Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-2153/08-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-02
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz prawo do skorygowania deklaracji
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21.11.2008r. (data wpływu 08.12.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do skorygowania deklaracji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.12.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do skorygowania deklaracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 września 2004 r. rozpoczęłam działalność gospodarczą - prywatną praktykę lekarską. Data wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - 12 września 2005 r., data otrzymania REGON -11 listopada 2005 r. W dniu 29 listopada 1996 r. otrzymałam numer identyfikacji podatkowej. Do października 2008 r. wykonywałam działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie usług medycznych i w związku z tym korzystałam ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 w zw. z zał. 4 poz. 9 od ustawy.

W kwietniu 2008 r. wraz z mężem, z którym pozostaję w ustroju rozdzielności majątkowej, nabyłam na zasadzie współwłasności (po połowie) lokal niemieszkalny stanowiący odrębną własność położony w xxxxxxx przy ulicy xxxxxxxxx z przeznaczeniem na wynajem. Lokal ten został nabyty od podatników podatku od towarów i usług (współwłaścicielami były dwie spółki prawa handlowego), zatem sprzedaż została udokumentowana oprócz aktu notarialnego, fakturami VAT. Najpierw, w miesiącu kwietniu otrzymałam faktury zaliczkowe na kwoty wpłaconej zaliczki, a następnie w miesiącu sierpniu faktury na pozostałą część należności. Dodam, że faktury dokumentują jedynie kwoty wpłacane przeze mnie, nie obejmują one kwot wpłacanych przez mojego męża jako drugiego współwłaściciela. W dniu 11 września 2008 r. zawarłam umowę najmu przedmiotowego lokalu na cele biurowo — usługowe. Zgodnie z treścią umowy do kwoty umówionego czynszu najmu już od pierwszego miesiąca zostaje doliczony podatek od towarów i usług.

W dniu 14 października 2008 r. złożyłam w Urzędzie Skarbowym xxxxxxxxxxxx zgłoszenie rejestracyjne VAT - R wskazując datę rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług 15 października 2008 r., a miesiąc za który będzie składana pierwsza deklaracja VAT - 7 październik 2008 r. W dniu 20 października wystawiona została przeze mnie pierwsza faktura za wynajem w/w lokalu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy będąc już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mam prawo do złożenia deklaracji VAT - 7 za okres przed rejestracją z wykazanym podatkiem naliczonym od wydatków na zakup lokalu związanego w całości ze sprzedażą opodatkowaną i następnie w miesiącu osiągnięcia pierwszego przychodu opodatkowanego wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Według art. 86 ust. 2 ustawy o /AT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik nie dokona odliczenia w tym terminie, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Przepisy ustawy nie ograniczają prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych po dacie rejestracji jako podatnik czynny, a zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do odliczenia może być ograniczone jedynie przez fakt związku poniesionych wydatków ze sprzedażą nieopodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy /AT czynni, co oznacza, że podatnik będąc już zarejestrowanym podatnikiem VAT ma prawo do uwzględnienia odliczenia kwoty podatku naliczonego, a także do zwrotu różnicy. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy VAT. W związku z tym, dopóki podatnik nie dokonuje czynności objętej opodatkowaniem VAT, nie ma obowiązku rejestracji.

W związku z powyższym jako czynny podatnik /AT mam prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup lokalu użytkowego poniesione przed datą rejestracji. Ponieważ wydatki te związane są w całości ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem tego lokalu), odliczenie przysługuje w całości.

Przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, ogranicza moment odliczenia do rozliczenia za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo rozliczenie za miesiąc następny. Realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić przez złożenie deklaracji VAT-R, za okresy rozliczeniowe poprzedzające miesiąc rejestracji. W związku z powyższym należy także dokonać korekty zgłoszenia rejestracyjnego wskazując jako pierwszy miesiąc składania deklaracji — w moim przypadku miesiąc kwiecień 2008, czyli miesiąc w którym poniosłam pierwsze wydatki na zakup lokalu. Podobne stanowisko w kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją, a dokumentujących „wydatki związane ze sprzedażą podlegającą VAT”, wyrażają najnowsze orzeczenia i interpretacje, z których można wymienić następujące przykłady:

1.  Interpretacje indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. IŁPP2/443-51 /07-2/JK,
2.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2008 sygn. akt I SA/Wr1452/O5.
3.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/06,
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1-443-28/08-2/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2008r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 5 zdanie pierwsze i drugie cyt. ustawy jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Natomiast uregulowania ust. 4 przedmiotowego artykułu wskazują, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym, że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Według regulacji art. 96 ust. 1 cyt. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ust. 4 art. 96 cyt. ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika zatem z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Ust. 11 art. 86 cyt. ustawy wskazuje, iż jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Przepisy polskiej ustawy VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy. Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 4 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię wynika, iż z dniem 14 października 2008r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R, wskazując powód rezygnacji ze zwolnienia określony w art. 113 ust. 9, deklarując składanie deklaracji VAT-7 od października 2008r. Zainteresowana podkreśla, iż do października 2008r. wykonywała działalność gospodarczą wyłączenie w zakresie usług medycznych i w związku z tym korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1. Ponadto, Wnioskodawczyni zaznacza, że pierwszą fakturę za wynajem przedmiotowego lokalu wystawiła w dniu 20 października 2008r., czyli po dacie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Tym samym podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie prowadzącego działalność gospodarczą. Jednakże prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych (związek między zakupami i prowadzoną działalnością) i negatywnych (wyłączenie tego prawa przez ustawodawcę w przepisach prawa).

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż spełnił wymogi, wskazane w przytoczonych powyżej przepisach prawa podatkowego, tj. w uregulowaniach ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Złożył bowiem zgłoszenie rejestracyjne i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, o czym stanowi art. 96 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy. W związku z powyższym Podatnik wskazuje, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu otrzymanych w okresie od kwietnia 2008r. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawczyni nie dopełniła warunków wskazanych w art. 113 ust. 4 ustawy, który stanowi, iż aby mów dobrowolnie zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, należy o tym fakcie pisemnie powiadomić naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym dokonuje się rezygnacji. Zatem aby stać się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1.10.2008r. Wnioskodawczyni musiałaby złożyć zgłoszenie rejestracyjne do dnia 30.09.2008r. Natomiast Podatnik złożył druk zgłoszeniowy VAT-R w dniu 14.10.2008r., niedotrzymując tym samym, terminu określonego w art. 113 ust. 4, jednakże przy zachowaniu terminu, o którym mowa w zdaniu drugim tj. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, bowiem zgodnie z treścią wniosku, Wnioskodawczyni wystawiła pierwszą fakturę za najem przedmiotowego lokalu użytkowego w dniu 20.10.2008. Powyższy fakt nie pozbawia jednak Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z zakupem przedmiotowego lokalu użytkowego.

Treść przywołanego powyżej art. 88 ust. 4 cyt. ustawy nie wskazuje bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, tzn. zgłoszenia rejestracyjne powinno być przez podatnika dokonane przed terminem do złożenia deklaracji rozliczeniowej za okres obejmujący otrzymanie przedmiotowych faktur.

Reasumując, w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych w całości ze sprzedażą opodatkowaną, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe przed datą rejestracji VAT, w których Wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki (po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R), oraz deklaracji korygujących, za okresy rozliczeniowe po wskazanej dacie rejestracji, jeśli Wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, dokonując odliczeń w terminach przewidzianych prawem tj. w art. 86 ust. 10 i ust. 11. Wnioskodawczyni na mocy art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 19 ustawy, może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu osiągnięcia pierwszego przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.