Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-910/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: W którym momencie powstaje obowiązek Podatkowy z tytułu rozliczenia Nakładów za Okres Budowy przy założeniu, że poszczególne Budynki, Tereny Zielone i Dodatkowa Infrastruktura zostaną oddane nie wcześniej niż w 2014 r.? W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług naprawy, remonty, przeglądów technicznych i prac konserwacyjnych, za które pobierana jest Opłata za Utrzymanie, przy założeniu, że usługi te będą świadczone nie wcześniej niż w 2014 r.? W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu rozłożenia w czasie płatności Nakładów za Okres Budowy, za które pobierana jest Opłata za Rozłożenie w Czasie przy założeniu, że opłata ta będzie pobierana nie wcześniej niż od 2014 r,? Jaką stawkę VAT należy zastosować do Opłaty za Nakłady za Okres Budowy? Jaką stawkę VAT należy zastosować do Opłaty za Rozłożenie w Czasie? Jaką stawkę VAT należy zastosować do Opłaty za Utrzymanie? Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty za Nakłady za Okres Budowy? Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty za Rozłożenie w Czasie? Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty za Utrzymanie? Kiedy Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z wykonywaniem prac w ramach Fazy I, tj. Okresu Projektowania i Okresu Budowy? Kiedy Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z finansowaniem Zadania? Kiedy Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z wykonywaniem prac w ramach Okresu Eksploatacji?
Słowa kluczowe: budowa; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; opłata; prace; przychód; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów i przychodów podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów i przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Partner Prywatny) zawarła z U. (dalej: Zamawiający) umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej Umowa o PPP) której przedmiotem jest zaprojektowanie i przebudowa kompleksu budynków (zasadniczo domów studenckich) wchodzących w skład osiedla domów studenckich wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenie usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu przez okres 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia Umowy o PPP (dalej: Zadanie).

Przedmiot Zadania

W ramach Zadania Spółka zobowiązała się do zaprojektowania i przebudowy kompleksu budynków wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenia usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu.

W skład kompleksu będącego przedmiotem zadania wchodzą:

1.  budynki będące domami studenckim (Budynki A, B i C) oraz budynek, w którym mieścił się klub studencki oraz stołówka studencka (Budynek D), które będą przed miotem przebudowy,),
2.  infrastruktura zewnętrzna - boisko wielofunkcyjne do gry w koszykówkę, siatkówkę i piłkę ręczną, korty tenisowe, boisko do siatkówki plażowej, wiaty rowerowe, śmietniki, które zostaną zbudowane oraz drogi, które zostaną przebudowane oraz zewnętrzne instalacje obsługującymi Budynki A,. B, C i D (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna (Dodatkowa Infrastruktura),
3.  zagospodarowanie terenów zielonych na terenie osiedla domów studenckich w tym przebudowa zbiornika wody ppoż., wyposażenie terenów w obiekty malej architektury, przebudowa istniejących ścieżek i chodników (Tereny Zielone).

Charakterystyka Budynków A, B, C i D Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury, wyposażenie Budynków Budynki A,B,C i D

Budynki A, B, C to domy studenckie, które w ramach Zadania, mają ulec gruntownej przebudowie zgodnie projektem opracowanym przez Partnera Prywatnego.

Budynki A, B i C będą służyły jako domy studenckie dla studentów Zamawiającego. Każda z kondygnacji I-X będzie przebudowana według takiego samego schematu i będzie zawierała pokoje studenckie z łazienkami oraz jedno pomieszczenie kuchenno-jadalne wraz z przestrzenią integracji.

