Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.318.2018.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody opartej o klucz ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów, tj. według udziału ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.
Słowa kluczowe: kanalizacja; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody opartej o klucz ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów, tj. według udziału ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody opartej o klucz ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów, tj. według udziału ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Wniosek uzupełniono w dniu 30 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę („Urząd Gminy”).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te prowadzą wydzielone w Urzędzie Gminy referaty, będące komórkami organizacyjnymi Urzędu Gminy.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, Gmina ponosi i będzie ponosiła wydatki w związku z rozpoczęciem realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną („Inwestycja”).

Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną bieżące wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowywane i wyremontowane w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca infrastruktura, są i w późniejszym okresie nadal będą wykorzystywane do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców.

Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu Inwestycji Gmina będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność z wykorzystaniem Inwestycji w opisany powyżej sposób.

Przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem Inwestycji) woda jest i będzie dostarczana, a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te – celem dokonania pomiędzy jednostkami rozliczenia umożliwiającego prowadzenie rachunkowości budżetowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce – dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł 10%.

Jednocześnie, dane Gminy wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej:

Zużycie mediów dostarczanych przez Urząd Gminy w 2017 roku:

1.  podmioty zewnętrzne:
    *   ścieki ok. 15705,00 m3
    *   woda ok. 174498,10 m3
    *   w sumie ok. 190203,10 m3
2.  jednostki organizacyjne Gminy:
    *   ścieki ok. 1270,00 m3
    *   woda ok. 1270,00 m3
    *   w sumie ok. 2540,00 m3
3.  udział podmiotów zewnętrznych w obszarze:
    *   ścieki 92,52 %
    *   woda 99,28 %
    *   w sumie 98,86 %

Ponadto, Urząd Gminy wykonuje m.in. następujące przypisane mu zadania własne Gminy:

*   budowa i utrzymanie dróg;
*   utrzymanie i gospodarowanie mieniem komunalnym;
*   ochotnicze straże pożarne;
*   stypendia dla uczniów;
*   świadczenia społeczne.

Z kolei, przykładowe zadania zlecone realizowane przez Urząd Gminy to:

*   zadania Krajowego Biura Wyborczego;
*   zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym;
*   zadania Urzędu Wojewódzkiego;
*   zakup podręczników do klas I.

W związku z wykonywaniem ww. zadań, Gmina (Urząd Gminy) ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności, bądź wydatków mieszanych (związanych przykładowo zarówno ze stypendiami dla uczniów, jak i świadczeniami społecznymi).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Jaką działalność realizują jednostki budżetowe Gminy i Urząd Gminy, do których jest/będzie dostarczana woda/odbierane ścieki przy wykorzystaniu infrastruktury opisanej we wniosku, tj. czy podmioty te realizują wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizują zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie)” Wnioskodawca wskazał, że: aktualnie w Gminie funkcjonują trzy jednostki organizacyjne – Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Poniżej Wnioskodawca wskazuje rodzaje działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) wykonywanej przez poszczególne jednostki:
    *   Urząd Gminy:
        *   działalność wodociągowo-kanalizacyjna;
        *   okazjonalna sprzedaż nieruchomości (sprzedaż opodatkowana lub zwolniona od VAT);
        *   wynajem/dzierżawa lokali na cele mieszkalne (sprzedaż zwolniona od VAT) lub działalność gospodarczą (sprzedaż opodatkowana VAT);
        *   refakturowanie opłat za energię elektryczną (sprzedaż opodatkowana VAT);
        *   dzierżawa gruntu na cele rolnicze (sprzedaż zwolniona od VAT).
    *   Szkoła Podstawowa:
        *   wynajem pomieszczenia na potrzeby funkcjonowania gabinetu stomatologicznego (sprzedaż opodatkowana VAT);
        *   prowadzenie stołówki szkolnej – wydawanie obiadów wyłącznie uczniom (sprzedaż zwolniona od VAT).
    *   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie realizuje czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (wyłącznie działalność poza zakresem opodatkowania VAT).
2.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jeżeli jednostki budżetowe Gminy i Urząd Gminy realizują zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?” Wnioskodawca wskazał, że: W odniesieniu do części działań prowadzonych przez jednostki Gminy (wynajem/dzierżawa pomieszczeń) Wnioskodawca może dokonać bezpośredniej alokacji zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT. Zastosowanie takiej metody jest możliwe ze względu na dokonywanie przez Gminę refaktur odpowiedniej części wydatków na podmioty będące stroną poszczególnych umów. W pozostałym zakresie, w ocenie Gminy, Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności. W takim przypadku Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik (sposób jego kalkulacji został opisany w pkt 3).
3.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jaką konkretnie metodę (sposób) wyliczenia proporcji Wnioskodawca wybrał lub będzie wybierać wraz z uzasadnieniem, dlaczego wybrana metoda najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć?” Wnioskodawca wskazał, że: Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz ilości metrów3 mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca poprzez Urząd Gminy dokonuje dostawy wody i odprowadzania/oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, przedsiębiorstw oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostaje wyrażona w metrach sześciennych ilość mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Ilość metrów 3 mediów dostarczanych przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich (działalność gospodarcza)/Ilość metrów 3 mediów dostarczanych przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, że Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od poszczególnych odbiorców. W opinii Wnioskodawcy, patrząc z perspektywy gospodarki wodno-kanalizacyjnej, wybrana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla realny stosunek wartości dostaw związanych ze sprzedażą opodatkowaną do całości działalności prowadzonej przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją) z zastosowaniem sposobu obliczania prewspółczynnika innego, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jeśli będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć podatek VAT naliczony związany z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją) z zastosowaniem sposobu obliczania prewspółczynnika innego, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jeśli będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Gmina wskazała na wstępie, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji natomiast, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

