Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-370/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-08
Teza: W zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Nieruchomości (tj. Budynków, części gruntu oraz trwałego wykończenia łazienek i kuchni).
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; dostawa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Nieruchomości (tj. Budynków, części gruntu oraz trwałego wykończenia łazienek i kuchni) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Nieruchomości (tj. Budynków, części gruntu oraz trwałego wykończenia łazienek i kuchni).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Opis Wnioskodawcy oraz Inwestycji

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Zbywca\] prowadzi działalność m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Obecnie Wnioskodawca realizuje inwestycję mieszkaniową na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy \[dalej: Grunt\].

Nabycie Gruntu przez Zbywcę podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT 22%.

Grunt jest objęty decyzją o warunkach zabudowy z dnia 15 maja 2008 r., wydaną przez Prezydenta miasta, przeniesioną na Zbywcę na mocy decyzji Prezydenta miasta z dnia 27 września 2010 r., ustalającą następujące warunki zabudowy: „Budowa zespołu budynków mieszkalno-usługowych, biurowych i hotelowych wraz z garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną i wjazdami”. Dla przedmiotowych działek brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (potwierdzone zaświadczeniem z dnia 18 czerwca 2010 r., wydanym przez Prezydenta Miasta.

Realizowana przez, Wnioskodawcę na Gruncie inwestycja jest podzielona na następujące fazy \[dalej: Inwestycja\]:

1.  część Gruntu wraz z ukończonymi lub zmierzającymi do ukończenia budynkami mieszkalnymi \[dalej: Faza 1\],
2.  a. część Gruntu przeznaczona do zabudowania budynkami mieszkalnymi \[dalej: Faza 2a\],
3.  b. część Gruntu przeznaczona do zabudowania budynkami mieszkalnymi, w tym budynkami domu studenckiego \[dalej: Faza 2b\],
4.  część Gruntu przeznaczona do sprzedaży \[dalej: Faza 3\].

Wnioskodawca planuje wydzielenie Fazy 2a do istniejącej polskiej spółki kapitałowej. Pozostałe fazy inwestycji, tj. Faza 1, 2b oraz 3 pozostaną u Wnioskodawcy. Na obecnym etapie Wnioskodawca nie zdecydował jeszcze w jakiej formie prawnej nastąpi wydzielenie Fazy 2a do istniejącej polskiej spółki kapitałowej.

Opis planowanej Transakcji

Niezależnie od wskazanego powyżej wydzielenia Fazy 2a, Wnioskodawca znajduje się obecnie w procesie negocjacji dotyczących zbycia budynków, które będą wybudowane w ramach Fazy 2b \[dalej: Transakcja\] na rzecz podmiotu niepowiązanego \[dalej: Nabywca\].

Na moment Transakcji Wnioskodawca jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

W momencie zbycia Faza 2b będzie zabudowana budynkami mieszkalnymi, do których wybudowania i wykończenia zobowiązany zostanie Zbywca. Zbywca podpisał list intencyjny ze spółką planującą powołać Nabywcę \[dalej: Inwestor, Inwestor oraz Zbywca dalej łącznie jako Strony\]. List intencyjny dotyczy wykonania projektu deweloperskiego w ramach Fazy 2b \[dalej: Projekt\]. Projekt obejmuje wybudowanie trzech budynków o charakterze mieszkalnym wraz z parkingami podziemnymi (parkingi będą stanowić powierzchnie wspólne budynków i nie będą wyodrębnionymi lokalami); \[dalej: Budynki\]. Budynki po ich wykończeniu i oddaniu do użytkowania - wraz ze wskazaną częścią Gruntu wchodzącym w skład Fazy 2b - będą przedmiotem Transakcji pomiędzy Zbywcą i Inwestorem. Każdy z dwóch budynków mieszkalnych ma mieć kilkadziesiąt odrębnych lokali mieszkalnych, pierwszy budynek ma składać się z ok. 90 wyodrębnionych lokali mieszkalnych, drugi budynek ma mieć ok. 50 takich lokali. Trzeci budynek (dom studencki) ma mieć około 100 wyodrębnionych lokali. Wyodrębnione lokale w Budynkach będą również wyposażone oraz wykończone przez Zbywcę w zakresie ustalonym przez Strony (opisanymi szerzej niżej). Zbywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z budową Budynków.

