Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.223.2017.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanej usługi budowalnej
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); konsorcjum; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług mechanizmem odwróconego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług mechanizmem odwróconego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Podatnik Z.) i Podatnik E. są podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”) zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Sprzedaż Podatnika Z. nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Zainteresowane strony, Podatnik Z. i Podatnik E. zawarły umowę z Podmiotem K. (zwanym w dalszej części niniejszego wniosku „Zamawiającym”), której przedmiotem jest m.in. świadczenie polegające na wierceniu otworów drenażowych dla odmetanowania ściany w kopalni prowadzonej przez Zamawiającego oraz wykonaniu rurowanego otworu technologicznego z powierzchni do chodnika badawczo wentylacyjnego (dalej „Zamówienie”). W umowie zawartej z Zamawiającym przewidziano, że w przypadku świadczenia polegającego na wierceniu otworów drenażowych dla odmetanowania ściany w kopalni prowadzonej Zamawiający nie wyraża zgody na powierzenie wykonania przedmiotu umowy podwykonawcom, zaś w przypadku wykonaniu rurowanego otworu technologicznego z powierzchni do chodnika badawczo wentylacyjnego Zamawiający wyraża zgodę na powierzenie wykonania przedmiotu umowy podwykonawcom.

W umowie zawartej z Zamawiającym zarówno Podatnik Z. jak i Podatnik E. określeni są jako wykonawcy. Umowę z Zamawiającym w imieniu własnym oraz w imieniu Podatnika E. zawarł Podatnik Z. Przed podpisaniem ww. umowy Podatnik Z. i Podatnik E. złożyli wspólną ofertę (w ramach Konsorcjum) na wykonanie Zamówienia. Podatnik Z. został tzw. „Liderem konsorcjum” a Podatnik E. tzw. „członkiem konsorcjum”. Podatnik Z. Podatnik E. przed złożeniem wspólnej oferty wykonania Zamówienia zawarli „Umowę o Współpracy do Umowy Przedsięwzięcia Gospodarczego”, w ramach, której określili zasady współpracy stron, na zasadzie wzajemności przy realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w tym zasad wykonania Zamówienia, stanowiącego przedmiot przetargu. Celem gospodarczym „Umowy przedsięwzięcia gospodarczego w sprawie wspólnego ubiegania się o zamówienie publiczne” jest zgrupowanie potencjałów ekonomicznych, technicznych, finansowych i intelektualnych stron umowy dla realizacji wspólnego przedsięwzięcia w zakresie ubiegania się o zamówienie publiczne i złożenie wspólnej oferty do przetargu (zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych), ogłoszonego przez Zamawiającego na Świadczenie. Strony „Umowy przedsięwzięcia gospodarczego w sprawie wspólnego ubiegania się o zamówienie publiczne” oświadczyły, że ponoszą solidarną odpowiedzialność, wobec Zamawiającego, za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, oraz innych przepisów prawnych. Strony postanowiły, że w przypadku udzielenia wspólnego Zamówienia przez Zamawiającego, zobowiązują się do wspólnej realizacji i dostawy przedmiotu Zamówienia, zgodnie z określonymi w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia warunkami realizacji Zamówienia.

