Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.680.2025.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-10
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi
najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego dla
własnych pracowników, zatrudnionych bezpośrednio przez
spółkę oraz pracowników tymczasowych / zleceniobiorców
udostępnianych kontrahentom w ramach świadczenia usług
agencji pracy tymczasowej.
Słowa kluczowe: najem
odliczenia-prawo do odliczenia
podatek-podatek naliczony
pracownik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych
    lub całego domu mieszkalnego dla:
      własnych pracowników, zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę, oraz
      pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom w
      ramach świadczenia usług agencji pracy tymczasowej.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 października 2025 r.
    (wpływ 7 października 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane
    podatkiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca
    świadczy usługi dla swoich kontrahentów m.in. (...), a także prowadzi agencję pracy
    tymczasowej, wynajmując pracowników tymczasowych innym podmiotom gospodarczym.
    W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca wynajmuje lokale
    mieszkalne. Wynajmowane lokale są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby
    zakwaterowania pracowników zatrudnionych przez Spółkę, w tym pracowników
    tymczasowych kierowanych do wykonywania pracy u klientów Spółki. Lokale nie są
    wykorzystywane na inne cele, w szczególności nie są wynajmowane osobom trzecim ani
    wykorzystywane jako biura, magazyny czy inne pomieszczenia użytkowe.
    Wnioskodawca otrzymuje od wynajmujących faktury dokumentujące najem tych lokali. Na
    fakturach wykazywany jest podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki.
    Wnioskodawca ponosi koszty najmu w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom,
    co jest związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzenie
    tego rodzaju działalności wymaga zatrudnienia znacznej liczby pracowników. Ze względu

    na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy Wnioskodawca zatrudnia
    głównie obcokrajowców.
    W celu zachęcenia tych osób do podjęcia pracy i zapewnienia ciągłości wykonywanych
    usług, tym samym osiągania i zwiększania przychodów ze sprzedaży, Wnioskodawca
    wynajmuje dla tych pracowników lokale mieszkalne bądź całe domy mieszkalne od
    czynnych podatników VAT, od których za wynajem otrzymuje faktury VAT ze stawką
    podatku VAT 8% lub 23%. Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom ww. lokale
    mieszkalne i domy nieodpłatnie.
    Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zarówno w ramach outsourcingu procesowego,
    jak i agencji pracy nie są wykonywane w jednej miejscowości. Wnioskodawca posiada
    umowy z kilkoma kontrahentami na terenie kraju, głównie w województwie .... oraz ....
    W ramach wyjaśnienia Wnioskodawca głównie zatrudnia współpracowników na podstawie
    umowy zlecenia. Miejsce pracy współpracowników, dla których wynajmowane są lokale
    mieszkalne bądź domy mieszkalne znajdują się w pobliżu miejsca świadczenia przez nich
    usług lub pracy tymczasowej, ale z dala od miejsc stałego zamieszkania tych osób
    ponieważ są to obcokrajowcy (...). W przypadku samodzielnego wynajmu lokali
    mieszkalnych zasadą jest zawieranie przez właścicieli tych lokali umów najmu
    okazjonalnego, co z kolei wymaga aby zleceniobiorcy posiadali osoby trzecie, które
    gotowe byłyby złożyć oświadczenie przed notariuszem o przyjęciu tych osób do swojego
    miejsca zamieszkania w przypadku rozwiązania umów najmu. Stąd zatrudnieni
    cudzoziemcy nie są w stanie samodzielnie wynająć mieszkania na rynku. Dlatego
    Wnioskodawca wynajmuje na okresy długoterminowe takie lokale mieszkalne.
    Wynajmujący wie, że może liczyć na wynajem w dłuższym okresie czasu i ma komfort, że
    stroną umowy jest podmiot, którego można w łatwy sposób zidentyfikować i zlokalizować
    w kraju. Pozyskanie miejscowych pracowników jest trudne ze względu na znacznie
    bardziej konkurencyjne oferty wynagrodzeń na rynku. Konkurencyjność wynagrodzeń
    wpływa także na możliwości zatrudnienia obcokrajowców, firma aby dla obcokrajowców
    utrzymać określony poziom atrakcyjności musi oferować obcokrajowcom otrzymującym
    pozwolenie na pracę na krótki okres miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy.
    Wynajem lokali mieszkalnych bądź całych domów mieszkalnych i następnie ich
    nieodpłatne udostępnienie pracownikom/współpracownikom wpływa na działalność
    prowadzoną przez Wnioskodawcę w ten sposób, że ta działalność jest w ogóle możliwa.
    Brak miejsca zakwaterowania dla zleceniobiorców - cudzoziemców drastycznie zmniejsza
    atrakcyjność zatrudnienia obcokrajowców u Wnioskodawcy. Brak chętnych do pracy u
    Wnioskodawcy jest dla Wnioskodawcy równoznaczne z zamknięciem działalności
    gospodarczej lub z jej znacznym ograniczeniem. Zakwaterowanie w hotelu pracowniczym
    będzie udostępniane pracownikom na czas zawartych umów zlecenia.
    Ponadto w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane pytania w wezwaniu Spółka
    wskazała:
      1) Precyzyjne opisanie na czym polegają świadczone przez Państwa usługi odrębnie dla
        usług świadczonych jako agencja pracy tymczasowej, odrębnie dla umów o
        charakterze outsourcingowym. Proszę opisać jakie czynności Państwo wykonują w
        celu udostępniania pracowników do świadczenia pracy w określonym miejscu oraz
        w określonych warunkach
        Odpowiedź: Spółka ... prowadzi działalność w dwóch obszarach świadcząc usługi
        jako agencja pracy tymczasowej oraz wykonując zlecone usługi w ramach
        outsourcingu procesowego.
        W zakresie usług świadczonych jako agencja pracy tymczasowej świadczone przez
        Spółkę usługi polegają na kierowaniu pracowników tymczasowych do wykonywania
        pracy na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (kontrahenta). W
        ramach tej działalności spółka rekrutuje i zatrudnia pracowników tymczasowych

