Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.876.2025.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-07
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z
faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu
zrealizowania inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
ogniwo fotowoltaiczne
prosument
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania
obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki
    inwestycyjne z tytułu zrealizowania inwestycji pn. "...". Wniosek uzupełnili Państwo
    pismem z 7 października 2025 (data wpływu 7 października 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina A jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i jest
    właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę
    finansową na podstawie budżetu. Jednostka samorządu terytorialnego jest
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego
    miesięczne pliki JPK_V7M (składające się z części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej).
    Prowadzi działalność zarówno niepodlegającą podatkowi od towarów i usług jak i
    działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, działalność
    zwolnioną z podatku od towarów i usług oraz działalność nieobjętą zakresem
    opodatkowania zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) dalej również jako: u.p.t.u., ustawa o VAT. W
    myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań
    własnych gminy należą m.in. sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
    edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    oraz obiektów administracyjnych czy polityki prorodzinnej, które to jednostka planuje
    realizować poprzez niniejszą inwestycję.
    Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
    towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu
    przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia
    2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy A i jej jednostek budżetowych
    oraz samorządowych zakładów budżetowych.
    Gmina A jest w trakcie realizacji inwestycji pod nazwą: "..." dofinansowanej w ramach
    programu Fundusze Europejskie (...). Inwestorem w przedmiotowym zadaniu jest Gmina
    A. Zakończenie rozliczenia zadania przewidziane jest na 2026 r.
    Inwestycja obejmuje budowę przedszkola na osiedlu B w miejscowości C, gmina A wraz z
    niezbędnym zagospodarowaniem terenu i placem zabaw. Budynek zaprojektowano jako
    (...).
    (...)

    W zagospodarowaniu terenu przewidziano wykonanie m.in. ogrodzenia placu zabaw,
    dojść i opaski wokół budynku oraz niezbędnych mediów.
    Głównym celem realizacji inwestycji w ramach ww. projektu jest zapewnienie
    powszechnego dostępu do wysokiej jakości usług przedszkolnych, poprawa warunków
    nauczania i możliwości rozwoju dzieci w szczególności wyrównanie szans dzieci
    pochodzących obszarów wiejskich poprzez większą dostępność do edukacji przedszkolnej
    na terenie Gminy A gwarantującą wysoką jakość kształcenia. Poprawa równego dostępu
    do wysokiej jakości usług sprzyjających włączeniu społecznemu w zakresie kształcenia,
    szkoleń i uczenia się poprzez rozwój łatwo dostępnej infrastruktury. Poziom zaspokojenia
    potrzeb mieszkańców w zakresie infrastruktury edukacji przedszkolnej na obszarze gminy
    A należy uznać za wciąż niewystarczający. Brak jest możliwości wykorzystania czy adaptacji
    istniejącej bazy lokalowej w gminie i istnieje potrzeba realizacji przedsięwzięcia
    polegającego na budowie nowego obiektu edukacji przedszkolnej.
    Zgodnie z uchwałą Rady Gminy A nr (...) dzieci zamieszkałe w C na os. B, realizują roczne
    przygotowanie przedszkolne w szkole w D.
    (...)
    Obowiązkiem Gminy jest zapewnienie dla wszystkich chętnych dzieci opieki przedszkolnej.
    Rodzice uczęszczających tam dzieci nie będą uiszczać opłat za uczęszczanie do
    przedszkola w ramach bezpłatnej opieki w wymiarze obowiązkowych 5 godzin dziennie.
    Rodzice będą ponosić jedynie odpłatność za pobyt dzieci w przedszkolu za każdą
    rozpoczętą godzinę przekraczającą czas bezpłatnych godzin nauczania, wychowania i
    opieki w kwocie (...) zł/h - wysokość ta na chwilę obecną wynika z podjętej uchwały nr (...)
    oraz opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu. Stanowią one opłaty publicznoprawne,
    niepodlegające podatkowi VAT.
    Umowa o dofinansowanie projektu nr: (...) zawarta z Województwem (...) na kwotę (...)
    przewiduje dofinansowanie projektu pn.: „...”. Powyższe dofinansowanie obejmuje
    refundację poniesionych kosztów i zaliczkę zaplanowanych przyszłych wydatków.
    Całkowita wartość projektu wynosi (...) i dotyczy kosztów budowy ww. przedszkola.
    Wydatki na inwestycję dokumentowane będą wystawionymi przez wykonawcę fakturami
    na rzecz Gminy A z wykazanymi w nich kwotami podatku naliczonego.
    W wybudowanym budynku nie będą wynajmowane żadne pomieszczenia. Oddział
    przedszkolny nie będzie uzyskiwać żadnych innych dochodów niż wyżej wymienione.
    Faktury VAT związane z inwestycją, były, są i będą wystawiane na nabywcę, tj. Gminę A.
    Nieruchomość powstała w wyniku realizacji przedmiotowego zadania zostanie przekazana
    w trwały zarząd Zespołowi Szkolno – Przedszkolnemu na podstawie decyzji trwałego
    zarządu. Zgodnie z art. 11 z ustawy z dn. 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.
    2024, poz. 1530), Gmina przekazuje swoim jednostkom budżetowym środki na realizację
    wydatków, a wszelkie uzyskane dochody są przekazywane na konto Gminy. Majątek
    powstały w wyniku realizacji powyższej inwestycji będzie stanowił własność Gminy A i
    zostanie przyjęty na stan środków trwałych. Wartość nakładów na środek trwały
    przekroczy 15 tys. zł netto. Po zakończeniu realizacji Projektu inwestycja będzie
    własnością Gminy.
    W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość co
    do okoliczności, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki budowlane z tytułu realizacji
    przedmiotowej inwestycji.
    Na pytania postawione w wezwaniu o treści:
      1) Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu pn. „...”, są
        /będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a
        ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r.
        poz. 1361 ze zm.)?

