Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-739/12-5/S/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-19
Teza: Podatnik ma możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnej części wierzytelności jeżeli udokumentuje w sposób określony w art. 16 ust.2 u.p.d.o.p. nieściągalność tej wierzytelności w stosunku do wszystkich istniejących dłużników. Wcześniejsze zwolnienie dłużnika (lub kilku) z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części wierzytelności uzasadnione prawnie i faktycznie, nie wyklucza zastosowania przez podatnika art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p., ale organ podatkowy ma prawo badać w postępowaniu podatkowym, czy nie doszło do nadużycia lub obejścia przepisów prawa podatkowego. Zwolnienie dłużnika z solidarnej z odpowiedzialności w zamian za spłatę części wierzytelności kredytowej, nie stanowi przesłanki warunkującej zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu i nie może być uznane za przesłankę dokumentującą nieściągalność wierzytelności w świetle art. 16 ust.2 u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 19 sierpnia 2016r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1317/16 z dnia 28 czerwca 2016r. (data wpływu 2 września 2016r.) stwierdza, że – stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania jako nieściągalnej wierzytelności kredytowej, której nieściągalność udokumentowana zostanie w sposób opisany we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 24.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania jako nieściągalnej wierzytelności kredytowej, której nieściągalność udokumentowana zostanie w sposób opisany we wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności Bank, jako kredytodawca, zawiera m.in. umowy kredytowe, gdzie w ramach jednej umowy kredytobiorcami jest kilka podmiotów. Na podstawie takich umów kredytobiorcy uzyskują od Banku limit kredytowy w ustalonej wysokości wraz z prawem do zaciągnięcia przez poszczególnych kredytobiorców kredytu od Banku w ramach ustalonego limitu. Każdy z kredytobiorców może zaciągnąć kredyt do wysokości przyznanego danemu kredytobiorcy sublimitu kredytowego. Jednocześnie, zgodnie z umową kredytową, wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za całość wierzytelności kredytowych powstałych na podstawie tej umowy.

Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich albo od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Na podstawie tego przepisu oraz postanowień umowy kredytowej przewidującej solidarną odpowiedzialność kredytobiorców za całość wierzytelności kredytowej Banku, każdy z kredytobiorców odpowiada solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami za spłatę kredytu udzielonego przez Bank na podstawie tej umowy. Na podstawie takiej umowy każdy kredytobiorca, jako dłużnik solidarny, jest odpowiedzialny solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami za spłatę kredytu udzielonego innemu kredytobiorcy, w przypadku, gdyby taki kredytobiorca nic spłacił tego zadłużenia w terminie.

Przykładowo, jeżeli:

1.  Bank zawarł umowę kredytową z czterema kredytobiorcami, na podstawie której udzielił tym czterem kredytobiorcom limitu do kwoty 350, w ramach którego poszczególnym kredytobiorcom zostały przyznane sublimity:
    *   Kredytobiorca A: sublimit w wysokości 100,
    *   Kredytobiorca B: sublimit w wysokości 50,
    *   Kredytobiorca C: sublitmit w wysokości 200,
    *   Kredytobiorca D: sublimit w wysokości 0 oraz
2.  odpowiednio, w ramach powyższych kwot sublimitów:
    *   Kredytobiorca A zaciągnął kredyt w wysokości 100,
    *   Kredytobiorca B: zaciągnął kredyt w wysokości 50,
    *   Kredytobiorca C: zaciągnął kredyt w wysokości 200,
    *   Kredytobiorca D: zaciągnął kredyt w wysokości 0.

to każdy z kredytobiorców A, B, C i D jest odpowiedzialny wobec Banku solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami za całą wartość kredytów udzielonych na podstawie tej umowy, tj. za kwotę 350. Przy czym, Bank może dochodzić spłaty kredytu udzielonego danemu kredytobiorcy, od innych kredytobiorców odpowiedzialnych za ten kredyt solidarnie, jedynie w sytuacji, gdy ten kredytobiorca w terminie nie spłaci udzielonego mu kredytu w całości lub części.

