Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-83/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uwzględnienia przy sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie „Przecena magazynu” (tj. odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie „Przecena magazynu”).
Słowa kluczowe: dochód-ustalanie dochodu; dokumentowanie; dowód; dowód-dowód księgowy; faktura-faktura VAT; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; księgowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; towar; towar-sprzedaż towarów; towar-wycena towarów; wycena; zaliczka; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia przy sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie „Przecena magazynu” (tj. odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie „Przecena magazynu”) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia przy sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie „Przecena magazynu” (tj. odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie „Przecena magazynu”).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) działa w branży dystrybucji stali. Jej głównym dostawcą jest spółka - matka, od której nabywa Ona towary według cen transferowych wyliczonych według metody marży transakcyjnej netto. Dwa lub trzy razy w roku ceny są weryfikowane i w razie potrzeby cennik jest zmieniany. Z tego też względu automatycznie następuje przecena wartości towarów znajdujących się w magazynie. Ten sam mechanizm dotyczy zmian cen także od niektórych innych dostawców.

Cena transferowa jest jednocześnie ewidencyjną ceną nabycia. Zmiana cennika, o której mowa powyżej, wiąże się ze zmianą cen ewidencyjnych w systemie Finansowo - Księgowym. Zmiana ceny ewidencyjnej powoduje przecenę in plus – „w górę” (przy wzroście cen zawartych w cenniku) lub in minus – „w dół” (przy spadku cen zawartych w cenniku) wszystkich towarów znajdujących się na magazynie, których dotyczy zmiana ceny ewidencyjnej. Różnica księgowana jest na koncie kosztowym „Przecena magazynu” (na plus lub minus). W momencie sprzedaży towaru po przecenie koszt własny sprzedaży księguje się według nowej przecenionej wartości. Przy czym wartość różnicy, czyli „przecena magazynu” – w wysokości wynikającej ze wskaźnika narzutu odchyleń jest uwzględniany dopiero w momencie kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy. Tym samym, nie jest on w żaden sposób księgowany w systemie księgowym w momencie sprzedaży towarów. Jednocześnie w wartości odchyleń znajdują się różnice wynikające z przecen, gdzie nie ma jednocześnie możliwości wskazania w momencie sprzedaży odchyleń odnoszących się bezpośrednio do konkretnych dostaw towarów w danym momencie sprzedawanych. Co istotne „przecena magazynu” – czyli odchylenia od cen nabycia towarów w momencie sprzedaży przy kalkulacji podstawy opodatkowania uwzględniane (nie księgowane w systemie księgowym) są z wartością ceny nabycia towarów już po dokonanej przecenie. Nowa cena nabycia (już po przecenie) z uwzględnieniem narzutu odchyleń – czyli przeceny magazynu, daje rzeczywisty koszt podatkowy sprzedanych towarów. Uwzględnienie przecen magazynu oraz kosztów towarów już po przecenach powoduje, że różnice pomiędzy rzeczywistą ceną nabycia towarów a ceną wynikającą z przecen się znoszą i są neutralne podatkowo. Jednocześnie uwzględnienie przy sprzedaży zarówno zmienionej ceny nabycia (po przecenie) oraz wartości wynikających z przeceny magazynu powoduje, że wynik podatkowy zostaje ustalony we właściwej wysokości. Gdyby bowiem w momencie sprzedaży uwzględniano jedynie cenę towarów wynikającą z przeceny, czyli bez „przeceny magazynu” podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zostałaby albo zaniżona, albo też zawyżona.

