Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.154.2017.4.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: przeniesienie wydzielonej w wyniku podziału Działalności N. do S. nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; rozliczanie (rozliczenia); sukcesja; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 13 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) oraz pismem z 31 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) i pismem z 17 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia wydzielonej w wyniku podziału Działalności N. na S., rozliczania podatku VAT dotyczącego Działalności N. przez Wnioskodawcę 1 przed dokonaniem podziału przez wydzielenie oraz rozliczania podatku VAT dotyczącego Działalności N. przez Wnioskodawcę 2 przed dokonaniem podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia wydzielonej w wyniku podziału Działalności N. na S., rozliczania podatku VAT dotyczącego Działalności N. przez Wnioskodawcę 1 przed dokonaniem podziału przez wydzielenie oraz rozliczania podatku VAT dotyczącego Działalności N.przez Wnioskodawcę 2 przed dokonaniem podziału przez wydzielenie.

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 27 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.53.2017.1.MJ, 0111-KDIB2-1.4010.54..2017.1.MJ, 0111-KDIB2-1.4010.55.2017.1.MJ, 0111KDIB2-1.4010.56. 2017.1.MJ, 0111-KDIB2-1.4010.57.2017.1.MJ, 0111-KDIB2-1.4010.58.2017.1.MJ, 0111-KDIB2-2-4011.94.2017.2.JW, 0111-KDIB3-2.4012.154.2017.2.MGO, 0111-KDIB4.4014.98.2017.2.JKU oraz pismem z 31 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) znak: 0111-KDIB2-1.4010.53. 2017.1.MJ, 0111-KDIB2-1.4010.54.2017.1.MJ, 0111-KDIB2-1.4010.55.2017.2.MJ, 0111-KDIB2-1.4010.56.2017.2.MJ, 0111-KDIB2-1.4010.57.2017.2.MJ, 0111-KDIB2-1.4010.58.2017.2.MJ, 0111-KDI2-2.4011.94.2017.3.JW, KDIB3-2.4012.154.2017.3.MGO, 0111-KDIB-4.4014.98. 2017.3.JKU oraz pismem z 17 sierpnia 2017 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: S. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, C. B., M. B.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („S.”, „Spółka”, „Wnioskodawca 1”) jest dynamicznie rozwijającym się operatorem logistycznym, działającym na terenie całej Europy. Spółka specjalizuje się w kompleksowych rozwiązaniach logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności, tj.:

*   podstawowa działalność Spółki polegająca na świadczeniu kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe („Działalność T.”),
*   działalność w zakresie zarządzania i czerpania pożytków z nieruchomości komercyjnych udostępnionych odpłatnie innym podmiotom („Działalność N.”).

Celem zwiększenia efektywności zarządzania nad wskazanymi powyżej Działalnościami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Działalności T. oraz Działalności N. w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie poszczególnym działalnościom zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Do każdej z Działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Spółki przyporządkowany jest odrębny personel, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/na nieruchomościach przydzielonych do danej działalności.

Działalność T. Spółki nadzorowana jest przez Prezesa Zarządu oraz przez kierowników poszczególnych działów operacyjnych. Natomiast Działalność N. jest nadzorowana przez Dyrektora ds. Finansowych.

Do Działalności T., w efekcie podjętej uchwały Zarządu S., przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie świadczenia kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe oraz personel pomocniczy.

Do Działalności N., w efekcie podjętej uchwały Zarządu Spółki, przypisany został personel odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Ponadto, w miarę rozwoju Działalności N., planowane jest sukcesywne zwiększanie zatrudnienia na potrzeby tejże Działalności.

Działalność T. prowadzona jest na licznych nieruchomościach będących własnością Spółki, m.in. w S. (gm. S.), St., Ł., P., G., W., W., R., S. oraz K..

Działalność N., z uwagi na fakt, iż znajduje się w początkowej fazie rozwoju wykonywana jest w siedzibie S. w S. gm. St.. Dla Działalności N. zostało wyodrębnione osobne pomieszczenie w siedzibie Spółki.

Funkcjonowanie Działalności T. oraz Działalności N. odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Działalność T. oraz Działalność N..

Działalność T. oraz Działalność N. mają również odrębne cele biznesowo- sprzedażowe.

