Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-63/12-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-08
Teza: 1. Który podmiot jest podatnikiem uzyskującym przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 21 ust. 1 updop, dystrybutor oprogramowania (podmiot norweski), czy też właściciel oprogramowania (podmiot amerykański)? 2. Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, posiadanie przez P. certyfikatu rezydencji dystrybutora oprogramowania (podmiotu norweskiego) uprawnia P. do niepobrania podatku u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dystrybutor; Norwegia; oprogramowanie; podatek; przychód; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.02.2012r. (data wpływu 09.02.2012r.) uzupełnionego pismem z dnia 18.04.2012 r. (data wpływu 23.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); oraz
2.  art. 12 ust. 3 Konwencji (zawartej w dniu 09.09.2009 r.) między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 dalej umowa polsko – norweska):
    1.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych norweskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby – **jest prawidłowe.**
    2.  w części dotyczącej obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji podmiotu norweskiego w sytuacji niepobrania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 09.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko - norweskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. SA z siedzibą w W. (dalej: P.) jest stroną transakcji, która dotyczy udzielenia prawa do korzystania ze specjalistycznego oprogramowania komputerowego C.. Na podstawie umowy licencyjnej, P. ma prawo do używania oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby wewnętrzne (bez prawa do sublicencjonowania). P. jest użytkownikiem końcowym oprogramowania C. Program C. wykorzystywany jest w obliczaniu i doborze rurociągów, aparatów oraz urządzeń, przygotowywaniu wstępnych schematów technologicznych instalacji eksploatacji i uzdatniania ropy naftowej i gazu ziemnego, będących integralną częścią zadań inwestycyjnych realizowanych w P.

Umowa licencyjna dotycząca udzielenia prawa do korzystania z oprogramowania została zawarta pomiędzy P. a N. AS z siedzibą w Oslo w Norwegii (dalej: N.). P. posiada certyfikat rezydencji firmy N., zgodnie z którym N. jest rezydentem Norwegii dla celów podatku dochodowego w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. N. jest wyłącznym dystrybutorem oprogramowania C. w Europie Środkowo-Wschodniej. Właścicielem prawnym praw autorskich oraz Innych praw własności Intelektualnej do oprogramowania jest firma C. Inc. z siedzibą w Houston w USA (dalej: C.). Na podstawie umowy pomiędzy C. a N., N. ma prawo do udzielania licencji na korzystanie z oprogramowania C., zgodnie z zasadami określonymi przez C.

Licencja na rzecz P. jest udzielona przez N. we własnym imieniu ale z upoważnienia C

Zgodnie z umową pomiędzy N. a P.:

*   N. zawiera umowę licencyjną dot. oprogramowania,
*   N. ma prawo wypowiedzenia umowy,
*   N. fizycznie dostarcza oprogramowanie,
*   N. wystawia faktury za udzielone prawo do korzystania z oprogramowania,
*   wypłata opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania jest dokonywana przez P. na rzecz N. na rachunek bankowy N.,
*   N. zapewnia wsparcie dotyczące oprogramowania (rozwiązywanie problemów, aktualizacje).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Który podmiot jest podatnikiem uzyskującym przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 21 ust. 1 updop, dystrybutor oprogramowania (podmiot norweski), czy też właściciel oprogramowania (podmiot amerykański)?
2.  Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, posiadanie przez P. certyfikatu rezydencji dystrybutora oprogramowania (podmiotu norweskiego) uprawnia P. do niepobrania podatku u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

N jako dystrybutor oprogramowania C. został uprawniony do udzielania licencji na korzystanie z oprogramowania C.. P. nie ma możliwości uzyskania tego prawa bezpośrednio od C., ale może uzyskać takie prawo od dystrybutora tego podmiotu ustanowionego przez C. w obszarze Europy Środkowo- Wschodniej, tj. od N..

W świetle:

\- art. 12 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. (dalej: konwencja polsko-norweska), - a także art. 13 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (dalej: umowa polsko-amerykańska),

opłaty z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby (bez prawa do sublicencjonowania), nie stanowią należności licencyjnych. W ramach obu przywołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania od użytkownika końcowego tego oprogramowania są traktowane jako zyski przedsiębiorstw uregulowane odpowiednio w art. 7 konwencji polsko- norweskiej oraz art. 8 umowy polsko-amerykańskiej.

Biorąc pod uwagę, że należność wypłacana przez P. nie stanowi należności licencyjnej, niepobranie podatku u źródła, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W opisanym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który podmiot jest podatnikiem uzyskującym przychody na terytorium RP W rozumieniu art. 21 ust. 1 updop, dystrybutor oprogramowania (podmiot norweski), czy też właściciel oprogramowania (podmiot amerykański).

