Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.503.2023.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: Dotyczy ustalenia, czy wydatki na Usługi świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy w poszczególnych Obszarach podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatki na Usługi świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy w poszczególnych Obszarach podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

C Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zbożowych wyrobów śniadaniowych.

Spółka jest członkiem grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”), będącej jedną z największych na świecie firm z branży spożywczej. W ramach Grupy funkcjonuje wiele umów wewnątrzgrupowych (dalej: „Umowy wewnątrzgrupowe”) stanowiących istotne biznesowo przedsięwzięcia realizowane wspólnie przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2019 roku (dalej: „Spółki z Grupy”). Umowy wewnątrzgrupowe zakładają, iż wybrany podmiot z Grupy ponosi określone wydatki w imieniu pozostałych Spółek z Grupy, realizując dane świadczenia w oparciu o zasoby własne lub centralizując koszty ponoszone przez inne podmioty (niepowiązane), a następnie, po doliczeniu rynkowego narzutu na odpowiednio ukształtowanej bazie kosztowej, rozdziela je na poszczególne Spółki z Grupy.

Z uwagi na liczbę Umów wewnątrzgrupowych funkcjonujących w ramach Grupy, zostały utworzone podmioty (dalej: „Usługodawcy” lub „Podmioty powiązane”), których zadaniem jest świadczenie usług wewnątrzgrupowych na rzecz Spółek z Grupy, w tym na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Usługi”), przy wykorzystaniu posiadanych przez Podmioty powiązane zasoby, jak i poprzez zlecanie wykonania Usług Spółkom z Grupy. Dzięki scentralizowaniu niektórych działań w ramach jednego podmiotu, Grupa osiąga korzyści skali w postaci redukcji kosztów, efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów oraz osiągania lepszej pozycji negocjacyjnej.

W latach 2018-2021 na rzecz Spółki świadczone były Usługi od Podmiotów powiązanych w obszarach wskazanych poniżej.

Obszar 1 usługi w zakresie obsługi procesów księgowych („Record to Report”) (dalej: „Usługi R2R”), obejmujące:

\- operacje księgowe na kontach księgi głównej („General Ledger”), w tym:

\- uzgadnianie sald kont księgi głównej, monitorowanie otwartych pozycji, prowadzanie rozliczeń rachunków oraz weryfikacja poprawności danych ujętych na kontach księgowych,

\- prowadzenie księgowości wewnątrzgrupowej;

\- usługi księgowe wykonywane w trakcie zamknięcia okresu;

\- usługi księgowe w zakresie podróży i wydatków pracowniczych (dalej: „Usługi T&E”), w tym:

\- procesowanie oraz dokonywanie zwrotu wydatków,

\- utrzymywanie polityk i procedur w zakresie wydatków pracowniczych (w tym podroży),

\- raportowanie, audyt i wypełnianie dokumentów związanych z wydatkami pracowniczymi,

\- sporządzanie odpowiedzi na pytania w zakresie podróży i wydatków pracowniczych,

\- obsługa w zakresie kart kredytowych;

klasyfikowane wg Wnioskodawcy do kodów PKWiU 69.20.29 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Obszar 2 usługi księgowości w zakresie należności („Accounts Receivable”) (dalej: „Usługi O2C”) obejmujące m.in.:

\- wystawianie faktur sprzedażowych oraz tworzenie, modyfikowanie i anulowanie rozliczeń z kontrahentami,

\- rozwiązywanie problemów związanych z błędnym fakturowaniem,

\- obsługa płatności klientów, w tym przypisywanie płatności do konta, odbieranie i księgowanie płatności,

\- wyjaśnianie reklamacji, dokonywanie potrąceń/zwrotów oraz uzgadnianie sald;

klasyfikowane wg Wnioskodawcy do kodów PKWiU 69.20.29 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Obszar 3 usługi księgowości w zakresie wynagrodzeń i płac („Hire to Retire”) (dalej: „Usługi H2R”), w tym:

\- wprowadzanie do systemu kadrowo-płacowego danych osobowych oraz płacowych otrzymanych od Wnioskodawcy niezbędnych do sporządzenia listy płac,

\- utrzymywanie oraz modyfikacja danych pracowników w systemie kadrowo-płacowym (m.in. informacji związanych z zatrudnieniem, danych personalnych pracownika, dokumentów rejestrujących pracownika dla celów ubezpieczeń oraz dokumentów związanych z zatrudnieniem, w tym umowy o pracę, aneksy do zawartych umów, etc.);

klasyfikowane wg Wnioskodawcy do kodów PKWiU 69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac oraz 69.20.29 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Obszar 4 usługi w zakresie wsparcia transakcyjnego w ramach realizacji zamówień („Source to Pay, Procurement Transactions”) (dalej: „Usługi S2P”), w tym:

