Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-427/16-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-22
Teza: w zakresie określenia podatnika w transakcji sprzedaży Nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez dzierżawcę nakładów w związku z porozumieniem o rozwiązaniu umowy dzierżawy, określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem budynku salonu samochodowego oraz stacji obsługi samochodów, ustalenia czy plac manewrowo-magazynowo-parkingowy oraz zbiornik odparowujący wody opadowe należy traktować jako budowlę, określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem placu manewrowo-magazynowo-parkingowego oraz zbiornika odparowującego wodę, określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działki ew. nr 11 oraz działki ew. nr 5/15, określenia stawki podatku dla trzech budynków mieszkalnych.
Słowa kluczowe: dostawa; dzierżawa; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podatnika w transakcji sprzedaży Nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami (pytanie 1) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez dzierżawcę nakładów w związku z porozumieniem o rozwiązaniu umowy dzierżawy (pytanie 2) – **jest prawidłowe,**

*   określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę O. budynku salonu samochodowego oraz stacji obsługi samochodów (pytanie 3 i 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia czy plac manewrowo-magazynowo-parkingowy oraz zbiornik odparowujący wody opadowe należy traktować jako budowlę (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**

*   określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę O. placu manewrowo-magazynowo-parkingowego oraz zbiornika odparowującego wodę (pytanie 6 i 7) – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę O. działki ew. nr 11 oraz działki ew. nr 5/15 (pytanie 8,9,10,11) – **jest prawidłowe,**

*   określenia stawki podatku dla trzech budynków mieszkalnych (pytanie 12) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatnika w transakcji sprzedaży Nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez dzierżawcę nakładów w związku z porozumieniem o rozwiązaniu umowy dzierżawy, określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę O. budynku salonu samochodowego oraz stacji obsługi samochodów, ustalenia czy plac manewrowo – magazynowo - parkingowy oraz zbiornik odparowujący wody opadowe należy traktować jako budowlę, określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę O. placu manewrowo – magazynowo - parkingowego oraz zbiornika odparowującego wodę, określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę O. działki ew. nr 11 oraz działki ew. nr 5/15, określenia stawki podatku dla trzech budynków mieszkalnych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 lipca 2016 r., złożonym w dniu 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 maja 2016 r. została zawarta umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego, na podstawie której spółka O. Sp. z o.o. (dalej „Spółka O.”) nabyła nieruchomość gruntową objętą jedną księgą wieczystą składającą się z 13 działek ewidencyjnych o numerach 5/10, 5/11, 5/12, 5/13, 5/14, 5/15, 5/16, 6, 7, 8, 9,10, 11, o łącznej powierzchni 18.868,00 m2 (dalej „Nieruchomość”). Sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości dokonał Pan Andrzej C. (dalej „A. C.”) wraz z małżonką, co wynika z faktu, że byli współwłaścicielami Nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Nieruchomość została nabyta przez Andrzej C. oraz jego żonę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2007 r. do majątku wspólnego małżonków od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W chwili nabycia Nieruchomości przez małżonków c., Nieruchomość była zabudowana trzema budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, mieszczącymi w sumie 18 lokali mieszkalnych, z których część była zajęta przez lokatorów na podstawie umów najmu oraz część przez lokatorów w stosunku, do których wydano wyroki eksmisyjne. Z tytułu nabycia tych budynków, Panu Andrzej C. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Na nabytej Nieruchomości znajdowały się również słupy elektroenergetycznej linii napowietrznej, które nie należą do części wspólnych nieruchomości gruntowej, albowiem stanowią część przedsiębiorstwa przesyłowego. W chwili nabycia przez małżonków Nieruchomości, jej podział geodezyjny był odmienny niż na dzień dokonania transakcji sprzedaży na rzecz Spółki O. tj. 24 maja 2016 r.

Od dnia 15 grudnia 1993 r. Andrzej C. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą B. Andrzej C. Jako przeważająca działalność została wskazana „produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych; produkcja przyczep i naczep” (PKD 29.20.Z), lecz poza tym działalność prowadzona jest w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Po nabyciu przez małżonków c. własności Nieruchomości gruntowej, Pan Andrzej C. wprowadził tę Nieruchomość gruntową wraz z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa pod firmą B. Andrzej C.

Na moment zawierania umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2007 r., obowiązywała ostateczna decyzja z dnia 27 grudnia 2006 r. o warunkach zabudowy dla tej nieruchomości, zgodnie z którą ustalono warunki zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę salonu samochodowego z serwisem wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej oraz pozostałymi elementami zagospodarowania terenu.

Nieruchomość została w 2007 r. nabyta wyłącznie w celach inwestycyjnych z podjętym z góry zamiarem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej Pana Andrzeja C. W przypadku budynków mieszkalnych, Pan Andrzej C. po zakupie Nieruchomości, kontynuował wynajem poszczególnych lokali w budynkach mieszkalnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, traktując ten najem jako czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT. Wszystkie budynki mieszkalne były wynajmowane przez Andrzeja c. (lecz nie wszystkie lokale w tych budynkach) w ramach prowadzonej przez Andrzeja c. działalności gospodarczej i nie były wykorzystywane w inny sposób poza najmem na cele mieszkaniowe.

Niektóre z lokali były zajmowane przez lokatorów bezumownie. część wspólna tych budynków mieszkalnych nie była oddana do wyłącznego użytku żadnemu z najemców (lokatorów) lecz udostępniona każdemu z najemców (lokatorów) do wspólnego używania.

W przypadku jednego z budynków mieszkalnych, Pan Andrzeja c. dokonał drobnej naprawy dachu. Koszty naprawy nie przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku.

W dniu 07 sierpnia 2007 r. spółka pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe „B.” Sp. z o.o. (dalej „Spółka B.”) złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na zagospodarowaniu Nieruchomości gruntowej nabytej przez małżonków C. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2007 r., dla funkcji usługowej, to jest salonu samochodowego wraz ze stacją obsługi samochodów i niezbędną infrastrukturą techniczną. Wniosek ten został uwzględniony wydaniem z upoważnienia Prezydenta Miasta w dniu 14 września 2007 r. decyzji o warunkach zabudowy. Następnie w dniu 15 kwietnia 2008 r. wydano decyzję, mocą której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono Spółce B. pozwolenia na budowę na Nieruchomości: (i) budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z instalacjami wewnętrznymi: elektryczną, wodno - kanalizacyjną, gazu, centralnego ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji oraz zewnętrznymi: elektryczną, wodno - kanalizacyjną wraz z odwodnieniem terenu, (ii) szczelnego zbiornika odparowującego wody opadowe.

W dniu 25 maja 2009 r. wydano decyzję, na mocy której udzielono Spółce B. pozwolenia na użytkowanie części zrealizowanej przez tę spółkę inwestycji, tj. na użytkowanie budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów (bez pomieszczeń magazynu, sprężarkowni i magazynu odpadów oznaczonych w projekcie budowlanym) szczelnego zbiornika odparowującego wody opadowe oraz zajazdu do wskazanego budynku, który to zjazd położony jest na działce, która nie była przedmiotem sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. i w dniu 30 czerwca 2009 r. Andrzej C. zawarł ze Spółką B. umowę dzierżawy, na czas nieokreślony od dnia 1 lipca 2009 r., na podstawie której Andrzej C. oddał dzierżawcy tj. Spółce B. nieruchomość gruntową. W związku z zakończeniem utwardzania i brukowania terenu przez Spółkę B., przedmiotową umowę dzierżawy zmieniono aneksem nr 1 z dnia 31 sierpnia 2009 r. zwiększającym dzierżawioną powierzchnię do 9.000,00 m2 nieruchomości gruntowej stanowiącą działki gruntu nr 5/10, 5/11, 5/12, 5/13, 5/14, 5/16, 6, 7, 8, 9, 10, 11, w zamian żądając comiesięcznego czynszu powiększonego o podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej.

Zgodnie z treścią umowy dzierżawy, przedmiotem tej umowy był wyłącznie grunt. Pan Andrzej C. nie dokonywał żadnych czynności prawnych dotyczących budynku salonu wraz z całą infrastrukturą wybudowanego na przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę B., która była ich wyłącznym posiadaczem. Spółka B. wykonywała faktyczne oraz ekonomiczne władztwo nad wybudowanym przez nią budynkiem wraz całą infrastrukturą.

Decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. udzielono Spółce B. pozwolenia na użytkowanie pozostałej części inwestycji (pomieszczeń magazynu, sprężarkowni i magazynu odpadów wchodzących w skład budynku salonu samochodowego oraz stacji obsługi samochodów).

Zatem Spółka B. wybudowała na przedmiotowej nieruchomości:

*   budynek salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów;

*   szczelny zbiornik odparowujący wody opadowe oraz utwardzony kostką brukową plac manewrowo – magazynowo - parkingowy.

Spółka B. postawiła również ogrodzenie na części ww. utwardzonego placu.

Przed sprzedażą z dnia 24 maja 2016 r., ww. budynek wraz z wskazaną infrastrukturą towarzyszącą wybudowane na Nieruchomości gruntowej przez Spółkę B. nigdy nie były wykorzystywane przez Andrzeja c. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Andrzej C. nie dokonywał również żadnych nakładów na wskazany budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Wybudowany przez Spółkę B. budynek salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z pozostałą infrastrukturą towarzyszącą służyły wyłącznie Spółce B. do wykonywania działalności gospodarczej. Budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą wybudowane przez Spółkę B. nie były przedmiotem jakichkolwiek umów najmu, dzierżawy lub innego odpłatnego używania zawieranych przez Spółkę B.

W związku z planowaną umową sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki O., w dniu 4 maja 2016 r. Pan Andrzej C. rozwiązał ze Spółką B. umowę dzierżawy z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz na mocy porozumienia o rozwiązaniu umowy dzierżawy z dnia 4 maja 2016 r. zawartego ze Spółką B., Pan Andrzej C. dokonał, rozliczenia z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez tę Spółkę. Zgodnie z przedmiotowym porozumieniem, wydzierżawiający (Pan Andrzej C.) postanowił zatrzymać wszystkie nakłady poniesione na wydzierżawiony grunt przez Dzierżawcę (Spółka B.), w szczególności w postaci budynku salonu samochodowego wzniesionego przez Dzierżawcę wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą. Z tytułu zatrzymania nakładów, Andrzej C. zapłaci Spółce B. wynagrodzenie na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Transakcja ta została potraktowana jako czynność opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług oraz udokumentowana stosowną fakturą wystawioną przez Spółkę B.

