Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.840.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: Skutki podatkowe aportu akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych a zamian za aport akcji.
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych aportu akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport akcji (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych a zamian za aport akcji.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był swego czasu udziałowcem Spółki z o.o. (zwanej dalej Sp.1). Udziały tej Sp.1 nabył odpłatnie (w trybie datio in solutum). W tym czasie, kiedy Wnioskodawca był udziałowcem tej Sp.1, to objęła ona akcje spółki akcyjnej (zwanej dalej SA). Objęcie przez Sp.1 akcji w SA nastąpiło po cenie wyższej od wartości nominalnej wyemitowanych akcji, tj. wartość nominalna nowych akcji wyemitowanych przez SA była mniejsza niż kwota faktycznie wpłacona przez Sp. 1 (w formie wkładu pieniężnego) do SA. Nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do SA przez Sp.1 stanowi nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego SA (tzw. agio). Nadwyżka ta, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, została przekazana na kapitał zapasowy SA. Wydatki na objęcie akcji SA nie zostały przez Sp.1 zaliczone do jej kosztów podatkowych, bo tego wprost zabraniał art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki, jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie udziałów w Sp.1, były wyższe od wydatków, jakie Sp.1 poniosło na objęcie akcji SA.

Po pewnym czasie Sp.1 przekształciła się w spółkę jawną (zwaną dalej SJ). Powyższe przekształcenie, na zasadzie sukcesji generalnej, spowodowało, że właścicielem akcji SA stało się SJ. Z kolei Wnioskodawca zamiast bycia udziałowcem Sp.1 stał się wspólnikiem SJ. Na dzień omawianego przekształcenia Sp.1 w SJ nie było żadnych niewypłacanych ani niepodzielonych zysków w Sp.1. SJ także nie zaliczyła wydatków poniesionych przez poprzedniczkę (Sp.1) na objęcie akcji SA do kosztów podatkowych (ani jej wspólnicy, czyli także Wnioskodawca).

Następnie SJ uległa likwidacji. W wyniku podziału majątku SJ Wnioskodawca otrzymał akcje SA. Na mocy przepisów UPIT nie powstał dla niego przychód podatkowy z tego tytułu (bo nie ma przychodu dla wspólnika z powodu samego otrzymania składników majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej).

W 2016 r. Wnioskodawca wniósł akcje SA jako aport do spółki z o.o. (zwanej dalej SPO). Przy wniesieniu tego aportu wystąpiło agio, tzn. wartość nominalna wyemitowanych i objętych przez Wnioskodawcę udziałów w SPO jest mniejsza od wartości aportu (czyli wartości akcji SA) wniesionych przez niego do SPO. Powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) została zaksięgowana na kapitał zapasowy SPO. Dodać trzeba, że suma wartości nominalnej objętych udziałów w SPO oraz wartości agio jest równa wartości nominalnej akcji SA. Nie minęło 6 lat od likwidacji SJ.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości sprzedaż udziałów w SPO objętych za akcje SA. W związku z powyższym powstały pytania sformułowane w polu 75 niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak Wnioskodawca ma ustalić wartość przychodu z tytułu zbycia akcji SA do SPO w formie wniesienia aportem akcji SA do SPO?
2.  Jak Wnioskodawca ma wyliczyć koszt uzyskania przychodu (zwany dalej KUP) dla przychodu wskazanego w pytaniu 1?
3.  Jak Wnioskodawca ma ustalić dochód i podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej podatkiem PIT) z tytułu sprzedaży udziałów objętych w SPO objętych w zmian za aport akcji SA?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Aby ustalić wielkość przychodu z tytułu zbycia akcji SA do SPO, trzeba najpierw zaklasyfikować ten przychód do źródła przychodów, ponieważ wielkości przychodu mogą być różne w zależności od źródła przychodów. Sprawa wydaje się na pierwszy rzut oka kontrowersyjna, dlatego była nawet przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym niżej. Konkretnie jest tutaj wątpliwość, czy mówimy tutaj o przychodzie z kapitałów pieniężnych (art. 17 UPIT), czy o przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 UPIT). Całość argumentów skłania do wniosku, iż w rozpatrywanym przypadku mówimy o przychodzie z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, art. 14 ust. 3 pkt 12b) Ustawy PIT wskazuje składniki majątku otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np SJ) z tytułu likwidacji takiej spółki. Stosownie do treści wskazanego art. 14 ust. 3 pkt 12b) Ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej (tj. SJ) wspólnik otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym (np. akcje SA) po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Nie ma w tym przepisie ograniczenia rodzajowego, co oznacza, iż wszelkie rodzaje składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie są przychodem dla wspólnika rozwiązywanej spółki. Takim składnikami majątki są więc także niewątpliwie akcje (np. akcje SA).