Ze względu na przeznaczenie oraz wskazaną charakterystykę, wybudowane w ramach wskazanego Projektu Budynki będą sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych \[PKOB\] w Grupie 112 — „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”, w Klasie 1122 - „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” (w odniesieniu do dwóch budynków mieszkalnych) oraz w Grupie 113 i Klasie 1130 - „Budynki zbiorowego zamieszkania” (w odniesieniu do domu studenckiego). Wszystkie Budynki będą więc klasyfikowane w Grupie 11 PKOB, tj. jako „Budynki mieszkalne”.

W konsekwencji, przedmiotem Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą będą Budynki mieszkalne wraz z prawem własności części Gruntu, na którym będą posadowione.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że na Nabywcę przeniesione zostaną Budynki z lokalami wraz z wyposażeniem. W szczególności w ramach Transakcji Zbywca planuje przeniesienia na Nabywcę następujące elementy wyposażenia i wykończenia:

1.  urządzeń sanitarnych, armatury, glazury, płytek ceramicznych ściennych, płytek ceramicznych podłogowych, wykończenia sufitu i ścian oraz innych elementów związanych z tzw. białym montażem w kuchniach oraz łazienkach Budynków \[dalej: Trwałe Wykończenie Łazienek i Kuchni\],
2.  trwałych i przygotowanych pod wymiar elementów zabudowy meblowej pomieszczeń kuchennych i szaf wnękowych w lokalach Budynków uwzględniających wymiary i kształt tych pomieszczeń lub szaf wnękowych \[dalej: Trwała Zabudowa\],
3.  wyposażenia kuchni w lokalach Budynków obejmującego montowane w sposób trwały sprzęty gospodarstwa domowego takie jak np. płyty grzejne, lodówki, piekarniki \[dalej: AGD\],
4.  ruchomych elementów wyposażenia lokali Budynków takich jak np. lampy, kinkiety, biurka, łóżka, czy krzesła \[dalej: Meble\].

Trwałe Wykończenie Łazienek i Kuchni oraz Trwała Zabudowa dalej łącznie jako: Trwałe Elementy Wykończenia.

Część Gruntu wchodzącego w skład Fazy 2b, Budynki oraz Trwałe Elementy Wykończenia dalej łącznie jako: Nieruchomość.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trwałe Elementy Wykończenia będą na trwale zamontowane do elementów konstrukcyjnych Budynków takich jak: ściany, sufity, wylewki, elementy zbrojeniowe wewnętrzne za pomocą klejów (np. glazura i terakota), pianek montażowych (np. ościeżnice), kołków i elementów montażowych stanowiących integralne i funkcjonalne części montowanych produktów (np. miska ustępowa i inne elementy białego montażu, wbudowane szafki kuchenne i wnękowe podnosząc wartość Budynków. Po ich przytwierdzeniu i zamontowaniu nie będzie możliwe odłączenie bez uszkodzenia ww. elementów wykończeniowych oraz samych Budynków. Dodatkowo zaznaczyć należy, że szafy kuchenne i wnękowe mają charakter zindywidualizowany. Są one wymiarami i funkcjami dostosowane do danego lokalu mieszkalnego. Ze względu na powyższe nie jest możliwe użycie raz zamontowanych ww. materiałów wykończeniowych w innych budynkach.

Ponadto, na Nabywcę przeniesione zostaną prawa ściślej związane z Nieruchomością, tj. prawa autorskie, w tym prawa zależne i prawa własności intelektualnej do dokumentacji w tym wynikające z umowy z architektem i umów budowlanych. W związku z nabyciem Nieruchomości przeniesieniu ulegną również prawa z gwarancji bankowych, budowlanych oraz rękojmi ubezpieczeń udzielonych przez wykonawców oraz architektów.