Posługując się powyższym przykładem, Bank może dochodzić spłaty kredytu udzielonego kredytobiorcy A od odpowiedzialnych solidarnie kredytobiorców B, C i D dopiero w sytuacji, gdy kredytobiorca A nie spłaci swojego zadłużenia w terminie. Zdarzają się sytuacje, gdy w związku z trudną sytuacją finansową, kredytobiorcy przestają spłacać udzielone im przez Bank kredyty na podstawie umów kredytowych, gdzie kredytobiorcami jest grupa podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za wierzytelności kredytowe zaciągnięte w ramach przyznanego limitu. W takiej sytuacji Bank może wypowiedzieć umowę kredytową, a wtedy wszystkie kredyty udzielone na podstawie tej umowy i niespłacone w okresie wypowiedzenia, stają się wymagalne. Zgodnie z postanowieniami umów kredytowych o solidarnej odpowiedzialności kredytobiorców, każdy z kredytobiorców jest solidarnie odpowiedzialny za całą kwotę całego wykorzystanego limitu wierzytelności udzielonego przez Bank wszystkim kredytobiorcom na podstawie takiej umowy, niezależnie od indywidualnej kwoty kredytu zaciągniętego przez poszczególnych kredytobiorców. Po wypowiedzeniu umowy kredytowej i postawieniu kredytu w stan wymagalności Bank podejmuje działania w celu odzyskania od kredytobiorców swoich wierzytelności wynikających z takiej umowy, przy czym sytuacja finansowa poszczególnych kredytobiorców może być różna, część kredytobiorców może być w na tyle złej sytuacji finansowej, że złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub już została ogłoszona taka upadłość, inni kredytobiorcy mogli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości układowej lub już została ogłoszona taka upadłość, jeszcze inni kredytobiorcy nie złożył wniosku o upadłość prowadząc rozmowy z Bankiem odnośnie restrukturyzacji długu. Bank starając się odzyskać swoje należności z tytułu udzielonego solidarnym kredytobiorcom kredytu, do każdego kredytobiorcy podchodzi indywidualnie i stara się odzyskać przysługujące mu wierzytelności uwzględniając jego indywidualną sytuację finansową. Jeżeli dany kredytobiorca jest podmiotem w upadłości likwidacyjnej Bank uczestniczy w postępowaniu upadłościowym jako jeden z wierzycieli, jeżeli dany kredytobiorca jest podmiotem w upadłości układowej, Bank negocjuje z nim i innymi wierzycielami warunki takiego układu. Jeżeli natomiast dany kredytobiorca nie jest podmiotem w upadłości likwidacyjnej lub układowej, Bank podejmuje z nim indywidualne rozmowy w celu ustalenia warunków spłaty zadłużenia.

Kredytobiorcy o relatywnie stabilnej sytuacji finansowej często nie są w stanie spłacić całej kwoty zadłużenia zaciągniętego także przez innych kredytobiorców, za którą odpowiadają solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami, kwota takiego zadłużenia przekracza bowiem ich zasoby majątkowe. Konieczność spłaty całej kwoty zadłużenia, za którą taki dłużnik odpowiada solidarnie, skutkowałaby zatem niewypłacalnością takiego kredytobiorcy i obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym Bank zawiera z takimi kredytobiorcami porozumienia na podstawie których kredytobiorca zobowiązuje się spłacić część w/w zadłużenia (w kwocie nie niższej od wykorzystanego sublimitu przez tego kredytobiorcę), a w zamian Bank zobowiązuje się zwolnić takiego kredytobiorcę z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą część zadłużenia.

Pozostałej, niespłaconej części zadłużenia Bank dochodzi od pozostałych kredytobiorców będących dłużnikami solidarnymi, czy to w postępowaniu upadłościowym likwidacyjnym, czy postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, czy też zawierając z innymi kredytobiorcami podobne porozumienia na podstawie których w zamian za częściową spłatę zadłużenia, Bank zwalnia takich kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej. Takie porozumienia mogą być zawierane także w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, w ramach których Bank, w zamian za spłatę części zadłużenia, może zwalniać poszczególnych kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą cześć zadłużenia.

Może się zdarzyć, że mimo podejmowanych działań w celu odzyskania całości wierzytelności kredytowej udzielonej przez Bank na podstawie umowy kredytowej zawartej z kilkoma kredytobiorcami odpowiedzialnymi solidarnie za całą kwotę zadłużenia, Bank nie uzyska spłaty całej kwoty takiej wierzytelności i pewna niespłacona część takiej wierzytelności kredytowej stanie się wierzytelnością nieściągalną. Oznacza to, że pozostali dłużnicy, których Bank nie zwolnił z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części zadłużenia, czy to w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, czy to na podstawie indywidualnych porozumień zawieranych poza postępowaniem upadłościowym, w związku z brakiem majątku, nie są w stanie spłacić pozostałej kwoty zadłużenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli Bank udokumentuje (w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w stosunku do kredytobiorców, którzy będą ponosić odpowiedzialność solidarną i nie zostaną zwolnieni z tej odpowiedzialności, nieściągalność pozostałej, niespłaconej części wierzytelności kredytowej, to Bank będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej wierzytelności w części odpisanej jako nieściągalna?

