Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.913.2018.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: opodatkowanie 23% stawką podatku VAT usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu
Słowa kluczowe: kształcenie; kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; studenci
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku otrzymanym w dniu 06 grudnia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 grudnia 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełniniu wniosku).

Uniwersytet (dalej „…”, „Uniwersytet” lub „Wnioskodawca”) jest publiczną uczelnią wyższą.

Uniwersytet realizuje obecnie projekt o nazwie „…” (dalej „Projekt”).

Uniwersytet jest zamawiającym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (dalej „Pzp”). Realizacja Projektu jest w całości finansowana ze środków publicznych.

Celem Projektu jest dostosowanie efektów kształcenia studentów do wymogów współczesnego rynku pracy poprzez utworzenie nowych kursów, jak również poprzez całościową modyfikację wybranych kursów. W procesie tworzenia i modyfikacji kursów uczestniczą przedstawiciele otoczenia społeczno-gospodarczego (przedstawiciele pracodawców), głównie z obszaru …. Zaangażowanie przedstawicieli pracodawców w zmodyfikowanie i prowadzenie kursów ma na celu wprowadzenie elementów praktycznych do programu kształcenia, a w rezultacie dostosowanie wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych studentów nauk biologicznych do wymogów współczesnego rynku pracy.

W związku z realizacją Projektu, Uniwersytet zawiera umowy z różnymi podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie związanym z tematyką Projektu (dalej „Usługodawcy”).

Wśród zawieranych przez Uniwersytet umów z Usługodawcami znajdują się m.in. umowy, których przedmiotem jest udział Usługodawców w przygotowaniu modyfikacji kursów i udział w prowadzeniu zajęć kursów na kierunku biologia (dalej „Umowy”).

Kursami, których dotyczy Projekt i zawierane w związku z jego realizacją Umowy, są przedmioty prowadzone przez Wydział Biologii (dalej „Kursy”).

Poniżej przedstawiono opis przykładowej umowy, która stanowi wzorzec dla Umów zawieranych przez Uniwersytet w ramach realizacji Projektu.

W ramach Wydziału Biologii Uniwersytetu funkcjonuje Instytut Botaniki Uniwersytetu. Jednym z przedmiotów prowadzonych przez Instytut Botaniki Uniwersytetu jest przedmiot „…” (dalej „Kurs …”). Kurs … jest częścią programu nauczania dla kierunku biologia (studia II stopnia). W ramach Kursu … odbywają się wykłady oraz ćwiczenia. Kurs … prowadzony jest w semestrze letnim i kończy się egzaminem. Aby zaliczyć dany semestr studiów, studenci, którzy uczestniczą w Kursie …, mają obowiązek uzyskania pozytywnej oceny z egzaminu końcowego.

Kurs … ma na celu zapoznanie studentów ze znaczeniem i wykorzystaniem roślinnych kultur tkankowych dla badań podstawowych, celów komercyjnych i zachowania bioróżnorodności. W ramach Kursu … studenci zdobywają informacje o mechanizmach procesów zachodzących w roślinnych kulturach tkankowych. Celem Kursu … jest także poznanie przez studentów metodyki planowania i przeprowadzenia doświadczeń z zakresu roślinnych kultur tkankowych.

Uniwersytet zawiera umowę ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność m.in. w zakresie ekspertyz i analiz mikologicznych, analityki chemicznej oraz prac badawczo-rozwojowych z dziedziny „life-science” (dalej „Spółka”). Na podstawie zawartej z Uniwersytetem umowy, Spółka zobowiązuje się do udziału w przygotowaniu modyfikacji Kursu … i udziału w prowadzeniu zajęć Kursu \`(...)\`

