Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-473/15/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Czy możliwe jest ustalenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy w drodze oszacowania w związku z umorzeniem Wierzytelności oraz czy po stronie Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (cen transferowych).
Słowa kluczowe: cena; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; limit; powiązania-powiązania kapitałowe; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do umorzenia Wierzytelności pożyczkowej oraz Wierzytelności handlowych zastosowanie mają przepisy art. 11 ust. 1 oraz art. 9a ustawy o CIT, a w konsekwencji czy możliwe jest ustalenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy w drodze oszacowania w związku z umorzeniem Wierzytelności oraz czy po stronie Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (cen transferowych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia Wierzytelności pożyczkowej oraz Wierzytelności handlowych zastosowanie mają przepisy art. 11 ust. 1 oraz art. 9a ustawy o CIT, a w konsekwencji czy możliwe jest ustalenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy w drodze oszacowania w związku z umorzeniem Wierzytelności oraz czy po stronie Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (cen transferowych).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracował ze spółką, powiązaną w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) z siedzibą na terytorium Ukrainy (dalej: „Spółka Ukraińska”). W ramach przedmiotowej współpracy Wnioskodawca m.in. zbywał na rzecz Spółki Ukraińskiej towary oraz wyroby, a także świadczył usługi. Spółka Ukraińska zobligowana była do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia z przedmiotowego tytułu. Z tytułu transakcji, o których mowa w zdaniu poprzednim Wnioskodawcy przysługiwały wierzytelności względem Spółki Ukraińskiej w wysokości nieuregulowanego przez Spółkę Ukraińską wynagrodzenia (dalej: „Wierzytelności handlowe”). Wierzytelności handlowe Wnioskodawca zaliczał do przychodów podatkowych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT jako przychody należne.

Dodatkowo, w 2013 r. Wnioskodawca połączył się ze spółką „siostrą” będącą spółką kapitałową (dalej: „Spółka Przejmowana”) poprzez jej przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wyniku połączenia Spółka Przejmowana przestała istnieć, a Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna). W związku z połączeniem, Wnioskodawca przejął również między innymi wierzytelności Spółki Przejmowanej, które powstały w roku połączenia w wyniku transakcji handlowych dokonywanych przez Spółkę Przejmowaną ze Spółką Ukraińską (sprzedaż towarów i wyrobów, świadczenie usług na rzecz Spółki Ukraińskiej). Rozliczenie księgowe połączenia zostało dokonane metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, w związku z czym Wnioskodawca w rozliczeniu rocznym za tamten rok podatkowy wykazał osiągnięte przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółki Przejmowanej – a zatem Wnioskodawca wykazał jako przychody należne również wierzytelności handlowe przejęte od Spółki Przejmowanej, powstałe w roku połączenia. W dalszej części wniosku jako Wierzytelności handlowe Wnioskodawca rozumie również wierzytelności handlowe wobec Spółki Ukraińskiej powstałe w roku połączenia, przejęte w drodze sukcesji uniwersalnej od Spółki Przejmowanej, wykazane jako przychód należny przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym za tamten rok. W dacie zawierania ze Spółką Ukraińską transakcji, z których wynikają Wierzytelności handlowe, Wnioskodawca miał uzasadnione oczekiwanie, że otrzyma w całości należną zapłatę od Spółki Ukraińskiej (również w stosunku do tej części Wierzytelności handlowych, w zakresie których Wnioskodawca stał się następcą prawnym Spółki Przejmowanej). Jednak ze względu na obecną trudną sytuację finansową Spółki Ukraińskiej polegającą na braku środków i majątku potrzebnych do regulowania istniejących zobowiązań, w tym zobowiązań na rzecz Wnioskodawcy, a także w związku z rozważaną likwidacją Spółki Ukraińskiej, Wnioskodawca dokonał umorzenia istniejących, nieuregulowanych Wierzytelności handlowych oraz Wierzytelności pożyczkowych wobec Spółki Ukraińskiej. Umorzenie Wierzytelności handlowych dokonane zostało na podstawie umowy zwolnienie z długu zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), w której zawarta została zgoda Spółki Ukraińskiej (dłużnika) na zwolnienie z długu. Wnioskodawcy przysługiwały również wierzytelności z tytułu zawartych ze Spółką Ukraińską umów pożyczek w wysokości niespłaconej przez Spółkę Ukraińską części

