Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.856.2020.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-13
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Pierwszej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Drugiej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Trzeciej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Czwartej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; teren
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Pierwszej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji **– jest nieprawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Drugiej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji **– jest nieprawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Trzeciej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Czwartej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Pierwszej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Drugiej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Trzeciej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Czwartej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 23 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Miasto … (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto planuje realizację inwestycji pn. „…” (dalej: Inwestycja). Miasto uzyskało dofinansowanie na realizację Inwestycji ze środków zewnętrznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Przedmiotem Inwestycji jest zagospodarowanie terenów, których Miasto jest właścicielem/które Miasto wykupi na potrzeby realizacji Inwestycji, w tym ich uzbrojenie, w celu stworzenia korzystnych warunków zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej dla potencjalnych nowych inwestorów - utworzenie terenów inwestycyjnych (dalej: „Projekt”).

Miasto w ramach Projektu ponosi w szczególności wydatki na:

*   sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie wniosku o dofinansowanie wraz z załącznikami, promocję projektu, roboty drogowe - drogi wewnętrzne oraz drogę dojazdową (dalej łącznie: „Pierwsza grupa wydatków”);

*   wypłatę odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości, sporządzenie dokumentacji technicznej i projektowej, wykonanie kanału technologicznego (roboty sanitarne), wykonanie oświetlenia drogowego, wykonanie kanalizacji deszczowej oraz nadzór inwestorski nad branżą elektryczną (dalej łącznie: „Druga grupa wydatków”);

*   wykonanie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej (dalej łącznie: „Trzecia grupa wydatków”);

*   wykonanie oświetlenia oraz ogrodzenia terenów inwestycyjnych (dalej łącznie: „Czwarta grupa wydatków”).

Wydatki na realizację ww. prac inwestycyjnych obejmujących w szczególności: stworzenie układu komunikacyjnego stanowiącego dojazd do terenów inwestycyjnych, w tym budowę oświetlenia drogowego, ogrodzenie terenów i ich oświetlenie, doprowadzenie sieci wodociągowej do terenów inwestycyjnych, doprowadzenie sieci kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej do terenów inwestycyjnych, wykonanie innych prac, np. kanałów technologicznych pod infrastrukturą drogową, są/będą dokumentowane przez usługodawców/dostawców wystawianymi na rzecz Miasta fakturami VAT z podaniem numeru NIP Miasta.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), do zadań własnych Miasta należą w szczególności sprawy dotyczące ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Biorąc pod uwagę wyznaczony przepisami zakres zadań Miasta, prowadzenie Inwestycji stanowi realizację zadań własnych Miasta.

Uzbrojone działki zlokalizowane na obszarze Projektu po wykonaniu przewidzianych powyżej prac inwestycyjnych, zgodnie z zamiarem Miasta mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz potencjalnych zainteresowanych inwestorów. Należy przy tym zauważyć, iż dla obszaru, na którym zlokalizowane są ww. nieruchomości, obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Miasta … nr… z dnia 22 maja 2018 r. W tym zakresie omawiane nieruchomości przeznaczone są pod działalność produkcyjno-usługową.

Sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej wytworzone w ramach Inwestycji pozostaną własnością Miasta i zostaną nieodpłatnie udostępnione na rzecz spółki … Ciepłownictwo i Wodociągi sp. z o.o., będącej miejską spółką komunalną (Miasto posiada 100% udziałów w spółce). Ogrodzenie wraz z oświetleniem zlokalizowanym na działkach - wytworzone w ramach Inwestycji - będzie przedmiotem sprzedaży (razem z działkami) na rzecz potencjalnych inwestorów. Natomiast wszystkie pozostałe elementy wytworzone w ramach Inwestycji (m.in. drogi, oświetlenie drogowe, kanalizacja deszczowa) pozostaną własnością Miasta i nie będą przedmiotem sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie nr 1 „Do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji w odniesieniu do każdego rodzaju wydatków w ramach poszczególnych grup wydatków, tj. czy do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział „Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, towary i usługi nabywane przez Miasto w ramach inwestycji pn. „…” będą wykorzystywane po zakończeniu inwestycji w następujący sposób: sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej wytworzone w ramach Inwestycji pozostaną własnością Miasta i zostaną nieodpłatnie udostępnione na rzecz spółki … Ciepłownictwo i Wodociągi sp. z o.o., będącej miejską spółką komunalną (Miasto posiada 100% udziałów w spółce). Ogrodzenie wraz z oświetleniem zlokalizowanym na działkach - wytworzone w ramach Inwestycji - będzie przedmiotem sprzedaży (razem z działkami) na rzecz potencjalnych inwestorów. Natomiast wszystkie pozostałe elementy wytworzone w ramach Inwestycji (m.in. drogi, oświetlenie drogowe, kanalizacja deszczowa) pozostaną własnością Miasta i nie będą przedmiotem sprzedaży.

