Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-417/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży Aktywów Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości bilansowej Aktywów wynikającej z ksiąg Spółki Osobowej na dzień sprzedaży Aktywów
Słowa kluczowe: aktywa; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; wkład; wspólnik-były wspólnik; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży Aktywów Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości bilansowej Aktywów wynikającej z ksiąg Spółki Osobowej na dzień sprzedaży Aktywów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży Aktywów Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości bilansowej Aktywów wynikającej z ksiąg Spółki Osobowej na dzień sprzedaży Aktywów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca nabył od podmiotu niepowiązanego ze Spółką, prawa i obowiązki w spółce komandytowej (dalej jako: „Spółka Osobowa”) na podstawie umowy sprzedaży w zamian za cenę określoną w umowie.

Jednym ze składników aktywów Spółki Osobowej były wierzytelności wynikające z umów kredytów/pożyczek (dalej: „Aktywa”), wcześniej wniesione do Spółki Osobowej tytułem wkładu niepieniężnego przez byłego wspólnika, od którego Wnioskodawca nabył prawa i obowiązki w Spółce Osobowej. Wartość Aktywów w bilansie Spółki Osobowej była równa wartości wkładu byłego wspólnika do Spółki Osobowej, ustalonego w oparciu o wartość rynkową Aktywów z dnia dokonania wkładu (niższą od wartości nominalnej Aktywów). Spółka Osobowa dokonała sprzedaży Aktywa.

W przyszłości możliwe jest również przeprowadzenie analogicznych transakcji tj. sprzedaży przez Spółkę Osobową, w której prawa i obowiązki zostaną nabyte przez Wnioskodawcę, Aktywów wniesionych tytułem wkładu przez dotychczasowego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie sprzedaży Aktywów Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości bilansowej Aktywów wynikającej z ksiąg Spółki Osobowej na dzień sprzedaży Aktywów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży Aktywów Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości bilansowej Aktywów wykazanej w księgach Spółki Osobowej na dzień sprzedaży Aktywów.

Zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Natomiast, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W ust. 3 cytowanego przepisu zastrzeżono, że ustawa ma również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i - podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, podatkowi dochodowemu podlegać mogą:

*   spółki kapitałowe, którymi zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej „KSH”) są spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej wskazanej expressis verbis jako podatnik na gruncie ustawy o CIT, pozostałe spółki niemające osobowości prawnej, posiadające siedzibę lub zarząd, w Polsce (tj. zgodnie z przepisami KSH - spółka jawna, partnerska i komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, Spółka Osobowa, o której mowa w opisie stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, funkcjonująca w formie spółki komandytowej, nie spełnia definicji podatnika w świetle powyżej przytoczonych przepisów.

Jednocześnie, w kontekście stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Tym samym, na gruncie prawa handlowego Spółka Osobowa dysponuje zdolnością prawną i może być wierzycielem czy dłużnikiem. Zatem, w prawie handlowym status spółki osobowej prezentuje się odmiennie niż ma to miejsce w prawie podatkowym, gdzie spółki osobowe (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) nie są uważane za odrębnego podatnika, jak wskazano powyżej i formułuje się zasadę ich tzw. transparentności podatkowej.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT (oraz analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wszelkie konsekwencje podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do wspólników tych spółek. Tym samym, każdy ze wspólników spółki osobowej (niebędącej spółką komandytowo-akcyjną), przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w tej spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, do opodatkowania dochodu Spółki Osobowej na poziomie Wnioskodawcy, w szczególności w odniesieniu do zasad rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodów w związku z transakcją odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową Aktywów, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania:

*   kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   zwolnień i ulg podatkowych oraz
*   obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl powyżej przytoczonej regulacji uznać należy, że przychody i koszty generowane na poziomie Spółki Osobowej powinny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania Wnioskodawcy jako wspólnika w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej.

Zbycie przedmiotu wkładu przez spółkę osobową - rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przyjmuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podkreślić należy, że w związku ze sprzedażą Aktywów Wnioskodawca - jako wspólnik Spółki Osobowej -powinien być zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jednocześnie, zbycie Aktywów prowadzić powinno do definitywnego ich wydania z majątku Spółki Osobowej. W efekcie, w związku z wydaniem Aktywów na rzecz nabywcy w ramach transakcji sprzedaży powinno dojść do wyksięgowania wartości bilansowej Aktywów z ksiąg Spółki Osobowej (oraz jednoczesnego ujęcia w księgach jako składnika aktywów wartości odpowiadającej należności z tytułu ceny sprzedaży Aktywów). W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy - Spółka jako wspólnik Spółki Osobowej powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Aktywów w wysokości dokonanego wydatku z majątku Spółki Osobowej, odpowiadającego wartości bilansowej Aktywów na moment transakcji ich sprzedaży. Wydane z majątku Spółki Osobowej Aktywa powinny być uznane za koszt bezpośrednio związany z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia Aktywów.

