Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-671/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności **jest:**

*   **prawidłowe** w części dot. pytania nr 1 (przypadek nr 1);
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 2 (przypadek nr 2);
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 3 (przypadek nr 3);
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 4 (przypadek nr 4);
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 5 (przypadek nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka Akcyjna (dalej jako: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje dostaw towarów oraz świadczy usługi na rzecz kontrahentów. Realizowane przez Spółkę dostawy towarów/świadczenia są finalnie dokumentowane na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT. Kwoty z tych faktur (kwoty netto) są wykazywane przez Spółkę jako jej przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niekiedy dochodzi do sytuacji, w których niektórzy z kontrahentów nie regulują na rzecz Spółki należności wynikających finalnie z faktur wystawionych przez Spółkę.

W przypadku, w którym dany kontrahent nie ureguluje na rzecz Spółki należności wynikających finalnie z wystawionych na jego rzecz faktury/faktur, Spółka, po wyczerpaniu wszelkich prawnie dopuszczalnych działań, wnosi do właściwego sądu pozew o zapłatę.

Zdarzają się następujące sytuacje:

Przypadek 1.

Powództwo Spółki opiewa na całkowitą kwotę zaległej wierzytelności od danego dłużnika, tj. na całą kwotę wynikającą z danej niezapłaconej przez tego dłużnika faktury. Po wydaniu przez sąd stosownego nakazu zapłaty, Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku tego dłużnika.

Spółka występuje do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności (np. sądowy nakaz zapłaty dotyczy całej kwoty wierzytelności z niezapłaconej faktury – 100 zł, a Spółka występuje do komornika sądowego o egzekucję jedynie 50 zł, tj. połowy zasądzonej wierzytelności).

W takim przypadku, jeżeli egzekucja zakończy się bezskutecznie z powodu braku majątku dłużnika podlegającego ściągnięciu, wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji będzie dotyczyło jedynie części danej wierzytelności (z danej faktury) należnej Spółce od danego kontrahenta-dłużnika.

W takich sytuacjach, jeśli majątek danego dłużnika nie wystarcza na pokrycie części danej wierzytelności, to należałoby uznać, iż również pozostała część tej wierzytelności (zasądzona na rzecz Spółki, lecz niezgłoszona przez nią w postępowaniu egzekucyjnym) będzie nieściągalna ze względu na brak majątku dłużnika. Ewentualna próba dochodzenia tej części wierzytelności (całej kwoty danej wierzytelności) naraziłaby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, m.in. koszty postępowania egzekucyjnego.

Przypadek 2.

Powództwo Spółki opiewa na część kwoty zaległej wierzytelności od danego dłużnika, tj. na część kwoty wynikającej z danej niezapłaconej przez tego dłużnika faktury (np. kwota wynikająca z niezapłaconej przez dłużnika faktury wynosi 100 zł, a Spółka wnosi do sądu pozew o zapłatę jedynie części z tej kwoty – np. 50 zł). Po wydaniu przez sąd stosownego nakazu zapłaty, Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku tego dłużnika.

W takim przypadku, jeżeli egzekucja zakończy się bezskutecznie z powodu braku majątku dłużnika podlegającego ściągnięciu, wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji będzie dotyczyło jedynie tej części danej wierzytelności (z danej faktury) należnej Spółce od danego kontrahenta-dłużnika, która została zasądzona na rzecz Spółki. Podobnie jak w przypadku nr 1, jeśli majątek danego dłużnika nie wystarcza na pokrycie części danej wierzytelności, to należałoby uznać, iż również pozostała część tej wierzytelności (nieobjęta sądowym nakazem zapłaty i niezgłoszona w postępowaniu egzekucyjnym) będzie nieściągalna ze względu na brak majątku dłużnika. Ewentualna próba dochodzenia tej części wierzytelności (całej kwoty danej wierzytelności) naraziłaby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, m.in. koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego.

Przypadek 3.

Powództwo Spółki dotyczy części niezapłaconych przez dłużnika faktur (np. jednej z kilku niezapłaconych faktur). Po wydaniu przez sąd stosownego nakazu zapłaty (dotyczącego tej jednej konkretnej faktury), Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku tego dłużnika.

W takim przypadku, jeżeli egzekucja zakończy się bezskutecznie z powodu braku majątku dłużnika podlegającego ściągnięciu, wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji będzie dotyczyło niezapłaconej wierzytelności wynikającej z jednej z kilku niezapłaconych faktur.