1.  działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz
2.  gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, ewentualne stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez urząd obsługujący daną jednostkę samorządu terytorialnego (a w przypadku niniejszego wniosku – Urząd Gminy).

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych poprzez Urząd Gminy zadań zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, wykonywanych w charakterze władczego organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki, powinny być, zdaniem Gminy, rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina świadczy poprzez Urząd Gminy odpłatnie usługi dostarczania wody i oczyszczania/odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest natomiast czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę (Urząd Gminy) działalności gospodarczej.

Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji zasadniczo mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego przez podmioty zewnętrzne wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz – przez inne jednostki organizacyjne Gminy – podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, że Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy (posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników).

Mając zatem na uwadze zakres realizowanych poprzez Urząd Gminy zarówno zadań podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika.

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (aktualnie wynoszącego dla Urzędu Gminy 10%).

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Mimo, że wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez Urząd Gminy (właściwy referat), czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a dostarczanie wody i oczyszczanie/odprowadzanie ścieków w ramach Gminy nie wpływa istotnie na ww. charakter (szerzej w poniższej części uzasadnienia stanowiska Gminy). Gdyby więc zdaniem Organu powyższe czynności dokonywane w ramach jednego podatnika miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do takiego ustalenia odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT, jaka w związku z wydatkiem następuje. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego VAT, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Tym samym nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną pozwalają odliczyć 10% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowalne do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odbierania/oczyszczania ścieków, a wartość 10% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodnokanalizacyjnych (gdyż jak wskazano powyżej, faktyczny stosunek wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT do całej wartości sprzedaży wody i ścieków prowadzonej przez Gminę wynosi 98,68%).

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz ilości mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostaje wyrażona w metrach sześciennych ilość mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Ilość metrów mediów dostarczanych przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)/Ilość metrów mediów dostarczanych przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy

Zdaniem Gminy, powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca podkreślił, że celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, że w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować wskazany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., natomiast ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona do gestii podatnika.

Wnioskodawca podkreślił, że prawidłowość takiego stanowiska – tj. zastosowania bardziej reprezentatywnej metody – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 872/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu uznał, że „(\`(...)\`) nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Go 318/16), w którym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania zaprezentowanej przez podatnika metody, wskazując, że: „Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV, najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (\`(...)\`). Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując preproporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne, Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła”.

