Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-390/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. Dnia 30 czerwca 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem jej działalności jest organizacja i zarządzanie siecią sklepów a także sprzedaż hurtowa.

Spółka, począwszy od drugiego kwartału 2014 r., skorzystała z możliwości rozliczania podatku VAT za okresy kwartalne (Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT) i w związku z tym, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, będzie składać deklaracje na podatek od towarów i usług za okresy kwartalne (VAT-7D, dalej: deklaracje podatkowe), do 25 dnia miesiąca następującego po danym kwartale kalendarzowym (dalej: okres rozliczeniowy).

W przypadku ewentualnego zrezygnowania lub utraty przez Spółkę z prawa do korzystania z możliwości rozliczania podatku VAT za okresy kwartalne Spółka będzie, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, składać deklaracje na podatek od towarów i usług za okresy miesięczne (VAT-7, dalej: deklaracje podatkowe), do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (dalej: okres rozliczeniowy).

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka m.in. będzie nabywać towary oraz usługi od podmiotów gospodarczych, mających siedzibę w kraju.

Zawierane przez Spółkę transakcje będą dotyczyć towarów i usług, odnośnie których u sprzedawcy będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. dotyczące między innymi dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego oraz świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych;
*   wymienionych w poz. 140-153,144 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT;
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze;
*   usług ochrony, dozoru;
*   stałej obsługi prawnej;
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zawierane przez Spółkę transakcje będą dotyczyć także usług, odnośnie których u sprzedawcy będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tj. dotyczące usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ponadto zawierane przez Spółkę transakcje będą dotyczyć towarów i usług, odnośnie których u sprzedawcy obowiązek w podatku VAT będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Z tytułu nabycia towarów lub usług od podmiotów gospodarczych, mających siedzibę w kraju, Spółka będzie otrzymywać faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że nabywane przez Spółkę towary i usługi będą służyć prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej oraz będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka będzie dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W związku z transakcjami Spółki mogą zaistnieć między innymi następujące zdarzenia przyszłe.

Zdarzenie przyszłe nr 1.

Spółka nabędzie usługi lub towary, odnośnie których u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie rozliczeniowym X. Spółka otrzyma od sprzedawcy w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, np. w okresie rozliczeniowym X+1 faktury dokumentujące ww. nabycia. Spółka dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur lub jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, np. za okres rozliczeniowy X+1 albo za okres rozliczeniowy X+2 albo za okres rozliczeniowy X+3. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur, tj. w podanym przykładzie za okres rozliczeniowy X+1.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

Spółka nabędzie usługi lub towary, odnośnie których u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie rozliczeniowym X. Spółka otrzyma faktury dokumentujące ww. nabycia od sprzedawcy w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy o ponad dwa okresy rozliczeniowe, np. w okresie rozliczeniowym X+5. Spółka dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, np. za okres rozliczeniowy X+5 albo za okres rozliczeniowy X+6 albo za okres rozliczeniowy X+7. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur, tj. w podanym przykładzie za okres rozliczeniowy X+5.

Zdarzenie przyszłe nr 3.

Spółka otrzyma od sprzedawcy w okresie rozliczeniowym X faktury dokumentujące ww. nabycia. Spółka nabędzie usługi lub towary, odnośnie których u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres, w którym otrzyma od sprzedawcy faktury o ponad dwa okresy rozliczeniowe, np. obowiązek podatkowy powstanie w okresie rozliczeniowym X+4, Spółka dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy VAT albo za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, np. za okres rozliczeniowy X+4 albo za okres rozliczeniowy X+5 albo za okres rozliczeniowy X+6. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy VAT, tj. w podanym przykładzie za okres rozliczeniowy X+4.

Zdarzenie przyszłe nr 4.