Jednocześnie, zgodnie z intencją Stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę żadnych praw i zobowiązań związanych z pozostałymi fazami Inwestycji tj. Fazą 1, 2a oraz 3. W szczególności Zbywca nie zamierza przenosić na nabywcę prawa własności części Gruntu wchodzących w skład Faz 1, 2a oraz 3, ani praw i zobowiązań z umów (np. robót budowlanych), czy decyzji administracyjnych (np. decyzji środowiskowych) z nimi związanych. Ponadto, na Nabywcę nie zostanie przeniesiona własność budynków (lub części budynków) ukończonych w ramach Fazy 1, ani też prawa i zobowiązania wynikające z umów (np. sprzedaży lokali mieszkalnych), czy decyzji administracyjnych (np. pozwoleń na użytkowanie) związanych z tymi budynkami.

Co więcej, Nabywca nie przejmie również innych zobowiązań Zbywcy związanych z Nieruchomością, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych czy finansowych, ani też innych aktywów związanych z przedsiębiorstwem Zbywcy takich jak np. środki pieniężne, czy należności.

Nabywca nie będzie wykonywał działalności Zbywcy tj. budowy i sprzedaży mieszkań.

Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na Wynajmie mieszkań w Budynkach w oparciu o swoją wiedzę, doświadczenie oraz ew. umowy z podwykonawcami.

Zgodnie z listem intencyjnym Inwestor zobowiązuje się nie sprzedawać żadnych lokali mieszkalnych nabytych w ramach Transakcji przez okres 18 miesięcy od daty zawarcia Umowy Sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji, w której Inwestor sprzeda całą Nieruchomość lub wszystkie lokale w Budynkach w wyniku jednej transakcji instytucjonalnemu funduszowi inwestycyjnemu, którego działalnością operacyjną jest wynajem lokali mieszkalnych.

Harmonogram Transakcji i płatności

Zgodnie z listem intencyjnym, Strony planują zawrzeć umowę przedwstępną \[dalej: Umowa Przedwstępna\]. Termin wykonania ostatecznej umowy sprzedaży \[dalej: Umowa Sprzedaży\] zostanie uzgodniony przez Strony w Umowie Przedwstępnej. Umowa Sprzedaży zostanie zrealizowana pod warunkiem spełnienia warunków uzgodnionych przez Strony (m. in. wydzielenie Gruntu (Fazy 2b) przez Zbywcę i ustanowienie odrębnej Księgi Wieczystej; ukończenie prac konstrukcyjnych i wykończeniowych Budynków oraz zapłata całkowitej wartości Nieruchomości \[dalej: Cena\] przez Spółkę na rachunek Zbywcy).

Strony znajdują się obecnie na etapie negocjacji oraz ustalenia szczegółowego harmonogramu płatności Ceny. W szczególności Strony planują ustalić płatność zaliczek płatnych na rzecz uregulowania Ceny. Całość świadczenia w postaci zapłaty Ceny (tj. rozliczenie zaliczek i ew. dopłaty brakującej części Ceny) zostanie zapłacone po ostatecznym spełnieniu całości świadczenia (tj. dostawie Budynków wraz z ich wykończeniem oraz wyposażeniem).

Końcowo, Zbywca pragnie zwrócić uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji zostało sformułowane również przez Inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem preferencyjnej stawki (8%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem preferencyjnej stawki (8%).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji, niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było , prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). (Przykładowo: Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2012 r. sygn. IPPP1/443-647/12-2/JL; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2014 r. sygn. IBPB1/2/423-1677/13/MS, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2015 r. sygn. IPTPP2/443-886/14-7/DS.)

Tymczasem w omawianym przypadku Zbywca dokona zbycia Nieruchomości zabudowanej Budynkami, która nie jest na wskazanych płaszczyznach wyodrębniona w działalności Zbywcy. Wprawdzie konsekwencją Transakcji będzie w szczególności przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy elementów niezbędnych do prawidłowego wykorzystywania Budynków w działalności gospodarczej (Trwałych Elementów Wykończenia, Trwałej Zabudowy, AGD oraz Mebli), jednakże Inwestor nie będzie obejmował przedsiębiorstwa Zbywcy, ani miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej jedynie w oparciu o elementy majątku Zbywcy przeniesione na Spółkę w ramach Transakcji.

