Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.204.2018.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; sprzedaż; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 8 czerwca 2018 r. (data wpływu − 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 19 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych:

*   w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania − **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. Sp. z o.o. Sp. k. (Spółka, Zbywca);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. I. Sp. z o.o. (po rejestracji zmiany nazwy: P. T. Sp. z o.o.) (Nabywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

W 2016 r. w wyniku podziału spółki F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „F”) przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa doszło do wyodrębnienia i przeniesienia części jej majątku na rzecz spółki powiązanej H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „H”) − podział wynikał z konieczności biznesowej rozdzielenia dwóch faz realizacji kompleksu biurowego. Następcą prawnym spółki H. jest Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka, Zbywca), który posiada m.in. część nieruchomości gruntowej uprzednio posiadanej przez F.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W., składającej się z:

1.  nieruchomości, która obejmuje działkę o numerze ewidencyjnym 37/4, symbol BI − inne tereny zabudowane, ujętej w księdze wieczystej (…);
2.  nieruchomości, która obejmuje działkę o numerze ewidencyjnym 47, symbol BI − inne tereny zabudowane, ujętej w księdze wieczystej (…);

dalej łącznie jako „Grunt”.

Ponadto, Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W., składającej się z:

1.  nieruchomości, która obejmuje działkę o numerze ewidencyjnym 37/1; symbol DR − drogi, ujętej w księdze wieczystej (…);
2.  nieruchomości, która obejmuje działkę o numerze ewidencyjnym 38/1, symbol DR − drogi, ujętej w księdze wieczystej (…);

(dalej łącznie jako „Nieruchomości Drogowe”).

Na Nieruchomościach Drogowych znajdują się budowle, w tym w postaci jezdni oraz przyłączy − wodociągowego, kanalizacyjnego oraz elektrycznego. Docelowo Nieruchomości Drogowe mają być przeniesione na rzecz Miasta (dalej: „Miasto”), przy czym wolą stron Transakcji jest, aby Nabywcy zostało umożliwione korzystanie z Nieruchomości Drogowych, w szczególności ze znajdującej się na niej jezdni.

Na Gruncie posadowiony jest budynek biurowy Zbywcy z usługami oraz parkingiem wielopoziomowym (dalej łącznie: „Budynek”) wraz z przynależną infrastrukturą w postaci budowli, obejmującą w szczególności drogę wewnętrzną, system parkingowy, szlabany, przyłącza kanalizacji, sieci elektrycznej i oświetlenia, sieci ciepłowniczej, wpusty deszczowe i instalacje odwodnienia (dalej: „Infrastruktura”) (dalej również łącznie: Grunt, Budynek i Infrastruktura jako „Nieruchomość”).

Z Budynkiem sąsiaduje budynek biurowy P. (dalej: „P1”), który zbudowany został w 2016 r. przez spółkę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

W 2018 r. generalny wykonawca Nieruchomości wystosował informację o zakończeniu robót budowlanych i ich zgłoszeniu do końcowej kontroli i odbioru, również w tym roku Budynek został oddany do użytkowania. Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca zawarł umowy, na podstawie których wynajmuje powierzchnię biurową i handlową Budynku.

Z uwagi na związek z wykonywaniem wskazanych czynności opodatkowanych (tj. usługi najmu powierzchni biurowych oraz powierzchni handlowych, a także miejsc parkingowych), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na zakup Gruntu oraz wybudowanie Budynku i Infrastruktury. Zbywca dokonał stosownego odliczenia podatku od towarów i usług.

Oprócz ww. Nieruchomości Spółka posiada również aktywa w postaci: środków trwałych (ruchomości), należności krótkoterminowych (w tym należności z tytułu wynajmu powierzchni biurowych i miejsc parkingowych) oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Wśród pasywów Spółki, obok kapitału zakładowego należy wymienić również zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego, pożyczki od powiązanego podmiotu oraz zobowiązania handlowe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza zbyć (dalej: „Transakcja”) Nabywcy − spółce z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług − zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo” lub „Przedmiot Transakcji”).

Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności obejmującego następujące elementy:

1.  prawo do użytkowania wieczystego Gruntu;
2.  prawo własności zlokalizowanego na Gruncie Budynku;
3.  prawo własności zlokalizowanej na Gruncie oraz przynależnej Budynkowi Infrastruktury;
4.  prawo własności innych składników majątkowych związanych z Budynkiem wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, lecz niestanowiących wyodrębnionych części Budynku w rozumieniu cywilnoprawnym, w szczególności wykonanych efektów prac aranżacyjnych i adaptacyjnych (tzw. fit-outy), monitora dotykowego na recepcję dedykowanego do obsługi systemu elektronicznej księgi gości, systemu parkingowego wraz z niezbędnym oprogramowaniem oraz zainstalowanymi urządzeniami, maty wejściowe z logo Zbywcy, innych elementów wyposażenia budynku, np.: kosze na śmieci w łazienkach, krzesła, stoły, ławki, biurka, wyposażenie pokoju matki i dziecka, szatni dla rowerzystów, itp.;
5.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w tym przeniesionych na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego), w tym praw i obowiązków z umów najmu, na podstawie których nie zostały i nie zostaną jeszcze najemcom przekazane wynajmowane powierzchnie (do dnia Transakcji);
6.  prawa wynikające z gwarancji na zabezpieczenie płatności czynszu najmu i innych ewentualnych zobowiązań wynikających z umów najmu, np.: gwarancje bankowe, depozyty na rachunkach bankowych, czy deklaracje o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
7.  prawa wynikające z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców (w szczególności przez generalnego wykonawcę) prac związanych z budową budynku i robotami budowlanymi związanymi z Przedmiotem Transakcji, w tym z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców wraz z zabezpieczeniami ww. rękojmi i gwarancji w postaci gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych oraz kwot zatrzymanych;
8.  prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu Budynku, projektu lobby w Budynku, projektami prac aranżacyjnych i adaptacyjnych (fit-out);
9.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości nieprzekraczającej uzgodnionej umownie kwoty;
10.  prawa do nieuregulowanych należności wynikających z zawartych umów najmu wynikających z faktur wystawionych w odniesieniu do okresu ustalonego przez Zainteresowanych w umowie sprzedaży, który będzie uzależniony od tego, w której części miesiąca zostanie zakończona Transakcja (Zainteresowani ustalą umownie maksymalny okres przeterminowania nieuregulowanych należności);
11.  dokumentacja prawna posiadana przez Zbywcę lub doradców Zbywcy, księgowych lub zarządców Nieruchomości dotyczącej przedsiębiorstwa w zakresie ustalonym przez Strony: (i) oryginały podpisanych umów najmu wraz z towarzyszącą im dokumentacją, (ii) korespondencja pisemna z najemcami, (iii) kopie dokumentacji księgowej i finansowej dotyczących kosztów utrzymania Nieruchomości oraz rozliczenia opłat serwisowych przez najemców w zakresie uzgodnionym umownie przez Zainteresowanych, (iv) dokumentacja techniczna dotycząca Przedmiotu Transakcji, w tym projekty, projekty wykonawcze, dokumentacja budowlana, rysunki oraz opisy budowy, oryginały podpisanych decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego, kopia korespondencji z władzami publicznymi, instrukcje dotyczące urządzeń w Budynku, instrukcje BHP oraz dotyczące systemu ochrony przeciwpożarowej, książka obiektu budowlanego, kody źródłowe do oprogramowania, karty dostępu, kody do systemu BMS oraz świadectwo charakterystyki energetycznej;
12.  prawa do materiałów wynikających z umów marketingowych, a w szczególności do: produktów reklamowych (broszury, film, fotografie), aplikacji na system Android oraz iOS, aplikacji spacer 3D, animacji multimedialnej, wizualizacji, logo Zbywcy, zdjęcia, prawa do domen internetowych;
13.  w uzgodnionym przez strony Transakcji zakresie Nabywcy zostaną również udostępnione wybrane wydruki (lub za zgodą Nabywcy dane elektroniczne) z ksiąg rachunkowych i podatkowych oraz kopie dokumentów podatkowych związanych z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa;
14.  udokumentowane informacje handlowe, które zostały udostępnione Nabywcy, a które odnoszą się do funkcjonowania przedsiębiorstwa, w tym tajemnice, know-how Zbywcy związany z Przedmiotem Transakcji, w zakresie wynikającym z przekazywanych i udostępnianych dokumentów oraz dokumenty związane z zasadami ustalania cen i wynajmu Budynku;
15.  zobowiązania Zbywcy wynikające z umowy m.in. z obowiązku rozliczeń z najemcami, w tym w zakresie prac adaptacyjnych i aranżacyjnych, wydanie powierzchni najemcom czy podwyższonego standardu budynku, zwrotu gwarancji na zabezpieczenie płatności czynszu najmu i innych zobowiązań oraz depozytów zwrotnych najemców;
16.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o prowadzenie rachunków bankowych związanych z Przedsiębiorstwem, m.in. rachunki bankowe w walucie polskiej oraz w walucie euro wskazane jako właściwe do zapłaty należności z tytułu najmu oraz prowadzone dla wpłaconych przez najemców depozytów i kaucji;
17.  prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji (m.in. usług ochrony, utrzymania technicznego, sprzątania, usług telekomunikacyjnych, itp.), a także z umów z dostawcami mediów m.in. w zakresie dostawy energii elektrycznej, dostawy ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, itp., jak również prawa i obowiązki ze służebności związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w takim zakresie w jakim będą one możliwe do przeniesienia od strony prawnej, czy też uzgodnień umownych z dostawcami usług);
18.  prawa i obowiązki z umowy zawartej dnia 20 lutego 2018 r. między Zbywcą a firmą C.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
19.  prawa i obowiązki z porozumienia zawartego pomiędzy Zbywcą a P.O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (właścicielem P.) dotyczącego podziału dochodu z miejsc parkingowych przeznaczonych do krótkoterminowego postoju (np. przez kurierów);
20.  przysługujące Zbywcy oraz prawnie możliwe do przeniesienia w ramach Transakcji prawa i licencje, w tym do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi Nieruchomości;
21.  prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe Zbywcy zarejestrowane w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej;
22.  prawa do określonych domen internetowych.

