Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.730.2024.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-14
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; najem-najem mieszkań; najem-najem prywatny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 8,5%
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 4-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 17 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG pod firmą „ X”. Wnioskodawczyni prowadzi działalność od dnia 5 maja 2021 roku. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest doradztwo oraz konsulting, które sklasyfikowano pod kodem PKD 70.22.Z jako: „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” i wykazano przez Wnioskodawczynię w CEiDG. Ponadto przedmiot działalności Wnioskodawczyni wykazany w CEiDG obejmuje:

*   „Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet” (kod PKD: 47.91.Z);
*   „Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych” (kod PKD: 59.11.Z);
*   „Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki” (kod PKD: 62.02.Z);
*   „Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych” (kod PKD: 62.09.Z);
*   „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (kod PKD: 68.20.Z);
*   „Działalność agencji reklamowych” (kod PKD: 73.11.Z);
*   „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet)” (kod PKD: 73.12.C);
*   „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (kod PKD: 85.59.B).

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni jest właścicielem pięciu lokali mieszkalnych (dalej jako: „Lokale mieszkalne”) oraz dwóch lokali użytkowych (dalej jako: „Lokale użytkowe”) (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”).

Wskazane Nieruchomości są przeznaczone na wynajem. W tym zakresie, trzy Lokale mieszkalne Wnioskodawczyni wynajmuje osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe, w ramach tzw. najmu długoterminowego. Umowy są zawierane na okresy nie krótsze niż 6 miesięcy lub rok i mogą podlegać przedłużeniu na dalszy czas oznaczony. W ramach zawieranych umów najmu długoterminowego, Wnioskodawczyni przysługuje od najemców czynsz z tytułu najmu, a ponadto najemcy ponoszą ekonomiczny ciężar opłat eksploatacyjnych (m.in. woda, gaz, prąd) oraz czynszu administracyjnego. Wnioskodawczyni nie świadczy żadnych innych usług na rzecz najemców. Przychody z tytułu najmu długoterminowego wskazanych trzech Lokali mieszkalnych, Wnioskodawczyni kwalifikuje jako przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT – tzw. najmu prywatnego, i opodatkowuje je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o ZPD.

Pozostałe dwa Lokale mieszkalne, Wnioskodawczyni wynajmuje wyłącznie krótkoterminowo i okazjonalnie (tzw. najem krótkoterminowy), za pośrednictwem portalu (\`(...)\`). W ramach najmu krótkoterminowego, wskazane Lokale mieszkalne są wynajmowane na okresy wynoszące co do zasady od jednego do kilku dni, nie dłużej jednak niż 10 dni. Wskazane Lokale mieszkalne wynajmowane w ramach najmu krótkoterminowego nie są wynajmowane z zamiarem realizacji celu mieszkaniowego najemców. W ramach realizowanego najmu krótkoterminowego, wszelkie płatności związane z wynajmem są przetwarzane przez portal (\`(...)\`). Opłata za pobyt, którą ponosi najemca, obejmuje wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu wynajmu oraz prowizję portalu (\`(...)\`).

Lokale użytkowe są natomiast wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, na podstawie umów najmu zawieranych na czas oznaczony, nie krótszy niż 6 miesięcy. W tym zakresie Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie w postaci czynszu najmu, które jest powiększone o koszty opłat eksploatacyjnych (m.in. woda, gaz, prąd).

Przychody z tytułu wynajmu wskazanych dwóch Lokali mieszkalnych oraz Lokali użytkowych, Wnioskodawczyni kwalifikuje do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Wskazane przychody z tytułu najmu krótkoterminowego Lokali mieszkalnych oraz najmu Lokali użytkowych, Wnioskodawczyni opodatkowuje według właściwej stawki ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o ZPD, podczas gdy przychody z działalności konsultingowej i doradczej opodatkowuje według stawki ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ZPD. Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję przychodów dla potrzeb ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Wskazane dwa Lokale mieszkalne wynajmowane w ramach najmu krótkoterminowego, jak i Lokale użytkowe, nie stanowiły dla Wnioskodawczyni odrębnych środków trwałych oraz nie były ujawnione w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, oraz ze względu na obowiązujące przepisy podatkowe, które wyłączają możliwość amortyzacji podatkowej lokali mieszkalnych, Wnioskodawczyni nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych zarówno od Lokali mieszkalnych jak i Lokali użytkowych.

W najbliższej przyszłości, w związku z zakończeniem prowadzenia działalności w zakresie doradztwa i konsultingu, Wnioskodawczyni planuje zlikwidować prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą. Wraz z likwidacją działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni planuje zaprzestać wynajmowania dwóch wskazanych powyżej Lokali mieszkalnych w ramach najmu krótkoterminowego i przeznaczyć je na wynajem długoterminowy, tak że wszystkie Lokale mieszkalne Wnioskodawczyni będą wynajmowane wyłącznie w ramach najmu długoterminowego – tj. na podstawie umów najmu zawartych na czas oznaczony nie krótszy niż 6 miesięcy. W zakresie wynajmu Lokali użytkowych, Wnioskodawczyni planuje kontynuację wynajmu tych lokali na rzecz obecnych najemców, na podstawie nowych umów najmu, w których Wnioskodawczyni nie będzie występować jako przedsiębiorca.