Spółka nabędzie usługi lub towary, odnośnie których u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie rozliczeniowym X. Spółka otrzyma od sprzedawcy w okresie rozliczeniowym X faktury dokumentujące ww. nabycia. Spółka dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy X. Spółka w okresie rozliczeniowym późniejszym o ponad dwa okresy rozliczeniowe niż okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy oraz w którym Spółka otrzymała faktury, np. okresie rozliczeniowym X+10, faktury korygujące zwiększające kwotę podatku VAT do ww. faktur. Spółka dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach korygujących w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur korygujących albo jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, np. za okres rozliczeniowy X+10 albo za okres rozliczeniowy X+11 albo za okres rozliczeniowy X+12. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturach korygujących, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur korygujących, tj. w podanym przykładzie za okres rozliczeniowy X+10.

Dnia 30 czerwca 2014 r. wniosek doprecyzowano o elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Okres rozliczeniowy sprzedawcy, tzw. X na chwilę obecną oznacza kwartał, przy czym zgodnie z przesłankami ustawowymi podatnik może nie spełniać w przyszłości warunków do rozliczenia kwartalnego lub decyzją własną powróci do rozliczeń miesięcznych a wtedy może oznaczać miesiąc. Zachodzi zatem sytuacja, że okresem rozliczeniowym będzie kwartał albo miesiąc.
2.  Wartość „+ 1” dodawana do okresu rozliczeniowego sprzedawcy towarów lub usług oznacza dodatkowy:
    *   miesiąc – w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym sprzedawcy jest miesiąc;
    *   kwartał – w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym sprzedawcy jest kwartał.
3.  W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę zapis „okres rozliczeniowy X” oznacza obecnie kwartał, przy czym z przyczyn wskazanych w pkt 1, powyżej nie można wykluczyć, że w przyszłości będzie wynosił miesiąc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę w pierwszym albo w drugim okresie rozliczeniowym po okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych? Czy w przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego u kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała faktury?
2.  Czy w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę po upływie okresu rozliczeniowego, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych? Czy w przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała faktury?
3.  Czy w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę przed okresem rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych? Czy w przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy?
4.  Czy w sytuacji, gdy Spółka po upływie okresu rozliczeniowego, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych otrzyma fakturę korygującą zwiększającą, odnośnie faktury, z której odliczy podatek VAT naliczony, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych? Czy w przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawowy termin odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art, 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powyższych przepisów wynika, że od roku 2014 podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zawarto ograniczenie, które pozwala na odliczenie ww. podatku VAT naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Tak, więc przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, zawsze muszą być stosowane łącznie, gdyż przepisy te wzajemnie się uzupełniają. Stosowanie jedynie jednego z tych przepisów z pominięciem drugiego byłoby pozbawione sensu i byłoby niezgodne z wolą ustawodawcy.

Aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie wystarczy, że u dostawcy towaru czy wykonawcy usługi powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi on również dysponować fakturą potwierdzającą to zdarzenie.

Choć prawo do odliczenia powstaje z momentem powstania u zbywcy obowiązku podatkowego, to jednak prawo to u nabywcy nie może być wcześniej zmaterializowane niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę. Jedynie spełnienie obu warunków łącznie upoważniać będzie podatnika – nabywcę do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym prawo to zostanie zmaterializowane.

Jeżeli podatnik otrzyma fakturę, dotyczącą czynności, które zostaną dokonane po okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma fakturę, np. o ponad dwa okresy rozliczeniowe, nie będzie mógł odliczyć podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, lecz za okres rozliczeniowy, w jakim powstanie obowiązek podatkowy w podmiocie, który wystawił fakturę.

W ocenie Spółki, otrzymanie faktury w okresie rozliczeniowym, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie będzie uprawniało Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego. Również powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy wobec nieotrzymania faktury nie będzie uprawniało Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dopiero spełnienie obu warunków (otrzymanie faktury i powstanie obowiązku podatkowego) będzie materializowało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za najwcześniejszy okres, w którym spełnione zostaną obydwie przesłanki.

Dodatkowe terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur lub faktur korygujących „in plus”.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Pomimo niewskazania w omawianym przepisie ust. 10b art. 86 ustawy o VAT nie można wyciągać błędnego wniosku, że przy stosowaniu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego, a nie istotna jest także data otrzymania faktury. Przyjęcie powyższego poglądu za prawidłowy prowadziłoby do sytuacji, że podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przed spełnieniem warunku wynikającego z ust. 10b art. 86 ustawy o VAT – co niewątpliwie byłoby niezgodne z intencją racjonalnego ustawodawcy.

