Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-265/09-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-29
Teza: 1) Czy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej będą korzystać dochody uzyskane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w zezwoleniu, czy też obowiązek wypełnienia warunków określonych w zezwoleniu należy traktować jedynie jako „warunek zawieszający” możliwość korzystania, do momentu spełnienia tych warunków, ze zwolnienia dochodów osiągniętych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w okresie od dnia uzyskania zezwolenia ? 2) Czy ze zwolnienia podatkowego będą korzystać dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia, czy też wyłącznie dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy po dacie realizacji warunków określonych w zezwoleniu?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; korekta-korekta zeznania; odliczenia-odliczenie od dochodu; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zeznania-zeznania podatkowe; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 06.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   warunków korzystania ze zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe**,

*   określenia momentu objęcia zwolnieniem podatkowym dochodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz określenia momentu objęcia zwolnieniem podatkowym dochodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w branży włókienniczej. Teren, na którym zlokalizowany jest zakład został objęty statusem terenu Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE). W 2008 r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy. W ramach planowanej inwestycji Spółka zamierza dokonać określonych wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnić nowych pracowników. Inwestycja polega na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego.

Warunki prowadzenia działalności na terenie strefy to:

*   poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, rozumianych jako wydatki określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej rozporządzenie o SSE) w wysokości co najmniej 19.100.000 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2009 r.,

*   utworzenie na terenie Strefy co najmniej 200 nowych miejsc pracy w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia (1034 miejsca pracy) w terminie do dnia 31 grudnia 2009 r. oraz utrzymanie łącznie 1234 miejsc pracy do dnia 31 grudnia 2014 r. W przypadku osiągnięcia docelowej liczby 1234 miejsc pracy wcześniej niż do dnia 31 grudnia 2009 r. zatrudnienie to zostanie utrzymane przez 5 lat od momentu jego osiągnięcia.

Termin zakończenia inwestycji - 31 grudnia 2010 r.

Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na zasadach określonych w § 5 ust. 2a rozporządzenia o SSE. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorcom, których zakład obejmowany jest obszarem SSE, prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje dopiero po wypełnieniu warunków zapisanych w zezwoleniu. Niemniej w zd. 2 tego przepisu podkreślono, że zwolnienie obejmuje okres od dnia uzyskania zezwolenia do wyczerpania dopuszczalnego limitu pomocy.

Od dnia uzyskania zezwolenia, Spółka opodatkowuje osiągane przychody na ogólnych zasadach.

Spółka przekazuje wytworzone wyroby gotowe do magazynu wyrobów gotowych. Niemniej są to produkty tego samego rodzaju oraz oznakowane tym samym kodem produktowym (głównie rajstopy, pończochy). Prowadzony system magazynowy uniemożliwia ich identyfikację po dacie produkcji i numerze danej serii, gdyż takowe oznakowania nie są umieszczone na opakowaniu wyrobów gotowych (nie istnieje możliwość szczegółowej identyfikacji daty produkcji konkretnego wyrobu gotowego).

Na dzień, kiedy Spółka spełni warunki określone w zezwoleniu lub też na dzień uzyskania zezwolenia (w zależności od odpowiedzi na pytanie 1), w magazynie będą znajdować się (znajdowały się) zarówno wyroby:

*   wytworzone przed dniem wydania zezwolenia (a więc przed dniem 18 stycznia 2008 r.);

*   wytworzone po dniu wydania zezwolenia, ale przed dniem realizacji warunków;

*   następnie do magazynu będą przyjmowane wyroby wytworzone po dniu realizacji warunków zezwolenia.

Spółka nie może ustalić okresu (daty dziennej), kiedy dany, konkretny produkt został wytworzony. Dla rozliczenia ruchu w magazynie Spółka stosuje metodę FIFO. Spółka jest więc w stanie ustalić metodą FIFO, ile sztuk danego wyrobu gotowego (tego samego rodzaju) na stanie magazynowym zostało do niego wprowadzonych przed datą wydania zezwolenia oraz od daty wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu. Dokonując rozchodu metodą FIFO co do danego wyrobu gotowego, Spółka może określić, iż rozchodowana w pierwszej kolejności partia towaru została wytworzona jeszcze przed datą uzyskania zezwolenia, a dopiero następnie z magazynu będą rozchodowane wyroby gotowe wprowadzone do niego po dniu wydania zezwolenia.