Zgodnie z ww. umową, udział Spółki w przygotowaniu modyfikacji Kursu …. obejmuje określoną ilość godzin zegarowych i polega na wskazaniu w formie pisemnej potrzeb otoczenia społeczno-gospodarczego oraz na udziale w opracowaniu treści Kursu … tak, aby uwzględniał on potrzeby wskazane przez Uniwersytet (np. opracowanie zakresu prac laboratoryjnych, współudział w opracowaniu instrukcji do zajęć praktycznych, wskazanie przykładów praktycznych, opracowanie wraz z prowadzącymi zajęcia scenariuszy zajęć). Udział Spółki w prowadzeniu zajęć Kursu … obejmuje również określoną w umowie ilość godzin zegarowych i odbywa się we współpracy z dydaktykiem z Uniwersytetu (koordynatorem Kursu \`(...)\`.). Zgodnie z umową, osoby uczestniczące w zajęciach wskazuje Uniwersytet - są to uczestnicy Kursu…, innymi słowy, studenci, którzy „wybrali” Kurs … jako jeden z przedmiotów w ramach ich programu studiów. Zajęcia dla studentów, które zgodnie z umową współprowadzi przedstawiciel Spółki, odbywają się na Wydziale Biologii Uniwersytetu, a w ich toku wykorzystywany jest sprzęt techniczny należący do Uniwersytetu.

W przypadku każdej Umowy zawieranej w ramach Projektu, Uniwersytet dokonuje zapłaty wynagrodzenia na podstawie wystawionej przez danego Usługodawcę faktury VAT.

W toku realizacji Projektu pojawiła się wątpliwość, czy usługi nabywane przez Uniwersytet na podstawie Umów, które mają analogiczny zakres i charakter do usług będących przedmiotem opisanej wyżej przykładowej umowy (dalej „Usługi”) stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej „podatek VAT”), czy też są usługami zwolnionymi od podatku VAT jako usługi kształcenia zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. W rezultacie pojawiły się wątpliwości co do tego, w jaki sposób powinny być wystawiane faktury VAT dokumentujące wykonanie Usług (dalej „Faktury”) - czy faktury powinny uwzględniać stawkę podstawową podatku VAT, czy też powinny być to faktury nieobejmujące VAT z uwagi na zastosowane zwolnienie (tzw. faktury „ze stawką ZW”).

Rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości ma istotne znaczenie dla Uniwersytetu. Uniwersytet nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur. Usługi nabywane przez Uniwersytet na podstawie Umów nie są bowiem wykorzystywane przez Uniwersytet do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – mają związek z realizacją zadań w zakresie edukacji i nie służą działalności komercyjnej. Uniwersytet otrzymuje zwrot kosztów związanych z realizacją Projektu, w tym wypłacanych Usługodawcom wynagrodzeń, od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej „NCBR”).

Jeżeli w odpowiedzi na niniejszy wniosek zostanie wydana interpretacja potwierdzająca stanowisko Uniwersytetu, według którego Usługi są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek VAT naliczony w związku z nabyciem usług zostanie uznany przez NCBR za podatek VAT kwalifikowalny i Uniwersytet - jako beneficjent dofinansowania - otrzyma zwrot kwoty podatku VAT naliczonego. W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Usługi stanowią usługi zwolnione od podatku VAT, okoliczność ta będzie miała wpływ na wysokość wynagrodzeń określanych w Umowach zawieranych przez Uniwersytet z Usługodawcami (wysokość wynagrodzenia nie będzie uwzględniała kwoty podatku VAT).

Zgodnie z art. 14s O.p., Uniwersytet jako zamawiający w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, jest uprawniony do wystąpienia w opisanym wyżej zakresie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ ustalenie czy Usługi są usługami opodatkowanymi podatkiem VAT, czy też usługami zwolnionymi od podatku VAT, ma wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

W uzupełnieniu wniosku na zawarte w wezwaniu pytanie nr 1 „Czy wykonawca usługi szkoleniowej jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania? Jeżeli tak, to czy posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.).” Wnioskodawca odpowiedział „Wykonawca usługi szkoleniowej nie jest jednostką objętą systemem oświaty na podstawie przywołanych w pytaniu nr 1 przepisów.” Na pytanie nr 2 „Czy usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, są świadczone przez wykonawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty?” Wnioskodawca wskazał „Adekwatnie do odpowiedzi na pytanie nr 1 - usługi szkoleniowe objęte wnioskiem nie są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.”