      2) Czy ww. instalacja stanowi/ będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt
        19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?
      3) Czy zawarli/zamierzają Państwo zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem
        energetycznym? Jeżeli tak, to należy wskazać:
        a) jakie zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji
        fotowoltaicznej energii elektrycznej?
        b) czy ww. umowa przewiduje/ będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w
        związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?
      4) Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą
        Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
        dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej
        sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?
      5) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, to czy będą Państwo otrzymywali z
        tego tytułu wynagrodzenie?
      6) Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, korzystają/będą Państwo
        korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
        dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z
        tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?
      7) Czy ww. instalacja fotowoltaiczna mieści się /będzie się mieściła w przepisach
        określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak,
        prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.
      8) Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja
        fotowoltaiczna powstała w ramach realizowanego ww. zadania, tj. czy do czynności:
        a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, jakie to
        czynności),
        b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać,
        jakie to czynności),
        c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy
        wskazać, jakie to czynności)?
      9) Czy ww. instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana jest/będzie przez Państwa:
        a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
        ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r.
        poz. 775 ze zm.)?
        b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
        ustawy o podatku od towarów i usług?
        c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15
        ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i
        usług?
      10) W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa wykorzystywana
        zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania
        ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu
        art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
      11) Czy ww. instalacja fotowoltaiczna jest/będzie wykorzystywana do czynności
        opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?
      12) W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa wykorzystywana
        w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych
        podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy

        są/będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot
        podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i
        z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
      13) Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez
        instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej
        pobranej z tej sieci:
        a) mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to
          należy wskazać, w jakim terminie?
        b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?
      14) Czy są/będą Państwo w stanie wyodrębnić z wydatków ponoszonych na realizację
        projektu pn. „...” wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną oraz pozostałe
        wydatki?
      15) Do jakich czynności wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo pozostałe efekty
        przeprowadzanych robót (oprócz instalacji fotowoltaicznej), które powstaną w
        ramach realizowanego zadania pn. „...”, tj. czy do czynności:
      a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
      b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
      c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
      16) Czy pozostałe efekty powstałe w ramach ww. zadania (oprócz instalacji
        fotowoltaicznej) są/będą wykorzystywane przez Państwa:
      a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
        ustawy o podatku od towarów i usług?
      b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
        ustawy o podatku od towarów i usług?
      c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15
        ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i
        usług?
      17) W sytuacji, gdy pozostałe efekty realizowanego zadania (oprócz instalacji
        fotowoltaicznej) są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności
        gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
        jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
        ustawy o podatku od towarów i usług, to czy będzie istniała możliwość
        przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności
        gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
      18) Czy pozostałe efekty powstałe w ramach ww. zadania (oprócz instalacji
        fotowoltaicznej) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem
        VAT i zwolnionych od podatku VAT?
      19) W sytuacji, gdy pozostałe efekty realizowanego zadania (oprócz instalacji
        fotowoltaicznej) są/będą przez Państwa wykorzystywane w ramach działalności
        gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz
        czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają/będą mieli
        Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku
        naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z
        czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
    Udzielili Państwo odpowiedzi:
    Ad 1)
    W związku z przewidzianym montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu pn.
    „...”, Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej.
    Ad 2)