Parter Budynków A, B i C będzie również obejmował pokoje studenckie oraz pokój cichej nauki, pomieszczenia administracji domu studenckiego, pomieszczenia gospodarcze na przechowywanie wyposażenia domu studenckiego, toalety oraz w zależności od okoliczności jednym lub dwóch budynkach jedno niewielkie pomieszczenie przeznaczone na sklepik, punkt ksero, czy inny punkt służący zaspokojeniu potrzeb studentów. Piwnica Budynków A, B i C będzie przeznaczona na zaplecze techniczne domu studenckiego oraz pralnie, suszarnie, magazyn, siłownię wszystkie służące studentom zamieszkującym odpowiednio Budynek 4, B lub C. Wszystkie pomieszczenia są nieodłącznie związane z funkcjami mieszkalnymi domu studenckiego i służą zabezpieczeniu podstawowych funkcji niezbędnych studentom mieszkającym w domach studenckich.

Zasadniczo w Budynku D, stanowiącym część osiedla domów studenckich, ma znajdować się Instytutu Fizjoterapii Zamawiającego oraz poziom podziemny z dostępem dla samochodów. Budynek D zawierał będzie pomieszczenia biurowe dla administracji instytutu, sale wykładowe, sale umożliwiające przeprowadzenia zabiegów fizjoterapeutycznych oraz pomieszczenia techniczne — szatnie, magazyny, pomieszczenie socjalne, a także ogólnodostępne toalety na potrzeby studentów.

Zakresem zamówienia objęte jest również wykończenie wskazanych pomieszczeń zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, iż stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona.

Zakresem Zadania objęte są również prace bezpośrednio dotyczące przebudowy Budynków A, B, C. i D wykonywane na zewnątrz związane z instalacjami obsługującymi te obiekty (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna).

Wyposażenie Budynków A, B, C i D

Dodatkowo Partner Prywatny zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniego wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w budynkach A, B, C i D z uwzględnieniem ich przeznaczenia, w tym w szczególności w meble, lustra, wieszaki, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, wyposażenie łazienek (Wyposażenie).

Dodatkowa Infrastruktura

W ramach zagospodarowania terenu Zamawiającego Partner Prywatny będzie zobowiązany do wybudowania:

*   boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej przeznaczonego do gry w koszykówkę (dwa pola do gry), piłkę ręczną, i siatkówkę,

*   kortów tenisowych o nawierzchni utwardzonej,

*   boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni piaszczystej,

*   zewnętrznych stołów do tenisa stołowego,

*   wiat rowerowych,

*   pełnego ogrodzenia terenu, w tym oddzielnego ogrodzenia boisk.

Dodatkowo Partner Prywatny będzie zobowiązany dokonać całkowitej wymiany powierzchni dróg na terenie Zamawiającego oraz wybudowania lub wyremontowania zewnętrznych instalacji obsługującymi Budynki A, B, C i D np. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna (całość prac jako Dodatkowa Infrastruktura).

Tereny Zielone

W ramach Zadania Partner Prywatny będzie zobowiązany do przeprowadzenia kompleksowej rewitalizacji terenów zielonych wokół Budynków oraz Dodatkowej Infrastruktury (Tereny Zielone) obejmującej swym zakresem w szczególności, zaprojektowanie zagospodarowania terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowe, „ścieżkę zdrowia” – przestrzeń w ramach zagospodarowania Terenów Zielonych przeznaczoną do prostych ćwiczeni ruchowych. Tereny Zielone znajdują się na osiedlu domów studenckich, do przebudowy których zobowiązany będzie Partner Prywatny na podstawie Umowy o PPP.

Zakres i Harmonogram Zadania

Zadanie jest podzielone na dwie zasadnicze fazy:

*   Fazę I, która obejmuje Okres Projektowania i Okres Budowy,

*   Fazę II, która obejmuje Okres Eksploatacji.

