Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.704.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-13
Teza: prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. „…” na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. „…” na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. „…” na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet … (Wnioskodawca) jest publiczną szkołą wyższą działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, które regulują zasady tworzenia, działania i finansowania uczelni publicznych.

Uniwersytet jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach ogółu zadań wykonywanych przez Uczelnię można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz te, które nie podlegają pod reżim przepisów o VAT. Działalność Uczelni niepodlegająca opodatkowaniu to przede wszystkim finansowane ze środków budżetu państwa kształcenie studentów na

nieodpłatnych studiach stacjonarnych, czy też prowadzenie prac rozwojowych i badań służących rozwoju nauki. Z kolei w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT można wyodrębnić czynności zwolnione, jak i opodatkowane. Główną grupę czynności zwolnionych z VAT stanowią świadczone przez Uczelnię odpłatne usługi edukacyjne, np. kształcenie na płatnych, niestacjonarnych formach studiów, kształcenie na studiach podyplomowych.

Z kolei wśród czynności opodatkowanych można wyróżnić m.in. usługi najmu pomieszczeń, działania promocyjno-reklamowe na rzecz sponsorów, sprzedaż wydawnictw, wykonywanie na zlecenie podmiotów zewnętrznych prac badawczych, świadczenie usług noclegowych.

Uniwersytet prowadzi swoją działalność w kilkunastu budynkach. W jednym z nich planowane jest przeprowadzenie zadania inwestycyjnego pt. „…”.

W ramach planowanej inwestycji przewiduje się realizację poniżej wyszczególnionych prac:

*   roboty demontażowe branż budowlanej, elektrycznej, sanitarnej,
*   roboty instalacji elektrycznej mające na celu dostosowanie instalacji do aktualnych potrzeb i obowiązujących przepisów, w tym modernizację układów zasileń i głównych wyłączników pożarowych,
*   uzbrojenie segmentu … w sieć strukturalną,
*   roboty instalacji wodno-kanalizacyjnej, w tym modernizacja instalacji wodno-kanalizacyjnej wraz z przebudową nowego węzła sanitarnego w celu dostosowania do obowiązujących przepisów,
*   przebudowa stacji wymienników ciepła,
*   towarzyszące roboty budowlane, w tym: prace posadzkarskie, tynkarskie, monterskie, stolarskie, glazurnicze oraz malarskie,
*   podział istniejących pomieszczeń.

Przeprowadzone w ramach inwestycji elementy termomodernizacyjne w efekcie końcowym wpłyną na obniżenie kosztów eksploatacyjnych budynku. Do takich działań można zaliczyć m.in.:

*   wymiana źródła ciepła dla całego obiektu,
*   wymiana opraw oświetleniowych i zastosowanie energooszczędnych źródeł światła opartych o technologię LED,
*   montaż zaworów i głowic termostatycznych na grzejnikach,
*   montaż baterii wodnych z wbudowanymi oszczędnymi perlatorami,
*   montaż oszczędnych spłuczek w sanitariatach.

W segmencie … zostaną zmodernizowane 3 sale dydaktyczno-konferencyjne oraz 62 pomieszczenia biurowe.

Przedmiotowa inwestycja związana jest z koniecznością przeniesienia jednostek organizacyjnych, zlokalizowanych aktualnie w innym obiekcie, będącym w bardzo złym stanie technicznym. Szczegółowy plan relokacji będzie dopiero tworzony. Z założenia zaadoptowane na powierzchnie biurowe pomieszczenia mają być zajmowane przede wszystkim przez jednostki administracyjne, których działalność w większości przypadków związana jest pośrednio z całą działalnością Uczelni, a więc zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Część spośród zmodernizowanych pomieszczeń może być jednak oddana do użytkowania jednostkom naukowo-dydaktycznym, których działalność skupiona jest na obsłudze procesu dydaktycznego oraz prowadzeniu badań służących rozwojowi nauki, a zatem związanych z działalnością zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Zadania modernizacyjne zostaną sfinansowane ze środków Sejmiku Województwa … oraz środków własnych Uczelni. Realizację przedmiotowej inwestycji planuje się zakończyć w II kwartale 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. „…” a jeżeli tak, to w oparciu o jakie przepisy Uczelnia powinna dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Główna zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawową przesłanką warunkującą prawo do odliczenia podatku od nabywanych towarów i usług jest zatem związek z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą. Warto podkreślić, że związek ten może mieć charakter bezpośredni (gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy) lub pośredni (wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym pośrednio z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym). Równocześnie ustawodawca wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl obowiązujących przepisów o VAT podatnik obowiązany jest do bezpośredniego przyporządkowania zakupów i związanych z nimi kwot podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia.