Następnie na pytanie nr 3 „Czy wykonawca usługi szkoleniowej jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, świadczącym usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym?” Zainteresowany wskazał „Wykonawca usługi szkoleniowej nie jest podmiotem, o którym mowa w pytaniu nr 3.”

Na pytanie nr 4 „Czy wykonawca usługi szkoleniowej jest podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701)?” Wnioskodawca wskazał „Wykonawca usługi szkoleniowej nie jest podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w przepisach przywołanych w pytaniu nr 4.”

Odpowiadając na pytanie nr 5 „Czy świadczone przez wykonawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?” oraz nr 6 „Czy nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak, to jakich zawodów/branży?” Zainteresowany wskazał „W odpowiedzi na pytania nr 5 i 6, Wnioskodawca podtrzymuje wskazaną we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej deklarację, iż przedmiotowe usługi świadczone przez wykonawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Usługi te służą podniesieniu i dostosowaniu wiedzy, umiejętności i kompetencji studentów nauk biologicznych do wymogów współczesnego rynku pracy, w ramach programu kształcenia, ale nie są bezpośrednio związane z daną branżą lub zawodem, w związku z tym, według Wnioskodawcy, nie ma tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Przedmiotowe usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W dalszej kolejności na pytanie nr 8 „Czy wykonawca usługi szkoleniowej w zakresie usług objętych zakresem wniosku, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe?” Zainteresowany wskazał, „Wykonawca Usługi szkoleniowej w zakresie usług objętych zakresem wniosku nie posiada akredytacji, o której mowa w pytaniu nr 8.”

Szkolenia objęte wnioskiem są w 100% finansowane ze środków publicznych. Wykonawca usługi posiada dokumentację potwierdzającą, iż źródłem finansowania Usługi są środki publiczne - umowa z Wykonawcą.

W odpowiedzi na pytanie nr 11 „Czy usługi, objęte zakresem wniosku, świadczone przez wykonawcę usługi szkoleniowej, są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową)?” oraz nr 12 „Czy usługi, objęte zakresem wniosku, świadczone przez wykonawcę, są usługami niezbędnymi do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej)?” Wnioskodawca wskazał „Usługi, o których mowa we wniosku, są usługami podstawowymi.”

Następnie na pytanie nr 13 „Czy głównym celem czynności wykonywanych przez wykonawcę usługi szkoleniowej objętej zakresem wniosku jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” Zainteresowany odpowiedział „Wykonawca Usługi nie korzystał ze zwolnienia w zakresie podatku VAT (opodatkował usługę w wysokości 23%), stąd nie jest przedmiotowe rozpatrywanie sytuacji opisanej w pytaniu nr 13 „w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.”

W ramach kursu …, który został przedstawiony jako przykład we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Usługodawca konsultował treści kursu i wskazywał potrzeby otoczenia społeczno-gospodarczego, jak również brał udział w prowadzeniu kilku zajęć, tzn. w obecności dydaktyka Uniwersytetu odbywały się warsztaty, w których przedstawiciele Usługodawcy pełnili rolę konsultantów/ekspertów.

W przypadku niektórych innych kursów realizowanych w ramach projektu, którego dotyczy Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, usługodawcy przygotowują i realizują pełen wymiar kursu na terenie Uniwersytetu lub w swoich laboratoriach, przy czym przygotowanie kursu weryfikowane jest również przez dydaktyka Uniwersytetu.

Usługi objęte zakresem wniosku stanowią element kształcenia na poziomie wyższym i objęte są programem nauczania w celu zaliczenia danego semestru studiów przez danego studenta na kierunku biologia II stopnia. Klasyfikacja statystyczna numer: 85.60.10.0.