\- tworzenie i modyfikacja dokumentów w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy potwierdzających złożenie zamówienia u dostawcy („Purchase Order”),

\- wprowadzanie i aktualizacja danych nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług do narzędzia w systemie finansowo-księgowym SAP w zakresie zawartych umów,

\- wprowadzanie do systemu finansowo-księgowego SAP informacji i parametrów dotyczących umów dostawy zawartych przez Wnioskodawcę, warunkujące założenie zamówienia u dostawcy,

\- rozwiązywanie problemów związanych z „zaparkowanymi” i zablokowanymi fakturami oraz przegląd otwartych zamówień, tworzenie raportów;

klasyfikowane wg Wnioskodawcy do kodów PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura, 82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura oraz 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Obszar 5 usługi w zakresie elektronicznej przesyłki faktur zakupowych pomiędzy dostawcami a Wnioskodawcą świadczone przez podmiot niepowiązany z Grupą (dalej: „Usługi X”), klasyfikowane wg Wnioskodawcy do kodów PKWiU 74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura. Usługa X umożliwia otrzymywanie przez Wnioskodawcę faktur zakupowych w ujednoliconym formacie elektronicznym, bez względu na rodzaj systemu do wystawiania/formatu faktur stosowanych przez poszczególnych dostawców.

Obszar 6 usługi w zakresie kalkulacji kosztów (w tym kosztów produkcji, kosztów dystrybucji, kosztów własnych sprzedanych wyrobów, kosztów pracowników biurowych, cen transferowych) (dalej: „Usługi EUR CCoC”) obejmujące następujące obszary aktywności:

\- dostarczenie informacji o kosztach faktycznie poniesionych i budżetowanych, przygotowywanie raportów dotyczących produkcji i raportów dotyczących odchyleń, prowadzenie codziennych i cotygodniowych przeglądów kosztów, przeprowadzenie szkoleń w zakresie globalnych narzędzi oraz zasad kosztorysowania;

\- kalkulowanie cen transferowych dla potrzeb budżetu, procesów kwartalnych i ad hoc oraz przygotowanie analizy w zakresie odchyleń notowanych w cenach transferowych;

\- wykonywanie procesów zamknięcia okresu i uzgodnień wyżej wymienionych kosztów w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy;

\- zapewnienie wsparcia w zakresie zapytań związanych z kalkulacją kosztów, klasyfikowane wg Wnioskodawcy do kodów PKWiU 69.20.29 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Obszar 7 usługi księgowości w zakresie umów i rozliczeń leasingowych (dalej: „Usługi Leasing Accounting”), w tym:

\- wprowadzanie i utrzymywanie danych w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy dotyczącym leasingowanych aktywów (maszyn, środków transportu, sprzętu komputerowego, itd.) w celu zapewnienia zgodności z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz prawidłowego ujęcia księgowego umów;

\- przegląd i weryfikacja określonych umów leasingowych oraz umów w zakresie nieruchomości w celu potwierdzenia zgodności ich treści z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej;

\- prowadzenie i organizacja szkoleń w zakresie rachunkowości leasingowej;

\- comiesięczna weryfikacja poprawności księgowania płatności i rozliczeń leasingowych; klasyfikowane wg Wnioskodawcy do kodu PKWiU 69.20.29 Pozostałe usługi rachunkowo- księgowe.

Obszar 8 usługi w zakresie administrowania danymi dostawców (dalej: „Usługi Vendor Master Data”), obejmujące wprowadzanie danych nowych dostawców, modyfikowanie danych istniejących dostawców oraz usuwanie danych dostawców, z którymi zakończono współpracę, wsparcie w zakresie przygotowywania odpowiedzi na zapytania dostawców (przychodzące i wychodzące dotyczące danych dostawców), klasyfikowane wg Wnioskodawcy do kodu PKWiU 69.20.29 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Obszar 9 usługi w zakresie globalnego raportowania (dalej: „Usługi Global Reporting”) obejmujące tworzenia raportów strategicznych oraz operacyjnych na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy, klasyfikowane wg Wnioskodawcy do kodu PKWiU 69.20.29 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że niektóre z przedmiotowych usług mogą być świadczone przez więcej niż jedną jednostkę powiązaną, co oznacza, że dostarczenie kompletnej usługi na rzecz Wnioskodawcy może być powierzone kilku podmiotom powiązanym specjalizującym się w wybranych obszarach wsparcia (np. wsparcie obejmujące poszczególne obszary czynności księgowych).

Usługodawca spełnia definicję podmiotu powiązanego zarówno w ramach stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., jak i stanu prawnego obowiązującego do (winno być: od) 1 stycznia 2019 roku, a więc zarówno na podstawie art. 11 Ustawy CIT (do 31 grudnia 2018 r.), jak i na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT (od 1 stycznia 2019 r.).