        (obcokrajowców) na podstawie umowy o pracę tymczasową. Pracownicy
        tymczasowi zatrudniani są w oparciu o wymogi wskazane w zawartej przez Spółkę
        umowie z pracodawcą użytkownikiem, która określają m.in. zakres obowiązków,
        miejsce i czas wykonywania pracy. Po stronie Spółki jest skierowanie pracowników
        do wykonywania pracy zgodnie z ustaleniami, obsługa kadrowo-płacowa (listy płac,
        składki ZUS, podatki), zapewnienie odpowiedniego zakwaterowania pracownikom.
        Usługa rozliczana jest z kontrahentem w oparciu o stawkę godzinową za każdą
        przepracowaną roboczogodzinę.
        W zakresie usług o charakterze outsourcingowym Spółka świadczy usługi
        polegające na przejęciu od kontrahenta określonych procesów (np. logistycznych,
        produkcyjnych, magazynowych, sprzątania, pakowania). W tym przypadku Spółka
        organizuje i zarządza zespołem pracowników realizujących powierzone zadania,
        ponosząc odpowiedzialność za efekt (rezultat) wykonanej usługi. W tym przypadku
        nie dochodzi do udostępniania pracowników w rozumieniu ustawy o zatrudnianiu
        pracowników tymczasowych.
        W obu przypadkach Spółka zapewnia pracownikom odpowiednie zakwaterowanie,
        transport oraz wsparcie organizacyjne w miejscu wykonywania pracy, gdyż
        zatrudnieni pracownicy i zleceniobiorcy są cudzoziemcami.
    2) Wskazanie odrębnie dla usług świadczonych jako agencja pracy tymczasowej oraz dla
      umów o charakterze outsourcingowym:
        a) Czy świadczone przez Państwa usługi są świadczone na rzecz pracowników /
        współpracowników czy na rzecz kontrahentów, którym wynajmują Państwo
        pracowników?
        Odpowiedź: Usługi świadczone są na rzecz kontrahentów, którym Wnioskodawca
        udostępnia pracowników (agencja pracy tymczasowej) lub dla których
        Wnioskodawca wykonuje określone usługi (outsourcing). Usługi nie są
        świadczone na rzecz pracowników/zleceniobiorców – są oni beneficjentami
        zakwaterowania, lecz nie stronami umowy o świadczenie usług.
        b) Czy zakup usług najmu lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego, na
        rzecz pracowników wliczają Państwo do jednej ogólnej kwoty, jako element
        składowy usługi wynajmu pracowników na rzecz swoich Kontrahentów?
        Odpowiedź: W przypadku zapewnienia zakwaterowania pracownikom, koszty
        najmu lokali mieszkalnych są wliczane do ogólnej kalkulacji kosztów usługi
        świadczonej na rzecz kontrahenta w ramach jednej stawki godzinowej przy
        agencji pracy. W przypadku wykonywania usług o charakterze outsourcingu
        koszty zakwaterowania jednego pracownika w danym miesiącu wliczane są w
        koszty świadczenia usług w tym miesiącu. Nie stanowią one odrębnej pozycji na
        fakturze dla kontrahenta.
        c) Czy nabywają Państwo usługi najmu lokalu mieszkalnego lub całego domu
        mieszkalnego, wyłącznie w celu ich odprzedaży (refakturowania) na finalnego
        korzystającego (Pracownika)?
        Odpowiedź: Spółka nie nabywa usług najmu lokali w celu ich odprzedaży
        (refakturowania). Lokale są wynajmowane w celu zaspokojenia potrzeb
        mieszkaniowych pracowników tymczasowych / wykonujących usługę
        outsourcingową w danej lokalizacji.
        d) Za jakie czynności otrzymują Państwo wynagrodzenie i jak jest ono skalkulowane?
        Odpowiedź: Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę w przypadku usług
        agencji pracy tymczasowej jest wynagrodzeniem za godzinę pracy pracownika
        tymczasowego dla danego pracodawcy użytkownika obejmuje stawkę godzinową
        dla pracownika, koszty zakwaterowania pracownika, dojazdu do pracy oraz