Dla obszaru, na którym zlokalizowane są ww. działki obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Miasta … nr … z dnia 22 maja 2018 r. W tym zakresie omawiane działki przeznaczone są pod działalność produkcyjno-usługową.

Bazując na powyższych informacjach Miasto podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku i wskazuje, że:

Pierwsza grupa wydatków:

*   sporządzenie studium wykonalności - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   sporządzenie wniosku o dofinansowanie wraz z załącznikami - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   promocja Projektu - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   roboty drogowe - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Druga grupa wydatków:

*   wypłata odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - nie dojdzie do naliczenia podatku,

*   sporządzenie dokumentacji technicznej i projektowej - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   wykonanie kanału technologicznego (roboty sanitarne) - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   wykonanie oświetlenia drogowego - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   wykonanie kanalizacji deszczowej - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   nadzór inwestorski nad branżą elektryczną - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Trzecia grupa wydatków:

*   wykonanie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Czwarta grupa wydatków:

*   wykonanie oświetlenia oraz ogrodzenia terenów inwestycyjnych - wydatek będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku (sprzedaż).”

Na pytanie nr 2 i 3 „Czy ww. towary i usługi związane z realizacją inwestycji pn. „…”, Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?

„Czy towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji, Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?” Wnioskodawca odpowiedział „Zdaniem Miasta, opierając się na wyjaśnieniach przedstawionych w odpowiedzi na pytanie 1, towary i usługi związane z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do (odpowiedź łączna na pytanie 2 i 3):

*   celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadku pierwszej, drugiej i trzeciej grupy wydatków - tj. wydatków ponoszonych na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie wniosku o dofinansowanie wraz z załącznikami, promocję projektu, roboty drogowe, wypłatę odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości, sporządzenie dokumentacji technicznej i projektowej, wykonanie kanału technologicznego (roboty sanitarne), wykonanie oświetlenia drogowego, wykonanie kanalizacji deszczowej oraz nadzór inwestorski nad branżą elektryczną oraz wykonanie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej;

*   celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadku czwartej grupy wydatków - tj. wydatków ponoszonych na wykonanie oświetlenia oraz ogrodzenia terenów inwestycyjnych.”

Następnie na pytanie „W sytuacji, gdy towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał „Opierając się na wyjaśnieniach przedstawionych w odpowiedzi na pytanie 1, Miasto pragnie wskazać, iż jego zdaniem, nie wystąpią sytuacje, w których nabywane w ramach Inwestycji towary i usługi będą jednocześnie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Z uwagi na powyższe, odpowiedź na pytanie Organu staje się bezprzedmiotowa.”

Na pytanie „W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Zainteresowany wskazał „Opierając się na wyjaśnieniach przedstawionych w odpowiedzi na pytanie 1, Miasto pragnie wskazać, iż jego zdaniem, nie wystąpią sytuacje, w których nabywane w ramach Inwestycji towary i usługi będą jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT. Z uwagi na powyższe, odpowiedź na pytanie Organu staje się bezprzedmiotowa.”

Wydatki na promocje Projektu, w związku z uzyskaniem dofinansowania ze źródeł zewnętrznych są/będą ponoszone przez Miasto na potrzeby realizacji ogółu działań podejmowanych w ramach Projektu. W konsekwencji przedmiotowe wydatki nie mają/nie będą miały w całości bezpośredniego związku ze sprzedażą działek przez Miasto - to warunki dofinansowania określają sposób i zakres promocji.

Wydatki uwzględnione w grupach 1-3 nie mają bezpośredniego związku ze sprzedażą działek przez Miasto, z uwagi na okoliczność, iż w ramach Inwestycji, nie dojdzie do sprzedaży całości powstałej infrastruktury.

Ponoszone przez Miasto wydatki są/będę dokumentowane wystawianymi przez usługodawców/dostawców fakturami VAT. W tym zakresie mogą wystąpić zarówno sytuacje, w której poszczególne wydatki ponoszone przez Miasto będą dokumentowane odrębnymi fakturami VAT, jak również sytuacje, w których jeden podmiot (wykonawca) wystawi fakturę VAT dokumentującą więcej niż jeden wydatek objęty treścią Wniosku. Miasto nie wyklucza również sytuacji, w której jedna faktura VAT dotyczyła będzie wydatków z różnych grup wydatków. Jednak zasadniczo należy przyjąć, iż Miasto będzie miało możliwość przyporządkowania poszczególnych pozycji wykazanych na fakturach do poszczególnych grup wydatków.

