Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-299/12/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Czy czynności wykonywane w ramach systemu cash poolingu prowadzonego przez Bank podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 30 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 07 września 2012 r. oraz w dniu 23 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu. Wniosek uzupełniono w dniu 07 września 2012 r.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 07 listopada 2012 r. znak: IBPB I/2/423-1093/12/BG, IBPB I/2/423-1094/12/BG, IBPB I/2/423-1095/12/BG, IBPB I/2/423-1096/12/BG, IBPB II/1/436-299/12/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono ponownie w dniu 23 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) planuje zawarcie z bankiem umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling) zwanej dalej „umową”. Do „umowy” przystąpią również inne podmioty wchodzące w skład Grupy (zwane dalej łącznie „spółkami” albo „grupą spółek” lub „klientem” albo „klientami”).

Bank nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą ani żadnym z „klientów” w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powiązania w rozumieniu tego artykułu występują natomiast pomiędzy poszczególnymi „klientami”.

Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z „grupy spółek”, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach bieżących podmiotów z „grupy spółek”.

W szczególności Wnioskodawca oraz inne podmioty z „grupy spółek” zainteresowani są efektywnym zarządzaniem swoimi wierzytelnościami wobec banku z tytułu posiadanych na rachunkach bieżących środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec banku z tytułu sald ujemnych powstałych na mocy odrębnych ustaleń.

Usługa świadczona przez bank będzie oparta na następującej strukturze:

*   Wnioskodawca oraz inne podmioty wchodzące w skład Grupy, otwierają w banku rachunki bieżące (dalej zwane również „rachunkami”) prowadzone w PLN.
*   Dla celów realizacji „umowy” bank otworzy techniczny rachunek konsolidacyjny (dalej: „TRK”) należący do banku.
*   z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy oraz innych podmiotów z „grupy spółek” przedmiotowej usługi bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji.

Funkcjonowanie cash poolingu w ramach „umowy” wygląda następująco:

Koniec dnia roboczego:

*   Najwcześniej o godzinie 17.30, jednak nie wcześniej niż przed rozliczeniem przez bank płatności przychodzących na „rachunki” trzecią sesją systemu płatniczego E., każdego dnia roboczego bank będzie dokonywał następujących czynności w odniesieniu do każdego z „rachunków”:

1.  ustalenie salda na każdym z „rachunków”;
2.  zsumowanie wszystkich sald ujemnych oraz wszystkich sald dodatnich na „rachunkach” oraz ustalenie, która z tych sum jest niższa, a która wyższa w wartościach bezwzględnych;
3.  przeniesienie całości sald składających się na sumę sald, która okazała się niższa w wartościach bezwzględnych z „rachunków”, na których te salda wystąpiły na „TRK”;
4.  przeniesienie części sald składających się na sumę sald, która okazała się wyższa w wartościach bezwzględnych z „rachunków klientów”, na których te salda wystąpiły na „TRK” w takiej wysokości, aby przeniesiona na „TRK” suma sald dodatnich równała się sumie przeniesionych sald ujemnych, przy czym z każdego „rachunku” zostanie przeniesiona tylko taka kwota, której udział w całości kwot przenoszonych odpowiada udziałowi salda tego „rachunku” w sumie sald składających się na wyższą wartość bezwzględną („kwota salda klienta”).

*   Każdy z „klientów” udziela bankowi poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych „klientów” z tytułu salda ujemnego, które może wystąpić na jakimkolwiek „rachunku” lub „TRK”, do kwoty określonej w „umowie”. Odpowiedzialność „klientów” wobec banku z tytułu poręczeń, o których mowa w ust. 1 jest solidarna.
*   W przypadku niespłacenia salda ujemnego na rachunku bieżącym lub „TRK” w dacie jego wymagalności, bank będzie miał prawo na koniec tego dnia obciążyć którykolwiek z rachunków bieżących należących do pozostałych „klientów” celem zaspokojenia swoich roszczeń.
*   Podstawą prawną dla przepływów pieniężnych pomiędzy „rachunkami klientów” a „TRK” jest art. 518 § Kodeksu cywilnego – „klient” posiadający saldo dodatnie na „rachunku” spłaca proporcjonalnie wierzytelność przysługującą bankowi z tytułu ujemnego salda na „rachunku” innego „klienta”, wobec czego nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, gdyż płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialny osobiście - na podstawie udzielonego bankowi poręczenia.

