Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.252.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-07
Teza: Uznania świadczonej przez Państwa na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonej przez Państwa na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2022 r. (wpływ 4 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 559; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym Gmina ponosi liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej łącznie: „Infrastruktura”).

W szczególności Gmina planuje zrealizować inwestycję polegającą na rozbudowie Stacji Uzdatniania Wody (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja realizowana będzie przez Gminę ze środków własnych, a także Gmina planuje pozyskać dofinansowanie.

Wydatki, które Gmina będzie ponosić z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Gmina posiada udziały w (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody i odbioru ścieków).

Dnia 21 grudnia 2021 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy (dalej: „umowa dzierżawy”), na podstawie której odpłatnie udostępniła funkcjonującą na terenie Gminy Infrastrukturę. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i obowiązuje od 1 marca 2022 r.

W związku z powyższym, Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostarczania wody / odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Spółka jest/będzie uprawniona do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Z tytułu świadczenia ww. usługi dzierżawy Infrastruktury Gmina wystawia na Spółkę faktury, a VAT należny z tego tytułu jest/będzie ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). W celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu, Gmina przeprowadziła procedurę rozeznania cenowego rynku w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia jakie Gmina uprawniona jest pobierać od Spółki (czynszu dzierżawnego), odpowiadającego warunkom rynkowym.

Procedura rozeznania rynku polega na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy infrastruktury. W drodze ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów, Gmina zwróciła się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia, wskazując przedmiot dzierżawy wraz z dokładnym opisem jej parametrów - długości sieci, jej wiekowania, liczby ujęć i przepompowni wody, liczby przepompowni i oczyszczalni ścieków, kosztów eksploatacji i utrzymania, poziomu szacowanego rocznego zużycia wody oraz ilości odprowadzanych w ciągu roku ścieków, a także cen m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków. Na tej podstawie, Gmina planowała ustalić wartość czynszu dzierżawnego, przyjmując jako minimalną wartość stanowiącą średnią arytmetyczną z zebranych ofert.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż w ramach ww. procedury zgłosił się tylko jeden podmiot - Spółka, która dokonała oszacowania wartości przedmiotowego zamówienia i wskazała wysokość czynszu dzierżawy jaki mogłaby zaproponować. Proponowana przez Spółkę wysokość czynszu dzierżawy została wyrażona jako określona kwota w złotych (wynagrodzenie stanowiło kwotę brutto), jak i jako stosunek wynagrodzenia do wartości przedmiotu dzierżawy, wyrażony w procentach. Wartość zaproponowanego przez Spółkę rocznego czynszu brutto wyniosła 132 840,00 PLN, co stanowi ok. 2,26% przedmiotu dzierżawy (tj. wartości Infrastruktury funkcjonującej na terenie Gminy). Czynsz dzierżawny ustalony w umowie dzierżawy został więc ustalony na ww. poziomie.

W konsekwencji, obecnie ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów. Przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia pozwoliła na stwierdzenie, że czynsz ustalony w umowie dzierżawy w pełni odpowiada warunkom rynkowym.

Gmina pragnie wskazać, iż infrastruktura, która powstanie wskutek realizacji Inwestycji również zostanie udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy, a Gmina pobierać będzie z tego tytułu określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zostanie ponownie skalkulowane, na podstawie procedury rozeznania cenowego rynku, którą Gmina przeprowadzi kończąc Inwestycję.

**Uzupełnienie wniosku**

W odpowiedzi na wezwanie uzupełnili Państwo wniosek, udzielając odpowiedzi na zadane pytania:

1) Jaka jest/będzie planowana wartość Inwestycji (rozbudowy Stacji Uzdatniania Wody)?

Planowana wartość Inwestycji w zakresie rozbudowy Stacji Uzdatniania Wody to ok. 5 mln PLN.

2) Czy Stacja Uzdatniania Wody, która zostanie rozbudowana, jest obecnie dzierżawiona na rzecz Spółki?