Niemniej jednak, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b) Ustawy PIT, przychód ten powstanie dla Wnioskodawcy w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, czyli także odpłatnego zbycia akcji SA, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b) Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej (odpłatne zbycie akcji SA przez Wnioskodawcę nie zostanie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji SJ).

Ponieważ Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia ww. walorów przed upływem okresu sześcioletniego to przedmiotowa transakcja wiązać się będzie z powstaniem dla niego przychodu i dochodu podatkowego, którego kalkulację reguluje art. 24 ust. 3d UPIT (o tym drobiazgowo dalej). To potwierdza tylko, iż odpłatne zbycie akcji SA otrzymanych w związku z likwidacją SJ – odpłatne zbycie rozumiane jako wniesienie aportem do SPO –będzie przychodem z działalności gospodarczej dla Wnioskodawcy. Można się co prawda zastanawiać, czy wniesienie aportem akcji SA do SPO jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu analizowanych przepisów, ale odpowiedź na to jest twierdząca – tak jest to rodzaj odpłatnego zbycia. Argumentów na to jest dużo. Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r. nr IPTPP2/443-883/13-4/KW, w której czytamy m.in.: „(\`(...)\`) W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść”. Co prawda interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, ale uwagi odnośnie istoty odpłatności są całkowicie zasadne i na potrzeby przypadku Wnioskodawcy.

Jednak koronnego argumentu na odpłatny charakter transakcji wniesienia aportem akcji SA do SPO dostarcza sama UPIT. Otóż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b UPIT wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Skoro ustawodawca zwolnił z podatku przychód powstały z czynności wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną, czyli a priori założył, że taki przychód jednak powstaje (mimo że tam trudno wyszacować jego wartość), a jednocześnie przychody dla świadczącego (czyli Wnioskodawcy) UPIT zna tylko z czynności odpłatnych (dla otrzymującego mogą być z czynności nieodpłatnych, np. nieodpłatnie otrzymane świadczenia) – co oznacza, iż taki przychód powstaje także przy wniesieniu aportu (tutaj akcji SA) do spółki kapitałowej.

Innymi słowy, skoro według ustawodawcy powstaje nawet przychód z wniesienia aportu do spółki niemającej osobowości prawnej (gdzie trudno podać jego wartość), a UPIT zna tylko przychody odpłatne jako przedmiot opodatkowania, to znaczy, że przy wniesieniu aportu do spółki kapitałowej ten przychód powstaje tym bardziej (bo tam można podać wartość zapłaty), co oznacza w konsekwencji, iż wniesienie aportem akcji do spółki kapitałowej (np. akcji SA do SPO) jest odpłatnym zbyciem tych akcji. W zamian za to Wnioskodawca otrzymał zapłatę pod postacią udziałów w SPO.

To wszystko jest dodatkowo wzmocnione treścią art. 24 ust. 3d UPIT, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio (o kosztach w Ad 2). To, iż odpłatne zbycie akcji jest w omawianym przypadku przychodem z działalności gospodarczej, potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2015 r. sygnatura akt II FSK 2376/13 oraz szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2015 r. sygnatura ITPB2/4511-149/15/TJ.