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”), wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

W związku z powyższym, po udokumentowaniu przez Bank, w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, wierzytelności kredytowej w części odpisanej jako nieściągalna Bank będzie uprawniony do rozpoznania tej części wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności kredytowej w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop powinno polegać na udokumentowaniu tej nieściągalności jednym z dokumentów wymienionych w tym przepisie w stosunku do każdego z dłużników solidarnych, w stosunku do których Bank ma możliwość dochodzenia tej wierzytelności. Można uznać, że przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop wymóg odpowiedniego udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma na celu zapewnienie, aby do kosztów uzyskania przychodów nie były zaliczane wierzytelności kredytowe, co do których istnieje szansa, że zostaną w przyszłości zaspokojone. Ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop wskazał dokumenty, które w sposób obiektywny powinny potwierdzać, że nie jest możliwe odzyskanie danej wierzytelności. Za cel przepisów umożliwiających podmiotom uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek) rozpoznania w kosztach podatkowych nieściągalnych wierzytelności kredytowych, po ich odpowiednim udokumentowaniu, należy uznać umożliwienie takim podmiotom rozpoznania w kosztach podatkowych strat poniesionych w związku z nieodzyskaniem udzielonych przez nie kredytów lub pożyczek jeżeli takie podmioty nie mają już obiektywnych możliwości i środków do odzyskania jakiejkolwiek części tej wierzytelności.

Bank kierując się jednak racjonalnością ekonomiczną powinien w pierwszej kolejności podjąć działania mające na celu odzyskanie takiej wierzytelności lub przynajmniej jej części. Jednym z takich działań w stosunku do dłużników solidarnych odpowiedzialnych za spłatę wierzytelności kredytowej Banku jest zawarcie z dłużnikiem solidarnym porozumienia na podstawie, którego dłużnik taki zobowiązuje się spłacić część wierzytelności w kwocie niezagrażającej jego stabilności finansowej w zamian za zwolnienie go z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą część tej wierzytelności. W przypadku, gdy dany dłużnik solidarny nie jest w stanie spłacić całej kwoty zadłużenia, za którą odpowiada, dochodzenie od niego przez Bank całej kwoty zadłużenia mogłoby doprowadzić do złożenia przez takiego dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości. Wydłużyłoby to proces dochodzenia przez Bank swojej wierzytelności kredytowej. Ponadto w ramach postępowania upadłościowego Bank musiałby dochodzić swojej wierzytelności łącznie z innymi wierzycielami takiego kredytobiorcy, którzy na podstawie odpowiednich przepisów prawa lub posiadanych zabezpieczeń na majątku dłużnika, mogą mieć pierwszeństwo przed Bankiem w zaspokojeniu swoich wierzytelności. W związku z tym, w przypadku, gdy dłużnik nie jest w stanie spłacić całej kwoty wierzytelności wobec Banku, Bank w celu uzyskania spłaty przynajmniej części swojej wierzytelności od tego kredytobiorcy, podejmuje decyzję o zawarciu z takim kredytobiorcą porozumienia na podstawie, którego zwalnia go z odpowiedzialności solidarnej w zamian za zapłatę części zadłużenia. Takie działanie jest więc działaniem racjonalnym z punktu widzenia Banku. Co więcej, takie działanie Banku jest racjonalne i uzasadnione nie tylko z punktu widzenia Banku, ale także z punktu widzenia Skarbu Państwa. Należy bowiem zauważyć, że Bank odzyskując, w zamian za zwolnienie dłużnika z odpowiedzialności solidarnej, część zadłużenia, ogranicza kwotę zadłużenia, w stosunku do której istnieje prawdopodobieństwo, że będzie wierzytelnością nieściągalną, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów po jej odpowiednim udokumentowaniu. W sytuacji, gdy po zawarciu odpowiednich porozumień z dłużnikami solidarnymi, zwalniających tych dłużników z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części zadłużenia, pozostanie jeszcze pewna, niespłacona część zadłużenia, Bank dochodzi takiej kwoty zadłużenia od pozostałych dłużników odpowiedzialnych solidarnie, z którymi nie udało się zawrzeć podobnych porozumień.

