Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-1006/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-04
Teza: -stwierdzenie czy wniesienie składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, -określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.
Słowa kluczowe: aktywa; aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) oraz pismem z 11 marca 2016 r. (data wpływy 14 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia czy wniesienie składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT - **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia czy wniesienie składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT,
*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) oraz pismem z 11 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest zarządzanie nieruchomościami.

Istnieje możliwość, że na pewnym etapie planowanej restrukturyzacji, prawa majątkowe - które Wnioskodawca wcześniej otrzymał (bądź otrzyma) od swojego udziałowca w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio (tj. w taki sposób, że część wkładu została wcześniej przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy) - wchodzące w skład majątku Wnioskodawcy, staną się przedmiotem dalszego aportu, dokonywanego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej (komandytowej bądź jawnej dalej: Spółka osobowa).

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej mogą być takie składniki majątkowe jak: budynki, budowle, grunty, prawo do wieczystego użytkowania gruntów (dalej łącznie zwane Nieruchomościami).

Nie planuje się, aby przedmiotem aportu poza budynkami, budowlami i prawem wieczystego użytkowania gruntów doszło do przeniesienia wierzytelności bądź zobowiązań związanych z nimi (o ile możliwe/dopuszczalne). Nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

Nieruchomości zostaną wycenione w zakresie ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również VAT.

Tak ustalona wartość będzie podstawą ustalenia wysokości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej. Wysokość wkładu, jaki wniesie Wnioskodawca do Spółki osobowej będzie bowiem równa wartości rynkowej Nieruchomości. Oznacza to, że wysokość wkładu jaki wniesie Wnioskodawca do Spółki osobowej będzie równa wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualną kwotę VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, który będzie równy wkładowi wniesionemu przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie równy wysokości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki osobowej. W związku zatem z faktem, iż wkład Wnioskodawcy do Spółki osobowej będzie równy wartości Nieruchomości (a więc wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualny VAT) - ogół praw i obowiązków, który otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości będzie równy wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualny VAT należny.

W piśmie z 19 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że cena/wartość wkładu niepieniężnego w formie Nieruchomości (aportu) wnoszonego do Spółki osobowej, zostanie określona w umowie w kwocie brutto - wartość aportu zawierać będzie także kwotę podatku VAT.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w ostatnim akapicie opisu zdarzenia przyszłego „ (\`(...)\`) ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym równy będzie wysokości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki osobowej. W związku zatem z faktem, iż wkład Wnioskodawcy do Spółki osobowej będzie równy wartości Nieruchomości (a więc wartości rynkowej nieruchomości powiększonej o ewentualny VAT) - ogół praw i obowiązków, który otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości będzie równy wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualny VAT należny”.

Z kolei w piśmie z 11 marca 2016 r. stwierdzone zostało, że:

Ad. 1.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż na moment sporządzenia odpowiedzi nie dysponuje on przedmiotowymi Nieruchomościami, jednakże w ramach rozważanego w przyszłości aportu do spółki osobowej:

1.  przedmiotem transakcji nie będzie nazwa przedsiębiorstwa,
2.  przedmiotem transakcji będzie własność nieruchomości (budynków, budowli, gruntu, ewentualnie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości),
3.  nie jest wykluczone iż w związku z transakcją dojdzie do cesji umów dzierżawy przedmiotowych Nieruchomości,
4.  przedmiotem transakcji nie będą wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  przedmiotem transakcji nie będą koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  przedmiotem transakcji nie będą patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  przedmiotem transakcji nie będą majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  przedmiotem transakcji nie będą tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak jak zostało to wskazane we wniosku, zamysłem Wnioskodawcy jest ewentualny aport wyłącznie Nieruchomości (ewentualnie dojdzie do cesji umów dzierżawy, jeżeli takowe będą na moment aportu, i takie będą uwarunkowania biznesowe), nie zaś innych składników/elementów, które mogą znajdować w jego majątku. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie będzie w tym przypadku mowy o aporcie przedsiębiorstwa, gdyż tak jak wskazano wyżej przedmiot transakcji zostanie ograniczony zasadniczo jedynie do Nieruchomości (i ewentualnie umowy dzierżawy). Przedmiotem aportu nie będą m.in. wartości niematerialne i prawne (za wyjątkiem prawa użytkowania wieczystego gruntu), nazwa przedsiębiorstwa, nie dojdzie również do przeniesienia ksiąg rachunkowych.