Pomimo braku wskazania w ust. 11 art. 86 ustawy o VAT – ust. 10b biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że ust. 11 może mieć zastosowanie jedynie po łącznym spełnieniu warunków wynikających z ust. 10 i ust 10b art. 86 ustawy o VAT.

Momentem, z którym podatnik uzyska prawo do skorzystania z możliwości wynikającej z ust. 11 art. 86 ustawy o VAT, odnośnie faktury będzie moment spełnienia obu warunków, tj. otrzymanie faktury i powstanie obowiązku podatkowego, a w przypadku faktury korygującej „in plus” otrzymanie faktury korygującej i powstanie obowiązku podatkowego.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur korygujących „in plus”.

W przypadku otrzymania faktury korygującej „in plus”, podatnik – nabywca – powinien zwiększyć kwotę podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione oba warunki, tj. otrzymanie faktury korygującej i powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy.

Wobec braku zakazu wykazywania faktury korygującej, zwiększającej podatek VAT naliczony w miesiącu jej otrzymania przyjąć należy dopuszczalność takiego rozwiązania. Za poprawnością tej tezy przemawia również gospodarcza wykładnia przepisów. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby, nieuzasadnioną rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, koniecznością korygowania deklaracji podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe (wstecz). Mogłoby prowadzić do braku możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe (wstecz) w przypadku, gdy w stosunku do tych okresów wcześniej zostanie wydana decyzja przez organ podatkowy ustalająca kwotę podatku.

W każdym przypadku, gdy podatnik otrzyma od kontrahenta korektę faktury zwiększającą kwotę podatku VAT naliczonego po powstaniu obowiązku podatkowego u kontrahenta, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w okresie rozliczeniowym otrzymania korekty faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Terminy dokonania korekt podatku VAT naliczonego w związku z niedokonaniem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur lub faktur korygujących „in plus”.

Z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepis ten stanowi o prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji, w sytuacji gdy podatnik nie odliczył podatku w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT. Także w omawianym przepisie brakuje odwołania się do ust. 10b ustawy o VAT – czyli do terminu odliczenia VAT naliczonego uzależnionego od otrzymania faktury.

Powyższe nie świadczy o tym, że w każdym przypadku, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy VAT, ponieważ w okresie tym podatnik może nie dysponować fakturą, a w związku z tym może nie być spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Prowadzi to do wniosku, że pomimo braku wskazania w ust. 13 art. 86 ustawy o VAT ust. 10b niedopuszczalne jest odczytywanie brzmienia ust. 13 z pominięciem ust. 10b pkt 1, gdyż w sytuacjach otrzymania przez podatnika faktur po okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, podatnik pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego co naruszałoby podstawową zasadę neutralności.

Ponieważ z ust. 13 art. 86 ustawy o VAT wynika, że można dokonać korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy podkreślić, że w przypadku, gdy podatnik otrzymał fakturę w miesiącu X+5 a obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał w miesiącu X, podatnik nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres X. Wynika to wprost z art. 86 ust. 10b pkt 1, który wprowadza dodatkowy warunek posiadania przez podatnika faktury VAT, której to faktury Spółka nie posiadała w okresie X.

Dopiero spełnienie obu warunków (otrzymanie faktury i powstanie obowiązku podatkowego) będzie powodowało powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W przypadku otrzymania przez podatnika faktury, która będzie dokumentować czynności dokonane dopiero w następnym okresie rozliczeniowym, podatnik będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

W przypadku, gdy podatnik otrzyma faktury po okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktury zakupu.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, znajdzie także zastosowanie do otrzymanych faktur korygujących „in plus”, po upływie okresów wskazanych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT.

W powyższym przypadku, podatnik będzie uprawniony do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej.

Podsumowanie stanowiska podatnika.