W ramach zawartych umów przewidziano, że Podatnik Z. wykona czynności (usługi) stanowiące przedmiot Zamówienia. Czynności, których wykonania podjął się Podatnik Z. w ramach Zamówienia klasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej dla celów VAT do 31 grudnia 2017 r. w grupowaniu 42.99.21.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych, tj. stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT wymienione w pozycji 15 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Jednocześnie Podatnik Z. i Podatnik E. postanowili, że Podatnik Z. dokona sprzedaży usług, których wykonania się podjął, na rzecz Podatnika E. W związku z powyższym rozliczenie między Podatnikiem E. i Podatnikiem Z. w związku z wykonaniem przez Podatnika Z. usług, których wykonania się podjął w ramach Zamówienia nastąpi na podstawie faktur, tj. Podatnik Z. wystawi na rzecz Podmiotu E. faktury VAT za wykonane przez siebie prace. Zobowiązania wynikające z wystawionych przez Podatnika Z. faktur będą regulowane przez Podatnika E. na rzecz Podatnika Z. a tym samym rozliczenie dokonywane między Podatnikiem E. a Podatnikiem Z. stanowić będzie wynagrodzenie na rzecz Podmiotu Z. za wykonane usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie faktury za wykonanie Zamówienia będą wystawiane Zamawiającemu przez Podatnika E. Zobowiązania wynikające z wystawionych przez Podatnika E. faktur będą regulowane przez Zamawiającego na rzecz Podatnika E. Podatnik Z. nie będzie rozliczać się z Zamawiającym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą przez Podatnika Z. na rzecz Podatnika E. usług klasyfikowanych w grupowaniu 42.99.21.0 PKWiU – roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych, tj. usług wymienionych w pozycji 15 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonywanych w związku z Zamówieniem udzielonym wspólnie Podatnikowi Z. i Podatnikowi E. w ramach konsorcjum przez Zamawiającego, podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest Podatnik E. jako nabywca tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej transakcji nie powinny mieć zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy podatnikiem rozliczającym VAT powinien być wykonawca usługi, tj. Podatnik Z. a nie nabywca usługi tj. Podatnik E. w ramach odwrotnego obciążenia. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia (art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.). Dalsze przepisy Kodeksu cywilnego regulują zasady zawierania umów pomiędzy inwestorem a wykonawcą oraz wykonawcą a podwykonawcami. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 K.c., zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, w raz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

Umowy o roboty budowlane – i to zarówno pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą, jak i pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawstwa, choć poprzez wprowadzenie w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h zasady opodatkowania niektórych usług budowlanych przy zastosowaniu odwrotnego obciążenia, posługuje się tym pojęciem.

Odwrotne obciążenie (czyli opodatkowanie usługi przez jej nabywcę) ma zastosowanie w sytuacji gdy:

1.  usługodawcą i usługobiorcą jest czynny podatnik VAT,
2.  mamy do czynienia z usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
3.  usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usługodawca świadczy jako podwykonawca.

Przy łącznym spełnieniu ww. warunków usługa budowlana opodatkowana będzie przez jej nabywcę, który będzie musiał rozliczyć podatek VAT z tego tytułu.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Jest ono organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Z reguły konsorcja są tworzone w przypadku bardzo dużych bądź też bardzo ryzykownych inwestycji.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które z różnych względów (np. finansowych) przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska itp.).

Podmioty tworzące konsorcjum zawierają pewnego rodzaju porozumienie dotyczące danej inwestycji i zasad jej realizacji, natomiast pozostają niezależne od siebie w kwestiach dotyczących ich działalności gospodarczej.

W opisanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy podmiotem realizującym inwestycję (głównym wykonawcą robót) jest konsorcjum, w takim wypadku przyjąć należy, że każdy z podmiotów występujących jako konsorcjant jest wykonawcą usługi. Umowa konsorcjum nie pozbawia żadnego z podmiotów w nim uczestniczących roli głównego wykonawcy. Zatem mechanizm odwrotnego obciążenia w przypadku usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w takim przypadku nie będzie miał zastosowania. Dopiero na dalszym etapie – w przypadku gdy konsorcjant wykonuje pewne usługi poprzez podwykonawców, należy rozpatrywać warunki stosowania przez podwykonawcę odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Podatnik Z.) i Podatnik E. są podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Sprzedaż Podatnika Z. nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Zainteresowane strony, Podatnik Z. i Podatnik E. zawarły umowę z Zamawiającym, której przedmiotem jest m.in. świadczenie polegające na wierceniu otworów drenażowych dla odmetanowania ściany w kopalni prowadzonej przez Zamawiającego oraz wykonaniu rurowanego otworu technologicznego z powierzchni do chodnika badawczo wentylacyjnego – Zamówienie.