Stacja Uzdatniania Wody, która zostanie rozbudowana jest obecnie dzierżawiona na rzecz Spółki.

3) Czy oddanie w dzierżawę majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji (tj. Stacji Uzdatniania Wody), nastąpi w ramach obecnie obowiązującej umowy, czy zostanie zawarta nowa umowa?

Oddanie w dzierżawę majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji (tj. Stacji Uzdatniania Wody), nastąpi w ramach obecnie obowiązującej umowy, która będzie odpowiednio aneksowana.

4) Jeśli Inwestycja zostanie wydzierżawiona w ramach obecnie obowiązującej umowy ze Spółką, czy obecna kwota czynszu zostanie podwyższona?

a) jeśli wysokość czynszu dzierżawnego zostanie podwyższona:

‒ jaką kwotę wzrośnie wartość czynszu dzierżawnego (w skali miesiąca /roku)?

‒ czy zostanie zmieniona w sposób uwzględniający poniesione nakłady?

‒ jakie czynniki będą brane pod uwagę przy rekalkulacji czynszu?

‒ czy zmiana czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów, a jeśli tak, to w jakim okresie?

‒ w jakiej relacji (%) z nakładami poniesionymi na Inwestycję pozostanie różnica pomiędzy dotychczasowym czynszem dzierżawnym a zmienionym?

‒ w jakiej relacji (%) z nakładami poniesionymi na całą Infrastrukturę oddaną w dzierżawę Spółce pozostanie całkowita wysokość czynszu dzierżawnego (po jej podwyższeniu)?

b) jeśli czynsz nie ulegnie zmianie, to z jakiej przyczyny?

Inwestycja zostanie wydzierżawiona w ramach obecnie obowiązującej umowy ze Spółką, która zostanie odpowiednio aneksowana, a obecna kwota czynszu zostanie podwyższona.

‒ Jak Gmina wskazała we Wniosku, kończąc Inwestycję Gmina ponownie skalkuluje wynagrodzenie - przeprowadzając procedurę rozeznania cenowego rynku w celu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego na poziomie w pełni odpowiadającym warunkom rynkowym. Szczegóły procedury rozeznania cenowego Gmina opisała już we Wniosku. Na chwilę obecną, z uwagi na fakt, iż realizacja Inwestycji się jeszcze nie rozpoczęła, Gmina nie jest w stanie wskazać o jaką kwotę wzrośnie wysokość czynszu dzierżawnego (zarówno w skali miesiąca jak i roku), ponieważ możliwość przeprowadzenia procedury rozeznania cenowego rynku - Gmina będzie miała dopiero po zakończeniu Inwestycji.

‒ Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż poziom wynagrodzenia ustalony w oparciu o procedurę rozeznania cenowego zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów. Zatem wartość czynszu dzierżawnego zostanie zmieniona w sposób uwzględniający poniesione nakłady.

‒ Przy rekalkulacji czynszu będą brane pod uwagę warunki rynkowe.

‒ Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku, jednak Gmina nie jest w stanie wskazać na chwilę obecną w jakim horyzoncie czasowym się to wydarzy z uwagi na fakt, iż Inwestycja się jeszcze nie rozpoczęła (nie jest znana nawet dokładna wartość nakładów inwestycyjnych jaką Gmina poniesie) i ostateczna wysokość czynszu nie została jeszcze ustalona (procedura rozeznania cenowego rynku będzie możliwa do przeprowadzenia po zakończeniu Inwestycji).

‒ Odnosząc się natomiast do pytania w jakiej relacji (%) z nakładami poniesionymi na Inwestycję pozostanie różnica pomiędzy dotychczasowym czynszem dzierżawnym a zmienionym oraz pytania w jakiej relacji (%) z nakładami poniesionymi na całą Infrastrukturę oddaną w dzierżawę Spółce pozostanie całkowita wysokość czynszu dzierżawnego (po jej podwyższeniu) - z uwagi na fakt, iż Inwestycja się jeszcze nie rozpoczęła Gmina na chwilę obecną nie jest w stanie odpowiedzieć na te pytania.

