Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-741/11-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-16
Teza: Czy usługa sterylizacji narzędzi medycznych w tym stomatologicznych wykonywana przez SPZZOZ w G. na rzecz podmiotów trzecich tj. publicznych jednostek służby zdrowia oraz prywatnych gabinetów lekarskich podlega zwolnieniu w podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy?.
Słowa kluczowe: dezynfekcja; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2011 r. (data wpływu 16.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług sterylizacji narzędzi medycznych w tym stomatologicznych wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich tj. publicznych jednostek służby zdrowia oraz prywatnych gabinetów lekarskich - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług sterylizacji narzędzi medycznych w tym stomatologicznych wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich tj. publicznych jednostek służby zdrowia oraz prywatnych gabinetów lekarskich.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej realizuje swoje zadania, zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez ZOZ. Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej posiada sprzęt i świadczy usługi sterylizacji narzędzi medycznych i stomatologicznych na zewnątrz dla Wojewódzkiego Samodzielnego Zespołu Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej i prywatnych gabinetów lekarskich: stomatologicznych, chirurgicznych i otolaryngologicznych.

Jednostki te aby mieć możliwość zawarcia z NFZ umów na świadczenie usług medycznych muszą wykazać się możliwością sterylizacji narzędzi we własnym zakresie, bądź wskazać podmiot (przedstawić umowę), który taką usługę na ich rzecz wykonuje. Z tego powodu w umowach zawieranych przez SPZZOZ z ww. jednostkami wprowadzony jest zapis „ SPZZOZ zobowiązuje się do poddania kontroli Narodowego Funduszu Zdrowia w zakresie spełnienia wymagań”.

Usługa sterylizacji jako usługa wewnętrzna jest ściśle związana z udzielaną opieką medyczną, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniem czy poprawą zdrowia. Bez sterylizacji narzędzi żadna jednostka medyczna nie dostałaby zezwolenia ani też nie zawarłaby umowy z NFZ na świadczenia medyczne. SPZZOZ za gotowość świadczenia usługi sterylizacji i świadczone usługi sterylizacji wystawia fakturę VAT ze stawką zwolnioną na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa sterylizacji narzędzi medycznych w tym stomatologicznych wykonywana przez SPZZOZ na rzecz podmiotów trzecich tj. publicznych jednostek służby zdrowia oraz prywatnych gabinetów lekarskich podlega zwolnieniu w podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy?.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi sterylizacji narzędzi medycznych w tym stomatologicznych świadczone na rzecz publicznych jednostek służby zdrowia oraz prywatnych gabinetów lekarskich winny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).Sterylizacja narzędzi medycznych, bowiem jest nieodłącznym procesem ratowania zdrowia i życia ludzkiego bez względu na rodzaj ingerencji w organizm ludzki, która musi podlegać stosownym reżimom sanitarno-epidemiologicznym i być wykonywana sterylizowanymi narzędziami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…). Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 18, 18a i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), dodano do ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2011r.).

Zgodnie z cyt. ustawą, dodano również art. 43 ust. 1 pkt 19a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy również zaznaczyć, iż na podstawie art. 6 powołanej ustawy Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym w cytowanej ustawie.

Wskazać ponadto należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06.347.1 ze zm.) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Natomiast, zgodnie z art. 134 Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. d ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 43 ust. 17 ustawy otrzymał brzmienie - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE), że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Jak już powyżej wyjaśniono, przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się zatem przede wszystkim na przepisach dyrektywy oraz orzecznictwie.

Ponadto, w wyroku C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon w pkt 32 TSUE wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20).

Z powyższego wyroku wynika, iż instytucja opieki zdrowotnej świadcząc usługi takie, jak usługi telefoniczne i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym oraz dostarczanie łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, konkuruje z podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, takimi jak dostawcy usług telefonicznych i telewizyjnych, w zakresie usług tego rodzaju oferowanych osobom hospitalizowanym, oraz takimi jak hotele i restauracje, w zakresie usług zakwaterowania dla osób im towarzyszących.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący Samodzielnym Publicznym Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej realizuje swoje zadania, zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Wnioskodawca posiada sprzęt i świadczy usługi sterylizacji narzędzi medycznych i stomatologicznych na zewnątrz dla Wojewódzkiego Samodzielnego Zespołu Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej i prywatnych gabinetów lekarskich: stomatologicznych, chirurgicznych i otolaryngologicznych. Jednostki te aby mieć możliwość zawarcia z NFZ umów na świadczenie usług medycznych muszą wykazać się możliwością sterylizacji narzędzi we własnym zakresie, bądź wskazać podmiot (przedstawić umowę), który taką usługę na ich rzecz wykonuje. Wnioskodawca za gotowość świadczenia usługi sterylizacji i świadczone usługi sterylizacji wystawia fakturę VAT ze stawką zwolnioną na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi medyczne. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez zakłady opieki zdrowotnej lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zatem jeśli świadczenie usług w zakresie opieki medycznej wykonywane jest przez zakłady opieki zdrowotnej spełniony zostaje warunek podmiotowy danego zwolnienia, jednakże decydujący jest cel, czyli warunek przedmiotowy. Celem wykonywanych przez Wnioskodawcę usług jest świadczenie przez SPZZOZ usług polegających na sterylizacji narzędzi medycznych w tym stomatologicznych zarówno dla jednostek służby zdrowia oraz prywatnych gabinetów lekarskich: stomatologicznych, chirurgicznych i otolaryngologicznych.

Stosownie do cytowanego już przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest Zakładem Opieki Zdrowotnej.

Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone przez SPZZOZ usługi polegające na sterylizacji narzędzi medycznych w tym stomatologicznych wykonywane na rzecz jednostek służby zdrowia oraz prywatnych gabinetów lekarskich: stomatologicznych, chirurgicznych i otolaryngologicznych – nie są usługami ściśle związanymi z ww. usługami w zakresie opieki medycznej. Bowiem jedynie w przypadku, gdy usługa ta jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia, jako usługa wewnętrzna lub w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy na terenie zakładu opieki zdrowotnej może korzystać ze zwolnienia.

Natomiast w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług na rzecz innych jednostek służby zdrowia oraz prywatnych gabinetów lekarskich: stomatologicznych, chirurgicznych i otolaryngologicznych, SPZZOZ występuje jako podmiot świadczący te usługi na zewnątrz, które nie są wykonywane w toku świadczonych przez zleceniobiorców usług opieki medycznej.

Ponadto, SPZZOZ występuje wówczas, w stosunku do innych podmiotów (niebędących zakładami opieki zdrowotnej), świadcząc tożsame usługi jako podmiot konkurujący z nimi o rynek, co oznacza, w świetle przytoczonych wcześniej wyroków C-394/04 i 395/04, iż w takiej sytuacji nie może on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, iż w sytuacji, gdy czynność sterylizacji narzędzi medycznych w tym stomatologicznych wykonywana jest na zewnątrz, niezależnie od rodzaju podmiotu będącego usługobiorcą (jednostki służby zdrowia, oraz prywatne gabinety lekarskie) z uwagi na konkurencyjność tych usług z innymi podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i jest opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul.1-go Maja 10.