Sprzedaż wyrobów gotowych wytworzonych na terenie strefy częściowo będzie realizowana za pośrednictwem własnej sieci sklepów firmowych Spółki, zlokalizowanych poza terenem strefy. Obecnie Spółka posiada 48 sklepów i planuje zwiększyć ich liczbę. Sklepy nie są wyodrębnionymi, samodzielnymi jednostkami. Stanowią one własność Spółki, jedno z ogniw prowadzenia działalności (zajmującym się sprzedażą detaliczną). Spółka realizuje zarówno sprzedaż hurtową (towar przekazywany jest bezpośrednio z magazynu do kontrahenta) oraz detaliczną za pośrednictwem sklepów. Sklepy nie osiągają przychodu.

Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych stanowią przychód samej Spółki. Cena stosowana przez sklepy ustalana jest przez Spółkę. Są to zatem jednostki, które generują wyłącznie koszty działalności Spółki. W związku z prowadzeniem sprzedaży detalicznej za pośrednictwem sklepów, Spółka ponosi koszty wynajmu pomieszczeń, koszty wynagrodzeń itp.

Docelowo, sklepy mają prowadzić zarówno sprzedaż wyrobów wytworzonych na terenie strefy, objętych zakresem zezwolenia, jak również sprzedaż wyrobów pozostałych oraz towarów handlowych, które nie korzystają ze zwolnienia. Po kodzie sprzedawanego towaru możliwy będzie precyzyjny podział towaru (przychodu ze sprzedaży) na towar zwolniony spod opodatkowania (mieszczący się w granicach zezwolenia) oraz opodatkowany.

Przyjęta metoda oznakowania wyrobów gotowych nie pozwoli jednakże na klasyfikację wyrobów własnych według dnia produkcji. W konsekwencji, po dniu uzyskania zezwolenia lub po dniu wypełnienia warunków dla skorzystania ze zwolnienia, w sklepie mogą znajdować się zarówno wyroby strefowe, które korzystają ze zwolnienia, jak i jednostkowe wyroby wytworzone przed dniem uzyskania zezwolenia lub przed dniem spełnienia warunków określonych w zezwoleniu (gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna), w przypadku których przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z uwagi na jednorodność rodzajową wyrobów, Spółka w wyniku np. inwentaryzacji, może jedynie określić ilość wyrobów gotowych danego rodzaju w sklepie, nie jest jednak w stanie stwierdzić, kiedy towar został wprowadzony do sklepu (a więc czy dany wyrób jednostkowy został wyprodukowany przed uzyskaniem zezwolenia lub też po uzyskaniu zezwolenia, ale przed spełnieniem warunków określonych w zezwoleniu).