W takich sytuacjach, jeśli majątek danego dłużnika nie wystarcza na pokrycie części wierzytelności (np. jednej z kilku wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur), to należałoby uznać, iż również pozostała część tych wierzytelności (wynikająca z pozostałych faktur) będzie nieściągalna ze względu na brak majątku dłużnika. Ewentualna próba dochodzenia pozostałych wierzytelności (wszystkich wierzytelności z wszystkich niezapłaconych przez dłużnika faktur) naraziłaby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, m.in. koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego.

Przypadek 4.

Powództwo Spółki dotyczy części jednej z kilku niezapłaconych faktur (np. dłużnik nie zapłacił na rzecz Spółki kilku faktur opiewających na kwotę 100 zł każda, powództwo Spółki dotyczy części wierzytelności z jednej faktury, np. kwoty 50 zł, tj. połowy kwoty wynikającej z jednej z kilku niezapłaconych faktur). Po wydaniu przez sąd stosownego nakazu zapłaty (dotyczącego części wierzytelności z tej jednej konkretnej faktury), Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku tego dłużnika.

W takim przypadku, jeżeli egzekucja zakończy się bezskutecznie z powodu braku majątku dłużnika podlegającego ściągnięciu, wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji będzie dotyczyło części niezapłaconej wierzytelności wynikającej z jednej z kilku niezapłaconych faktur.

W takich sytuacjach, jeśli majątek danego dłużnika nie wystarcza na pokrycie części wierzytelności (np. części jednej z kilku wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur), to należałoby uznać, iż również pozostała część tych wierzytelności (tj. część wierzytelności z danej faktury oraz wierzytelności wynikające z pozostałych faktur) będzie nieściągalna ze względu na brak majątku dłużnika. Ewentualna próba dochodzenia pozostałych wierzytelności (całkowitych kwot wszystkich wierzytelności z wszystkich niezapłaconych przez dłużnika faktur) naraziłaby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, m.in. koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego.

Przypadek 5.

Powództwo Spółki dotyczy wszystkich niezapłaconych przez dłużnika faktur. Po wydaniu przez sąd stosownego nakazu zapłaty, Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku tego dłużnika.

Spółka występuje do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części niezapłaconych przez dłużnika faktur (np. jednej z kilku niezapłaconych faktur).

W takim przypadku, jeżeli egzekucja zakończy się bezskutecznie z powodu braku majątku dłużnika podlegającego ściągnięciu, wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji będzie dotyczyło niezapłaconej wierzytelności wynikającej z jednej z kilku niezapłaconych faktur.

W takich sytuacjach, jeśli majątek danego dłużnika nie wystarcza na pokrycie części wierzytelności (np. jednej z kilku wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur), to należałoby uznać, iż również pozostała część tych wierzytelności (wynikająca z pozostałych faktur) będzie nieściągalna ze względu na brak majątku dłużnika. Ewentualna próba dochodzenia pozostałych wierzytelności (wszystkich wierzytelności z wszystkich niezapłaconych przez dłużnika faktur) naraziłaby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, m.in. koszty postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego całą wierzytelność (Przypadek 1), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu)?
2.  Czy postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego również tylko część tej wierzytelności (Przypadek 2), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu)?
3.  Czy postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 3), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu)?
4.  Czy postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 4), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej jednej wierzytelności oraz wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu)?
5.  Czy postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego wszystkie wierzytelności od tego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 5), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego całą wierzytelność (Przypadek 1), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu).
2.  Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego również tylko część tej wierzytelności (Przypadek 2), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu).
3.  Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 3), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wszystkich pozostałych niezapłaconych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu).
4.  Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 4), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej jednej wierzytelności oraz wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu).
5.  Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego wszystkie wierzytelności od tego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 5), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu).

Uzasadnienie.

Jak wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów (tj. kosztami podatkowymi) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Na podstawie treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 (tj. m.in. wierzytelności nieściągalne zarachowane uprzednio jako przychody należne), uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została właściwie udokumentowana, tj. m.in.: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy również mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów podatkowych określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków:

1.  wierzytelność określona jako nieściągalna musi być wcześniej wykazana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
2.  nieściągalność tej wierzytelności powinna zostać udokumentowana w sposób precyzyjnie określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. m.in. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego oraz
3.  wierzytelność ta nie może być przedawniona.

