Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.184.2019.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-13
Teza: Czy w związku z tym Podatnik ma prawo ujęcia w kpir faktur korygujących sprzedaż na plus w terminie wystawienia faktury korygującej z przyczyn przedstawionych w pkt 74 niniejszego wniosku i w związku z tym ustalenia podatku dochodowego od sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej?
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; korekta; przychód; sprostowanie-sprostowanie oczywistej omyłki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług telekomunikacyjnych na podstawie umowy dealerskiej. Umowa ta bardzo szczegółowo reguluje zasady wynagradzania za wykonane usługi. Jedną z zasad umowy jest rekalkulacja wynagrodzenia prowizyjnego na plus lub minus przeprowadzana co trzy i sześć miesięcy. Rekalkulacja wynagrodzenia następuje za dany okres rozliczeniowy i w zależności od statusu klienta, z którym podatnik zawarł umowę jest na plus lub na minus. W związku z tym podatnik wystawia fakturę korygującą zwiększającą wartość wynagrodzenia lub zmniejszającą wartość wynagrodzenia podając za powód rekalkulacja wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z umową. Rekalkulacja wynagrodzenia nie wynika z błędu ani pomyłki przy wystawianiu faktury głównej ale z powodów zawartych w umowie, której treść dołączono do niniejszego wniosku. W momencie wystawiania faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze było prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym. Korekta występowała po zmianie stanu faktycznego w stosunku do faktury pierwotnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w związku z tym Podatnik ma prawo ujęcia w kpir faktur korygujących sprzedaż na plus w terminie wystawienia faktury korygującej z przyczyn przedstawionych w pkt 74 niniejszego wniosku i w związku z tym ustalenia podatku dochodowego od sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo ująć w kpir faktury korygujące zarówno in plus jak i in minus wystawione na podstawie zawartej umowy w dacie ich wystawienia ponieważ korekta nie wynika ani z błędu, ani innej pomyłki ale ze zmiany stanu faktycznego w stosunku do faktury pierwotnej. Podatnik wystawiając fakturę korygującą na plus lub minus działa zgodnie z podpisaną umową o świadczenie usług i zgodnie z zapisanymi tam zasadami oblicza wysokość wynagrodzenia. Według Wnioskodawcy obniżenie bądź podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinno nastąpić w miesiącu wystawienia faktury korygującej o której mowa w zapytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

„Kwoty należne” to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. przez dodanie do art. 14 ust. 1m.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Dodatkowo art. 14 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast art. 14 ust. 1o ww. ustawy wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 23q.

Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów wynika, że moment ujęcia dokumentu korygującego, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ten dokument. Jeżeli pierwotnie sporządzony dokument błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego. Natomiast w przypadku, gdy dokument pierwotny prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia (stan faktyczny), a dokument korygujący został wystawiony z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu dokumentu pierwotnego, dokument korygujący należy rozliczyć na bieżąco, z datą jego wystawienia.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług telekomunikacyjnych na podstawie umowy dealerskiej. Umowa ta bardzo szczegółowo reguluje zasady wynagradzania za wykonane usługi. Jedną z zasad umowy jest rekalkulacja wynagrodzenia prowizyjnego na plus lub minus przeprowadzana co trzy i sześć miesięcy. Rekalkulacja wynagrodzenia następuje za dany okres rozliczeniowy i w zależności od statusu klienta, z którym podatnik zawarł umowę jest na plus lub na minus. W związku z tym podatnik wystawia fakturę korygującą zwiększającą wartość wynagrodzenia lub zmniejszającą wartość wynagrodzenia podając za powód rekalkulacja wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z umową. Rekalkulacja wynagrodzenia nie wynika z błędu ani pomyłki przy wystawianiu faktury głównej ale z powodów zawartych w umowie, której treść dołączono do niniejszego wniosku. W momencie wystawiania faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze było prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym. Korekta występowała po zmianie stanu faktycznego w stosunku do faktury pierwotnej.

W analizowanym stanie faktycznym, korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, bowiem w momencie wystawiania faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze było prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym. Korekta występowała po zmianie stanu faktycznego w stosunku do faktury pierwotnej.

Wobec powyższego, skoro przyczyną korekty przychodu nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, to przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktur korygujących dotyczących przychodów, zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktury korygujące – w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione – należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie odnosząc się do dołączonych przez Wnioskodawcę dokumentów należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do oceny dokumentów. Jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.