W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę żadnych praw i zobowiązań związanych z pozostałymi fazami Inwestycji tj. Fazą 1, 2a oraz 3. W szczególności Zbywca nie zamierza przenosić na nabywcę prawa własności części) Gruntu wchodzących w skład Faz 1, 2a oraz 3, ani praw i zobowiązań z umów (np. robót budowlanych), czy decyzji administracyjnych (np. decyzji środowiskowych) z nimi związanych. Ponadto, na Nabywcę nie zostanie przeniesiona własność budynków ukończonych w ramach Fazy 1, ani też prawa i zobowiązania wynikające z umów (np. sprzedaży lokali mieszkalnych), czy decyzji administracyjnych (np. pozwoleń na użytkowanie) związanych z tymi budynkami.

Co więcej, Nabywca nie przejmie również innych zobowiązań Zbywcy związanych z Nieruchomością, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych czy finansowych, ani też innych aktywów związanych z przedsiębiorstwem Zbywcy takich jak np. środki pieniężne, czy należności.

Na koniec warto wskazać, że działalność Nabywcy jest inna niż Zbywcy, oparta o inną wiedzę oraz doświadczenie (know-how), które nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji. Zbywca dalej zamierza prowadzić działalność polegająca na budowie oraz zbywaniu mieszkań, a Nabywca prowadzić będzie działalność właściwą dla siebie (tj. wynajem).

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-112/15/MN, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r, sygn. IPPP3/4512-140/15-2/MC, czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-866/14-2/JM.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że dostawa Budynków będzie spełniać definicję pierwszego zasiedlenia, ponieważ przedmiotowa Transakcja sprzedaży będzie stanowić ich oddanie w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy po wybudowaniu Budynków.

Konsekwentnie, sprzedaż Budynków zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z ustawą o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, w dalszym ciągu podlegać może zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy pod warunkiem, że zostaną spełnione łącznie (Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1382/14-2/EK)) następujące przesłanki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym jednak, jak już wcześniej wskazano, w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie Budynków Zbywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Stąd też pierwszy z warunków wspomnianych w powyższym przepisie nie jest spełniony, a zatem dostawa Budynków nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, należy ustalić właściwą stawkę VAT dla planowanej Transakcji.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, przy czym w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawka ta czasowo (obecnie do 31 grudnia 2016 r.) wynosi 8%.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. obecnie stawkę 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp., z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W świetle powołanych powyżej przepisów obniżoną stawką podatku VAT w wysokości – obecnie – 8% objęta jest m.in. dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem obiektów wymienionych w art. 41 ust. 12b tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m², oraz lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m². Żaden z tych wyjątków nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do dostawy, o której mowa w niniejszym wniosku, ponieważ przedmiotem Transakcji są Budynki stanowiące budynki mieszkalne wielorodzinne.

Pojęcie obiektu budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, gdzie określono, że należy rozumieć przez nie budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych \[dalej: PKOB\] w dziale 11. Dział 11 PKOB obejmuje „Budynki mieszkalne”. W dziale tym mieści się Klasa 1122 - "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. W tym miejscu należy dodać, że sklasyfikowanie budynków mieszkalnych, będących przedmiotem analizowanej Transakcji, w Klasie 1122 PKOB, wynika z charakterystyki tych Budynków oraz Objaśnień wstępnych do PKOB.

W pkt 1.2. Pojęcia podstawowe wskazano, że budynki dzielą się na budynki mieszkalne oraz budynki niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponieważ przedmiotowe Budynki, będące przedmiotem Transakcji, wykorzystywane będą w całości lub w znaczącej części dla wynajmu na cele mieszkalne, nie ulega wątpliwości, że będą to budynki klasyfikowane według PKOB jako budynki mieszkalne.

