Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.601.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2019 r. (data wpływu – 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Na dzień złożenia niniejszego wniosku - w ramach prowadzonej działalności - Spółka eksploatuje 13 kotłowni i dwa lokalne systemy grzewcze, w których wytwarza i sprzedaje ciepło.

Spółka rozważa dalszy rozwój działalności, poprzez zwiększenie mocy eksploatowanych instalacji powyżej 20 MW (co może nastąpić np. poprzez rozpoczęcie eksploatacji kolejnych kotłowni lub modernizację obecnie eksploatowanych) - co w sposób oczywisty zwiększy emisję gazów cieplarnianych przez Spółkę.

Zaznaczyć wymaga, iż podmioty prowadzące instalację zobowiązane są do przestrzegania obowiązujących regulacji w zakresie emisji gazów cieplarnianych (w tym wynikających z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych) - wskutek czego instalacje powyżej 20 MW zobligowane są do pokrycia dokonanej emisji poprzez umorzenie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Regulacje dotyczące uprawnień do emisji wyróżniają kilka rodzajów uprawnień do emisji - przy czym zaznaczyć należy, że służą one wszystkie pokryciu (poprzez ich umarzanie) emisji generowanej przez eksploatowane instalacje.

Na pokrycie emisji gazów cieplarnianych podmiotom prowadzącym instalacje przyznawany jest (zgodnie z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych) określony (darmowy) wolumen uprawnień do emisji.

Podmiot prowadzący instalację jest zobowiązany do corocznego rozliczenia emisji gazów cieplarnianych za rok poprzedni poprzez umorzenie określonej ilości uprawnień odpowiadającej zweryfikowanej rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych potwierdzonej rocznym raportem. Raport ten (zbadany przez niezależnego audytora) przedkładany jest corocznie, najpóźniej do 31 marca roku następnego, Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami.

Następnie, na podstawie przedłożonego raportu, operator instalacji zobowiązany jest - do dnia 30 kwietnia roku następnego - dokonać umorzenia posiadanych uprawnień do emisji w ilości odpowiadającej emisji ustalonej w przedłożonym raporcie.

Brak umorzenia uprawnień do emisji w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na operatora instalacji istotnych kar finansowych.

Jak wskazano na wstępie - rozważany rozwój i zwiększenie mocy eksploatowanych instalacji oznaczać będzie konieczność rozliczania emisji poprzez umarzanie odpowiedniego wolumenu uprawnień do emisji. W takiej sytuacji Spółka otrzyma pewną pulę darmowych uprawnień do emisji, jednak (głównie ze względu na wykorzystywaną technologię produkcji) uprawnienia te nie będą wystarczające do pokrycia realnej emisji.

Tym samym konieczne będzie zakupienie przez Spółkę na rynku dodatkowych uprawnień do emisji, w ramach wspomnianego systemu handlu uprawnieniami do emisji - celem pokrycia realnej emisji.

Zaznaczyć należy, że cena uprawnień do emisji dostępnych na rynku w ramach systemu handlu uprawnieniami jest zmienna (zależąc m.in. od popytu). W tej sytuacji, dążąc do minimalizacji kosztów, Spółka planuje dokonywać zakupu dodatkowych uprawnień w różnych okresach (dążąc do nabycia po możliwie najkorzystniejszych cenach). Dlatego też, umarzane uprawnienia mogą zostać nabyte zarówno w roku, za który następuje umorzenie, jak i w roku, w którym następuje umorzenie (czyli w roku następnym po roku, którego dotyczy umorzenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na nabycie uprawnień do emisji w chwili zakupu czy też w chwili umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji - jako koszty bezpośrednie związane z przychodami danego roku - powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą umorzenia nabytych uprawnień. Takie stanowisko znajduje oparcie w art. 15 ust. 4b i ust. 4b (winno być: ust. 4e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „updop”).

Uprawnienia do emisji podlegają, co do zasady, umorzeniu przez operatora instalacji w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku następującego po roku, za który następuje umorzenie. Umorzenie takie stanowi rozliczenie wielkości emisji dokonanej w danym roku (roku poprzedzającym rok faktycznego umorzenia).