Odnosząc się do drugiego warunku wskazanego w pkt b) powyżej należy zauważyć, iż w prawie cywilnym nie funkcjonuje pojęcie „postanowienia o nieściągalności”, dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument, którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Takim dokumentem jest postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (z uwagi na brak majątku dłużnika), na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdzają (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423-438/12-5/KS), iż w celu uznania danej nieściągalnej wierzytelności za koszt podatkowy, nieściągalność tej wierzytelności w ramach postępowania egzekucyjnego powinna zostać udokumentowana postanowieniem odpowiedniego organu egzekucyjnego (tutaj: komornika sądowego) potwierdzającym brak majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, w której:

Ad. a) Spółka zaliczy daną wierzytelność (z danej faktury/z danych faktur) należną jej od danego kontrahenta-dłużnika do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

Ad. c) wierzytelność ta nie ulegnie przedawnieniu oraz

Ad. b) Spółka uzyska postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności choćby:

*   części wierzytelności z danej faktury (Przypadek 1 oraz Przypadek 2);
*   całej wierzytelności wynikającej z jednej z kilku niezapłaconych przez dłużnika faktur (Przypadek 3 oraz Przypadek 5),
*   części jednej z kilku wierzytelności wynikających z niezapłaconych przez dłużnika faktur (Przypadek 4),

w związku z brakiem majątku dłużnika (postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji danej wierzytelności, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego) i uzna to postanowienie za odpowiadające stanowi faktycznemu (tj. innymi słowy – uzyska dowód nieściągalności danej wierzytelności określony w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wówczas Spółka będzie miała prawo do zaliczenia w koszty podatkowe:

*   całej kwoty netto tej nieściągalnej wierzytelności z danej niezapłaconej przez danego dłużnika faktury (Przypadek 1 oraz Przypadek 2),
*   całej kwoty netto nieściągalnej wierzytelności wynikającej ze wszystkich niezapłaconych przez danego dłużnika faktur (Przypadek 3 oraz Przypadek 5),
*   całej kwoty netto tej nieściągalnej wierzytelności oraz wszystkich wierzytelności wynikających z pozostałych niezapłaconych przez danego dłużnika faktur (Przypadek 4).

Brak możliwości wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym części danej wierzytelności lub jednej z kilku niezapłaconych wierzytelności oznacza również brak możliwości wyegzekwowania całej pozostałej kwoty tych wierzytelności.

W związku z powyższym:

W sytuacji, w której Spółka wystąpi do organu egzekucyjnego (komornika sądowego) o egzekucję jedynie części ustalonej (zasądzonej) wierzytelności (Przypadek 1), postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności tej części wierzytelności powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem do uznania całej kwoty wierzytelności za koszt podatkowy jest postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (tutaj: komornika sądowego). Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga, aby kwota wynikająca z postanowienia komornika sądowego obejmowała całą wartość danej faktury. Zdaniem Spółki, wystarczającym jest, aby w postanowieniu o nieściągalności komornik sądowy uznał nieściągalność jedynie części kwoty należności z konkretnej faktury.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i potwierdzane w wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach wydanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 kwietnia 2013 r. nr IPTPB3/423-16/13-4/PM oraz z 11 marca 2014 r. nr IPTPB3/423-23/14-2/KJ, w których to organ podatkowy wprost wskazał, iż:

„W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów jest postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego”.

Reasumując, postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego całą wierzytelność (Przypadek 1), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Również w sytuacji, w której Spółka uzyska postanowienie komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego jedynie część wierzytelności z danej faktury (Przypadek 2), Spółka będzie mogła zaliczyć całą kwotę tej wierzytelności w koszty podatkowe. Jak już bowiem wskazano powyżej, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga, aby kwota wynikająca z postanowienia komornika sądowego obejmowała całą wartość danej faktury.

Wprawdzie wniesienie powództwa do sądu, a następnie wnioskowanie o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika w odniesieniu do pozostałej części wierzytelności z danej faktury byłoby możliwe, jednak z punktu widzenia Spółki całkowicie nieuzasadnione. Brak możliwości wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym części danej wierzytelności oznacza również brak możliwości wyegzekwowania całej pozostałej kwoty tej wierzytelności, czy też innych wierzytelności (dłużnik nie ma bowiem majątku, z którego można byłoby wyegzekwować choćby część tych wierzytelności). Tym samym, wnoszenie powództwa do sądu, a następnie wnioskowanie o egzekucję w stosunku do tej pozostałej części wierzytelności byłoby sprzeczne z logiką działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze. Ponoszenie kolejnych kosztów, zarówno sądowych, jak i egzekucyjnych, byłoby w takich sytuacjach całkowicie nieuzasadnione, a efektem końcowym poniesienia tych kosztów byłoby jedynie uzyskanie kolejnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji ze względu na brak majątku dłużnika.