Mając na uwadze zmianę brzmienia art. 15e Ustawy CIT, w odniesieniu więc do Usług nabytych w 2018 r. przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e Ustawy CIT, w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., natomiast w odniesieniu do Usług, które Spółka nabywa od 1 stycznia 2019 r. - przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

**Pytanie**

Czy wydatki na Usługi świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy w poszczególnych Obszarach podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Usługi świadczone przez Usługodawców na rzecz Spółki w poszczególnych Obszarach, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w odniesieniu do zbliżonych lub tożsamych Usług wskazanych przez Wnioskodawcę, przede wszystkim w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.510.2022.1.ANK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

1 stycznia 2018 roku wprowadzono do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych. Zgodnie z przywołaną regulacją, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej i know-how);

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (o których mowa w art. 11 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku/w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku) lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych (tj. podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku/podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (z uwzględnieniem kwoty wolnej w wysokości 3 mln zł - art. 15e ust. 12 Ustawy CIT).

Ad. 1)

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Spółkę Usługi świadczone przez Podmiot powiązany w poszczególnych Obszarach w latach 2018 - 2021 zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (świadczenia wyraźnie nazwane).

Mając na uwadze brzmienie przywołanej powyżej regulacji, Wnioskodawca wskazuje, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, jak i od 1 stycznia 2019 roku ma zastosowanie do kosztów:

\- usług doradczych,

\- usług badania rynku,

\- usług reklamowych,

\- usług zarządzania i kontroli,

\- usług przetwarzania danych,

\- ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,

\- świadczeń o podobnym charakterze.

W Ustawie CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zatem dla wyjaśnienia znaczenia wymienionych powyżej usług należy odwołać się do wykładni językowej.

Powyższe potwierdza stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: „Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów” lub „Wyjaśnienia MF lub Wyjaśnienia”) poprzez wskazanie, iż wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, z uwzględnieniem podziału usług wynikającego z PKWiU (mimo braku bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę do klasyfikacji statystycznych).

W konsekwencji poszczególne usługi wymienione w art. 15e Ustawy CIT można zdefiniować następująco:

\- usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (sjp.pwn.pl) (dalej: „SJP”) zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii,

\- usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”, „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”,

\- usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami „reklamę” stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to więc usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,

\- usługi zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”, „kontrola” to, „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,

\- usługi przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym, istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie, lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,

\- usługi ubezpieczenia - zgodnie z SJP ubezpieczenie to zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,

\- usługi gwarancji i poręczenia - zgodnie z SJP gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową oznacza „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”.

Jednocześnie rozważenia wymaga to, czy Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego są usługami o podobnym charakterze do usług wprost wymienionych w tym przepisie. Przy odkodowaniu terminu „usług o podobnym charakterze” należy posłużyć się dorobkiem doktryny i orzecznictwa w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Mimo że przywołana regulacja dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć do zastosowanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT uzasadnia posłużenie się przez Spółkę dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji dotyczących podatku u źródła.

Zarówno w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jak i w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT mowa jest o „usługach o podobnym charakterze”, z tego względu przyjmuje się, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT oraz katalog wydatków objętych ograniczeniami w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest katalogiem otwartym.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które podlegają w Polsce opodatkowaniu przy zastosowaniu 20% podatku u źródła. Analogicznie należy zatem przyjąć, iż użycie tego sformułowania w art. 15e Ustawy CIT nie oznacza również, iż wszystkie koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych można uznać za koszty objęte ograniczeniami w zakresie ich zaliczania do kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14. W orzeczeniu Sąd ten stwierdził, iż „(\`(...)\`) poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń.”

W związku z powyższym, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych przez taki podmiot.

Jak wynika z Wyjaśnień Ministerstwa Finansów ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w Ustawie CIT została przedstawiona również w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy:

\- pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane,

\- drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych, w której mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Analogicznie zatem należy przyjąć, iż dla uznania, iż świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT objęte jest jego zakresem, kluczowe jest, aby cechy charakterystyczne świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ocenie Wnioskodawcy w ramach katalogu określonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT „za świadczenie o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tam wymienionych. W konsekwencji, aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane do ustawowego katalogu usług, muszą zostać spełnione analogiczne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione w przypadku uzyskania usługi lub wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, z analizy treści umowy czy podejmowanych w jej ramach działań musiałoby wynikać, iż świadczenie usługodawcy zawierałoby istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie (np. doradcze czy zarządcze), przy czym najistotniejsze znaczenie powinno mieć faktyczne wykonanie określonych czynności a nie tylko nazwa świadczenia. Analogiczne zasady, ze względu na semantyczną zbieżność regulacji art. 21 ust. 1 i art. 15e ust. 1 ustawy CIT, należy przyjąć także w niniejszym przypadku.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy do oceny czy dane świadczenie podlega ograniczeniom o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT pomocne jest odwołanie się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w Wyjaśnieniach, w których wprost wskazane zostały grupowania PKWiU, które obejmują usługi mieszczące się w ramach katalogu wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz przykłady grupowań PKWiU obejmujące usługi nieobjęte zakresem ww. regulacji. I tak, za usługi nie mieszczące się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e Ustawy CIT, uznano m.in.:

\- usługi prawne sklasyfikowane w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r., które obejmują:

\- usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe) (PKWiU 69.10.11-14),

\- usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej (PKWiU 69.10.15),

\- usługi notarialne (PKWiU 69.10.16),

\- usługi arbitrażowe i pojednawcze (PKWiU 69.10.17),

\- usługi prawne związane z aukcjami (PKWiU 69.10.18), oraz

\- pozostałe usługi prawne (PKWiU 69.10.19);

\- usługi doradztwa podatkowego sklasyfikowane w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r., które obejmują doradztwo podatkowe i przygotowywanie deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw i osób indywidualnych. Jak wskazano w Wyjaśnieniach „Pomimo, takiej a nie innej nazwy w/w ustawy stanowiącej o „doradztwie” podatkowym, zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Teza ta prowadzi do wniosku, iż czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT.”;

\- usługi księgowe i usługi audytu finansowego sklasyfikowane w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r., które obejmują:

\- usługi w zakresie audytu finansowego (PKWiU 69.20.1),

\- usługi rachunkowo-księgowe (PKWiU 69.20.2), w tym:

\- usługi sprawdzania rachunków (PKWiU 69.20.21),

\- usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych (PKWiU 69.20.22),

\- usługi w zakresie księgowości (PKWiU 69.20.23),

\- usługi sporządzania listy płac (PKWiU 69.20.24),

\- pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (PKWiU 69.20.29);

\- usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane są w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015, na które składają się:

\- usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKWiU 78.1),

\- usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej (PKWiU 78.2),

\- oraz pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników (PKWiU 78.3).

Mając na względzie powyższe uregulowania wyłączenie danego wydatku z katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT może wynikać z:

\- argument 1 - braku wskazania danego rodzaju usług w katalogu świadczeń nazwanych,

\- argument 2 - braku podobnego charakteru usług do świadczeń nazwanych, i być dodatkowo potwierdzone przez:

\- argument 3 - Wyjaśnienia Ministra Finansów;

\- argument 4 - interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę Usług nabywanych w poszczególnych Obszarach od Podmiotu Powiązanego w kontekście regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Obszar 1 (Usługi R2R)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi świadczone w Obszarze 1 dotyczące obsługi procesów księgowych (Usługi R2R), obejmujące m.in. operacje księgowe na kontach księgi głównej, usługi księgowe wykonywane w trakcie zamknięcia okresu oraz operacje księgowe w zakresie podróży i wydatków pracowniczych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z uwagi na:

\- argument 1 - brak wskazania danego rodzaju usług w katalogu świadczeń nazwanych;

Odwołując się ponownie do definicji słownikowych pojęć wskazanych w ww. regulacji przytoczonych w ramach Uwag ogólnych, należy wskazać, iż usługi świadczone w Obszarze 1 nie należą do usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - są to bowiem usługi o definitywnie innym charakterze.

Usługi świadczone w Obszarze 1 stanowią świadczenia, które mają na celu wsparcie Wnioskodawcy w prowadzeniu szeroko rozumianych procesów księgowych. Należy podkreślić, że świadczenie Usług w Obszarze 1 cechuje przede wszystkim wykonywanie powtarzalnych czynności, które wykonywane są jednolicie, według z góry określonego standardu.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach Ustawy CIT) usługi księgowe zostały wyodrębnione obok usług doradczych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z tymi świadczeniami nazwanymi.

\- argument 2 - brak podobnego charakteru usług do świadczeń nazwanych;

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę rzeczywisty charakter Usług świadczonych w Obszarze 1 należy uznać, że całość świadczeń z tego obszaru stanowią usługi księgowe, które, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w ww. przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W ocenie Spółki, Usługi świadczone w Obszarze 1 nie posiadają cech wspólnych z świadczeniami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, tak by mogły stanowić świadczenia o podobnym charakterze. Jak wskazano w części Uwagi ogólne, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Tym samym Spółka wskazuje, iż w jej ocenie Usługi świadczone w Obszarze 1 nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze, gdyż nie można ich uznać za równorzędne pod względem prawnym ze świadczeniami wymienionymi wprost w art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

\- argument 3 - Wyjaśnienia Ministra Finansów;