W ramach Fazy I, w Okresie Projektowania, Partner Prywatny będzie zobowiązany do zaprojektowania Budynków A, B, C i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury. Zakres prac będzie w szczególności obejmował:

1.  opracowanie dokumentacji przedprojektowej, projektowej wraz z aranżacją wnętrz, podlegającej zatwierdzeniu przez Zamawiającego, oraz
2.  uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz innych licencji, pozwoleń i zaświadczeń niezbędnych do wykonywania dalszych prac, a następnie w Okresie Budowy, zakres prac będzie w szczególności obejmował:
3.  zapewnienie obsługi Inwestorskiej i nadzoru autorskiego,
4.  prowadzenie dokumentacji budowy,
5.  przygotowanie terenu,
6.  wykonanie robot rozbiórkowych i wyburzeniowych, w tym rozbiórki istniejących ścian, posadzek, rozbiórki wykończenia ścian i sufitów, demontaż instalacji wewnętrznych, fasad, pokrycia dachowego, oraz elementów wyposażenia wewnętrznego,
7.  kompleksową przebudowę obiektów wraz z wykończeniem wewnętrznym i zewnętrznym, oraz z instalacjami wewnętrznymi związanymi z obiektem i zabezpieczającymi określone potrzeby Zamawiającego, wraz z urządzeniami niezbędnymi do ich obsługi, w tym w szczególności wymiana pokrycia dachowego, remont elewacji, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, roboty wykończeniowe oraz wyposażenie obiektów,
8.  przystosowanie infrastruktury technicznej, wyposażenie w urządzenia, sieci przemysłowe i związane z nimi obiektyw zakresie: instalacji elektrycznych, dostarczania ciepła, wody, ścieków, zarządzania odpadami,
9.  zagospodarowanie terenu wraz z budową zewnętrznych urządzeń sportowych i parkingu naziemnego dla samochodów osobowych,
10.  dostarczenie do Budynków A, B, C i D odpowiedniego Wyposażenia, oraz
11.  opracowanie dokumentacji powykonawczej, odbiór robot i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, a także, w razie konieczności, podjęcie czynności prowadzących do spełnienia warunków, które mogą być wskazane w pozwoleniu na użytkowanie, tak, aby były one spełnione najpóźniej w dacie zakończenia Fazy I. czyli w Dacie Otwarcia.

Faza I może zakończyć się w różnych okresach w stosunku do poszczególnych Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury, a wynagrodzenie Partnera Prywatnego może być również rozliczane oddzielnie w odniesieniu do każdego z tych elementów.

W Fazie II zakres Zadania będzie obejmował świadczenie usług w zakresie utrzymania odpowiedniego stanu obiektów, Infrastruktury i terenu w tym w szczególności usług związanych z remontem, konserwacją oraz innymi czynnościami zmierzającymi do utrzymania sprawności technicznej elementów obiektów lub ich części, w tym bieżące przeglądy, wymiana materiałów eksploatacyjnych lub części zmiennych wykazujących częściowe lub całkowite zużycie. W ramach swoich obowiązków w Okresie Eksploatacji Partner Prywatny będzie w szczególności zobowiązany do:

1.  wykonywania napraw związanych z występującym całkowitym lub częściowym uszkodzeniem jakiejkolwiek części Budynków A, B, C i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury,
2.  wykonywania remontów okresowych,
3.  wykonywania przeglądów technicznych zgodnie z wymogami prawa, warunkami gwarancyjnymi oraz wytycznymi producenta,
4.  wykonywania bieżących prac konserwacyjnych w zakresie zgodnym z postanowieniami Umowy o PPP, oraz
5.  dostarczania podlegającego wymianie Wyposażenia.

Czas trwania całego Zadania przewiduje się na 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia Umowy o PPP.

Wynagrodzenie Spółki

Wynagrodzenie Spółki będzie składało się z trzech elementów:

*   Opłaty za Nakłady za Okres Budowy,

*   Opłaty za Rozłożenie w Czasie, oraz

*   Opłaty za Utrzymanie.