Odnośnie określenia wysokości przychodu z omawianego tytułu to trzeba najpierw wskazać, co jest zapłatą dla Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji SA do SPO (w formie aportu). Tą zapłatą jest, co do zasady, wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w SPO. Trzeba jednak pamiętać, iż tam wystąpiło agio, co spowodowało, iż tych udziałów Wnioskodawca otrzymał mniej niż wniósł aportu (akcji SA). Oczywistym jest, że przy sprzedaży na wolnym rynku akcji SA Wnioskodawca otrzymałby kwotę większą od wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę w SPO, co powoduje, iż wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w SPO nie jest wartością rynkową tych akcji. W tym przypadku znajduje więc zastosowanie (przy wyliczania wysokości przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej) – poprzez odesłanie z art. 14 ust. 7 UPIT – art. 19 UPIT.

To ma taki skutek, iż wartością omawianego przychodu będzie wartość rynkowa akcji SA (nie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w SPO), a którą to wartość utożsamiać trzeba, z braku innych danych, z wartością nominalną akcji SA. Innymi słowy, wartością tego przychodu będzie suma objętych przez Wnioskodawcę udziałów w SPO oraz powstałego z tego tytułu agio. To jedyny słuszny wniosek w sprawie. Na marginesie można tylko dodać, iż gdyby rozpatrywać tutaj wątek przychodów z kapitałów pieniężnych to przychód byłby identyczny, jak wskazany wyżej z działalności gospodarczej. Artykuł 17 ust. 2 UPIT odsyła bowiem w kwestii wielkości przychodu także do art. 19 UPIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ustalenie źródła przychów (vide Ad 1) przy odpłatnym zbyciu akcji SA do SPO determinuje sposób ustania do tego kosztów podatkowych. Odpowiedź zawiera zacytowany już art. 24 ust. 3d UPIT. Warto go tutaj jeszcze raz zacytować: Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust 8a stosuje się odpowiednio.

Jak widać UPIT przewiduje, że w takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek poniesiony przez zlikwidowaną spółkę lub jej wspólnika na ten zbywany odpłatnie składnik majątku, otrzymany w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, odpowiednio spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W związku z powyższym przekształcenie Sp.1 w SJ skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z o.o. na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia (ponieważ SJ nie zbyła w czasie swojego istnienia akcji SA to wydatki na objęcie akcji SA nie zdążyły się stać się jej kosztem podatkowym). Na skutek przekształcenia Sp.1 w SJ prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji przeszło na wspólników SJ w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie UPIT zasady transparentności podatkowej spółek osobowych (art. 8 ust. 1-2 ustawy). Po likwidacji SJ podmiotem praw i obowiązków z tytułu akcji SA stał się wspólnik, który otrzymał akcje SA w wyniku likwidacji (rozwiązania) SJ (w analizowanym zdarzeniu jest to Wnioskodawca).

W sytuacji więc, gdy spółka osobowa, np. SJ (jak i jej poprzednik prawny spółka z o.o., np. Sp.1) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został zaliczony przez wspólników tej spółki do kosztów uzyskania przychodu (a nie mógł być zaliczony, bo tego zabrania art. 23 ust. 1 pkt 38) UPIT), a taka spółka (SJ) została następnie zlikwidowana, to wydatek ten będzie stanowił dla wspólników zlikwidowanej spółki koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Dlatego też przy odpłatnym zbyciu akcji SA na rzecz SPO w drodze aportu Wnioskodawca ma do powstałego na tę okoliczność przychodu koszt podatkowy pod postacią wydatków poniesionych na objęcie akcji SA przez SJ – rozumianą w myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – jako kontynuatorkę SP.1 (a który to podmiot faktycznie poniósł wydatki na objęcie akcji SA) po przekształceniu. Innymi słowy, na skutek przekształceniu Sp.1 w SJ ta ostatnia spółka jest uznana na podstawie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej o sukcesji podatkowej za podmiot, który poniósł wydatki na objęcie akcji SA, a skoro tych wydatków do swoich kosztów SJ nie zaliczyła, to teraz te wydatki może zaliczyć do kosztów Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SJ – czyli w oparciu o zacytowany art. 24 ust. 3d UPIT.