W przypadku podatników wykonujących działalność mieszaną pojawiają się jednak zakupy towarów i usług, w przypadku których bezpośrednia alokacja podatku VAT nie jest możliwa. Zdaniem Wnioskodawcy z taką sytuacją ma do czynienia w przypadku przedmiotowej inwestycji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego do zmodernizowanych pomieszczeń przenoszone będą jednostki administracyjne, które pośrednio związane są z całokształtem funkcjonowania Uczelni, a więc zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu. Niektóre ze zmodernizowanych pomieszczeń mogą być zajmowane również przez jednostki naukowo-dydaktyczne, w przypadku których związek z działalnością opodatkowaną Uczelni nie występuje. Z kolei biorąc pod uwagę opisany zakres prac inwestycyjnych, należy stwierdzić, iż modernizacji podlegał będzie segment budynku jako całość.

W świetle powyższego w odniesieniu do podatku VAT związanego z przedmiotową inwestycją Uczelnia powinna się odwołać do przepisów ustawy regulujących zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy wyliczenie kwoty podatku do odliczenia powinno przebiegać dwuetapowo.

W pierwszej kolejności zastosowanie znajdzie zapis art. 86 ust. 2a ustawy, w myśl którego, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, w zakresie sposobu określenia proporcji zastosowanie znajdzie wzór przedstawiony w § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zasadami zawartymi w powołanym rozporządzeniu umożliwi Uczelni obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą.

W kolejnym etapie, z uwagi na związek inwestycji z wykonywanymi przez Uczelnię w ramach działalności gospodarczej również czynnościami zwolnionych z VAT, Uniwersytet powinien dokonać odliczenia według wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (a x 100)/(A+F)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572. z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych - wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako publiczna szkoła wyższa Uniwersytet działa w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym.

Wnioskodawca planuje przeprowadzić zadanie inwestycyjne pt. „…”. Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, z założenia zaadoptowane na powierzchnie biurowe pomieszczenia zlokalizowane w segmencie … mają być zajmowane przede wszystkim przez jednostki administracyjne, których działalność w większości przypadków związana jest pośrednio z całą działalnością Uczelni, a więc zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Część spośród zmodernizowanych pomieszczeń – jak wskazał Wnioskodawca – może być jednak oddana do użytkowania jednostkom naukowo-dydaktycznym, których działalność skupiona jest na obsłudze procesu dydaktycznego oraz prowadzeniu badań służących rozwojowi nauki, a zatem związanych z działalnością zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawca dotyczą ustalenia czy Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. „…” oraz w oparciu o jakie przepisy powinna dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Jak wskazano powyżej, segment … wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do trzech kategorii czynności tj. do czynności podlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych z opodatkowania oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zatem zauważyć, że w świetle cytowanego na wstępie art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w części w jakiej zakupy dokonane w ramach projektu będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast nie będzie przysługiwało w zakresie w jakim zakupy te związane będą z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem Organu w odniesieniu do wykonywania czynności „mieszanych”, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jaki i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Odnosząc przywołane przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że podatek naliczony zawarty w cenie nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją polegającą na przebudowie segmentu … w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, powinien być rozliczany dwuetapowo tj. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji oraz struktury sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. w § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT dotyczących nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. „…” przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a w zw. z § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.