W związku z budową salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z infrastrukturą,

Spółka B. dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 1 kwietnia 2016 r. o przeznaczeniu terenu w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, działki o numerach ewidencyjnych 5/10, 5/11, 5/12, 5/13, 5/14, 5/15, 5/16, 6, 7, 8, 9, 10 oraz 11 znajdują się na terenie, dla którego brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednak, jak to zostało wskazane powyżej, w dniu 14 września 2007 r. na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym została wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy tego terenu, zgodnie z którą grunt ten przeznaczony został pod zabudowę usługową.

Spółka O. na mocy umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. nabyła Nieruchomość, gdzie poszczególne działki ewidencyjne wchodzące w skład nieruchomości są zabudowane w następujący sposób:

*   Budynek salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów posadowiony jest na części działek ew. nr 5/11, 5/13 oraz 5/16;

*   Szczelny zbiornik odparowujący wody opadowe posadowiony jest na części działki ew. nr 5/16 oraz utwardzony kostką brukową plac manewrowo – magazynowo - parkingowy posadowiony jest na części działek ew. nr: 6, 7, 8, 9, 10, 5/10, 5/11, 5/12, 5/13, 5/14 oraz 5/16;

*   Trzy budynki mieszkalne posadowione są na części działki ew. nr 5/16.

Nabyta przez Spółkę O. działka nr ew. 5/15 jest działką niezabudowaną. Natomiast na nabytej przez Spółkę O. działce ew. nr 11 znajduje się słup elektroenergetycznej linii napowietrznej, który nie należy do części wspólnych nieruchomości gruntowej, albowiem stanowi część przedsiębiorstwa przesyłowego.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości z dnia 24 maja 2016 r. została potraktowana w całości jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy o VAT w stosunku do całości transakcji zbycia Nieruchomości został uznany Pan Andrzej C.

W akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. przyjęto następujący sposób rozliczenia transakcji na gruncie podatku VAT:

1.  Budynek salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem jest opodatkowany podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%;
2.  Budowle w postaci: szczelny zbiornik odparowujący wody opadowe oraz plac manewrowo – magazynowo - parkingowy wraz z przynależnym gruntem są opodatkowane podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%;
3.  Trzy budynki mieszkalne wraz z przynależnym gruntem są zwolnione od podatku VAT;
4.  Działka ew. nr 5/15 jest opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%;
5.  Działka ew. nr 11 jest opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%.

Z uwagi na fakt, że trzy budynki mieszkalne oraz budynek i budowle wskazane w pkt 1, 2 położone są na działce 5/16, przyjęto wartościowy klucz podziału dla wyliczenia wartości gruntu, która została opodatkowana podatkiem VAT. Przyjęty klucz podziału przy ustaleniu podstawy opodatkowania budynków i budowli posadowionych na działce nr 5/16 był następujący: w pierwszej kolejności ustalono wartość poszczególnych budynków i budowli (lub ich części) posadowionych na działce ew. nr 5/16, a następnie wartość gruntu (działki ew. nr 5/16) przypisano proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków i budowli (lub ich części) posadowionych na działce ew. nr 5/16.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. zapłata ceny za Nieruchomość następuje na podstawie faktury wystawionej przez Andrzeja C. w umówionych ratach.

Zgodnie z aktem notarialnym, Strony oświadczyły, że wydanie Spółce O. Nieruchomości nastąpi w terminie do dnia 24 czerwca 2016 r.

Zarówno Spółka O., jak i Pan Andrzej C. są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Nabyta Nieruchomość przez Spółkę O., będzie wykorzystywana przez tę Spółkę w jej działalności gospodarczej, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Panu Andrzejowi C. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działek objętych jedną księgą wieczystą (obecnie nr ew. 5/10, 5/11, 5/12 5/13, 5/14, 5/15, 5/16, 6, 7, 8, 9, 10, 11). Wszystkie lokale w budynkach mieszkalnych były wynajmowane - czy to przez Pana Andrzeja C. czy to przez poprzedniego ich właściciela. Były przy tym wykorzystywane na cele mieszkaniowe przez ich najemców. Trzy budynki mieszkalne były wykorzystywane przez Pana Andrzeja C. wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (najem na cele mieszkaniowe). Spółka B. Sp. z o.o. rozpoczęła wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej zbiornika odparowującego wody opadowe, budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów po ich wybudowaniu oraz uzyskaniu przez Spółkę B. Sp. z o.o. pozwolenia na użytkowanie odpowiednio w 2009 oraz 2012 r. W przypadku placu manewrowo – magazynowo - parkingowego, Spółka B. Sp. z o.o. rozpoczęła jego użytkowanie w prowadzonej działalności gospodarczej po jego wybudowaniu w 2009 r. Zbiornik odparowujący wody opadowe, plac manewrowo – magazynowo - parkingowy oraz budynek salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Działka nr 5/15 oraz działka nr 11 nie były wykorzystywane przez Pana Andrzeja C. wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Pan Andrzeja C. oraz O. Sp. z o.o. przed dniem transakcji z 24 maja 2016 r. nie składali oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. Samodzielna funkcja budowlana to pojęcie, które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT ani w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 290). Wnioskodawca wskazuje, że faktycznie plac manewrowo – magazynowo - parkingowy pełni funkcję manewrową, magazynową oraz parkingową. Zatrzymanie przez Pana Andrzeja C. nakładów poniesionych przez Spółkę B. Sp. z o.o. nastąpiło w związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości (co ostatecznie nastąpiło 24 maja 2016 r.), lecz po rozwiązaniu umowy dzierżawy, przez okres od 4 maja 2016 r. do 24 maja 2016 r., Spółka B. korzystała za zgodnym porozumieniem, z nabytych przez Pana Andrzeja C. nakładów wraz z przynależnym gruntem. W związku z tym, ustalono dla Pana Andrzeja C. wynagrodzenie. Spółka B. Sp. z o.o. nie ponosiła wydatków na ulepszenie wybudowanego przez siebie budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów, zbiornika oraz placu manewrowo – magazynowo - parkingowego w wysokości większej niż 30% ich wartości początkowych, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  czy prawidłowo uznano, że w stosunku do sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości z dnia 24 maja 2016 r. Panu Andrzejowi C. przysługuje status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT w stosunku do całej sprzedawanej Nieruchomości gruntowej wraz posadowionymi na niej budynkami oraz budowlami?
2.  czy Panu Andrzejowi C. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez Spółkę B. nakładów, która została wystawiona przez tę Spółkę zgodnie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy dzierżawy zawartym pomiędzy Andrzej C., oraz Spółką B.?
3.  czy prawidłowo uznano, że dostawa przez Pana Andrzeja C. w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. na rzecz Spółki O., budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%?
4.  czy Spółce O. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem?
5.  czy dla potrzeb ustalenia konsekwencji podatkowych na gruncie Ustawy o VAT umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. wyłącznie plac manewrowo – magazynowo - parkingowy oraz zbiornik odparowujący wody opadowe należy traktować jako budowle?
6.  czy prawidłowo uznano, że dostawa przez Pana Andrzeja C. w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. na rzecz Spółki O. budowli w postaci placu manewrowo - magazynowo - parkingowego oraz zbiornika odparowującego wody opadowe wraz z przynależnymi gruntami, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%?
7.  czy Spółce O. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. budowli w postaci placu manewrowo – magazynowo - parkingowego oraz zbiornika odparowującego wody opadowe wraz z przynależnymi gruntami?
8.  czy prawidłowo uznano, że dostawa działki gruntu ew. nr 11 w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. opodatkowana jest podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%?
9.  czy Spółce O. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem działki gruntu ew. nr 11 w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r.?
10.  czy prawidłowo uznano, że dostawa działki ew. nr 5/15 będącej działką niezabudowaną w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. jest opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%?
11.  czy Spółce O. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem działki gruntu ew. nr 5/15 w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r.?
12.  czy dostawa trzech budynków mieszkalnych wraz z przynależnym gruntem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?
13.  czy przyjęty, celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych budynków i budowli, klucz podziału wartości gruntu działki ew. nr 5/16, na której znajdują się budynki mieszkalne zwolnione od podatku VAT oraz część budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów oraz część budowli w postaci placu manewrowo – magazynowo - parkingowego oraz zbiornik odparowujący wody opadowe, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1)

Ustawa o VAT w art. 15 ust. 1 konstruując definicję podatnika posługuje się kryterium podmiotowo-przedmiotowym tj. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (przesłanka podmiotowa), wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (przesłanka przedmiotowa) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że o zakwalifikowaniu danego podmiotu jako podatnika decyduje dokonywanie konkretnych faktycznych czynności np. wykorzystanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej. Natomiast nie mieści się w pojęciu podatnika ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje incydentalnie transakcji, w ramach zarządu majątkiem osobistym bez znamion zorganizowania właściwego dla prowadzących działalność gospodarczą.

Uwzględniając powyższe, dostawa towarów (tu sprzedaż nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami i budowlami), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy tę czynność wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik wykonując ją w ramach działalności gospodarczej. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą nieruchomości stanowiącą składnik majątku, który był wykorzystywany w sposób zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych przez Pana A. ch a nie przez jego małżonkę.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Jakkolwiek, ze względu na ustrój majątkowy Nieruchomość została nabyta przez Pana Andrzeja C. oraz jego żonę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2007 r. do majątku wspólnego małżonków, jednakże od samego początku była wykorzystywana przez Pana Andrzeja C. w jego działalności gospodarczej prowadzonej od 1993 r. Po nabyciu przez Pana Andrzeja C. z żoną własności Nieruchomości, Pan Andrzeja C. wprowadził tę Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi do ewidencji środków trwałych w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie pod firmą B. Andrzeja C.

Na moment zawierania umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2007 r., obowiązywała ostateczna decyzja z dnia 27 grudnia 2006 r. o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, zgodnie z którą ustalono warunki zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę salonu samochodowego z serwisem wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej oraz pozostałymi elementami zagospodarowania terenu.

Zatem Nieruchomość została w 2007 r. nabyta wyłącznie w celach inwestycyjnych z podjętym z góry zamiarem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej Pana Andrzeja C. W przypadku budynków mieszkalnych, Pan. Andrzeja C. po zakupie nieruchomości, kontynuował wynajem poszczególnych lokali w budynkach mieszkalnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, traktując ten najem jako czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 143/12 z 16 stycznia - 2013 r. „Ponadto zauważyć należy, że istotnie regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników; dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 301/12, cBOSA).”