W sklepach firmowych asortyment towarów uzupełniany jest na bieżąco. Spółka może określić, iż średnie zatowarowanie poszczególnych sklepów firmowych ma wartość ok. 50.000 zł do 60.000 zł, a miesięczna sprzedaż wynosi ok. 20.000 zł. Wartości te odnoszą się zarówno do wyrobów własnych, jak i towarów handlowych. Z powyższego wynika, iż rotacja towarów na sklepie wynosi ok. 3 do 4 miesięcy, tzn. iż maksymalnie po upływie 4 miesięcy w sklepie następuje wymiana całego towaru na nowo dostarczony. Niemniej może się zdarzyć, iż w rzeczywistości jakieś poszczególne egzemplarze towaru danego rodzaju nie rotują z taką szybkością, jednakże ich indywidualne określenie nie jest możliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej będą korzystać dochody uzyskane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w zezwoleniu, czy też obowiązek wypełnienia warunków określonych w zezwoleniu należy traktować jedynie jako „warunek zawieszający” możliwość korzystania, do momentu spełnienia tych warunków, ze zwolnienia dochodów osiągniętych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w okresie od dnia uzyskania zezwolenia?
2.  Czy ze zwolnienia podatkowego będą korzystać dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia, czy też wyłącznie dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy po dacie realizacji warunków określonych w zezwoleniu?
3.  Czy dla celów rozliczenia zwolnienia (ustalenia dochodów uzyskanych w związku z działalnością strefową, które korzystają ze zwolnienia), prawidłowe będzie przyjęcie metody FIFO jako metody rozchodu wyrobów gotowych z magazynu?
4.  Czy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, wystarczające jest, aby Spółka sama zadeklarowała fakt spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, czy wymagane jest w tym zakresie dodatkowe potwierdzenie, tj. protokół z kontroli Zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną o realizacji warunków określonych w zezwoleniu?
5.  Czy sprzedaż wyrobów strefowych, przez własne sklepy usytuowane poza terenem strefy, korzysta ze zwolnienia podatkowego?
6.  Czy dopuszczalne jest przyjęcie uproszczeń w zakresie kwalifikacji przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych przez sklepy, polegających na posłużeniu się współczynnikiem rotowania towaru w danym sklepie, dla celów określenia, czy sprzedawany wyrób został wytworzony po dacie uzyskania zezwolenia lub też po dacie spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, lub też współczynnikiem stanu magazynowego wyrobów gotowych?
7.  Czy dopuszczalne jest zastosowanie metody podziału kosztów ponoszonych w związku z prowadzeniem danego sklepu firmowego proporcją przychodów zwolnionych i opodatkowanych, uzyskiwanych przez ten sklep w danym okresie rozliczeniowym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-265/09-5/ŁM oraz ILPB3/423-264/09-6/ŁM. Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania czwartego został rozpatrzony odrębnym postanowieniem wydanym w dniu 29 czerwca 2009 r., nr ILPB3/423-265/09-7/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z § 5 ust. 2a rozporządzenia SSE, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Podatnik stoi na stanowisku, że po dniu spełnienia warunków zezwolenia, będzie uprawniony do zwolnienia dochodów strefowych osiągniętych od dnia wydania zezwolenia do dnia wykorzystania pomocy. Wymóg spełnienia warunków określonych w zezwoleniu w opinii Spółki stanowi warunek zawieszający prawo skorzystania ze zwolnienia, a nie konstytuującym prawo do zwolnienia. Zatem wraz z wypełnieniem warunków zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do złożenia korekty deklaracji za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, ponieważ przychody tego okresu również korzystają ze zwolnienia podatkowego, jednakże dopiero po miesiącu, w którym nastąpi realizacja warunków zezwolenia. Interpretacja ww. regulacji rozporządzenia SSE niedopuszczalna jest w oderwaniu od regulacji, które stanowią podstawę zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP), zwolnione od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej ustawa o SSE) stanowi natomiast, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy.

W świetle powyższego, podstawą zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest przede wszystkim ustawa o PDOP. Konstytuuje ona prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia. Jednocześnie, jako warunek skorzystania z tego prawa, wymienia obowiązek posiadania odpowiedniego zezwolenia. Fakt otrzymania zezwolenia, należy uznać za moment przyznania podatnikowi szczególnych uprawnień. Potwierdza to również drugie zdanie przytoczonego przepisu § 5 ust. 2a rozporządzenia SSE, w którym wyraźnie zostało zaznaczone, że Podatnik może korzystać ze zwolnienia w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do dnia wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

W przypadku norm regulujących prawa lub obowiązki jednostki, wykładnia językowa jest wykładnią, która powinna być stosowana w pierwszej kolejności. Reguła ta odnosi się również do uregulowań prawnych dotyczących zwolnień podatkowych. Powyższa zasada interpretacji przepisów prawa została również potwierdzona przez Ministra Finansów (w zakresie odnoszącym się bezpośrednio do zwolnień podatkowych) w piśmie z dnia 5 kwietnia 2006 r. (sygn. PB4/KA-8213-321-25/06), w którym czytamy „(\`(...)\`) zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową”. Opierając się na zasadach wykładni językowej Spółka uważa zatem, że jej stanowisko zgodne jest z obowiązującymi przepisami prawa.