Podsumowując, trzeba stwierdzić, że ponieważ zbycie przez Wnioskodawcę akcji SA na rzecz SPO nastąpiło przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SJ, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Sp.1 (a na zasadzie sukcesji poniesionym przez SJ) na ich objęcie. To, iż przy objęciu akcji SA wystąpiło agio nie ma żadnego znaczenia w sprawie, ponieważ Sp.1 wydała na objęcie tych akcji całą kwotę, czyli także kwotę przekazaną na agio. Innymi słowy, to czy wydatek na objęcie akcji został zamieniony na akcje, czy też „trafił” na kapitał zapasowy SA (jako agio), nie ma znaczenia, bo z punktu widzenia obejmującego akcje (Sp.1) całość ponoszonego z tego tytułu wydatku była poniesiona na objęcie akcji i tylko to się liczy.

Taki pogląd podzielają także organy podatkowe, czego przejawem jest wskazana już wyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2015 r. sygnatura ITPB2/4511-149/15/TJ.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wyliczając dla Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży udziałów w SPO, nabytych za akcje SA, oraz ewentualny od tego podatek dochodowy od osób fizycznych, trzeba wyliczyć jego elementy składowe, czyli przychód i koszt uzyskania przychodu.

Przychodem będą w takim przypadku, w ślad za treścią art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) UPIT, przychody z odpłatnego zbycia tych udziałów. Będą to więc kwoty należne za te udziały w dniu ich zbycia (tak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1) UPIT. To sprawa oczywista.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu to sprawa jest trochę skomplikowana. Gdyby wcześniej uznać, że wartość przychodu z tytułu zbycia akcji SA do SPO w formie wniesienia aportem była przychodem z kapitałów pieniężnych, to taki przychód (z uwzględnieniem jego wartości rynkowej, czyli z uwzględnieniem odesłania do art. 19) byłby teraz kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów SPO.

Jednak jak opisano w Ad 1 taki wariant nie wchodzi w rachubę bo z tytułu objęcia udziałów w SPO powstał dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej. Trzeba więc poszukać kosztu uzyskania przychodu w inny sposób. Trzeba sobie odpowiedzieć na pytanie, jaki koszt faktycznie poniósł Wnioskodawca dla omawianego przychodu za zbycia udziałów w SPO. Z powodu braku spec regulacji trzeba tutaj sięgnąć do zasad ogólnych, czyli sięgnąć do kosztów, jakie poniósł Wnioskodawca z tego tytułu. Wydaje się, iż rzeczywistym wydatkiem, jaki poniósł Wnioskodawca dla tego przychodu, jest po prostu wydatek w ujęciu historycznym, czyli taki, który do omawianego przychodu doprowadził.

Takim wydatkiem jest, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek, jaki poniósł on na zakup udziałów w Sp.1. To na skutek tego wydatku Wnioskodawca uzyskał w konsekwencji akcje SA i objął udziały w SPO, które zamierza sprzedać. To są rzeczywiste wydatki z tego tytułu.