Strony Transakcji wskazują, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę zostanie ustalona w oparciu o wartość ww. składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę. W szczególności wartość Przedmiotu Transakcji i konsekwentnie cena jego zbycia będzie w głównej mierze określona w oparciu o wartość Nieruchomości ustaloną między stronami Transakcji.

Ponadto, jak już wskazano powyżej, intencją stron Transakcji jest, aby w ramach Przedmiotu Transakcji doszło do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów oraz usług serwisowych (tj. prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, m.in. usług ochrony, usług sprzątania, usług utrzymania technicznego oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów, w tym dotyczące m.in. sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.). Przy czym, jeśli którykolwiek z wykonawców usług serwisowych lub usług dostawy mediów nie wyrazi zgody na przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z ww. umów, wówczas Nabywca będzie dążył do zawarcia − w dacie zawarcia Transakcji lub bezpośrednio po tej dacie − nowej umowy (o porównywalnej treści i warunkach) z tym samym wykonawcą, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

W szczególności jedną z takich umów na obsługę serwisową jest umowa o zarządzanie Nieruchomością. Prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością zostaną przeniesione na Nabywcę, przy czym najprawdopodobniej umowa zostanie rozwiązana po okresie (1-2 miesięcy) pozwalającym Nabywcy na znalezienie nowego dostawcy usług.

Pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych poniżej elementów, zachodzą w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. Zbywca w oparciu o te składniki będzie realizował (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego niezależnie od tego, czy ostatecznie wszystkie umowy serwisowe Zbywcy zostaną przejęte przez Nabywcę. Podobnie Nabywca − po Transakcji − w oparciu o te właśnie składniki, które będą przedmiotem Transakcji zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym.

Jednocześnie w ramach Przedmiotu Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione te składniki majątku Spółki, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:

1.  rachunki bankowe niezbędne do rozliczenia ceny oraz funkcjonowania Spółki (jak wskazano wyżej, część rachunków bankowych zostanie przeniesiona w ramach Przedmiotu Transakcji);
2.  obowiązki i zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego przez bank i pożyczki od spółki powiązanej ze Spółką − intencją Zbywcy (i oczekiwaniem banku) jest ich spłata ze środków uzyskanych w ramach Transakcji (w praktyce spłata odbywać się będzie w ramach rozliczenia ceny − wynika to z wymogów banku, który oczekując zabezpieczenia swojej pozycji wymaga, aby odpowiednie kwoty ceny zostały przez Zbywcę bezpośrednio alokowane na spłatę kredytu);
3.  zobowiązania lub należności podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. z tytułu podatku dochodowego osób prawnych lub odszkodowań Spółki), a które nie podlegają przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Spółki);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy kurierskiej i pocztowej, o nadzór inwestorski, doradztwa księgowego, podatkowego, prawnego/brokerskiego, umowy podnajmu powierzchni w budynku P1;
5.  tajemnice Przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy − poza wskazanymi wyżej informacjami handlowymi oraz know-how związanym z Przedmiotem Transakcji oraz dokumentami związanymi z zasadami ustalania cen i wynajmu Budynku, Zbywca posiada również wiedzę i informacje związane z prowadzeniem biznesu, które w ramach Przedmiotu Transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę (m.in. ze względu na fakt, że Nabywca nie prowadzi działalności w zakresie budowania projektów nieruchomościowych);
6.  pozostałe zobowiązania Zbywcy (np. zobowiązania handlowe), tj. inne niż wskazane powyżej;
7.  należności Zbywcy inne niż wskazane powyżej.