W przypadku, gdy uzyskanie spłaty od takich pozostałych dłużników nie jest możliwe, Bank powinien udokumentować nieściągalność pozostałej, niespłaconej części wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop w stosunku do każdego takiego pozostałego, niezwolnionego z odpowiedzialności solidarnej dłużnika. Po udokumentowaniu nieściągalności pozostałej części wierzytelności kredytowej w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, w stosunku do każdego takiego dłużnika, Bank będzie uprawniony do rozpoznania pozostałej, niespłaconej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z ar. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o pdop. Potwierdza to literalna wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, która wskazuje, że po zwolnieniu jednego z (lub kilku) dłużników z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części zadłużenia, w celu rozpoznania w kosztach podatkowych pozostałej, niespłaconej części wierzytelności, Bank powinien udokumentować nieściągalność tej wierzytelności w stosunku do pozostałych dłużników, w stosunku do których Bank nie dokonał takiego zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej.

Przewidziane w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop sposoby udokumentowania nieściągalności wierzytelności w postaci:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,
2.  postanowienia sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,
3.  protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty;

wskazują, że po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w jeden z powyższych sposobów w stosunku do istniejących dłużników, Bank jest uprawniony do rozpoznania nieściągalnej części wierzytelności kredytowej w kosztach uzyskania przychodów.

Wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop sposoby udokumentowania nieściągalności wierzytelności odnoszą się do istniejących dłużników, od których Bank ma możliwość dochodzenia wierzytelności kredytowej. Postanowienie sądu o nieściągalności lub odpowiednio o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, umorzeniu postępowania upadłościowego lub jego ukończeniu Bank może uzyskać jedynie w stosunku do istniejących dłużników. Podobnie protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od tej kwoty, może być sporządzony wyłącznie w stosunku do istniejących dłużników, bowiem jedynie w stosunku do tych dłużników Bank ma możliwość dochodzenia wierzytelności i tym samym ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych dochodzenia wierzytelności.

W związku z powyższym uwzględniając brzmienie właściwych przepisów ustawy o pdop, należy uznać, że po zwolnieniu przez Bank z odpowiedzialności solidarnej jednego z (lub kilku) dłużników solidarnych, w celu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów pozostałej, niespłaconej części wierzytelności, Bank powinien udokumentować nieściągalność tej części wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop w stosunku do pozostałych dłużników. Po dokonaniu takiego udokumentowania w stosunku do pozostałych dłużników, Bank będzie uprawniony do rozpoznania nieściągalnej części wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit, b) ustawy o pdop.

Podsumowując, zdaniem Banku, w przedstawionym stanie faktycznym, po udokumentowaniu przez Bank w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, nieściągalności niespłaconej części wierzytelności kredytowej w stosunku do pozostałych dłużników, z którymi Bank nie zawarł porozumień restrukturyzacyjnych, Bank będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Potwierdzają to następujące argumenty:

*   celem umożliwienia podmiotowi uprawnionemu do udzielania kredytów (pożyczek) rozpoznania w kosztach podatkowych nieściągalnych wierzytelności kredytowych jest umożliwienie takiemu podmiotowi rozpoznania w kosztach podatkowych obiektywnie poniesionych strat w związku z nieodzyskaniem wierzytelności; kierując się racjonalnością ekonomiczną Bank powinien jednak podjąć działania w celu odzyskania przynajmniej części wierzytelności, działania takie mogą się natomiast wiązać ze zwolnieniem niektórych kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej w zamian za częściową spłatę tej wierzytelności,

*   zwolnienie przez Bank jednego (lub kilku) kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej w zamian za zapłatę części zadłużenia, jest działaniem mającym racjonalne uzasadnienie ekonomiczne nakierowanym na sprawne odzyskanie przynajmniej części zadłużenia zagrożonego nieściągalnością,

*   zwolnienie przez Bank jednego (lub kilku) kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej w zamian za częściową spłatę zadłużenia jest działaniem racjonalnym także z punktu widzenia Skarbu Państwa, ponieważ dzięki takiemu działaniu Bank ogranicza wysokość wierzytelności, która jako nieściągalna po jej udokumentowaniu mogłaby stanowić koszt podatkowy,