Wobec powyższego dochodem ze sprzedaży udziałów SPO będzie różnica między wskazanymi wyżej przychodem i kosztami uzyskania przychodu. Od tak ustalonego dochodu winien być wyliczony podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 19 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych aportu akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie nr 1 i nr 2),
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport akcji (pytanie nr 3).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca był udziałowcem Spółki z o.o. (dalej: Sp.1). Udziały tej Sp.1 nabył odpłatnie (w trybie datio in solutum). W czasie, kiedy Wnioskodawca był udziałowcem Sp.1, objęła ona akcje spółki akcyjnej (dalej: SA). Objęcie przez Sp.1 akcji w SA nastąpiło po cenie wyższej od wartości nominalnej wyemitowanych akcji, tj. wartość nominalna nowych akcji wyemitowanych przez SA była mniejsza niż kwota faktycznie wpłacona przez Sp. 1 (w formie wkładu pieniężnego) do SA. Nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do SA przez Sp.1 stanowi nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego SA (tzw. agio). Następnie Sp.1 przekształciła się w spółkę jawną (dalej: SJ). To przekształcenie, na zasadzie sukcesji generalnej, spowodowało, że właścicielem akcji SA stało się SJ. Jednocześnie Wnioskodawca stał się wspólnikiem SJ. Zarówno Sp.1, jak i SJ nie zaliczyły wydatków poniesionych na objęcie akcji SA do kosztów podatkowych (ani jej wspólnicy, czyli także Wnioskodawca). Następnie SJ uległa likwidacji. W wyniku podziału majątku SJ Wnioskodawca otrzymał akcje SA. W 2016 r. Wnioskodawca wniósł akcje SA jako aport do spółki z o.o. (dalej: SPO). Przy wniesieniu tego aportu wystąpiło agio, tzn. wartość nominalna wyemitowanych i objętych przez Wnioskodawcę udziałów w SPO jest mniejsza od wartości aportu (czyli wartości akcji SA) wniesionych przez niego do SPO. Powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) została zaksięgowana na kapitał zapasowy SPO. Nie minęło 6 lat od likwidacji SJ. Wnioskodawca rozważa w przyszłości sprzedaż udziałów w SPO objętych za akcje SA.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji ‒ majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wycenione w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym: osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową – art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Co istotne, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 58 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych: rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych: przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną skutkuje przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów/akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji przechodzi na wspólników spółki jawnej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że swoim zakresem obejmuje zbycie wszelkich składników majątku, które uprzednio stanowiły majątek spółki niebędącej osobą prawną. Przepis ten nie czyni żadnych wyjątków względem określonych typów składników majątku, w szczególności udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Nie istnieje również przepis, który by takie zastrzeżenie wprowadzał.

Przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Powyższy przepis – wskazując na sytuację zbycia składników majątku – nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W tym miejscu należy wskazać, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oznacza, że dochodzi do odpłatnego zbycia własności przedmiotu aportu. Dochodzi bowiem do przeniesienia praw własności przedmiotu wkładu na spółkę kapitałową, która w zamian za ten przedmiot wydaje własne udziały bądź akcje.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 3 tej ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych: jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Natomiast w myśl art. 154 § 3 ww. Kodeksu: udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Tym samym w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci akcji SA do SPO, jego wartość (tu: wartość akcji SA) winna być określona w umowie SPO i odpowiadać wartości rynkowej tego wkładu (akcji SA).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SJ, do dnia odpłatnego zbycia akcji SA upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SJ, do dnia odpłatnego zbycia (w tym wniesienia aportem do SPO) akcji SA nie upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód zaliczony do źródła działalność gospodarcza zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie przychodem tym będzie wartość rynkowa akcji SA (przedmiotu aportu), która to wartość winna wynikać z umowy SPO dokumentującej niniejszą czynność wniesienia aportu.