Uprawnienia mają charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny i wartość rynkową, w związku z tym wykazują cechy praw majątkowych. Wyrazem zbywalności praw majątkowych jest art. 15 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, który stanowi, iż: „Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że przepisy ustawy lub przepisy Unii Europejskiej dotyczące handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowią inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w rejestrze Unii”.

W ujęciu podatkowym, uprawnienia do emisji nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (w rozumieniu art. 16h ust. 1 i 2 (winno być: art. 16b ust. 1 i 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w konsekwencji nie stosuje się do nich zasad właściwych dla amortyzacji podatkowej (przykładowo takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji IBPBI/2/423-240/11/MO z dnia 27 maja 2011 r.).

Uprawnienia do emisji nie stanowią również pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, w związku z czym do wydatków na ich nabycie nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, w świetle którego wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za koszt podatkowy do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (na co wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPB3/423-75/11-4/MM z dnia 25 maja 2011 r.).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w stosunku do praw do emisji gazów cieplarnianych zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Tym samym, wydatek, celem zakwalifikowania jako koszt podatkowy, musi łącznie spełnić następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPB3/423- 539/13-5/EK z 30 stycznia 2014 r.

Podkreślenia wymaga, iż posiadanie (i umarzanie) niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia opisywanej we wniosku działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości umarzanych uprawnień do emisji gazów koniecznym byłoby ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistego wolumenu emisji.

Poniesione przez Spółkę wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 wykazywać więc będą związek funkcjonalny z przychodami, które uzyskiwać będzie Spółka - bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie będzie zasadniczo możliwe. Wydatki na nabycie uprawnień będą niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów przez Spółkę wynika przede wszystkim z regulacji rynku energetycznego, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na podmioty takie jak Spółka ustawowego obowiązku nabycia (i umorzenia) uprawnień do emisji (przykładowo takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji S-ILPB3/4510-1-469/15/19-S/KS z 15 października 2019 r.).

Tym samym w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji należy zaliczyć do kosztów podatkowych.

Istotnym jest jednak ustalenie, czy przedmiotowy koszt ma charakter bezpośredni czy też pośredni. W ocenie Spółki, wydatki na nabycie uprawnień do emisji należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (pogląd taki wyraził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. IBPBI/2/4510-35/15/BG).

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby np. zredukować wielkość produkcji, co niewątpliwie przełożyłoby się na obniżenie osiąganych przychodów.

W konsekwencji, wartość nabytych na rynku uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie podstawowej działalności. Wydatki te będą więc powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji - tym samym powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej i elektrycznej (tak np. Minister Finansów w interpretacji DD10.8221.111.2015.MZB z dnia 6 sierpnia 2015 r. oraz DD10.8221.70.2015.MZB z dnia 13 maja 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji IBPB-1-3/4510-615/15/AB z dnia 11 grudnia 2015r.).

Podkreślenia wymaga, iż wolumen umarzanych za dany rok uprawnień wynika wprost z faktycznej emisji instalacji (prowadzonej przez Spółkę) w danym roku - wynikającej z raportu emisji zatwierdzonego przez niezależnego audytora. Dlatego też, wysokość wydatku na nabycie umarzanych uprawnień koresponduje wprost z konkretnym wolumenem emisji (i tym samym produkcji) w danym roku.

Istnieje zatem bezpośredniość związku pomiędzy przychodami Spółki w danym roku, a wydatkami na nabycie uprawnień do emisji CO2, przejawia się także w proporcjonalności obu wartości - istnieje bowiem bezpośrednia zależność między (a) wartością wygenerowanego w danym roku CO2 (a tym samym wysokością przychodu z działalności) oraz (b) ilością nabywanych praw do emisji, a tym samym skalą wydatków na ich zakup.

Powyższe potwierdza zatem bezpośredni charakter kosztu, jakim są wydatki na nabycie uprawnień do emisji.

Jednocześnie należy poddać analizie moment, w którym wydatkom można przypisać charakter definitywny. W ocenie Spółki, moment nabycia uprawnień do emisji gazów nie wiąże się jeszcze z definitywnym przypisaniem wydatku do przychodów w danym roku podatkowym. Samo nabycie uprawnień nie wiąże się jeszcze z ich automatycznym umorzeniem.