Miasto ma/będzie miało możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych grup wydatków objętych Wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Pierwszej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?
2.  Czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Drugiej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?
3.  Czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Trzeciej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?
4.  Czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Czwartej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  nie przysługuje mu/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Pierwszej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
2.  nie przysługuje mu/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Drugiej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
3.  nie przysługuje mu/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Trzeciej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
4.  przysługuje mu/będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Czwartej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Ad 1, 2 i 3

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a także gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Projekt będzie wykorzystywany do realizacji zadań własnych Miasta. Ma on na celu rozbudowę infrastruktury i zwiększenie potencjału gospodarczego Miasta, co wpłynie również pozytywnie na wzrost zatrudnienia miejscowej ludności. Zrealizowana w ramach Projektu infrastruktura objęta pytaniami 1-3, nie będzie stanowiła przy tym przedmiotu sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów. W tym zakresie, jak wynika z opisu stanu faktycznego sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej wytworzone w ramach Inwestycji pozostaną własnością Miasta i zostaną nieodpłatnie udostępnione na rzecz lokalnej spółki komunalnej. Również pozostała infrastruktura (z wyłączaniem ogrodzenia i oświetlenia zlokalizowanego bezpośrednio na działkach) pozostanie własnością Miasta. Powyższe oznacza zatem, iż ww. infrastruktura wykorzystywana będzie do realizacji zadań własnych Miasta, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na ich niekomercyjny (nieodpłatny) charakter.

Zdaniem Miasta, nie przysługuje mu/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Pierwszej, Drugiej i Trzeciej grupy wydatków, z tego względu, iż ww. wydatki nie są/nie będą związane z czynnościami Miasta podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Ad 4

Wskazana powyżej ogólna zasada zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponoszone przez Miasto w ramach Inwestycji wydatki na wykonanie ogrodzenia oraz oświetlenia terenów inwestycyjnych, są bezpośrednio związane ze sprzedażą przez Miasto terenów inwestycyjnych przeznaczonych (zgodnie z MPZP) pod działalność produkcyjno-usługową potencjalnych inwestorów. Związek ten jest w najwyższym stopniu oczywisty i bezpośredni, gdyż przedmiotowe wydatki są w całości konsumowane (wykorzystywane) w ramach transakcji sprzedaży terenów inwestycyjnych na rzecz potencjalnych inwestorów. Wydatki poniesione na wykonanie ogrodzenia oraz oświetlenia terenów inwestycyjnych były niezbędne do przygotowania nieruchomości na potrzeby ich sprzedaży, a w konsekwencji ich poniesienie warunkowało przeznaczenie ww. terenów na sprzedaż.

W świetle powyższego należy uznać, że Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Czwartej grupy wydatków, gdyż przedmiotowe wydatki w całości wykorzystane zostaną na potrzeby sprzedaży terenów inwestycyjnych na rzecz potencjalnych inwestorów, która to sprzedaż podlegała będzie opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Miasta potwierdza przy tym, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1820/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Pierwszej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Drugiej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji,

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Trzeciej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Czwartej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym ); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym ); zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12 ww. ustawy).

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Miasto planuje realizację inwestycji pn. „…”. Przedmiotem Inwestycji jest zagospodarowanie terenów, których Miasto jest właścicielem/które Miasto wykupi na potrzeby realizacji Inwestycji, w tym ich uzbrojenie, w celu stworzenia korzystnych warunków zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej dla potencjalnych nowych inwestorów - utworzenie terenów inwestycyjnych.

Miasto w ramach Projektu ponosi, w szczególności wydatki na:

*   sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie wniosku o dofinansowanie wraz z załącznikami, promocję projektu, roboty drogowe - drogi wewnętrzne oraz drogę dojazdową (dalej łącznie: „Pierwsza grupa wydatków”);

*   wypłatę odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości, sporządzenie dokumentacji technicznej i projektowej, wykonanie kanału technologicznego (roboty sanitarne), wykonanie oświetlenia drogowego, wykonanie kanalizacji deszczowej oraz nadzór inwestorski nad branżą elektryczną (dalej łącznie: „Druga grupa wydatków”);

*   wykonanie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej (dalej łącznie: „Trzecia grupa wydatków”);

*   wykonanie oświetlenia oraz ogrodzenia terenów inwestycyjnych (dalej łącznie: „Czwarta grupa wydatków”).

