Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1098/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Opodatkowanie świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy, jak również terminu realizacji tego prawa.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania cmentarzami komunalnymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy, jak również terminu realizacji tego prawa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania cmentarzami komunalnymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy, jak również terminu realizacji tego prawa

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych w miejscowościach usytuowanych na jej terenie, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: „Usługi Cmentarne”), które obejmują w szczególności:

*   wykup miejsca grzebalnego;
*   korzystanie z kaplicy cmentarnej;
*   wjazd na cmentarz.

Gmina wystąpiła do GUS potwierdzenie klasyfikacji usług cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te mieszczą się w klasyfikacji „usługi pogrzebowe i pokrewne” w grupowaniu PKWiU 96.03.1.

Zasady pobierania opłat za świadczone na cmentarzach usługi reguluje obecnie zarządzenie Burmistrza z dnia xx xx 2011 r. w sprawie ustalenia xxxxxxxxxxxxxxxxxx. Przed wejściem w życie ww. zarządzenia, kwestia opłat za świadczone usługi była uregulowana w sposób analogiczny uchwałami Rady Miejskiej z dnia 3 grudnia 2008 r. oraz z dnia 27 czerwca 2007 r. w sprawie ustalenia cen na korzystanie cmentarzy i urządzeń cmentarnych na cmentarzach komunalnych Gminy. Opłaty za usług cmentarne płatne są w kasie Urzędu Miejskiego i stanowią przychody Gminy. Do cen za usługi cmentarne doliczany jest podatek VAT według odpowiedniej stawki.

Na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2014 r. (dalej: Umowa) na zarządzanie i utrzymanie porządku na terenie cmentarza w C. oraz pozostałych cmentarzach komunalnych na wsiach na terenie Gminy (dalej: „Cmentarze Komunalne”) zajmuje się spółka W. (dalej: „Zarządca”), której jednym z udziałowców jest Gmina..

Zgodnie z Umową do obowiązków Zarządcy należy m.in.:

*   sprawowanie nadzoru i opieki nad cmentarzami w celu utrzymania go w stanie zgodnym z przepisami określonymi ustawą o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz przepisami sanitarnymi, zasadami ppoż. i BHP;
*   zapobiegania niszczenia nagrobków;
*   utrzymania porządku na terenie cmentarza w szczególności poprzez:
    1.  wykaszanie trawy na cmentarzach,
    2.  usuwanie liści,
    3.  wycinkę drzew stanowiących zagrożenie, po uzgodnieniu z Gminą i uzyskaniu stosowanego pozwolenia,
    4.  obcinanie gałęzi drzew nad grobami i alejkami,
    5.  oznaczanie alejek spacerowych i terenów grzebalnych, po uzgodnieniu z Gminą.
    6.  konserwację urządzeń wodno-melioracyjnych znajdujących się na terenie cmentarza.

Wymienione powyżej czynności (dalej „Usługi Administrowania”) Zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje na rzecz Gminy we własnym imieniu (tj. świadczącym te usługi jest Zarządca, a nabywcą tych usług jest Gmina).

Na podstawie Umowy, w związku z wykonywaniem przez Zarządcę wskazanych Usług Administrowania, Gmina była/jest/będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego Zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianej co miesiąc faktury z wykazanym na niej podatkiem VAT.

Zgodnie z zawartą Umową koszty takie jak np. koszty mediów (wody, energii elektrycznej), koszty wycinki drzew etc. oraz koszty awarii urządzeń technicznych, oraz prac remontowych, których do wysokości 1000 PLN netto ponosił/ponosi Zarządca.

Wskazano, że w przeszłych okresach pomiędzy Zarządcą a Gminą obowiązywały analogiczne umowy.

Gmina ponosiła i zamierza ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z cmentarzami komunalnymi, których wartość przekroczyła/przekroczy 15.000 PLN netto oraz takich które mogą nie przekroczyć tej kwoty.

Gmina ponosiła/zamierza ponosić również wydatki na bieżące funkcjonowanie cmentarzy komunalnych, w tym w szczególności wydatki na drobne remonty/naprawy itp.

Przedstawione powyżej wydatki (zarówno te związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych w tym wynagrodzeniem dla Zarządcy, jak również wydatki inwestycyjne) dokumentowane były/są/będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku VAT.

Gmina podkreśliła, iż powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych w Gminie i działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina nie odliczała/nie odlicza podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz wydatków inwestycyjnych.