*   zgodnie z literalną wykładnia przepisów ustawy o pdop w celu rozpoznania w kosztach podatkowych wierzytelności nieściągalnej konieczne jest udokumentowanie nieściągalności w stosunku do istniejących dłużników, od których Bank ma prawną możliwość dochodzenia swojej wierzytelności.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 20.12.2012r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-739/11-2/MS uznając stanowisko przedstawione przez podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania jako nieściągalnej wierzytelności kredytowej, której nieściągalność udokumentowana zostanie w sposób opisany we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej- updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust.1 updop zawiera zamkniętą listę wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawa przewiduje także pewne wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe i pozwala zakwalifikować do kosztów podatkowych np. określone wierzytelności nieściągalne.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) ustawy o pdop wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z powyższego wynika, że regułą jest, iż wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) zawiera jeden z wyjątków od powyższej reguły, dopuszczający zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) udzielonych przez banki. Ustawa stanowi bowiem, że wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek); wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust.2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Art. 16 ust. 2 tej ustawy jest katalogiem zamkniętym. Przepisy art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) w związku z art. 16 ust. 2 updop, należy zatem czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł on się zrzec w każdej chwili tego prawa. Ustanowienie solidarnej odpowiedzialności dłużników jest korzystne dla wierzyciela ponieważ możliwość dochodzenia zaspokojenia wierzytelności od kilku podmiotów zawsze zwiększa prawdopodobieństwo uzyskania należnego świadczenia. Ponadto dodatkowym walorem solidarności dłużników jest możliwość dokonania przez wierzyciela wyboru sposobu dochodzenia roszczenia od dłużników solidarnych. Co do zasady, wierzyciel może w sposób nieskrępowany wybierać, czy będzie dochodzić swoich roszczeń od któregokolwiek z dłużników solidarnych, od kilku z nich lub od wszystkich łącznie. Wybór wierzyciela w tym zakresie może zostać wyłączony jedynie w przypadku, gdy nosi on znamiona nadużycia prawa podmiotowego (art. 5 KC). Raz dokonany przez wierzyciela wybór sposobu dochodzenia roszczeń od dłużników solidarnych nie jest definitywny. W granicach prawa, określonych zwłaszcza przez przepisy prawa procesowego, wierzyciel może dokonywać zmiany sposobu dochodzenia roszczeń względem dłużników solidarnych, polegającej na poszerzeniu lub zawężeniu liczby dłużników, przeciwko którym dochodzi zaspokojenia roszczeń. W związku z tym, że zgodnie z art. 366 § 2 oraz art. 376 § 2 KC współdłużnicy solidarni ponoszą ryzyko niewypłacalności któregokolwiek z nich, solidarność zobowiązań jest sytuowana w grupie osobistych zabezpieczeń wykonania zobowiązań.

Swoboda wyboru sposobu dochodzenia roszczeń względem dłużników solidarnych, wynikająca z przepisów ustawy Kodeks cywilny nie ma odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie przewidział w art. 16 ust. 2 odmiennej przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowej, której dochodzić można od solidarnie odpowiedzialnych kilku dłużników, co oznacza, że w świetle art. 16 ust.2 updop, dla wierzytelności kredytowej powstałej na podstawie umowy kredytowej zawartej z kilkoma kredytobiorcami odpowiedzialnymi solidarnie za całą kwotę zadłużenia wiążący jest wykaz kredytobiorców (solidarnych dłużników) sporządzony w dniu podpisania umowy kredytu. Jedynie w sytuacji, gdy udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich kredytobiorców solidarnie odpowiadających za całą wartość wierzytelności odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 updop, Bank będzie miał prawo ujęcia w kosztach podatkowych niespłaconej części wierzytelności kredytowej odpisanej jako nieściągalna.