Interpretując regulację § 5 ust. 2a rozporządzenia SSE należy mieć na uwadze, że statuuje ona dwa uprawnienia, tj.:

*   wskazują moment, od którego można rozpocząć faktyczne korzystanie ze zwolnienia – „zwolnienia (\`(...)\`) przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu (\`(...)\`)”,

*   wskazują okres, odnośnie którego przysługuje prawo do zwolnienia dochodów - „zwolnienia (\`(...)\`) przysługują (\`(...)\`) w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej”.

Prawo do zwolnienia dochodów spod opodatkowania obejmuje okres od dnia wydania zezwolenia, ale dopiero wraz z momentem, gdy zostaną spełnione warunki określone w zezwoleniu (w tym przypadku zatrudnienia i nakładów inwestycyjnych), Spółka faktycznie rozpocznie korzystanie ze zwolnienia, tzn. dopiero w tym momencie będzie mogła zrealizować przysługujące jej prawo do zwolnienia dochodów uzyskanych od dnia wydania zezwolenia. W konsekwencji, będzie przysługiwać jej prawo do dokonania korekt z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia wydania zezwolenia na działalność w SSE do dnia spełnienia ww. warunków.

Przepisy prawa podatkowego interpretujemy z uwzględnieniem wykładni językowej. Niemniej nie można zapominać również o celach jakie skłoniły ustawodawcę do wprowadzenia określonych regulacji. W uzasadnieniu projektu rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSE zaznaczono, że celem wprowadzenia § 5 ust. 2a jest doprowadzenie do wyrównania szans podatników, którzy uzyskali zezwolenie w związku z realizacją nowej inwestycji od podstaw (greenfield) oraz podatników, którzy uzyskali zezwolenie w związku z realizacją inwestycji w ramach już funkcjonującego zakładu (brownfield).

Spółka oceniła, iż podatnicy realizujący inwestycje typu greenfield (nowa inwestycja) posiadają gorszą pozycję konkurencyjną. Dzieje się tak dlatego, że w zdecydowanej większości przypadków dochód, który podlegałby opodatkowaniu uzyskiwany jest dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego, co opóźnia moment rozpoczęcia wykorzystywania pomocy publicznej. Inwestycje typu brownfield (zakłady istniejące) umożliwiają tymczasem jednoczesne prowadzenie działalności gospodarczej i korzystanie z pomocy publicznej, stawiając realizujących je podatników w lepszej pozycji konkurencyjnej np. poprzez zwiększenie płynności finansowej. W zamyśle prawodawcy należało zatem wprowadzić przepis, który opóźniłby wykorzystanie pomocy publicznej przez przedsiębiorstwa realizujące na terenie specjalnych stref ekonomicznych inwestycje typu brownfield.

Przytoczona regulacja § 5 ust. 2a rozporządzenia SSE służy zatem wyrównywaniu szans przedsiębiorców, poprzez opóźnienie momentu, od kiedy „brownfield” rozliczy zwolnienie z tytułu prowadzenia działalności strefowej. W świetle przytoczonej regulacji, moment ten został odroczony do dnia realizacji warunków określonych w zezwoleniu. Nie stanowi ona jednak ograniczenia prawa do zwolnienia podatkowego, które przysługuje podatnikowi „brownfield” w takim samym zakresie jak podatnikowi typu „greenfield”, a więc od dnia wydania zezwolenia. Niedopuszczalna jest w tym względzie zawężająca interpretacja obowiązujących przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka uznaje, że ze zwolnienia będzie korzystać dochód osiągnięty ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy, w oparciu o posiadane zezwolenie, wytworzonych po dniu uzyskania zezwolenia, tj. po dniu 18 stycznia 2008 r.

W zależności od odpowiedzi na pytanie 1, zwolnieniu będą podlegały dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy po dniu 18 stycznia 2008 r.:

*   uzyskane od dnia wydania zezwolenia (jeżeli odpowiedź na pyt. 1 będzie twierdząca),

*   uzyskane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w zezwoleniu (jeżeli odpowiedź na pyt. 1 będzie negatywna).