Niezależnie od powyższego, w określonych w Umowie PPP przypadkach Partner Prywatny otrzyma zwrot kosztów przeprowadzonych remontów lub dostawy Wyposażenia, przede wszystkim, gdy remont lub dostawa Wyposażenia będzie wynikać z sytuacji zawinionych przez Zamawiającego lub studentów (np. umyślne zniszczenie).

Zgodnie z Umową o PPP Partnerowi Prywatnemu nie przysługuje żadne wynagrodzenie przed datą oddania do użytkowania pierwszego z Budynków.

Opłata za Nakłady za Okres Budowy

Zamawiający po dokonaniu odbioru każdego z Budynków A, B, C i D lub Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury będzie zobowiązany do dokonania Opłaty za Nakłady za Okres Budowy. Nakłady za Okres Budowy definiowane są jako wartość nakładów inwestycyjnych rzeczywiście poniesionych przez Partnera Prywatnego w Okresie Budowy w odniesieniu do danego z Budynków A, B, C i D lub Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury powiększoną o koszt finansowania takich nakładów w okresie budowy podany w ofercie i modelu finansowym do oferty zgodnie z Umową o PPP oraz o kwotę podatku od towarów i usług. Po dokonaniu odbioru każdego z Budynków A, B, C i D oraz ostatniego z elementów Dodatkowej Infrastruktury oraz przedstawienia rozliczenia kosztów budowy każdego z obiektów do akceptacji Zamawiającego, Partner Prywatny po akceptacji rozliczenia przez Zamawiającego jest upoważniony w terminie określonym Umową o PPP do wystawienia faktury opiewającej na kwotę Nakładów za Okres Budowy. Płatność kwoty faktury będzie rozłożona w czasie i przyjmie postać Opłaty za Nakłady za Okres Budowy płatnej w ratach w okresach miesięcznych przez okres trwania Umowy o PPP.

Opłata za Rozłożenie w Czasie

W związku z rozłożeniem w czasie płatności kwoty wynagrodzenia za Nakłady za Okres Budowy wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę, Spółka będzie miała prawo do pobrania Opłaty za Rozłożenie w Czasie. Opłata za Rozłożenie w Czasie kalkulowana będzie na podstawie kosztu finansowania poniesionego przez Spółkę, a dotyczącego rozłożenia płatności faktury za Nakłady za Okres Budowy na raty płatne w Okresie Eksploatacji danego z Budynków „A, B, C i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury i pełni funkcję tzw. wynagrodzenia za kredyt kupiecki, czyli wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności (rozłożenie na raty) Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, która jest należna po oddaniu każdego z Budynków A. B, C i D. a także Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury. Opłata za Rozłożenie w Czasie nie jest liczona jako dany procent należnej płatności, lecz na bazie sumy różnych kosztów finansowania ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Zadania.

Opłata za Rozłożenie w Czasie jest pobierana przez cały Okres Eksploatacji każdego z Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej infrastruktury. Opłata za Rozłożenie w Czasie płatna będzie w okresach miesięcznych.

Opłata za Utrzymanie

Z tytułu świadczenia usług utrzymywania Budynków A. B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury zgodnie z wymogami stawianymi przez Zamawiającego w Okresie Eksploatacji, Partner Prywatny będzie miał prawo do pobierania Opłaty za Utrzymanie. Opłata za Utrzymanie będzie stanowiła wynagrodzenie za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i prace konserwacyjne w poszczególnych Budynkach A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastrukturze.

Zwrot Kosztów Zniszczeń

Dodatkowo niezależnie od otrzymywanej Opłaty za Utrzymanie Spółka będzie uprawniona do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia w postaci zwrotu kosztów przeprowadzonego remontu, naprawy, czy też wymiany Wyposażenia w przypadkach określonych w Umowie o PPP, w szczególności w sytuacji, gdy konieczność przeprowadzenia remontu wynikała będzie z winy Zamawiającego, lub studentów.