W sytuacji, gdy Bank zwolni z odpowiedzialności za całość nieuregulowanego zobowiązania kredytowego jednego lub kilku dłużników w zamian za zapłatę części zadłużenia, wymagane art. 16 ust.2 updop udokumentowanie nieściągalności niespłaconej części wierzytelności tylko w stosunku do pozostałych, tj. nie zwolnionych z odpowiedzialności solidarnej kredytobiorców nie uprawnia Banku do ujęcia nieściągalnej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b). Przyjęcie stanowiska Banku spowodowałoby niedopuszczalne rozszerzenie zamkniętego katalogu przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności zawartego w art. 16 ust.2 updop o przesłankę umownego zwolnienia przez wierzyciela dłużnika z długu, za który w myśl umowy kredytowej powinien odpowiadać solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami. Podnoszony przez Spółkę argument racjonalności ekonomicznej podjętych działań zarówno od strony interesów Spółki jak i Skarbu Państwa pozostaje bez znaczenia, gdyż ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia od niego możliwości obciążanie kosztów podatkowych banku nieściągalnymi wierzytelnościami kredytowymi.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 27 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 10.01.2013r. wezwała organ podatkowy (data wpływu do Biura KIP 14.01.2013r.) do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nr IPPB3/423-739/12-2/MS , a następnie w dniu 22.03.2013r. (data wpływu do Biura KIP 25.03.2013r.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 j.t. z późn. zm., dalej jako: „ustawa o pdop”) poprzez przyjęcie przez Organ podatkowy, że w sytuacji, gdy Bank zwolni z odpowiedzialności za całość nieuregulowanego zobowiązania kredytowego jednego lub kilku dłużników solidarnych w zamian za zapłatę części zadłużenia, wymagane art. 16 ust. 2 ustawy o pdop udokumentowanie nieściągalności niespłaconej części wierzytelności tylko w stosunku do pozostałych, tj. nie zwolnionych z odpowiedzialności, solidarnych kredytobiorców nie uprawnia Banku do ujęcia nieściągalnej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o pdop.

Wyrokiem z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, iż ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p. oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.p. ocenia, że Minister Finansów dokonał ich prawidłowej wykładni, wydając zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretację.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności opisanych jako nieściągalne z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.p. stanowi natomiast, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p. wynika, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jednak pod pewnymi warunkami wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią koszt uzyskania przychodów. Kredyty i pożyczki, o których mowa w tym przepisie (odpisane jako nieściągalne), mogą być rozliczane w koszty podatkowe nie w pełnej wysokości, lecz w wartości udzielonego kredytu (pożyczki) pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Pomniejszenie to eliminuje możliwość podwójnego rozliczenia w kosztach odsetek i rezerw dotyczących tego kredytu (pożyczki).

Zdaniem Sądu - w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z treścią ww, przepisów wątpliwości strony budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które nie zostały spłacone przez dłużników zwolnionych z długu. To zagadnienie stanowi istotę sporu w sprawie.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego Banku, dobrowolne zwolnienie z długu przez Bank jednego z solidarnie odpowiedzialnych dłużników nie mieści się w pojęciu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p. W koszty uzyskania przychodów, na mocy ww. przepisu mogą natomiast być zaliczone jedynie kredyty (pożyczki) wymagalne i nieściągalne. W sytuacji natomiast, gdy jeden z dłużników został zwolniony z długu nie można przyjąć, że wobec niego zachodziła nieściągalność w rozumieniu do ww. przepisu. Tym samym jedynie, gdy udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich kredytobiorców solidarnie odpowiadających za całą wartość wierzytelności odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 u.p.d.p., Bank będzie miał prawo ujęcia w kosztach podatkowych niespłaconej części wierzytelności kredytowej odpisanej jako nieściągalna.

Tym samym czynność dobrowolnego zwolnienia z długu nie może być rozpatrywane w kontekście dokumentowania, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.p.

Sąd, ustosunkowując się do argumentacji Banku, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił działań ekonomicznie uzasadnionych przez Bank oraz zmusza Bank do podejmowania działań nieracjonalnych, podkreśla, że w dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano konsekwentnie, że przy dokonywaniu wykładni przepisów, które dotyczą zagadnienia kosztów uzyskania przychodów należy kierować się interpretacją ścisłą a nie interpretacją rozszerzającą czy celowością (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2013r. sygn. Akt II FSK 702/11, LEX nr 1321110).

Wyrokiem z 6 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 455/14 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki S.A. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 października 2013r., sygn. Akt III SA/Wa 1048/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1317/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, iż związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 455/14, w procesie odtwarzania normy z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz weryfikacji argumentacji strony skarżącej uwzględnił także pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne, czyli uwzględnił argumentację natury ekonomicznej, że dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności istotna jest ocena dotycząca aktualnych dłużników, tj. z wyłączeniem dłużników zwolnionych z długu.