        marżę Spółki. W przypadku usług outsourcingowych wynagrodzenie Spółka
        otrzymuje za wykonanie konkretnej usługi, procesu outsourcingowego, w
        zależności od umowy jest to wykonanie określonej liczby (...). Kalkulacja tworzona
        jest w sposób ryczałtowy i obejmuje wszystkie elementy kosztowe konieczne do
        wykonania usługi w sposób prawidłowy i efektywny, na które składają się koszty
        osobowe (wynagrodzenia pracownicze), koszty zakwaterowania, transportu,
        koszty ewentualnych reklamacji, koszty administracyjne, w tym koszty nadzoru,
        ubezpieczenia, obsługi projektu. Wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo lub w
        oparciu o stawkę jednostkową (np. za wykonany produkt), przy czym zawsze
        dotyczy ono całości usługi, a nie udostępnienia personelu.
        e) Czy zawierają Państwo umowy bezpośrednio z pracownikami, na podstawie
        których udostępniają im lokal mieszkalny / dom mieszkalny?
        Odpowiedź: Spółka nie zawiera odrębnych umów najmu lokali z pracownikami.
        Zakwaterowanie zapewniane jest im w ramach stosunku pracy lub współpracy,
        bez zawierania umowy cywilnoprawnej na najem.
        f) Czy umowy na najem lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego
        zawierają Państwo bezpośrednio z kontrahentami, którym wynajmują Państwo
        pracowników?
        Odpowiedź: Umowy najmu lokali mieszkalnych zawierane są bezpośrednio z
        wynajmującymi (właścicielami nieruchomości lub podmiotami zarządzającymi),
        nie z kontrahentami, na rzecz których świadczone są usługi.
        g) Czy w udostępnianym lokalu mieszkalnym / domu mieszkalnym ww. pracownicy
        realizują wyłącznie cele mieszkaniowe i czy dochodzi do przeniesienia do ww.
        lokalu mieszkalnego ośrodka życiowego tych pracowników?
        Odpowiedź: Pracownicy korzystają z udostępnionych lokali wyłącznie w celach
        mieszkaniowych.
        h) Jakie konkretne wydatki ponoszą Państwo w celu nabycia usługi najmu lokalu
        mieszkalnego / domu mieszkalnego ? Czy będzie to wyłącznie kwota czynszu
        najmu, czy także inne dodatkowe kwoty (jakie konkretnie)?
        Odpowiedź: Wydatki związane z najmem obejmują czynsz najmu, opłaty
        eksploatacyjne (media, energia, woda, gaz, wywóz śmieci określone ryczałtowo
        lub ze wskazań liczników).
    3) Czy usługi najmu lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego, nabywają
      Państwo we własnym imieniu?
      Odpowiedź: Usługi najmu lokali mieszkalnych Spółka nabywa we własnym imieniu, na
      podstawie umów zawieranych bezpośrednio z właścicielami lokali.
    4) Czy nabycie usług najmu lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego służy
      Państwu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od
      towarów i usług?
      Odpowiedź: Nabycie usług najmu lokali służy wyłącznie wykonywaniu czynności
      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT), tj. świadczeniu usług pracy
      tymczasowej lub outsourcingu na rzecz kontrahentów.
    5) Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonują Państwo wyłącznie
      czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Jeżeli nie, to proszę wskazać
      jakie inne czynności Państwo wykonują?
      Odpowiedź: W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje wyłącznie czynności
      opodatkowane VAT. Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych ani
      niepodlegających opodatkowaniu.