    Powyższa instalacja będzie stanowiła mikroinstalację.
    Ad 3)
    Gmina zamierza podpisać umowę z przedsiębiorstwem energetycznym w momencie, gdy
    zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna.
    a)
    Wyprodukowana z instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna będzie rozliczana na
    zasadach Net-billing i TPA.
    b)
    Umowa nie będzie przewidywała wynagrodzenia dla Gminy w związku z wyprodukowaną
    energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej.
    Ad 4)
    Gmina nie zamierza korzystać z takiego rozliczenia.
    Ad 5)
    Nie dotyczy.
    Ad 6)
    Tak, Gmina będzie korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do
    sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z
    tej sieci.
    Ad 7)
    Powyższa instalacja fotowoltaiczna nie będzie się mieściła w przepisach określonych w art.
    4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Ad 8)
    Instalacja, która powstanie w ramach realizowanego zadania będzie wykorzystywana do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wytwarzanie
    energii przeznaczane będzie jedynie na bieżące funkcjonowanie przedszkola i będzie
    zaspokajać jedynie w części zapotrzebowanie na energię elektryczną obiektu.
    Ad 9)
    Instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność
    gospodarcza.
    Ad 10)
    Nie dotyczy.
    Ad 11)
    Powyższa instalacja fotowoltaiczna nie będzie wykorzystywana do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.
    Ad 12)
    Nie dotyczy.
    Ad 13)
    W przypadku nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację
    fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej
    sieci, niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”, ale umowa z reguły
    przewiduje możliwość odzyskania jej w 20%, natomiast z doświadczenia innych umów nie
    przewiduje się, aby ta nadwyżka powstała, gdyż moc instalacji jest tak określona, że
    wystarcza na zaspokojenie potrzeb na energię energetyczną budynku jedynie w części.

    Ad 14)
    Są Państwo w stanie wyodrębnić z wydatków ponoszonych na realizację projektu wydatki
    związane z instalacją fotowoltaiczną oraz pozostałe wydatki.
    Ad 15)
    Efekty przeprowadzonych robót w ramach powyższego projektu wykorzystywane będą do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Ad 16)
    Powstałe efekty w ramach ww. zadania będą wykorzystywane do celów innych niż
    działalność gospodarcza.
    Ad 17)
    Nie dotyczy.
    Ad 18)
    Powstałe efekty w ramach ww. zadania nie będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.
    Ad 19)
    Nie dotyczy.

## Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu zrealizowania inwestycji polegającej na
    budowie przedszkola w miejscowości C, osiedle B, które to przedszkole zostanie
    własnością Gminy i służyć będzie do świadczenia usług w zakresie edukacji przedszkolnej
    (niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Gminy nie ma podstaw prawnych do odzyskania podatku od towarów i usług w
    związku z realizacją inwestycji „...”. Powołując się w pierwszej kolejności na przepisy
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a mianowicie art. 86 ust. 1
    prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art.
    15 w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Przepis art. 15 u.p.t.u. określa, iż podatnikami są podmioty
    prowadzące działalność gospodarczą w sposób samodzielny i zarobkowy.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności a
    w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie
    ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wskazuje, że nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. stwierdza, iż nie stanowią
    podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu
    podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja
    udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast ust. 4 tego artykułu wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
    należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT

    czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt
    7.
    Gmina działa jako organ władzy publicznej poprzez m.in. wykonywanie zadań własnych
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Realizowanie przedmiotowej inwestycji stanowi
    realizację przez jednostkę jej zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o
    samorządzie gminnym, tj. w zakresie edukacji publicznej. Stosownie do przepisu art. 2 ust.
    1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn.
    zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania
    gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami
    na rzecz innych podmiotów. Ponadto art. 8 ust. 15 ustawy – Prawo Oświatowe z dnia 14
    grudnia 2016 r. (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043) stwierdza, że zakładanie i prowadzenie
    publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli
    integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których
    mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami
    integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół
    artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w okręgowych ośrodkach
    wychowawczych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań
    własnych gmin.
    Z wymienionych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik
    podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został
    naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT. Wyklucza się zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem,
    jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT mogą występować zarówno
    jako podmioty niebędące podatnikami tego podatku, jak i jako podatnicy, w zależności od
    charakteru podejmowanych czynności. W sytuacji, gdy realizują one zadania nałożone na
    nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, działają w
    reżimie publicznoprawnym i – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i
    usług – nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Natomiast w
    zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników VAT, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    Gmina A jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Jednakże towary i usługi przez nią nabywane w ramach realizacji inwestycji polegającej na
    budowie przedszkola publicznego pozostają w związku z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu VAT. Inwestycja ta nie służy celom zarobkowym a realizacji ustawowych
    zadań własnych gminy w zakresie edukacji przedszkolnej, określonych w odrębnych
    przepisach prawa będzie wykorzystywana do nieodpłatnego udostępnienia powstałej
    infrastruktury. Po zakończeniu inwestycji Gmina nie będzie uzyskiwała żadnych dochodów
    przewyższających koszty funkcjonowania przedszkola, a majątek powstały w wyniku
    budowy nie będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zostanie on przeznaczony
    wyłącznie do realizacji zadań własnych, co oznacza brak wykonywania czynności
    odpłatnych oraz brak generowania przychodów mogących zostać uznanych za obrót w
    rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Działania Gminy związane z prowadzeniem przedszkola mają
    charakter publicznoprawny i nie mogą być traktowane jako działalność gospodarcza w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Realizacja inwestycji nie wiąże się bowiem z

    wykonywaniem czynności o charakterze zarobkowym, a jej celem jest zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Otrzymywane przez Gminę faktury
    dokumentujące wydatki poniesione na budowę i wyposażenie przedszkola nie pozostają
    w związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gmina A nie ma prawa do
    odliczenia podatku naliczonego ani prawa do jego zwrotu na podstawie art. 86 ust. 1 i art.
    87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ konsekwentnie wskazuje, że jednostki
    samorządu terytorialnego, realizując zadania własne nałożone ustawą o samorządzie
    gminnym, nie działają w tym zakresie jako podatnicy podatku VAT w rozumieniu art. 15
    ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jako organy władzy publicznej
    wykonujące czynności publicznoprawne w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. W
    konsekwencji nabywane towary i usługi nie mają związku z czynnościami
    opodatkowanymi, co wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Takie stanowisko zostało
    potwierdzone między innymi w interpretacji z dnia 12 lipca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-
    3.4012.272.2022.1.KP), w której stwierdzono, że brak jest podstaw do odliczenia VAT,
    ponieważ efekty inwestycji realizowane są w ramach zadań własnych gminy, a nie w
    ramach działalności opodatkowanej. Analogicznie w interpretacji z dnia 1 lipca 2022 r.
    (sygn. 0113-KDIPT-2.4012.344.2022.1.MC) organ podkreślił, że warunek związku nabyć z
    czynnościami opodatkowanymi nie został spełniony, wobec czego gminie nie przysługuje
    prawo ani do odliczenia VAT, ani do jego zwrotu. W tym samym dniu, w interpretacji sygn.
    0113-KDIPT1-2.4012.366.2022.1.JSZ, Dyrektor KIS potwierdził, że wydatki inwestycyjne JST
    na realizację zadań własnych nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku,
    ponieważ brak jest związku z działalnością opodatkowaną. Również w interpretacji z dnia
    1 lipca 2022 r. (sygn. 0112-KDIL-1.4012.312.2022.1.AW) podkreślono, że zadania własne
    gminy w zakresie edukacji przedszkolnej mają charakter publicznoprawny, a nie
    gospodarczy, co jednoznacznie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku.
    Natomiast w interpretacji z dnia 19 maja 2022 r. (sygn. 0114- KDIP1-2.4012.228.2022.1.PC)
    organ wskazał, że majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji stanowi infrastrukturę
    publiczną udostępnianą dzieciom w wieku przedszkolnym w sposób nieodpłatny, a zatem
    nie generuje obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, co
    wyklucza możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy.
    Powyższe interpretacje potwierdzają jednolitą praktykę organów podatkowych, zgodnie z
    którą gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury służącej realizacji zadań własnych w
    sferze publicznoprawnej, w tym w zakresie edukacji przedszkolnej.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we wniosku
    o wydanie interpretacji indywidualnej, że realizacja zadania pn. „...” związana jest z
    czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy
    towary i usługi nabyte przez Państwa w związku z realizacją inwestycji będą
    wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym
    warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
      · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.