Stąd – w sytuacji gdy w wyniku likwidacji SJ (powstałej z przekształcenia Sp.1) Wnioskodawca otrzyma akcje SA, które następnie wniesie aportem do SPO, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Reasumując – w przypadku odpłatnego zbycia akcji SA (w formie aportu do SPO) otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania SJ, które to akcje zostały objęte przez Sp.1 (która następnie przekształciła się w SJ) w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej w wysokości wartości rynkowej akcji SA.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (w formie aportu do SPO) akcji SA otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SJ, należy wskazać, że zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi powyższy przepis: dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną stanowiących inne składniki niż środki trwałe, np. papiery wartościowe – koszt uzyskania przychodu należy ustalić według wartości poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątkowych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Należy również wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy, w myśl którego: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, odnosi się on do wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny oraz wydatków na nabycie udziałów (akcji) i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Celem tego przepisu jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Sp.1 objęła akcje SA w zamian za wkład pieniężny. Wydatek ten nie został zaliczony w żadnej formie do kosztów uzyskania przychodów zarówno przez Sp.1, jak i SJ będącą następcą prawnym Sp.1, a także przez wspólników tych spółek, w tym Wnioskodawcę. W konsekwencji, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia akcji SA (w drodze aportu do SPO) powstało prawo do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji SA (w formie aportu do SPO), które to akcje zostały objęte przez Sp.1 (która następnie przekształciła się w SJ) w zamian za wkład pieniężny, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SJ, będzie wartość poniesionych wydatków na ich objęcie przez Sp.1, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, czyli w wysokości kwoty faktycznie zapłaconej SA przez Sp.1 w formie wkładu pieniężnego.

Reasumując – w sytuacji objęcia udziałów w SPO w zamian za aport w postaci akcji SA, kosztami uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione przez Sp.1 (a na zasadzie sukcesji poniesionym przez SJ) na ich objęcie.

W odniesieniu do kwestii określenia dochodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w SPO objętych w zmian za aport akcji SA należy wskazać, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 2 omawianej ustawy: przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych przychód powstaje już w momencie odpłatnego zbycia wskazanych udziałów/akcji (niezależnie od tego, kiedy nastąpiła zapłata; opodatkowaniu podlega zatem przychód należny) i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym – w dacie sprzedaży udziałów w SPO Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości wskazanej w umowie sprzedaży, zaliczając go do źródła kapitały pieniężne.

Reasumując – w przypadku sprzedaży udziałów objętych w SPO w zamian za aport akcji SA powstanie dla Wnioskodawcy przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest natomiast regulacji odnoszącej się wprost do określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży udziałów objętych w SPO w zamian za aport akcji SA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania SJ, które to akcje zostały objęte przez Sp.1 (która następnie przekształciła się w SJ) w zamian za wkład pieniężny.

W tym miejscu należy jednak wskazać na art. 22 ust. 1f tej ustawy, zgodnie z którym: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Należy stwierdzić, że ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 dotyczy ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy odpłatnemu zbyciu podlegają udziały/akcje, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny i wkładem tym nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, np. przedmiotem wkładu były akcje spółek. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów SPO, a udziały te Wnioskodawca obejmie w zamian za aport w postaci akcji SA (czyli inny aport niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

Ponadto powyższa regulacja wskazuje, że kosztem w opisanej w niej sytuacji jest wysokość określona zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7 lub art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości przychodu określonego na moment objęcia sprzedawanych udziałów/akcji. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca na moment objęcia udziałów w SPO uzyskał przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że omawiany przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do sytuacji wskazanej we wniosku, należy go zastosować na zasadzie analogii, tj. określenie skutków prawnych stanu faktycznego przez prawo nieuregulowanego lub uregulowanego w sposób nienależyty winno nastąpić przez odwołanie się do przepisu prawa, jaki normuje podobny do niego stan faktyczny.

Mając na uwadze powyższe wnioskowanie per analogiam, kosztem sprzedaży udziałów w SPO, w sytuacji gdy udziały te zostały objęte w zamian za akcje SA, należy uznać wartość odpowiadającą przychodowi, jaki powstał przy odpłatnym zbyciu akcji SA (w formie aportu do SPO) stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych w SPO w zamian za aport akcji SA będzie wartość przychodu (tj. wartość rynkowa akcji SA), jaki osiągnął Wnioskodawca w związku z odpłatnym zbyciem akcji SA (w formie aportu do SPO) otrzymanych przez niego z tytułu rozwiązania SJ, które to akcje zostały objęte przez Sp.1 (która następnie przekształciła się w SJ) w zamian za wkład pieniężny.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.