Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.1041.2024.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-06
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
ustawy aportu działki zabudowanej siecią wodociągową
niebędącą przedmiotem aportu.
Słowa kluczowe: aport
nieruchomości-nieruchomość zabudowana
zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9

    ustawy aportu działki nr 1 zabudowanej siecią wodociągową niebędącą przedmiotem
    aportu.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 lutego 2025 r. (wpływ 3
    marca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Województwo X jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i
    usług. Województwo X jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o
    ustawę z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie województwa (Dz.U.2024, poz. 566 ze
    zm.) oraz o uchwalony na jej podstawie Statut (Uchwała Sejmiku Województwa ... z dnia ...
    lipca 2005 r.). Zgodnie z art. 31 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 tej ustawy Zarząd Województwa
    jest organem wykonawczym Województwa, wykonuje zadania województwa przy pomocy
    urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub
    wojewódzkich osób prawnych.
    Województwo X (...), jedyny wspólnik Spółki ... Sp. z o.o., zarejestrowanej w Krajowym
    Rejestrze Przedsiębiorców pod numerem ..., dokonało w dniu 16 grudnia 2024 r.
    wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) poprzez przekazanie na własność działki
    ewidencyjnej nr 1 obręb ..., gmina ..., powiat ..., o powierzchni ... ha, opisanej w księdze
    wieczystej nr ..., o wartości ... złotych netto (słownie: .... złotych 00/100 netto). Wkład
    wniesiono na poczet nowych udziałów w kapitale zakładowym. Nowe udziały obliczono na
    podstawie wartości nieruchomości netto – objęto ... nowych udziałów o wartości ... zł
    (słownie: ... złotych 00/100) każdy, agio w wysokości ... zł (słownie: ...złotych 00/100)
    przeznaczając na kapitał zapasowy.
    Przez działkę przechodzi sieć wodociągowa, będąca własnością Województwa X (...), która
    nie była przedmiotem wkładu niepieniężnego.
    Jednocześnie z dokonaniem wkładu niepieniężnego (przekazaniem prawa własności ww.
    działki) Spółka .... Sp. z o.o. ustanowiła na rzecz ... nieodpłatną i nieograniczoną w czasie
    służebność gruntową, polegającą na: 1) prawie przebiegu sieci wodociągowej, położonej
    na działce nr 1, w tym prawie każdoczesnego korzystania z niezbędnych części obciążonej
    działki tj. prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu - również ciężkim sprzętem -
    przez osoby upoważnione przez Województwo lub odpowiednio upoważnione przez jego
    następców prawnych, w celu dokonywania czynności związanych z eksploatacją,
    konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową i usuwaniem awarii sieci
    wodociągowej w pasie gruntu niezbędnym do wykonywania powyższych czynności - pas
    ochronny o szerokości 1,50 m z każdej strony licząc od osi rurociągu, z każdorazowym
    uwzględnieniem rozmiarów i charakteru niezbędnych do wykonania prac, z obowiązkiem
    przywrócenia stanu poprzedniego po wykonaniu tych czynności, 2) obowiązku znoszenia
    przez właściciela działki obciążonej ograniczeń i zakazów wynikających z istnienia
    infrastruktury wodociągowej oraz konieczności zachowania pasa ochronnego, w tym
    zakazu wznoszenia budynków i budowli oraz zakazu dokonywania nasadzeń i
    utrzymywania roślinności mogących w sposób negatywny oddziaływać na infrastrukturę
    wodociągową.
    Zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę
    terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Terenem budowlanym, w myśl
    art. 2 pkt 33) ww. ustawy jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym
    planem zagospodarowania, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o
    warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o
    planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Działka, będąca przedmiotem aportu
    uznana została za tereny niezabudowane inne, niż tereny budowlane w rozumieniu art. 43
    ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z
    opinią rzeczoznawcy prawnego dokonującego wyceny nieruchomości, a także

    stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn.
    akt. I FSK 560/18, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt. C-
    543/11).
    Na terenie miejscowości ... nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego. Nie wydano także dla działki decyzji o warunkach zabudowy. W ewidencji
    gruntów i budynków działka nr 1 oznaczona jest jako grunty orne.
    Jedynym udziałowcem Spółki jest Województwo X. Spółka została utworzona na podstawie
    art. 13 ust. 2 w zw. z art. 18 pkt 19) lit. e) ustawy o samorządzie województwa, Uchwałą nr
    ... Sejmiku Województwa X z dnia ...czerwca 2013 r.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    Zgodnie z pismem z Urzędu Miejskiego w ... nr ... z dnia 26.02.2025 r. dla działki nr 1,
    obręb .., gmina ..., powiat ...nie wydano decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
    Zgodnie ze wskazanym art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z
    2024 r. poz. 725 z późn. zm.) na gruncie tej ustawy jako budowle należy rozumieć także
    sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się sieć wodociągowa.
    W ocenie wnioskodawcy, na podstawie stanowiska doktryny oraz przyjętych interpretacji
    przepisów podatkowych, ww. działka stanowi teren niezabudowany w rozumieniu art. 43
    ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 361 z późn. zm.), co potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
    sygn. I FSK 560/18 z dnia 8 kwietnia 2021 r., zgodnie z którym: Oceniając, czy grunt jest
    terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na
    względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych
    przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę,
    czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru
    tego gruntu jako gruntu zabudowanego.
    Jak wspomniano we wniosku, umiejscowienie na działce ewidencyjnej nr 1 obręb ... sieci
    wodociągowej nie ma wiodącego znaczenia dla określenia tego gruntu jako
    zabudowanego, a zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23
    sierpnia 2024 r. I FSK 1670/20 o terenie „zabudowanym” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9
    u.p.t.u. można mówić w sytuacji, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu
    podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna „zabudowa”, jeśli ma ona
    charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu.
    Należy także nadmienić, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 2789/16 stwierdzono, że: O
    przeznaczeniu terenu pod zabudowę przesądza miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy, a nie to, że znajdują się na nim
    urządzenia przesyłowe oraz, na co wskazano we wniosku: Błędna jest wykładnia art. 43
    ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zakresie, w jakim odmawia zastosowania
    zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji sprzedaży gruntów dla których nie
    ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano
    decyzji o warunkach zabudowy, na których to znajdują się naniesienia w postaci urządzeń
    służących do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i
    innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, gdzie
    podmiot nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do tych urządzeń.
    Należy mieć także na uwadze, że sieć wodociągowa nie była przedmiotem aportu do
    Spółki ... sp. z o.o., a jej obecność na działce nie miała wpływu na wartość nieruchomości.
    Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określił działkę ewidencyjną nr 1 jako
    niezabudowaną. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko
    wyrażone we wniosku.

## Pytanie

Czy poprawnie zastosowano zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.)
    w przedmiotowej sprawie?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Województwo X prawidłowo zastosowało zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 361 z późn. zm.), uznając wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki za dostawę
    terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane, ponieważ:
      1) na terenie miejscowości ..., w której znajduje się działka 1 obręb ..., gmina ..., powiat
        ... nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
      2) dla ww. działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy,
      3) na ww. działce nie są posadowione żadne budynki, a przebiegająca przez nią sieć
        wodociągowa nie była przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki – pozostaje
        własnością Województwa X,
      4) rzeczoznawca majątkowy wykonujący wycenę nieruchomości określił ją jako
        niezabudowaną,
      5) w ewidencji gruntów i budynków działka ewidencyjna nr 1 obręb ..., gmina ..., powiat
        krapkowicki określona jest jako grunty orne,
      6) sieć wodociągowa nie ma wpływu na gospodarczy charakter transakcji ani znaczenia
        wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego,
      7) stanowisko doktryny oraz orzecznictwa potwierdza, że w sytuacjach analogicznych
        zwolnienie znajdowało zastosowanie.
    Za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa/2789/16:
    Błędna jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zakresie, w jakim
    odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji sprzedaży
    gruntów dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania
    przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, na których to znajdują się
    naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania i odprowadzania płynów,
    pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią
    innego przedsiębiorstwa, gdzie podmiot nie ma żadnych praw (własności i innych praw
    rzeczowych) do tych urządzeń.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.
    j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.):

