Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1021/11-6/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy.
Słowa kluczowe: fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; pożyczka; przychód; spadkobiercy; umorzenie; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu: 17 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu: 16 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki pożyczkobiorcy, w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy, w zakresie skutków podatkowych przedawnienia długu oraz dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 5 stycznia 2012 r., nr ILPB2/415-1021/11-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 5 stycznia 2012 r., zaś w dniu 16 stycznia 2012 r. (data nadania: 13 stycznia 2012 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy, natomiast w dniu 17 stycznia 2012 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia odnośnie:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki pożyczkobiorcy, nr ILPB2/415-1021/11-4/TR,
*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia długu, nr ILPB2/415-1021/11-5/TR,
*   podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków płatnika, nr ILPB2/436-7/12-2/TR.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Spółki. Jest pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 Kodeksu pracy oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zrozumieniu przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca jest objęty obowiązkiem tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: Fundusz). Szczegółowy zakres przedmiotowy i podmiotowy działalności socjalnej organizowanej przez Wnioskodawcę oraz zasady przyznawania świadczeń finansowanych ze środków Funduszu określa Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Środki Funduszu Wnioskodawca przeznacza między innymi na pomoc finansową w formie zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe. Fakt udzielenia pożyczki potwierdzany jest pisemną umową pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcą, która reguluje warunki jej spłaty.

W uzasadnionych okolicznościach, takich jak trudna sytuacja życiowa, rodzinna lub materialna pożyczkobiorcy, Wnioskodawca na wniosek pożyczkobiorcy może umorzyć w całości lub w części niespłaconą kwotę pożyczki. O umorzenie ubiegają się głównie byli pracownicy Wnioskodawcy – emeryci i renciści.

Długoterminowy charakter pożyczek mieszkaniowych powoduje, że występują przypadki zaprzestania spłaty pożyczki przez byłego pracownika (emeryta lub rencistę) z powodu jego śmierci. W takim przypadku Wnioskodawca na wniosek Zakładowej Komisji Socjalnej lub członka rodziny bądź z własnej inicjatywy umarza niespłaconą część zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu zaciągniętej pożyczki. Prawo do umorzenia pożyczki w takiej sytuacji wynika z wewnętrznych regulacji Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższych umorzeń, Wnioskodawca w nadzwyczajnych sytuacjach dokonuje w ciężar kosztów Funduszu odpisu należności nieściągalnych, stanowiących niespłacone części pożyczek. Gdy emeryt lub rencista po rozwiązaniu stosunku pracy zaprzestaje jej spłaty i zmienia adres zamieszkania, Wnioskodawca nie posiadając danych o miejscu jego aktualnego pobytu praktycznie pozbawiony jest możliwości skutecznego dochodzenia swoich należności. Jeżeli więc w ocenie Wnioskodawcy koszty dochodzenia takiej należności byłyby niewspółmiernie wysokie do kwoty niespłaconej pożyczki, Wnioskodawca z uwagi na ekonomikę postępowania windykacyjnego może zaniechać dochodzenia należności na drodze sądowej, a następnie po przedawnieniu roszczenia dokonać odpisu niespłaconej części pożyczki.

Uzupełniając przedmiotowy wniosek, Zainteresowany wskazał co następuje.

Obowiązujący u Wnioskodawcy Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zawiera następujące postanowienia w zakresie umorzeń pożyczek zmarłych pożyczkobiorców:

*   § 6 pkt 1 Załącznika do Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, cyt.: „Umarza się spłatę pożyczki udzielonej w dniu 12 czerwca 1991 r. w przypadku śmierci pożyczkobiorcy”,
*   § 6 pkt 2 Załącznika do Regulaminu Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych, cyt.: „Umarza się na wniosek osób uprawnionych, spłatę udzielonych pożyczek z Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych, byłych pracowników Oddziału, którzy stracili życie na skutek wypadku w pracy, wypadku w drodze do i z pracy, lub choroby zawodowej. Wysokość umorzenia ustala Zakładowa Komisja Socjalna biorąc pod uwagę sytuację życiową i materialną rodziny oraz obowiązujące w Oddziale przepisy. Wniosek o umorzenie spłaty udzielonej pożyczki zatwierdza Dyrektor Oddziału”.

Jednocześnie, Wnioskodawca poinformował, iż zapisy umów o pożyczki nie zawierają postanowień dotyczących ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania lub jego przejścia na spadkobierców pożyczkobiorców.