Odnosząc wyżej przedstawione argumenty do zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Spółkę w niniejszym wniosku – w ocenie Spółki – w sytuacji, gdy Spółka po okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT otrzyma fakturę, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka po upływie okresu rozliczeniowego, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych otrzyma fakturę, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury.

W przypadku, gdy Spółka przed okresem rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT otrzyma fakturę, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy.

W sytuacji, gdy Spółka po upływie okresu, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych otrzyma fakturę korygującą zwiększającą, odnośnie faktury, z której odliczy podatek VAT naliczony, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl ust. 15 powołanego przepisu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje na generalną zasadę zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tą transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tą transakcję.

W tym miejscu wyjaśnić zatem należy, kiedy – w myśl przepisów podatku od towarów i usług – powstaje obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl natomiast ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Na marginesie można nadmienić, że wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. przez ustawodawcę zmiany w art. 86 ustawy związane są po pierwsze z blokiem zmian modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, po drugie odpowiadają postanowieniom Dyrektywy 2006/112/WE, a po trzecie są zgodne z orzecznictwem TSUE, który np. w wyroku z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (poprzedzająca Dyrektywę 2006/112/WE – VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, wyjaśnienie Organu), akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie może pełnić rolę faktury.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z art. 19a ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:
    1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
    2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
    3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
    4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
    5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41;
2.  otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;
3.  wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:
    1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
    2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
    3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;
4.  wystawienia faktury z tytułu:
    1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    2.  świadczenia usług:
        *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
        *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
        *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
        *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
        *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
        *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do treści ust. 6 powołanego przepisu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2.  60\. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3.  90\. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4.  z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis – art. 19a ust. 5 pkt 3 i pkt 4 ustawy – reguluje kwestię powstania obowiązku podatkowego wiążąc go z wystawieniem faktury. Przepis ten nie zawiera jednak jakichkolwiek zapisów ograniczających czy odmiennie regulujących (niż art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy) prawo do odliczenia podatku VAT.

Z kolei art. 19a ust. 7 ustawy, wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego w sytuacjach, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem. W sposób jednoznaczny wskazuje na rozwiązanie takich przypadków wiążąc powstanie obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i ust. 4 ustawy lub z chwilą upływu terminu płatności. Ponadto, także ten przepis nie zajmuje się kwestią prawa do odliczenia podatku VAT, przez co nie wyznacza odmiennego postępowania w zakresie odliczenia podatku VAT.

W tej sytuacji wskazać należy na istnienie ogólnej zasady, w myśl której jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 108 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten nie wskazuje, że samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek podatkowy, lecz kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od zakresu podmiotowego opodatkowania i regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności jest organizacja i zarządzanie siecią sklepów a także sprzedaż hurtowa. Spółka, począwszy od drugiego kwartału 2014 r., skorzystała z możliwości rozliczania podatku VAT za okresy kwartalne (Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT) i w związku z tym stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, będzie składać deklaracje na podatek od towarów i usług za okresy kwartalne (VAT-7D, deklaracje podatkowe), do 25 dnia miesiąca następującego po danym kwartale kalendarzowym (okres rozliczeniowy). Przy czym Spółka rozważa możliwość rezygnacji z rozliczeń kwartalnych i przejścia na rozliczenia miesięczne. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka m.in. będzie nabywać towary oraz usługi od podmiotów gospodarczych, mających siedzibę w kraju. Zawierane przez Spółkę transakcje będą dotyczyć towarów i usług, odnośnie których u sprzedawcy będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. dotyczące między innymi dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego oraz świadczenia usług: - telekomunikacyjnych; - wymienionych w poz. 140-153, 144 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; - najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze; - usług ochrony, dozoru; - stałej obsługi prawnej; - dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zawierane przez Spółkę transakcje będą dotyczyć także usług, odnośnie których u sprzedawcy będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tj. dotyczące usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Ponadto zawierane przez Spółkę transakcje będą dotyczyć towarów i usług, odnośnie których u sprzedawcy obowiązek w podatku VAT będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy. Z tytułu nabycia towarów lub usług od podmiotów gospodarczych, mających siedzibę w kraju, Spółka będzie otrzymywać faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Z uwagi na fakt, że nabywane przez Spółkę towary i usługi będą służyć prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej oraz będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka będzie dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W związku z transakcjami Spółki mogą zaistnieć między innymi następujące zdarzenia przyszłe.