Przykład:

Na magazyn przyjęto materiał w ilości X za 100 zł / jednostkę w maju 2012. W czerwcu nastąpiła zmiana ceny ewidencyjnej materiału X ze 100 zł / jednostkę do 110 zł / jednostkę. W wyniku zmiany nastąpiło księgowanie Wn konto „Towary na magazynie” 10 zł / Ma konto „Przecena magazynu” 10 zł. Towar X został sprzedany w lipcu, koszt własny sprzedaży zaksięgowany został w wysokości 110 zł / jednostkę. W momencie sprzedaży towarów odchylenia powyższe się znoszą. W powyższym przykładzie w wyniku przeceny magazynu w czerwcu powstał przychód w wysokości 10 zł, a przy sprzedaży w lipcu koszt był wyższy o 10 zł w stosunku do ceny ewidencyjnej nabycia (aktualnej w chwili przyjęcia towaru na magazyn). Jednocześnie Spółka wskazuje, iż dokonywane przeceny nie stanowią remanentu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w związku z czym Spółka nie informuje przed ich dokonaniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie Spółki polegające na uwzględnianiu przy sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie „Przecena magazynu” (czyli odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie „Przecena magazynu”) jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozrachunku podatkowym w koszty uzyskania przychodu do kalkulacji wyniku podatkowego powinna być uwzględniana wyłącznie rzeczywista cena zakupu, a zatem w analizowanym przypadku cena ewidencyjna po przecenie oraz odpowiednio skorygowana o ewentualne odchylenia zaksięgowane na koncie „Przecena magazynu”. Jeśli zatem przykładowo w wyniku zmiany cen wykazany zostanie przychód, który de facto nie zrealizował się – przychód jako efekt przeliczenia wartości magazynu, to taki przychód nie stanowi przychodu podatkowego. Nie jest to bowiem rzeczywiste przysporzenie. Podobnie, jeśli przykładowo w wyniku zmiany cen wykazany zostanie koszt, który de facto nie został poniesiony – koszt jako efekt przeliczenia wartości magazynu, to taki koszt nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Każdorazowo bowiem koszty winna obciążać wyłącznie wartość magazynu w cenie zakupu – w chwili zbycia. W tym wypadku, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Niewątpliwie koszty zakupu poszczególnych towarów są w sposób bezpośredni związane z przychodem uzyskiwanym z ich sprzedaży, a więc jak wynika z powyższego wydatki poniesione na ich nabycie stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie uzyskania przychodu związanego ze sprzedażą tychże towarów.

Natomiast, jeśli w trakcie roku lub na jego na przełomie zostanie dokonana zmiana cen ewidencyjnych, także do towarów już znajdujących się na stanie, to taka przecena powinna być wzięta pod uwagę przy ustaleniu wyniku podatkowego, w ostateczności jednak nie powinna ona wywrzeć wpływu na wynik podatkowy. Jeśli zatem przykładowo w wyniku zmiany cen wykazany zostanie przychód na koncie przecena magazynu, który de facto nie zrealizował się – przychód jako efekt przeliczenia wartości magazynu, to taki przychód nie stanowi przychodu podatkowego. Nie jest to bowiem rzeczywiste przysporzenie, a jedynie zmiana wartości wynikająca wyłącznie z kwestii ewidencyjnych. Podobnie, jeśli przykładowo w wyniku zmiany cen wykazany zostanie na koncie „Przecena magazynu” koszt, który de facto nie został poniesiony – koszt jako efekt przeliczenia wartości magazynu, to taki koszt nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Dalsze konsekwencje podatkowe pojawią się natomiast przy zbyciu towarów, gdzie wartość wynikająca z „przeceny magazynu” będzie mieć wpływ na wynik podatkowy. Każdorazowo bowiem, koszty podatkowe winna powiększać wyłącznie wartość magazynu w cenie zakupu – w chwili zbycia. Z uwagi na istniejący i funkcjonujący w Spółce system księgowy każdorazowo w wyniku dokonanych pomiędzy zakupem a sprzedażą towarów przecen Spółka nie jest w stanie po zmianie ceny ewidencyjnej ustalić wartości magazynu w cenie zakupu. W chwili zbycia Spółka posługuje się jedynie „nową” ceną ewidencyjną (wynikającą z przeceny) za wysoką albo za niską w stosunku do ceny zakupu. Z tego też względu, skoro przy sprzedaży towaru, aby nie było zakłamania w podstawie opodatkowania, w momencie sprzedaży efekt dokonanej przeceny wraz z „nową” ceną ewidencyjną powstałą w wyniku przeceny zaksięgowany wcześniej na koncie „Przecena magazynu” staje się rzeczywistym przysporzeniem lub kosztem.