Ponadto zgodnie z ustawą z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 z późn. zm. dalej „KRO”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Zgodnie z art. 35 KRO w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Art. 36 w § 1 oraz § 2 KRO wskazuje, że oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku. Natomiast art. 37 § 1 pkt 1 KRO wskazuje, że zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Pan Andrzeja C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydzierżawił grunt Spółce B. Ponadto Pan Andrzej C. w ramach prowadzonej działalności wynajmował lokale mieszkalne znajdujące się w trzech budynkach mieszkalnych posadowionych na Nieruchomości. Przed sprzedażą Nieruchomości w 4 maja 2016 r. Pan Andrzej C. dokonał w ramach prowadzonej działalności rozliczenia nakładów w postaci budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z infrastrukturą towarzyszącą poniesionych przez Spółkę B. na grunt, który był przedmiotem dzierżawy. Zatem sprzedaż w dniu 24 maja 2016 r. całości Nieruchomości wraz z budynkami i budowlami na niej posadowionymi była dostawą towarów dokonaną przez podatnika w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, w osobie Pana Andrzeja C.

Z powyższego wynika, że małżonka Pana Andrzeja C. ze względu na przepisy ustaw niepodatkowych musiała być wymieniona w akcie notarialnym jako strona umowy kupna nieruchomości. Powyższa okoliczność powinna być analizowana z uwzględnieniem zasady autonomii sytemu podatku VAT.

Jednakże ta okoliczność nie zmienia tego, że to wyłącznie Andrzeja C. wykorzystywał w charakterze podatnika VAT przedmiotową Nieruchomość. Pomimo tego, że na gruncie prawa cywilnego Andrzeja C. był tylko współwłaścicielem nieruchomości, to stanowiła ona w całości składnik jego przedsiębiorstwa i znajdowała się w jego władztwie ekonomicznym. W związku z powyższym z tytułu sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości w dniu 24 maja 2016 r. wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, tylko Andrzeja C. będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całości transakcji.

Takie stanowisko jest wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-336/14/LS:

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, nie wykorzystywał tej działki w żaden sposób, jak też nie był w ekonomicznym posiadaniu części działki zajętej przez męża dla celów jego działalności gospodarczej, zatem w odniesieniu do części działki użytkowanej przez męża i wpisanej do jego ewidencji środków trwałych Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika gdyż w istocie transakcji dostawy tej części działki dokona małżonek Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca, gdyż stanowi ona środek trwały czyli składnik majątku jego działalności gospodarczej. Nabyta bowiem w 2003 r. działka w krótkim okresie po jej nabyciu została w części wniesiona do działalności gospodarczej męża Wnioskodawcy i od tego momentu wyłącznie mąż wykorzystywał ją dla celów działalności gospodarczej. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w przedmiotowej, sprawie Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika”

Ad. pytanie nr 2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie ze stanem faktycznym, w związku z planowaną umową sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki O., w dniu 4 maja 2016 r. Pan Andrzej C. rozwiązał ze Spółką B. umowę dzierżawy z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz na mocy porozumienia o rozwiązaniu umowy dzierżawy z dnia 4 maja 2016 r. zawartego ze Spółką B., Pan Andrzej C. dokonał rozliczenia z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez tę Spółkę. Zgodnie z przedmiotowym porozumieniem, wydzierżawiający (Pan Andrzeja C.) postanowił zatrzymać wszystkie nakłady poniesione na wydzierżawiony grunt przez Dzierżawcę (Spółka B.), w szczególności w postaci budynku salonu samochodowego wzniesionego przez Dzierżawcę wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą. Z tytułu zatrzymania nakładów, Andrzej C. zapłaci Spółce B. wynagrodzenie na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Transakcja ta została potraktowana jako czynność opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług (23%) oraz udokumentowana stosowną fakturą wystawioną przez Spółkę B.

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot na rzecz Spółki B. poniesionych przez nią wydatków na nabycie praw do nakładów na budowę budynku wraz z całą infrastrukturą na cudzym gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Spółka B. wybudowała budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. poniosła nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

Nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Spółki B. roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi bowiem prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu wartości dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem nakłady, jakie zostały poniesione przez Spółkę B. na gruncie należącym do Pana Andrzeja C. oraz jego małżonki nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem prawa do nakładów poniesionych przez Spółkę B., znajdujących się na gruncie Pana Andrzeja C. oraz jego małżonki - mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT.

Wyżej zaprezentowane stanowisko zgodne jest poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. akt l FSK 656/11) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 161/09), zgodnie z którym:

„W kontekście powyższych uwag warto wszakże skoncentrować się na ekonomicznych skutkach czynności polegającej na zwrocie nakładów, bowiem w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE), determinują one kwalifikację danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług). Wystarczy wskazać, że w orzeczeniu z dnia 20 lutego 1997 r. c-260/95 (w sprawie pomiędzy commissioners of customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania), Trybunał wprost stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest zaś realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 u.p,t.u.) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności - jest to transakcja ekonomiczna (por. J. Martini (w:) komentarz do artykułu „Rozliczenie z właścicielem i fiskusem” Rzeczpospolita, Dobra firma, nr z 03 marca 2005 r.). Przesądza o tym w szczególności treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Jak bowiem podano na wstępie, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zawierający definicję usług, dopełnia treść normy pomieszczonej w art. 7 tej ustawy w zakresie w jakim definiuje ona zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą czynność (transakcję), która według art. 7 u.p.t.u. nie stanowi dostawy”.

Podobne stanowisko, zgodnie z którym rozliczenie nakładów za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy o VAT, prezentowane jest m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lipca 2014 r. (nr ITPP1/443-411/14/MS) oraz z 10 lutego 2014 r. (nr ITPP2/443-1182/13/KT),

*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2013 r. (IPPP2/443-1267/12-2/DG), z 22 sierpnia 2013 r. (nr IPPP1/443-742/13-3/PR) oraz z 30 września 2013 r. (nr IPPP2/443-877/13-2/BH),

*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2010 r. (IBPP3/443-713/IO/IK) oraz z 21 lutego 2011 r. (nr IBPP3/443-919/10/AB),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 października 2011 r., (nr ILPP1/443-937/11-4/NS),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2012 r. (nr IPPP3/443-639/12-4/IG),

*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2007 r., (nr ILPP1/443-8/07-2/SJ), z 16 maja 2008 r. (nr ILPP2/443-167/08-2/ISN) oraz z 12 stycznia 2009 r. (nr ILPP1/443-983/08-2/BP).

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługującego Panu Andrzeja C. wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez Spółkę B. nakładów, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Spółkę B. na budowę budynku wraz z infrastrukturą na gruntach należących do Pana Andrzeja C. oraz jego małżonki, stanowi czynność odpłatnego świadczenia usług, która prawidłowo została udokumentowana fakturą z podatkiem należnym w wysokości 23%. Rozliczenie nakładów nastąpiło w celu sprzedaży Nieruchomości Spółce O., w tym dostawy budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z całą infrastrukturą i wraz z przynależnym gruntem, a więc czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

W związku z powyższym Panu Andrzeja C. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez Spółkę B. nakładów na przedmiotowych gruntach.

W uzupełnieniu do wniosku w zakresie prawa Pana Andrzeja C. do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez Spółkę B. nakładów na przedmiotowych gruntach Wnioskodawca wskazał, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Spółkę B. na budowę budynku wraz z infrastrukturą na gruntach należących do Pana Andrzeja C. oraz jego małżonki, stanowi odpłatne świadczenie usług, które prawidłowo jako świadczenie usług zostało udokumentowane fakturą z podatkiem należnym w wysokości 23%.

Rozliczenie nakładów nastąpiło w celu sprzedaży Nieruchomości Spółce O., lecz nie jedynie, gdyż po rozwiązaniu umowy dzierżawy, przez okres od 4 maja 2016 r. do 24 maja 2016 r. Spółka B. korzystała za zgodnym porozumieniem, z nabytych przez Pana Andrzeja C. nakładów.

W związku z tym, ustalono dla Pana Andrzeja C. wynagrodzenie.

Sprzedaż Nieruchomości, jak i korzystanie przez Spółkę B. z nakładów należących do Pana Andrzeja C. za wynagrodzeniem, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

W związku z powyższym Panu Andrzejowi C. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez Spółkę B. nakładów na przedmiotowych gruntach.

Ad. pytanie nr 3)

W opinii Andrzeja C. oraz Spółki O., dostawa w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. na rzecz Spółki O. budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki tego podatku tj. 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże w treści Ustawy o VAT przewidziano zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla określenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym dostawa dokonana na podstawie umowy z dnia 24 maja 2016 r. została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowy budynek został wybudowany przez Spółkę B. i Spółka ta była posiadaczem tego budynku oraz wykonywała faktyczne i ekonomiczne władztwo nad rzeczą wykorzystując ten budynek do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pan Andrzej C. nie wykorzystywał przedmiotowego budynku ani z niego nie korzystał, nie dokonywał również w stosunku do tego budynku żadnych czynności prawnych ani nakładów na budynek. Jak wynika z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Panem Andrzeja C. a Spółką B., jej przedmiotem był jedynie grunt.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie przepisów o podatku VAT funkcjonuje pojęcie tzw. „własności ekonomicznej”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje na pojęcie „własność ekonomiczna” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu c-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym”.

Podobnie w analogicznych sprawach: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 stycznia 2013 r. (nr IPPP1/443-1032/12-4/PR), gdzie czytamy, że „w kontekście przedmiotowej sprawy bez wątpienia mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej budynkiem restauracji, przy czym bez znaczenia pozostaje, iż niniejszy budynek został wzniesiony przez podmiot dzierżawiący grunt na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Stąd też dla możliwości zastosowania zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, istotnym jest określenie czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. I tak, zdaniem tut. Organu nie doszło do oddania wybudowanego przez dzierżawcę budynku restauracji do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Dzierżawca wykorzystywał jedynie wybudowany budynek na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 maja 2010 r. (nr IBPP3/443-311/10/AB).

Tym samym należy stwierdzić, że pomimo tego, że zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego Pan Andrzej C. był prawnym właścicielem przedmiotowego budynku to w świetle regulacji podatku VAT własność ekonomiczna tego budynku przysługiwała Spółce B. Zatem w odniesieniu do przedmiotowego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia przed dniem 24 maja 2016 r. Dopiero dostawa wykonana w tym dniu stanowiła oddanie budynku pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem - jego pierwsze zasiedlenie. W konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl powołanego wyżej artykułu i dostawa budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kluczową kwestią, która wymaga wyjaśnienia, jest odpowiedź na pytanie, czy stosunku do przedmiotowego budynku Panu Andrzejowi C. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszym wniosku wskazano, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę przedmiotowego budynku przez Spółkę B. na rzecz Pana Andrzeja C. stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT i jako świadczenie usług zostało udokumentowane fakturą z podatkiem należnym w wysokości 23%.

Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2 powyżej, rozliczenie nakładów nastąpiło w celu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki O., w tym dostawy budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem, a więc czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W związku z powyższym Panu Andrzejowi C. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej poniesione przez Spółkę B. nakłady m.in. w postaci przedmiotowego budynku.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż Panu Andrzejowi C. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesione przez Spółkę B. nakłady na grunty, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT, zatem zwolnienie to również nie będzie miało zastosowania.

Jednocześnie zauważyć należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT - w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W konsekwencji należy stwierdzić, że w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. postąpiono prawidłowo uznając, że dostawa budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%.

Ad. pytanie nr 4)

W ocenie Strony, Spółce O. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem.

Ponieważ Pan Andrzej C. postąpił prawidłowo uznając, że dostawa budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%, a Spółka O. będzie wykorzystywała przedmiotową nieruchomość (budynek) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zostaną spełnione warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę O. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przedmiotowym stanie faktycznym żadna z przesłanek negatywnych, która mogłaby pozbawić Spółkę O. prawa odliczenia podatku VAT naliczonego nie wystąpiła.

Obie strony transakcji sprzedaży Nieruchomości, tj. Pan Andrzej C. oraz Spółka O. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Podsumowując, Spółce O. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem.

Ad. pytanie nr 5)

Ustawa o VAT jakkolwiek posługuje się pojęciem budowli to jednak nie zawiera jej definicji, w związku z tym w drodze wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 dalej: „Prawo budowlane”).

Ustawa ta poprzez budowlę w art. 3 pkt 3 rozumie każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Konstruując definicję legalną budowli Ustawodawca posłużył się definicją negatywną oraz wyliczeniem przykładowych desygnatów. W rezultacie budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast obiektami małej architektury - są niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprost wskazał zbiorniki jako budowle. W związku z powyższym zbiornik odparowujący wody opadowe należy uznać za budowlę i tym samym jako przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku utwardzonego kostką brukową placu manewrowo – magazynowo - parkingowego analizując jego charakter i funkcjonalność (spełnianie samodzielnej funkcji budowlanej) należy go także uznać za budowlę spełniającą niezależną funkcję. W rezultacie plac manewrowo – magazynowo - parkingowy należy uznać za obiekt budowlany - w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlane - a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe. Tożsame stanowisko zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/4512-783/15-4/AŻ wydanej w imieniu Ministra Finansów 4 listopada 2015 r. „Z ww. przepisów Prawa budowlanego wynika również, że parking utwardzony kostką brukową z wyznaczonymi miejscami postojowymi należy zaliczyć do budowli. Parking będący przedmiotem najmu należy uznać za obiekt budowlany - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane - a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe. Zatem ww. parking będzie stanowił obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo budowlane.”

Jeżeli chodzi o ogrodzenie postawione na części ww. utwardzonego placu, to w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego ogrodzenie jako takie zostało wprost uznane za urządzenie budowlane - w rezultacie nie może być uznane za budowlę na gruncie Ustawy o VAT. Podobne stanowisko zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-754/13-5/PR wydanej w imieniu Ministra Finansów 19 września 2013 r. „Odnosząc się zatem do znajdującego się na terenie przedmiotowej Nieruchomości obiektu w postaci ogrodzenia należy zauważyć, iż wymienione przez Spółkę ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.” W rezultacie strony transakcji sprzedaży Nieruchomości w dniu 24 maja 2016 r., słusznie nie zakwalifikowały ogrodzenia jako przedmiotu dostawy na gruncie Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dla potrzeb transakcji sprzedaży Nieruchomości w dniu 24 maja 2016 r., zarówno plac manewrowo – magazynowo - parkingowy oraz zbiornik odparowujący wody opadowe stanowią budowle i tym samym powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu konsekwencji podatkowych na gruncie Ustawy o VAT. Natomiast ogrodzenie stanowiące urządzenie budowlane nie jest przedmiotem oceny skutków prawnych umowy sprzedaży Nieruchomości na gruncie przepisów Ustawy o VAT.

Ad. pytanie nr 6)

W opinii Andrzeja C. oraz Spółki O., dostawa w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. na rzecz Spółki O. budowli w postaci placu manewrowo – magazynowo - parkingowego oraz zbiornika odparowującego wody opadowe wraz z przynależnymi gruntami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki tego podatku tj. 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże w treści Ustawy o VAT przewidziano zwolnienia od tego podatku. Jednakże w treści Ustawy o VAT przewidziano zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla określenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych budowli nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym dostawa dokonana na podstawie umowy z dnia 24 maja 2016 r. dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowe budowle zostały wybudowane przez Spółkę B. i Spółka ta była posiadaczem tych budowli oraz wykonywała faktyczne i ekonomiczne władztwo nad rzeczą wykorzystując te budowle do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pan Andrzeja C. nie wykorzystywał przedmiotowych budowli ani z nich nie korzystał, nie dokonywał również w stosunku do tych budowli żadnych czynności prawnych ani nakładów na budowle. Jak wynika z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Panem Andrzeja C. a Spółką B., jej przedmiotem był jedynie grunt.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie przepisów o podatku VAT funkcjonuje pojęcie tzw. „własności ekonomicznej”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje na pojęcie „własność ekonomiczna” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu c-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym”.

Podobnie w analogicznych sprawach: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 stycznia 2013 r. (nr IPPP1/443-1032/12-4/PR), gdzie czytamy, że „w kontekście przedmiotowej sprawy bez wątpienia mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej budynkiem restauracji, przy czym bez znaczenia pozostaje, iż niniejszy budynek został wzniesiony przez podmiot dzierżawiący grunt na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Stąd też dla możliwości zastosowania zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, istotnym jest określenie czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. I tak, zdaniem tut Organu nie doszło do oddania wybudowanego przez dzierżawcę budynku restauracji do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Dzierżawca wykorzystywał jedynie wybudowany budynek na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 maja 2010 r. (nr IBPP3/443-311/10/AB).

Tym samym należy stwierdzić, że pomimo tego, że zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego Pan Andrzeja C. był prawnym właścicielem przedmiotowych budowli to w świetle regulacji podatku VAT własność ekonomiczna tych budowli przysługiwała Spółce B. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowych budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia przed dniem 24 maja 2016 r. Dopiero dostawa wykonana w tym dniu stanowiła oddanie budowli pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem - jego pierwsze zasiedlenie. W konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl powołanego wyżej artykułu i dostawa budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kluczową kwestią, która wymaga wyjaśnienia, jest odpowiedź na pytanie, czy stosunku do przedmiotowych budowli Panu Andrzejowi C. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszym wniosku wskazano, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę przedmiotowych budowli przez Spółkę B. na rzecz Pana Andrzeja C. stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT i jako świadczenie usług udokumentowane zostało fakturą z podatkiem należnym w wysokości 23%.

Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2 powyżej, rozliczenie nakładów nastąpiło w celu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki O., w tym dostawy przedmiotowych budowli wraz z przynależnym gruntem, a więc czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług stawką 23%. W związku z powyższym Panu Andrzeja C. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej poniesione przez Spółkę B. nakłady m.in. w postaci przedmiotowych budowli.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż Panu Andrzeja C. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesione przez Spółkę B. nakłady na grunty, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT, zatem zwolnienie to również nie będzie miało zastosowania.

Jednocześnie zauważyć należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT - w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. postąpiono prawidłowo uznając, że dostawa budowli w postaci placu manewrowo-magazynowo-parkingowego oraz zbiornika odparowującego wody opadowe wraz z przynależnymi gruntami podlega opodatkowaniu podatkiem według podstawowej stawki 23%.

Ad. pytanie nr 7)

W ocenie Strony, Spółce O. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. budowli w postaci placu manewrowo – magazynowo - parkingowego oraz zbiornika odparowującego wody opadowe wraz z przynależnymi gruntami.

W sytuacji, gdy Pan Andrzej C. postąpił prawidłowo uznając, że dostawa tych budowli wraz z przynależnym gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%, a Spółka O. będzie wykorzystywała przedmiotowe budowle do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zostaną spełnione warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę O. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przedmiotowym stanie faktycznym żadna z przesłanek negatywnych, która mogłaby pozbawić Spółkę O. prawa odliczenia podatku VAT naliczonego nie wystąpiła. Obie strony transakcji sprzedaży Nieruchomości, tj. Pan Andrzej C oraz Spółka O. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Podsumowując, Spółce O. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem, w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r., przedmiotowych budowli wraz z przynależnymi gruntami.

W uzupełnieniu do wniosku w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w w pierwszej kolejności należy skorygować przedstawione we wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego poprzez wskazanie, że w związku z oddaniem 4 maja 2016 r. przez Pana Andrzeja C. nabytych tego dnia nakładów do odpłatnego korzystania Spółce B., do pierwszego zasiedlenia w stosunku do zbiornika odparowującego wody opadowe, placu manewrowo – magazynowo - parkingowego oraz budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów doszło już 4 maja 2016 r. (a nie 24 maja 2016 r., jak pierwotnie wskazano we wniosku). W tym dniu doszło bowiem do oddania wskazanego wyżej budynku i budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu ich użytkownikowi po ich wybudowaniu.

Nie zmienia to jednak konkluzji Wnioskodawcy w tym zakresie. Dostawa na rzecz Spółki O. zbiornika odparowującego wody opadowe, placu marnewrowo – magazynowo - parkingowego oraz budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów podlegała opodatkowaniu stawką 23% VAT (tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji). czynność tę traktować należy bowiem jako dostawę dokonaną w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca dodatkowo zwraca uwagę, że przyjęty przez strony transakcji sposób jej rozliczenia na gruncie VAT oparto na brzmieniu przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem pojęcia pierwszego zasiedlenia ukształtowanego w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, rozumianego jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14). Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, powołując się na rozumienie pierwszego zasiedlenia w dyrektywie 2006/112, że „ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. NSA stwierdził przy tym częściową (odnoszącą się do sytuacji „zaistniałych po wybudowaniu budynku”) niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a Ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 2006/112. Jak podkreślił sąd „mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Zaznaczono przy tym, że „polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT”.