Reasumując, postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego również tylko część tej wierzytelności (Przypadek 2), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Do powyższych wniosków należałoby również dodać, iż uzyskanie postanowienia o nieściągalności z uwagi na brak majątku dłużnika, wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (komornika sądowego), uprawnia do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wierzytelności wykazanych uprzednio jako przychód należny, wymagalnych względem tego dłużnika, którego majątku nie stwierdzono. Dla tego prawa bez znaczenia pozostaje fakt, że postanowienie dotyczy tylko jednej określonej wierzytelności (np. wierzytelności wynikającej z jednej z kilku niezapłaconych przez danego dłużnika faktur), będącej przedmiotem postępowania sądowego i egzekucyjnego. Posiadanie takiego postanowienia dotyczącego braku majątku dłużnika uprawnia Spółkę do rozpoznania kosztu podatkowego również w kwocie pozostałych wierzytelności (z innych niezapłaconych faktur) wymagalnych od tego dłużnika chociaż niebędących przedmiotem powództwa.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacji podatkowej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12.01.2011 r. nr IPPB3/423-729/10-4/JB.

Tym samym, postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 3), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wszystkich pozostałych niezapłaconych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Opierając się na argumentacji wskazanej w ad. 3 a także w ad. 1 powyżej, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym ma ona prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszystkie niezapłacone a wymagalne wierzytelności, jakie przypadają jej od danego dłużnika, pomimo że postanowienie komornika dotyczy tylko części kwoty jednej z kilku wierzytelności od tego dłużnika.

Zdaniem Spółki, skoro postępowanie komornicze okazało się nieskuteczne wobec części wierzytelności udokumentowanej jedną fakturą z uwagi na brak majątku dłużnika, to tym bardziej Spółka nie ma żadnych szans na odzyskanie całej kwoty tej wierzytelności, jak i pozostałych wierzytelności wynikających z pozostałych faktur. W sytuacji bowiem, gdy kontrahent-dłużnik nie ma żadnego majątku i nie jest w stanie spłacić części długu, to trudno oczekiwać, iż spłaci go w całości. Podjęcie przez Spółkę ewentualnej próby dochodzenia pozostałych wierzytelności (całkowitych kwot wszystkich wierzytelności z wszystkich niezapłaconych przez dłużnika faktur) byłoby nieuzasadnione, sprzeczne z logiką działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze i naraziłoby Spółkę jedynie na dodatkowe i bezcelowe koszty, m.in. koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, należy uznać, iż postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 4), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej jednej wierzytelności oraz wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Powołując się na argumentację przedstawianą powyżej, w opinii Spółki, postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego wszystkie wierzytelności od tego dłużnika, uprawnia Spółkę do ujęcia w kosztach podatkowych kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika.

Należy podkreślić, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga, aby kwota wynikająca z postanowienia komornika sądowego obejmowała całą wartość wierzytelności (tj. sumę wierzytelności ze wszystkich niezapłaconych przez danego dłużnika faktur). Zdaniem Spółki, wystarczającym jest, aby w postanowieniu o nieściągalności komornik sądowy uznał nieściągalność jedynie części kwoty niezapłaconej wierzytelności (np. jednej z kilku niezapłaconych faktur). Oczywistym jest bowiem, jak już to wskazano powyżej, fakt iż w przypadku gdy kontrahent-dłużnik nie ma żadnego majątku i nie jest w stanie spłacić części długu (jednej z kilku wierzytelności), to trudno oczekiwać, iż spłaci go w całości (tj. iż dokona zapłaty wszystkich wierzytelności).

Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10.08.2012 r. nr IPTPB1/415-298/12-2/ASZ, analizując podobny stan faktyczny. W interpretacji organ wskazał: „jeżeli wydane przez Komornika Sądowego postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, dotyczącego jednej z trzech istniejących wierzytelności zostało, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, wydane jako postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji, to Wnioskodawca może uznać przedmiotowe wierzytelności wobec tego samego dłużnika za wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W konsekwencji, jeżeli przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu, to wierzytelności te (w kwocie netto) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Fakt, iż powołana interpretacja została wydana na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania jej wniosków również w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w sytuacji posiadania postanowienia o nieściągalności wierzytelności jednej z kilku faktur, występowanie do komornika o egzekucję również pozostałych niezapłaconych przez tego samego dłużnika faktur byłoby bezcelowe i naraziłoby Spółkę na dodatkowe koszty egzekucyjne.