Wskazać należy, że zarówno w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego, jak i w praktyce organów podatkowych, zasadniczo nie budzi wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, może być każde uszczuplenie majątku podatnika w drodze zmniejszenia aktywów.

Przykładowo, na możliwość uznania zmniejszenia aktywów za koszt uzyskania przychodów wskazują:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1200/15, w którym Sąd uznał, że: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001r., nr 5, str. 19). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 1587/1, w którym Sąd, również wskazał, że: Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że kosztem jest każde kwotowo określone zmniejszenie aktywów albo zwiększenie zobowiązań lub rezerw, które prowadzi do zmniejszenia zysków (dochodów), a szerzej kapitałów własnych podatnika albo do zwiększenia jego strat (niedoborów).

Powyżej zaprezentowane stanowisko wyrażane jest także w doktrynie prawa podatkowego np.: (\`(...)\`) w praktyce nie wzbudza większych wątpliwości, że z kosztem mamy do czynienia w przypadku określonego uszczuplenia majątku podatnika. W konsekwencji, nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Warszawa 2014; podkreślenie Wnioskodawcy).

Odnosząc powyżej przytoczone argumenty do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że wartością, o którą zmniejszony zostaje majątek Spółki Osobowej (a podatkowo - majątek Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej) powinna być wartość Aktywów podlegających odpłatnemu zbyciu, wykazana w księgach Spółki Osobowej ustalona w oparciu o wartość rynkową Aktywów z dnia dokonania wkładu do Spółki Osobowej.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w momencie sprzedaży Aktywów Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości bilansowej Aktywów wykazanej w księgach Spółki Osobowej na dzień sprzedaży Aktywów.

Wyłączenie stosowania art. 15 ust. 1t ustawy o CIT.

Na marginesie, w ocenie Wnioskodawcy, do ustalenia kosztu uzyskania przychodów Spółki z tytułu transakcji odpłatnego zbycia Aktywów wcześniej wniesionych do Spółki Osobowej jako wkład niepieniężny przez byłego wspólnika Spółki Osobowej nie powinien znaleźć zastosowania szczególny przepis art. 15 ust. 1t ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Aktywa składające się z wierzytelności pożyczkowych, nie powinny być kwalifikowane jako środki trwałe ani wartości niematerialne i prawne w księgach Spółki Osobowej, lecz powinny być wykazane w innej niż aktywa trwałe pozycji bilansu Spółki Osobowej, według wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu przez byłego wspólnika (niższej od wartości nominalnej wierzytelności). W konsekwencji, rozważyć należy ewentualne zastosowanie punktu 2 powołanego art. 15 ust. 1t ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy jednak, mając na uwadze, że w zakresie sprzedaży Aktywów z majątku Spółki Osobowej opisanej we wniosku, podatnikiem powinna być Spółka jako wspólnik Spółki Osobowej na moment sprzedaży, a jednocześnie Spółka nie jest podmiotem, który wcześniej wniósł Aktywa jako wkład do Spółki Osobowej, w analizowanej sytuacji powołany art. 15 ust. 1t w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania. W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten jest przepisem określającym szczególne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółek niemających osobowości prawnej, z tytułu transakcji odpłatnego zbycia składników majątku przez takie spółki w sytuacji, w której zachodzi tożsamość wspólnika obowiązanego rozpoznać skutki podatkowe czynności odpłatnego zbycia praw majątkowych przez spółkę niebędącą osobą prawną oraz wspólnika, który nabył lub wytworzył przedmiot wkładu wniesionego do tej spółki. W przeciwnym przypadku, tj. w sytuacji, gdy taka tożsamość podmiotów nie zachodzi, do opodatkowania transakcji odpłatnego zbycia praw majątkowych przez spółkę niebędącą osobą prawną zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikające z ustawy o CIT.

W konsekwencji, zgodnie z wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dokonaną przez Wnioskodawcę we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wniosku, koszt uzyskania przychodów Spółki z tytułu odpłatnego - zbycia przez Spółkę Osobową Aktywów powinien być równy wydatkowi odpowiadającemu wartości bilansowej Aktywów ujętej w księgach Spółki Osobowej na moment transakcji zbycia.