Opłata za Utrzymanie będzie płatna w okresach miesięcznych od zakończenia Okresu Budowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstaje obowiązek Podatkowy z tytułu rozliczenia Nakładów za Okres Budowy przy założeniu, że poszczególne Budynki, Tereny Zielone i Dodatkowa Infrastruktura zostaną oddane nie wcześniej niż w 2014 r.?
2.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług naprawy, remonty, przeglądów technicznych i prac konserwacyjnych, za które pobierana jest Opłata za Utrzymanie, przy założeniu, że usługi te będą świadczone nie wcześniej niż w 2014 r.?
3.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu rozłożenia w czasie płatności Nakładów za Okres Budowy, za które pobierana jest Opłata za Rozłożenie w Czasie przy założeniu, że opłata ta będzie pobierana nie wcześniej niż od 2014 r,?
4.  Jaką stawkę VAT należy zastosować do Opłaty za Nakłady za Okres Budowy?
5.  Jaką stawkę VAT należy zastosować do Opłaty za Rozłożenie w Czasie?
6.  Jaką stawkę VAT należy zastosować do Opłaty za Utrzymanie?
7.  Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty za Nakłady za Okres Budowy?
8.  Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty za Rozłożenie w Czasie?
9.  Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty za Utrzymanie?
10.  Kiedy Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z wykonywaniem prac w ramach Fazy I, tj. Okresu Projektowania i Okresu Budowy?
11.  Kiedy Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z finansowaniem Zadania?
12.  Kiedy Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z wykonywaniem prac w ramach Okresu Eksploatacji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedz na pytania nr 7-12 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedz na pytania nr 1-6 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 7

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, w odniesieniu do każdego z Budynków A-D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury, w Dacie Otwarcia właściwej dla danego Budynku, Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury, w wysokości równej kwocie netto (tj. bez VAT) uzgodnionej Opłaty za Nakłady za Okres Budowy przypisanej danemu Budynkowi, Terenom Zielonym i Dodatkowej Infrastrukturze.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”, a zgodnie z ust. 3a tego artykułu:

„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.”

Dalej, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”, a zgodnie z ust. 3e „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, dotyczący momentu rozpoznania przychodu w odniesieniu do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, nie dotyczy sytuacji będących przedmiotem opisanego powyżej zdarzenia przyszłego. Do zakresu obowiązków Spółki w ramach Fazy I, za którą należna jest Opłata za Nakłady za Okres Budowy należy również uzyskanie wszelkich zgód i pozwoleń na użytkowanie Budynków i elementów Dodatkowej Infrastruktury.

Zgodnie z Umową PPP, zakończenie robót budowlanych w odniesieniu do każdego z Budynków oraz do Dodatkowej Infrastruktury będzie wiązać się ze sporządzeniem protokołu odbioru końcowego i wydaniem przez Zamawiającego Świadectwa Ostatecznego Zakończenia, w terminie 5 dni roboczych od dnia poinformowania Zamawiającego przez Spółkę o pozytywnym zakończeniu wszystkich odbiorów zatwierdzających Roboty Budowlane w odniesieniu do danego Budynku (lub Dodatkowej Infrastruktury) przez odpowiednie służby i organy zewnętrzne zgodnie z wymaganiami wynikającymi z przepisów prawa. Do obowiązków Spółki należy również uzyskanie od właściwego organu administracji pozwolenia na użytkowanie danego Budynku, lub Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury (jeżeli pozwolenie takie jest wymagane przepisami prawa). Dodatkowo, jeżeli pozwolenie na użytkowanie wymaga spełnienia określonych warunków, do obowiązków Spółki w ramach zakończenia robót budowlanych należy niezwłoczne podjęcie czynności prowadzących do spełnienia tych warunków, tak, aby najpóźniej w Dacie Otwarcia Budynku (lub Dacie Otwarcia Dodatkowej Infrastruktury) warunki te były spełnione. Cezurą, która dzieli ostatni okres Fazy I Zadania, tj. Okres Budowy od Okresu Eksploatacji, który jest Fazą II zadania, jest właśnie Data Otwarcia, w której powinny być wypełnione wszelkie zadania nałożone na Spółkę w związku z Okresem Budowy. Zgodnie z definicją Daty Otwarcia w Umowie PPP, Data Otwarcia oznacza, w odniesieniu do każdego Budynku I Terenów Zielonych lub Dodatkowej Infrastruktury, datę oddania tego Budynku lub odpowiednio Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury do użytkowania przez Zamawiającego poprzedzoną uzyskaniem przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wobec danego Budynku lub odpowiednio Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury (o ile jego uzyskanie będzie wymagane przepisami prawa).