NSA uznał zatem, że wykładnia prounijna art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT dokonana poprzez powołanie się na dyrektywę 2006/112 prowadziłaby do skorygowania treści tego przepisu w taki sposób, że brzmiałby on następująco: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W świetle wyroku NSA z 14 maja 2015 r. podatnik może powołać się na dyrektywę 2006/112 uzasadniając zwolnienie danej transakcji z VAT i twierdząc, że w jego sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło już z momentem rozpoczęcia użytkowania danego budynku czy budowli. Nie ulega jednak wątpliwości, że organ podatkowy nie może powołać się na dyrektywę 2006/112 stwierdzając, że dana transakcja powinna podlegać zwolnieniu w sytuacji, gdy podatnik oparł się na przepisach prawa krajowego opodatkowując tę czynność. Warto przy tym podkreślić, że oparcie rozstrzygnięcia na ww. wyroku NSA byłoby równoznaczne z powołaniem się właśnie na dyrektywę 2006/112.

Innymi słowy państwo (organ podatkowy) nie może powołać się na wadliwą implementację dyrektywy i wywodzić z tego wadliwego wdrożenia dyrektywy skutków niekorzystnych dla podatnika.

Wynika to z dwóch przesłanek:

1.  wykładnia językowa art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT jest jednoznaczna i prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, że do pierwszego zasiedlenia konieczne jest oddanie budynku czy budowli do użytkowania podmiotowi trzeciemu (innemu niż podmiot, który wybudował budynek czy budowlę) - w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż czy najem) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi danego obiektu; organ podatkowy nie mógłby zakwestionować rezultatów wykładni językowej powołując się na wykładnię systemową (wykładnia prounijna) - jeśli prowadziłoby to do rezultatów niekorzystnych dla podatnika; naruszałoby to konstytucyjną zasadę określoności podatku (art. 217 Konstytucji); jak stwierdza A. Łazowski wykładnia prowspólnotowa nie może mieć miejsca wówczas, gdy prowadziłoby to do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, ponieważ mogłoby to prowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191) oraz
2.  dyrektywy są aktami prawa wtórnego UE skierowanymi do państw członkowskich (a nie do jednostek); mimo to jednostka może powołać się na dyrektywę w sporze z państwem (w sytuacji, gdy została ona wadliwie implementowana) - chodzi tu o zapewnienie efektywności tych aktów prawnych; z drugiej strony państwo nie może powoływać się na dyrektywę w sporze z podatnikiem, gdyż czerpałoby korzyści z nieprawidłowej implementacji dyrektywy; dyrektywy mają zatem wyłącznie skuteczność wertykalną (tj. w relacji jednostka wobec państwa)

Zasada ta jest wyrażana jednolicie w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, a także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Wnioskodawca zwraca uwagę na:

1.  wyrok TS z 5 kwietnia 1979 w sprawie 148/78 criminal proceedings v. Tulli Ratti Trybuna, w którym Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie (analogicznie można to odnieść do niewłaściwej implementacji), nie może powołać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w dyrektywie;
2.  wyrok TS z 14 lipca 1994 r. w sprawie c-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., w którym uznano, że państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie;
3.  wyrok NSA z 1 października 2010 r. (I FSK 52/10), w którym wyraźnie podkreślono, że „prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą";
4.  wyrok NSA z 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08), w którym sąd zaznaczył, że „transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. (\`(...)\`) Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej”; Sąd w wyroku tym podkreślił również, że „W sytuacji, zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku, gdy obywatel domaga się zastosowania, tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy”.
5.  wyrok WSA we Wrocławiu z 27 marca 2009 r., w który podkreślono, że jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy”;
6.  poglądy doktryny - jak stwierdzają J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda (VAT Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2014, Legalis): „z jednej strony, podatnicy oczywiście mogą korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach krajowych w odniesieniu do czynności, które na podstawie przepisów unijnych nie byłyby nim objęte. Z drugiej strony, jeśli korzystniejsze dla podatnika byłoby nieskorzystanie ze zwolnienia z VAT w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami krajowymi a dyrektywą VAT podatnicy mogą zastosować się do przepisów unijnych i opodatkować daną czynność”.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca zwraca uwagę, że strony transakcji z 24 maja 2016 r. nie zdecydowały się na powołanie się na dyrektywę 2006/112 oraz zastosowanie wynikającego z niej zwolnienia podatkowego i przyjęły opodatkowanie czynności dostawy, opisanej szczegółowo w opisie stanu faktycznego, w części odnoszącej się do dostawy obiektów innych niż budynki mieszkalne i działki niezabudowane, opierając się na jednoznacznym brzmieniu prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Ad. pytanie nr 8)

Należy zauważyć, że pomimo tego, że działki ewidencyjne są objęte jedną księgą wieczystą, to na gruncie Ustawy o VAT każda z nich stanowi odrębny przedmiot dostawy por. interpretacja indywidualna nr IBPP1/4512-269/15/LSz wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 11 czerwca 2015 r. „Zatem określenie prawidłowej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku nie może być rozszerzane na całą nieruchomość (tj. na wszystkie działki objęte jedną księgą wieczystą), lecz winno być przyporządkowane odrębnie do dostawy każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki lub części dziatki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniających do stosowania preferencji”. Tożsame stanowisko zostało zawarte w interpretacji nr IBPP2/443-1179/13/AB z dnia 18 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach „(\`(...)\`), mimo że transakcja dotyczy dwóch działek objętych jedną księgą wieczystą, przedmiotem opodatkowania będzie każda z działek osobno. Tym samym w przedmiotowej sprawie dostawę wyodrębnionej ewidencyjnie niezabudowanej działki nr 130/31 należy rozpatrzyć jako odrębny od działki zabudowanej nr 130/30 przedmiot dostawy”. W związku z tym, opodatkowanie każdej z działek ewidencyjnych powinno być przedmiotem odrębnej analizy.

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm. dalej: „Kc”), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Art. 48 Kc stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast, zgodnie z art. 49 § 1 Kc urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że słup elektroenergetycznej linii napowietrznej nie stanowi części składowej działki ew. nr 11, gdyż stanowi część przedsiębiorstwa przesyłowego. Powyższe oznacza, że działka ew. nr 11 jest działką niezabudowaną. Jednak, jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w dniu 14 września 2007 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy tego terenu, zgodnie z którą grunt ten, w tym działka ew. nr 11, został przeznaczony pod zabudowę usługową. W związku z tym, dostawa działki ew. nr 11 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w rezultacie jest opodatkowana stawką podstawową tj. 23%.

Ad. pytanie nr 9)

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, o których mowa z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że działka niezabudowana ew. nr 11 w stosunku do której w dniu 14 września 2007 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy tego terenu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i tym samym jest opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%. Jednocześnie nabyta w drodze umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r, nieruchomość przez Spółkę O., w tym działka ew. nr 11, będzie wykorzystywana przez tę Spółkę w jej działalności gospodarczej, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rezultacie Spółka O. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem, w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r., działki niezbudowanej ew. nr 11.

Ad. pytanie nr 10)

Należy zauważyć, że pomimo tego, że działki ewidencyjne są objęte jedną księgą wieczystą, to na gruncie Ustawy o VAT każda z nich stanowi odrębny przedmiot dostawy por. interpretacja indywidualna nr IBPP1/4512-269/15/LSz wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 11 czerwca 2015 r.: „Zatem określenie prawidłowej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku nie może być rozszerzane na całą nieruchomość (tj. na wszystkie działki objęte jedną księgą wieczystą), lecz winno być przyporządkowane odrębnie do dostawy każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniających do stosowania preferencji.” Tożsame stanowisko zostało zawarte w interpretacji nr IBPP2/443-1179/13/AB z dnia 18 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach „(\`(...)\`) mimo że transakcja dotyczy dwóch działek objętych jedną księgą wieczystą, przedmiotem opodatkowania będzie każda z działek osobno. Tym samym w przedmiotowej sprawie dostawę wyodrębnionej ewidencyjnie niezabudowanej działki nr 130/31 należy rozpatrzyć jako odrębny od działki zabudowanej nr 130/30 przedmiot dostawy" W związku z tym, opodatkowanie każdej z działek ewidencyjnych powinno być przedmiotem odrębnej analizy.

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. art. 146a pkt 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w dniu 14 września 2007 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy tego terenu, zgodnie z którą teren ten, w tym działka ew. nr 5/15, został przeznaczony pod zabudowę usługową. W związku z tym, dostawa działki nr 5/15 w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w rezultacie jest opodatkowana stawką podstawową tj. 23%.

Ad. pytanie nr 11)

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, o których mowa z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że działka niezabudowana nr ew. 5/15 w stosunku do której w dniu 14 września 2007 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy tego terenu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i tym samym jest opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%. Jednocześnie nabyta w drodze umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r, nieruchomość przez Spółkę O., w tym działka ew. nr 5/15, będzie wykorzystywana przez tę Spółkę w jej działalności gospodarczej, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rezultacie Spółka O. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. działki niezbudowanej ew. nr 5/15.

Ad. pytanie nr 12)

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa trzech budynków mieszkalnych wraz z przynależnym gruntem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. korzysta ze zwolnienia od podatku.

W świetle art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Pierwszym zasiedleniem na gruncie Ustawy o VAT (art. 2 pkt 14) jest oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Tak ukształtowane pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oznacza, że z pierwszym zasiedleniem na gruncie tych przepisów mamy do czynienia wówczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek bądź budowla) zostanie: oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi - po jego wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu). W przedmiotowym stanie faktycznym, Nieruchomość została nabyta przez Andrzeja C. oraz jego żonę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2007 r. do majątku wspólnego małżonków od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem należy uznać, że nabycie Nieruchomości nastąpiło w ramach czynności prawnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W chwili nabycia Nieruchomości przez małżonków ch., Nieruchomość była zabudowana trzema budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, mieszczącymi w sumie 18 lokali mieszkalnych, z których część była zajęta przez lokatorów na podstawie umów najmu oraz część przez lokatorów w stosunku, do których wydano wyroki eksmisyjne. Z tytułu nabycia tych budynków, Panu Andrzejowi C. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Pan Andrzej C. wprowadził tę Nieruchomość gruntową wraz z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa pod firmą B. Andrzej C.

W przypadku budynków mieszkalnych, Pan. Andrzej C. po zakupie Nieruchomości, kontynuował wynajem poszczególnych lokali w budynkach mieszkalnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, traktując ten najem jako czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT. Wszystkie budynki mieszkalne były wynajmowane przez Andrzeja C. (lecz nie wszystkie lokale w tych budynkach) w ramach prowadzonej przez Andrzeja C. działalności gospodarczej i nie były wykorzystywane w inny sposób poza najmem na cele mieszkaniowe. Niektóre z lokali były zajmowane przez lokatorów bezumownie. część wspólna tych budynków mieszkalnych nie była oddana do wyłącznego użytku żadnemu z najemców (lokatorów) lecz udostępniona każdemu z najemców (lokatorów) do wspólnego używania.