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy CIT) należy uznać, iż usługi księgowe, w tym audytu finansowego nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e Ustawy CIT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi świadczone w Obszarze 1, które ujęte zostałyby zapewne w ramach klasyfikacji PKWiU w sekcji M w dziale 69 w kategorii 69.20.29 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, wyłączone są z zakresu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

\- argument 4 - interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych;

Organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług świadczonych w Obszarze 1 przyjęły, iż:

\- „(\`(...)\`) w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług finansów i księgowości - czynności te, zdaniem Spółki, mieszczą się w klasie 69.20 PKWiU Usługi rachunkowo - księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa podatkowego, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ww. zakresie za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego, nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ww. usługi, nie posiadają żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami, nie będą zatem podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p” (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.464. 2018.11.BS);

\- „(\`(...)\`) W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jako usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.4.2021.2.NL);

\- „(…) W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi określone we wniosku jako (\`(...)\`) Usługi finansowe - obejmujące: współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych, wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, audytów zewnętrznych, procesów due dilligence, w ocenie organu nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określając brak obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów ww. Usług, przede wszystkim należy wziąć pod uwagę cel nabywanych usług oraz ich istotne charakterystyczne elementy” (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.254.2020.1.AS);

\- „(\`(...)\`) usługi finansowe, w szczególności wsparcie w konsolidacji danych finansowych, wsparcie w analizie raportów kwartalnych, wsparcie w zakresie kontrolingu, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz księgowości finansowej i inwentaryzacyjnej” nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p” (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD);

\- „(\`(...)\`) Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.” (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW);

\- „(\`(...)\`) usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, w szczególności obejmujące zlecanie operacji finansowych, współprace z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi, opracowywanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT” (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ);

\- (\`(...)\`) usługi kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-rachunkowym obejmujące m.in. zamykanie ksiąg na zakończenie poszczególnych okresów i konsolidowanie wyników finansowych, tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.” (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW);

\- „(\`(...)\`) W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę (usługi – przypis Organu): - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT” (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS).

Mając na uwadze powyższe, koszty Usług świadczonych przez Usługodawcę w Obszarze 1 nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie odmienne od tych objętych przywołaną dyspozycją (co wykazane zostało powyżej).

Obszar 2 (Usługi O2C)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi świadczone przez Podmiot powiązany w Obszarze 2 dotyczące usług księgowości w zakresie należności (Usługi O2C), obejmujące m.in.: wystawianie faktur sprzedażowych oraz tworzenie, modyfikowanie i anulowanie rozliczeń z kontrahentami, obsługę płatności klientów czy dokonywanie potrąceń / zwrotów oraz uzgadnianie sald, z uwagi na argumenty analogiczne do argumentów 1-4 wskazanych w uzasadnieniu stanowiska dot. Obszaru 1, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Dodatkowo, w ramach uzupełnienia argumentu 4 z uzasadnienia stanowiska dot. Obszaru 1, Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko analogiczne do zajmowanego przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazanych w uzasadnieniu stanowiska Spółki przywołanym w odniesieniu do Usług świadczonych w Obszarze 1, w szczególności m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r., (Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 564.2019.2.AM), zgodnie z którą usługi: „rejestracji klientów, obiektów, umów/aneksów/zleceń odpowiednio w systemie AXAPTA i AD INFO, prowadzenie elektronicznej dokumentacji koncesyjnej (rejestr zawartych umów, ksiąg i realizacji umów), wystawiania faktur, analiza i raportowanie należności, księgowanie wyciągów bankowych i wpłat od odbiorców, analiza rozliczania rozrachunków z odbiorcami, archiwizowanie, rejestrowaniu i generowanie dokumentów (\`(...)\`) składające się na Usługi windykacji i fakturowania, również nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.”

Obszar 3 (Usługi H2R)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi świadczone przez Podmiot Powiązany w Obszarze 3 dotyczące usług księgowości w zakresie wynagrodzeń i płac (Usługi H2R), obejmujące m.in.: wprowadzanie do systemu kadrowo-płacowego danych osobowych oraz płacowych, utrzymywanie oraz modyfikacja danych pracowników w systemie kadrowo-płacowym, z uwagi na argumenty analogiczne do argumentów 1-4 wskazanych w uzasadnieniu stanowiska dot. Obszaru 1, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Dodatkowo, w ramach uzupełnienia argumentu 4 z uzasadnienia stanowiska dot. Obszaru 1, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, koszty szeroko rozumianych usług kadrowo-płacowych nie podlegają limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, co zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.:

\- z dnia 3 marca 2020 r., (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.552.2019.2.AS), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy zgodnie z którym usługi związane z obsługą kadrowo-płacową stanowiące w szczególności:

\- prowadzenie dokumentacji kadrowej zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym m.in.:

\- prowadzenie akt osobowych pracowników zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

\- prowadzenie ewidencji czasu pracy,

\- przygotowywanie umów o pracę, umów cywilnoprawych oraz innej dokumentacji kadrowej,