Zdarzenie przyszłe nr 1.

Spółka nabędzie usługi lub towary, odnośnie których u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie rozliczeniowym X. Spółka otrzyma od sprzedawcy w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, np. w okresie rozliczeniowym X+1 faktury dokumentujące ww. nabycia. Spółka dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur lub jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, np. za okres rozliczeniowy X+1 albo za okres rozliczeniowy X+2 albo za okres rozliczeniowy X+3. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur, tj. w podanym przykładzie za okres rozliczeniowy X+1.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

Spółka nabędzie usługi lub towary, odnośnie których u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie rozliczeniowym X. Spółka otrzyma faktury dokumentujące ww. nabycia od sprzedawcy w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy o ponad dwa okresy rozliczeniowe, np. w okresie rozliczeniowym X+5. Spółka dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, np. za okres rozliczeniowy X+5 albo za okres rozliczeniowy X+6 albo za okres rozliczeniowy X+7. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur, tj. w podanym przykładzie za okres rozliczeniowy X+5.

Zdarzenie przyszłe nr 3.

Spółka otrzyma od sprzedawcy w okresie rozliczeniowym X faktury dokumentujące ww. nabycia. Spółka nabędzie usługi lub towary, odnośnie których u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres, w którym otrzyma od sprzedawcy faktury o ponad dwa okresy rozliczeniowe, np. obowiązek podatkowy powstanie w okresie rozliczeniowym X+4, Spółka dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy VAT albo za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, np. za okres rozliczeniowy X+4 albo za okres rozliczeniowy X+5 albo za okres rozliczeniowy X+6. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy VAT, tj. w podanym przykładzie za okres rozliczeniowy X+4.

Zdarzenie przyszłe nr 4.

Spółka nabędzie usługi lub towary, odnośnie których u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie rozliczeniowym X. Spółka otrzyma od sprzedawcy w okresie rozliczeniowym X faktury dokumentujące ww. nabycia. Spółka dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy X. Spółka w okresie rozliczeniowym późniejszym o ponad dwa okresy rozliczeniowe niż okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy oraz w którym Spółka otrzymała faktury, np. okresie rozliczeniowym X+10, faktury korygujące zwiększające kwotę podatku VAT do ww. faktur. Spółka dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach korygujących w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur korygujących albo jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, np. za okres rozliczeniowy X+10 albo za okres rozliczeniowy X+11 albo za okres rozliczeniowy X+12. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturach korygujących, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania od sprzedawcy faktur korygujących, tj. w podanym przykładzie za okres rozliczeniowy X+10.

Okres rozliczeniowy sprzedawcy, tzw. X oznacza kwartał, przy czym zgodnie z przesłankami ustawowymi podatnik może nie spełniać w przyszłości warunków do rozliczenia kwartalnego lub decyzją własną powróci do rozliczeń miesięcznych a wtedy może oznaczać miesiąc. Zachodzi zatem sytuacja, że okresem rozliczeniowym będzie kwartał albo miesiąc.

Wartość „+ 1” dodawana do okresu rozliczeniowego sprzedawcy towarów lub usług oznacza dodatkowy:

*   miesiąc – w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym sprzedawcy jest miesiąc;
*   kwartał – w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym sprzedawcy jest kwartał.

W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę zapis „okres rozliczeniowy X” oznacza obecnie kwartał, przy czym z przyczyn wskazanych powyżej nie można wykluczyć, że w przyszłości będzie wynosił miesiąc.