Zdaniem Spółki, dniem wykonania usługi, w odniesieniu do każdego z Budynków, Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury, jest dzień, w którym przypada Data Otwarcia tego Budynku, Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury, ponieważ do tego dnia Spółka ma zakończyć wszelkie prace związane z Okresem Budowy (w tym uzyskać wszelkie zgody i pozwolenie na użytkowanie, a także wykonać prace zmierzające do spełnienia warunków wskazanych w pozwoleniu na użytkowanie), oraz w tym dniu następuje oddanie danego Budynku, Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury do użytkowania Zamawiającemu.

Ponieważ faktura zostanie wystawiona oraz płatność Opłaty za Nakłady za Okres Budowy nastąpią później niż Data Otwarcia, która jest zdaniem Spółki datą wykonania usługi, to właśnie w Dacie Otwarcia danego Budynku, Terenów Zielonych lub Dodatkowej Infrastruktury spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty za Nakłady na Okres Budowy w odniesieniu do danego Budynku, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury.

Ad. 8

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu Opłaty za Rozłożenie w Czasie w okresach miesięcznych, na koniec danego okresu, w wysokości równej kwocie netto (tj. bez VAT) uzgodnionej należnej w danym miesiącu Opłaty za Rozłożenie w Czasie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”, a zgodnie z ust. 3a tego artykułu:

„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.”

Dalej, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, „Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”, a zgodnie z ust. 3e „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Jednocześnie, ponieważ Opłata za Rozłożenie w Czasie nie ma charakteru odsetek (liczona jest w oparciu o ponoszone przez Partnera Prywatnego koszty finansowania, a nie jako określony procent odroczonych płatności), nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 2) ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „kwot naliczonych, lecz niedotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”.

Zatem, ponieważ Opłata za Rozłożenie w Czasie nie ma charakteru odsetek i ma być rozliczana w okresach miesięcznych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, przychód powinien zostać rozpoznany w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca), zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o CIT w wysokości uzgodnionej należnej w danym miesiącu Opłaty za Rozłożenie w Czasie.

Ad.9

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu Opłaty za Utrzymanie w okresach miesięcznych, na koniec danego okresu, w wysokości równej kwocie netto uzgodnionej należnej w danym miesiącu Opłaty za Utrzymanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”, a zgodnie z ust. 3a tego artykułu:

„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.”

Dalej, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, „Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”, a zgodnie z ust. 3e „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Zatem, ponieważ Opłata za Utrzymanie ma być rozliczana w okresach miesięcznych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT przychód powinien zostać rozpoznany w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca), zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o CIT w wysokości uzgodnionej należnej w danym miesiącu Opłaty za Rozłożenie w Czasie.