Budynki mieszkalne dzielą się z kolei na trzy Grupy:

*   111 Budynki mieszkalne jednorodzinne,
*   112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,
*   113 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Wnioskodawca wskazał, że realizowana przez niego Transakcja obejmuje m.in. zbycie domu studenckiego. Należy wskazać, że budynki określone w klasie 113 obejmują Budynki zbiorowego zamieszkania klasyfikowane w klasie 1130, w skład których wchodzą: domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. A zatem zgodnie z klasyfikacją PKOB, budynek domu studenckiego mieści się w grupie PKOB 113 „budynki zbiorowego zamieszkania”.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych powyżej przepisów (w tym również klasyfikacji PKOB wraz z objaśnieniami do niej), należy wskazać, że dostawa, obejmująca budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 11 PKOB (w Klasie 1130 i 1122), stanowi jednolite gospodarczo świadczenie i opodatkowane jedną stawką VAT. W tym przypadku zastosowanie znajdzie stawka obniżona, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%.

W ocenie Wnioskodawcy preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% znajdzie również zastosowanie do Trwałych Elementów Wykończenia. Zdaniem Zbywcy Trwałe Elementy Wykończenia będą trwale złączone z Budynkami (będą przygotowane pod wymiar wyodrębnionych lokali) i jako takie powinny być uznane za część składową rzeczy głównych, jakimi są Budynki. Wskazują na to zarówno względy techniczno-budowlane, jak i ekonomiczne.

Spółka stoi na stanowisku, że dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy w ramach Transakcji Trwałych Elementów Wykończenia kluczowe znaczenie ma w pierwszej kolejności ustalenie, czy wyposażenie to stanowi element składowy dokonywanej przez Zbywcę dostawy Budynków, czy też dostawę Trwałych Elementów Wykończenia należy uznać za dostawę odrębną od Transakcji. Jeśli Trwałe Elementy Wykończenia zostaną uznane za części składowe Budynków, wówczas zastosowanie powinna znaleźć stawka VAT przewidziana dla Budynków (tj. jak wykazał powyżej Wnioskodawca - preferencyjna stawka 8% VAT).

Należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji części składowej. Stąd w ocenie Zbywcy, właściwe jest odniesienie się w tym kontekście do regulacji ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia tub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jak stanowi art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie zaś do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Powyższe regulacje odnoszą się do natury obrotu cywilnoprawnego, w którym powszechnie występują rzeczy składające się z wielu połączonych elementów, niejednorodne, przy czym poszczególne elementy przed połączeniem mogły stanowić odrębne rzeczy. Zgodnie jednak ze wskazanym przepisem wraz z połączeniem takie elementy tracą samodzielny byt i stanowią jedną całość, przede wszystkim w sensie fizycznym i gospodarczym.

Konsekwentnie, dane elementy stanowią części składowe rzeczy, o ile ich połączenie charakteryzuje się łącznie:

*   więzią fizyczną (w tym przestrzenną),
*   więzią funkcjonalną (gospodarcza),
*   trwałym charakterem (niesłużącym wyłącznie przemijającemu użytkowi).

Odnosząc powyższe do sytuacji Zbywcy należy stwierdzić, że Trwałe Elementy Wykończenia mogą zostać uznane za części składowe Budynków, gdyż w wyniku ich połączenia z lokalem stracą swój odrębny byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym, tak aby nie mogły samoistnie stanowić rzecz, lecz tworzyły jedność z Budynkami.

Więź fizyczna

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Trwałe Elementy Wykończenia będą fizycznie i trwale zamontowane do elementów konstrukcyjnych Budynków takich jak: ściany, sufity, wylewki, elementy zbrojeniowe wewnętrzne za pomocą klejów (np. glazura i terakota), pianek \[montażowych (np. ościeżnice), kołków i elementów montażowych stanowiących integralne i funkcjonalne części montowanych produktów (np. miska ustępowa i inne elementy białego montażu, wbudowane szafki kuchenne a także zabudowane szafy wnękowe). Tym samym, przesłanka fizycznej więzi Trwałych Elementów Wykończenia z Budynkami będzie niewątpliwie spełniona.