W przypadku jednego z budynków mieszkalnych, Pan Andrzej C. dokonał drobnej naprawy dachu. Koszty naprawy nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należałoby, że doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia w stosunku do lokali mieszkalnych będących przedmiotem najmu w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana Andrzeja C.

Zatem dostawa tych części budynków mieszkalnych została dokonana po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Podstawę zwolnienia od podatku VAT stanowi zatem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W przypadku lokali mieszkalnych oraz części wspólnych budynków, które nie były wynajmowane przez Pana Andrzeja C. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT ważne jest, czy Panu Andrzeja C. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do sprzedawanych budynków. Jak to wynika ze stanu faktycznego, Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej trzema budynkami mieszkalnymi została zakupiona przez Pana Andrzeja C. wraz z małżonką od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym Panu Andrzejowi C. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Należy uznać, że w stosunku do wydatków poczynionych na dach jednego z budynków mieszkalnych, Panu Andrzeja C. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu, z uwagi na fakt, że budynki te co do zasady były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT - najem na cele mieszkaniowe. co więcej wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Podsumowując, dostawa lokali niewynajmowanych przez Pana Andrzeja C. w budynkach mieszkalnych oraz części wspólnych w budynkach mieszkalnych, powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a) Ustawy VAT.

Jednocześnie zauważyć należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT - w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowie na nim posadowione.

Podsumowując, dostawa trzech budynków mieszkalnych wraz z przynależnym gruntem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT w części, w jakiej dotyczy lokali wynajmowanych oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w części, w jakiej dotyczy lokali niewynajmowanych oraz części wspólnych tych budynków. Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad. Pytanie nr 13)

Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec tego do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku VAT jak dla dostawy znajdujących się na nim budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Natomiast jeśli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zwolnienie dotyczy dostawy gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przedmiotem transakcji była działka ew. nr 5/16 zabudowana budynkiem (częścią budynku) i budowlami (częścią budowli), których sprzedaż opodatkowana jest podatkiem VAT, jak budynkami mieszkalnymi, których sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W celu wyodrębnienia odpowiedniej wartości gruntu przyjęto wartościowy klucz podziału dla wyliczenia wartości gruntu, która została opodatkowana podatkiem VAT. Przyjęty klucz podziału przy ustaleniu podstawy opodatkowania budynków i budowli posadowionych na działce ew. nr 5/16 był następujący: w pierwszej kolejności ustalono wartość poszczególnych budynków i budowli (lub ich części) posadowionych na działce ew. nr 5/16, a następnie wartość gruntu (działki ew. nr 5/16) przypisano proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków i budowli (lub ich części) posadowionych na działce ew. nr 5/16.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy Ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej Ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego. Zdaniem Strony, opisana we wniosku metoda jest właściwa, gdyż w ocenie Strony w najpełniejszy sposób odzwierciedla stan faktyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia podatnika w transakcji sprzedaży Nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami (pytanie 1) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez dzierżawcę nakładów w związku z porozumieniem o rozwiązaniu umowy dzierżawy (pytanie 2) – **jest prawidłowe,**

*   określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę O. budynku salonu samochodowego oraz stacji obsługi samochodów (pytanie 3 i 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia czy plac manewrowo – magazynowo - parkingowy oraz zbiornik odparowujący wody opadowe należy traktować jako budowlę (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**

*   określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę O. placu manewrowo – magazynowo - parkingowego oraz zbiornika odparowującego wodę (pytanie 6 i 7) – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę O. działki ew. nr 11 oraz działki ew. nr 5/15 (pytanie 8,9,10,11) – **jest prawidłowe,**

*   określenia stawki podatku dla trzech budynków mieszkalnych (pytanie 12) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w stosunku do sprzedaży Nieruchomości z dnia 24 maja 2016 r. Panu Andrzejowi C. przysługuje status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy w stosunku do całej sprzedawanej Nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz budowlami.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych c-180/10 i c-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej

w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W świetle powołanych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Należy zaznaczyć, iż autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego podmiot dokonujący dostawy nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy dostawa ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jeżeli przedmiotem dostawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 24 maja 2016 r. została zawarta umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego, na podstawie której spółka O. Sp. z o.o. nabyła nieruchomość gruntową składającą się z 13 działek ewidencyjnych o numerach 5/10, 5/11, 5/12, 5/13, 5/14, 5/15, 5/16, 6, 7, 8, 9,10, 11. Sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości dokonał Pan Andrzej C. wraz z małżonką, co wynika z faktu, że byli współwłaścicielami Nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Nieruchomość została nabyta przez Andrzeja C. oraz jego żonę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2007 r. do majątku wspólnego małżonków od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W chwili nabycia Nieruchomości przez małżonków ch., Nieruchomość była zabudowana trzema budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, mieszczącymi w sumie 18 lokali mieszkalnych. Od dnia 15 grudnia 1993 r. Pan Andrzej C. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą B. Andrzeja C. Jako przeważająca działalność została wskazana „produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych; produkcja przyczep i naczep” (PKD 29.20.Z), lecz poza tym działalność prowadzona jest w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Po nabyciu przez małżonków ch. własności Nieruchomości gruntowej, Pan Andrzej C. wprowadził tę Nieruchomość gruntową wraz z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa pod firmą B. Andrzeja C. Nieruchomość została w 2007 r. nabyta wyłącznie w celach inwestycyjnych z podjętym z góry zamiarem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej Pana Andrzeja C. W przypadku budynków mieszkalnych, Pan. Andrzej C. po zakupie Nieruchomości, kontynuował wynajem poszczególnych lokali w budynkach mieszkalnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W dniu 30 czerwca 2009 r. Pan Andrzej C. zawarł ze Spółką B. umowę dzierżawy, na czas nieokreślony od dnia 1 lipca 2009 r., na podstawie której Pan Andrzej C. oddał dzierżawcy tj. Spółce B. nieruchomość gruntową. Zgodnie z treścią umowy dzierżawy, przedmiotem tej umowy był wyłącznie grunt. W związku z planowaną umową sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki O., w dniu 4 maja 2016 r. Pan Andrzej C. rozwiązał ze Spółką B. umowę dzierżawy z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz na mocy porozumienia o rozwiązaniu umowy dzierżawy z dnia 4 maja 2016 r. zawartego ze Spółką B., Pan Andrzej C. dokonał, rozliczenia z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez tę Spółkę. W okresie od 4 maja 2016 r. do 24 maja 2016 r. Spółka B. korzystała za zgodnym porozumieniem z nabytych przez Pana Andrzeja C. nakładów wraz z przynależnym gruntem i z tego powodu ustalono dla Pana Andrzeja C. wynagrodzenie. W dniu 24 maja 2016 r. Pan Andrzej C. dokonał sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z treścią aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. zapłata ceny za Nieruchomość następuje na podstawie faktury wystawionej przez Pana Andrzeja C. w umówionych ratach.

W oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa mające w tym zakresie zastosowanie należy uznać, że Pan Andrzej C. dokonując sprzedaży Nieruchomości w dniu 24 maja 2016 r. działał w charakterze podatnika, a czynność nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta w 2007 r. wyłącznie w celach inwestycyjnych z podjętym z góry zamiarem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej Pana Andrzeja C. W odniesieniu do nabytych budynków mieszkalnych to Pan Andrzej C. wynajmował poszczególne lokale w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wydzierżawił również grunt Spółce B. a przed sprzedażą dokonał w ramach prowadzonej przez siebie działalności rozliczenia nakładów w postaci salonu samochodowego, stacji obsługi samochodów wraz z infrastukturą towarzyszącą poniesionych przez Spółkę B. na grunt który był dzierżawiony od Pana Andrzeja C., po czym w okresie od 4 maja 2016 r. do 24 maja 2016 r. Spółka B. korzystała za zgodnym porozumieniem stron z nabytych przez Pana Andrzeja C. nakładów wraz z przynależnym gruntem.

W przedmiotowym przypadku mamy zatem do czynienia z dostawą Nieruchomości stanowiącą składnik majątku który był wykorzystywany w sposób zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych przez Pana Andrzeja C., a nie przez Jego małżonkę. Pomimo tego, że Nieruchomość została nabyta przez Pana Andrzeja C. oraz jego żonę do majątku wspólnego, to od samego początku była wykorzystywana przez Pana Andrzeja C. w Jego działalności gospodarczej. Po nabyciu Nieruchomości to Pan Andrzej C. wprowadził Nieruchomość wraz z posadowionymi budynkami mieszkalnymi do ewidencji środków trwałych w prowadzonym przez Niego przedsiębiorstwie pod nazwą B. Andrzej C. Nieruchomość wykorzystywana była w całości przez Pana Andrzeja C., małżonka nie prowadziła z Panem Andrzejem C. działalności gospodarczej.

Tym samym Pan Andrzej C. będący w ekonomicznym posiadaniu Nieruchomości, będzie uznany na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w dniu 24 maja 2016 r. wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami w całości, gdyż w istocie to Pan Andrzej C. i dokonał transakcji sprzedaży Nieruchomości jako składnika majątku prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3, 5, 6, 8, 10, 12.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku w odniesieniu do budynku salonu samochodowego, stacji obsługi samochodów, placu manewrowo-magazynowo-parkingowego, zbiornika odparowującego wody opadowe, trzech budynków mieszkalnych wraz z przynależnymi gruntami, a także działki niezabudowanej nr ew. 5/15 oraz działki nr 11 na której znajduje się słup elektroenergetycznej linii napowietrznej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem z niniejszego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Z 2012 r. poz. 647 ze zm.), w myśl art. 1 ust. 1 określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany.

