Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-645/08/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-26
Teza: W jaki sposób należy ustalić dochód powstający po stronie wspólnika spółki jawnej z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: data; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana R. przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 26 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**
*   zasad ustalenia dochodu powstałego po stronie wspólnika spółki jawnej, uzyskanego ze sprzedaży przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, oraz
*   zasad ustalenia dochodu powstałego po stronie wspólnika spółki jawnej, uzyskanego ze sprzedaży przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej. Wspólnicy zawarli umowę spółki jawnej dnia 5 listopada 1990 roku i od tej daty prowadzą działalność w oparciu o tą formę prawną. Zarówno wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy spółki jawnej są osobami fizycznymi, a ich udziały w spółce są równe. Wspólnicy spółki jawnej rozliczają się z działalności gospodarczej 19% stawką podatku na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy zamierzają sprzedać przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w postaci zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in:

1.  własność ruchomości, w tym urządzeń, maszyn materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe, prawo użytkowania wieczystego na nieruchomości;
2.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
4.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie również skutkować przejęciem pracowników na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy (Dz. U. z 1998 roku Nr 21, poz. 94), jak również przejęciem zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nabywcą przedsiębiorstwa będzie podmiot gospodarczy, który zostanie utworzony wyłącznie na potrzeby przejęcia przedsiębiorstwa. Transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa planowana jest na rok 2008.

Maksymalna cena sprzedaży przedsiębiorstwa została ustalona na poziomie 18.500.000 zł (osiemnastu milionów pięciuset tysięcy złotych), przy czym płatność ceny została ustalona w następujący sposób:

1.  pierwsza część ceny w kwocie 16.200.000 zł (szesnastu milionów dwustu tysięcy złotych) będzie płatna w dniu sprzedaży przedsiębiorstwa, względnie w terminie do kilku (względnie kilkunastu) dni od daty sprzedaży przedsiębiorstwa;
2.  płatność pozostałej części ceny w kwocie 2.300.000 zł (dwa miliony trzysta tysięcy złotych) będzie uzależniona od wyników finansowych uzyskanych przez nabywcę na bazie nabytego przedsiębiorstwa w roku 2008 (warunkowa płatność drugiej części ceny sprzedaży od wyników EBITDA) i będzie płatna w roku 2009.

Po transakcji zbycia przedsiębiorstwa spółki jawnej, wspólnikami tej spółki jawnej będą nadal te same osoby co przed transakcją (trzech wspólników będących osobami fizycznymi). Nabywca (podmiot gospodarczy utworzony na potrzeby transakcji) będzie prowadził działalność na bazie przedsiębiorstwa, w zakresie podlegającym przejęciu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dochód powstający po stronie wspólnika spółki jawnej z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa? (we wniosku pytanie to oznaczono nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, że do ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz dotyczące kosztów uzyskania przychodów. W opinii wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży przedsiębiorstwa ustala się w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (\`(...)\`) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

A zatem kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie rzeczy i praw wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem dochód ze zbycia składników majątku przedsiębiorstwa ustala się zgodnie z zasadą określoną w art. 9 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, w myśl której „dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.” Dochód u każdego ze wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalić należy w oparciu o art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, tj. proporcjonalnie do posiadanego przez wspólników udziału w spółce, a zatem w częściach równych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl natomiast art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. W efekcie przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mają co do zasady zastosowanie przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej). Uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa przychód należy zatem z ww. zastrzeżeniem zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. Sposób ustalania dochodu ze sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa uzależniony jest zatem od rodzaju składnika oraz od tego czy stanowi on element majątku trwałego czy też obrotowego przedsiębiorstwa. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W świetle postanowień ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej podatnikiem jest wspólnik spółki, a przychody z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 8 ust. 1a ww. ustawy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (\`(...)\`) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W związku z powyższym skoro jak wskazał wnioskodawca udziały trzech wspólników w spółce jawnej są równe, to zgodnie z powołanym art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany przychód ze sprzedaży składników majątku zaliczony na podstawie art. 14 ust. 2 do przychodów z działalności gospodarczej będzie u wnioskodawcy odniesiony proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce czyli w 1/3 przychodu.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.