Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.914.2016.1.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-09
Teza: w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; faktura-wystawienie faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Polska SA (dalej „X”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do Grupy X w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy X E.

X prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianym sektorze energetycznym. Istotną częścią tej działalności jest między innymi działalność sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej pod kodem 46.71.Z, polegającą na wyspecjalizowanej sprzedaży stałych paliw opałowych, w tym węgla i biomasy.

Spółka dokonuje sprzedaży ww. paliw na terytorium kraju, na rzecz czynnych podatników podatku od towarów i usług, dokumentując przedmiotowe czynności za pomocą faktur, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Co istotne, Spółka dokonuje również sprzedaży innych towarów oraz usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do wskazanych powyżej podmiotów.

Niejednokrotnie, z uwagi na występujące zdarzenia gospodarcze, konieczne jest wystawienie korekt faktur z tytułu sprzedaży ww. paliw oraz korekty rozliczeń podatku od towarów i usług. Korekty dotyczą sytuacji powodujących tak zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również jej zmniejszenie. Co do zasady, powodem korekt są trzy główne przyczyny:

1.  różnice między umówioną jakością paliwa a jakością rzeczywiście otrzymaną.
2.  różnice między umówioną ilością towaru a ilością towaru faktycznie otrzymaną.
3.  zmiany ustalonej ceny towaru.

W związku z zamiarem ograniczenia ilości faktur korygujących, spółka powzięła wątpliwość, co do możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie przepisów ustawy o VAT, zbiorcza faktura korygująca może zostać wystawiona w odniesieniu do dostaw towarów lub wyświadczonych usług na rzecz jednego odbiorcy, w stosunku do których wymagana jest korekta (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie)?
2.  Czy na gruncie ustawy o VAT, zbiorcza faktura korygująca, o której mowa w pytaniu nr 1, może dotyczyć dostaw towarów i wyświadczonych usług na rzecz jednego odbiorcy w okresie innym niż jeden okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dopuszczalne jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy, w stosunku do których wymagana jest korekta (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usługi w danym okresie).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne modyfikacje zasady ogólnej. Jedna z nich została przewidziana w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepisy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT stanowią natomiast, że podatnik wystawia fakturę korygującą w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z brzmienia przedstawionych przepisów wynika, że kwoty zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego (np. w wyniku stwierdzenia różnic pomiędzy ilością umówioną a ilością rzeczywiście dostarczoną) należy udokumentować poprzez wystawienie faktury korygującej.

Kolejno, w myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, tj.: dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie natomiast do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju)

\- towaru lub usługi objętych korektą.

Zacytowane przepisy ustawy o VAT dają podatnikowi możliwość wystawiania faktur korygujących zarówno dla jednej lub więcej transakcji, bądź też dla wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy, określając jednocześnie jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Tym samym potwierdzają możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących przy jednoczesnym wskazaniu danych jakie taka faktura powinna zawierać.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane przepisy ustawy o VAT nie wyłączają możliwości wystawiania przez podatników zbiorczych faktur korygujących odnoszących się tylko do wybranych transakcji z kontrahentem. Warunkiem jest jednak aby taka zbiorcza faktura korygująca zawierała wymagane przepisami elementy faktury VAT.

O ile bowiem zbiorcza faktura korygująca dotycząca przypadków, kiedy zmiana ceny dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego dostawcy w danym okresie nie musi zawierać wszystkich elementów wskazanych w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT oraz powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, o tyle zbiorcza faktura korygująca odnosząca się do wybranych transakcji z danym kontrahentem musi zawierać wszystkie elementy faktury korygującej określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Oznacza to, że jeżeli po dokonaniu sprzedaży będzie kontrahentowi Spółki przysługiwało prawo do obniżenia ceny jedynie w stosunku do wybranych dostaw towarów lub usług w danym okresie, Spółka będzie uprawniona do wystawienia zbiorczej faktury korygującej do tych wybranych transakcji w okresie.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów, m.in.:

1.  interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 7 grudnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak: ITPP2/4512-954/15/EK), w której organ podatkowy potwierdził słuszność następującego stanowiska podatnika: „O ile bowiem zbiorcza faktura korygująca dotycząca przypadków, kiedy zmiana ceny dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego dostawcy w danym okresie nie musi zawierać wszystkich elementów wskazanych w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT oraz powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, o tyle zbiorcza faktura korygująca odnosząca się do wybranych transakcji z danym kontrahentem musi zawierać „jedynie” wszystkie elementy faktury korygującej określone w art. 106j ust. 2. W konsekwencji, jeżeli z tytułu wcześniejszych płatności będzie przysługiwał kontrahentowi Spółki rabat jedynie w stosunku do wybranych dostaw towarów lub usług w danym okresie, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia zbiorczej faktury korygującej do tych wybranych transakcji w okresie.”
2.  interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak: ILPP2/443-1135/14-4/MN): „W tym miejscu wskazać należy, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej, w pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.”
3.  interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP3/443-204/14-2/ISZ): „Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmienia się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższe przepisy umożliwiają wystawienie faktury korygującej w zależności od przypadku zarówno dla jednej lub więcej transakcji bądź też do wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy. Przepisy te określają dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacje zawarte w ustawie, przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta).”