Spółka wskazuje na wstępie, iż udzielenie odpowiedzi na pytanie 1, a więc co do okresu, za który dochody uzyskane z działalności strefowej podlegają zwolnieniu, nie jest tożsame z rozstrzygnięciem, odnośnie od jakich dochodów (ze sprzedaży towarów wytworzonych na terenie strefy) Spółce przysługuje prawo do zwolnienia.

Warunki skorzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnienia strefowego określa przepis art. 12 ustawy o SSE, który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki zwolnienia określa również przytoczony powyżej przepis art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Stanowią one, że podstawą pomocy publicznej jest zwolnienie na prowadzenie działalności strefowej oraz że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia Spółka winna spełnić następujące warunki:

*   prowadzić działalność na terenie SSE;

*   osiągnąć dochód z działalności prowadzonej na terenie strefy;

*   dochody zakwalifikowane jako strefowe muszą mieścić się w zakresie wydanego zezwolenia.

Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że ze zwolnienia korzystają przychody (dochody) ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy, które mieszczą się w zakresie wydanego zezwolenia. Wraz z momentem uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, przedsiębiorca staje się przedsiębiorcą strefowym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka otrzymała zezwolenie w związku z objęciem prowadzonej działalności granicami strefy (§ 5 ust. 2a rozporządzenia SSE). Literalnie z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że Spółka rozpoczyna prowadzenie działalności na terenie strefy odpowiednio w dniu otrzymania zezwolenia.

Również drugi i trzeci warunek w ocenie Spółki, zostały spełnione. Jeśli od dnia otrzymania zezwolenia Spółka prowadzi działalność na terenie strefy, odpowiednio wyroby wytworzone od tej daty, które mieszczą się w granicach udzielonego zezwolenia, kwalifikują się jako wyroby strefowe.

W konsekwencji, wszystkie wyroby gotowe produkowane przez Spółkę na terenie objętym specjalną strefą ekonomiczną, wytworzone po dniu uzyskania zezwolenia i mieszczące się w zakresie (przedmiot działalności) zezwolenia, mają przymiot wyrobów strefowych, odnośnie których dochód uzyskany z ich sprzedaży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Kwestia, czy zwolnienie to można zrealizować odnośnie dochodów faktycznie uzyskanych w okresie po uzyskaniu zezwolenia, czy też dopiero odnośnie dochodów faktycznie uzyskanych po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu, jest następcza.

W praktyce największe wątpliwości powstają przy ustalaniu momentu, od kiedy wyroby gotowe produkowane przez podmiot prowadzący działalność na terenie strefy, objęte zakresem zwolnienia, kwalifikują się jako wyrób strefowy. Spółka stoi na stanowisku, że rozstrzygające znaczenie w tym względzie powinien mieć dzień przyjęcia wyrobów gotowych do magazynu. Jest to najbardziej obiektywne kryterium, a jednocześnie jedyne możliwe do zastosowania w praktyce przez Spółkę. W ocenie Spółki, nie można wymagać, aby ze zwolnienia korzystały jedynie te wyroby, których proces produkcji został rozpoczęty po dniu uzyskania zezwolenia. Należy zaznaczyć, że z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności byłoby to również niemożliwe. Wytwarzane przez Spółkę produkty są tego samego rodzaju i oznakowane tym samym numerem (kodem towarowym), a technologia produkcji powoduje, iż wyrób gotowy wytwarzany jest w bardzo krótkim czasie. Identyfikacja wyrobów po dniu uzyskania zezwolenia i ich podział według kryterium momentu rozpoczęcia procesu produkcyjnego jest niewykonalna.

Reasumując powyższe, w opinii Spółki, status wyrobu wytworzonego na terenie strefy - a więc wyrobu, odnośnie którego dochód uzyskany z jego sprzedaży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego - mają wyroby gotowe wytworzone na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia, mieszczące się w zakresie posiadanego zezwolenia. Spółka rozumuje, iż status wyrobu strefowego odnosi się do wyrobów gotowych przyjętych do magazynu po dniu uzyskania zezwolenia, a więc przyjętych od dnia 19 stycznia 2008 r.