Gmina zaznaczyła również, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone, przez Gminę Usługi Cmentarne stanowiły/stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT Gminy, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Według jakiej stawki VAT podlegały/podlegają/będą podlegały opodatkowaniu pobierane, przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych?
3.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania?
4.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych wydatków ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych, w przypadku gdy Gmina ponosiła /ponosi/będzie ponosiła przedmiotowe wydatki?
5.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT - tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy (dostawcy towarów lub usługi co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Zdaniem Gminy:

1.  Świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowiły/stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
2.  Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych podlegały/podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust 2 ustawy o VAT.
3.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania.
4.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych wydatków ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne, tj. „w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych, w przypadku, gdy Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła przedmiotowe wydatki.
5.  Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina podkreśliła przy tym, iż wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, organ stwierdził, iż „Jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której „prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone, przez Gminę Usługi Cmentarne stanowiły/stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i nie korzystały/nie korzystają/ nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak art. 41 ust. 2 stanowi, iż dla towarów i - usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”. Fakt, iż wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Ad 3. i Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem opodatkowanych VAT Usług Cmentarnych.

1.  Wydatki na Usługi Administrowania.

Gmina wskazał, że w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez nią wydatków na Usługi Administrowania przez Zarządcę było/jest/będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych na cmentarzu komunalnych. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przez Gminę Usług Cmentarnych byłoby bardzo utrudnione. Specyficzny charakter usług Zarządcy powoduje także, że były one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych Usług Cmentarnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została w analizowanym przypadku spełniona.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, przykładowo: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której organ, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, iż: „Wynagrodzenie wykonawcy z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem, ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury. W treści fakt wykonawca w nazwie usługi podaje: „Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego - PKWiU 93.30” (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarnie stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone w innych pismach organów podatkowych na gruncie podobnych stanów faktycznych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM, w której stwierdzono, iż „Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania związanych z usługami cmentarza komunalnego, pod warunkiem, że usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy1”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie urnowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy.(\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania, które były/są/będą związane ze świadczonymi przez Gminę opodatkowanymi Usługami Cmentarnymi.

1.  Pozostałe wydatki Gminy na cmentarze komunalne.

W ocenie Gminy, również w odniesieniu do pozostałych nakładów Gminy na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków na bieżące utrzymanie przedmiotowych obiektów oraz wydatków inwestycyjnych, istniał/istnieje/będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT a świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu na przykład naprawę alejek czy też ogrodzenia terenu cmentarza etc. Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Niezbędne dla prawidłowego wykonywania Usług Cmentarnych jest także ponoszenie przez Gminę wydatków na inwestycyjnych na cmentarzach komunalnych.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, iż: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na władze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT - Usług Cmentarnych przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących m.in. modernizacji cmentarzy komunalnych oraz od wydatków na bieżące utrzymanie przedmiotowych obiektów, takich jak np. drobne remtrony/naprawy etc.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów. Podobna norma wynika ze znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z określonymi wyjątkami wskazanymi w dalszych przepisach. Od dnia 1 stycznia 2014 r. na gruncie znowelizowanego art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika pierwotnie (tj. w szczególności przy ich nabyciu) do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego albo wykorzystywanych pierwotnie do działalności opodatkowanej VAT, w odniesieniu do których nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na gruncie VAT w okresie korekty, ustawodawca przewidział mechanizm korekty podatku naliczonego, wynikający w szczególności z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (wskazane w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przepis art. 91 ustawy o VAT, dotyczący korekty podatku naliczonego, nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, w szczególności z uwagi na to, iż w odniesieniu do wydatków Gminy na cmentarze komunalne nie nastąpiła zmiana prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 wskazanej ustawy.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące cmentarzy komunalnych dotyczą tylko czynności opodatkowanych VAT. Ponadto nie wystąpiła/nie wystąpi sytuacja, w której nabywane towary i usługi byłyby/są/będą początkowo wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, a następnie zmieniłoby się ich przeznaczenie na gruncie VAT. Gmina, w związku ze świadczeniem opodatkowanych VAT Usług Cmentarnych od początku ponoszenia omawianych wydatków była/jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych ze świadczonymi przez Gminę Usługami Cmentarnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również uwzględniając przywołane przepisy ustawy o VAT, w ocenie Gminy, w odniesieniu do pytania 4 należy stwierdzić, że:

*   Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Usługi Administrowania, wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych, które Gmina wykorzystuje do świadczenia odpłatnych Usług Cmentarnych, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę;
*   W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Usługi Administrowania, wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych, które Gmina wykorzystuje do świadczenia odpłatnych Usług Cmentarnych, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma poszczególne faktury, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.