W przypadku Działalności T. dotyczą one:

1.  zapewnienia właścicielom długofalowego i stabilnego wzrostu wartości Spółki,
2.  systematycznego zwiększania udziału w rynku usług logistycznych na rynkach eksportowych na terenie Europy i poza nią,
3.  zrównoważony rozwój Spółki oparty na trosce o środowisko naturalne i lokalne społeczności,
4.  podnoszenie rentowności produktów poprzez efektywne zarządzanie portfelem klientów,
5.  wprowadzanie nowych technologii podnoszących konkurencyjność świadczonych usług.

W przypadku Działalności N. cele biznesowo-sprzedażowe obejmują:

1.  zapewnienie właścicielom długofalowego i stabilnego wzrostu wartości Spółki,
2.  zwiększenie udziału w rynku nieruchomości komercyjnych poprzez zakup kolejnych nieruchomości,
3.  wzrost rentowności zakładanych projektów poprzez podniesienie atrakcyjności nieruchomości (inwestycje, nowy model zarządzania).

Dla Działalności T. oraz Działalności N. zostały ustalone także odrębne zadania.

Dla Działalności T. dotyczą one, m.in.:

1.  sprzedaży usług w zakresie branży T.,
2.  akwizycji nowych klientów oraz czynnego zabiegania o profesjonalną obsługę klientów już pozyskanych,
3.  minimalizowania strat i marnotrawstwa,
4.  optymalizacji kosztów,
5.  efektywnej organizacji świadczonych usług w aspektach: kosztów, czasów realizacji oraz jakości,
6.  badań i poszukiwania możliwości i nowych kierunków rozwoju,
7.  wdrażania nowych produktów,
8.  rozwoju nowych technologii.

Dla Działalności Nieruchomościowej dotyczą one m.in.:

1.  aktywnego poszukiwania oraz zakupu nieruchomości komercyjnych,
2.  aktywnego poszukiwania nowych najemców/dzierżawców,
3.  podnoszenia atrakcyjności nieruchomości komercyjnych poprzez zwiększanie nakładów lub zmianę modelu zarządzania.

Do każdej z Działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury S., przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne, etc.

Działalność T. dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do świadczenia kompleksowych rozwiązaniach logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe.

Działalność N. dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania i czerpania pożytków z nieruchomości komercyjnych (środki trwałe w postaci nieruchomości i budynków, wyposażenie, środki pieniężne etc.).

Wyodrębnienie Finansowe

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Działalności T. oraz Działalności N.

Do każdej z Działalności wyodrębnionych w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności T. oraz Działalności N.

W ramach wyodrębnienia wewnętrznego, do każdej z Działalności został przypisany odrębny rachunek bankowy. W momencie złożenia niniejszego Wniosku, w Spółce trwały prace mające na celu rozdzielenie przyszłych wpływów generowanych przez każdą z Działalności. W przyszłości rachunek bankowy Działalności T. miałby być zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu świadczenia kompleksowych rozwiązaniach logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe. Z kolei rachunek bankowy Działalności N. miałby być zasilany wpływami z tytułu zarządzania nieruchomościami komercyjnymi.

Spółka korzysta z kredytu inwestycyjnego, który został zaciągnięty na zakup nieruchomości komercyjnych na potrzeby Działalności N. Jednocześnie Spółka korzysta z kredytów inwestycyjnych/obrotowych, które zostały zaciągnięte na potrzeby Działalności T.

Ponadto Działalność T. oraz Działalność N. posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Do zadań Działalności T. należą zadania związane ze świadczeniem kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność T. polega głównie na sprzedaży usług w zakresie branży T., akwizycji nowych klientów oraz czynnego zabiegania o profesjonalną obsługę klientów już pozyskanych, minimalizowaniu strat i marnotrawstwa, optymalizacji kosztów, efektywnej organizacji świadczonych usług w aspektach: kosztów, czasów realizacji oraz jakości, badań i poszukiwania możliwości i nowych kierunków rozwoju, wdrażania nowych produktów, rozwoju nowych technologii oraz czynnościach księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności T.

Do zadań Działalności N. należą zadania związane z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność N. polegają głównie na aktywnym poszukiwaniu oraz zakupie nieruchomości komercyjnych, aktywnym poszukiwaniu nowych najemców/dzierżawców, podnoszeniu atrakcyjności nieruchomości komercyjnych poprzez zwiększanie nakładów lub zmianę modelu zarządzania oraz czynnościach księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności N.