Wnioskodawczyni planuje również zakup nowego lokalu mieszkalnego (dalej jako: „Nowy lokal mieszkalny”), który również zostanie przeznaczony na wynajem w ramach zawieranych umów najmu długoterminowego – tj. na podstawie umów najmu zawartych na czas oznaczony nie krótszy niż 6 miesięcy.

Wnioskodawczyni nie będzie świadczyła na rzecz najemców żadnych usług dodatkowych (np. ochrony, wyżywienia czy sprzątania). Najem prywatny byłby wykonywany w sposób możliwie ciągły. Wnioskodawczyni nie planuje zbycia Nieruchomości w najbliższym czasie. Sposób zorganizowania będzie charakterystyczny dla umowy najmu – Wnioskodawczyni będzie zobowiązana należycie wywiązywać się z obowiązków wynajmującego określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego – w tym Kodeksu cywilnego, jak i umowach wiążących strony. Wnioskodawczyni nie będzie korzystać z usług firm zajmujących się zarządem nieruchomościami. Wnioskodawczyni także nie zamierza prowadzić działalności marketingowo-reklamowej swoich nieruchomości, w szczególności Wnioskodawczyni nie będzie tworzyła żadnych stron internetowych. W przypadku zwolnienia się lokalu, działania Wnioskodawczyni ograniczą się do zamieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym.

Do głównych obowiązków Wnioskodawczyni będzie należało m.in. zawieranie umów najmu, pobieranie czynszów i opłat za media, regulowanie należności na rzecz dostawców mediów, dokonywanie rozliczeń i obowiązków podatkowych, dokonywanie okresowych przeglądów technicznych, przygotowywanie lokali do wynajmu, ewentualnie zawarcie umowy sprzątania części wspólnych nieruchomości oraz wypełniania innych obowiązków wynajmującego i właściciela Nieruchomości. Wskazane czynności Wnioskodawczyni będzie starała się wypełniać w sposób prawidłowy dochowując należytej staranności wymaganej dla umów najmu. Wnioskodawczyni nie zamierza jednak tworzyć żadnej zorganizowanej struktury ani dokonać wyodrębnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo, ani korzystać z nazwy – indywidualizującego oznaczenia. Rozliczenia podatkowo-księgowe zostaną zlecone firmie rachunkowej z uwagi, że Wnioskodawczyni nie posiada wymaganej wiedzy w tym zakresie. Wnioskodawczyni wskazuje, że przeznaczy jedynie kilka dni w miesiącu na wywiązywanie się z ww. obowiązków strony wynajmującej.

Wnioskodawczyni zamierza zakwalifikować przychody z najmu wskazanych Nieruchomości (w tym także Nowego lokalu mieszkalnego) jako przychody ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT – tzw. najmu prywatnego, który zamierza opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o ZPD.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że przychody Wnioskodawczyni za 2024 r., zarówno z działalności doradczej i konsultingowej jak i z tytułu zawieranych umów najmu Nieruchomości, nie przekroczą limitu określonego w ustawie o ZPD, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy. Łączny przychód Wnioskodawczyni za 2023 r. (z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z pracy zarobkowej) nie przekroczył limitu określonego w ustawie o ZPD, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o ZPD. Wnioskodawczyni ponadto wskazuje, że planowane i przewidywane przychody z wynajmu Nieruchomości w kolejnych latach podatkowych, nie przekroczą limitu określonego w ustawie o ZPD, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy.

**Pytanie**

Czy po dokonaniu likwidacji prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, przychód z wynajmu Nieruchomości będzie przychodem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 6 ustawy o PIT i będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o ZPD?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, po dokonaniu likwidacji prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, przychód z wynajmu Nieruchomości będzie przychodem ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 6 Ustawy o PIT i będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o ZDP.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCZYNI

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT, źródłami przychodu są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalność gospodarczą.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT stanowi, że źródłem przychodu jest także pozarolnicza działalność gospodarcza, przy czym art. 5a Ustawy o PIT definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu, wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 wskazanej ustawy.

Jak zostało wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 roku o sygn. II FPS 1/15, katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie zaś podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa _expressis verbis_ nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychody z najmu mogą stanowić zarówno przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej (tzw. najem prywatny), jak i przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Źródłem obydwu przychodów jest ten sam rodzaj stosunku cywilnoprawnego łączącego strony tj. umowa najmu.