Składniki, które nie są przenoszone w ramach Transakcji, są co do zasady związane z funkcjonowaniem samej Spółki i stanowią przede wszystkim nadbudowę korporacyjną tej Spółki. Składają się na nie przede wszystkim elementy takie jak przykładowo: rachunek bankowy (ma być on wykorzystany do rozliczenia ceny Transakcji, niemniej rachunki bankowe związane z rozliczeniami najmu przechodzą na Nabywcę), zobowiązania z tytułu kredytu, zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne. Są one niezbędne dla zapewnienia normalnego funkcjonowania korporacyjnego (prawnego) Zbywcy prowadzącego działalność w formie spółki osobowej. Nie są one bezpośrednio związane z istotą prowadzonej przez Zbywcę działalności, tj. najmem komercyjnym. Niewłączenie ich do Przedmiotu Transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego na podobnych zasadach jak Zbywca przed Transakcją. Składniki majątku wyłączone z Przedmiotu Transakcji utracą w dniu Transakcji jakikolwiek związek z Przedmiotem Transakcji.

Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie komercyjnym w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji. Jednak w celu podjęcia działalności Nabywca musi we własnym zakresie przygotować nadbudowę korporacyjną, w tym dokonywać rozliczeń podatkowych, pozyskać usługi finansowo-księgowe dla prowadzonej działalności, które zapewnią mu wywiązywanie się z wynikających z przepisów obowiązków księgowo-podatkowych.

Wyłączenie z Przedmiotu Transakcji ww. elementów nie wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynowania działalności w zakresie najmu komercyjnego, czy też zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Składniki te stanowią co do zasady elementy korporacyjne związane z działalnością samej Spółki.

Ponadto, fakt, że Nabywca może prowadzić działalność w zakresie najmu komercyjnego w oparciu o nabyte od Spółki składniki nie wyklucza tego, że Nabywca będzie po Transakcji nabywał dodatkowe składniki majątku, jeżeli uzna to za uzasadnione biznesowo dla lepszego rozwoju, czy też usprawnienia prowadzonej działalności.

W przedsiębiorstwie Zbywcy nie ma zatrudnionych żadnych pracowników i na moment Transakcji również nie będzie zatrudnionych żadnych pracowników. Nie dojdzie zatem do przejścia zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę.

Inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Intencją Stron jest zapewnienie, aby Nabywca posiadał uprawnienie do korzystania z Nieruchomości Drogowych. Jednocześnie, jak już wskazano, intencją Zbywcy jest przeniesienie Nieruchomości Drogowych na Miasto. Jednak ze względu na przedłużający się proces negocjacji z Miastem, do przeniesienia Nieruchomości Drogowych na Miasto najprawdopodobniej może nie dojść przed zawarciem Transakcji. Biorąc to pod uwagę, Zbywca obecnie rozważa przeniesienie Nieruchomości Drogowych na inny podmiot, który będzie kontynuował i finalizował proces przenoszenia Nieruchomości Drogowych na Miasto. Niezależnie od tego, czy Nieruchomości Drogowe zostaną przeniesione przed Transakcją na Miasto, czy też na inny podmiot, na moment Transakcji Nieruchomości Drogowe nie będą wchodziły w skład Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Transakcji. Dodatkowo, najpóźniej na moment Transakcji, w celu zapewnienia możliwości korzystania z Nieruchomości Drogowych właścicielowi Nieruchomości, na rzecz właściciela Budynku ustanowione zostaną odpowiednie służebności na Nieruchomościach Drogowych. Planowane są również umowne ustalenia w zakresie współpracy przy przenoszeniu Nieruchomości Drogowych na rzecz Miasta pomiędzy Nabywcą oraz podmiotem, na który przed Transakcją mogą zostać przez Zbywcę przeniesione Nieruchomości Drogowe.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł i może zawrzeć szereg umów m.in. w zakresie wynajmu powierzchni biurowych i usługowych oraz na wykonanie dodatkowych prac adaptacyjnych lub projektowych. Możliwe jest, że przed Transakcją Zbywca nie wywiąże się ze wszystkich obowiązków lub też nie zrealizuje przysługujących mu praw wynikających z przyszłych umów lub też umów już zawartych. W szczególności, w przypadku części umów na wykonanie dodatkowych prac adaptacyjnych lub projektowych może nie dojść do wykonania wszystkich planowanych prac związanych z dostosowaniem powierzchni do potrzeb i oczekiwań najemców. Na Zbywcy będzie ciążyć obowiązek rozliczeń wynikających z tych umów − obowiązek ten może zostać przeniesiony w ramach Transakcji na inny podmiot, który nadzorować będzie wykonanie prac oraz ich zaakceptowanie przez najemcę i nowego właściciela Budynku. W szczególności do prac, które mogą nie zostać zakończone przed finalizacją Transakcji zaliczają się prace dotyczące zagospodarowania terenu wokół Nieruchomości, o których mowa poniżej.