      Ilekroć w ustawie jest mowa o działce gruntu - należy przez to rozumieć
      niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość
      nieruchomości gruntowej.
    W świetle powyższego towarem jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Wynika to
    z ekonomicznego aspektu transakcji i z oceny pojęcia „gruntu”.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)
    W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6
    ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:
      Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy
    lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać
    przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde
    świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do
    wartości niematerialnych i prawnych).
    Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji,
    gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny
    związek.
    Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona
    lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również
    przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata
    w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną,
    wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w
    stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
    Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym,
    wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
    O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:
      - istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego
        wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
      - wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
      - związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby
        można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
    Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć
    niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub
    dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma
    otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in.
    wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).
    W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu
    niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję
    odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje
    bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a

    otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej
    efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte
    Ze wskazanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia
    usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.

    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego są podatnikami
    podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą
    to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w
    tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy.
    W myśl art. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 566 ze zm.):
      1. Organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych
      przez ustawy.
      2. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań
      publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz
      organów administracji rządowej.
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:
      W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe
      jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że województwo, wykonując
    we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki
    samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec
    powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie
    aportem działki nr 1 jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną),
    zatem dla planowanej czynności wystąpili Państwo w charakterze podatnika podatku od
    towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki ww.
    składnika majątku jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa
    towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Dla transakcji aportu nie korzystają Państwo z
    wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz występują Państwo
    jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6
    ustawy, w związku z czym, w zakresie czynności wniesienia aportem do Spółki działki nr 1,
    działali Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się
      przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

    Należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1
    lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają
    dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których
    mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko
    Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony
    lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod
    zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać
    można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są
    nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych
    ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli
    tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
    oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o
    podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT
    przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na
    podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o
    warunkach zabudowy.
    Wątpliwości, jakie sformułowali Państwo we wniosku, dotyczą zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wniesienia aportem działki nr 1
    zabudowanej siecią wodociągową niebędącą przedmiotem aportu.

    Z opisu sprawy wynika, że: przez działkę przechodzi sieć wodociągowa, będąca
    własnością Województwa X (...), która nie była przedmiotem wkładu niepieniężnego. Na
    terenie miejscowości ... nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego. Nie wydano także dla działki decyzji o warunkach zabudowy. Dla działki
    nie wydano decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczącej opisanego stanu faktycznego, należy
    przytoczyć art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.):
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeks cywilny:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej
      odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub
      istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla
      przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.
    Jak stanowi art. 48 Kodeksu,
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu,
      Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu,
      energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
      nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce sieci są własnością
    przedsiębiorstwa przesyłowego to stanowią własność tego przedsiębiorstwa.
    Wskazać jednocześnie trzeba, że z zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy –
    wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy
    utożsamiać z prawem własności.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”,
    akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów
    prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-
    320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził
    pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy
    oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
    dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak
    jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym
    przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą
    jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce« (pkt 2).
    Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa
    towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa
    własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego
    rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel.
    Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie
    rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem

    przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel”
    nie można interpretować jako „prawo własności”.
    Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy
    przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niebędąca
    przedmiotem dostawy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa
    cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i
    usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel
    (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem
    dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).
    W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa wyłącznie gruntu,
    bo jak wynika z opisu sprawy sieć wodociągowa nie była przedmiotem aportu.
    Zatem, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie doszło do przeniesienia prawa
    do rozporządzania przebiegającą przez działkę nr 1 siecią wodociągową (zarówno w
    sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a w konsekwencji przedmiotem dostawy
    w opisanym zdarzeniu był tylko grunt.
    W analizowanym przypadku działka nr 1, przez którą przebiega sieć wodociągowa, która w
    świetle ustawy Prawo budowlane jest budowlą, stanowi teren zabudowany, co wyklucza
    zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko, że Województwo X prawidłowo zastosowało
    zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), uznając
    wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki za dostawę terenów niezabudowanych
    innych, niż tereny budowlane - jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków wyjaśniam, że powołane
    wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych
    stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie
    mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.