Pogląd Ministra Finansów zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji -opiera się na błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego przez stronę pytania stanu faktycznego i jej stanowiska w sprawie. Stanowisko Ministra Finansów ogranicza się do zacytowania powyższych przepisów oraz lakonicznego stwierdzenia, że regulacje prawne zawarte w przepisach podatkowych mają pierwszeństwo przed przepisami kodeksu cywilnego a następnie, że art. 16 ust.2 u.p.d.o.p. nie zawiera odmiennej przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowej, której dochodzić można od solidarnie odpowiedzialnych kilku dłużników, co oznacza w ocenie Ministra Finansów, iż w świetle art. 16 ust.2 u.p.d.o.p. wiążący jest wykaz kredytobiorców (solidarnych dłużników) sporządzony w dniu podpisania umowy. Dalsza część zaskarżonej interpretacji to dwie tezy;1.W przypadku zwolnienia przez Bank jednego lub kilku dłużników solidarnych z odpowiedzialności za całość zadłużenia w zamian za częściowa spłatę zadłużenia wymagane w rozumieniu art. 16 ust.2 u.p.d.o.d.p. udokumentowanie nieściągalności niespłaconej części wierzytelności, nie uprawnia strony do zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. 2.przyjęcie stanowiska banku stanowiłoby rozszerzenie katalogu przesłanek udokumentowania nieściągalności

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, nie znajduje ono oparcia w przepisach art. 16 ust.1 pkt 25 i ust.2 u.p.d.o.p., a dalsze rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od powołania treści powyższych przepisów.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b wynika, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie te wierzytelności, które spełniają łącznie trzy przesłanki: 1. został dokonany odpowiedni zapis w księgach banku , 2. udokumentowanie nieściągalności zostało potwierdzone w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., 3. wierzytelności te nie uległy przedawnieniu.

Należy wskazać, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 2194/2008 http://orzeczenia.nsa,gov.pl).

Zgodnie z poglądem sformułowanym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. I KZP 6/2007 (OSNKW 2007/5 poz. 37, Biuletyn Sądu Najwyższego 2007/4): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, str. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 74)". Pogląd ten podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. II FSK 1885/2007, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. II FSK 976/2008http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) w związku z art. 16 ust.2 u.p.d.o.p. nie dają podstaw do przyjęcia , że przepisy te zawierają normę prawną, iż w przypadku umowy kredytowej zawartej z kilkoma kredytobiorcami odpowiedzialnymi solidarnie za całą kwotę zadłużenia wiążący jest wykaz kredytobiorców (dłużników solidarnych) sporządzony w dniu podpisania umowy kredytu. Co wydaje się należy rozumieć, iż w ocenie Ministra Finansów, nie jest istotne, kto w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego w danej chwili jest nadal zobowiązanym z umowy kredytowej, ale każdy kto był zobowiązanym w chwili podpisania umowy kredytowej. Teza ta nie znajduje jednak uzasadnienia ani w przepisach prawa cywilnego ani podatkowego jak również w niekwestionowanej w orzecznictwie ani przez skład orzekający zasady, autonomiczności prawa podatkowego i jego pierwszeństwie przed przepisami kodeksu cywilnego. Zważyć należy, iż istota zobowiązań solidarnej odpowiedzialności dłużników w rozumieniu prawa cywilnego, nie będzie miała znaczenia, przy kwalifikacji podatkowoprawnej określonych zdarzeń gospodarczych, o ile prawo podatkowe będzie zawierało własną definicje zobowiązań solidarnych. Skoro takiej definicji brak to nie ma podstaw do pominięcia w wykładni przepisów prawa podatkowego, pojęć zawartych w przepisach najbliższych, w tym w rozpoznawanej sprawie przepisów kodeksu cywilnego. Co więcej idąc tokiem rozumowania organu należałoby się zastanowić według jakich przepisów należy ocenić działania podatnika, zawierającego umowy cywilnoprawne i działającego na podstawie tych właśnie przepisów, skoro przepisy podatkowe, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych we wskazanym we wniosku zakresie i konieczne jest wręcz zastosowanie posiłkowo przepisów kodeksu cywilnego. Organ interpretujący, sam posługuje się takimi pojęciami jak:"\`(...)\` zwolnienie z odpowiedzialności za całość nieuregulowanego zobowiązania kredytowego jednego lub kilku dłużników solidarnych\`(...)\`” negując stanowisko strony i wskazując, iż Strona rozszerza katalog przesłanek nieściągalności wierzytelności, a jednocześnie nie uzasadnia swojego stanowiska w odniesieniu do okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu przepisy art. 16 ust.2 i ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p., nie zawierają ograniczeń wskazanych przez Ministra Finansów. Przypomnieć należy, że przepisy te w swym brzmieniu odnoszą się wyłącznie do wierzytelności, a nie kręgu dłużników. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że jeżeli przepis wskazuje na wierzytelności wymagalne to znaczy, że przepis ten nie obejmuje swą dyspozycją wierzytelności nieistniejących - wygasłych. Wydaje się więc oczywiste, że jeżeli chodzi o jego zakres podmiotowy, dotyczy wyłącznie aktualnie zobowiązanych, a nie tych, którzy podpisali umowę kredytową, choć nie można wykluczyć, że będą to te same osoby. Strona słusznie wskazuje, że stanowisko Ministra Finansów w ogóle nie zawiera analizy, jaki jest cel analizowanego przepisu. W ocenie Sądu przepis ten ma służyć tym podatnikom, którzy podjęli wszelkie działania w celu wyegzekwowania wierzytelności w tym również poprzez zawarcie porozumień prawem przewidzianych, racjonalnie uzasadnionych w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku banku odzyskanie jak największej części wierzytelności. Uzależnienie zastosowania przez podatnika art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. od dochodzenia przez Bank od dłużników, istniejących w chwili zawarcia umowy kredytowej, jest też nieracjonalne jak trafnie wskazuje Strona z tego względu, że po zawarciu tej umowy może dojść do zwiększenia liczby zobowiązanych poprzez przystąpienie do długu, przejęcie długu itp. Krąg podmiotów może się zmieniać i o ile zmiana ta ma uzasadnienie prawne i faktyczne w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, oraz nie ma podstaw do stwierdzenia nadużycia podatkowego czy też obejścia przepisów prawa przez stronę, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego wykaz kredytobiorców na dzień zawarcia umowy kredytowej nie ma rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Warunku takiego nie zawiera art. 16 ust.1 pkt 25u.p.d.o.p.