Warto jednocześnie wskazać, że w sytuacji gdyby przedmiotem wkładu byłego wspólnika Spółki Osobowej był środek trwały, czy też wartość niematerialna i prawna, Spółka Osobowa - niezależnie od rozpoznania przez dotychczasowego wspólnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej w momencie zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej - byłaby uprawniona do kontynuowania amortyzacji tego składnika majątku według przyjętej wartości początkowej, a Wnioskodawca, jako nowy wspólnik, mógłby w części proporcjonalnej do udziału w zyskach Spółki Osobowej, uwzględniać odpisy amortyzacyjne w swoim wyniku podatkowym lub rozpoznać nieumorzoną wartość netto tych składników majątku jako koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, w ocenie Spółki, w momencie sprzedaży Aktywów Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości bilansowej Aktywów wykazanej w księgach Spółki Osobowej na dzień sprzedaży Aktywów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie, należy wyjaśnić, że podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego, o których mowa w art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), określone zostały w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 updop).

Z powyższego wynika, że wspólnik spółki osobowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów updop, które odnoszą się do sytuacji podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Ponadto, przesłanką niezbędną do kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego jest jego faktyczne poniesienie. Należy także zwrócić uwagę, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko jeden raz.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz normy ogólnej występują także przepisy szczególne regulujące zasady ustalania kosztów związanych z uczestnictwem w spółkach osobowych. Takim przepisem jest m.in. art. 15 ust. 1t tej ustawy, w myśl którego w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która nabyła od podmiotu niepowiązanego ze Spółką prawa i obowiązki w spółce komandytowej („Spółka Osobowa”) na podstawie umowy sprzedaży w zamian za cenę określoną w umowie. Jednym ze składników aktywów Spółki Osobowej były wierzytelności wynikające z umów kredytów/pożyczek („Aktywa”), wcześniej wniesione do Spółki Osobowej tytułem wkładu niepieniężnego przez byłego wspólnika, od którego Wnioskodawca nabył prawa i obowiązki w Spółce Osobowej. Wartość Aktywów w bilansie Spółki Osobowej była równa wartości wkładu byłego wspólnika do Spółki Osobowej, ustalonego w oparciu o wartość rynkową Aktywów z dnia dokonania wkładu (niższą od wartości nominalnej Aktywów). Spółka Osobowa dokonała sprzedaży Aktywa.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1t pkt 2 updop, znajduje zastosowanie. W rezultacie, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową Aktywów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez byłego wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do niego nie będzie miał w ogóle zastosowania art. 15 ust. 1t updop, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który wcześniej wniósł Aktywa jako wkład do Spółki Osobowej. Argumentacja Wnioskodawcy, że przepis ten jest przepisem określającym szczególne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółek niemających osobowości prawnej, z tytułu transakcji odpłatnego zbycia składników majątku przez takie spółki w sytuacji, w której zachodzi tożsamość wspólnika obowiązanego rozpoznać skutki podatkowe czynności odpłatnego zbycia praw majątkowych przez spółkę niebędącą osobą prawną oraz wspólnika, który nabył lub wytworzył przedmiot wkładu wniesionego do tej spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy bowiem zauważyć, że w art. 15 ust. 1t updop, ustawodawca nie zawarł wymogu „tożsamości” podmiotu wnoszącego wkład i podmiotu pozostającego wspólnikiem na dzień zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu. Zatem, ww. art. swoją dyspozycją obejmuje wszystkich wspólników spółki komandytowej, która dokonuje sprzedaży przedmiotu wkładu, stanowiącego majątek spółki. Analizowany przepis musi być rozpatrywany w kontekście art. 5 updop. Oznacza to, że mimo iż Wnioskodawca nie wniósł osobiście wkładu do spółki komandytowej, to nabywając od byłego wspólnika ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabył uprawnienie/obowiązek do rozliczania transakcji w ramach działalności gospodarczej spółki komandytowej w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku spółki komandytowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1t pkt 2 updop. Zatem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową Aktywów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez byłego wspólnika na nabycie przedmiotu wkładu niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Niniejsze Aktywa nie stanowią bowiem środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego przez niego w Spółce Osobowej prawa do udziału w zyskach.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie były zaliczone do przychodów należnych znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Kwestia ta jednak nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się że, w zakresie zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.