pożyczki - kwoty głównej oraz odsetek, dalej: „Wierzytelność pożyczkowa” (Wierzytelność

pożyczkowa oraz Wierzytelności handlowe w dalszej części pisma zwane będą również Wierzytelnościami). Wierzytelność pożyczkowa oraz Wierzytelności handlowe na moment umorzenia nie były wierzytelnościami przedawnionymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do umorzenia Wierzytelności pożyczkowej oraz Wierzytelności handlowych zastosowanie mają przepisy art. 11 ust. 1 oraz art. 9a ustawy o CIT, a w konsekwencji czy możliwe jest ustalenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy w drodze oszacowania w związku z umorzeniem Wierzytelności oraz czy po stronie Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (cen transferowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, do umorzenia Wierzytelności pożyczkowej oraz Wierzytelności handlowych nie mają zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 oraz art. 9a ustawy o CIT, a w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy w drodze oszacowania w związku z umorzeniem Wierzytelności handlowych oraz po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (cen transferowych). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań o których mowa w powołanym przepisie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przedmiotowy przepis ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podmioty powiązane biorące udział w transakcji stosują warunki różniące się od warunków rynkowych. Tym samym, należy stwierdzić, że celem przedmiotowego przepisu jest zapobieżenie negatywnym skutkom polegającym na stosowaniu przez podatników cen odbiegających od cen rynkowych, z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych. Analizowany przepis ma zapobiegać alokowaniu dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi w sytuacjach, gdy zawierają one ze sobą umowy, w których ceny odbiegają od cen stosowanych w transakcjach tego samego rodzaju pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Innymi słowy, art. 11 ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie w takich przypadkach, w których, w wyniku transakcji, zysk zostaje przez podmioty powiązane rozdzielony inaczej niż miałoby to miejsce w przypadku, gdyby stronami transakcji były podmioty niezależne. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis nie będzie miał zastosowania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku zawarcia umowy doszło do zwolnienia Spółki Ukraińskiej z obowiązku zapłaty Wierzytelności handlowych (z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz sprzedanych towarów i wyrobów) oraz Wierzytelności pożyczkowej (części głównej oraz odsetek). Umorzenia przedmiotowych Wierzytelności samo w sobie nie może zostać uznane za świadczenie, za które może zostać ustalona cena bądź przypisany zysk. Tym samym, umowę zwolnienia z długu nie można uznać za transakcję, w wyniku której ustalona przez strony cena skutkuje powstaniem dochodu w innej wysokości, niż miałoby to miejsce w przypadku transakcji z podmiotem niezależnym. To z kolei prowadzi do wniosku, że w opisanej sytuacji, nie można przyjąć, że w wyniku zawarcia umowy zwolnienia z długu którykolwiek z podmiotów będący jej stroną nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania między tymi podmiotami nie istniały. W rezultacie warunek konieczny do zastosowania art. 11 ustawy o CIT, nie jest spełniony. Potwierdzeniem, że w sytuacji umorzenia wierzytelności nie można mówić o ustaleniu jakiejkolwiek ceny, jest również brak możliwości zastosowania art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT oraz treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186; dalej: „Rozporządzenie”). Powyższe uregulowania wskazują bowiem, jakimi metodami należy się posłużyć w celu ustalenia dochodu w drodze szacowania.