Wobec powyższego w opinii Wnioskodawcy aport przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego oraz uzupełniony o powyższe informację nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie uzyskać w ramach otrzymanej interpretacji odpowiedź ustosunkowującą się do zajętego własnego stanowiska.

Ad. 2.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż na moment sporządzenia odpowiedzi nie dysponuje on przedmiotowymi Nieruchomościami, jednakże:

1.  Wnioskodawca nie przewiduje, aby Nieruchomości mogące być w przyszłości przedmiotem aportu do spółki osobowej były wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, np. w ramach poszczególnych działów/oddziałów, czy osobnych osób zajmujących się zarządzaniem daną Nieruchomością (poza odrębnością w sensie geograficznym). Nie przewiduje się także osobnego finansowego ujęcia Nieruchomości, tj. nie będą prowadzone odrębne sprawozdawczości finansowe dla poszczególnych Nieruchomości, czy osobne konta bankowe,
2.  Wnioskodawca planuje wydzierżawiać/wynajmować Nieruchomości, przy czym na moment ewentualnego aportu danej Nieruchomości nie można wykluczyć, iż nie będzie ona wydzierżawione/wynajęte w całości lub w części. W związku z tym każda z Nieruchomości powinna pełnić swoją funkcję w organizacji Wnioskodawcy stosunkowo niezależnie od pozostałych, przy czym jako takie (bez wsparcia pozostałych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) nie będą mogły realizować samodzielnie działalności gospodarczej,
3.  Generalnie Wnioskodawca przewiduje, że możliwe będzie przyporządkowanie należności i zobowiązań do Nieruchomości, która będzie przedmiotem transakcji, jednakże Wnioskodawca nie planuje prowadzić w odniesieniu do Nieruchomości odrębnej księgowości umożliwiającej bezpośrednio przygotowanie odrębnego od całości swojej działalności bilansu, czy też rachunku zysków i strat,
4.  Opisując przewidywane zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stoi na stanowisku, iż same Nieruchomości (lub ewentualnie wraz z umowami najmu), nie będą wystarczającymi składnikami do podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej. Jak wskazano w punkcie b powyżej Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Tak jak zostało to wskazane we wniosku, zamysłem Wnioskodawcy jest ewentualny aport Nieruchomości (możliwe, że przeniesione zostaną także umowy dzierżawy), nie zaś innych składników/elementów, które mogą znajdować się w jego majątku. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie będzie w tym przypadku mowy o aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż tak jak wskazano wyżej przedmiot transakcji nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, wypełniał definicji wskazanej przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT z uwagi na fakty wskazane powyżej.

Wnioskodawca pragnie uzyskać w ramach otrzymanej interpretacji odpowiedz ustosunkowującą się do zajętego własnego stanowiska.

Ad. 3.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytania 1 i 2, w opinii Wnioskodawcy przedmiotowe Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wyraża nadzieję, iż jego stanowisko zostanie podzielone przez Organ w drodze interpretacji, o którą Wnioskodawca występuje (uzupełniając niniejszym pismem swój wniosek).

Ad. 4.

Wnioskodawca nie otrzyma od spółki osobowej dodatkowych dopłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej w postaci Nieruchomości będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki osobowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej (równy wartości rynkowej Nieruchomości) pomniejszony o wartość VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów VAT wniesienie wkładu niepieniężnego traktowane jest jak każda inna dostawa towarów lub świadczenie usług. Dlatego wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Wskazać należy również, iż zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż kryteria pozwalające na weryfikację odpłatnego bądź nieodpłatnego charakteru transakcji zdefiniowane zostały w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r., sygn. C-102/86, Trybunał orzekł, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Natomiast w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., sygn. C-154/80, Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, odpłatność może przybierać różne formy - świadczenie wzajemne nie musi zostać ustalone lub dokonane w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (np. zapłata w innym towarze lub usłudze).

W świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz zaprezentowanego orzecznictwa, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki osobowej spełniać będzie definicję odpłatnej dostawy towarów.