Więź funkcjonalna

Trwałe Elementy Wykończenia będą wykazywać związek funkcjonalny z Budynkami, a ich zamontowanie w Budynkach będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynków. Z punktu widzenia Nabywcy dostawa Trwałych Elementów Wykończenia bez dostawy Budynku nie byłaby dla Nabywcy uzasadniona ekonomicznie. Nabywca również nie byłby z gospodarczego punktu widzenia zainteresowany nabyciem Budynków bez Trwałych Elementów Wykończenia, na co dodatkowo wskazują ustalenia Stron zawarte w liście intencyjnym oraz planowanej Umowie Przedwstępnej oraz Umowie Sprzedaży. Tym samym, dostawa Budynków będzie warunkować zamontowanie w Budynkach Trwałych Elementów Wykończenia. Jednocześnie, Trwałe Elementy Wykończenia podnoszą wartość Budynków oraz umożliwią Nabywcy wykorzystanie Budynków do prowadzonej działalności.

Dodatkowo, w szczególności elementy dopasowane (przygotowane „na wymiar” - szafy, płytki) do danych mieszkań są z nimi ściśle funkcjonalnie związane - nie mogłyby pełnić swojej funkcji w innych budynkach.

Trwały charakter

Jak wskazano powyżej, dla uznania Trwałych Elementów Wykończenia za części składowe Budynków istotne jest również, aby ich połączenie z Budynkami miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku).

Konieczne jest zatem, aby były one zamontowane w taki sposób, że w praktyce ich przeniesienie i wykorzystanie dla potrzeb np. innego lokalu nie będzie możliwe (demontaż wiązałby się z ich uszkodzeniem).

Trwałe Elementy Wykończenia będą zamontowane w Budynkach w sposób trwały, uniemożliwiające ich odłączenie od bryły bez ich uszkodzenia lub bez uszkodzenia lub istotnej zmiany Budynków czy też utraty funkcji użytkowych którejkolwiek z tych rzeczy. Ponadto, Trwałe Elementy Wykończenia są dostosowane do specyficznych potrzeb lokali w Budynkach (np. wymiarów, materiałów użytych do budowy etc.), przez co użycie ich w innych budynkach nie będzie możliwe. W związku z określonym standardem Trwałe Elementy Wykończenia mają charakter zindywidualizowany, określony już na etapie projektu architektonicznego. Użycie ich w innym miejscu nie jest brane pod uwagę. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełniają one warunki niezbędne do uznania ich za części składowe Budynków.

Zdaniem Spółki również tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13 potwierdzają, że dostawa Trwałych Elementów Wykończenia powinna korzystać z 8% stawki VAT. W szczególności w uchwale sąd stwierdził, że „w stanie \[prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy”.

Podobnie w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt l FSK 843/13) sąd stwierdził, że „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

(\`(...)\`) Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do \[budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu”.

Co więcej, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: „należy stwierdzić, że wymienione we wniosku zabudowy wnękowe, kuchenne i łazienkowe wykonane na konkretny wymiar i trwale zamontowane – mogą stanowić te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). W związku z tym, zdaniem tut. Organu, takie elementy stałej zabudowy należy traktować jako część składową mieszkania. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest lokal mieszkalny w standardzie wykończonym, Spółka ma prawo zastosować 7% stawkę podatku w odniesieniu do całości dostawy, pod warunkiem, że elementy wykończenia dodatkowego spełniają definicję części składowej mieszkania, o której mowa w powołanych wyżej przepisach art. 47 K.c.”.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W konsekwencji, opodatkowanie nabycia Nieruchomości będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynków.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Nieruchomości (Budynków wraz z Gruntem, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionych na nim zabudowań oraz Trwałych Elementów Wykończenia) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki (obecnie 8%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Nieruchomości (tj. Budynków, części gruntu oraz trwałego wykończenia łazienek i kuchni) jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy).

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Ponadto, w świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2016 r. poz. 290), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ww. ustawy – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję mieszkaniową na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy \[dalej: Grunt\]. Nabycie Gruntu przez Zbywcę podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT 22%.

Grunt jest objęty decyzją o warunkach zabudowy z dnia 15 maja 2008 r., wydaną przez Prezydenta miasta Krakowa, przeniesioną na Zbywcę na mocy decyzji Prezydenta miasta Krakowa nr AU-2/7331/2917/10 z dnia 27 września 2010 r., ustalającą następujące warunki zabudowy: „Budowa zespołu budynków mieszkalno-usługowych, biurowych i hotelowych wraz z garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną i wjazdami”. Dla przedmiotowych działek brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (potwierdzone zaświadczeniem z dnia 18 czerwca 2010 r., wydanym przez Prezydenta Miasta.