Uzbrojone działki zlokalizowane na obszarze Projektu po wykonaniu przewidzianych powyżej prac inwestycyjnych, zgodnie z zamiarem Miasta, mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz potencjalnych zainteresowanych inwestorów. Sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej wytworzone w ramach Inwestycji pozostaną własnością Miasta i zostaną nieodpłatnie udostępnione na rzecz spółki … Ciepłownictwo i Wodociągi sp. z o.o., będącej miejską spółką komunalną (Miasto posiada 100% udziałów w spółce). Ogrodzenie wraz z oświetleniem zlokalizowanym na działkach - wytworzone w ramach Inwestycji - będzie przedmiotem sprzedaży (razem z działkami) na rzecz potencjalnych inwestorów. Natomiast wszystkie pozostałe elementy wytworzone w ramach Inwestycji (m.in. drogi, oświetlenie drogowe, kanalizacja deszczowa) pozostaną własnością Miasta i nie będą przedmiotem sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pierwsza grupa wydatków:

*   sporządzenie studium wykonalności - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   sporządzenie wniosku o dofinansowanie wraz z załącznikami - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   promocja Projektu - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   roboty drogowe - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Druga grupa wydatków:

*   wypłata odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - nie dojdzie do naliczenia podatku,

*   sporządzenie dokumentacji technicznej i projektowej - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   wykonanie kanału technologicznego (roboty sanitarne) - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   wykonanie oświetlenia drogowego - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   wykonanie kanalizacji deszczowej - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   nadzór inwestorski nad branżą elektryczną - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Trzecia grupa wydatków:

*   wykonanie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej - wydatek będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Czwarta grupa wydatków:

*   wykonanie oświetlenia oraz ogrodzenia terenów inwestycyjnych - wydatek będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku (sprzedaż).”

Do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca zalicza wydatki wymienione w pierwszej, drugiej i trzeciej grupie, tj. wydatki ponoszone na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie wniosku o dofinansowanie wraz z załącznikami, promocję projektu, roboty drogowe, wypłatę odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości, sporządzenie dokumentacji technicznej i projektowej, wykonanie kanału technologicznego (roboty sanitarne), wykonanie oświetlenia drogowego, wykonanie kanalizacji deszczowej oraz nadzór inwestorski nad branżą elektryczną oraz wykonanie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca zalicza wydatki wymienione w czwartej grupie, tj. wydatki ponoszone na wykonanie oświetlenia oraz ogrodzenia terenów inwestycyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470 z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi. (art. 2 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych).

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11), zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych i pobieranie opłat, o których mowa w art. 39 ust. 7 (pkt 19).

Na podstawie art. 39 ust. 6 ustawy o drogach publicznych, zarządca drogi w trakcie budowy lub przebudowy drogi jest obowiązany zlokalizować kanał technologiczny w pasie drogowym:

1.  dróg krajowych;
2.  pozostałych dróg publicznych, chyba że w terminie 60 dni od dnia ogłoszenia informacji, o której mowa w ust. 6a, nie zgłoszono zainteresowania udostępnieniem kanału technologicznego.

Zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału - art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych.

W myśl art. 39 ust. 7 ab ww. ustawy o drogach publicznych, decyzja w sprawie udostępnienia kanału technologicznego określa w szczególności:

1.  imię i nazwisko oraz adres albo nazwę i adres siedziby wnioskodawcy,
2.  lokalizacje kanału technologicznego,
3.  zakres udostępnienia kanału technologicznego,
4.  planowany okres udostępnienia kanału technologicznego,
5.  wysokość opłaty za udostępnienie kanału technologicznego oraz sposób jej uiszczenia.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powyższe przepisy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji inwestycji, wskazane w grupie Pierwszej i Drugiej: roboty drogowe (droga wewnętrzna oraz droga dojazdowa), kanał technologiczny (roboty sanitarne), oświetlenie drogowe i kanalizacja deszczowa odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując te zadania działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie jest/nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ wykonane przez Gminę roboty drogowe (droga wewnętrzna oraz droga dojazdowa), kanał technologiczny (roboty sanitarne), oświetlenie drogowe, kanalizacja deszczowa, nie służą/nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, nie można pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. Niewątpliwie powstanie ww. infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, to jednak ww. infrastruktura pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Tym samym w ramach realizowanej Inwestycji w części dotyczącej wykonania robót drogowych (droga wewnętrzna oraz droga dojazdowa), wykonania kanału technologicznego (roboty sanitarne), wykonania oświetlenia drogowego, wykonania kanalizacji deszczowej, wykonania kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w omawianym przypadku warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ ww. towary i usługi nabywane przez Miasto w związku z realizacją przedmiotowego zadania w powyższym zakresie nie będą wykorzystywane do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych i tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca w ramach wydatków z grupy Pierwszej i Drugiej, ponosi/będzie ponosił wydatki na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie wniosku o dofinansowanie wraz z załącznikami, promocję projektu, wypłatę odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości, sporządzenie dokumentacji technicznej i projektowej oraz nadzór inwestorski nad branżą elektryczną. Ww. wydatki, jak wskazał Wnioskodawca, nie mają bezpośredniego związku ze sprzedażą działek przez Miasto. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że w przypadku odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości (wydatki z pierwszej grupy) – nie dojdzie do naliczenia podatku.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków – należy zauważyć, że dotyczą one realizowanej Inwestycji jako całości. Jednocześnie mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że efekty realizowanej Inwestycji są/będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Tym samym wskazane powyżej wydatki z grupy pierwszej i drugiej są/będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza (z okoliczności sprawy nie wynika, by Wnioskodawca w związku z realizacją Inwestycji objętej zakresem wniosku wykonywał czynności zwolnione od podatku).

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie wniosku o dofinansowanie wraz z załącznikami, promocję projektu, sporządzenie dokumentacji technicznej i projektowej oraz nadzór inwestorski nad branżą elektryczną, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych), jak i do celów pozostających poza taką działalnością, stwierdzić należy, że warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony w zakresie, w jakim będą one związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie.

Przy czym w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto ww. wydatków, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji Miasto będzie wykorzystywało zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Miasto nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jednocześnie, jeśli przy wypłacie odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie naliczony podatek, Wnioskodawcy w powyższym zakresie z tytułu poniesionych wydatków na wykup nieruchomości w związku z realizacją inwestycji objętej zakresem wniosku, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samy oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług z Pierwszej i Drugiej grupy wydatków należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach Trzeciej grupy wydatków dokonuje nabycia towarów i usług na wykonanie sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej. Ww. sieci pozostaną własnością Miasta i zostaną nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki. Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych grup wydatków objętych wnioskiem. Wydatki na wytworzenie ww. sieci będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ ww. towary i usługi nabywane przez Miasto w związku z realizacją Inwestycji w powyższym zakresie nie będą wykorzystywane do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych i tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług z Trzeciej grupy wydatków należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, że Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił wydatki na wykonanie oświetlenia oraz ogrodzenia terenów inwestycyjnych (wydatki z Czwartej grupy). Jak wskazał Wnioskodawca towary i usługi związane z realizacją Inwestycji w przypadku Czwartej grupy wydatków będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, wydatki ponoszone z tytułu wykonania oświetlenia oraz ogrodzenia terenów inwestycyjnych będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku (sprzedaż).

W odniesieniu zatem do ponoszonych wydatków w tym zakresie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a powstałe oświetlenie oraz ogrodzenie terenów inwestycyjnych jest/będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

A zatem w przypadku nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji, Wnioskodawcy w sytuacji możliwości przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków i niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie oświetlenia oraz ogrodzenia terenów inwestycyjnych.

Zatem stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków z Czwartej grupy należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że:

*   Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z:
    *   Pierwszej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej robót drogowych (droga wewnętrzna oraz droga dojazdowa),
    *   Drugiej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej wykonania kanału technologicznego (roboty sanitarne), wykonania oświetlenia drogowego oraz wykonania kanalizacji deszczowej, wypłata odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości,
    *   Trzeciej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji, tj. wykonania kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej,
*   Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników celem odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług z:
    *   Pierwszej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej sporządzenia studium wykonalności, sporządzenia wniosku o dofinansowanie wraz z załącznikami, promocji projektu,
    *   Drugiej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej sporządzenia dokumentacji technicznej i projektowej oraz nadzoru inwestorskiego nad branżą elektryczną,
*   Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z Czwartej grupy wydatków związanych z realizacją Inwestycji, tj. wydatków poniesionych na wykonanie oświetlenia oraz ogrodzenia terenów inwestycyjnych.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać je za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację, jako okoliczność stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Organ przyjął wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że przy wypłacie odszkodowań z tytułu wykupu nieruchomości nie dojdzie do naliczenia podatku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.