Tym samym przedmiotowa transakcja uznawana powinna być za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem w postaci uzyskania ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż spełniony jest przymiot odpłatności transakcji, istnieje bowiem bezpośredni i adekwatny związek pomiędzy dostawą towarów (Nieruchomości) a otrzymanym wynagrodzeniem w formie przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej.

Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, wnoszący aport (Wnioskodawca) uzyskuje bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść - określone prawa związane z uczestnictwem w Spółce osobowej, do której wnoszony jest aport, w szczególności prawo do udziału w zysku tej spółki. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (uzyskany ogół praw i obowiązków wspólnika) jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma, zdaniem Wnioskodawcy, przy tym wątpliwości, że wniesienie aportu do Spółki osobowej nie jest świadczeniem pod tytułem darmym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-227/15-2/BS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2014 r., sygn. ILPP2/443-732/14-2/MN.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż jego zdaniem, biorąc pod uwagę zaprezentowane szczegóły dotyczące przedmiotu aportu, w szczególności zamiar wniesienia nieruchomości z wyłączeniem ewentualnych wierzytelności/zobowiązań, nie powinno być mowy w odniesieniu do aportu Nieruchomości o wniesieniu przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej, podstawę opodatkowania ustalić należy w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w wysokości wartości uzyskanego w zamian za aport przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej (odpowiadającej przyjętej przez wspólników Spółki osobowej wartości rynkowej przedmiotu aportu) pomniejszonej o kwotę należnego VAT (bowiem zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera kwoty należnego VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku wniesienia składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej, zapłatą (wynagrodzeniem) za przeniesienie na Spółkę osobową przedmiotu aportu jest uzyskany przez Wnioskodawcę, w zamian za aport, ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej. Wartość uzyskanego przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej odpowiadać będzie przyjętej przez wspólników Spółki osobowej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowej transakcji, podstawę opodatkowania ustalić należy w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w wysokości wartości uzyskanego przez Wnioskodawcę, w zamian za aport, ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej (odpowiadającej przyjętej przez wspólników Spółki osobowej wartości rynkowej przedmiotu aportu) pomniejszonej o kwotę należnego VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-618/14-4/MW, zgodnie z którą „(\`(...)\`) podstawę opodatkowania aportu będzie stanowiła zapłata ustalona w wartości brutto wkładu niepieniężnego (gruntu) pomniejszona o podatek VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT)”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-227/15-2/BS, gdzie odstąpiono od uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy o następującej treści: „(\`(...)\`) w przypadku przedmiotowej transakcji, podstawę opodatkowania ustalić należy w oparciu o art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT w wysokości wartości uzyskanego przez Wnioskodawcę, w zamian za aport, ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Osobowej (odpowiadającej przyjętej przez wspólników Spółki Osobowej wartości rynkowej przedmiotu aportu) pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-543/14-2/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy wniesienie składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że przedmiotem planowanego aportu do spółki osobowej nie będą nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie w odniesieniu do składników majątkowych mających być przedmiotem aportu Wnioskodawca wskazał, iż na moment sporządzenia odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z 3 marca 2016 r. nie dysponuje on przedmiotowymi Nieruchomościami, jednakże:

1.  nie przewiduje, aby Nieruchomości mogące być w przyszłości przedmiotem aportu do spółki osobowej były wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, np. w ramach poszczególnych działów/oddziałów, czy osobnych osób zajmujących się zarządzaniem daną Nieruchomością (poza odrębnością w sensie geograficznym). Nie przewiduje się także osobnego finansowego ujęcia Nieruchomości, tj. nie będą prowadzone odrębne sprawozdawczości finansowe dla poszczególnych Nieruchomości, czy osobne konta bankowe,
2.  planuje wydzierżawiać/wynajmować Nieruchomości, przy czym na moment ewentualnego aportu danej Nieruchomości nie można wykluczyć, iż nie będzie ona wydzierżawione/wynajęte w całości lub w części. W związku z tym każda z Nieruchomości powinna pełnić swoją funkcję w organizacji Wnioskodawcy stosunkowo niezależnie od pozostałych, przy czym jako takie (bez wsparcia pozostałych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) nie będą mogły realizować samodzielnie działalności gospodarczej,
3.  generalnie przewiduje, że możliwe będzie przyporządkowanie należności i zobowiązań do Nieruchomości, która będzie przedmiotem transakcji, jednakże Wnioskodawca nie planuje prowadzić w odniesieniu do Nieruchomości odrębnej księgowości umożliwiającej bezpośrednio przygotowanie odrębnego od całości swojej działalności bilansu, czy też rachunku zysków i strat,
4.  Opisując przewidywane zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stoi na stanowisku, iż same Nieruchomości (lub ewentualnie wraz z umowami najmu), nie będą wystarczającymi składnikami do podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej. Jak wskazano w punkcie b powyżej Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W konkluzji powyższego Wnioskodawca stwierdził, że jego zamysłem jest ewentualny aport wyłącznie Nieruchomości (ewentualnie dojdzie do cesji umów dzierżawy, jeżeli takowe będą na moment aportu, i takie będą uwarunkowania biznesowe), nie zaś innych składników/elementów, które mogą znajdować się w jego majątku. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie będzie w tym przypadku mowy o aporcie przedsiębiorstwa, gdyż tak jak wskazano wyżej przedmiot transakcji zostanie ograniczony zasadniczo jedynie do Nieruchomości (i ewentualnie umowy dzierżawy).

Jednocześnie nie będzie w tym przypadku mowy o aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż tak jak wskazano wyżej przedmiot transakcji nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, wypełniał definicji wskazanej przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT z uwagi na fakty wskazane powyżej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku przedmiotowej transakcji wniesienia aportem składników majątkowych (nieruchomości) do spółki osobowej nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, tj., że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tym samym, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponieważ czynność wniesienia aportem nieruchomości będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, zatem konieczne staje się rozstrzygnięcie czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że wysokość wkładu jaki wniesie Wnioskodawca do Spółki osobowej będzie równa wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualną kwotę VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, który będzie równy wkładowi wniesionemu przez Wnioskodawcę.

W kontekście powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia czy wniesienie składników majątkowych w postaci nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej wynika, że wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udział w prawach i obowiązkach spółki osobowej), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólnika udziału w prawach i obowiązkach spółki osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń C-230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udział w ogóle praw i obowiązków (zapewniający udział w zyskach) spółką osobową.

Zatem, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej, w postaci składników majątkowych (nieruchomości), prowadzić będzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi składnikami majątku na rzecz Spółki osobowej w zamian za udział w prawach i obowiązkach spółki, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do aportu nieruchomości nie mamy do czynienia z wniesieniem przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla planowanej transakcji wniesienia do Spółki osobowej składników majątkowych w postaci nieruchomości.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak wynika z opisu sprawy wartość wkładu niepieniężnego w formie Nieruchomości (aportu) wnoszonego do Spółki osobowej, zostanie określona w umowie w kwocie brutto - wartość aportu zawierać będzie także kwotę podatku VAT.

Ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym równy będzie wysokości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki osobowej. Jak wskazał Wnioskodawca, w związku zatem z faktem, iż wkład Wnioskodawcy do Spółki osobowej będzie równy wartości Nieruchomości (a więc wartości rynkowej nieruchomości powiększonej o ewentualny VAT) - ogół praw i obowiązków, który otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości będzie równy wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualny VAT należny.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki Osobowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki Osobowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania ustalić należy w wysokości wartości uzyskanego przez Wnioskodawcę, w zamian za aport, ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Osobowej pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.

Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że ogół praw i obowiązków w Spółce otrzymanych w zamian za aport będzie odpowiadał, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualną kwotę VAT należnego, to podstawą opodatkowania będzie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Osobowej (odpowiadający wartości rynkowej przedmiotu aportu powiększonej o kwotę podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu) pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT.

W tej sytuacji suma wartości rynkowej przedmiotu aportu powiększonej o kwotę podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Zatem podstawę opodatkowania ustalić należy w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w wysokości wartości uzyskanego przez Wnioskodawcę, w zamian za aport, ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej odpowiadającej przyjętej przez wspólników Spółki osobowej wartości rynkowej przedmiotu aportu powiększonej o podatek VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca odpowiadającej tylko wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.