    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025
    r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
      zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
      elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
      osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
      zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
    Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
      elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to
      przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o
      statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).
    Na mocy art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem
      wytwarzania energii elektrycznej:
      1) w mikroinstalacji;
      2) w małej instalacji;
      3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
        ustawy - Prawo energetyczne;
      4) wyłącznie z biopłynów.
    W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości
      energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez
      prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w
      mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

      1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
      2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.
    Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego
      energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do
      sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z
      wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:
      1) prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których
        mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego
        dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii
        prosumenta energii odnawialnej;
      2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem
        zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-
        rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:
      a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii
        elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej
        instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,
      b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;
      3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem
        zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:
      a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii
        elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,
      b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii
        elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, przy czym ilość energii
        elektrycznej wytworzonej ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej
        wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej z tej instalacji odnawialnego źródła energii
        oraz udziału, wyrażonego w procentach z dokładnością do czterech miejsc po
        przecinku, prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii
        odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust.
        1.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a–2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób
      określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną
      w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:
      Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a,
      jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta
      energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:
      1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,
      2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
      zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
      sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu
      - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.
      U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).
    Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy:
      1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie
        odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
        zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa
        w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których
        mowa w ust. 4;
      2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa
        w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
        kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
        wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w
        okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki
        stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej,
        prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu
        energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w
        terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym
        miesiącu.
    W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:
      W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy
      wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził
      ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość
      energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla
      każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów
      wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym
      miesiącu:
      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
        odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
        ujemną;

      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
        wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t),
        to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
        okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie
        prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym
        energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:
      1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
        których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
        odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym
        ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
        mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
        elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
        zwaną dalej "depozytem prosumenckim".
      2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
        energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
        prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej
        od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
      3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w
        ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
        wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym,
        ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
        przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art.
        4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży
        energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i
        fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla
        tego okresu rozliczenia niezbilansowania.
      4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego
        jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta
        prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.
      5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
        prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
        prosumencki na koncie prosumenta.
      6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu
        prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4
        ust. 11 pkt 2 środki umarza się.
      7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o
        najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.
      8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy
        innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo
        do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w
        art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.
      9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta
        wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii
        odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z
        rozliczenia, o którym mowa w art. 4:
          1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;

          2) ust. 1a pkt 1.
          Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.
      10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:
          1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej
            obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje
            koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,
          2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii
            elektrycznej dla czerwca 2022 r.
          – ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.
    Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:
      Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej,
      którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej:
      1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o
                        4którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez
        tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z
        zastrzeżeniem ust. 3;
      2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło
        po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;
      3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o
                        4którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w
        terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31
        marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej
        mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem,
        który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014
        r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w
        perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w
        ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit.
        c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust.
      1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.
    Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do
    sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem
    usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii
    (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym

    przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.
    Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizują
    Państwo inwestycję pod nazwą: „...”, która jest dofinansowana w ramach programu (...).
    Inwestycja obejmuje budowę przedszkola na osiedlu B w miejscowości C, gmina A wraz z
    niezbędnym zagospodarowaniem terenu i placem zabaw.
    (...)
    Projekt zakłada również budowę instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku przedszkola.
    Należy zaznaczyć, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o
    podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym
    energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady
    wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
    jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie
    zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług
    definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np.
    zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.
    Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności,
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub
    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-
    219/12.
    W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej w związku z
    budową instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku przedszkola należy rozpatrywać jako
    działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za
    podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie

    występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem nie dokonują Państwo/ nie będą Państwo
    dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. mikroinstalacji jako organ
    władzy publicznej.
    Z przepisów ustawy OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub
    prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym
    źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1
    lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o
    OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2
    ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów
    rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii
    odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego
    energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
    ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
    wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
    wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
    prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym
    energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę
    równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy
    uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w
    mikroinstalacji.
    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.
    A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych
    źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą
    Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało
    wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości
    energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość
    środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną
    wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę
    zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej
    energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań
    prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej
    energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta
    na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.
    W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez
    wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz
    przedsiębiorstwa energetycznego, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.
    W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie
    wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku
    przedszkola wytworzonej w ramach inwestycji pn. "...", stanowić będzie odpłatną dostawę
    towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww.
    projektu wskazuję, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną
    zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Według art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
      wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
      podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji” oraz
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

    Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik
    jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie
    związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe,
    podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku
    takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem.
    Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika
    VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków w związku z realizacją inwestycji pn. „...””
    do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz
    innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi
    wydatki te będą związane. Zatem będą Państwo mieli obowiązek dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków będzie możliwe będzie
    Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak będzie natomiast takiego
    prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do
    wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast jeżeli nie będą
    Państwo mieli możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację ww.
    projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy.
    Z przedstawionych okoliczności wynika, że są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki
    ponoszone na realizację projektu na: związane z instalacją fotowoltaiczną oraz pozostałe
    wydatki.
    Odnosząc się do wydatków poniesionych w ramach inwestycji pn. „...”” związanych z
    dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku przedszkola, należy
    zauważyć, że instalacja ta będzie służyła do produkcji prądu, którego dostawa będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o
    podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia
    od podatku dla dostawy prądu. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – inwestycja
    obejmuje budowę przedszkola na osiedlu B w miejscowości C, gmina A wraz z
    niezbędnym zagospodarowaniem terenu i placem zabaw - nie będzie wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tak więc część inwestycji dotycząca
    wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie miała związek z działaniami Gminy, które
    pozostają w sferze jej imperium, czyli zadań własnych, a zatem będzie miała związek z
    czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą.
    Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem
    VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w
    charakterze Prosumenta, będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o
    VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia od
    podatku, należy uznać, że wydatki poniesione na wykonanie instalacji fotowoltaicznej
    będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi
    podatkiem VAT) jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).
    Natomiast pozostałe wydatki poniesione w ramach realizacji ww. inwestycji, tj. oprócz
    wydatków na instalację fotowoltaiczną - jak wynika z opisu sprawy – będą wykorzystywane
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku

    VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji pn. „...” w części
    dotyczącej instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku przedszkola, w sytuacji gdy będą
    mieli Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów
    działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do
    działalności innej niż gospodarcza, to będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie będzie przysługiwać Państwu prawo
    do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na towary i
    usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.
    Z kolei, w sytuacji gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania ponoszonych
    wydatków na wykonanie instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku przedszkola w
    całości do działalności gospodarczej, będzie przysługiwać Państwu na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w
    art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    W odniesieniu natomiast do pozostałych wydatków, które będą poniesione w ramach
    realizacji ww. inwestycji pn. „...”, oprócz wydatków poniesionych na instalację
    fotowoltaiczną – wskazuję, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku
    naliczonego nie zostaną spełnione, bowiem ww. pozostałe wydatki nie są wykorzystywane
    przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu
    do ww. pozostałych wydatków poniesionych w ramach ww. inwestycji (poza wydatkami na
    instalację fotowoltaiczną) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają Państwo prawa
    do odliczenia podatku naliczonego.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) ze stanem faktycznym i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.