Zgodnie z ustaleniami komercyjnymi, zawartymi podczas negocjacji prowadzonych przez Strony Transakcji, Zbywca zobowiązał się, że wykona i sfinansuje prace dotyczące zagospodarowania terenu wokół Nieruchomości i Nieruchomości Drogowych (jeżeli do ukończenia prac nie dojdzie przed zamknięciem Transakcji Zbywca za zgodą Nabywcy przeniesie ten obowiązek na inny podmiot). Po ukończeniu prac zagospodarowania terenu zostaną one w całości przeniesione na rzecz Nabywcy, który dokona podziału ich własności oraz kosztów utrzymania pomiędzy Budynek i P1. Ponadto przed zamknięciem Transakcji Zbywca zobowiązany będzie do ukończenia i naprawienia defektów Budynku określonych w ramach negocjacji. Wartość nienaprawionych defektów pomniejszać będzie cenę nabycia Nieruchomości.

Strony Transakcji pragną również wskazać, że w ramach planowanej Transakcji lub w krótkim okresie tuż po jej zrealizowaniu, Zbywca oraz Nabywca dokonają między sobą ostatecznego rozliczenia kosztów i opłat związanych z obsługą Nieruchomości, dotyczących podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste gruntu oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu, takich jak rozliczenie opłat za czynsz dodatkowy, stanowiący udział najemcy w wydatkach związanych z funkcjonowaniem, utrzymaniem i eksploatacją Budynku. Rozliczenie kosztów i opłat dotyczących podatku od nieruchomości zapłaconych przez Sprzedającego oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu zostanie dokonane w zakresie budżetów opłat eksploatacyjnych oraz w zakresie rozliczeń z najemcami. W rezultacie wskazanego rozliczenia od momentu dokonania Transakcji lub w krótkim czasie tuż po jej dokonaniu Zbywcy nie będą przysługiwać żadne prawa/należności i nie będą na nim ciążyć żadne obowiązki/zobowiązania wynikające z ww. kosztów i opłat. Nie jest wykluczone, że w ww. rozliczeniu zostaną uwzględnione również koszty operacyjne, które Zbywca poniesienie po Transakcji, tj. Zbywca będzie zobowiązany ponieść koszty wynikające z działalności Przedsiębiorstwa w zakresie ustalonym przez strony w umowie sprzedaży, który będzie uzależniony od tego, w której części miesiąca Transakcja zostanie sfinalizowana.

W kontekście powyższych okoliczności, Zbywca rozważa również przeniesienie ww. obowiązków lub praw rozliczeniowych (zarówno z tytułu prac adaptacyjnych/aranżacyjnych, jak i rozliczenia kosztów) na inny podmiot (w takim zakresie, w jakim nie będzie w stanie ich wykonać).

Chociaż Zbywca w trakcie prowadzenia działalności dotyczącej wynajmu powierzchni biurowych i handlowych zawiera umowy, na podstawie których ta powierzchnia jest wynajmowana, to jednak jest możliwe, że w momencie Transakcji w Budynku pozostaną powierzchnie niewynajęte, co może wpłynąć na wysokość ustalonej przez Zainteresowanych ceny Przedmiotu Transakcji.