    6) Jaki jest symbol PKWiU z 2015 r. oraz nazwa grupowania, wynikające z Polskiej
      Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzonej rozporządzeniem Rady
      Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
      (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla nabywanych przez Państwa usług najmu
      lokali mieszkalnych / domów mieszkalnych na rzecz pracowników, których dotyczy
      pytanie zadane we wniosku? (Należy podać pełny, siedmiocyfrowy symbol PKWiU).
      Odpowiedź: Nabywane usługi najmu lokali mieszkalnych / domów mieszkalnych
      Wnioskodawca klasyfikuje według: PKWiU 68.20.11.0 – Wynajem i usługi zarządzania
      nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.
    7) Czy wynajmujący, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, od których
      wynajmują Państwo lokale mieszkalne / domy mieszkalne, są z Państwem powiązani w
      jakikolwiek sposób, np. biznesowo, rodzinnie?
      Odpowiedź: Wynajmujący (podmioty, od których Wnioskodawca wynajmuje lokale
      mieszkalne) nie są powiązani ze Spółką w żaden sposób – ani kapitałowo, ani
      osobowo, ani rodzinnie.
    8) Proszę o szczegółowe doprecyzowanie: na kogo wystawione są faktury otrzymane
      przez Państwa za wynajem lokali mieszkalnych / domów mieszkalnych?
      Odpowiedź: Faktury za wynajem lokali mieszkalnych / domów mieszkalnych są
      wystawiane bezpośrednio na Spółkę – jako nabywcę usług najmu.
    Pytanie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)
    Czy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo
    do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokalu mieszkalnego
    lub całego domu mieszkalnego dla pracowników, zarówno ze stawką 8%, jak i 23%?
    Wnioskodawca wyjaśnia, że przedstawione we wniosku pytanie dotyczące prawa do
    odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych lub
    domów mieszkalnych obejmuje dwa przypadki faktyczne, które – choć powiązane – różnią
    się charakterem zatrudnienia osób zakwaterowanych.
    W związku z tym pytanie można rozdzielić na dwie części, odpowiadające odrębnym
    stanom faktycznym, wobec czego można byłoby je rozdzielić na dwa odrębne pytania:
    Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych lub domów
    mieszkalnych przeznaczonych na zakwaterowanie pracowników zatrudnionych
    bezpośrednio przez Spółkę, w tym w szczególności cudzoziemców, którzy ze względu na
    miejsce wykonywania pracy w Polsce korzystają z zapewnionych przez Spółkę lokali
    mieszkalnych przez dłuższy czas (również w weekendy i poza godzinami pracy), jeżeli
    pracownicy wykonują następnie usługi na rzecz kontrahentów Spółki?
    oraz
    Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych lub domów
    mieszkalnych wykorzystywanych do zakwaterowania pracowników tymczasowych w tym
    zleceniobiorców, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej zarówno
    usługi agencji pracy tymczasowej, jeżeli wynajmowane lokale są wykorzystywane
    wyłącznie w celu realizacji usług opodatkowanych VAT i stanowią element organizacyjny
    niezbędny do zapewnienia pracownikom możliwości świadczenia pracy w miejscu
    wykonywania usług?