\- zgłaszanie nowo zatrudnionych do ZUS,

\- nadzór nad terminowością przeprowadzania pracowniczych badań lekarskich,

\- sporządzanie i wysłanie sprawozdań do GUS,

\- przygotowywanie dokumentacji do kontroli urzędów zewnętrznych (\`(...)\`),

nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w związku z czym nie podlegają limitowi, o którym mowa w tym przepisie;

\- z dnia 26 września 2018 r., (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.3.KK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż czynności wykonywane w ramach nabywanej przez wnioskodawcę obsługi kadrowo-płacowej, obejmującej w szczególności:

\- sporządzanie wg uzgodnionych wzorów, dokumentów kształtujących stosunek pracy,

\- wystawianie świadectw pracy,

\- ustalanie uprawnień do urlopów wypoczynkowych, macierzyńskich, wychowawczych i urlopów dodatkowych oraz uprawnień do wypłaty odpraw, odszkodowań i ekwiwalentów,

\- dokonywanie zgłoszeń i wyrejestrowań w zakresie ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego,

\- prowadzenie ewidencji absencji na podstawie danych źródłowych otrzymanych od Zleceniodawcy,

\- prowadzenie dokumentacji w ramach stosunków cywilnoprawnych (\`(...)\`), nie były objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy CIT;

\- z dnia 26 listopada 2019 r., (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.313.2019.2.APA), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż „usługi kadrowo-płacowe obejmujące następujące obszary:

\- prowadzenie całości spraw osobowych pracowników (kadry),

\- rozliczenia płac i dofinansowań (płace),

\- sporządzanie sprawozdawczości zewnętrznej i wewnętrznej Grupy,

\- nadzór funkcjonalny nad dokumentacją w formie elektronicznej i papierowej,

\- nadzór nad przestrzeganiem w Grupie przepisów prawa pracy,

\- prowadzenie spraw związanych z obsługą administracyjną Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

\- realizacja polityki personalnej w zakresie rozwoju zasobów ludzkich,

\- przygotowanie umów w ramach usług agencji pracy tymczasowej, umów z pracownikami (\`(...)\`),

nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług kadrowo- płacowych oraz usług prawnych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie”.

Obszar 4 (Usługi S2P)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi świadczone przez Podmiot powiązany w Obszarze 4 dotyczące usług w zakresie wsparcia transakcyjnego w ramach realizacji zamówień (Usługi S2P), obejmujące m.in.: tworzenie i modyfikację dokumentów w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy potwierdzających złożenie zamówienia u dostawcy, rozwiązywanie problemów związanych z „zaparkowanymi” i zablokowanymi fakturami, przegląd otwartych zamówień czy wprowadzanie i aktualizacja danych, informacji, parametrów w systemie finansowo-księgowym SAP, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, z uwagi na:

\- argument 1 - brak wskazania danego rodzaju usług w katalogu świadczeń nazwanych,

Odwołując się ponownie do definicji słownikowych pojęć wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przytoczonych w części Uwagi ogólne, należy wskazać, iż usługi świadczone w Obszarze 4 nie należą do usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - są to bowiem usługi o definitywnie innej naturze.

Usługi świadczone w Obszarze 4 stanowią świadczenia złożone, które mają na celu wsparcie Wnioskodawcy w realizacji zamówień. Należy podkreślić, że świadczenie Usług w Obszarze 4 cechuje przede wszystkim wykonywanie powtarzalnych czynności technicznych, które wykonywane są jednolicie, według z góry określonego standardu.

\- argument 2 - brak podobnego charakteru usług do świadczeń nazwanych,

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi S2P nie mogą być również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami i nie można ich uznać za równorzędne pod względem prawnym ze świadczeniami wymienionymi wprost w art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (winno być: art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT).

\- argument 3 - Wyjaśnienia Ministra Finansów

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę rzeczywisty charakter Usług świadczonych w Obszarze 4 należy uznać, że świadczenia z tego obszaru stanowią:

\- usługi księgowe, które nie zostały wskazane w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i które zgodnie z Wyjaśnieniami MF znajdują się poza ograniczeniem, o którym mowa w ww. regulacji oraz,

\- usługi wspomagające obsługę biura w zakresie realizacji zamówień tj. regularne, rutynowe czynności o charakterze wspierającym, wspomagającym prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, bez elementu doradczego (82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biur i 82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura);

\- argument 4 - interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych;