Obie działalności są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność T. jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności T. wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność T. jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność T. nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność N. Działalność N. jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez personel realizujący zadania dotyczące Działalności N. stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność N. jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność N. nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane Działania

Wspólnicy Spółki (M. B., zwany dalej „Wnioskodawca 3” oraz C. B., zwany dalej: „Wnioskodawca 4”) planują sprzedać udziały w Spółce na rzecz inwestora. Z uwagi na fakt, iż inwestor jest zainteresowany zakupem udziałów Spółki, w której znajdować się będzie wyłącznie Działalność T. (tj. bez Działalności N.), przed sprzedażą udziałów Spółki, planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność N. wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielone do spółki S. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „S. D.”, „Wnioskodawca 2”). Natomiast Działalność T. będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Z uwagi na fakt, iż w chwili obecnej Działalność N. jest prowadzona na nieruchomości stanowiącej siedzibę Spółki, która to nieruchomość w wyniku podziału pozostanie w Spółce, w celu ostatecznego rozdzielenia obydwu linii biznesowych wspólnicy Spółki planują przenieść miejsce prowadzenia Działalności N. do nowej lokalizacji.

Wskutek podziału w Spółce pozostaną środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, należności od klientów Spółki z tytułu działalności polegającej na świadczeniu kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe związane z Działalnością T.

Natomiast do S. D. w wyniku podziału zostaną przeniesione środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, należności, środki pieniężne oraz zobowiązania związane z Działalnością N.

Umowy i kontrakty związane z Działalnością N. w wyniku podziału S. zostaną przeniesione na S. D. Umowy i kontrakty związane z Działalnością T. pozostaną w Spółce.

Kredyt inwestycyjny związany z Działalnością N. zostanie przeniesiony do S. D. Kredyty obrotowe/inwestycyjne związane z Działalnością T. pozostaną w Spółce.

Po dokonaniu podziału, Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności T. bez zmiany zakresu ich zadań. Personel przyporządkowany do Działalności N. stanie się natomiast personelem S. D. 

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

S. sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 2002 r.. Wnioskodawca 1 został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie Działalności T. Następnie działalność prowadzona przez S. sp. z o.o. została rozszerzona o Działalność N.”. S.D. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przed podjęciem czynności prawnych związanych z podziałem S. sp. z o.o. przez wydzielenie, S. D. sp. z o.o. zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na potrzeby prowadzenia Działalności N.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 lipca 2017 r.):

1.  Czy przeniesienie wydzielonej w wyniku podziału Działalności N. na S. D. będzie podlegać przepisom ustawy o VAT? (pytanie we wniosku oznaczone nr 8)
2.  W jaki sposób Wnioskodawca 1 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać podatek VAT dotyczący działalności Wnioskodawcy 1 przed dokonaniem podziału? (pytanie we wniosku oznaczone nr 9)
3.  W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 19a oraz art. 86 ustawy o VAT, Wnioskodawca 2 powinien rozliczać podatek VAT dotyczący bezpośrednio Działalności N. (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Wnioskodawcy 2) przed dokonaniem podziału? (pytanie we wniosku oznaczone nr 10)

Stanowisko Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania 1: (stanowisko we wniosku oznaczone nr 8 ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 sierpnia 2017 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy 1, przeniesienie wydzielonej w wyniku podziału Działalności N. na S. D. nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania 1: (we wniosku oznaczone nr 8)

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest dla celów VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak była o tym mowa powyżej (patrz stanowisko Wnioskodawcy 1 dotyczące pytania nr 1), Działalność N., która w ramach podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie na S., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1.

W konsekwencji, przeniesienie Działalności N. w ramach podziału przez wydzielenie na inny podmiot (S. D.) nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania 2: (we wniosku oznaczone nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy 1, będzie on (jako podmiot dzielony) zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością N., jeżeli do dnia podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Działalnością N.. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej na nią działalności zobowiązana będzie dokonać spółka S. D.