Gmina ponadto wskazała, że prawidłowość powyżej zaprezentowanego podejścia znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach stricte dotyczących inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych, a krąg tych orzeczeń systematycznie się poszerza.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 806/17, WSA w Bydgoszczy, wskazał: „Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) z podmiotami trzecimi (tj. mieszkańcami oraz osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje podatkiem VAT wykonywane przez siebie czynności) w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji (czyli z tytułu transakcji do podmiotów trzecich oraz do jednostek organizacyjnych Gminy). (\`(...)\`) W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać. (\`(...)\`) Gmina w złożonym wniosku wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu (\`(...)\`). Zatem, zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym wskazano, że: „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”.

Analogicznie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 493/17, Sąd uznał, że: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery”. Sąd uznał, że zaoferowana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla procentowy zakres czynności opodatkowanych. „Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

Możliwość zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji potwierdził również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17, w którym podkreślił, że „w przypadku gdy podatnik (w sprawie: gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepisy rozporządzenia MF (\`(...)\`) nie wykluczają zatem zastosowania innego sposobu określenia proporcji, a z cyt. przepisu wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności, Gmina podkreśliła, że infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (98,68% ogólnej sprzedaży).

Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oscyluje w okolicach 10%.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium ilości dostarczanych mediów, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Ponadto, Gmina wskazała, że weryfikowała również rzeczywistą logiczność/racjonalność zastosowania prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. do wydatków wodno-kanalizacyjnych. W tym zakresie, Gmina nie jest w stanie uzasadnić, jaki związek np. z pracami nad infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ma dotacja celowa przekazana z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminom (związkom gmin) ustawami. Dotacje i subwencje ujmowane są natomiast w mianowniku prewspółczynnika obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., stąd też, ww. prewspółczynnik nie odzwierciedla realnie charakteru działalności wodno-kanalizacyjnej realizowanej przez Gminę.

Podsumowując, uwzględniając:

*   podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
*   przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;
*   stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
*   racjonalność kalkulacji podatkowych;

Gmina (poprzez Urząd Gminy), w zakresie, w jakim musi stosować prewspółczynnik w sektorze wodno-kanalizacyjnym, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków wodno-kanalizacyjnych, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy (Urzędu Gminy).

W tych okolicznościach Gmina wniosła o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu). Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te prowadzą wydzielone w Urzędzie Gminy referaty, będące komórkami organizacyjnymi Urzędu Gminy. Gmina ponosi bieżące wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, Gmina ponosi i będzie ponosiła wydatki w związku z rozpoczęciem realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną („Inwestycja”). Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną bieżące wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowywane i wyremontowane w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca infrastruktura, są i w późniejszym okresie nadal będą wykorzystywane do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców. Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu Inwestycji, Gmina będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność z wykorzystaniem Inwestycji w opisany powyżej sposób. Przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem Inwestycji) woda jest i będzie dostarczana, a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te – celem dokonania pomiędzy jednostkami rozliczenia umożliwiającego prowadzenie rachunkowości budżetowej, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce – dokumentowane są notami księgowymi, obciążającymi wskazane podmioty z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków. Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł 10%. W związku z wykonywaniem zadań, Gmina (Urząd Gminy) ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności, bądź wydatków mieszanych (związanych przykładowo zarówno ze stypendiami dla uczniów, jak i świadczeniami społecznymi). Aktualnie w Gminie funkcjonują trzy jednostki organizacyjne – Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, które wykonują następujące rodzaje działalności:

*   Urząd Gminy:
    *   działalność wodociągowo-kanalizacyjna;
    *   okazjonalna sprzedaż nieruchomości (sprzedaż opodatkowana lub zwolniona od VAT);
    *   wynajem/dzierżawa lokali na cele mieszkalne (sprzedaż zwolniona od VAT) lub działalność gospodarczą (sprzedaż opodatkowana VAT);
    *   refakturowanie opłat za energię elektryczną (sprzedaż opodatkowana VAT);
    *   dzierżawa gruntu na cele rolnicze (sprzedaż zwolniona od VAT).
*   Szkoła Podstawowa:
    *   wynajem pomieszczenia na potrzeby funkcjonowania gabinetu stomatologicznego (sprzedaż opodatkowana VAT);
    *   prowadzenie stołówki szkolnej – wydawanie obiadów wyłącznie uczniom (sprzedaż zwolniona od VAT).
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie realizuje czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (wyłącznie działalność poza zakresem opodatkowania VAT).

