Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.632.2019.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy w Niemczech
Słowa kluczowe: Niemcy; oddelegowanie; praca-praca najemna; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy w Niemczech **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy w Niemczech.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.632.2019.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 grudnia 2019 r.), zaś w dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 7 stycznia 2020 r.).

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku ze świadczeniem usług transgranicznych na terenie Niemiec Wnioskodawca (dalej jako: Spółka, Pracodawca) delegował pracowników zatrudnionych w Spółce do świadczenia pracy w Niemczech. Z każdym z delegowanych pracowników zawarte zostały porozumienia zmieniające czasowo dotychczas obowiązującą umowę o pracę, w których m.in. jako miejsce pracy wyznaczono miejscowość w Niemczech oraz zmieniono wysokość przysługującego za pracę podczas delegowania do Niemiec wynagrodzenia.

Zabezpieczenie społeczne pracownika ustalone jest zgodnie z dyrektywą UE i potwierdzone zaświadczeniem A1.

Wnioskodawca ponosi faktyczne koszty związane z wypłatą wynagrodzenia.

Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech. Nie posiada on również na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: UPO).

Zakładając, że okres oddelegowania nie przekroczy łącznie 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Wnioskodawca potrącał i odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości uzyskanych przez pracownika dochodów w Polsce.

W wyniku zawarcia kolejnych kontraktów Wnioskodawca podjął decyzję o przedłużeniu okresu delegowania dla wybranych pracowników na okres przekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Do obliczenia ww. okresu Wnioskodawca przyjął metodę opartą na tzw. „dniach fizycznej obecności” pracownika w Niemczech. Do dni, w których podatnik przebywał w danym kraju, Wnioskodawca zalicza m.in. dzień przyjazdu i wyjazdu oraz wszystkie dni spędzone w Niemczech, nawet jeżeli są dniami wolnymi od pracy. Zakładając więc, że pierwszy z okresów oddelegowania rozpoczął się dla wybranych pracowników na przełomie kwietnia i maja 2019 r. i trwa 12 miesięcy od tego momentu, to Wnioskodawca stwierdził, że do końca 2019 r. (czyli jeszcze w momencie trwania 12-miesięcznego okresu rozpoczętego na przełomie kwietnia i maja) wybrani pracownicy przekroczą 183 dniowy okres pobytu w Niemczech.

W związku z powyższym począwszy od wynagrodzeń za miesiąc czerwiec wypłaconych w lipcu Wnioskodawca zaprzestał odprowadzania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń otrzymanych za pracę w Niemczech. Zaliczki na podatek dochodowy za pracę wykonywaną w Niemczech odprowadzane są do urzędu skarbowego w Niemczech. W Polsce w dalszym ciągu obliczana, potrącana i odprowadzona jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych od składników wynagrodzenia związanych ze świadczeniem pracy w Polsce pomiędzy okresami delegowania oraz od tzw. zryczałtowanego wynagrodzenia za czas przejazdów.

W uzupełnieniu wniosku podano, że miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wszystkich pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech, o których mowa we wniosku jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postąpił zaniechując odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych za pracę w Niemczech w sytuacji, gdy w momencie wypłaty ww. wynagrodzenia pobyt pracownika w Niemczech nie przekroczył jeszcze 183 dni, natomiast z porozumienia zmieniającego wynika, że pracownik będzie przebywał w Niemczech powyżej 183 dni?
2.  Czy Wnioskodawca w prawidłowy sposób oblicza okres 183 dni pobytu w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, jeżeli z dostępnych dokumentów (umów o pracę, porozumień zmieniających, aneksów do tychże porozumień, oświadczeń pracownika) wynika, że pracownik przekroczy okres 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i w związku z powyższym zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych za pracę w Niemczech odprowadzane są do urzędu skarbowego w Niemczech, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń w Polsce.

Co do zasady, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 UPO wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce powinny być opodatkowane w Polsce. Jeżeli jednak praca jest świadczona w Niemczech, wynagrodzenie może być tam opodatkowane. Z art. 15 ust. 2 UPO wynika, że bez względu na powyższe, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w Niemczech, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie trzy wymienione niżej przesłanki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.

Dwie z ww. przesłanek są spełnione. Przede wszystkim wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie posiada siedziby w Niemczech. Pracodawca nie posiada również w Niemczech zakładu ani stałej placówki. Wnioskodawca posiada jednakże informacje, z których wynika, że wybrani pracownicy będą przebywać w Niemczech przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem, że po przekroczeniu tego okresu podatek powinien być płacony w Niemczech i to od początku wyjazdu.

W związku z powyższym należy również wskazać na przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Literalna treść przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje więc na brak możliwości poboru zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji, gdy dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym przepisem, na podstawie UPO Wnioskodawca ustalił, że w przypadku wybranych pracowników zostanie przekroczony okres 183 dni pobytu w Niemczech, podjął więc decyzję o zaniechaniu poboru i odprowadzania do polskiego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia uzyskanego przez tych pracowników z pracy wykonywanej w Niemczech oraz rozpoczął opłacanie zaliczki na podatek dochodowy do niemieckiego organu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w sposób prawidłowy oblicza On okres 183 dni pobytu pracowników w Niemczech. Długość pobytu oddelegowanego pracownika w Niemczech należy obliczać poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. Oznacza to, że jako cały dzień obecności w Niemczech liczy się każda część dnia spędzona przez pracownika w tym państwie, nawet bardzo krótka. Do dni, w których podatnik przebywa w Niemczech należy zatem zaliczyć m.in. dzień przyjazdu i wyjazdu oraz wszystkie dni spędzone w danym państwie, nawet jeżeli są dniami wolnymi od pracy.

