Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.506.2019.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu – e-usługi.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), uzupełnionym pismem sygnowanym datą 20 września 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 25 października 2019 r. o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

2.

30 listopada 2017 r. Gmina zawarła umowę na dofinansowanie projektu pod nazwą: „(…)” (dalej także: Projekt) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 3 – „Cyfrowy Region”, Działanie 03.01.00 „Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych”.

Zgodnie z umową o dofinansowanie, celem Projektu jest usprawnienie realizacji spraw o charakterze publicznym poprzez cyfryzację procesów administracyjnych w Urzędzie Miejskim. Na projekt składać się będą rozwiązania udostepniające e-usługi publiczne (tzw. moduły front office) oraz moduły i infrastruktura wspierająca (tzw. moduły back office).

W skład modułu front office wchodzić będzie:

*   elektroniczne biuro obsługi interesanta;
*   aktywne formularze elektroniczne;
*   płatności online.

W skład modułu back office wchodzić będzie:

*   elektroniczny obieg dokumentów;
*   rozliczenia finansowe na podstawie indywidualnych numerów rachunków bankowych;
*   integracja modułów w relacjach: front office – back office, back office – back office;
*   infrastruktura serwerowa, stacje robocze wraz z peryferiami.

Wdrożenie e-usług realizowane jest w trzech etapach. W pierwszej kolejności zakupiona została infrastruktura serwerowa, w drugim etapie wdrożono elektroniczny obieg dokumentów wraz z zakupem niezbędnego sprzętu. Trzeci etap składa się z zakupu i wdrożenia e-usług związanych z front office.

Na każdym z etapów, poza częścią wdrożeniową zaplanowano również szkolenia dla pracowników w zakresie obsługi elektronicznego obiegu dokumentów oraz rozliczeń finansowych na podstawie indywidualnych numerów rachunków bankowych.

3.

Głównym celem Projektu jest poszerzenie oferty usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną przez Urząd Miejski. Celem Projektu jest również zwiększenie liczby osób korzystających z oferty urzędu online.

Dzięki realizacji Projektu, udostępnione zostaną następujące usługi online:

*   prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości od osób fizycznych;
*   prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości od osób prawnych;
*   prowadzenie spraw w zakresie podatku rolnego od osób fizycznych;
*   prowadzenie spraw w zakresie podatku rolnego od osób prawnych;
*   prowadzenie spraw w zakresie podatku leśnego od osób fizycznych;
*   prowadzenie spraw w zakresie podatku leśnego od osób prawnych;
*   wniosek o nadanie numeru porządkowego budynku;
*   wniosek o wydanie wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz położeniu na obszarze rewitalizacji;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia w celu określenia dochodu;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia w celu potwierdzenia stanu;
*   wniosek o przeksięgowanie nadpłaconej kwoty z tytułu opłat i podatków;
*   wniosek o wydanie materiałów promocyjno-informacyjnych Gminy;
*   wniosek o wyrażenie zgody na wykorzystanie herbu;
*   wniosek o wyrażenie zgody na wykorzystanie logo;
*   wniosek o zwrot opłaty skarbowej;
*   wniosek o wydanie karmy opiekunom społecznym wolno żyjących kotów;
*   wniosek o wycinkę drzew i krzewów;
*   wniosek o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia o położeniu gruntów w obszarze (…);
*   wniosek o wydanie decyzji zezwalającej na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków;
*   wniosek o wydanie decyzji zezwalającej na opróżnianie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych;
*   wniosek o wydanie decyzji zezwalającej na prowadzenie hodowli lub utrzymywanie psa rasy uznawanej za agresywną;
*   wniosek o wpis do rejestru działalności regulowanej w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub o zmianę wpisu;
*   wniosek o wykreślenie z rejestru działalności regulowanej w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości;
*   ankieta/informacja na potrzeby ewidencji zbiorników bezodpływowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków;
*   wniosek o uzyskanie skierowania na zabieg sterylizacji/kastracji zwierząt lub uśpienia ślepych miotów;
*   złożenie informacji o wyrobach zawierających azbest oraz oceny stanu i możliwości bezpiecznego użytkowania wyrobów zawierających azbest;
*   zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej;
*   deklaracja na podatek od środków transportu;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności budowy z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności zamierzonego sposobu użytkowania obiektu budowlanego z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

4.

