charakter nabytej przez Wnioskodawcę licencji należy zatem przeanalizować pod kątem możliwości przypisania jej do którejś z kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w opisanym stanie faktycznym do przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych ewentualnie do przychodów z tytułu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku usługi świadczone przez zagranicznego kontrahenta związane z udzieleniem licencji użytkownika końcowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Opłaty dokonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią wynagrodzenia z tytułu praw autorskich, gdyż Spółka nabyła Licencję typu end user, a usługi wsparcia pozostają z nią w ścisłym powiązaniu, nie tworząc odrębnej wartości.

W ramach nabywanej Licencji Wnioskodawca nie otrzymuje produktu/usługi dostosowanej specjalnie do jego potrzeb, przygotowanej w oparciu o ustalone wytyczne, czy dostarczone przez Wnioskodawcę dane, bądź też zawierającej elementy oceny sytuacji, czy wskazówki, co do możliwych działań (usługi doradcze). Nie dochodzi też do twórczej analizy danych przez kontrahenta zagranicznego, w oparciu o którą tworzony jest produkt finalny (np. raport). W zastanym stanie faktycznym Wnioskodawca zakupuje przede wszystkim licencję na możliwość korzystania z oprogramowania (licencja end user) a jedynie wspomagająco otrzymuje możliwość skorzystania z usług wsparcia, przy czym w ocenie Wnioskodawcy support ma charakter techniczny w stosunku do oprogramowania i ma umożliwić prawidłowe korzystanie z tego oprogramowania. W szczególności zaś nie dochodzi, w opinii Wnioskodawcy do prowadzenia doradztwa na rzecz Spółki.

W celu ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany był do poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych w związku z nabywaniem dostępu do oprogramowania w oparciu o licencję użytkownika końcowego należy dokonać analizy polskich przepisów, jak również postanowień ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych (w tym przypadku UPO).

Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników będących nierezydentami przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych określa się w wysokości 20% przychodów.

W kontekście powyższej regulacji należy dokonać analizy, czy zapłata za udzielenie licencji użytkownika końcowego może zostać uznana za przychód zagranicznego kontrahenta z tytułu praw autorskich. Ponieważ ustawa o CIT, posługując się zwrotem „przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych”, bezsprzecznie referuje w tym zakresie do pojęć z zakresu prawa własności intelektualnej, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest w tym przypadku odwołanie się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W tym celu konieczne jest przywołanie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w odrębnym rozdziale ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Potwierdza to, iż celem racjonalnego ustawodawcy było wyodrębnienie programów komputerowych od innych utworów objętych ochroną prawną. Zatem, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy nie obejmuje on swoim zakresem prawa do korzystania z programów komputerowych na podstawie licencji użytkownika końcowego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest tym samym twierdzenie, że samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie jest wystarczającym dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W tym celu spełniony powinien zostać dodatkowo także warunek sposobu korzystania/udostępnienia programu komputerowego. A contrario niespełnienie warunku dotyczącego sposobów korzystania czy udostępnienia programu komputerowego, o których mowa w art. 50 lub 74 ustawy o prawie autorskim, skutkować powinno uznaniem, że nie mamy do czynienia z przychodem z praw autorskich w rozumieniu ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że w związku z okolicznością, iż licencja nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania, licencjobiorca nie jest uprawniony do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich do oprogramowania, licencja ma charakter niewyłączny, w ramach udzielonej licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani jakichkolwiek praw pokrewnych, licencjobiorca może użytkować oprogramowania wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem a nadto licencjobiorca nie ma możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom, zasadnym jest wniosek, że płatności dokonywane przez Spółkę tytułem korzystania z oprogramowania nie mieszczą się w pojęciu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka nie ma bowiem prawa do jakiejkolwiek modyfikacji, rozpowszechniania czy kopiowania oprogramowania. Spółka nie nabywa tym samym licencji, która rozumiana jest jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji, które wymienione zostały w art. 50 oraz art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, lecz nabywa jedynie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego.

Niezależnie od powyższego zwrócić także należy uwagę na fakt, że nabywane przez Spółkę oprogramowanie wykazuje cechy tzw. licencji typu end-user, w stosunku do których ukształtowała się już jednolita linia interpretacyjna tak organów podatkowych, sądów administracyjnych, jak i doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którą licencje spełniające warunki do uznania ich za licencje typu end-user nie stanowią należności licencyjnych podlegających podatkowi u źródła w Polsce. Analogicznie należy potraktować również usługę suportu, która jest integralną częścią udzielonej licencji.

Dokonując analizy treści art. 12 ust. 3 Umowy UPO określenie "należności licencyjne" oznacza płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub

b) użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub

c) udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub

d) udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub

e) użytkowania lub prawa do użytkowania:

\- ruchomych filmów obrazkowych albo

\- filmów lub taśm dla telewizji, albo

\- taśm do nadań radiowych, albo

f) całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

Umowa UPO wprowadza generalną zasadę, iż należności licencyjne powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z normą art. 12 ust. 2 Umowy UPO „należności te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności”.

