Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1174/09/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-05
Teza: Czy kwoty należne od kontrahenta z tytułu rozliczenia kontraktu terminowego Spółka powinna zaliczyć do przychodów w dacie zapadalności kontraktu, czy w dacie faktycznego ich otrzymania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu rozliczenia zawartych kontraktów terminowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 02 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu rozliczenia zawartych kontraktów terminowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 listopada 2009 r. znak: IBPBI/2/423-1174/09/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 25 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawiera długoterminowe kontrakty dotyczące zakupu surowców wykorzystywanych do produkcji. W związku z dużymi wahaniami cen tych surowców Spółka zawiera wieloletnie nierzeczywiste kontrakty terminowe (pochodne instrumenty finansowe) zabezpieczające ryzyko zmiany ceny danych surowców. Kontrakty te zawierane są z zagranicznymi podmiotami wyspecjalizowanymi w świadczeniu tego typu usług (m.in. zagranicznymi bankami) w oparciu o umowy ramowe, w których strony ustalają ogólne warunki współpracy, natomiast w zawieranych regularnie transakcjach strony ustalają m.in.:

*   okres rozliczeniowy transakcji (calculation period lub calculation day) - okres lub dzień w którym zostanie wyznaczona cena referencyjna transakcji),
*   termin zapadalności transakcji zabezpieczającej - dzień w którym nastąpi płatność Spółki lub Kontrahenta (settlement day),
*   cenę realizacji transakcji,
*   cenę referencyjną transakcji - cena w stosunku do której jest rozliczana transakcja zabezpieczająca (np. średnia dziennych kwotowań danego surowca w okresie na który dany kontrakt został zawarty),
*   ilość surowca jaka zostaje zabezpieczona danym kontraktem po ustalonej cenie i w określonym czasie.

W dniu zapadalności następuje rozliczenie transakcji zabezpieczającej według następującego schematu:

1.  jeśli cena referencyjna surowca jest niższa niż cena realizacji ustalona w kontrakcie terminowym to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego przelewu różnicy pomiędzy cenami realizacji i referencyjną
2.  jeśli cena referencyjna surowca jest wyższa niż cena realizacji ustalona w kontrakcie terminowym to kontrahent Spółki zobowiązany jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu różnicy pomiędzy cenami realizacji i referencyjną.

Data płatności (termin zapadalności transakcji) może być różny od daty rozliczenia (daty w której kwota płatności jest ustalona). Z reguły rozliczenie transakcji następuje raz w miesiącu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwoty należne od kontrahenta z tytułu rozliczenia kontraktu terminowego Spółka powinna zaliczyć do przychodów w dacie zapadalności kontraktu, czy w dacie faktycznego ich otrzymania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Przedmiotem kontraktu terminowego jest wzajemne zobowiązanie stron do zawarcia w przyszłości na ustalonych warunkach umowy sprzedaży określonego instrumentu pierwotnego.

Wyróżnia się przy tym kontrakty terminowe o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym. Wykonanie kontraktów terminowych pierwszego typu polega na przeniesieniu własności instrumentu pierwotnego, natomiast wykonanie kontraktów drugiego typu - na rozliczeniu pieniężnym. Spółka zawiera jedynie kontrakty terminowe o charakterze nierzeczywistym.

Zawieranie przez Spółkę kontraktów terminowych służy zabezpieczeniu przed ryzykiem związanym ze wzrostem cen surowców wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji. Zatem przychody i koszty wynikające z rozliczenia kontraktów terminowych stanowią dla Spółki przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami są zatem zarówno pieniądze i wartości pieniężne otrzymane jak i należne, a zatem takie, których wydania podatnik może żądać, ale których jeszcze nie otrzymał. Moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a updop. Zgodnie z tym artykułem datą powstania przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku realizowanych przez Spółkę kontraktów terminowych nie dochodzi do wydania towaru, gdyż są to kontrakty o charakterze nierzeczywistym. Nie pojawia się także element zbycia prawa majątkowego, gdyż Spółka realizuje uprawnienia z przysługującego jej już prawa majątkowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie sposób obronić tezy, że i w momencie realizacji praw z kontraktu terminowego dochodzi do świadczenia usługi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że źródłem przychodu Spółki jest realizacja praw z pochodnego instrumentu finansowego. Źródło to jest związane z działalnością gospodarczą Spółki, jednakże nie polega na wykonaniu jakiejkolwiek czynności określonej w art. 12 ust. 3a updop. Należy podkreślić, że przychód Spółki związany jest jedynie z korzystnym ukształtowaniem się ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego w stosunku do ceny ustalonej we wcześniej zawartym kontrakcie. Nie ma więc wątpliwości, że w świetle ustawy o podatku dochodowym Spółka osiąga w analizowanej sytuacji przychód z kapitału pieniężnego.

Dlatego też moment postania przychodów związanych z realizacją praw z kontraktu terminowego należy ustalić, zgodnie z art. 12 ust 3e updop, na dzień otrzymania zapłaty. Zatem zdaniem Spółki, przychód z realizacji praw z kontraktu terminowego powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Stosowanie do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w związku z dużymi wahaniami cen surowców Spółka zawiera wieloletnie nierzeczywiste kontrakty terminowe zabezpieczające ryzyko zmiany ceny danych surowców.

Realizacja praw wynikających z zawartych kontraktów terminowych, polega na dokonaniu rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy ceną referencyjną surowca oraz ceną realizacji ustaloną w kontrakcie.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie podatkowego momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw majątkowych wynikających z instrumentów pochodnych nierzeczywistych (kontraktów terminowych), a więc takich w których nie dochodzi ani do faktycznego otrzymania/wydania towarów ani do wydatkowania/otrzymania środków pieniężnych związanych z ich nabyciem/zbyciem.

W tym przypadku realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy ceną referencyjną surowca a ceną realizacji ustaloną w kontrakcie.

W ocenie organu podatkowego to właśnie na ten moment Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności, co może nastąpić w terminie późniejszym. Zgodnie z brzmieniem powołanego art. 12 ust. 3a przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w całości lub w części), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Realizację nierzeczywistego kontraktu terminowego można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu.

Za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia również treść art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów (…). Skoro więc koszt podatkowy powstaje w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego pochodnego instrumentu finansowego to również w tym momencie powstaje przychód podatkowy.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**