5) Jeśli majątek powstały w drodze realizacji Inwestycji nie jest obecnie dzierżawiony na rzecz Spółki lub jeśli majątek powstały w drodze realizacji Inwestycji zostanie wydzierżawiony w ramach nowej umowy, należy wskazać:

a) na jaki okres zostanie oddany Spółce w dzierżawę majątek powstały w drodze realizacji Inwestycji, będącej przedmiotem wniosku? Czy umowa ta będzie przedłużana?

b) w jakiej wysokości zostanie ustalona kwota czynszu dzierżawnego majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji?

c) jaki % w wartości Inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji?

d) czy wysokość czynszu z tytułu dzierżawy majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Jakie czynniki będą brane pod uwagę?

e) czy i w jakim okresie wysokość wynagrodzenia należnego Gminie wynikającego z umowy dzierżawy majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji umożliwi zwrot poniesionych wydatków na tę Inwestycję (rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody)?

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 3 oddanie w dzierżawę majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji (tj. Stacji Uzdatniania Wody), nastąpi w ramach obecnie obowiązującej umowy, która będzie odpowiednio aneksowana, zatem pytanie staje się bezprzedmiotowe.

### Pytania

1\. Czy świadczona przez Gminę usługa dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2\. Czy w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na Inwestycję?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2\. W związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na Inwestycję.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka uiszcza czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Infrastruktury), przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa dzierżawy na rzecz Spółki nie korzysta przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Reasumując świadczona przez Gminę usługa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

‒ pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

‒ czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługa dzierżawy majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji na rzecz Spółki wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działać będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupywanymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia niniejszego majątku towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania tego majątku nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki, która to usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje/przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Gmina pragnie jeszcze raz wskazać, iż infrastruktura powstała w drodze Inwestycji będzie udostępniana Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Gmina już od momentu planowania Inwestycji miała zamiar odpłatnie udostępnić powstałą infrastrukturę na rzecz Spółki, co jest zgodne z ogólnym modelem wykorzystywanym przez Gminę w tym zakresie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Gmina na bieżąco udostępnia Spółce wytworzone elementy Infrastruktury na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Prawo do odliczenia VAT w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.124.2020.2.IG, w której Organ wskazał, iż „w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, Gminie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, organ podatkowy stwierdza, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-55/16-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi - które Gmina wykonuje od zakończenia budowy oczyszczalni na podstawie zawartej umowy dzierżawy z ZUK - Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ, wskazując, że: „Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. przyłącza na podstawie umowy cywilnoprawnej”.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.544.2021.1.AR, w której Organ odniósł się do analogicznej sytuacji, w której podatnik przeprowadzał procedurę rozeznania rynku w celu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego: „obecnie ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia przewyższa średnią cenę rynkową i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów. Przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia pozwoliła na stwierdzenie, że czynsz ustalony w umowie dzierżawy, którą Gmina zawarła ze Spółką, odpowiada warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym. Jednocześnie, w drodze opisanej procedury rozeznania rynku Gmina ustaliła również oferenta, który zaproponował najwyższy czynsz, czyli cenę najbardziej korzystną dla Gminy. Oferentem tym była Spółka.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację, ponieważ infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej odpłatnej usługi dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w przedmiotowym zakresie.

Reasumując, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na zamiar wykorzystywania jej do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz Spółki, która to usługa w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a) czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest więc dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które pobierają/będą pobierali Państwo wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają/nie będą korzystali Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji, przysługuje Państwu prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie w art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Państwa na realizację Inwestycji, polegającej na rozbudowie Stacji Uzdatniania Wody, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Państwa Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Państwa na rzecz Spółki majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Ponadto przepisy art. 90 i 91 nie mają/nie będą miały zastosowania, ponieważ wydatki ponoszone na realizację Inwestycji związane są/będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki) i nie służą/nie będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy jednakże zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Państwa co do elementów mających służyć do ustalenia wysokości opłaty za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).