Art. 15 ust. 2 UPO wskazuje, że aby wynagrodzenie pracownika oddelegowanego nie było opodatkowane w Niemczech, muszą być spełnione trzy warunki. Pierwszym z nich jest ograniczenie okresu pobytu w Niemczech do 183 dni. Postanawia się następnie, że okres ten nie może być przekroczony „w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji, do obliczania 183 dni pobytu pracownika w drugim państwie, w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym (tutaj: Niemcy), należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi.

W takiej sytuacji bieg okresu pobytu w danym państwie nie kończy się 31 grudnia danego roku, lecz jest kontynuowany w nowym roku podatkowym.

W konsekwencji, jeżeli na pobyt pracownika w Niemczech składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych. Zatem, w celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym, należy brać pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od każdorazowego przybycia pracownika do Niemiec, ale także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu tego pracownika z Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ww. ustawy o powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca delegował zatrudnionych przez siebie pracowników do świadczenia pracy w Niemczech. Z każdym z delegowanych pracowników zawarte zostały porozumienia zmieniające czasowo dotychczas obowiązującą umowę o pracę, w których jako miejsce pracy wyznaczono miejscowość w Niemczech. Natomiast, miejscem zamieszkania dla celów podatkowych wszystkich oddelegowanych pracowników jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, w przedstawionej we wniosku sprawie zastosowanie mają przepisy Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Uregulowanie zawarte w ust. 2 omawianego artykułu stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ww. Umowy i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Należy również dodać, że rok podatkowy nie musi być pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym. Natomiast pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym” użyte w art. 15 ust. 2 pkt a) tejże Umowy, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa. W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym” jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego”, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych.

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni, trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (w Niemczech) miejsca zamieszkania lub siedziby. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c) polsko-niemieckiej Umowy, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Niemczech. W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 ww. Umowy nie jest spełniony, wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Jednocześnie w przypadku, gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Niemczech jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 lit. a) ww. Umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wyjątek od powyższego obowiązku wynikającego z ogólnej regulacji art. 31 ww. ustawy jest przewidziany przez przepis szczególny art. 32 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Tym samym, powyższy przepis przewiduje zwolnienie zakładu pracy (płatnika) z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego przez pracownika z pracy za granicą, podlegającego tam, w danym momencie lub w przyszłości, opodatkowaniu.

Przepis wskazuje na dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby płatnik zaprzestał poboru zaliczek:

*   dochody są uzyskane za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

*   dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, z brzmienia przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że płatnik nie jest obowiązany do poboru zaliczek, gdy spełnione są oba warunki, o których mowa powyżej, od którego to obowiązku płatnik może odstąpić wyłącznie na wniosek podatnika. To na płatniku ciąży zatem powinność zbadania, czy w danej sytuacji jest on obowiązany zastosować przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaprzestać poboru zaliczek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o przedłużeniu okresu delegowania dla wybranych pracowników na okres przekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Do obliczenia ww. okresu Wnioskodawca przyjął metodę opartą na tzw. „dniach fizycznej obecności” pracownika w Niemczech. Do dni, w których podatnik przebywał w danym kraju, Wnioskodawca zalicza m.in. dzień przyjazdu i wyjazdu oraz wszystkie dni spędzone w Niemczech, nawet jeżeli są dniami wolnymi od pracy. W związku z powyższym począwszy od wynagrodzeń za miesiąc czerwiec wypłaconych w lipcu Wnioskodawca zaprzestał odprowadzania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń otrzymanych za pracę w Niemczech. Zaliczki na podatek dochodowy za pracę wykonywaną w Niemczech odprowadzane są do urzędu skarbowego w Niemczech. Ponadto, Wnioskodawca ponosi faktyczne koszty związane z wypłatą wynagrodzenia, jednocześnie nie posiada On na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Analiza zaprezentowanego stanu faktycznego wskazuje, że nie został spełniony warunek zawarty w art. 15 ust. 2 pkt a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 ww. Umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane z tytułu pracy w Niemczech, opodatkować tylko w Polsce. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy świadczących pracę na terytorium Niemiec, których okres pobytu w tym państwie przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, zarówno w Niemczech, jak i w Polsce, z uwzględnieniem przewidzianej w art. 24 ww. Umowy metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone normy prawne oraz okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, z których wynika, że Wnioskodawca jako pracodawca posiadał wiedzę, że okres zatrudnienia pracowników (na podstawie zawartych kontraktów) oraz przebywania na terytorium Niemiec będzie dłuższy łącznie niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, uznać należy, że Wnioskodawca nie był zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskiwanego przez tych pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Niemczech.

Natomiast, w celu określenia ilości dni pobytu pracownika na terytorium Niemiec Wnioskodawca każdorazowo powinien obliczać dni faktycznego pobytu tego pracownika w Niemczech, zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Zatem, do dni obecności należy zaliczyć dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Jednocześnie, do tak określanych dni pobytu pracownika, Wnioskodawca nie powinien wliczać pełnych dni spędzonych poza danym państwem, m.in. w celach wakacyjnych, służbowych, czy też z innej przyczyny.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Oznacza to, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Tutejszy Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.