    W związku z powyższym Spółka doprecyzowuje, że obie powyższe sytuacje stanowią
    zakres faktyczny zadanego pytania, a jej stanowisko odnosi się do obu przypadków łącznie
    – tj. zarówno do zakwaterowania pracowników własnych, jak i pracowników
    udostępnianych kontrahentom.
    Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)
    W ocenie Strony, w zaistniałym stanie faktycznym będzie jej przysługiwało pełne prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wynajmem lokali
    mieszkalnych dla zleceniobiorców.
    Strona wskazała, że z art. 86 ust. 1 VATU wynika, iż podatnik ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych.
    Tym samym dla odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek pomiędzy
    nabyciem a działalnością opodatkowaną. Przy czym przepisy ustawy nie precyzują jednak,
    jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać
    z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek
    bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też
    w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez
    podatnika.
    Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z
    całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z
    działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Powyższa zasada wyklucza zatem
    możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności
    zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Aby jednak można
    było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi
    związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a
    powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością
    podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się
    bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz
    poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą
    opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z
    obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z
    okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku
    od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku
    naliczonego”.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi
    czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na
    potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy
    intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki
    podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Powyższe znajduje
    potwierdzenie w orzecznictwie, w którym ukształtował się powszechnie akceptowany
    pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi
    zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków
    zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek
    pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy
    stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając
    w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą,
    prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi

    w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki
    NSA z: 29 marca 2011 r., I FSK 571/10; 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13).
    Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE)
    prawo do odliczenia podatku naliczonego obciążającego nabycie towarów lub usług
    zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze
    transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do
    odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku
    bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie
    podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą
    prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako
    takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług.
    Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą
    podatnika (porównaj m.in. wyroki TSUE: C- 98/98, C-437/06, C-16/00, C- 408/98, C-465/03,
    C-435/05, C-126/14, C-132/16).
    Przykładowo wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Szczecinie z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt: I SA/Sz 137/24, w którym wskazano: Dla
    realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest
    wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika
    czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i
    usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia
    powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
    Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona
    opodatkowaniu na podstawie art. 5 VATU oraz jest dokonywana przez podmiot działający
    w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podobnie w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt: I FSK 281/23. Brak konkretnej
    transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT.
    W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie
    istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą
    opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów
    podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego
    opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów
    (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna
    działalność daje prawo do odliczenia VAT.
    Przenosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy należy stwierdzić, że podatek naliczony z
    faktur dokumentujących najem lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego w
    celu nieodpłatnego udostępnienia ich pracownikom - wykwalifikowanym osobom z innych
    części kraju i obcokrajowcom - jest związany pośrednio z opodatkowaną działalnością
    gospodarczą Wnioskodawcy.
    Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wynajmuje dla tych pracowników lokale
    mieszkalne bądź całe domy mieszkalne w celu zachęcenia tych osób do podjęcia pracy i
    zapewnienia ciągłości usług, tym samym osiągania i zwiększania przychodów ze
    sprzedaży. Poniesione wydatki warunkują więc uzyskanie obrotu opodatkowanego
    podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że wynajem lokali mieszkalnych
    bądź całych domów mieszkalnych i następnie ich nieodpłatne udostępnienie pracownikom
    /współpracownikom wpływa na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ten
    sposób, że ta działalność jest w ogóle możliwa. Brak chętnych zleceniobiorcy do pracy u
    Wnioskodawcy spowoduje zamknięcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej lub
    z jej znaczne ograniczenie.
    Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że w ocenie Spółki, w obu przedstawionych
    przypadkach – tj. w odniesieniu do zakwaterowania:

    1. pracowników własnych, oraz
    2. pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom – Spółce
      przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
      najem lokali mieszkalnych lub domów mieszkalnych.
    Wydatki ponoszone na najem lokali mieszkalnych pozostają w bezpośrednim i
    jednoznacznym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj.
    świadczeniem usług outsourcingu procesowego oraz usług agencji pracy tymczasowej.
    Bez zapewnienia zakwaterowania, świadczenie usług w rozproszonych lokalizacjach, przez
    cudzoziemców, byłoby niemożliwe lub znacząco utrudnione.
    Zapewnienie lokali nie ma charakteru osobistego ani konsumpcyjnego. Nie stanowi
    świadczenia na rzecz pracowników w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to
    element organizacyjny służący wyłącznie działalności gospodarczej Spółki i nie generuje
    dla pracowników dodatkowych przysporzeń majątkowych.
    Celem zakwaterowania pracowników Spółki nie będzie chęć zaspokojenia ich potrzeb
    mieszkaniowych, lecz jedynie konieczność zapewnienia Spółce pracowników, którzy nie
    mają własnego miejsca zamieszkania w miejscu wykonywania zleconych Spółce prac.
    W ocenie Spółki, prawo do odliczenia przysługuje niezależnie od zastosowanej stawki VAT,
    o ile lokale są faktycznie wykorzystywane do celów związanych z działalnością
    opodatkowaną.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie
    usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego jest:
    · prawidłowe w części dotyczącej najmu dla pracowników tymczasowych /
      zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom w ramach świadczenia usług agencji
      pracy tymczasowej oraz
    · nieprawidłowe w części dotyczącej najmu dla pracowników własnych, zatrudnionych
      bezpośrednio przez Spółkę.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
    ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
      odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
      towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
      wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy:
    Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych
    przez podatnika usług noclegowych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu
    ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.
    Art. 8 ust. 2a ustawy:
    W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
    bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
    wyświadczył te usługi.
    Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
    Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub
    zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja
    udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika
    podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie
    związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością
    gospodarczą opodatkowaną – generującą podatek VAT należny.
    Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi
    muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to

    podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia
    prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku
    naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek dokonywanych zakupów z
    działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością
    przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem
    funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a
    tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można
    było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością
    podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami
    towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z
    działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia
    się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz
    poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do
    generowania przez podmiot obrotu.
    Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z
    konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź
    nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest
    wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.
    Obowiązkiem podatnika - jak podane wyżej - jest przypisanie konkretnych wydatków do
    określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem
    obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do
    czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną,
    ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności
    towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej
    przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich
    wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów
    i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta
    wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi integralną część systemu VAT. Nie jest
    to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność
    wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot
    podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.
    Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony
    (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    Jak wynika z okoliczności sprawy są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą, w ramach której