Należy podkreślić, iż ww. wyjaśnienia nie dotyczą jedynie usługi w ramach kursu…. Kurs ten stanowi wzorzec dla pozostałych umów zawieranych przez Uniwersytet w ramach realizacji projektu, przy uwzględnieniu zapisów dot. wyjaśnień do pytania nr 14.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż 7 grudnia 2018 r. uległ zmianie tytuł projektu, w ramach którego realizowane są przedmiotowe usługi, przy czym zakres Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostaje bez zmian. Obecny tytuł: „….”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi nabywane przez Uniwersytet na podstawie Umów zawieranych z Usługodawcami w ramach realizacji Projektu są usługami opodatkowanymi podatkiem VAT, czy też są usługami zwolnionymi od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane przez Uniwersytet na podstawie Umów zawieranych z Usługodawcami w ramach realizacji Projektu są usługami opodatkowanymi podatkiem VAT, czyli nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania uregulowano w art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy VAT.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy VAT, wynosi 23%.

W przepisach ustawy VAT, jak również w przepisach aktów wykonawczych do ustawy VAT, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności obniżonymi stawkami podatku VAT bądź też zwolnienie określonych czynności od podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ocenie Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć, czy Usługi stanowią usługi opodatkowane podatkiem VAT, czy też usługi zwolnione od podatku VAT należy ustalić, czy Usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego. Zdaniem Uniwersytetu, jedynie przywołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT mógłby bowiem stanowić ewentualną podstawę prawną zwolnienia Usług od podatku VAT.

W przepisach ustawy VAT, jak również w przepisach aktów wykonawczych do ustawy VAT, brak jest definicji usług kształcenia zawodowego oraz usług przekwalifikowania zawodowego. Przy wykładni tych pojęć należy zatem odwołać się do przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Rozporządzenie Rady”), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 11 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zdaniem Uniwersytetu, treść ww. przepisu Rozporządzenia wskazuje na to, że Usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego ani usług przekwalifikowania zawodowego, a zatem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie są spełnione przesłanki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy VAT. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usług związek ten ma jedynie pośredni charakter.

Usługi polegają na przygotowaniu modyfikacji Kursów i udziale w prowadzeniu zajęć Kursów. Należy podkreślić, że Kursy to przedmioty stanowiące element programu studiów na kierunku biologia na Wydziale Biologii Uniwersytetu. Rolą każdego z Usługodawców jest wyłącznie dokonanie modyfikacji danego Kursu oraz zapewnienie udziału przedstawiciela Usługodawcy w prowadzeniu zajęć Kursu. Uniwersytet nabywa Usługi w celu uatrakcyjnienia dotychczasowego sposobu prowadzenia zajęć dla studentów, poprzez wzbogacenie Kursów o elementy praktyczne, których znajomość może przydać się studentom w ich przyszłym życiu zawodowym. Uczestnictwo w danym Kursie objętym Projektem (tj. w Kursie zmodyfikowanym zgodnie z założeniami Projektu i jednocześnie współprowadzonym przez przedstawicieli danego Usługodawcy) nie różni się z perspektywy studenta Uniwersytetu od uczestnictwa w zajęciach w ramach innych przedmiotów akademickich. Studenci uczestniczą w Kursach w ramach realizacji programów nauczania dla wybranego kierunku studiów.

Podkreślić należy, że Usługodawcy nie organizują Kursów, nie zapewniają infrastruktury niezbędnej do przeprowadzenia Kursów ani nie nadzorują przebiegu Kursów. Zdaniem Uniwersytetu, skoro rola Usługodawców sprowadza się jedynie do uczestnictwa w modyfikacji (opracowaniu) treści Kursów oraz do udziału w prowadzeniu zajęć w ramach Kursów, nie można uznać, że świadczone przez nich Usługi stanowią „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” czy też „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Podobny stan faktyczny był przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 października 2018 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.554.2018.2.SR. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z wnioskodawcą, który twierdził, że finansowane w całości ze środków publicznych usługi polegające na zapewnieniu wykładowcy do prowadzenia określonych szkoleń oraz napisaniu (współautorstwie) materiałów szkoleniowych są usługami zwolnionymi od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy VAT.