W umowie zawartej z Zamawiającym zarówno Podatnik Z. jak i Podatnik E. określeni są jako wykonawcy. Umowę z Zamawiającym w imieniu własnym oraz w imieniu Podatnika E. zawarł Podatnik Z. Przed podpisaniem ww. umowy Podatnik Z. i Podatnik E. złożyli wspólną ofertę (w ramach Konsorcjum) na wykonanie Zamówienia. Podatnik Z. został tzw. „Liderem konsorcjum” a Podatnik E. tzw. „Członkiem konsorcjum”.

W ramach zawartych umów przewidziano, że Podatnik Z. wykona czynności (usługi) stanowiące przedmiot Zamówienia. Czynności, których wykonania podjął się Podatnik Z. w ramach Zamówienia klasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej dla celów VAT do 31 grudnia 2017 r. w grupowaniu 42.99.21.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych, tj. stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT wymienione w pozycji 15 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Jednocześnie Podatnik Z. i Podatnik E. postanowili, że Podatnik Z. dokona sprzedaży usług, których wykonania się podjął, na rzecz Podatnika E. W związku z powyższym rozliczenie między Podatnikiem E. i Podatnikiem Z. w związku z wykonaniem przez Podatnika Z. usług, których wykonania się podjął w ramach Zamówienia nastąpi na podstawie faktur, tj. Podatnik Z. wystawi na rzecz Podmiotu E. faktury VAT za wykonane przez siebie prace. Zobowiązania wynikające z wystawionych przez Podatnika Z. faktur będą regulowane przez Podatnika E. na rzecz Podatnika Z. a tym samym rozliczenie dokonywane między Podatnikiem E. a Podatnikiem Z. stanowić będzie wynagrodzenie na rzecz Podmiotu Z. za wykonane usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie faktury za wykonanie Zamówienia będą wystawiane Zamawiającemu przez Podatnika E. Zobowiązania wynikające z wystawionych przez Podatnika E. faktur będą regulowane przez Zamawiającego na rzecz Podatnika E. Podatnik Z. nie będzie rozliczać się z Zamawiającym.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku ze sprzedażą przez Podatnika Z. na rzecz Podatnika E. usług klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 42.99.21.0 – wykonywanych w związku z Zamówieniem udzielonym wspólnie Podatnikowi Z. i Podatnikowi E. w ramach Konsorcjum przez Zamawiającego – podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest Podatnik E. jako nabywca tych usług.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odsprzedażą usług pomiędzy Wnioskodawcą a Podatnikiem E. za wynagrodzeniem ustalonym przez strony konsorcjum.

W przedstawionej sprawie, skoro Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT na rzecz Podatnika E. za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy konsorcjantami), natomiast Podatnik E. wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Wnioskodawcę) wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym, należy uznać, że Wnioskodawca będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Podatnika E. Ten z kolei będzie jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę – usług będzie w tej sytuacji ciążył na Podatniku E.

W opisanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy podmiotem realizującym inwestycję (głównym wykonawcą robót) jest konsorcjum, w takim wypadku przyjąć należy, że każdy z podmiotów występujących jako konsorcjant jest wykonawcą usługi.

Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług – występują wobec siebie w relacji dostawca – nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca (Lider konsorcjum) świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Podatnika E. (Członek konsorcjum) faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych.

Reasumując, związku ze sprzedażą przez Podatnika Z. na rzecz Podatnika E. usług klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 42.99.21.0, wykonywanych w związku z Zamówieniem udzielonym wspólnie Podatnikowi Z. i Podatnikowi E. w ramach Konsorcjum przez Zamawiającego, podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest Podatnik E. jako nabywca tych usług.

Mając na względzie powyższe, przedstawione we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.