    wykonują czynności opodatkowane podatkiem VA, tj. świadczą Państwo usługi dla swoich
    kontrahentów m.in. usługi (...), a także prowadzą agencję pracy tymczasowej, wynajmując
    pracowników tymczasowych innym podmiotom gospodarczym.
    W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynajmują Państwo lokale
    mieszkalne. Wynajmowane lokale są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby
    zakwaterowania pracowników zatrudnionych przez Państwa Spółkę, w tym pracowników
    tymczasowych kierowanych do wykonywania pracy u klientów Państwa Spółki. Lokale nie
    są wykorzystywane na inne cele, w szczególności nie są wynajmowane osobom trzecim
    ani wykorzystywane jako biura, magazyny czy inne pomieszczenia użytkowe.
    Jak Państwo wskazali ponoszą Państwo koszty najmu w celu zapewnienia zakwaterowania
    pracownikom, co jest związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą.
    Prowadzenie tego rodzaju działalności wymaga zatrudnienia znacznej liczby pracowników.
    Ze względu na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy zatrudniają
    Państwo głównie obcokrajowców. Państwo zatrudniają współpracowników głównie na
    podstawie umowy zlecenia. Miejsce pracy współpracowników, dla których wynajmowane
    są lokale mieszkalne bądź domy mieszkalne znajdują się w pobliżu miejsca świadczenia
    przez nich usług lub pracy tymczasowej, ale z dala od miejsc stałego zamieszkania tych
    osób ponieważ są to obcokrajowcy. Wynajem lokali mieszkalnych bądź całych domów
    mieszkalnych i następnie ich nieodpłatne udostępnienie pracownikom /
    współpracownikom wpływa na działalność prowadzoną przez Państwa w ten sposób, że ta
    działalność jest w ogóle możliwa. Brak chętnych do pracy jest dla Państwa równoznaczny z
    zamknięciem działalności gospodarczej lub z jej znacznym ograniczeniem.
    Zakwaterowanie w hotelu pracowniczym będzie udostępniane pracownikom na czas
    zawartych umów zlecenia.
    Nie nabywają Państwo usług najmu lokali w celu ich odprzedaży (refakturowania). Lokale
    są wynajmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników
    tymczasowych. Nie zawierają Państwo odrębnych umów najmu lokali z pracownikami.
    Zakwaterowanie zapewniane jest im w ramach stosunku pracy lub współpracy, bez
    zawierania umowy cywilnoprawnej na najem. Umowy najmu lokali mieszkalnych
    zawierane są bezpośrednio z wynajmującymi (właścicielami nieruchomości lub
    podmiotami zarządzającymi), nie z kontrahentami, na rzecz których świadczone są usługi.
    Usługi najmu lokali mieszkalnych nabywają Państwo we własnym imieniu, na podstawie
    umów zawieranych bezpośrednio z właścicielami lokali. Nabycie usług najmu lokali służy
    wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT).
    Odnosząc się wobec tego do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali
    mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego dla pracowników tymczasowych /
    zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom, w ramach świadczonych usług w agencji
    pracy tymczasowej, wskazać należy, że we wniosku podali Państwo, że w zakresie usług
    świadczonych jako agencja pracy tymczasowej świadczone przez Państwa usługi polegają
    na kierowaniu pracowników tymczasowych do wykonywania pracy na rzecz i pod
    kierownictwem pracodawcy użytkownika (kontrahenta). W ramach tej działalności
    Państwo rekrutują i zatrudniają pracowników tymczasowych (obcokrajowców) na
    podstawie umowy o pracę tymczasową. Pracownicy tymczasowi zatrudniani są w oparciu
    o wymogi wskazane w zawartej przez Państwa Spółkę umowie z pracodawcą
    użytkownikiem, która określają m.in. zakres obowiązków, miejsce i czas wykonywania
    pracy. Po Państwa stronie jest skierowanie pracowników do wykonywania pracy zgodnie z
    ustaleniami, obsługa kadrowo-płacowa (listy płac, składki ZUS, podatki), zapewnienie
    odpowiedniego zakwaterowania pracownikom.
    Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności sprawy dotyczących świadczenia przez
    Państwa usług w ramach agencji pracy tymczasowej, należy stwierdzić, że usługi najmu
    lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego, które nabywają Państwo dla
    pracowników świadczących pracę na rzecz Państwa kontrahentów (pracodawców-

    użytkowników) użytkowników są związane bezpośrednio z wykonywanymi przez Państwa
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
    W analizowanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu
    mieszkalnego dla pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych
    kontrahentom w ramach świadczenia przez Państwa usług agencji pracy tymczasowej,
    spełniają Państwo warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki, które
    ponoszą Państwo na zakup ww. usług związane są z Państwa czynnościami
    opodatkowanymi w zakresie sprzedaży usług jako agencja pracy tymczasowej.
    Zatem skoro są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi
    najmu lokali mieszkalnych lub całych domów mieszkalnych są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących nabycie usługi
    najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego dla pracowników tymczasowych
    / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom, które służą świadczeniu przez Państwa
    usług agencji pracy tymczasowej. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu
    lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego w części dotyczącej najmu dla
    pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom w zakresie
    usług agencji pracy tymczasowej uznałem za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych
    lub całego domu mieszkalnego dla pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez
    Państwa Spółkę należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
    w tym również:
    a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie,
    na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej
    osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru
    świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde

    świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że
    usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni
    konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek
    prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi
    powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy
    świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i
    usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana
    za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie
    to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie
    kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź
    poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie
    wynagrodzenie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone
    wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i
    przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian
    świadczenie przynoszące mu korzyść.
    W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), dalej Kodeks cywilny:
    Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
    przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu
    umówiony czynsz.
    Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez
    czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym
    świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego
    wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość
    korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie
    rzeczy przez jego najemcę.
    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
    Z kolei na mocy art. 710 Kodeksu cywilnego:
    Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas
    oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
    Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do
    bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem
    usług.

    Podkreślić w tym miejscu należy, że w ściśle określonych przypadkach, również
    nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego
    świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:
    Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie
    usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności
    gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2
    ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie
    traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.
    Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na
    mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego
    świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej
    działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za
    odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.
    Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej
    sprawie występują.
    Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż
    działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi,
    które nie mają związku z prowadzoną działalnością.
    Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy
    rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami
    prowadzonej działalności.
    Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te
    usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej
    działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem
    prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania
    podejmowane przez dany podmiot.
    Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r.,
    sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny
    przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za
    wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT).

    Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie
    na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi
    transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników
    do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę
    działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników
    mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b)
    nie ma zastosowania.
    Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych
    pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych
    okolicznościach, (brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy, konkurencyjne
    oferty wynagrodzeń na rynku, konieczność zatrudnia głównie obcokrajowców, z dala od
    miejsc stałego zamieszkania tych osób), wymogi prowadzonej działalności (potrzeby
    przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali
    mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych
    okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista
    uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne
    znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z
    obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej
    czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej
    czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust.
    2 ustawy.
    Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ma zastosowanie tylko do tych
    spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj.
    dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza
    podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu
    usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem
    opodatkowania VAT.
    Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz
    orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne
    udostępnianie pracownikom zatrudnionym bezpośrednio przez Państwa Spółkę, lokali
    mieszkalnych stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2
    ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem
    świadczonych usług jest realizacja celów gospodarczych Państwa Spółki - zapewnienie
    pracowników wpływa na działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa w ten
    sposób, że ta działalność jest w ogóle możliwa, a korzyść osobista uzyskiwana przez
    pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku
    do potrzeb prowadzonego przez Państwa przedsiębiorstwa.
    Podsumowując zatem, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych lub
    domów mieszkalnych przez Państwa stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z
    Państwa działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Jak wyżej wskazano, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych lub
    całego domu mieszkalnego, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane na te cele przez Państwa służą
    (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług - ich następstwem nie jest powstanie zobowiązania podatkowego
    (podatku należnego).
    Wydatki ponoszone przez Państwa na nabycie usług najmu lokali mieszkalnych lub
    domów mieszkalnych, które następnie nieodpłatnie udostępniają pracownikom
    bezpośrednio zatrudnianym przez Państwa Spółkę, związane jest w sposób bezpośredni z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia
    pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie

    przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Państwa
    (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).
    W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego udostępniania pracownikom zatrudnianym
    bezpośrednio przez Państwa Spółkę, lokali mieszkalnych / całych domów mieszkalnych,
    nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych
    przez poszczególnych kontrahentów, z tytułu zakupu przez Państwa usługi wynajmu lokali
    mieszkalnych lub całych domów mieszkalnych, ponieważ ww. wydatki nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług.
    Państwa stanowisko w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych
    lub całego domu mieszkalnego w części dotyczącej najmu dla pracowników własnych,
    uznaję więc za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.

    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
    albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.