Realizowana przez, Wnioskodawcę na Gruncie inwestycja jest podzielona na następujące fazy \[dalej: Inwestycja\]:

1.  część Gruntu wraz z ukończonymi lub zmierzającymi do ukończenia budynkami mieszkalnymi \[dalej: Faza 1\],
2.  a. część Gruntu przeznaczona do zabudowania budynkami mieszkalnymi \[dalej: Faza 2a\],
3.  b. część Gruntu przeznaczona do zabudowania budynkami mieszkalnymi, w tym budynkami domu studenckiego \[dalej: Faza 2b\],
4.  część Gruntu przeznaczona do sprzedaży \[dalej: Faza 3\].

Wnioskodawca planuje wydzielenie Fazy 2a do istniejącej polskiej spółki kapitałowej. Pozostałe fazy inwestycji, tj. Faza 1, 2b oraz 3 pozostaną u Wnioskodawcy. Na obecnym etapie Wnioskodawca nie zdecydował jeszcze w jakiej formie prawnej nastąpi wydzielenie Fazy 2a do istniejącej polskiej spółki kapitałowej.

Niezależnie od wskazanego powyżej wydzielenia Fazy 2a, Wnioskodawca znajduje się obecnie w procesie negocjacji dotyczących zbycia budynków, które będą wybudowane w ramach Fazy 2b \[dalej: Transakcja\] na rzecz podmiotu niepowiązanego \[dalej: Nabywca\].

Na moment Transakcji Wnioskodawca jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

W momencie zbycia Faza 2b będzie zabudowana budynkami mieszkalnymi, do których wybudowania i wykończenia zobowiązany zostanie Zbywca. Zbywca podpisał list intencyjny ze spółką planującą powołać Nabywcę \[dalej: Inwestor, Inwestor oraz Zbywca dalej łącznie jako Strony\]. List intencyjny dotyczy wykonania projektu deweloperskiego w ramach Fazy 2b \[dalej: Projekt\]. Projekt obejmuje wybudowanie trzech budynków o charakterze mieszkalnym wraz z parkingami podziemnymi (parkingi będą stanowić powierzchnie wspólne budynków i nie będą wyodrębnionymi lokalami); \[dalej: Budynki\]. Budynki po ich wykończeniu i oddaniu do użytkowania - wraz ze wskazaną częścią Gruntu wchodzącym w skład Fazy 2b - będą przedmiotem Transakcji pomiędzy Zbywcą i Inwestorem. Każdy z dwóch budynków mieszkalnych ma mieć kilkadziesiąt odrębnych lokali mieszkalnych, pierwszy budynek ma składać się z ok. 90 wyodrębnionych lokali mieszkalnych, drugi budynek ma mieć ok. 50 takich lokali. Trzeci budynek (dom studencki) ma mieć około 100 wyodrębnionych lokali. Wyodrębnione lokale w Budynkach będą również wyposażone oraz wykończone przez Zbywcę w zakresie ustalonym przez Strony (opisanymi szerzej niżej). Zbywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z budową Budynków.

Ze względu na przeznaczenie oraz wskazaną charakterystykę, wybudowane w ramach wskazanego Projektu Budynki będą sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych \[PKOB\] w Grupie 112 — „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”, w Klasie 1122 - „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” (w odniesieniu do dwóch budynków mieszkalnych) oraz w Grupie 113 i Klasie 1130 - „Budynki zbiorowego zamieszkania” (w odniesieniu do domu studenckiego). Wszystkie Budynki będą więc klasyfikowane w Grupie 11 PKOB, tj. jako „Budynki mieszkalne”.