W opinii P., podatnikiem — w rozumieniu art. 21 ust. 1 updop — w tej sytuacji jest firma N..

Firma N.:

*   fizycznie dostarcza oprogramowanie,
*   wystawia faktury za udzielone prawo do korzystania z oprogramowania,
*   otrzymuje opłatę z tytułu korzystania z oprogramowania od P. na własny rachunek bankowy,

zatem to N. uzyskuje przychód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

C., w opinii P., nie może zostać uznany za podmiot uzyskujący przychody na terytorium Polski w rozumieniu art. 21 ust. 1 updop. C. uzyskuje swoje przychody od N., a nie od P. i P. nie jest płatnikiem należności na rzecz C. Jednocześnie, P. nie ma żadnej wiedzy nt. rozliczeń pomiędzy N. a C., ponieważ są to podmioty niezależne, a kwestia ich wzajemnych stosunków handlowych stanowi ich tajemnicę przedsiębiorstwa.

Ad.2

Ze względu na fakt, że opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania nie stanowią należności licencyjnych, P. nie jest obowiązana do weryfikacji, czy N. jest osobą faktycznie uprawnioną do należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 konwencji polsko-norweskiej). Z punktu widzenia P., czyli płatnika należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, istotne jest wobec którego podmiotu jest regulowana należność. Zgodnie z umową zawartą między N. a P., należność od P. powstała wobec N. (ten podmiot jest stroną umowy, wystawia faktury i uzyskuje płatności na swój rachunek bankowy).

Zgodnie z postanowieniami art. 21 oraz art. 26 updop, nie został nałożony na płatnika obowiązek identyfikacji faktycznego odbiorcy należności objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 updop. W obecnym stanie prawnym, obowiązek taki może natomiast wynikać z zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy dany dochód można zaklasyfikować za inny rodzaj dochodu niż zyski przedsiębiorstw oraz w przypadku, gdy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakłada obowiązek identyfikacji osoby uprawnionej do należności w stosunku do określonej kategorii dochodów.

Biorąc pod uwagę, iż opłaty z tytułu uzyskania prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego przez jego użytkownika końcowego nie stanowią należności licencyjnych, należy wskazać, że nie ma żadnych podstaw prawnych zobowiązujących płatnika ww. wynagrodzenia do ustalania, czy odbiorca wynagrodzenia jest osobą uprawnioną do należności. Z punktu widzenia płatnika wynagrodzenia, P. wypłaca należność do dystrybutora oprogramowania na Jego rachunek bankowy. Przychód z terytorium Polski uzyskuje zatem N. i konwencja polsko-norweska nie nakłada obowiązku identyfikacji osoby uprawnionej do wynagrodzenia w sytuacji, gdy wynagrodzenie to stanowi zyski przedsiębiorstw.

W opinii P., dla niepobrania podatku u źródła, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, wystarczające jest posiadanie certyfikatu rezydencji dystrybutora oprogramowania, tj. norweskiej firmy N..

P. nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji firmy amerykańskiej C., ponieważ ten podmiot, w opinii P., nie może zostać uznany za podmiot uzyskujący przychody na terytorium Polski. C. uzyskuje swoje przychody od N., a nie od P. i P. nie jest płatnikiem należności na rzecz C.. Mając na uwadze powyższe, P. - dokonując zapłaty do N. z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania jako użytkownik końcowy - w związku z posiadaniem certyfikatu rezydencji tej firmy, na podstawie art. 26 ust. 1 updop oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-norweskiej, nie jest obowiązany do pobrania podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych norweskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby,
2.  **prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji podmiotu norweskiego w sytuacji niepobrania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten określa, kto podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jaki jest zakres tego obowiązku. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji, tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek). Uzasadnieniem nałożenia podatku na dochód osiągnięty przez nierezydentów jest ekonomiczny związek tego dochodu z jurysdykcją podatkową danego państwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest stroną transakcji, która dotyczy udzielenia prawa do korzystania ze specjalistycznego oprogramowania komputerowego C.. Na podstawie umowy licencyjnej, P. ma prawo do używania oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby wewnętrzne (bez prawa do sublicencjonowania). P. jest użytkownikiem końcowym oprogramowania C. Program C. wykorzystywany jest w obliczaniu i doborze rurociągów, aparatów oraz urządzeń, przygotowywaniu wstępnych schematów technologicznych instalacji eksploatacji i uzdatniania ropy naftowej i gazu ziemnego, będących integralną częścią zadań inwestycyjnych realizowanych w P.. Umowa licencyjna dotycząca udzielenia prawa do korzystania z oprogramowania została zawarta pomiędzy P. a N. AS z siedzibą w Oslo w Norwegii – będącym licencjobiorcą.