Mianowicie, według art. 11 ust. 2 ustawy o CIT dochody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT określa się w drodze oszacowania stosując jedną z poniższych metod:

*   porównywalnej ceny niekontrolowanej,
*   ceny odsprzedaży,
*   rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Według Rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Natomiast metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Z kolei metoda rozsądnej marży („koszt plus”) polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. W przypadkach, gdy nie można określić dochodów za pomocą powyższych metod, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Przedstawione w powyższych przepisach metody dotyczą porównywania zastosowanej ceny do ceny lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach bądź na oszacowaniu dochodu w oparciu o ekonomiczny zysk, jaki mógłby oczekiwać podmiot niepowiązany. Jednakże, w związku z tym, że jak wspomniano powyżej, w sytuacji umorzenia wierzytelności nie można mówić o ustaleniu ceny bądź zysku, żadna z powyższych metod nie mogłaby znaleźć zastosowania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Metody wskazane w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT są jedynymi możliwymi do zastosowania metodami w sytuacji ustalania dochodu podatnika przez organy podatkowe w drodze szacowania. Tym samym, należy uznać, że w przypadku, w którym żadna ze wskazanych metod nie może znaleźć zastosowania, w takiej sytuacji ustalenie dochodu w drodze szacowania nie może zostać dokonane. Przedmiotowe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. II FSK 497/05), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „użycie przez ustawodawcę w art. 11 ust. 2 pdop wyrażenia „dochody (\`(...)\`) określa się (\`(...)\`) stosując następujące metody” oznacza, że wyliczenie ich nie ma przykładowego charakteru”.

Mając na uwadze powyższe, skoro do umowy zwolnienia z długu żadna ze wskazanych w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT oraz w Rozporządzeniu metod nie będzie mieć zastosowania, w konsekwencji przedmiotowa umowa nie będzie stanowić transakcji, do której może mieć zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga, że samo zawarcie umowy zwolnienia z długu również nie może zostać uznane za zachowanie nierynkowe, gdyż w obrocie gospodarczym powszechne jest, że podmioty niezależne również dokonują umorzenia wierzytelności wobec swoich kontrahentów (zarówno handlowych jak i pożyczkowych).

Co więcej, w przypadku gdyby ustawodawca chciał rozgraniczyć sytuację, w których umorzenia wierzytelności dokonują podmioty powiązane od tych przypadków, kiedy czynności takie dokonywane są przez podmioty niepowiązane, określone warunki zostałyby sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, wykluczając lub też ograniczając taką możliwość w przypadku, gdy umorzenie dokonywane jest w ramach podmiotów powiązanych. Z uwagi na brak przedmiotowych regulacji należy stwierdzić, że prawo do zastosowania takiej formy uregulowania należności, przysługuje wszystkim podmiotom i nie mogą te czynności być traktowane (z punktu widzenia podatkowego) różnie, ze względu na fakt istnienia lub nie, powiązań.

Reasumując powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma podstaw do ustalenia przez organy podatkowe dochodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia zarówno Wierzytelności handlowej, jak i Wierzytelności pożyczkowej, w drodze szacowania na podstawie art. 11 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowanie art. 9a ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Jak określono powyżej zwolnienie z długu nie stanowi transakcji, w której ustalono i zapłacono jakąkolwiek cenę. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie 9a ustawy o CIT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przykładowo przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-53/15-2/PM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1469/14/MO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2015 r., nr ILPB4/423-573/14-4/DS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2014 r., nr IBPBI/1/423-47/14/BK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z 2 października 2012 r., nr IPTPB3/423-254/12-2/IR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2012 r. nr IBPBI/2/423-374/12/CzP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2012 r., nr ILPB4/423-127/12-2/MC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 dnia marca 2012 r., nrlLPB4/423-496/11-2/MC.

Reasumując powyższe, do umowy zwolnienia z długu, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Ukraińską, w wyniku której doszło do umorzenia Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy (Wierzytelności Pożyczkowej oraz Wierzytelności handlowych) nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT. W konsekwencji, w związku z umorzeniem Wierzytelności handlowych oraz Wierzytelności pożyczkowych nie ma podstaw do ustalenia przez organy podatkowe dochodu po stronie Wnioskodawcy w drodze szacowania, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej (cen transferowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.