Ad. 10

Spółka powinna rozpoznać wydatki poniesione bezpośrednio w związku z wykonywaniem prac w ramach Fazy I Zadania, tj. Okresu Projektowania i Okresu Budowy, jako koszty uzyskania przychodu w tym samym czasie, w którym rozpozna przychód dotyczący tego okresu, czyli przychód z tytułu Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, w odniesieniu do poszczególnych Budynków, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury. Koszty ogólne, nie przypisywane bezpośrednio (wspólne dla) poszczególnym Budynkom, Terenom Zielonymi oraz Dodatkowej Infrastrukturze należy przypisać tym Budynkom, Terenom Zielonymi oraz Dodatkowej Infrastrukturze proporcjonalnie do wartości Opłaty za Nakłady za Okres Budowy przypadającej na te elementy. Jeżeli jednak Spółka poniesie wydatki po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego (lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego) za ten rok, Spółka powinna zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym następującym po roku za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Podstawową zasadę rozpoznawania wydatków jako koszty uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. zgodnie z którym „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.” Warunek określony w zdaniu pierwszym poprzedniego przepisu musi być spełniony, aby dany wydatek rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu.

Aby zatem dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi on zostać poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi”, a zgodnie z ust. 2 tego artykułu „Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi; 4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.”

Ponieważ Budynki ani elementy Terenów Zielonych i Dodatkowej infrastruktury, jak również elementy Wyposażenia nie będą stanowiły własności Spółki ani nie będą przez Spółkę wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, będą jedynie obiektem świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Zamawiającego, zatem zgodnie z art. 16a ust. 1 i 2 nie będą one stanowić środków trwałych spółki ani też inwestycji w obcych środkach trwałych.

Moment zaliczenia danego wydatku jako koszt rozpoznania przychodu determinują przepisy art. 15 ust. 4 - 4f ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT: Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c,, Dalej, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.” oraz zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie,”

Kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami dotyczy art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Przepisy art. 15 ust. 4a, dotyczącego kosztów prac rozwojowych, oraz art. 15 ust. 4f, dotyczącego kosztów zaniechanych inwestycji, nie znajdują zastosowania w przypadku opisanego powyżej zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Spółki, na gruncie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, powyższe przepisy należy interpretować w sposób następujący: Ponieważ wydatki związane z pracami dotyczącymi Fazy I Zadania (Okres Projektowania i Okres Budowy) będą co do zasady bezpośrednio związane uzyskiwanym z tego tytułu wynagrodzeniem (tj. Opłatą za Nakłady za Okres Budowy) oraz ponoszone nie później niż do daty złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym rozpoznany zostanie przychód z tytułu Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, wydatki te, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym samym roku podatkowym. Zdaniem Spółki, zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić w momencie rozpoznania przychodu. W przypadku jeżeli Spółka poniesie wydatki bezpośrednio dotyczące Fazy I już po sporządzeniu sprawozdania finansowego (albo po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego) za rok podatkowy, w którym rozpoznaje przychód z tytułu Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, wtedy wydatki te, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, będą stanowić koszty uzyskania przychodu roku podatkowego następującego po roku podatkowym, za który składane jest sprawozdanie finansowe.

Ad. 11

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w związku z finansowaniem Zadania po Dacie Otwarcia (w odniesieniu do każdego Budynku oraz Dodatkowej Infrastruktury) są wydatkami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodu z tytułu Opłaty za Rozłożenie w Czasie i wydatki te, dotyczące danego okresu, za który uzyskiwana jest przez Spółkę Opłata za Rozłożenie w Czasie, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w tym właśnie okresie, przy czym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów płaconych przez Spółkę odsetek naliczonych za ten okres będzie możliwe nie wcześniej niż w dacie ich zapłaty/kapitalizacji. Natomiast wydatki ponoszone w związku z finansowaniem Zadania w Fazie I Zadania (Okres Projektowania i Okres Budowy) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania związanego z Fazą I Zadania przychodu tj. Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, przy czym w odniesieniu do płaconych przez Spółkę odsetek nie wcześniej niż w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Podstawową zasadę rozpoznawania wydatków jako koszty uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.” Warunek określony w zdaniu pierwszym poprzedniego przepisu musi być spełniony, aby dany wydatek rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu.

Aby zatem dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi on zostać poniesiony w celu zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Moment zaliczenia danego wydatku jako koszt rozpoznania przychodu determinują przepisy art. 15 ust. 4 - 4f ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.” Dalej, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.” oraz zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.”

Kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami dotyczy art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zgodnie z którym „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy art. 15 ust. 4a, dotyczącego kosztów plac rozwojowych, oraz art. 15 ust. 4f, dotyczącego kosztów zaniechanych inwestycji, nie znajdują zastosowania w przypadku opisanego powyżej zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do odsetek, szczególnym przepisem, który należy uwzględnić jest art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w związku z finansowaniem Zadania po Dacie Otwarcia (w odniesieniu do każdego Budynku oraz Dodatkowej Infrastruktury) są wydatkami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodu z tytułu Opłaty za Rozłożenie w Czasie i wydatki te, dotyczące danego okresu, za który uzyskiwana jest przez Spółkę Opłata za Rozłożenie w Czasie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w tym właśnie okresie. Przy czym, w odniesieniu do odsetek naliczonych za ten okres, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe nie wcześniej niż w dacie ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji. Natomiast wydatki ponoszone w związku z finansowaniem Zadania w Fazie I Zadania (Okres Projektowania i Okres Budowy), jako dotyczące przychodów osiąganych za ten właśnie okres, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania związanego z Fazą I Zadania przychodu tj. Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, przy czym w odniesieniu do odsetek, nie wcześniej niż w dacie ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 października 2011 r. (IPPB5/423-728/11-7/AM), w którym stosownie do art. 14c par. 1 Ordynacji podatkowej odstępując od uzasadnienia i uznając stanowisko podatnika za prawidłowe, Dyrektor potwierdził w ten sposób, że odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie na sfinansowanie nakładów na wybudowanie drogi - w zakresie odsetek zapłaconych/skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych w ten sam sposób co wynagrodzenie za wybudowanie drogi, natomiast odsetki zapłacone/skapitalizowane w okresie eksploatacji drogi powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie ich zapłaty/kapitalizacji.

Ad.12

Zdaniem Spółki powinna ona rozpoznać poszczególne wydatki ponoszone w związku z wykonywaniem prac w ramach Okresu Eksploatacji jako koszty uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia przychodu z tytułu Opłaty za Utrzymanie, której dany wydatek dotyczy.

Podstawową zasadę rozpoznawania wydatków jako koszty uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.” Warunek określony w zdaniu pierwszym poprzedniego przepisu musi być spełniony, aby dany wydatek rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu.

Aby zatem dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi on zostać poniesiony w celu zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment zaliczenia danego wydatku jako koszt rozpoznania przychodu determinują przepisy art. 15 ust. 4 — 4f ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.”. Dalej, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.” oraz zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.”

Kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami dotyczy art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Przepisy art. 15 ust. 4a, dotyczącego kosztów prac rozwojowych, oraz art. 15 ust. 4f, dotyczącego kosztów zaniechanych inwestycji, nie znajdują zastosowania w przypadku opisanego powyżej zdarzenia przyszłego.

Ponieważ Opłata za Utrzymanie stanowi wynagrodzenie za utrzymanie Budynków oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury w należytym stanie zgodnym z wymogami stawianymi przez Zamawiającego, a więc za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i dostarczenie Wyposażenia (jeżeli zajdzie konieczność jego wymiany/uzupełnienia) i będzie naliczana w okresach miesięcznych od Daty Otwarcia (w odniesieniu do każdego z Budynków, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury) aż do końca obowiązywania Umowy PPP, zatem ponoszone w tym okresie przez Spółkę wydatki na poczet napraw, remontów, przeglądów technicznych, prac konserwacyjnych oraz zakupu i dostarczenie Wyposażenia powinny zostać uznane za związane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem z tytułu Opłaty za Utrzymanie. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4, wydatki ponoszone w związku z wykonywaniem prac w ramach Okresu Eksploatacji powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia przychodu z tytułu Opłaty za Utrzymanie, której dany wydatek dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.