W konsekwencji, przedmiotem Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą będą Budynki mieszkalne wraz z prawem własności części Gruntu, na którym będą posadowione.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że na Nabywcę przeniesione zostaną Budynki z lokalami wraz z wyposażeniem. W szczególności w ramach Transakcji Zbywca planuje przeniesienia na Nabywcę następujące elementy wyposażenia i wykończenia:

1.  urządzeń sanitarnych, armatury, glazury, płytek ceramicznych ściennych, płytek ceramicznych podłogowych, wykończenia sufitu i ścian oraz innych elementów związanych z tzw. białym montażem w kuchniach oraz łazienkach Budynków \[dalej: Trwałe Wykończenie Łazienek i Kuchni\],
2.  trwałych i przygotowanych pod wymiar elementów zabudowy meblowej pomieszczeń kuchennych i szaf wnękowych w lokalach Budynków uwzględniających wymiary i kształt tych pomieszczeń lub szaf wnękowych \[dalej: Trwała Zabudowa\],
3.  wyposażenia kuchni w lokalach Budynków obejmującego montowane w sposób trwały sprzęty gospodarstwa domowego takie jak np. płyty grzejne, lodówki, piekarniki \[dalej: AGD\],
4.  ruchomych elementów wyposażenia lokali Budynków takich jak np. lampy, kinkiety, biurka, łóżka, czy krzesła \[dalej: Meble\].

Trwałe Wykończenie Łazienek i Kuchni oraz Trwała Zabudowa dalej łącznie jako: Trwałe Elementy Wykończenia.

Część Gruntu wchodzącego w skład Fazy 2b, Budynki oraz Trwałe Elementy Wykończenia dalej łącznie jako: Nieruchomość.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trwałe Elementy Wykończenia będą na trwałe zamontowane do elementów konstrukcyjnych Budynków takich jak: ściany, sufity, wylewki, elementy zbrojeniowe wewnętrzne za pomocą klejów (np. glazura i terakota), pianek montażowych (np. ościeżnice), kołków i elementów montażowych stanowiących integralne i funkcjonalne części montowanych produktów (np. miska ustępowa i inne elementy białego montażu, wbudowane szafki kuchenne i wnękowe podnosząc wartość Budynków. Po ich przytwierdzeniu i zamontowaniu nie będzie możliwe odłączenie bez uszkodzenia ww. elementów wykończeniowych oraz samych Budynków. Dodatkowo zaznaczyć należy, że szafy kuchenne i wnękowe mają charakter zindywidualizowany. Są one wymiarami i funkcjami dostosowane do danego lokalu mieszkalnego. Ze względu na powyższe nie jest możliwe użycie raz zamontowanych ww. materiałów wykończeniowych w innych budynkach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dostawa Nieruchomości (tj. Budynków i części gruntu) w ramach transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem preferencyjnej stawki (8%).

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku dostawy Budynków nie będą miały zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W przypadku tych nowo budowanych budynków będących przedmiotem dostawy niezwłocznie po ich wybudowaniu, dostawa ta będzie wykonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a w stosunku do tych budynków Spółce – jak wskazano w opisie sprawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową.

Dostawa Budynków będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, gdyż będzie to dostawa budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11 – (budynki mieszkalne). Tym samym dostawa gruntu również będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8% w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto, w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynkach znajdą się elementy wykończenia (trwałe wykończenie łazienek i kuchni).

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) - dalej jako „Dyrektywa” - ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 ww. ustawy wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Nadto, połączenie to powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia wnętrz stają się wtedy częściami składowymi budynku, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Odłączenie tych elementów od budynku lub lokalu spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będą Budynki, w których lokale zawierają elementy wykończenia o charakterze trwałym. W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że trwałe wykończenia łazienek i kuchni, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Stanowisko takie można wywieźć z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 w sprawie CPP, który wprawdzie dotyczy usług, ale ma na tyle uniwersalny charakter, że może również mieć zastosowanie do dostaw towarów. TSUE stwierdził w nim, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Wymienione trwałe wykończenie łazienek i kuchni będą spełniały definicję elementów trwale związanych z Budynkiem i stanowiących jego część składową. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia, w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować do nich - w ramach dostawy kompleksowej 8% stawkę VAT.

Podsumowując dostawa Nieruchomości (tj. Budynków wraz z Gruntem oraz Trwałego Wykończenia Łazienek i Kuchni) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podatku w wysokości 8%.

Organ podatkowy informuje ponadto, że w zakresie stawki podatku dla trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – postanowienie nr IPPP1/4512-370/16-3/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.