Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.155.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa ustawy o updop, dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienia dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; kurs; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 29 czerwca i 21 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa ustawy o updop, dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienia dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa ustawy o updop, dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienia dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 22 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.155.2020.1.MK oraz z 10 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.155.2020.2.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 czerwca i 21 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji urządzeń pomiarowych.

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej X, prowadzącej działalność o zasięgu międzynarodowym, ściśle współpracującą między sobą w zakresie produkcji i dystrybucji m.in. urządzeń pomiarowych.

W grupie kapitałowej X funkcjonuje polityka cen transferowych określająca podział funkcji i ryzyk poszczególnych podmiotów w ramach grupy kapitałowej X, jak również określająca metodę i sposób wynagrodzenia podmiotów (z tytułu realizacji określonych funkcji i ponoszenia danego ryzyka) w ramach grupy. W świetle tej polityki i przyjętych funkcji przez Spółkę, Spółka pełni głównie funkcję producenta i/lub dystrybutora o ograniczonych ryzykach.

Spółka jest stroną transakcji handlowych zawartych z podmiotami powiązanymi, w szczególności z A (spółka prawa francuskiego, francuski rezydent podatkowy), B GmbH (spółka prawa niemieckiego, niemiecki rezydent podatkowy). W ramach tych transakcji Spółka realizuje usługi produkcyjne, których efektem są usługi lub wyroby (towary), w tym sprzedaje usługi i towary na rzecz podmiotów powiązanych, jak również dystrybuuje towary nabyte od wskazanych podmiotów na polskim rynku (możliwe są jeszcze inne transakcje realizowane ze wskazanymi podmiotami).

Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji tych transakcji jest z reguły rozliczane na bazie metody koszt plus (dla usług produkcyjnych i wyrobów) bądź ceny odprzedaży (dla towarów handlowych), co oznacza, że dla kalkulacji tego wynagrodzenia w przypadku wyrobów Spółka uwzględnia odpowiednie koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, a także rynkowy narzut, a w przypadku towarów ceny sprzedaży uzyskane na rynku polskim oraz rynkowy narzut.

Rozliczenie pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi, np. z tytułu świadczenia usług produkcyjnych czy sprzedaży towarów bądź wyrobów gotowych następuje na bazie stawek zabudżetowanych (uwzględniających prognozowane koszty i rynkowy narzut oraz prognozowane ceny sprzedaży w przypadku towarów handlowych). W związku z tym Spółka, w przypadku wyrobów, wystawia na rzecz podmiotów powiązanych faktury dokumentujące świadczenie usług lub dostawę wyrobów. Należności Spółki są wyrażone w walutach obcych (faktury pierwotne są wystawiane w walutach obcych).

Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (np. kwartału) Spółka weryfikuje, czy budżetowane stawki (koszty i narzut) były adekwatne do stawek określonych na bazie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę (w związku z wykonywaniem np. produkcji na rzecz podmiotów powiązanych). Jeśli stawki budżetowane różniły się znacząco od stawek rzeczywistych i w świetle polityki cen transferowych odchylenie jest na tyle istotne, że wymaga korekty (polityka cen transferowych dopuszcza, w sytuacjach nieistotnych dla wyniku finansowego poszczególnych uczestników transakcji, brak korekty rentowności w odniesieniu do danego okresu), Spółka dokonuje korekty cen transferowych (korekty rentowności) dotyczącej realizacji świadczeń na rzecz podmiotu powiązanego. W przypadku sprzedaży towarów Spółka weryfikuje, czy rzeczywiście osiągnięte ceny sprzedaży są zgodnie z budżetowanymi cenami sprzedaży. W przypadku znaczących odchyleń Spółka dokonuje korekty marżowości.

Korekty te - zgodnie z art. 11c - 11e ustawy o PDOP - następują w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego i polegają na odpowiednim zwiększeniu bądź zmniejszeniu zysku Spółki w związku z realizacją świadczeń na rzecz podmiotu powiązanego. Korekty te następują w walucie obcej. Spółka dokumentuje ją właściwą notą księgową wystawianą na rzecz podmiotu powiązanego (nota księgowa jest podstawą do zapłaty na rzecz Spółki dodatkowej kwoty przez podmiot powiązany bądź częściowego zwrotu/zapłaty przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego uprzednio otrzymanych przychodów).

Wskazane powyżej korekty nie są związane z konkretną dostawą towarów czy świadczeniem usług przez Spółkę, lecz z rentownością Spółki osiągniętą w danym okresie rozliczeniowym na konkretnym rodzaju transakcji z danym podmiotem powiązanym. W związku z tym dokumenty potwierdzające rozliczenie tych korekt nie referują do konkretnej dostawy towarów czy świadczenia usług, ale do okresu, w którym były realizowane transakcje i Spółka osiągała dane wyniki (wykazywała określoną rentowność).