Konsekwentnie, S. D. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością N. jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania 2: (we wniosku oznaczone nr 9)

Jak już wcześniej wspomniano, w związku z podziałem Wnioskodawcy 1 przez wydzielenie, S. D. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy 1 pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Wnioskodawcy 1. Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona (tj. Wnioskodawca 1) nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do nowego podmiotu (tj. S. D.).

Stanowisko Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania 3: (we wniosku oznaczone nr 10 ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 sierpnia 2017 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy 2, S. (jako podmiot dzielony) zobowiązana będzie do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielaną Działalnością N., jeżeli do dnia podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Działalnością N. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej na S. D. Działalności N. zobowiązany będzie dokonać Wnioskodawca 2.

Konsekwentnie, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością N., jeżeli prawo to powstanie po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania 10:

Jak już wcześniej wspomniano, w związku z podziałem S. przez wydzielenie, Wnioskodawca 2 wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki S. pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku S. Podział przez wydzielenie będzie miał szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona (tj. S.) nie straci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejszy swój majątek o część, która zostanie przeniesiona do nowego podmiotu (tj. Wnioskodawcy 2).

Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczyć będzie tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż do dnia (momentu) przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (tj. Działalności N.), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z Działalnością N. będą spoczywały na podmiocie dzielonym (Spółce).

Zatem w miesiącu, w którym nastąpi podział S. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działalność N.), Spółka będzie zobowiązana do wykazania kwot obrotu, podatku naliczonego oraz podatku należnego za ten miesiąc dotyczących wydzielanej Działalności N. Kluczową rolę w tym przypadku będzie odgrywał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną Działalnością N. (o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT), natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących podatek naliczony decydował będzie moment powstania prawa do odliczenia tego podatku, zgodnie z regulacjami zwartymi w art. 86 ustawy o VAT.

Reasumując, S. (jako podmiot dzielony) zobowiązana będzie do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielaną Działalnością N., jeżeli do dnia podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Działalnością N.

W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej Działalności N. będzie dokonywał Wnioskodawca 2.

Konsekwentnie, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością N., jeżeli prawo to powstanie po dniu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi kwestia opodatkowania przeniesienia wydzielonej w wyniku podziału Działalności N. na S. D.

Z opisu sprawy wynika, że S. („Spółka”, „Wnioskodawca 1”) jest dynamicznie rozwijającym się operatorem logistycznym, działającym na terenie całej Europy. Spółka specjalizuje się w kompleksowych rozwiązaniach logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności, tj.:

*   podstawowa działalność Spółki polegająca na świadczeniu kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe („Działalność T.”),
*   działalność w zakresie zarządzania i czerpania pożytków z nieruchomości komercyjnych udostępnionych odpłatnie innym podmiotom („Działalność N.”).

Do każdej z Działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury S., przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne, etc. Działalność T. dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do świadczenia kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe. Działalność N. dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania i czerpania pożytków z nieruchomości komercyjnych (środki trwałe w postaci nieruchomości i budynków, wyposażenie, środki pieniężne etc.).

Wspólnicy Spółki planują sprzedać udziały w Spółce na rzecz inwestora. Z uwagi na fakt, iż inwestor jest zainteresowany zakupem udziałów Spółki, w której znajdować się będzie wyłącznie Działalność T. (tj. bez Działalności N.), przed sprzedażą udziałów Spółki, planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność N. wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielona do spółki S. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („S. D.”, „Wnioskodawca 2”). Natomiast Działalność T. będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę. Wskutek podziału w Spółce pozostaną środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, należności od klientów Spółki z tytułu działalności polegającej na świadczeniu kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe związane z Działalnością T. Natomiast do S. D. w wyniku podziału zostaną przeniesione środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, należności, środki pieniężne oraz zobowiązania związane z Działalnością N. Po dokonaniu podziału, Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności T. bez zmiany zakresu ich zadań. Personel przyporządkowany do Działalności N. stanie się natomiast personelem S. D. 

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Działalność N., mający być przedmiotem przeniesienia, w ramach planowanego podziału Spółki, na rzecz S. D., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że Działalność N. cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności tj. podstawowa działalność Spółki – Działalność T. oraz działalność w zakresie zarządzania i czerpania pożytków z nieruchomości komercyjnych udostępnionych odpłatnie innym podmiotom – Działalność N. Do każdej z działalności funkcjonujących w ramach struktury organizacyjnej Spółki przypisany jest odrębny personel, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach, na nieruchomościach przydzielonych do danej działalności. Zatem Działalność N. jest wyodrębniona organizacyjnie w Spółce.