Przede wszystkim uprawnienia mogą być nabywane w oparciu o szacunki emisji znane na chwilę nabycia. Nie można zatem w chwili nabycia ostatecznie stwierdzić, które uprawnienia (jaki ich wolumen) zostaną umorzone, które zostaną zachowane do wykorzystania w przyszłych latach, a które być może staną się przedmiotem dalszego obrotu. Tym samym, z chwilą zakupu nie jest znany finalny koszt, który przypisać należy do przychodów danego roku podatkowego.

Ponadto, system handlu uprawnieniami nie stoi na przeszkodzie, by Spółka nabyła więcej uprawnień niż jej szacunkowa emisja i wykorzystała je do dalszego obrotu (odsprzedaży).

Dopiero zatem z chwilą umorzenia (które to umorzenie może nastąpić już po zakończeniu roku, za który następuje umorzenie, tj. do dnia 30 kwietnia) określone uprawnienia zostają ostatecznie i definitywnie przeznaczone na pokrycie emisji za dany rok. Tym samym, do momentu umorzenia nie można wydatkom na nabycie uprawnień przypisać definitywnie związku z produkcją (emisją instalacji) w danym roku podatkowym.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji do kosztów uzyskania przychodu dopiero na moment umorzenia - ze względu na fakt, że wydatki na ich nabycie stają się definitywne na ten moment. Pogląd taki wyraził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji IBPB-1-3/4510-615/15/AB z dnia 11 grudnia 2015r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji ILPB3/4510-1-469/15/19-S/KS z dnia 15 października 2019 r.

Biorąc pod uwagę, że umorzenie praw do emisji nastąpić musi do 30 kwietnia każdego roku, zaś Spółka może dokonać umorzenia dopiero po zaakceptowaniu Rocznego Raportu Emisji przez niezależnego audytora, co następuje do 31 marca (jak wspomniano wyżej, wcześniej możliwe jest co najwyżej szacowanie poziomu emisji i tym samym kwoty wydatków na nabycie uprawnień), końcowo ocenić należy rozliczenie kosztów emisji z punktu widzenia normy art. 15 ust. 4e, definiującej moment poniesienia kosztu w aspekcie „technicznym” tj. jako moment ujęcia w księgach rachunkowych.

Wskazać należy, że w oparciu o szacunki emisji, Spółka tworzyć będzie bilansowe (niepodatkowe) rezerwy w ciężar działalności podstawowej (roczne lub miesięczne) - które będą aktualizowane w razie ewentualnej zmiany szacunków. Jednocześnie wartość rezerwy może być ustalana również w oparciu o średnie ceny rynkowe uprawnień do emisji – w sytuacji, w której Spółka nie posiada w swoich zasobach uprawnień do emisji (lub ich wystarczającej ilości). W momencie nabycia uprawnień, Spółka ujmować będzie je w bilansie - przykładowo ujmując jako zobowiązania wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz jako zapasy (lub jako towary) - na podstawie faktury dokumentujących nabycie uprawnień.

Ostatecznie, w dniu umorzenia uprawnień, w bilansie Spółka wykorzysta rezerwy w korespondencji ze stosownym wolumenem zapasów (tj. uprawnień do emisji) - co księgowane zostanie jako wykorzystanie rezerwy (księgowanie bezwynikowe).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (tak. np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13).

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do zasad ustalania momentu poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (tak. np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09).

Tym samym, wskazać należy, iż również w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za moment poniesienia kosztu rozumiany jako moment ujęcia w księgach, należy rozumieć dopiero moment wykorzystania rezerwy, nie zaś moment ujęcia faktur zakupowych uprawnień do emisji. Pogląd taki wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 lutego 2015 r. IBPBI/2/4510-35/15/BG.

Wobec wszystkich powyższych, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli:

1.  umorzenie praw do emisji nastąpi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania za dany rok) - Spółka powinna ująć wydatki na umorzone prawa do emisji w kosztach podatkowych roku, za który nastąpiło umorzenie praw do emisji,
2.  umorzenie praw do emisji nastąpi po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (po dniu upływu terminu na złożenie zeznania za dany rok) - Spółka powinna ująć wydatki na umorzone prawa do emisji w kosztach podatkowych roku, w którym nastąpiło umorzenie praw do emisji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.