W dniu 10 marca 2020 r. dla Spółki została wydana indywidualna interpretacja prawa podatkowego, przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG, zgodnie z którą opisana powyżej korekta cen transferowych (korekta rentowności) nie powinna być rozliczana dla celów VAT, to jest kwota przekazywana w związku z korektą nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), wskazano, że korekty cen transferowych, o którym mowa we wniosku, spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 12 ust. 3aa ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”), dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienia dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych?
2.  Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1, jest nieprawidłowe, to czy, w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, 3aa, 3e, 3j i 3l ustawy o PDOP, dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień otrzymania środków bądź z daty zapłaty (w zależności od tego czy korekta zwiększa czy zmniejsza przychody Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa ustawy o PDOP, dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienie dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, 3aa, 3e, 3j i 3l ustawy o PDOP, dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień otrzymania środków bądź z daty zapłaty (w zależności od tego czy korekta zwiększa czy zmniejsza przychody Spółki).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Jak stanowi art. 11e ustawy o PDOP, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
*   nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
*   w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
*   podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
*   podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Z powyższego przepisu wynika więc, iż korekta dochodowości (cen transferowych) dokonywana zgodnie z art. 11e ustawy o PDOP powinna być potwierdzana w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego korekta dotyczy. Jeśli więc Spółka dokonuje korekty cen transferowych w odniesieniu do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi, to rozlicza ją w roku podatkowym, którego dotyczy (odpowiednio ujmując wartości wynikające z wystawionej noty księgowej).

Jest to więc przepis, który stanowi o sposobie ujęcia korekty cen transferowych w rozliczeniach w zakresie podatku dochodowego Spółki (ale nie momencie powstania przychodu).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się (z pewnymi zastrzeżeniami) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast w świetle art. 12 ust. 3aa ustawy o PDOP, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę przychodów zwiększającą bądź zmniejszającą przychody, o ile spełnione są warunki określone w art. 11e ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki więc, korekta cen transferowych dokonywana przez Spółkę powinna być traktowana jako korekta przychodu z działalności gospodarczej, która powinna być ujęta w przychodach Spółki w momencie wystawienia dokumentu (noty księgowej) potwierdzającego dokonanie korekty cen transferowych. Nie jest to bowiem przychód (czy korekta przychodu), który może zostać rozliczony w dacie danej dostawy (bo dotyczy wyrównania poziomu rentowności w danym okresie, w którym mogły być realizowane różne dostawy), a raczej w momencie kiedy pojawia się dokument potwierdzający możliwość rozliczenia tego przychodu (nota księgowa).

Dlatego też, dokonując korekty cen transferowych, Spółka powinna rozpoznawać przychód (czy korektę przychodu) w dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego osiągnięcie tego przychodu (czy jego korekty). Przeliczenie tego przychodu na PLN Spółka powinna dokonywać poprzez odniesienie się do kursu NBP z dnia poprzedzającego osiągnięcie tego przychodu, a więc dzień poprzedzający wystawienie dokumentu księgowego potwierdzającego daną korektę cen transferowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, jest nieprawidłowe, to w ocenie Spółki powinna się ona odwołać do przepisu art. 12 ust. 3a, 4j i 3l ustawy o PDOP. Przepisy te, a także praktyka organów podatkowych wskazują, że tego typu przychody czy korekty przychodów będące wynikiem korekty cen transferowych (dochodowości) nie są tożsame z przychodami czy korektami przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (patrz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.84.2018.1.APO. Do tego typu przychodów czy korekt przychodów należy stosować przepisy dotyczące przychodów rozliczanych kasowo (np. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP). Jest to zresztą uzasadnione faktem, że tego typu przychody nie są raportowane dla celów VAT (nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT).

Tym samym więc przychód czy korektę przychodów z tytułu korekty rentowności należy rozpoznawać w sposób kasowy (w dacie otrzymania albo w dacie zwrotu środków/skorygowania przychodów), natomiast rozliczyć je w okresie, którego dotyczy korekta cen transferowych. Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP, dla ustalenia wartości przychodów czy korekty przychodów z tytułu korekty cen transferowych, należy zastosować kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków finansowych albo dzień zapłaty (jeśli dokonywana jest zmniejszająca korekta przychodów).

Tym samym, jeśli Spółka wystawi np. notę dokumentującą korektę cen transferowych za 1 kwartał 2019 r. i korygującą (zwiększającą) przychody Spółki za ten okres, to powinna rozpoznać przychód z tytułu korekty cen transferowych w dacie otrzymania środków (stosując kurs walutowy z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków) i rozliczyć go w okresie, którego dotyczy korekta (czyli 2019 r.). Analogicznie, jeśli Spółka wystawi np. notę dokumentującą korektę cen transferowych za 1 kwartał 2019 r. i korygującą (zmniejszającą) przychody Spółki za ten okres, to powinna rozpoznać obniżyć przychód z tytułu korekty cen transferowych w dacie zwrotu środków (stosując kurs walutowy z dnia poprzedzającego dzień wypływu środków) i rozliczyć go w okresie, którego dotyczy korekta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem Nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania - oznaczonego we wniosku Nr 1 - wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była kwestia sposobu dokonywania korekty cen transferowych. Organ interpretacyjny odniósł się jedynie do oceny stanowiska Wnioskodawcy stosownie do sformułowanego pytania.

Przytoczyć również należy, przepis art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Wnioskodawca bowiem odwołując się w swoim stanowisku do art. 12 ust. 2 ww. ustawy nie uwzględnia całości jego treści odwołującej się do średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu.

Powyższe nie ma jednak wpływu na ocenę istoty przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, bezpodstawna jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 2. Wnioskodawca oczekuje bowiem na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.