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbiorcza faktura korygująca może zostać wystawiona zarówno w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub świadczonych usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, jak również w odniesieniu do tych tylko dostaw towarów lub wyświadczonych usług na rzecz jednego odbiorcy, w stosunku do których wymagana jest korekta (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zbiorcza faktura korygująca, o której mowa w pytaniu nr 1, może dotyczyć dostaw towarów i świadczonych usług na rzecz jednego odbiorcy w okresie innym niż jeden okres rozliczeniowy.

Spółka stoi na stanowisku, że aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT dają możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących dotyczących dostaw towarów i świadczonych usług na rzecz jednego odbiorcy w okresie innym (dłuższym albo krótszym) niż jeden okres rozliczeniowy.

Przepisy art. 106j ust. 3 ustawy o VAT stanowią, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.<

Jak zostało wskazane powyżej, przepis ten odnosi się do szczególnego przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących, tj. sytuacji gdy wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie są korygowane.

Niemniej, nawet przepis ten nie ogranicza możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących do dostaw towarów i usług na rzecz jednego odbiorcy zrealizowanych w okresie innym (dłuższym albo krótszym) niż jeden okres rozliczeniowy. Artykuł 106j ust. 3 ustawy o VAT odnosi się bowiem do pojęcia „okresu”, nie zaś „okresu rozliczeniowego”.

Ustawa o VAT wielokrotnie w swojej treści odnosi się do pojęcia „okresu rozliczeniowego” (np. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT czy art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Dlatego też należy przyjąć, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej do dostawy towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym, to zwrot „okres rozliczeniowy” znalazłby się w treści art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „okres”, którym mowa w treści art. 106j ust. 3 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym od pojęcia „okres rozliczeniowy” (choć oczywiście może się zdarzyć, że w praktyce okres ten będzie się pokrywał z okresem rozliczeniowym).

A zatem, skoro prawo do wystawienia zbiorczych faktur korygujących w odniesieniu do dostaw towarów i usług w danym okresie (niekoniecznie rozliczeniowym) przysługuje w odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących wystawionych na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, to w braku jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie, powinno również przysługiwać w odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących innych niż te, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

Co więcej, podejście takie znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem, że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, zbiorcza faktura korygująca może obejmować okres inny (dłuższy lub krótszy) niż okres rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-6 faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższy przepis (art. 106j ust. 3 ustawy) odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Jak już wskazano wyżej faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianym sektorze energetycznym. Istotną częścią tej działalności jest między innymi działalność sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej pod kodem 46.71.Z, polegającą na wyspecjalizowanej sprzedaż stałych paliw opałowych, w tym węgla i biomasy.

Spółka dokonuje sprzedaży ww. paliw na terytorium kraju, na rzecz czynnych podatników podatku od towarów i usług, dokumentując przedmiotowe czynności za pomocą faktur, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Co istotne, Spółka dokonuje również sprzedaży innych towarów oraz usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do wskazanych powyżej podmiotów.

Niejednokrotnie, z uwagi na występujące zdarzenia gospodarcze, konieczne jest wystawienie korekt faktur z tytułu sprzedaży ww. paliw oraz korekty rozliczeń podatku od towarów i usług. Korekty dotyczą sytuacji powodujących tak zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również jej zmniejszenie. Co do zasady, powodem korekt są trzy główne przyczyny:

1.  różnice między umówioną jakością paliwa a jakością rzeczywiście otrzymaną.
2.  różnice między umówioną ilością towaru a ilością towaru faktycznie otrzymaną.
3.  zmiany ustalonej ceny towaru.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii czy dopuszczalne jest dokonanie korekty faktur dotyczących danego użytkownika jednym dokumentem odnoszącym się do wystawionych wcześniej w okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą, zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie).

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zauważyć należy, że przywołane przepisy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie określone przepisami prawa wymagania, jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę podstawy opodatkowania. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur VAT wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać, jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie.

Zatem dopuszczalne jest dokonanie korekty faktur (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie) dotyczących danego użytkownika jednym dokumentem odnoszącym się do wystawionych wcześniej w okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą). Przy czym faktura ta musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy zbiorcza faktura korygująca, może dotyczyć dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w okresie innym niż jeden okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, jest on uprawniony do udokumentowania dostaw towarów lub świadczenia usług za wybrany okres (inny niż jeden okres rozliczeniowy) przy użyciu zbiorczej faktury korygującej.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że faktura korygująca powinna także zawierać dane, o których mowa w art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy, tj. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą, przy czym zgodnie z art. 106 j ust. 3 pkt 2 faktura zbiorcza dotycząca wszystkich dostaw dla jednego odbiorcy w danym okresie może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 tj. numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b oraz danych zawartych w art. 106e ust. 1 pkt 6 tj. daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

W odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, zastosowanie znajdzie art. 106j ust. 2 ustawy, bowiem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej, która nie dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług w danym okresie.

Jeżeli wystawione przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące będą zawierać w swojej treści daty wystawienia oraz numery faktur pierwotnych wystawionych w okresie, do którego odnosi się korekta, to Wnioskodawca będzie miał możliwość wystawić zbiorcze faktury korygujące za inny okres niż jeden okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć, że okres do którego odnosi się obniżka/podwyższenie ceny dotyczy dostaw towarów lub usług, zatem okres ten (wymagany na fakturze korygującej) może nie pokrywać się z okresem, w którym wystawione były faktury dotyczące tych dostaw lub usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.