W odniesieniu do części działań prowadzonych przez jednostki Gminy (wynajem/dzierżawa pomieszczeń) Wnioskodawca może dokonać bezpośredniej alokacji zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT. Zastosowanie takiej metody jest możliwe ze względu na dokonywanie przez Gminę refaktur odpowiedniej części wydatków na podmioty będące stroną poszczególnych umów. W pozostałym zakresie, w ocenie Gminy, Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności. W takim przypadku Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik. Jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać metodę opartą o klucz ilości metrów3 mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów. Wnioskodawca, poprzez Urząd Gminy, dokonuje dostawy wody i odprowadzania/oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, przedsiębiorstw oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostaje wyrażona w metrach sześciennych ilość mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, że Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od poszczególnych odbiorców. W opinii Wnioskodawcy, patrząc z perspektywy gospodarki wodno-kanalizacyjnej, wybrana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla realny stosunek wartości dostaw związanych ze sprzedażą opodatkowaną do całości działalności prowadzonej przez Gminę.

Na tle powyższego wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia, czy może on dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją) z zastosowaniem sposobu obliczania „prewspółczynnika” innego, niż wymieniony w rozporządzeniu, tj. na podstawie metody opartej o klucz ilości metrów3 mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – opisana infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania/oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw), tj. do czynności opodatkowanych, jak i częściowo na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, w tym budynku Urzędu Gminy. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że Gmina poprzez swoje jednostki organizacyjne, oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, realizuje również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanej lub/i zwolnionej z VAT). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w pewnym zakresie, nie ma on możliwości bezpośredniego przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy – jak rozstrzygnięto w analizowanej sprawie – przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, „sztywne” stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy (Urzędu Gminy). Tym samym – jak stwierdził Zainteresowany – nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną pozwalają odliczyć 10% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowalne do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odbierania/oczyszczania ścieków, a wartość 10% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodnokanalizacyjnych (gdyż jak wskazano powyżej faktyczny stosunek wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT do całej wartości sprzedaży wody i ścieków prowadzonej przez Gminę wynosi 98,68%).

Wnioskodawca wskazał, że ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, że – jak wskazał Wnioskodawca – jest on w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od poszczególnych odbiorców. W opinii Wnioskodawcy, patrząc z perspektywy gospodarki wodno-kanalizacyjnej, wybrana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla realny stosunek wartości dostaw związanych ze sprzedażą opodatkowaną do całości działalności prowadzonej przez Gminę.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać jednak uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków oczyszczonych/odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczana woda/odprowadzane i oczyszczane ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków (czy związana jest z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne – Urząd Gminy, szkoła, GOPS) służy/będzie służyć infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również Szkoła Podstawowa – jednostka organizacyjna Gminy – jak wynika z opisu sprawy – wykonuje m.in. czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowane VAT lub/i zwolnione od VAT). Poza tym Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Ponadto, nie sposób się zgodzić z zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym metody w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Gmina nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby 10%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody oraz oczyszczonych/odebranych ścieków wynosi 98,68% nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących ilości mediów zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych). W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że „Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz ilości m3 mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca poprzez Urząd Gminy dokonuje dostawy wody i odprowadzania/oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, przedsiębiorstw oraz jednostek organizacyjnych Gminy. (…) W opinii Wnioskodawcy, patrząc z perspektywy gospodarki wodno-kanalizacyjnej, wybrana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla realny stosunek wartości dostaw związanych ze sprzedażą opodatkowaną do całości działalności prowadzonej przez Gminę”. Przedstawiona argumentacja nie jest jednak wystarczająca do uznania wskazanych przez Wnioskodawcę metod za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda polegająca na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostaje wyrażona w metrach sześciennych ilość mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich oraz dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w odniesieniu do wydatków, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją), przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Ponieważ jednak metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada/będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

W związku z ponoszeniem wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją) nieprawidłowym jednak jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych/oczyszczonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych/oczyszczonych ścieków ogółem (tj. na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy).

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Oceniając stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę należało ocenić je jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.