Powołana ustawa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Australią nie wymienia wprost kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Definicja występująca w powołanej ustawie o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmuje zatem węższy zakres należności niż przywołany art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 umowy polsko-australijskiej przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatku, obowiązującego w czasie stosowania niniejszej umowy.

W takiej sytuacji, aby ustalić, czy dana należność wypłacana kontrahentowi zagranicznemu podlega podatkowi u źródła w Polsce, należy odwołać się do definicji zawartych w polskich regulacjach. Zgodnie bowiem z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli z treści przepisu tej umowy nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie dana umowa.

Regulacje polskiego prawa nie zawierają definicji programu komputerowego. Programy komputerowe wymienione są w ustawie z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako Ustawa UPiA), w kontekście ich ochrony prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawa UPiA , w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z kolei art. 74 ust. 1 Ustawa UPiA wskazuje, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej regulacji, programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Zostały one wyodrębnione obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych co powoduje, że w świetle Ustawy UPiA, programy komputerowe nie powinny zostać uznane za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, odrębne wskazanie w Ustawie UPiA programów komputerowych prowadzi do wniosku, iż takie działanie było celowe i zamiarem ustawodawcy było oddzielne potraktowanie programów komputerowych od innych dzieł chronionych prawem. Gdyby celem ustawodawcy było potraktowanie programów komputerowych jako podgrupy utworów literackich, w Ustawie UPiA zostałoby użyte określenie, że programy komputerowe podlegają ochronie jako utwory literackie, nie zaś jak utwory literackie (jak to występuje w aktualnym brzmieniu Ustawie UPiA).

Zatem interpretacja zapisów UPO w kontekście polskich regulacji Ustawy UPiA prowadzi do wniosku, że należności z tytułu licencji do programu komputerowego nie mogą zostać uznane za należności licencyjne w rozumieniu UPO. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nawet przyjmując odmienną interpretację, opisane licencje nabywane przez niego mają charakter licencji użytkownika końcowego.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w pkt 14 do art. 12: prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności z tytułu opłat licencyjnych dotyczących jedynie faktycznego korzystania z programu dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów zagranicznych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu tych UPO. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując zapłaty na rzecz kontrahentów zagranicznych nie jest oraz nie będzie zobowiązany do potrącenia podatku u źródła w związku z wypłatą takich należności.

Wnioskodawca wskazuje nadto, iż nie znajdzie, w jego przekonaniu, zastosowania przepis art. 12 ust. 2 Umowy UPO, gdyż przepis ten odnosi się do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy UPO, a jak wykazał Wnioskodawca powyżej należności z tytułu licencji do programu komputerowego nie są traktowane za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii Wnioskodawcy, w związku z dokonywaniem przez Spółkę wypłat należności za używanie oprogramowania na podstawie licencji użytkownika końcowego, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jak również obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak:

1) 0114-KDIP2-1.4010.320.2018.1.PW z dnia 5 października 2018 r.

2) 0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR z dnia 11 stycznia 2019 r.

3) 0111-KDIB1-1.4010.223.2019.2.M z dnia 29 sierpnia 2019 r.

4) 0111-KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT z dnia 23 października 2019 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10.12.2019r. 0111-KDIB2-3.4010.325.2019.2.MK Dyrektor KIS wskazał, iż: „_stosownie do art. 12 ust. 3 umowy polsko-australijskiej, określenie „należności licencyjne” oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub użytkowania lub prawa do użytkowania: ruchomych filmów obrazkowych albo filmów lub taśm dla telewizji, albo taśm do nadań radiowych, albo całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie (\`(...)\`) Określona w art. 12 i art. 13 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem należności (płatności) z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich, które pozostają niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych"._

Rekapitulując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z oprogramowania na zasadach postanowień licencyjnych nie stanowią zapłaty za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 Umowy UPO, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Spółka nie jest też obowiązana do poboru podatku od źródła w oparciu o art. 21 ust. 2 pkt 2a (winno być: „art. 21 ust. 1 pkt 2a” – przypis Organu) Ustawy o CIT od usług wsparcia, które nabyła wraz z licencją na oprogramowanie, a to z tego względu, że służą one ściśle wsparciu przy oprogramowaniu typu end-user i nie stanowią samodzielnych usług doradczych czy technicznych. Stąd, mimo wskazania art. 12 ust. 3 lit d) Umowy UPO, usług o charakterze pomocniczym i posiłkowym, w okolicznościach stanu faktycznego, brak podstaw do przyjęcia, że Spółka dokonuje opłaty tytułem należności licencyjnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W związku z uznaniem, że zakupiona przez Wnioskodawcę licencja typu end user wraz z usługami suportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (pytanie nr 1) - odpowiedź na pytania określone we wniosku nr 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.