W związku z powyższym Spółka ma następujące wątpliwości w zakresie:

1.  prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę w pierwszym albo w drugim okresie rozliczeniowym po okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, a także prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała faktury (zagadnienie odpowiadające opisowi zdarzenia przyszłego nr 1),
2.  prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę po upływie okresu rozliczeniowego, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a także prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała faktury (zagadnienie odpowiadające opisowi zdarzenia przyszłego nr 2),
3.  prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w sytuacji gdy Spółka otrzyma fakturę przed okresem rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, a także prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy (zagadnienie odpowiadające opisowi zdarzenia przyszłego nr 3),
4.  prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w sytuacji gdy Spółka po upływie okresu rozliczeniowego, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych otrzyma fakturę korygującą zwiększającą, odnośnie faktury, z której odliczy podatek VAT naliczony, a także prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej (zagadnienie odpowiadające opisowi zdarzenia przyszłego nr 4).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzeń przyszłych wskazać należy, że w sytuacji gdy Spółka:

1.  otrzyma fakturę w pierwszym albo w drugim okresie rozliczeniowym po okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto, w przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała fakturę. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że w opisanym kształcie sprawy spełnione są przesłanki określone w art. 86 ust. 10 do ust. 13 ustawy. W takim przypadku Wnioskodawca będzie w posiadaniu faktury VAT dokumentującej określoną transakcję gospodarczą, dla której u sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy. Spełnione zostają zatem fundamentalne przesłanki uprawniające do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 10 ustawy i ust. 10b pkt 1 ustawy. Ponadto – na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – prawo do odliczenia będzie przysługiwało Wnioskodawcy także w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W końcu Spółce przysługuje także prawo do korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z art. 86 ust. 13 ustawy.
2.  otrzyma fakturę po upływie okresu rozliczeniowego, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto, w przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała fakturę. W przypadku otrzymania faktury z opóźnieniem w stosunku do daty powstania obowiązku podatkowego dla czynności, którą dokumentuje, odliczenie podatku w niej zawartego będzie możliwe dopiero po otrzymaniu tej faktury, nawet wtedy, gdy pomiędzy datą obowiązku podatkowego a otrzymaniem faktury minęło więcej np. niż trzy miesiące. Ponadto możliwość odroczenia odliczenia podatku naliczonego do dwóch okresów sprawozdawczych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie odnosiła się do daty początkowej, którą określi się datą faktycznego otrzymania faktury. Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. należy stwierdzić, że prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący danej transakcji, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę bądź dokument celny dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług. Natomiast jeżeli Spółka nie odliczy podatku naliczonego w miesiącu, w którym spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z tego prawa – na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – będzie miała możliwość zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym Spółka nabyła prawo do odliczenia, tj. po miesiącu, w którym Spółka otrzymała fakturę bądź dokument celny dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług.
3.  otrzyma fakturę przed okresem rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, Wnioskodawca ma prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto, w przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy. Nabycie powyższego uprawnienia także wynika z faktu łącznego spełnienia ustawowych przesłanek, tj.:
    *   zaistnienia transakcji gospodarczej skutkującej zobowiązaniem podatkowym,
    *   powstania obowiązku podatkowego,
    *   posiadania faktury VAT.Jak wyjaśniono już wcześniej jedynie łączne spełnienie powyższych przesłanek uprawnia do odliczenia podatku od towarów i usług, według zasad określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy. Jednocześnie brak jest przepisu, który precyzowałby kolejność zdarzeń skutkujących prawem do odliczenia podatku VAT. W tej sytuacji (zdarzenie przyszłe nr 3) naliczenie okresów rozliczeniowych dla odliczenia podatku od towarów i usług liczone będzie od okresu rozliczeniowego, w którym powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy, gdyż Spółka będzie już w posiadaniu faktury VAT. Zatem ostatnią przesłanką niezbędną w niniejszym przykładzie jest powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy i od tej przesłanki liczone będą terminy określone w art. 8 ust. 11 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca uprawniony będzie do czynności zdefiniowanych w art. 86 ust. 13 ustawy.
4.  po upływie okresu rozliczeniowego, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych otrzyma fakturę korygującą zwiększającą, odnośnie faktury, z której odliczy podatek VAT naliczony, Wnioskodawca ma prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto, w przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej. W opisanym zdarzeniu nabycie prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę podyktowane jest faktem spełnienia przesłanek zdefiniowanych w art. 86 ust. 1 do ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.