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 potwierdzi stanowisko Spółki, wówczas zwolnieniu podlegał będzie dochód uzyskany od dnia 19 stycznia 2008 r. ze sprzedaży wyrobów gotowych, wytworzonych na terenie strefy w ramach zezwolenia i przyjętych do magazynu od dnia 19 stycznia 2008 r.

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, wówczas zwolnieniu podlegał będzie dochód, uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w zezwoleniu ze sprzedaży wyrobów gotowych, wytworzonych na terenie strefy w ramach zezwolenia i przyjętych do magazynu wyrobów gotowych od dnia 19 stycznia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z § 5 ust 2 ww. rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Rozporządzeniem Rady Ministrów zmieniającym rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej dodano do § 5 ust. 2a zgodnie, z którym w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Należy zauważyć, iż okres, za który przedsiębiorca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), pozostał niezmieniony, tj. zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia). Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 2a cytowanego rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy przede wszystkim podkreślić, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. W związku z tym pomimo, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych będzie obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie oznacza jednak, iż Spółka ma prawo dokonać korekty za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, gdyż przeczyłoby to istocie przedmiotowego przepisu, mającego na celu zniwelowanie różnic pomiędzy przedsiębiorcami dokonującymi inwestycji na zasadzie greenfield i brownfield. Ponadto zauważyć należy, iż przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej nie przewiduje sytuacji, w której podmiot dokonywałby niejako systemowej korekty dochodów.

Reasumując, Spółka będzie miała prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym w pełni zrealizuje warunki zwolnienia, tj. poniesie wydatki inwestycyjne, jak też osiągnie poziom zatrudnienia za okres od dnia wydania zezwolenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Aby podmiot mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi uzyskać dochód. Dochód natomiast stanowi różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. W konsekwencji, wyprodukowanie danego produktu i koszty z tym związane muszą łączyć się z przychodami, stanowiąc jeden z elementów dochodu, który może podlegać zwolnieniu.

Jak wskazano, w interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego pytania pierwszego, Spółka może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia określonych w zezwoleniu. W związku z powyższym dopiero od tego dnia będzie mogła pomniejszać dochód uzyskiwany z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej objętej zwolnieniem, przy czym zakres zwolnienia wyznaczany jest zarówno w płaszczyźnie rodzaju działalności zwolnionej jak i okresu jego obowiązywania. W przedmiotowej sprawie zakres czasowy wyznaczany jest datami uzyskania zezwolenia oraz wyczerpaniem dopuszczalnej pomocy regionalnej. W konsekwencji produkty wytworzone w okresie od dnia uzyskania zezwolenia do dnia wyczerpania pomocy regionalnej będą związane z działalnością zwolnioną, przy czym stosownie do § 5 ust. 2a ww. rozporządzenia, dopiero po spełnieniu kryteriów, o których mowa w zezwoleniu Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia.

Innymi słowy w omawianej sprawie zasadniczą kwestią jest, nie data wyprodukowania danego produktu, ale data uzyskania dochodu w związku z jego sprzedażą. Jeżeli bowiem dochód ze sprzedaży produktów wyprodukowanych w okresie od dnia uzyskania zezwolenia powstanie po dacie spełnienia kryteriów umożliwiających korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas koszty związane z wyprodukowaniem danych produktów, stanowiąc element dochodu będą podlegały przedmiotowemu zwolnieniu.

Jednocześnie należy dodać, iż zgodnie z powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wobec powyższego skoro zwolnieniu podlega dochód uzyskany z tej działalności gospodarczej, to Spółka winna dokonać takiego rozdzielenia wyrobów, aby ich identyfikacja umożliwiła podział na wyroby, których proces produkcji rozpoczął się przed uzyskaniem zwolnienia jak i po jego uzyskaniu.

Zatem nie można przyjąć za prawidłowe, iż status wyrobu strefowego odnosi się do wyrobów gotowych przyjętych do magazynu po dniu uzyskania zezwolenia.

Reasumując, ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta dochód ze sprzedaży produktów Spółki wyprodukowanych od dnia 18 stycznia 2008 r., a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, o których mowa w zezwoleniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.