Początek kolejnego dnia roboczego:

*   Do godziny 9.00 każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym dokonane zostały wyżej wymienione czynności, bank będzie dokonywał zwrotnego przeniesienia na „rachunki” sald przeniesionych na „TRK” poprzedniego dnia roboczego.

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, bank pobierze od każdego „klienta” prowizję za realizację „umowy” wskazaną w załączniku do „umowy”.

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca kalendarzowego, bank pobierze od każdego „klienta”, w stosunku do którego „kwota salda klienta” w poprzednim miesiącu stanowiła saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało według formuły ustalonej w „umowie”. Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, bank wypłaci każdemu z „klientów”, w stosunku do którego „kwota salda klienta” stanowiła w poprzednim miesiącu saldo dodatnie, wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według formuły ustalonej w „umowie”. Prowizja za okresowe powstanie salda ujemnego oraz wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego kalkulowane są w oparciu o tę samą stopę procentową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy słuszne jest stanowisko Spółki, iż z tytułu zawarcia umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową („umowa cash poolingu”), jak również z tytułu jakichkolwiek w jej ramach wykonywanych czynności (w tym z tytułu przeniesienia wierzytelności w trybie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia i wykonania umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową, ani z tytułu żadnej z czynności wykonywanych w ramach tej umowy.

Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych. Według Wnioskodawcy, oznacza to, że czynność nie wymieniona w tym katalogu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę „umową” nie mieści się w tym katalogu. W ocenie Wnioskodawcy, natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), świadczonej na podstawie „umowy o świadczenie usługi cash pooling” wskazuje, że jest to rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej - nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności należy wskazać, że transakcja opisana w przedstawionym zdarzeniu nie może zostać zakwalifikowana jako umowa pożyczki. „Umowa cash poolingu” jako sposób zarządzania wolnymi środkami pieniężnymi pomimo zawierania pewnych elementów umowy pożyczki, nie wyczerpuje istotnych znamion tej umowy. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W opisanym zdarzeniu żadna ze stron struktury nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy ani żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Podmioty biorące udział w strukturze wyrażają jedynie gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom. Uczestnik struktury posiadający dodatnie saldo nie wie, czy jego środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika. Oznacza to, że druga strona transakcji nie została określona, brak również skonkretyzowanego przedmiotu transakcji.

Wnioskodawca zaznaczył, iż jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu Spółki korzystające z cash poolingu, których środki z „rachunków” będą przeznaczane przez bank na spłatę salda ujemnego w „rachunkach” innych „uczestników cash poolingu”, będą nabywać wierzytelności względem tych innych „uczestników” do wysokości spłaty, na podstawie subrogacji ustawowej w oparciu o art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Zdaniem Wnioskodawcy, subrogacja nie może być uznana za umowę sprzedaży (zamiany) wierzytelności i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży jest bowiem traktowana jako inny rodzaj czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia konstrukcji polskiego Kodeksu cywilnego. Subrogacja nie została również wymieniona w katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie Wnioskodawca, przytaczając art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, iż w ramach „umowy” bank świadczy na jego rzecz i całej grupy spółek usługi pośrednictwa finansowego, czyli usługi zwolnione z podatku od towarów i usług. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie „umowy”, w ramach której świadczone będą czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

1\. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2009 r. znak: ILPB 2/436-116/08-2/AJ,

2\. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

*   z dnia 25 listopada 2011 r. znak: IPPB2/436-380/11-4/AF,
*   z dnia 30 maja 2012 r. znak: IPPB2/436-136/12-2/AF,
*   z dnia 30 maja 2012 r. znak: IPPB2/436-137/12-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w których to umowach, w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy stwierdzić, iż umowa cash pooling pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa „cash poolingu” jest istotnie najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy „cash poolingu”, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. „Cash pooling” polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik „cash poolingu” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu” lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Nadto z treści wniosku wynika, iż transfery pieniężne pomiędzy uczestnikami „umowy” będą odbywać się każdorazowo na podstawie instytucji nabycia wierzytelności („subrogacji”) skutkującej wstąpieniem w miejsce zaspokojonych wierzycieli (na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi).

Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – omawiana czynność dokonywana w ramach umowy „cash poolingu” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy „cash poolingu” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu czy też innej czynności tym katalogiem objętej. Tym samym – z powyższych przyczyn – wszystkie czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu (a więc również czynności z tytułu przeniesienia wierzytelności w trybie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to tym samym zbędna jest analiza wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.