Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-624b/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Czy Spółka prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz ze składkami z tytułu tych należności na ZUS, Fundusz Pracy, oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w części należnej od pracodawcy, dalej: składki na FP oraz FGŚP) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako samodzielnego podatnika we wrześniu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji PGK – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji PGK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako spółka dominująca Grupy G. (dalej: Grupa), wraz z I. G. (obecnie G.), G. S. oraz F. (obecnie I.) zawarły w dniu 30 września 2013 roku umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK). Umowa została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z treścią umowy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia a kończy 31 grudnia.

W dniu 23 września 2014 r. nastąpiła sprzedaż udziałów G. S. przez G. na rzecz I. Na skutek tej transakcji PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dzień dokonania transakcji jest zarazem ostatnim dniem roku podatkowego PGK. Począwszy od 24 września 2014 roku każda ze spółek tworzących PGK rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych samodzielnie.

Wnioskodawca jest zaliczany do światowych dostawców produktów oraz systemów związanych z przewodami. Spółka specjalizuje się w wyrobie produktów głównie w ramach następujących obszarów działalności: przemysł samochodowy, kolejowy i energetyczny.

Spółka posiada zakłady produkcyjne w C. i D. oraz wynajmuje halę produkcyjną w B.

Spółka zatrudnia kilkaset pracowników na podstawie umów o pracę a ponadto w związku z prowadzeniem działalności produkcyjnej kupuje w maszyny i urządzenia, które stanowią jej środki trwałe oraz kupuje surowce/towary i usługi obce.

Spółka ponosi zatem szereg kosztów obejmujących w szczególności: koszty wynagrodzenia pracowników, koszty składek na ZUS, koszty amortyzacji środków trwałych oraz koszty zakupu surowców, towarów i usług obcych. Spółka zawsze wypłaca wynagrodzenia pracownicze w terminach wynikających z prawa pracy. Spółka amortyzuje środki trwałe dokonując odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc. Oprócz sprzedaży wyrobów gotowych Spółka świadczy też usługi ciągłe rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Spółka nie zawsze reguluje płatności wobec swych dostawców w terminie. Zdarza się, że faktury są regulowane z opóźnieniem przekraczającym 30 dni.

Spółka składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych związanych z dokonywanymi rozliczeniami w związku z zakończeniem roku podatkowego PGK.

Pytania Spółki odnoszą się do następujących stanów faktycznych:

1.  W opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka dokonywała sprzedaży towarów/wyrobów oraz świadczyła usługi ciągłe zarówno w okresie kiedy była członkiem PGK jak i w okresie kiedy PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego.
2.  Spółka rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz z ZUS) oraz koszty z tytułu miesięcznych odpisów amortyzacyjnych powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako podatnika za miesiąc wrzesień.
3.  Spółka dokonała płatności faktur, które uprzednio wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowień art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie w którym była członkiem PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka rozpoznała przychody podatkowe we właściwej wysokości uznając, że w przypadku gdy wydanie towarów/wyrobów nastąpiło do dnia 23 września (ostatniego dnia roku podatkowego PGK) związane z tym przychody nie powinny być wykazane przez Spółkę samodzielnie, lecz jako dochód składający się na dochody PGK i zostać rozliczone przez PGK, natomiast usługi ciągłe stanowią przychód do opodatkowania na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który – jeżeli przypada po tej dacie – jest przychodem do opodatkowania Spółki?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz ze składkami z tytułu tych należności na ZUS, Fundusz Pracy, oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w części należnej od pracodawcy, dalej: składki na FP oraz FGŚP) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako samodzielnego podatnika we wrześniu?
3.  Czy w przypadku dokonania płatności przez Spółkę faktur, które Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowień art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie, w którym była członkiem PGK stanowią koszty uzyskania Spółki w miesiącu, w którym następuje ich zapłata?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania drugiego. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – koszty dotyczące miesiąca września z tytułu wynagrodzeń (wraz z ZUS) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako podatnika tego miesiąca, czyli począwszy od 24 września do 30 września.

Kwestia rozliczenia kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach członkostwa w PGK i jako samodzielnego podatnika w przypadku ustania członkostwa w PGK w trakcie miesiąca kalendarzowego nie jest uregulowana bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże Spółka uważa, że należy tu stosować przepisy o rozliczaniu kosztów w czasie w związku z zakończeniem roku podatkowego PGK i rozpoczęciem nowego roku podatkowego Spółki. Rok podatkowy PGK kończy się dnia 23 września br. a samodzielny rok podatkowy Spółki zaczyna się 24 września br.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dopiero niezapłacenie wynagrodzeń w terminie może wywołać negatywne skutki w postaci nieuznania kosztu z tego tytułu poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem ustawa wskazuje, że koszty wynagrodzeń stanowią co do zasady koszty odnoszone do miesiąca, a nie że stają się kosztem w chwili wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji. Ponieważ art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi moment poniesienia kosztu z tytułu wynagrodzeń do miesiąca, za który płace są należne, Spółka uważa, że w przypadku podziału miesiąca września pomiędzy dwa lata podatkowe część wynagrodzeń za wrzesień, którą można przypisać do pierwszej części miesiąca w czasie istnienia PGK (czyli do dnia 23 września włącznie) powinna być uznana za koszty uzyskania przychodów rozliczane w ramach PGK, a część wynagrodzeń przypadających na okres od rozpoczęcia pierwszego samodzielnego roku podatkowego Spółki (od 24 września) powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu Spółki jako samodzielnego podatnika. W obu przypadkach podział oparty jest o kryterium czasu, czyli jest proporcjonalny do ilości dni. Koszty wynagrodzeń poniesione do dnia 23 września są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę jako członka PGK i podlegają rozliczeniu w ramach PGK, zaś koszty poniesione począwszy od dnia 24 września są kosztami związanymi z przychodem Spółki po wystąpieniu z PGK.