Analizując powyższe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy stwierdzić, że grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Pan Andrzej C. zawarł ze Spółką B. umowę dzierżawy, na czas nieokreślony od dnia 01 lipca 2009 r., na podstawie której Pan Andrzej C. oddał dzierżawcy tj. Spółce B. nieruchomość gruntową, w zamian żądając comiesięcznego czynszu powiększonego o podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej. Zgodnie z treścią umowy dzierżawy, przedmiotem tej umowy był wyłącznie grunt. Spółka B. wybudowała na przedmiotowej nieruchomości: budynek salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów, szczelny zbiornik odparowujący wody opadowe oraz utwardzony kostką brukową plac manewrowo-magazynowo-parkingowy. Spółka B. postawiła również ogrodzenie na części ww. utwardzonego placu. Budynek wraz z wskazaną infrastrukturą towarzyszącą wybudowane na Nieruchomości gruntowej przez Spółkę B. nigdy nie były wykorzystywane przez Andrzeja C. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pan Andrzej C. nie dokonywał również żadnych nakładów na wskazany budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wybudowany przez Spółkę B. budynek salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z pozostałą infrastrukturą towarzyszącą służyły wyłącznie Spółce B. do wykonywania działalności gospodarczej. Budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą wybudowane przez Spółkę B. nie były przedmiotem jakichkolwiek umów najmu, dzierżawy lub innego odpłatnego używania zawieranych przez Spółkę B.. Ponadto Spółka B. nie ponosiła wydatków na ulepszenie wybudowanego przez siebie budynku salonu samochodowego, stacji obsługi samochodów, zbiornika oraz placu manewrowo-magazynowo-parkingowego. W związku z planowaną umową sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki O., w dniu 4 maja 2016 r. Pan Andrzej C. rozwiązał ze Spółką B. umowę dzierżawy z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz na mocy porozumienia o rozwiązaniu umowy dzierżawy z dnia 4 maja 2016 r. zawartego ze Spółką B., Pan Andrzej C. dokonał, rozliczenia z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez tę Spółkę. Zgodnie z przedmiotowym porozumieniem, wydzierżawiający (Pan Andrzej C.) postanowił zatrzymać wszystkie nakłady poniesione na wydzierżawiony grunt przez Dzierżawcę (Spółka B.), w szczególności w postaci budynku salonu samochodowego wzniesionego przez Dzierżawcę wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą. Z tytułu zatrzymania nakładów, Andrzej C. zapłaci Spółce B. wynagrodzenie na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia konsekwencji czy plac manwerowo-magazynowo-parkingowy oraz zbiornik odparowujący wody opadowe należy traktować jako budowle a także czy do przedmiotowych ww. obiektów jak również do salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów przy transakcji dostawy na rzecz Spółki O. należy zastosować zwolnienie z opodatkowania, czy też transakcja powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 290 ).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem że plac manewrowo-magazynowo-parkingowy utwardzony kostką brukową który nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury można zaliczyć do budowli. Plac manewrowo-magazynowo-parkingowy, który został wzniesiony przez dzierżawcę gruntu i służył w jego działalności gospodarczej należy uznać za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane – a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe. Tym samym plac manewrowo-magazynowo-parkingowy utwardzony kostką brukową, który spełniał funkcję manewrową, magazynową oraz parkingową stanowił obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo budowlane.

W odniesieniu zaś do zbiornika odparowującego wody opadowe który również został wybudowany przez dzierżawcę gruntu i wykorzystywany w jego działalności gospodarczej jak słusznie wskazał Wnioskodawca zbiorniki zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowle. W związku z powyższym zbiornik odparowujący wody opadowe należy uznać za budowlę i tym samym jako przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.

Jeżeli chodzi o ogrodzenie postawione na części utwardzonego placu manewrowo-magazynowo-parkingowego które zostało wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane należy zaliczyć do urządzenia budowlanego, które zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Tym samym w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane ww. ustawie i nie jest budowlą dla celów ustawy o VAT.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dla potrzeb transakcji sprzedaży Nieruchomości w dniu 24 maja 2016 r., zarówno plac manewrowo-magazynowo-parkingowy oraz zbiornik odparowujący wody opadowe stanowią budowle i tym samym powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o VAT. Natomiast ogrodzenie stanowiące urządzenie budowlane nie jest przedmiotem oceny skutków prawnych umowy sprzedaży Nieruchomości na gruncie przepisów Ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 5 należało uznać za prawidłowe.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do budowli w postaci placu manewrowo-magazynowo-parkingowego, zbiornika jak również budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych budynków i budowli, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W niniejszych okolicznościach w związku z planowaną umową sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki O., w dniu 4 maja 2016 r. Pan Andrzej C. rozwiązał ze Spółką B. umowę dzierżawy z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz na mocy porozumienia o rozwiązaniu umowy dzierżawy z dnia 4 maja 2016 r. zawartego ze Spółką B., Pan Andrzej C. dokonał, rozliczenia z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez tę Spółkę. Zgodnie z przedmiotowym porozumieniem, wydzierżawiający (Pan Andrzej C. postanowił zatrzymać wszystkie nakłady poniesione na wydzierżawiony grunt przez Dzierżawcę (Spółka B.), w szczególności w postaci budynku salonu samochodowego wzniesionego przez Dzierżawcę stacji obsługi samochodów oraz budowli w postaci placu manewrwowo-magazynowo-parkingowego oraz zbiornika odparowującego wody opadowe. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy przez okres od 4 maja 2016 r. do 24 maja 2016 r. Spółka B. korzystała za zgodnym porozumieniem, z nabytych przez Pana Andrzeja C. nakładów wraz z przynależnym gruntem, w związku z czym ustalono dla Pana Andrzeja C. wynagrodzenie opodatkowane stawką 23% VAT. Budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą wybudowane przez Spółkę B. nie były przedmiotem jakichkolwiek umów najmu, dzierżawy lub innego odpłatnego używania zawieranych przez Spółkę B. Spółka B. Sp. z o.o. rozpoczęła wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej zbiornika odparowującego wody opadowe, budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów po ich wybudowaniu oraz uzyskaniu przez Spółkę B. Sp. z o.o. pozwolenia na użytkowanie odpowiednio w 2009 r. oraz 2012 r. W przypadku placu manewrowo-magazynowo-parkingowego, Spółka B. Sp. z o.o. rozpoczęła jego użytkowanie w prowadzonej działalności gospodarczej po jego wybudowaniu w 2009 r. Ponadto co istotne Spółka B. nie ponosiła wydatków na ulepszenie wybudowanego przez siebie budynku salonu samochodowego, stacji obsługi samochodów, zbiornika oraz placu manewrowo-magazynowo-parkingowego

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w szczególności dokonaną przez NSA w wyroku I FSK 382/14 wykładnię pojęcia „pierwsze zasiedlenie” oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa przez Pana Andrzeja C. na rzecz Spółki O. budynku salonu samochodowego, stacji obsługi samochodów oraz utwardzonego placu manewrowo-magazynowo-parkingowego jak również zbiornika odparowującego wodę nie będzie wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca opodatkowane stawką 23% VAT. Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, iż 4 maja 2016 r. doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli i do momentu sprzedaży 24 maja 2016 r. nie minie okres dłuższy niż 2 lata zatem przedmiotowa transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy jednak zauważyć, że wybudowane przez Spółkę B. budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą służyły Spółce B. do prowadzenia działalności gospodarczej, doszło zatem do ich pierwszego zasiedlenia rozumianego jako pierwsze zajęcie (używanie) przez Spółkę, która wykorzystywała budynki i budowle do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, gdyż budynki i budowle nie były sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca B. Sp. z o.o. rozpoczęła wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej zbiornika odparowującego wody opadowe, budynku salonu samochodowego i stacji obsługi samochodów po ich wybudowaniu oraz uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie odpowiednio w 2009 r. oraz 2012 r. zaś w przypadku placu manewrowo-magazynowo-parkingowego w 2009 r.

Wobec powyższego dostawa na rzecz Spółki O. budynku salonu samochodowego, stacji obsługi samochodów, placu manewrowo-magazynowo-parkingowego oraz zbiornika odparowującego wodę będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy. Jak wskazano zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca budynku/budowli może z niego zrezygnować. Ze względu na fakt, że zarówno dostawca jak i nabywca nie złożyli przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli właściwemu dla ich nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania budynków i budowli o którym mowa w art. 43 ust 10 i 11 ustawy, dostawa salonu samochodowego, stacji obsługi samochodów, placu utwardzonego kostką brukową oraz zbiornika odparowującego wody opadowe korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto z uwagi na fakt, iż dostawa budynków i budowli o których mowa powyżej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie w części gruntu na którym posadowione są niniejsze budynki i budowle będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerem 3 i 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii pierwszego zasiedlenia, na co zwrócił uwagę Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku rozwijając ten wątek tut. Organ wskazuje, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w cyt. wcześniej wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem), jednak ta kwestia w analizowanym przypadku nie była przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż wydatki na ulepszenie nie przekraczały 30% wartości początkowej budynków czy budowli.

W odniesieniu do cytowanych przez Wnioskodawcę interpretacji o słuszności swojego stanowiska a także wyroków, w zakresie braku podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej przez Organ oraz uwzględnianiu wyroków i orzeczeń prowadzących do nakładania na Obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy w pierwszej kolejności należy wskazać, że prezentowane przez Organ stanowisko nie wynika tylko z przepisów samej dyrektywy ale także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ w pełni podzielając jeden z wyroków w przedmiotowej kwestii tj. wyrok NSA I FSK 382/14 stwierdza, że w orzecznictwie TSUE nie ma wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (wyrok TS Gemeente ’s-Hertogenbosch, c - 92/13, EU:c:2014:2188).

„Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:c:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:c:2008:697, pkt 50).”

W kontekście orzecznictwa TSUE Organ nadmienia, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Zwrócić trzeba uwagę, na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach.

Działalność TSUE stanowi istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada – często zamierzony – mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów.

Podkreślić należy, iż idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, iż intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego.

Ponadto warto w tym miejscu przytoczyć pogląd, który aprobuje również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GL 671/09: „Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym”.

Jak wskazuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Kr 1920/14 Organ jest uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi jak choćby uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów.

Organ uwzględnił w wydanej interpretacji aktualne orzecznictwo dotyczące sprawy będącej przedmiotem zapytania i na tej podstawie ocenił stanowisko Strony. W odniesieniu zatem do powołanych orzeczeń i interpretacji należy zauważyć, że korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 20005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Raz jeszcze należy podkreślić, iż Organ zmienił swoją linię orzeczniczą zgodnie z zasadą praworządności przy uwzględnieniu orzeczeń i wyroków czuwając nad tym aby rozstrzygnięcia były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także zwolnienia z opodatkowania trzech budynków mieszkalnych wraz z przynależnym gruntem.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem dostawy przez Pana Andrzeja C. w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. były także trzy budynki mieszkalne wielorodzinne, mieszczące w sumie 18 lokali mieszkalnych, z których część była zajęta przez lokatorów na podstawie umów najmu oraz część przez lokatorów w stosunku, do których wydano wyroki eksmisyjne. Z tytułu nabycia tych budynków, Panu Andrzejowi C. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Po nabyciu przez małżonków C własności Nieruchomości gruntowej, Pan Andrzej C. wprowadził tę Nieruchomość gruntową wraz z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa pod firmą B. Andrzej C. Po zakupie Nieruchomości, kontynuował wynajem poszczególnych lokali w budynkach mieszkalnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, traktując ten najem jako czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wszystkie lokale w budynkach mieszkalnych były wynajmowane, czy to przez Pana Andrzeja C. czy to poprzez poprzedniego ich właściciela. część wspólna tych budynków mieszkalnych nie była oddana do wyłącznego użytku żadnemu z najemców (lokatorów) lecz udostępniona każdemu z najemców (lokatorów) do wspólnego używania. W przypadku jednego z budynków mieszkalnych, Pan Andrzej C. dokonał drobnej naprawy dachu. Koszty naprawy nie przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku.