W przywołanym piśmie czytamy: „Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto podkreślenia wymaga, że o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, zapewnia infrastrukturę potrzebną do przeprowadzenia szkoleń, przygotowuje program szkolenia, materiały, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich czynności Wnioskodawca nie wykonuje, ponieważ - jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy - rolą Wnioskodawcy jest wyłącznie zapewnienie wykładowcy oraz napisanie (współautorstwo) materiałów szkoleniowych. Wnioskodawca nie jest natomiast odpowiedzialny za salę wykładową, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych.(\`(...)\`)

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia), a jedynie zapewnia wykładowcę do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i beneficjentowi środków publicznych oraz pisze (współautorstwo) materiały szkoleniowe. Czynności tych nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

(…) należy wskazać, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych polegających na zapewnieniu wykładowców do przeprowadzenia szkoleń oraz napisaniu (współautorstwo) materiałów szkoleniowych, pomimo ich finansowania ze środków publicznych, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.”

Podsumowując, zdaniem Uniwersytetu, Usługi nabywane na podstawie Umów, nie stanowią usług zwolnionych od podatku VAT ani na podstawie powyższych przepisów, ani na podstawie przepisów aktów wykonawczych do ustawy VAT. Usługi nie są bowiem usługami kształcenia zawodowego ani usługami przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT. W związku z powyższym Usługi powinny być opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, obecnie wynoszącej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Nadto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania niema w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…”. Celem Projektu jest dostosowanie efektów kształcenia studentów do wymogów współczesnego rynku pracy poprzez utworzenie nowych kursów, jak również poprzez całościową modyfikację wybranych kursów. Zaangażowanie przedstawicieli pracodawców w zmodyfikowanie i prowadzenie kursów ma na celu wprowadzenie elementów praktycznych do programu kształcenia, a w rezultacie dostosowanie wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych studentów nauk biologicznych do wymogów współczesnego rynku pracy. Jednym z przedmiotów prowadzonych przez Instytut Botaniki Uniwersytetu jest przedmiot „…” („Kurs …”). Kurs … jest częścią programu nauczania dla kierunku biologia (studia II stopnia). W ramach Kursu … odbywają się wykłady oraz ćwiczenia. Kurs … prowadzony jest w semestrze letnim i kończy się egzaminem. Aby zaliczyć dany semestr studiów studenci, którzy uczestniczą w Kursie …., mają obowiązek uzyskania pozytywnej oceny z egzaminu końcowego. Kurs … ma na celu zapoznanie studentów ze znaczeniem i wykorzystaniem roślinnych kultur tkankowych dla badań podstawowych, celów komercyjnych i zachowania bioróżnorodności. Uniwersytet zawiera umowę ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność m.in. w zakresie ekspertyz i analiz mikologicznych, analityki chemicznej oraz prac badawczo-rozwojowych z dziedziny „life-science”. Na podstawie zawartej z Uniwersytetem umowy, Spółka zobowiązuje się do udziału w przygotowaniu modyfikacji Kursu …. i udziału w prowadzeniu zajęć Kursu …. W ramach kursu …, Usługodawca konsultował treści kursu i wskazywał potrzeby otoczenia społeczno-gospodarczego, jak również brał udział w prowadzeniu kilku zajęć tzn. w obecności dydaktyka Uniwersytetu odbywały się warsztaty, w których przedstawiciele Usługodawcy pełnili rolę konsultantów/ekspertów. Jednocześnie w ramach kursu …, który został przedstawiony jako przykład we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Usługodawca konsultował treści kursu i wskazywał potrzeby otoczenia społeczno-gospodarczego, jak również brał udział w prowadzeniu kilku zajęć, tzn. w obecności dydaktyka Uniwersytetu odbywały się warsztaty, w których przedstawiciele Usługodawcy pełnili rolę konsultantów/ekspertów. W przypadku niektórych innych kursów realizowanych w ramach projektu, którego dotyczy Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, usługodawcy przygotowują i realizują pełen wymiar kursu na terenie Uniwersytetu lub w swoich laboratoriach, przy czym przygotowanie kursu weryfikowane jest również przez dydaktyka Uniwersytetu.