Reasumując, postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego wszystkie wierzytelności od tego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 5), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w części dot. pytania nr 1 (przypadek nr 1);
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 2 (przypadek nr 2);
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 3 (przypadek nr 3);
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 4 (przypadek nr 4);
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 5 (przypadek nr 5).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 2 cyt. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Artykuł 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako pierwszą z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności wskazuje postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Za wyrokiem NSA z 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1754/07 należy zauważyć, że: „Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów”. Z treści wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. W tym miejscu należy wskazać, że np. postanowienie wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego – dalej k.p.c (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, oznacza że wierzytelność jest nieściągalna i może być zaliczona do kosztów podatkowych.

Z powyższego wynika, że podstawą zaliczenia wierzytelności w oparciu o postanowienie organu egzekucyjnego musi być takie postanowienie organu egzekucyjnego z treści którego wyraźnie wynika, że nie istnieje majątek, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenia.

Skoro jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek zakwalifikowania wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności, to przesłanki tej nie spełnia wierzytelność, która nie została udokumentowana we właściwy sposób. A zatem w odniesieniu do każdej wierzytelności określonej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ww. ustawy.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należ podkreślić, że konieczność udokumentowania każdej wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy nie zależy ani od skutków ekonomicznych, na które naraża się podatnik w związku z ewentualnymi postępowaniami egzekucyjnymi ani od skutków ekonomicznych dla strony jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, ani też od oceny, że wystąpienie do sądu z każdą wierzytelnością jest zbytecznym angażowaniem wymiaru sprawiedliwości. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04). Oznacza to, że za dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności należy uznać dokument dotyczący konkretnej wierzytelności i wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta wierzytelność przysługuje.

Co więcej nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy). Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została w żaden sposób udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadająca stanowi faktycznemu.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Adama Mariańskiego (strona 448) czytamy: Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Dotyczy to jednak różnych wierzytelności z różnych tytułów prawnych. W takiej sytuacji odrębnie dla każdej wierzytelności należy stwierdzić jej nieściągalność. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną”.

Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny. Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. Tym samym wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 534/07, w którym stwierdzono: „Prawidłowa była bowiem ocena organów obu instancji, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym sprawy nie można jednoznacznie potwierdzić – uznać za prawidłowe – stanowiska Banku, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania”.

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1754/07 orzekając, że nie sposób uznać, iż brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności, może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie.

Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2160/13: „Szczególna regulacja prawna dotycząca odpisów nieściągalnych wierzytelności związana jest z charakterem kosztów uzyskania przychodów, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Z tego względu uznanie pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinno się odbywać w sposób sformalizowany, tak aby wykluczyć możliwości nadużyć w tym zakresie. Z tego powodu podatnik ma obowiązek kierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika (przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa), aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności. Takie działanie spowoduje, że podatnik uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia jego roszczeń. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji jest więc jedynym sposobem udowodnienia, że wierzytelność jest nieściągalna.

Zdaniem Sądu, takie rygorystyczne podejście do wierzytelności nieściągalnych ma swoje podstawy w tym, że nie można wykluczyć, że w przyszłości egzekucja – z uwagi na nowe okoliczności faktyczne – może być wobec innych wierzytelności skuteczna (np. pojawienie się nowych składników majątkowych). Nie da się więc w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności mogą zostać uznane za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności”.

Z uwagi na powyższe, w ocenie tut. Organu, Spółka chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinna skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wykonalności), po to by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję wierzytelności. W konsekwencji Spółka uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie jednoznacznie wynikać, że jej dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego przez nią roszczenia.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że:

1.  Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego całą wierzytelność (Przypadek 1), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu).
2.  Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego również tylko część tej wierzytelności (Przypadek 2), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność części kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie części kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu).
3.  Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 3), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność tylko tej jednej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwoty netto tylko tej jednej wymagalnej wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu).
4.  Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 4), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność części kwoty tej jednej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwoty netto części kwoty tej jednej wymagalnej wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu).
5.  Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego wszystkie wierzytelności od tego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 5), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wierzytelności jednej z kliku niezapłaconych faktur, umożliwiając tym samym ujęcie kwoty netto wymagalnej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów. Zatem nie można pozostałych wierzytelności, które nie zostały udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu).

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.