Możliwe, że Cena nabycia Przedsiębiorstwa zostanie również dostosowana poprzez uwzględnienie przychodów wypracowanych przez Zbywcę w ramach udostępniania Budynku na rzecz operatorów telekomunikacyjnych oraz wynajem miejsc parkingowych w ramach tzw. parkingu godzinowego.

Wyodrębnienie Przedmiotu Transakcji.

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest w stanie przyporządkować do Przedmiotu Transakcji związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa (choć Spółka nie tworzy osobnego bilansu w tym zakresie). Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (przy czym jak wskazano wyżej nie wszystkie one będą przedmiotem Transakcji).

Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej możliwe jest także przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji oraz na podstawie takiego wyodrębnienia, Spółka sporządza budżet kosztów i wydatków administracyjnych związanych z Nieruchomością, który podlega rocznemu rozliczeniu.

Składniki materialne i niematerialne stanowiące Przedmiot Transakcji nie są wewnętrznie ani funkcjonalnie wyodrębnione w żaden sformalizowany sposób inaczej niż poprzez fakt, że służą one w całości funkcji (działalności gospodarczej) komercyjnego najmu nieruchomości biurowej. Składniki te są ze sobą powiązane pod względem organizacyjnym i umożliwiają kontynuowanie przez Nabywcę działalności Zbywcy polegającej na najmie komercyjnym.

Ponadto, Zbywca pragnie podkreślić, że działalność Spółki ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która została powołana w celu realizacji określonych zadań inwestycyjnych m.in. w zakresie wybudowania, wynajęcia i zbycia powierzchni biurowo-usługowych, co powoduje, iż przenoszony na Nabywcę majątek stanowi istotną część aktywów Zbywcy. Po uregulowaniu swoich zobowiązań wynikających z Transakcji Zbywca nie planuje kontynuowania prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest wykluczone, że Zbywca zostanie następnie zlikwidowany.

Z uwagi na to, że proces inwestycyjny (budowa Nieruchomości) został sfinalizowany (jak wspomniano wyżej budowa Nieruchomości została zakończona w roku 2018 i w tym roku została oddana do użytkowania), to aktualnie dominującym obszarem działalności Spółki jest najem komercyjny i czerpanie korzyści z tego tytułu (pozostałe obszary mają poboczne znaczenie − np. zarządzanie posiadaną gotówką). Spółka nie prowadzi już obecnie działalności gospodarczej w zakresie realizacji inwestycji budowlanych (za wyjątkiem prac wykończeniowych związanych z Budynkiem, jak np.: zagospodarowanie terenu, czy aranżacje/adaptacje) i nie planuje prowadzenia takiej działalności również po Transakcji.

Nabywca po Transakcji zamierza kontynuować aktualną działalność Zbywcy w zakresie najmu komercyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych?

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie Przedmiotu Transakcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego Przedsiębiorstwa.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony Transakcji posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona.

W ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wynika to z tego, że Spółka zamierza zbyć całość składników, które zarówno pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym umożliwiają kontynuowanie działalności w zakresie najmu komercyjnego.

W ocenie Zainteresowanych, transakcja zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących Przedmiot Transakcji stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wynika to z tego, że Spółka zamierza zbyć całość składników, które zarówno pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym umożliwiają kontynuowanie działalności w zakresie najmu komercyjnego.

Konsekwentnie, skoro przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przedmiotem planowanej Transakcji będą rzeczy i prawa majątkowe znajdujące się i wykonywane na terytorium Polski, to zbycie Przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w myśl art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych ustalona na dzień zawarcia umowy. Przy czym bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa. Biorąc jednak pod uwagę, iż przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (co w konsekwencji powoduje, iż zbycie przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych) podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego Przedsiębiorstwa z osobna. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − stawka podatku wynosi 2%,
2.  innych praw majątkowych − stawka podatku wynosi 1%.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki − od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Zatem w sytuacji, gdy strony Transakcji wyodrębniają w zawartej umowie sprzedaży składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 1 i art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanego Przedsiębiorstwa.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji znajduje się potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Na potwierdzenie stanowiska, Zainteresowani przywołali interpretacje indywidualne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych (pytanie nr 2). W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie − interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.406.2018.2.AZ.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.406.2018.2.AZ w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) w analizowanej sprawie sprzedaż zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiących przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1”.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się przede wszystkim definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W tej części zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalić odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład, tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.