Właścicielem prawnym praw autorskich oraz innych praw własności intelektualnej do oprogramowania jest firma C. Inc. z siedzibą w Houston w USA (dalej: podmiot amerykański/licencjodawca). Na podstawie umowy pomiędzy C. a N., N. ma prawo do udzielania licencji na korzystanie z oprogramowania C., zgodnie z zasadami określonymi przez C..

Podkreślenia wymaga, iż sublicencja to upoważnienie przez licencjobiorcę do korzystania z utworu przez osoby trzecie w zakresie mu przysługującym, w polach eksploatacji określonych w podstawowej licencji. Sublicencja jest odrębnym od umowy licencyjnej stosunkiem zobowiązaniowym. I chociaż jej przedmiot może być tożsamy z przedmiotem licencji podstawowej, to jej strony są inne. Podmiotami sublicencji są licencjobiorca i osoba trzecia. Nie jest nim właściciel praw autorskich - twórca. Udzielenie sublicencji nie odbywa się ani poprzez uzupełnienie, ani poprzez zmianę umowy licencyjnej. Sublicencja nie może także mieć cech licencji wyłącznej, albowiem udzielenie licencji wyłącznej to uprawnienie twórcy.

Sublicencje, podobnie jak właściwe umowy licencyjne, są kontraktami typowymi dla obrotu dobrami niematerialnymi; mogą być odpłatne i nieodpłatne. Sublicencje są również licencjami, z tym że zakres płynących z nich uprawnień, w porównaniu do licencji właściwych, jest zazwyczaj dużo węższy, ponieważ stanowią one transakcje pochodne w stosunku do tych ostatnich, osadzone w ich treści. Sublicencje nie mogą przekraczać granic wyznaczonych umową licencyjną. Dzięki umowom sublicencyjnym określone dobro prawne, objęte ochroną z tytułu praw wyłącznych, może być udostępniane nie tylko przez osobę bezwzględnie uprawnioną, posiadającą bezwzględne prawa majątkowe do niego, ale także przez osoby, które korzystają z danego dobra na podstawie zawartej z podmiotem wyłącznie uprawnionym umowy licencyjnej.

Badając kwestię, kto jest w przedmiotowej sprawie rzeczywistym beneficjentem przysporzenia, a w efekcie zobowiązanym do uiszczenia podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych, należy zastosować kryteria pozwalające ustalić ekonomiczne władztwo w odniesieniu do dochodu.

Według komentarza „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod. red. M. Jamrożego i A. Cloer uprawnionym właścicielem może być zarówno osoba fizyczna, spółka lub inne zrzeszenie osób pod warunkiem spełnienia przynajmniej jednego z poniższych warunków:

*   dysponowanie przedmiotem lub prawem, z którego pochodzą należności licencyjne,
*   dysponowanie prawem do zagospodarowania należności licencyjnej.

Zdaniem tut. Organu podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż osobą uprawnioną (ekonomicznym właścicielem) do wartości należności licencyjnej jest licencjobiorca.

Siedziba licencjobiorcy znajduje się na terytorium Norwegii, dlatego też analiza przedmiotowej sprawy powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko – norweskiej, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – norweskiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how); określenie to obejmuje także wszelkiego rodzaju należności mające związek z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko –norweska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 powyższej umowy, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danej umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu norweskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu norweskiego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu norweskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko – norweskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Norwegii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Stosownie jednak do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej lub niepobrać zryczałtowanego podatku. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony lub niepobrany podatek.

W rezultacie, mając na względzie treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niedobranie podatku, zgodnie z umową polsko- norweską jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby norweskiego podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji.

Niepobranie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z umową międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższych rozważań należy uznać za niezasadne i pobawione podstaw prawnych stanowisko Spółki, iż:

„Biorąc pod uwagę, iż opłaty z tytułu uzyskania prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego przez jego użytkownika końcowego nie stanowią należności licencyjnych, należy wskazać, że nie ma żadnych podstaw prawnych zobowiązujących płatnika ww. wynagrodzenia do ustalania, czy odbiorca wynagrodzenia jest osobą uprawnioną do należności. (…) konwencja polsko-norweska nie nakłada obowiązku identyfikacji osoby uprawnionej do wynagrodzenia w sytuacji, gdy wynagrodzenie to stanowi zyski przedsiębiorstw”.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu norweskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.