Realizacja Projektu pozwoli na zinformatyzowanie procesów administracyjnych i poprawi poziom świadczenia usług publicznych przez Urząd Miejski poprzez wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji oraz stworzenie nowych e-usług publicznych. Wszystkie działania zaplanowane w Projekcie będą służyć realizacji celu głównego Projektu poprzez zwiększenie dostępności lub dojrzałości usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną oraz stworzenie lub poprawę warunków techniczno-organizacyjnych do obsługi tych usług drogą elektroniczną. Możliwość wykorzystania wysokiej jakości elektronicznych usług publicznych w relacjach klient – administracja przyczyni się do zminimalizowania niedogodności związanych z załatwianiem spraw urzędowych odczuwanych przez klientów zewnętrznych oraz wpłynie pozytywnie na jakość obsługi przez pracowników Urzędu.

5.

Wszystkie faktury zakupowe związane z realizacją opisanego Projektu są i będą wystawiane na Gminę.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wszystkie zakupione w ramach Projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowanych w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym). Należy również wskazać, że Gmina – nabywając odpowiednie towary i usługi związane z realizacją opisanego Projektu – będzie działać z zamiarem przeznaczenia ich do działalności publicznej niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. sprawy dotyczące podatków i opłat lokalnych czy planowania przestrzennego). W wyniku Projektu nie będą realizowane czynności związane ze sferą działalności Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wszystkie wskazane e-usługi należą do stery administracyjnej i władczej Gminy i stanowią realizację jej zadań własnych wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług poniesionego w związku z realizacją Projektu pn.: „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 3 – „Cyfrowy Region”, Działanie 03.01.00 „Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych”?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on prawa do odliczenia podatku od towarów i usług poniesionego w związku z realizacją Projektu pn.: „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 3 – „Cyfrowy Region”, Działanie 03.0100 „Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych”.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT (działający w takim charakterze) oraz nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponieważ nabyte przez Gminę w ramach Projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a służyły będą wyłącznie procedowaniu i realizacji zadań publicznych, nieodpłatnych i nieopodatkowanych na mocy obowiązujących przepisów, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.

Gmina zauważa, iż odmienne stanowisko w sprawie kwalifikowalności VAT stałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo można przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić, przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”. Procedowanie i świadczenie usług publicznych, do których wykorzystywane będą systemy teleinformatyczne oraz e-usługi nie stanowi przejawu działalności gospodarczej Gminy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże – w świetle unormowań prawa wspólnotowego – w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zauważyć, iż w związku z realizacją Projektu nie może być mowy o jakimkolwiek zakłóceniu konkurencji, gdyż Gmina wykonuje czynności zastrzeżone dla niej przepisami prawa (m.in. ustawy o samorządzie gminnym), które nie mogłyby być wykonywane przez żaden inny, komercyjnie działający podmiot.

Gmina nie może być również uważana za podatnika (w związku z realizacją Projektu) ze względu na czynności określone w Załączniku nr 1 do Dyrektywy, ponieważ zakres Projektu nie dotyczy żadnej z czynności tam wymienionych.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną, do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny. Istotne jest nie tylko rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ale także zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia.

W odniesieniu do opisanego Projektu taki związek nie zachodzi gdyż:

1.  e-usługi, które będą świadczone przez Gminę w wyniku realizacji Projektu nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem VAT, lecz są to czynności wchodzące w zakres zadań własnych Gminy wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym;
2.  realizacja Projektu nie wpłynie na dotychczasową aktywność gospodarczą Gminy (opodatkowaną podatkiem VAT). Zakres przedmiotowy projektu, w tym zaplanowane zakupy, nie powodują powstania nowych obszarów świadczenia działalności odpłatnej, nie mają na nią przełożenia – należy zauważyć, że zaplanowane do wdrożenia systemy teleinformatyczne i usługi służą do nieodpłatnej działalności Gminy (realizacja zadań publicznych), niezwiązanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT;
3.  Projekt nie generuje i nie będzie generować żadnych przychodów, w związku z powyższym brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powstanie sprzedaż opodatkowana (brak podatku należnego);
4.  brak jest również pośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, gdyż e-usługi, które będą świadczone przez Gminę w wyniku realizacji Projektu nie będą dotyczyły (nawet pośrednio) sfery działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że stanowisko Gminy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.637.2017.3.MK), w której Dyrektor zauważył, że: „Gmina będzie realizowała projekt pn. »…« współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w ramach Działania 2.2 Cyfryzacja Obszaru Funkcjonalnego w ramach Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych. Głównym celem projektu jest informatyzacja procesów administracyjnych i poprawa poziomu świadczenia usług publicznych przez administrację. Realizacja celu głównego nastąpi poprzez zwiększenie poziomu wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych w administracji publicznej, wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji, tworzenie nowych e-usług publicznych, wyposażenie administracji w nowoczesne rozwiązania ICT. Nabyte towary i usługi w celu zrealizowania projektu nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wszystkie zakupione towary (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz usługi w ramach projektu, którego dotyczy zapytanie, zostaną zainstalowane w Urzędzie Gminy \`(...)\` Gmina będzie ich właścicielem, będzie też ponosiła niezbędne koszty pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie infrastruktury wytworzonej w ramach projektu, zaś za korzystanie z usług nie będą pobierane żadne opłaty. (\`(...)\`) Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak wskazał Wnioskodawca – nabyte towary i usługi w celu zrealizowania projektu nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. »\`(...)\`«, ponieważ efekty projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPP3.4512.182.2017.1.JN), w której – w bardzo zbliżonym stanie faktycznym – stwierdzono, że: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz ubiegania się o jego zwrot w związku z realizacją projektu pn. (\`(...)\`). Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2016 r. (nr IBPP3/4512-493/16-2/SR), w której stwierdzono: „Jak wskazano na wstępie podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że związek taki nie występuje. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że towary i usługi nabyte w ramach projektu pn. »\`(...)\`« nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wszystkie usługi świadczone z wykorzystaniem powstałego w ramach projektu systemu e-Urząd będą bezpłatne i nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych generujących należny podatek VAT. Zatem z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. »\`(...)\`«. Tym samym Wnioskodawca nie ma również prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2016 r. (nr IBPP3/4512-384/16-2/JP).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że realizowany przez Gminę Projekt, jako niezwiązany bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niezwiązany – nawet pośrednio – ze sferą działalności Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi przejaw działalności władczej Gminy i wykonywanie jej zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

W konsekwencji, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług poniesionego w związku z realizacją Projektu pn.: „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 3 – „Cyfrowy Region”, Działanie 03.01.00 „Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r, poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują m.in.:

*   działalność w zakresie telekomunikacji (pkt 3a ww. ustawy),
*   sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w dniu 30 listopada 2017 r. zawarła umowę na dofinansowanie projektu pod nazwą: „(…)” (dalej także: Projekt) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 3 – „Cyfrowy Region”, Działanie 03.01.00 „Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych”.

Zgodnie z umową o dofinansowanie, celem Projektu jest usprawnienie realizacji spraw o charakterze publicznym poprzez cyfryzację procesów administracyjnych w Urzędzie Miejskim. Na projekt składać się będą rozwiązania udostepniające e-usługi publiczne (tzw. moduły front office) oraz moduły i infrastruktura wspierająca (tzw. moduły back office).

W skład modułu front office wchodzić będzie:

*   elektroniczne biuro obsługi interesanta;
*   aktywne formularze elektroniczne;
*   płatności online.

W skład modułu back office wchodzić będzie:

*   elektroniczny obieg dokumentów;
*   rozliczenia finansowe na podstawie indywidualnych numerów rachunków bankowych;
*   integracja modułów w relacjach: front office – back office, back office – back office;
*   infrastruktura serwerowa, stacje robocze wraz z peryferiami.

Wdrożenie e-usług realizowane jest w trzech etapach. W pierwszej kolejności zakupiona została infrastruktura serwerowa, w drugim etapie wdrożono elektroniczny obieg dokumentów wraz z zakupem niezbędnego sprzętu. Trzeci etap składa się z zakupu i wdrożenia e-usług związanych z front office. Na każdym z etapów, poza częścią wdrożeniową zaplanowano również szkolenia dla pracowników w zakresie obsługi elektronicznego obiegu dokumentów oraz rozliczeń finansowych na podstawie indywidualnych numerów rachunków bankowych.

Głównym celem Projektu jest poszerzenie oferty usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną przez Urząd Miejski. Celem Projektu jest również zwiększenie liczby osób korzystających z oferty urzędu online.