W tym miejscu należy powołać Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której NSA wskazał, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, chyba że wynajmowane przedmioty stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W tym zakresie NSA odwołuje się do koncepcji wolicjonalnej kwalifikacji przychodów z najmu do danego źródła, wskazując, że to podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem, natomiast przesłanki obiektywne są pochodną woli podatnika, która wskazuje na oczywisty wybór kwalifikacji najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie ze wskazaną powyżej uchwałą NSA, zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” - do przychodów z działalności gospodarczej.

Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest związane z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. II FSK 1581/18).

Jak zostało wskazane, jeżeli podatnik:

*   nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,
*   nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, nie wypracowuje strategii tej działalności - to nie można uznać, że składniki majątku związane są z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2017 roku o sygn. II FSK 1940/15 wskazał, że czynności podejmowane w zakresie umowy najmu mogą wypełniać cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Jednak ze względu na wyraźne wyodrębnienie w przepisach osobnego źródła przychodu, jakim jest najem, nie należy ich _per se_ kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sama kwalifikacja określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu zależna jest od podatnika, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też „pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 379/14). Zdaniem Wnioskodawczyni za kwalifikacją przychodów jako przychodów z tytułu najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, opisanych wyżej Nieruchomości przemawia dodatkowo:

*   brak struktury organizacyjnej, tj. kadry zarządzającej, pracowników, działalności reklamowej, istnienia osobnego lokalu do kontaktu z najemcami,
*   niewielka czasochłonność czynności związanych z najmem, ograniczona do kilku dni w miesiącu,
*   długoterminowość najmu (umowy zawierane są zazwyczaj na okresy dłuższe niż 6 miesięcy lub rok i najczęściej są przedłużane na dalszy czas oznaczony, a ponadto znaczna grupa najemców zamieszkuje w lokalach od kilku lat, żaden lokal nie będzie wynajmowany krótkoterminowo, tj. na doby lub tygodnie),
*   okoliczność, że Wnioskodawczyni nie świadczy na rzecz najemców usług dodatkowych (takich np. jak wyżywienie, sprzątanie lokali w trakcie najmu, dostarczanie pościeli, ochrona, recepcja itp.),
*   Wnioskodawczyni dostarcza wyłącznie lokal umeblowany, wyposażony w podstawowe sprzęty AGD (pralka, lodówka, kuchenka, okap) z dostępem do mediów. Najemcy we własnym zakresie wyposażają lokale w pościel, ręczniki, sztućce, naczynia, garnki, drobne AGD, RTV, we własnym zakresie sprzątają wynajmowane lokale. Wynajem będzie polegać na pobieraniu pożytków cywilnych z nieruchomości stanowiącej własność wynajmującej;
*   fakt, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały wprowadzone do działalności gospodarczej jako środki trwałe,
*   brak możliwości innego niż najem, racjonalnego, zarządzania tymi nieruchomościami.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis ten koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z przepisów tych wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazuję na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21, w której czytamy:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (\`(...)\`)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.

Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że aktualnie prowadzi Pani działalność gospodarczą. Jest Pani właścicielem pięciu lokali mieszkalnych oraz dwóch lokali użytkowych. Nieruchomości są przeznaczone na wynajem. W tym zakresie, trzy lokale mieszkalne wynajmuje Pani osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe. Pozostałe dwa lokale mieszkalne wynajmuje Pani wyłącznie krótkoterminowo i okazjonalnie (tzw. najem krótkoterminowy), za pośrednictwem portalu (\`(...)\`). Lokale użytkowe są natomiast wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, na podstawie umów najmu zawieranych na czas oznaczony, nie krótszy niż 6 miesięcy.

Planuje Pani zlikwidować prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą. Wraz z likwidacją działalności gospodarczej, planuje Pani zaprzestać wynajmowania dwóch wskazanych powyżej lokali mieszkalnych w ramach najmu krótkoterminowego i przeznaczyć je na wynajem długoterminowy, tak, że wszystkie lokale mieszkalne będą wynajmowane wyłącznie w ramach najmu długoterminowego. W zakresie wynajmu Lokali użytkowych, planuje Pani kontynuację wynajmu tych lokali na rzecz obecnych najemców, na podstawie nowych umów najmu, w których nie będzie Pani występować jako przedsiębiorca. Planuje Pani również zakup nowego lokalu mieszkalnego, który również zostanie przeznaczony na wynajem w ramach zawieranych umów najmu długoterminowego.

Wątpliwości Pani budzi kwestia, czy po likwidacji działalności gospodarczej przychody z najmu wskazanych nieruchomości mieszkalnych, użytkowych jak i nowo zakupionego lokalu mieszkalnego może Pani zakwalifikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tzw. najmu prywatnego, i opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W Pani sytuacji, skoro zamierza Pani wynajmować lokale mieszkalne oraz użytkowe również po likwidacji działalności gospodarczej, to najem ten będzie stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osiągnięte z tytułu wynajmu tych lokali na zasadach najmu prywatnego należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Właściwą stawką do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Panią z tytułu najmu na zasadach wskazanych we wniosku będzie stawka 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Pani stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Nadmienia się ponadto, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Panią. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).