Na moment sprzedaży Spółka nie jest w stanie wyeliminować z wartości sprzedanych towarów dokonanej przeceny. Z tego też względu zawsze w takim przypadku powinna następować realizacja przychodu podatkowego / poniesienie kosztu podatkowego wynikającego ze zmian cen ewidencyjnych. W przeciwnym przypadku, tj. gdyby nie uwzględniać w wyniku podatkowym odchyleń wynikających z przeceny magazynu dochodziłoby do zakłamania wyniku podatkowego. Powyższego można uniknąć w analizowanym przypadku tylko wówczas, jeżeli konto kosztowe „Przecena magazynu” zostanie również uwzględnione w rozliczeniu podatkowym.

Wskazane przez Spółkę zmiany cen (wartości) towarów nie są również odpisami aktualizującymi, o których mowa w ustawie o rachunkowości.

Jak już Spółka wskazała, zmiany wartości towarów / materiałów nie wynikają z dokonanych inwentaryzacji. Różnica powstaje wyłącznie w wyniku zmiany danych zawartych w cenniku i w związku z tym przeszacowaniem wartości towarów nabytych uprzednio przez Spółkę.

Podsumowując, w ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym przeszacowania wartości towarów wynikające ze zmiany ich cen w ramach cenników obowiązujących w Grupie, do której należy Spółka pozostają neutralne dla rozliczeń podatkowych Spółki, tylko wówczas kiedy zostaną w nich uwzględnione. Wartość towarów winna być zaliczana do kosztów podatkowych w dacie ich sprzedaży (uzyskania przychodu) w wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na ich nabycie, czyli w analizowanym przypadku po uwzględnieniu cen wynikających z przecen towarów oraz jednocześnie odchyleń zaksięgowanych na koncie „Przecena magazynu”. Tylko wówczas odchylenia od cen nabycia powstałe w wyniku przecen zakupionych wcześniej towarów nie będą mieć zatem wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki, pomimo księgowania różnic wynikających z przecen magazynu na plus lub minus koncie kosztowym „Przecena magazynu”. Nie uwzględnienie wartości wynikających z przeceny magazynu przy rozliczeniu podatkowym skutkowałoby albo zaniżeniem, albo też zawyżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku Spółka stoi zatem na stanowisku, iż powstające w wyniku dokonywanych przecen różnice w wartości towarów dla ustalenia właściwego wyniku podatkowego Spółki muszą wpływać na rozliczenia podatkowe Spółki, poprzez zwiększenie kosztów podatkowych lub przychodów podatkowych w momencie sprzedaży zakupionych i przecenionych następnie towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka działa w branży dystrybucji stali, a Jej głównym dostawcą jest spółka - matka, od której nabywa towary według cen transferowych wyliczonych według metody marży transakcyjnej netto. Dwa lub trzy razy w roku ceny są weryfikowane i w razie potrzeby cennik jest zmieniany. Z tego też względu automatycznie następuje przecena wartości towarów znajdujących się w magazynie. Ten sam mechanizm dotyczy zmian cen także od niektórych innych dostawców. Cena transferowa jest jednocześnie ewidencyjną ceną nabycia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Uwzględniając powyższe, zauważyć należy, iż zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Należy raz jeszcze podkreślić, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/03, WSA w Krakowie stwierdził, iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Kwestię tą poruszył także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99 wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy, podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciem „ceny transferowej wyliczonej według metody marży transakcyjnej netto” będącej w analizowanym przypadku „ewidencyjną ceną nabycia”.

W świetle powyższego, ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem „odchyleń” wynikających z przeceny magazynu nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż Spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży towarów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie rzeczywisty koszt zakupu tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.