W trybie jakim sprawa jest rozpatrywana tj. w trybie interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, opiera swoja wykładnię przepisów prawa podatkowego, w oparciu o okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku ale też tylko w tym zakresie jest związany wydaną interpretacją. Jeżeli w późniejszym postępowaniu podatkowym okażę się, że okoliczności te nie odpowiadają rzeczywistości strona ponosi konsekwencje tego stanu rzeczy. Organ może bowiem w postępowaniu podatkowy wydać decyzję wbrew wcześniej wyrażonemu stanowisku w interpretacji.

Ponadto wbrew wywodom Ministra Finansów zwolnienie dłużnika solidarnego z długu w zamian za spłatę części wierzytelności, nie stanowi przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, więc organ niesłusznie potraktował to zwolnienie jako próbę rozszerzenia katalogu z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów zmuszałoby Bank do podejmowania działań nieuzasadnionych ekonomicznie i niewynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. Przepisy te mają na celu umożliwienie rozpoznania w kosztach podatkowych, nieściągalnej wierzytelności kredytowej, po odpowiednim udokumentowaniu jej nieściągalności. W ocenie Sądu przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., nie sprzeciwiają się podejmowaniu przez podatnika działań mających na celu odzyskanie jak największej części wierzytelności przez zawieranie prawnie dopuszczalnych porozumień z dłużnikami, w których w zamian za spłatę części wierzytelności Bank zwalnia z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą część tej wierzytelności, aby uniknąć upadłości wszystkich dłużników solidarnych. Ponadto jak trafnie zauważył sam organ interpretacyjny, w sprawie doszło ze względów ekonomicznych do zwolnienia jednego z dłużników z odpowiedzialności solidarnej a nie zwolnienia z długu. Tyle tylko, że organ nie przeanalizował skutków i zasadności działań strony, która wyjaśniła, że kierując się zasadami racjonalności gospodarczej w celu odzyskania chociażby części długu, zgodziła się na zwolnienie z odpowiedzialności solidarnej jednego z dłużników w zamian za spłatę części wierzytelności.

Reasumując Podatnik ma możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnej części wierzytelności jeżeli udokumentuje w sposób określony w art. 16 ust.2 u.p.d.o.p. nieściągalność tej wierzytelności w stosunku do wszystkich istniejących dłużników. Wcześniejsze zwolnienie dłużnika (lub kilku) z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części wierzytelności uzasadnione prawnie i faktycznie, nie wyklucza zastosowania przez podatnika art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p., ale organ podatkowy ma prawo badać w postępowaniu podatkowym, czy nie doszło do nadużycia lub obejścia przepisów prawa podatkowego. Zwolnienie dłużnika z solidarnej z odpowiedzialności w zamian za spłatę części wierzytelności kredytowej, nie stanowi przesłanki warunkującej zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu i nie może być uznane za przesłankę dokumentującą nieściągalność wierzytelności w świetle art. 16 ust.2 u.p.d.o.p.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 1317/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.