Z okoliczności sprawy wynika również, że Wykonawca usługi szkoleniowej, objętej zakresem wniosku, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy oraz nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, świadczącym usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu objęte zakresem pytania nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Kurs …. jest częścią programu nauczania dla kierunku biologia (studia II stopnia). W ramach Kursu … odbywają się wykłady oraz ćwiczenia. Kurs … prowadzony jest w semestrze letnim i kończy się egzaminem. Aby zaliczyć dany semestr studiów studenci, którzy uczestniczą w Kursie … mają obowiązek uzyskania pozytywnej oceny z egzaminu końcowego. Przedmiotowe usługi świadczone przez wykonawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Usługi te służą podniesieniu i dostosowaniu wiedzy, umiejętności i kompetencji studentów nauk biologicznych do wymogów współczesnego rynku pracy, w ramach programu kształcenia, ale nie są bezpośrednio związane z daną branżą lub zawodem. Usługi objęte zakresem wniosku stanowią element kształcenia na poziomie wyższym i objęte są programem nauczania w celu zaliczenia danego semestru studiów przez danego studenta na kierunku biologia II stopnia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu, które – jak wskazał Wnioskodawca – są częścią programu nauczania na kierunku biologii na studiach II stopnia i służą podniesieniu i dostosowaniu wiedzy, umiejętności i kompetencji studentów nauk biologicznych do wymogów współczesnego rynku pracy, w ramach programu kształcenia, ale nie są bezpośrednio związane z daną branżą lub zawodem, nie spełniają definicji kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego, a zatem nie są/nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W odniesieniu bowiem do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, mających na celu uzyskanie przez studentów wiedzy w ww. zakresie wynikającym z programu nauczania na wybranym kierunku studiów, stwierdzić należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią element kształcenia na poziomie wyższym i objęte są programem nauczania w celu zaliczenia danego semestru studiów przez danego studenta na kierunku biologii II stopnia. Nie można zatem uznać, aby takie usługi świadczone na rzez uczelni, stanowiły kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Zarówno ustawodawca europejski (w art. 132 Dyrektywy 112), jak i ustawodawca polski (w art. 43 ustawy o VAT) wyraźnie w przepisach oddzielił kształcenie na poziomie wyższym od kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu nie stanowią/nie będą stanowiły usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zaś spełnienie tego warunku jest konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, badanie dalszych przesłanek wynikających z tego przepisu, staje się bezprzedmiotowe.

Zatem w tym konkretnym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe usługi są/będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Nie można także uznać nabywanych przez Wnioskodawcę usług za ściśle związane (w rozumieniu ustawy o VAT) z usługami kształcenia na poziomie wyższym świadczonymi przez Wykonawcę, gdyż zwolnieniem objęte są tylko takie usługi ściśle związane z usługą główną, które są świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną, zgodnie bowiem z art. 43 ust. 17a ustawy, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu nie mogą/nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż Wykonawca usługi szkoleniowej nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Przedmiotowe usługi nie mogą/nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia z uwagi na fakt, iż – jak wyżej wskazano - usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu nie stanowią/nie będą stanowiły usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a spełnienie tego warunku jest konieczne dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu nie można także uznać za ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczonymi przez Wykonawcę, gdyż zgodnie z § 3 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnieniem objęte są tylko takie usługi ściśle związane z usługą podstawową, które są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tym samym usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu podlegają/będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej, tj. 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na powyższe rozstrzygnięcie, tj. opodatkowanie usług objętych zakresem pytania stawką podatku 23%, nie ma wpływu fakt sklasyfikowania przez Wnioskodawcę ww. usług jako usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 85.60.10.0. Należy wskazać, że w poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy – jako usługi opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% - wskazano ex85.60.10.0 - Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku. Jednakże z okoliczności sprawy nie wynika aby nabywane przez Wnioskodawcę usługi były usługami z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Zatem dla usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu zastosowania nie znajdzie przewidziana w ww. załączniku 8% stawka podatku VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację Organ jako element opisu sprawy przyjął wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że „Usługi objęte zakresem wniosku stanowią element kształcenia na poziomie wyższym i objęte są programem nauczania w celu zaliczenia danego semestru studiów przez danego studenta na kierunku biologia II stopnia.” oraz że „(…) przedmiotowe usługi świadczone przez wykonawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego.” W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.