Z opisy sprawy wynika ponadto, że księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Działalności T. oraz Działalności N. Do każdej z Działalności wyodrębnionych w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności T. oraz Działalności N. Tym samym Działalność N. jest wyodrębniona pod względem finansowym w Spółce.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działalności N. świadczy natomiast fakt, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez personel realizujący zadania dotyczące Działalności N. stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność N. jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność N. nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania Działalności N. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji przeniesienie wydzielonej w wyniku podziału Działalności N. do S. D. nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko, że przeniesienie wydzielonej w wyniku podziału Działalności N. nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT, jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi również kwestia rozliczenia podatku VAT dotyczącego Działalności N. przez Wnioskodawcę 1 przed dokonaniem podziału Spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zasady dotyczące określenia powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 19a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Szczegółowe regulacje w kwestii powstania obowiązku podatkowego zawarte zostały w art. 19a ust. 2-11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 12 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7–11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Z kolei podstawowe zasady dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak już wskazano w niniejsze interpretacji cechą szczególną trybu podziału spółki, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady, do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Jak wynika z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Stosownie do postanowień art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W myśl art. 531 § 3 ww. ustawy, do składników majątku spółki dzielonej nieprzypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Udział spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej we wspólności jest proporcjonalny do wartości aktywów przypadających każdej z tych spółek w planie podziału. Za zobowiązania spółki dzielonej, nieprzypisane w planie podziału spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym, spółki te odpowiadają solidarnie.

Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m. in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże jak wskazano wyżej, podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa dot. spółek handlowych. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Zgodnie natomiast z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji już stwierdzono, że Działalność N. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy 1 w kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego Działalności N. przed dokonaniem podziału należy stwierdzić, że Wnioskodawca 1 w przypadku dostaw towarów oraz świadczonych usług, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału zobowiązanym będzie do ich rozliczenia.

Tym samym Wnioskodawca 1 zobowiązany będzie do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot sprzedaży oraz podatku należnego związanych z wydzielaną Działalnością N.

Natomiast w przypadku tych dostaw towarów oraz świadczonych usług dotyczących Działalności N., dla których obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału Wnioskodawcy 1, rozliczenia podatku VAT w przedmiotowym zakresie zobowiązany będzie dokonać Wnioskodawca 2 tj. S. D.

W kwestii natomiast prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych w celu prowadzenia Działalności Nieruchomościowej należy stwierdzić, że Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstanie przed dniem podziału, a Wnioskodawca 1 otrzyma przed dniem podziału odpowiednią fakturę dokumentującą nabycie tych towarów i usług.

Ponadto w odniesieniu do podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Wnioskodawcy 1 dostaw towarów lub usług, związanych z Działalnością N., powstanie przed dniem podziału, a faktura dokumentująca te czynności zostanie otrzymana po dniu podziału, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona będzie spółka przejmująca – S. D. – Wnioskodawca 2 (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę – Wnioskodawcę 1).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy 1 w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi również kwestia rozliczania podatku od towarów i usług dotyczącego Działalności N. przez Wnioskodawcę 2 przed dokonaniem podziału przez wydzielenie.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy 2 w wyżej przedstawionym zakresie należy zauważyć, że jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, w przypadku dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług w ramach Działalności N., co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Wnioskodawca 1.

Natomiast w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług w ramach Działalności N. powstanie po dniu podziału rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, wykazania kwot podatku należnego oraz złożenia deklaracji VAT zobowiązany będzie dokonać Wnioskodawca 2.

Odnosząc się natomiast do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Wnioskodawcę 2 dotyczącego Działalności N. przed dokonaniem podziału należy stwierdzić, że Wnioskodawca 2 uprawniony będzie do odliczenia podatku VAT z tych faktur zakupowych dotyczących Działalności N., co do których prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału.

Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Wnioskodawca 1), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Wnioskodawca 2 o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Wnioskodawcy 2.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy 2 w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług dotyczącego Działalności N. jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przedstawiona powyżej interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.