W analizowanym przypadku należy zauważyć, że trzy budynki mieszkalne służyły działalności gospodarczej Panu Andrzejowi C. w jego działalności gospodarczej polegającej na wynajmie. Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku wszystkie lokale w budynkach mieszkalnych były wynajmowane czy to przez Pana Andrzeja C. czy to przez poprzedniego właściciela. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku względem tych wszystkich lokali znajdujących się w budynkach mieszkalnych, które były przeznaczone pod najem pierwsze zasiedlenie powstało w momencie oddania danego lokalu w najem. W konsekwencji w odniesieniu do lokali znajdujących się w trzech budynkach mieszkalnych przeznaczonych pod najem pierwsze zasiedlenie powstało w momencie oddania ich w najem najemcom.

W odniesieniu zaś do części wspólnych nie można zgodzić się z Wnioskodawcą iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Pomimo tego, że części wspólne nie były oddane do wyłącznego korzystania żadnemu z najemców (lokatorów) udostępnione były każdemu z najemców do wspólnego korzystania w prowadzonej działalności gospodarczej przez Pana Andrzeja C. czy też poprzedniego właściciela polegającej na najmie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarówno części wspólne jak i wszystkie lokale będące przedmiotem najmu znajdujące się w budynkach mieszkalnych, które Wnioskodawca wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na najmie spełniają warunki przewidziane dla zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Okres użytkowania w prowadzonej działalności polegającej na najmie w odniesieniu do tych części wspólnych oraz lokali oddanych do użytkowania na podstawie umowy najmu do momentu sprzedaży był dłuższy niż 2 lata. co prawda w przypadku jednego z budynków mieszkalnych, Pan Andrzej C. dokonał drobnej naprawy dachu, jednak koszty naprawy nie przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i dostawa części wspólnych oraz wszystkich lokali znajdujących się budynkach mieszkalnych oddanych w najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. artykułu.

Zatem dostawa trzech budynków mieszkalnych w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy. Ponadto z uwagi na fakt, iż dostawa trzech budynków mieszkalnych o których mowa powyżej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie w części gruntu na którym posadowione są budynki będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 12 należało uznać za nieprawidłowe. choć Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawnopodatkowy, w odniesieniu do trzech budynków mieszkalnych jednakże do części wspólnych budynków które nie były przedmiotem najmu a były użytkowane przez najemców wskazał, iż będą one korzystać ze zwolnienia nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tylko na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tak więc oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 12 należało uznać je za nieprawidłowe.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem dostawy była także działka nr ew. 5/15 będąca działką niezabudowaną oraz działka ew. nr 11 na której znajduje się słup elektroenergetycznej linii napowietrznej, który nie należy do części wspólnych nieruchomości gruntowej, albowiem stanowi część przedsiębiorstwa przesyłowego. Obydwie działki tj. nr 5/15 i 11 jak również inne działki 5/10, 5/11, 5/12, 5/13, 5/14, 5/16, 6, 7, 8, 9,10, 11 objęte są jedną księgą wieczystą.

Należy zauważyć, że pomimo tego, że działki ewidencyjne są objęte jedną księgą wieczystą, to na gruncie ustawy każda z nich stanowi odrębny przedmiot dostawy. Zatem jak słusznie zauważył Wnioskodawca określenie prawidłowej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku nie może być rozszerzane na całą nieruchomość (tj. na wszystkie działki objęte jedną księgą wieczystą), lecz winno być przyporządkowane odrębnie do dostawy każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniających do stosowania preferencji. Tym samym w przedmiotowej sprawie dostawę wyodrębnionej ewidencyjnie niezabudowanej działki nr 5/15 należy rozpatrzyć jako odrębny od działki zabudowanej słupem elektroenergetycznej linii napowietrznej nr 11 przedmiot dostawy. W związku z tym, opodatkowanie każdej z działek ewidencyjnych powinno być przedmiotem odrębnej analizy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy działka ew. nr 11 na której znajduje się słup elektroenergetycznej linii napowietrznej będzie działką niezabudowaną opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki 23% VAT.

Nieruchomościami, w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 k.c.).

Przepis art. 49 wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit. Jeżeli wymienione w tym przepisie urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to pomimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych.

W ocenie tut. Organu, na podstawie przytoczonych powyżej definicji oraz opisu sprawy nie można uznać, że działka nr 11 będąca przedmiotem sprzedaży, stanowi nieruchomość zabudowaną tylko ze względu na to, że znajduje się na niej słup elektroenergetycznej linii napowietrznej. W opisie sprawy wskazano, że słup ten stanowi część przedsiębiorstwa przesyłowego, Pan Andrzej C. nie rozporządza tym słupem jak właściciel. W ramach transakcji dostawy działki nr 11 nie dojdzie zatem do dokonania jego dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że działka ew. nr 11, którą Wnioskodawca zbył w ramach sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. stanowi grunt niezabudowany.

Jednak jak wynika z opisu sprawy w dniu 14 września 2007 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy do tego terenu, zgodnie z którą grunt ten w tym przedmiotowa działka nr 11 został przeznaczony pod zabudowę usługową. W związku z powyższym dostawa działki nr 11 nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalania się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, ponieważ działka nr 11 nie stanowi terenu innego niż teren budowlany w rozumieniu cyt. wcześniej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W niniejszej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż działka nr 11 nie była wykorzystywana przez sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej. W konsekwencji dostawa działki gruntu ew. nr 11 w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. będzie opodatkowaną podstawową stawką podstawowa tj. 23%

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 8 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia stawki podatku dla dostawy działki niezabudowanej nr ew 5/15.

Jak wynika z opisu sprawy w dniu 14 września 2007 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy do tego terenu, zgodnie z którą grunt ten w tym przedmiotowa działka ew. nr 5/15 został przeznaczony pod zabudowę usługową. W związku z powyższym dostawa działki nr 5/15 nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalania się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, ponieważ działka nr ew. 5/15 nie stanowi terenu innego niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W niniejszej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie znajdzie zastosowania, gdyż działka nr ew 5/15 nie była wykorzystywana przez sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej. W konsekwencji dostawa działki gruntu nr ew. 5/15 w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. będzie opodatkowana podstawową stawką podatku tj. 23%

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 10 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4, 7, 9, 11.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez Spółkę O. w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. budynku salonu samochodowego, stacji obsługi samochodów, budowli w postaci placu manewrowo-magazynowo-parkingowego, zbiornika odparowującego wody opadowe wraz z przynależnym gruntem a także działki gruntu nr 11 i nr 5/15.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto prawo do odliczenia nie przysługuje gdy zachodzą przesłanki negatywne o których mowa w art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy zarówno Spółka O. jak i Pan Andrzej C. są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Nabyta Nieruchomość przez Spółkę O. będzie wykorzystywana przez tę Spółkę w jej działalności gospodarczej tj. do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej transakcja dotycząca zbycia działek niezabudowanych o nr ew. 11 oraz nr 5/15 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji otrzymania od Pana Andrzeja C. faktur dokumentujących transakcję sprzedaży działek nr ew. 11 oraz nr 5/15 Spółka O. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. działek niezabudowanych nr ew. 5/15 oraz nr ew. 11, bowiem zostaną spełnione warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistnieją przesłanki wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 9 oraz 11 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie zaś prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem w ramach umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2016 r. budynku salonu samochodowego, stacji obsługi samochodów wraz z przynależnym gruntem a także budowli w postaci placu manewrowo-magazynowo-parkingowego oraz zbiornika odparowującego wody opadowe wraz z przynależnym gruntem jak już rozstrzygnięto dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym w odniesieniu do tych budynków i budowli tj. salonu samochodowego, stacji obsługi samochodów a także placu manewrowo-magazynowo-parkingowego oraz zbiornika odparowującego wody opadowe wraz z przynależnym gruntem objętych ww. zwolnieniem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z regulacjami art. 86 ust. 1 ustawy bowiem zaistnieją przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 4 oraz 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia czy rozliczenie nakładów poczynionych przez dzierżawcę (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe „B.” Sp. z o.o.) na gruncie należącym do Pana Andrzeja C stanowi świadczenie usług, oraz czy Pan Andrzej C. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez dzierżawcę nakładów, która została wystawiona przez tą Spółkę zgodnie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy między Panem Andrzej C. a dzierżawcą.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca wybuduje budynek wybuduje infrastrukturę towarzyszącą budynkowi itp., tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez dzierżawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Planowane nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem prawa do nakładów będących własnością dzierżawcy, znajdujących się na gruncie Wnioskodawcy – mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zwrot nakładów poczynionych przez dzierżawcę na gruncie należącym do wydzierżawiającego stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesienie nakładów przez dzierżawcę, który na dzierżawionym gruncie wybudował budynek salonu samochodowego, stacje obsługi samochodów a także szczelny zbiornik odparowujący wody opadowe oraz utwardzony kostką brukową plac manewrowo-magazynowo-parkingowy jak rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytania dotyczące ww. budynków i budowli, transakcja sprzedaży przez Pana Andrzeja C. na rzecz Spółki O. ww. obiektów będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże jak wskazał Wnioskodawca po rozwiązaniu umowy dzierżawy przez okres od 4 maja 2016 r. do 24 maja 2016 r. czyli przed transakcją sprzedaży na rzecz O. Spółka B. korzystała za zgodnym porozumieniem z nabytych przez Pana Andrzeja C. nakładów. Dla wyżej wymienionego świadczenia ustalono wynagrodzenie dla Pana Andrzeja C. opodatkowane stawką 23%. Zatem w rozpatrywanej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania. Skoro jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku nieruchomość po odkupieniu nakładów była wykorzystywana do czynności opodatkowanych (była udostępniana na rzecz Spółki B.) Panu Andrzejowi C będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych przez Spółkę B. nakładów na przedmiotowych gruntach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za prawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem iż zarówno budynki mieszkalne posadowione na działce ew. nr 5/16 jak i budynki i budowle tj. salon samochodowy, stacja obsługi samochodów, plac manewrowo-magazynowo-parkingowy oraz zbiornik odparowujący wodę także posadowione na działce ew. nr 5/16 będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania odpowiedź na pytanie oznaczone nr 13 w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych budynków i budowli przy zastosowaniu klucza podziału wartości gruntu stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, intepretacja nie wywoła skutków prawnych.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.