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2021 r., (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.306.2021.1.EJ), zgodnie z którą „Usługi Administracyjne obejmujące: dokonywanie płatności, przygotowywanie dokumentów dla księgowości, przygotowywanie umów, archiwizację dokumentów projektu, obsługę biurową, czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki - nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.).”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2021 r., (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.463.2018.11.BS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż w odniesieniu do „pozostałych czynności administracyjnych” zaklasyfikowanych przez spółkę w grupie 82.1 PKWiU Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie odwołać się do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2018 r., (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW), zgodnie z którym „outsourcing procesu Procure to Pay (PTP) obejmujący kompleksowe wsparcie Wnioskodawcy w realizacji procesów zakupowych i związanych z nimi aspektów podatkowych, w tym między innymi:

\- gromadzenie, klasyfikacja i analiza danych o wydatkach Wnioskodawcy,

\- wsparcie w tworzeniu zapotrzebowań i zamówień, obsługa podstawowych danych dostawców,

\- zarządzanie dokumentacją przychodzącą (m.in. faktury zakupowe, przyjęte zamówienia) oraz wsparcie w ich prawidłowym obiegu,

\- prowadzenie niezbędnej bieżącej korespondencji z dostawcami (obsługa zapytań, wsparcie w rozwiązywaniu ewentualnych sporów),

\- zarządzanie płatnościami, w tym planowanie i zatwierdzanie płatności, obsługa autoryzacji i kontrola płatności; w ramach weryfikacji w tym obszarze, angażowany przez SSC personel, przed zatwierdzeniem płatności weryfikuje m.in. poprawność zastosowanej stawki VAT, prawidłowość ewentualnych rozliczeń celnych, czy też poprawność w zakresie ewentualnego pobrania podatku u źródła wraz ze zgromadzeniem wymaganej dokumentacji,

\- archiwizowanie dokumentów PTP;

nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.)”, co dodatkowo potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Usług świadczonych w Obszarze 4.

Obszar 5 (Usługi X)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi świadczone przez Podmiot powiązany w Obszarze 5 dotyczące usług w zakresie elektronicznej przesyłki faktur zakupowych pomiędzy dostawcami a Wnioskodawcą (X), nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z uwagi na:

\- argument 1 - brak wskazania danego rodzaju usług w katalogu świadczeń nazwanych;

Należy stwierdzić, iż cel i zakres Usług świadczonych w Obszarze 5 jest odmienny od celu i zakresu usług wymienionych w ww. przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania Usług X nabywanych przez Wnioskodawcę za usługi doradztwa, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - są to bowiem usługi o definitywnie innym charakterze.

\- argument 2 - brak podobnego charakteru usług do świadczeń nazwanych;

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi X nie mogą być również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usługi X obejmują zestaw czynności technicznych umożliwiających otrzymywanie przez Wnioskodawcę faktur zakupowych w ujednoliconym formacie elektronicznym, które nie tylko nie zostały wymienione w analizowanym przepisie, ale także nie są zbliżone w charakterze do usług w przepisie tym wymienionym.

Obszar 6 (Usługi EUR CCoC)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi świadczone przez Podmiot powiązany w Obszarze 6 dotyczące usług w zakresie kalkulacji kosztów, w tym kosztów produkcji, kosztów dystrybucji, kosztów własnych sprzedanych wyrobów, kosztów pracowników biurowych, cen transferowych (Usługi EUR CCoC), z uwagi na argumenty analogiczne do argumentów 1-4 wskazanych w uzasadnieniu stanowiska dot. Obszaru 1, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Obszar 7 (Usługi Leasing Accounting)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi świadczone w Obszarze 7 dotyczące usług księgowości w zakresie umów i rozliczeń leasingowych (Usługi Leasing Accounting), obejmujące m.in.: wprowadzanie i utrzymywanie danych w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy dotyczącym leasingowanych aktywów, comiesięczną weryfikację poprawności księgowania płatności i rozliczeń leasingowych czy też przegląd i weryfikację określonych umów leasingowych oraz umów w zakresie nieruchomości, z uwagi na argumenty analogiczne do argumentów 1-4 wskazanych w uzasadnieniu stanowiska dot. Obszaru 1, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Obszar 8 (Usługi Vendor Master Data)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi świadczone przez Podmiot powiązany w Obszarze 8 dotyczące usług w zakresie administrowania danymi dostawców (Usługi Vendor Master Data), obejmujące wprowadzanie danych nowych dostawców, modyfikowanie danych istniejących dostawców oraz usuwanie danych dostawców, z którymi zakończono współpracę czy też wsparcie w zakresie przygotowywania odpowiedzi na zapytania dostawców, z uwagi na argumenty analogiczne do argumentów 1-4 wskazanych w uzasadnieniu stanowiska dot. Obszaru 1, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Dodatkowo, w ramach uzupełnienia argumentu 4 z uzasadnienia stanowiska dot. Obszaru 1, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2018 r., (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW), w której organ podatkowy potwierdził, iż „wsparcie w zarządzaniu danymi podstawowymi („Master data management” lub „MDM”), w ramach którego SSC realizowałoby m.in. następujące czynności: odbieranie i potwierdzanie elektronicznych żądań dotyczących zmian danych podstawowych dostarczanych przez Wnioskodawcę i zwracanie Wnioskodawcy wszelkich niekompletnych/niedokładnych żądań zgodnie z wytycznymi Podatnika lub Grupy, konfiguracja nowych klientów i danych produktów w systemie ERP w znormalizowanym formacie, utrzymywanie w systemach rozliczeniowych danych podstawowych dotyczących produktów, cen itd. (\`(...)\`) nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT”.

