Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-459/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-13
Teza: Czy Spółka - w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa obejmującego zobowiązanie z tytułu Kredytu – powinna odpowiednio skorygować przychody podatkowe lub koszty podatkowe o różnice kursowe dotyczące Kredytu za okres między dniem otrzymania Kredytu a dniem wniesienia aportu?
Słowa kluczowe: aport; koszt; kredyt; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu 17.03.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

*   w grudniu 2007 roku Spółka wniosła na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Otrzymująca Aport”) wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa, na które to przedsiębiorstwo składały się między innymi zobowiązania w walucie obcej z tytułu kredytów oraz pożyczki otrzymanej od udziałowców Spółki (dalej zwane razem „Kredytem”), który to kredyt został w całości wypłacony na rzecz Spółki przed dokonaniem powyższego aportu;

*   Kredyt został przejęty przez Spółkę Otrzymującą Aport jako składnik przedsiębiorstwa, przy czym nastąpiło to za zgodą wierzyciela w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego;

*   Spółka nie wybrała metody ustalania różnic kursowych według zasad rachunkowych zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka - w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa obejmującego zobowiązanie z tytułu Kredytu – powinna odpowiednio skorygować przychody podatkowe lub koszty podatkowe o różnice kursowe dotyczące Kredytu za okres między dniem otrzymania Kredytu a dniem wniesienia aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa obejmującego zobowiązanie z tytułu Kredytu – Spółka nie jest zobowiązana do odpowiedniego skorygowania przychodów podatkowych lub kosztów podatkowych o różnice kursowe dotyczące Kredytu za okres między dniem otrzymania Kredytu a dniem wniesienia aportu.

SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA W SPRAWIE

1\. Brak uregulowania zobowiązania przy przejęciu długów na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu); przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W świetle powyższego, w związku z przejęciem długu przez osobę trzecią, nie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, przejemca długu wstępuje bowiem w już istniejący stosunek prawny na miejsce dawnego dłużnika. Treść stosunku prawnego nie ulega więc zmianie, zmienia się tylko osoba dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Spółki, fakt wniesienia aportem przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi Kredyt, nie spowoduje uregulowania zobowiązania z tytułu Kredytu przez Spółkę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzecznictwa, w tym w szczególności:

*   w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2007 roku (sygn. akt III CSK 438/06), zgodnie z którym: „Tymczasem przepis art. 519 § 1 k.c. i następne realizują model sukcesyjnego (translatywnego) przejęcia długu, który to model tym różni się od modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, że zmiana dłużnika w odniesieniu do długu w wysokości określonej w umowie przejęcia nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Przejemca określonego długu zwalnia z długu, w zakresie określonym umową przejęcia dotychczasowego dłużnika, z zachowaniem jednak tożsamości przejmowanego zobowiązania i bez zmiany jego podmiotowej konfiguracji, w zakresie długu nieobjętego umową przejęcia. Innymi słowy, przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a następuje jedynie sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia, co oznacza, że nowy dłużnik zobowiązuje się zaspokoić wierzyciela, ale tylko w zakresie wynikającym z umowy przejęcia długu”;

*   w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 roku (sygn. akt II CK 129/04), zgodnie z którym: „Sukcesja w dług w rozumieniu art. 519 § 2 pkt 2 k.c. nie zmienia więc kształtu dotychczasowego zobowiązania, bowiem przejemca wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dawnego dłużnika, a więc we wszystkie wynikające z umowy lub ustawy jego obowiązki. Tym właśnie różni się przyjęty m.in. w polskim systemie prawnym model sukcesyjnego przejęcia długu, w którym zmiana dłużnika nie narusza tożsamości zobowiązania, od występującego w niektórych innych systemach prawnych modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, w którym poza zmianą podmiotu zobowiązanego dochodzi również do nowacji treści pierwotnego stosunku obligacyjnego, który zostaje zastąpiony przez nowe zobowiązanie, łączące wierzyciela i nowego dłużnika”;

*   w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2002 roku (sygn. akt V CKN 1113/00), zgodnie z którym: „Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika”;

*   w Wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2002 roku (sygn. akt II CKN 888/99), zgodnie z którym: „Przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia”.

2\. Wykładnia potwierdzająca brak obowiązku zaliczenia różnic kursowych do kosztów/przychodów podatkowych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3” (art. 15a ust. 1);

*   „dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni” (art. 15a ust. 2 pkt 5);

*   „ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni” (art. 15a ust. 3 pkt 5);

*   „za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności” (art. 15a ust. 7);

*   „przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek)” (art. 15 a ust. 9).

Zdaniem Spółki, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu istotny jest dzień otrzymania kredytu oraz dzień uregulowania zobowiązania z tytułu tego kredytu w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie, w wyniku aportu, nie dochodzi do uregulowania zobowiązania z tytułu Kredytu (następuje bowiem jedynie zmiana dłużnika), to Spółka nie jest zobowiązana do odpowiedniego skorygowania przychodów podatkowych lub kosztów podatkowych o różnice kursowe dotyczące Kredytu za okres między dniem otrzymania Kredytu a dniem wniesienia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.