W przypadku śmierci pożyczkobiorców, pożyczki umarzane są pożyczkobiorcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota umorzonej przez Wnioskodawcę pożyczki na rzecz byłego pracownika, posiadającego w chwili dokonania umorzenia status emeryta bądź rencisty, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to czy kwota umorzenia wchodzi do limitu świadczeń zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF?
2.  Czy umorzenie pożyczki przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy pożyczkobiorca (emeryt, rencista) zmarł, skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem od spadków i darowizn?
3.  Czy dokonanie przez Wnioskodawcę odpisu niespłaconej części pożyczki emerytowi lub renciście w związku z przedawnieniem długu, rodzi skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych dla emeryta lub rencisty?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy, umorzenie pożyczki, które następuje po śmierci emeryta lub rencisty nie rodzi obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych dla pożyczkobiorcy. Z chwilą śmierci osoba fizyczna przestaje być podatnikiem i nie uzyskuje przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z przepisem art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF.

Jednocześnie, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż wartość umorzonej pożyczki nie jest przychodem dla spadkobierców, gdyż nie byli oni stroną umowy. Ponadto, Wnioskodawca umarzając pożyczkę po śmierci emeryta lub rencisty robi to w większości sytuacji jeszcze przed ustaleniem praw konkretnych osób do spadku, w związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy w takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, iż w chwili umorzenia ktokolwiek uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanego, w przypadku umorzenia pożyczki po śmierci emeryta lub rencisty na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie zaś art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej).

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Niespłacone świadczenie z tytułu zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki stanowi zatem dług spadkowy. W związku z tym, w przypadku umorzenia pożyczki po śmierci pożyczkobiorcy, wartość umorzonej pożyczki stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód spadkobierców, którzy przejęli obowiązki dłużnika.

Z kolei, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W konsekwencji, otrzymanie pożyczki jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się dopiero w momencie, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki lub jej części. Przy czym, w przypadku umorzenia pożyczki za życia pracownika wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód pracownika. Jeśli umorzenie pożyczki następuje po śmierci pożyczkobiorcy (pracownika), a w regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych lub w umowie o udzielenie pożyczki zawarto zapis o obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców po śmierci pożyczkobiorcy, to udzielona pożyczka umorzona zostaje spadkobiercy, a nie pracownikowi. W tej sytuacji przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskuje spadkobierca, przejmujący obowiązki dłużnika. Zatem, w przypadku, gdy po śmierci pożyczkobiorcy, dochodzi do umorzenia pożyczki spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, u tego spadkobiercy powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki lub jej części.

Natomiast wyłącznie w sytuacji, gdy żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę, a udzielona pożyczka umarzana jest zmarłemu pracownikowi, na pracodawcy nie ciążą obowiązku płatnika z przedmiotowego tytułu w stosunku do spadkobierców zmarłego pracownika.

Z przedstawionego we wniosku jego uzupełnia opisu stanu faktycznego wynika, iż obowiązujący u Wnioskodawcy Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zawiera następujące postanowienia w zakresie umorzeń pożyczek zmarłych pożyczkobiorców:

*   § 6 pkt 1 Załącznika do Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, cyt.: „Umarza się spłatę pożyczki udzielonej w dniu 12 czerwca 1991 r. w przypadku śmierci pożyczkobiorcy”
*   § 6 pkt 2 Załącznika do Regulaminu Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych, cyt.: „Umarza się na wniosek osób uprawnionych, spłatę udzielonych pożyczek z Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych, byłych pracowników Oddziału, którzy stracili życie na skutek wypadku w pracy, wypadku w drodze do i z pracy, lub choroby zawodowej. Wysokość umorzenia ustala Zakładowa Komisja Socjalna biorąc pod uwagę sytuację życiową i materialną rodziny oraz obowiązujące w Oddziale przepisy. Wniosek o umorzenie spłaty udzielonej pożyczki zatwierdza Dyrektor Oddziału”.

Jednocześnie, Wnioskodawca poinformował, iż zapisy umów o pożyczki nie zawierają postanowień dotyczących ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania lub jego przejścia na spadkobierców pożyczkobiorców. W przypadku śmierci pożyczkobiorców, pożyczki umarzane są pożyczkobiorcom.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie dotyczącej umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorców, ponieważ na skutek śmierci ustaje byt prawnopodatkowy pożyczkobiorców jako podatników, a żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców, zaś udzielone pożyczki umarzane są zmarłym pracownikom (pożyczkobiorcom), na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z przedmiotowych tytułów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.