Obszar 9 (Usługi Global Reporting)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi świadczone przez Podmiot powiązany w Obszarze 9 dotyczące usług w zakresie globalnego raportowania (Usługi Global Reporting), obejmujące tworzenie raportów strategicznych oraz operacyjnych na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy, z uwagi na argumenty analogiczne do argumentów 1-4 wskazanych w uzasadnieniu stanowiska dot. Obszaru 1, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Dodatkowo, w ramach uzupełnienia argumentu 4 z uzasadnienia stanowiska dot. Obszaru 1, Wnioskodawca pragnie wskazać poniższe interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, potwierdzające stanowisko Spółki dotyczące Usług Global Reporting:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2018 r., (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW), w której organ podatkowy potwierdził, iż usługi kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-księgowym dla poszczególnych spółek międzynarodowej grupy kapitałowej, mających na celu ujednolicenie procedur, w tym procedur księgowych, w zakresie m.in. porównywania otrzymywanych płatności z należnościami wynikającymi z wystawionych dokumentów księgowych, a także tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne i wsparcie w księgowaniu i raportowaniu podatkowym „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS), w której organ wskazał, że: „Usługi raportowania grupowego niewątpliwie zaliczają się do usług księgowych. (\`(...)\`) Nabywane przez Spółkę usługi analiz i planowania budżetów również należy potraktować jako usługi księgowe. (\`(...)\`) Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r., (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.462.2018.1.KK), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż czynności takie jak „audyty wewnętrzne obejmujące procedury wewnętrzne, procesy i raportowanie, procesy zarządzania zapasami, procedury rekoncyliacji” nie znajdują się w katalogu usług i świadczeń zawartych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 2)

Do Usług świadczonych na rzecz Spółki w poszczególnych Obszarach nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż w związku z nabyciem Usług nie ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, tj.

\- autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

\- licencji,

\- praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Nie budzi wątpliwości fakt, iż płatności dokonywane na rzecz Usługodawcy nie stanowią wynagrodzenia z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz licencji. Rozważenia wymaga ewentualnie to czy w ramach świadczenia niniejszych Usług następuje przekazanie przez Podmiot powiązany wiedzy (informacji) rozumianej jako know-how.

Z uwagi na fakt, iż polskie przepisy podatkowe określają pojęcie know-how ogólnie, tj. jako informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT) w celu stwierdzenia, czy omawiane opłaty stanowią należności licencyjne (jako know-how) niezbędna jest szczegółowa analiza pojęcia know-how.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, pomocny jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku (dalej: „Komentarz”), który jakkolwiek nie stanowi wiążącego aktu prawnego, tym niemniej stanowi zbiór uniwersalnych uwag, traktowanych powszechnie jako wytyczne w zakresie stosowania i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem, pojęcie know-how oznacza całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych dla przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Z uwagi na fakt, iż informacja taka osiągana jest w oparciu o doświadczenie, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i posiadanej wiedzy technicznej.

Pojęcie know-how zostało również zdefiniowane na gruncie prawa europejskiego, w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii. Zgodnie z niniejszym rozporządzeniem, pojęcie know-how oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

\- niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

\- istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz

\- zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Mając na względzie powyższe oraz analizowany stan faktyczny, w przekonaniu Wnioskodawcy w ramach Usług świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki, nie dochodzi do udostępniania know-how. Nie sposób bowiem uznać, iż świadczenie na rzecz Wnioskodawcy Usług w poszczególnych Obszarach wiąże się z udostępnieniem na rzecz Spółki istotnych informacje niejawnych, bądź też trudno dostępnych.

Ad. 3)

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Podsumowanie:

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczyć należy, że stosownie do Państwa wskazania, przedmiotem interpretacji są przepisy art. 15e ust. 1 i 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz art. 60 ust. 1 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „Ustawa Nowelizująca”).

Podkreślić trzeba, że na podstawie art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy CIT został uchylony. W związku z powyższym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. opisane we wniosku Usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Oznacza to, że art. 15e ustawy CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z dniem 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Natomiast jeżeli Spółka nabyła prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT do 31 grudnia 2021 r., zachowuje takie uprawnienie do odliczenia kosztów nieodliczonych w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów) na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

W związku z powyższym wskazać należy, iż na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodawtkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.