Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-337/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Czy nieodpłatne poręczenie udzielone przez gminy będące właścicielami Wnioskodawcy kredytu bankowego zaciąganego przez Spółkę spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu uzyskanych nieodpłatnie świadczeń? Na jakiej podstawie ustalić wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu?
Słowa kluczowe: gmina; gwarancje; poręczenie; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 marca 2015 r.), uzupełnionym 16 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego poręczenia kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego poręczenia kredytu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 czerwca 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-337/15/PC, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 16 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką trzech Gmin, prowadzącą działalność gospodarczą. Celem działania Spółki jest promowanie rozwoju gospodarczego i społecznego mikroregionu bieszczadzkiego oraz troska o racjonalne zagospodarowanie przestrzeni w celu podniesienia standardu życia jego mieszkańców, promowanie regionalnej produkcji i usług w kraju i za granicą, inicjowanie i stymulowanie współpracy regionalnej i międzynarodowej, koordynowanie prac związanych z opracowaniem programów rozwoju gospodarczego i społecznego oraz restrukturyzacji mikroregionu, prowadzenie badań naukowych mających na celu rozwój gospodarczy i kulturalny społeczności lokalnej, inicjowanie i popieranie tworzenia nowych podmiotów gospodarczych ze szczególnym ukierunkowaniem na tworzenie nowych miejsc pracy, podejmowanie, przedsięwzięć na rzecz ochrony środowiska, w tym rozwoju rolnictwa ekologicznego i turystyki, inspirowanie współpracy regionalnej, w szczególności współpracy z rejonami przygranicznymi Ukrainy i Słowacji, prowadzenie działalności na rzecz rozwoju obszarów wiejskich wraz z doradztwem dla rolnictwa.

Przedmiotem działalności Spółki jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności:

1.  prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk ekonomicznych (73.20.A),
2.  biura turystyczne (63.30.C),
3.  prowadzenie pozostałych miejsc noclegowych turystyki i innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (55.23.Z),
4.  restauracje (55.30.A),
5.  bary (55.40.Z),
6.  pośrednictwo finansowe (65.23.Z),
7.  udzielanie kredytów w pozostałych formach (65.22.Z),
8.  reklama (74.40.Z),
9.  działalność rachunkowo - księgowa (74.12.Z),
10.  doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (74.14.Z),
11.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (70.12.Z),
12.  wynajem nieruchomości na własny rachunek (70.20.Z),
13.  działalność pomocnicza finansowa (67.13.Z),
14.  sprzedaż detaliczna książek, gazet i artykułów piśmiennych (52.47.Z),
15.  sprzedaż detaliczna w sklepach niewyspecjalizowanych z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (52.11. Z),
16.  pozaszkolne formy kształcenia (80.42.Z),
17.  działalność organizacji komercyjnych i pracodawców (91.11.Z),
18.  działalność organizacji profesjonalnych (91.12.Z),
19.  wydawanie książek (22.11.Z),
20.  pozostała działalność wydawnicza (22.15.Z),
21.  działalność związana z pośrednictwem pracy (74.50.A),
22.  działalność związana z organizacja targów i wystaw (74.84.A),
23.  działalność związana z bazami danych (72.40.Z).

Wnioskodawca ubiega się w banku o kredyt w rachunku bieżącym, a zabezpieczeniem tego kredytu oprócz hipoteki na majątku Spółki ma być nieodpłatne poręczenie gmin będących jej właścicielami. Kredyt będzie przeznaczony na finasowanie wszystkich zakresów dzielności Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z 5 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka ubiega się ubiega się o kredyt w rachunku bieżącym, a zabezpieczeniem tego kredytu ma być nieodpłatne poręczenie gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne poręczenie udzielone przez gminy będące właścicielami Wnioskodawcy kredytu bankowego zaciąganego przez Spółkę spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu uzyskanych nieodpłatnie świadczeń? Na jakiej podstawie ustalić wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, poręczenie udzielone przez gminy będące w 100% właścicielami Spółki spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń. Kwestia ta była przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 kwietnia 2012 r. nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134, w której stwierdzono, że o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego można mówić wówczas, gdy:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia jest rzecz lub prawo, wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu powinna zostać ustalona na podstawie stawek „rynkowych” obowiązujących przy poręczeniach majątkowych.

W uzupełnieniu wniosku z 5 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że poręczenie o którym mowa we wniosku będzie udzielone przez gminę nieodpłatnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów podatkowych zalicza się m.in.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z uwagi na to, że przepisy ww. ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, zasadnym jest przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Również zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji lub poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07; z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2.

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy zauważyć, że zasadniczo nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.

W konsekwencji należy uznać, że, co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest spółką trzech Gmin, prowadzącą działalność gospodarczą. Celem działania Spółki jest promowanie rozwoju gospodarczego i społecznego mikroregionu bieszczadzkiego oraz troska o racjonalne zagospodarowanie przestrzeni w celu podniesienia standardu życia jego mieszkańców, promowanie regionalnej produkcji i usług w kraju i za granicą, inicjowanie i stymulowanie współpracy regionalnej i międzynarodowej, koordynowanie prac związanych z opracowaniem programów rozwoju gospodarczego i społecznego oraz restrukturyzacji mikroregionu, prowadzenie badań naukowych mających na celu rozwój gospodarczy i kulturalny społeczności lokalnej, inicjowanie i popieranie tworzenia nowych podmiotów gospodarczych ze szczególnym ukierunkowaniem na tworzenie nowych miejsc pracy, podejmowanie, przedsięwzięć na rzecz ochrony środowiska, w tym rozwoju rolnictwa ekologicznego i turystyki, inspirowanie współpracy regionalnej, w szczególności współpracy z rejonami przygranicznymi Ukrainy i Słowacji, prowadzenie działalności na rzecz rozwoju obszarów wiejskich wraz z doradztwem dla rolnictwa. Szczegółowy zakres działalności Spółki został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ubiega się w banku o kredyt w rachunku bieżącym, a zabezpieczeniem tego kredytu oprócz hipoteki na majątku Spółki ma być nieodpłatne poręczenie gmin będących jej właścicielami. Kredyt będzie przeznaczony na finasowanie wszystkich zakresów dzielności Wnioskodawcy.

Jak wcześniej wskazano, stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

Art. 12 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie wartość nieodpłatnych świadczeń należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.