Dzięki realizacji Projektu, udostępnione zostaną następujące usługi online:

*   prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości od osób fizycznych;
*   prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości od osób prawnych;
*   prowadzenie spraw w zakresie podatku rolnego od osób fizycznych;
*   prowadzenie spraw w zakresie podatku rolnego od osób prawnych;
*   prowadzenie spraw w zakresie podatku leśnego od osób fizycznych;
*   prowadzenie spraw w zakresie podatku leśnego od osób prawnych;
*   wniosek o nadanie numeru porządkowego budynku;
*   wniosek o wydanie wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz położeniu na obszarze rewitalizacji;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia w celu określenia dochodu;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia w celu potwierdzenia stanu;
*   wniosek o przeksięgowanie nadpłaconej kwoty z tytułu opłat i podatków;
*   wniosek o wydanie materiałów promocyjno-informacyjnych Gminy;
*   wniosek o wyrażenie zgody na wykorzystanie herbu;
*   wniosek o wyrażenie zgody na wykorzystanie logo;
*   wniosek o zwrot opłaty skarbowej;
*   wniosek o wydanie karmy opiekunom społecznym wolno żyjących kotów;
*   wniosek o wycinkę drzew i krzewów;
*   wniosek o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia o położeniu gruntów w obszarze (…);
*   wniosek o wydanie decyzji zezwalającej na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków;
*   wniosek o wydanie decyzji zezwalającej na opróżnianie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych;
*   wniosek o wydanie decyzji zezwalającej na prowadzenie hodowli lub utrzymywanie psa rasy uznawanej za agresywną;
*   wniosek o wpis do rejestru działalności regulowanej w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub o zmianę wpisu;
*   wniosek o wykreślenie z rejestru działalności regulowanej w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości;
*   ankieta/informacja na potrzeby ewidencji zbiorników bezodpływowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków;
*   wniosek o uzyskanie skierowania na zabieg sterylizacji/kastracji zwierząt lub uśpienia ślepych miotów;
*   złożenie informacji o wyrobach zawierających azbest oraz oceny stanu i możliwości bezpiecznego użytkowania wyrobów zawierających azbest;
*   zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej;
*   deklaracja na podatek od środków transportu;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności budowy z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
*   wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności zamierzonego sposobu użytkowania obiektu budowlanego z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Realizacja Projektu pozwoli na zinformatyzowanie procesów administracyjnych i poprawi poziom świadczenia usług publicznych przez Urząd Miejski poprzez wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji oraz stworzenie nowych e-usług publicznych. Wszystkie działania zaplanowane w Projekcie będą służyć realizacji celu głównego Projektu poprzez zwiększenie dostępności lub dojrzałości usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną oraz stworzenie lub poprawę warunków techniczno-organizacyjnych do obsługi tych usług drogą elektroniczną. Możliwość wykorzystania wysokiej jakości elektronicznych usług publicznych w relacjach klient – administracja przyczyni się do zminimalizowania niedogodności związanych z załatwianiem spraw urzędowych odczuwanych przez klientów zewnętrznych oraz wpłynie pozytywnie na jakość obsługi przez pracowników Urzędu.

Wszystkie faktury zakupowe związane z realizacją opisanego Projektu są i będą wystawiane na Gminę. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wszystkie zakupione w ramach Projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowanych w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym). Należy również wskazać, że Gmina – nabywając odpowiednie towary i usługi związane z realizacją opisanego Projektu – będzie działać z zamiarem przeznaczenia ich do działalności publicznej niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów usług (m.in. sprawy dotyczące podatków i opłat lokalnych czy planowania przestrzennego). W wyniku Projektu nie będą realizowane czynności związane ze sferą działalności Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wszystkie wskazane e-usługi należą do stery administracyjnej i władczej Gminy i stanowią realizację jej zadań własnych wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje/nie wystąpi, ponieważ w ramach realizowanego zadania Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Jak wskazał Wnioskodawca – Gmina nabywając odpowiednie towary i usługi związane z realizacją opisanego Projektu będzie działać z zamiarem przeznaczenia ich do działalności publicznej niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. sprawy dotyczące podatków i opłat lokalnych czy planowania przestrzennego). W wyniku Projektu nie będą realizowane czynności związane ze sferą działalności Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wszystkie wskazane e-usługi należą do sfery administracyjnej i władczej Gminy i stanowią realizację jej zadań własnych wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym. Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w związku z realizacją Projektu.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług poniesionego w związku z realizacją Projektu pn.: (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 3 – „Cyfrowy Region”, Działanie 03.01.00 „Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.