Koszty z tytułu składek od wynagrodzeń na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i chorobowe oraz z tytułu składek na FP i FGŚP w części finansowanej przez pracodawcę powinny być – w ocenie Spółki – rozliczone analogicznie do wynagrodzeń. Art. 15 ust. 4h nakazuje odnieść koszty tych składek do miesiąca, za który wynagrodzenia są należne. Dopiero uchybienie terminom wpłaty tych składek może – analogicznie jak w przypadku wynagrodzeń – stanowić przesłankę do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie, również koszty z tytułu składek powinny być odniesione proporcjonalnie do liczby dni w miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie roku podatkowego PGK i rozpoczęcie roku podatkowego Spółki jako samodzielnego podatnika.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ST i WNiP) jako odzwierciedlające zużycie budynków, maszyn, urządzeń i innych środków produkcji w ciągu miesiąca także powinny zostać rozliczone w odniesieniu do czasu ich poniesienia. Zatem koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych odnoszące się proporcjonalnie do przychodów Spółki jako członka PGK w okresie do dnia 23 września powinny zostać wykazane w rozliczeniu podatkowym przez PGK a koszty odnoszące się do przychodów Spółki jako samodzielnego podatnika po dniu 24 września powinny być wykazane w rozliczeniu podatkowym przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Przywołując zatem odpowiednie przepisy tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1a ust. 2 ww. ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałoweji umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

5.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy czym, członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1).

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W analizowanym stanie faktycznym PGK, której członkiem był Wnioskodawca utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 23 września 2014 r. Począwszy od dnia 24 września 2014 roku każda ze spółek tworzących PGK rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych samodzielnie. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi szereg kosztów obejmujących w szczególności: koszty wynagrodzenia pracowników, koszty składek na ZUS, koszty amortyzacji środków trwałych oraz koszty zakupu surowców, towarów i usług obcych. Spółka zawsze wypłaca wynagrodzenia pracownicze w terminach wynikających z prawa pracy. Spółka amortyzuje środki trwałe dokonując odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje.

W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków narzutów na te wynagrodzenia.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy służy ograniczeniu praktyki stosowanej przez podatników (pracodawców) polegającej na finansowaniu swoich potrzeb środkami finansowymi przeznaczonymi de facto na należne uprawnionym osobom fizycznym wynagrodzenia i inne świadczenia ze wskazanych przez ustawodawcę tytułów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji świadczeń (tzw. metoda kasowa ujmowania kosztów uzyskania przychodów) jest swoistą sankcją dla podmiotów, które nie wypłacają bądź nieterminowo wypłacają należne wynagrodzenia/świadczenia. Jednocześnie, mocą art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dopuszcza możliwość stosowania przez podatników tzw. metody memoriałowej dla celów podatkowego rozliczania omawianych kosztów, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie (Druk Sejmowy nr 1061 – Sejm RP VI kadencji).

Omawiane wyłączenie służy zatem powiązaniu momentu, z jakim wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być traktowane w kategorii kosztów uzyskania przychodów z „gwarancją” ich otrzymania przez podmioty uprawnione. Z treści analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 57 wynika bowiem – a contrario – że za koszty uzyskania przychodów uważa się wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, trudno zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że powinien on rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń (wraz z narzutami na te wynagrodzenia) w proporcji czasu, tj. dzieląc koszty dotyczące miesiąca września do ilości dni funkcjonowania PGK i Spółki jako samodzielnego podatnika. Co więcej, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie narzuca Spółce takiego rozwiązania. Tym samym potrącalność omawianych wydatków powinna być rozpatrywana w oparciu o przepisy szczególne i w konsekwencji, w sytuacji, gdy wynagrodzenia zostały postawione do dyspozycji pracowników w dacie funkcjonowania PGK powinny odniesione w koszty podatkowe generujące dochód PGK. W sytuacji natomiast, gdy zostały one wypłacone w terminie wynikającym z prawa pracy w okresie, kiedy PGK już nie funkcjonowała (utraciła byt prawny), należy uwzględnić je w kosztach podatkowych Spółki, jako podatnika podatku dochodowego.

Odnosząc się natomiast do kwalifikacji odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych wskazać należy, że wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Innymi słowy, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Przy czym – stosownie do art. 16h ust. 4 ww. ustawy – podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że odpisy amortyzacyjne są niezwykle istotnym elementem kosztów mających bezpośredni wpływ na dochód do opodatkowania, dlatego w sposób precyzyjny zostały uregulowane w ustawach podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje, innych niż wskazane powyżej, zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które znalazłyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nie daje uprawnień do proporcjonalnego (do okresu funkcjonowania PGK oraz okresu, w którym Spółka stała się odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) odliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w miesiącu, w którym doszło do likwidacji PGK.

Powyższe oznacza, że w analizowanym stanie faktycznym odpisu amortyzacyjnego – w miesiącu likwidacji PGK – może dokonać PGK albo Wnioskodawca jako odrębny podatnik kontynuując dotychczasową amortyzację (moment uwzględnienia w kosztach podatkowych, zasady amortyzacji), tj. w równych ratach co miesiąc (art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.