Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-741/11-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-03
Teza: 1.Czy ujemne saldo odsetek powstałych w wyniku Cash poolingu może zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich doliczenia do zobowiązania głównego/odliczenia od należności głównej? 2. Czy dodatnie saldo odsetek powstałych w wyniku Cash poolingu może zostać zaliczone do przychodów podatkowych Spółki w momencie ich doliczenia do należności głównej/odliczenia od zobowiązania głównego?
Słowa kluczowe: cash pooling; doliczenie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; odsetki; przychód; umowa; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2011 r. (data wpływu 08.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia ujemnego/dodatniego salda odsetek powstałych w wyniku Cash poolingu odpowiednio do kosztów/przychodów podatkowych Spółki w momencie ich od/doliczenia do należności głównej/zobowiązania głównego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia ujemnego/dodatniego salda odsetek powstałych w wyniku Cash poolingu odpowiednio do kosztów/przychodów podatkowych Spółki w momencie ich od/doliczenia do należności głównej/zobowiązania głównego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka) jest częścią światowej grupy L. z siedzibą we Francji. Spółka zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (System Cash - Pool) obowiązującego w ramach grupy. W systemie Cash - Pool mogą brać udział jedynie podmioty, w których L. posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały lub prawo głosu w wysokości minimum 51%. Systemem zarządza spółka LF. (dalej: LF). Schemat powiązań między spółką LF. oraz S. wygląda następująco: L. posiada 100% udziałów w Spółkach: S. z siedzibą we Francji oraz LF. z siedzibą w Belgii. S. z siedzibą we Francji jest 100% właścicielem S.

System Cash - Pool funkcjonuje zgodnie z zasadami przyjętymi w całej grupie, mającymi na uwadze dobro wszystkich spółek korporacyjnych. Celem systemu jest minimalizowanie kosztów finansowania poprzez kompensowanie przejściowych niedoborów wykazywanych przez jeden z podmiotów przejściowymi nadwyżkami występującymi u innego podmiotu. Uczestnik Systemu Cash-Pool nie jest zobligowany do korzystania ze wsparcia w ramach tego systemu o ile otrzyma bardziej korzystną ofertę finansowania działalności od podmiotów zewnętrznych.

Udział w systemie Cash - Pool regulowany jest trzema dokumentami:

*   Umową cash poolingu „Cash-Pool Framework - Agreement”, zawartą między LF oraz S. i innymi uczestnikami systemu, regulującą ogólne warunki, prawa i obowiązki stron;
*   Umową „Agreement relating to the Manual Short-Term Cash-Pool System” (dalej: umowa ST), określającą zasady wzajemnych rozliczeń między stronami w ramach średniookresowego świadczenia usług w ramach Cash pooling’u (6 miesięcy);
*   Umową „Agreement relating to the Manual Medium-Term Cash-Pool System” (dalej: umowa MT), określającą zasady wzajemnych rozliczeń między stronami w ramach średniookresowego świadczenia usług w ramach Cash pooling’u (12 miesięcy).

Zgodnie z umową ST na koniec każdego miesiąca LF nalicza odsetki. Odpowiednio faktura odsetkowa lub nota kredytowa odsetkowa jest doliczana do / odliczana od całkowitej kwoty należności / zobowiązań na koniec miesiąca.

System cash poolingu zakłada powierzenie zarządzania płynnością finansową podmiotowi trzeciemu. Oznacza to, że ewentualne niedobory środków finansowych na rachunku jednego z uczestników pokrywane są z nadwyżek tych środków na rachunkach innych uczestników, przy czym jest to proces ciągły i przebiegający wielokierunkowo. Uczestnik, którego niedobory zostały pokryte środkami pochodzącymi od innych uczestników, zobowiązany jest do zapłaty odsetek, które po potrąceniu marży przez podmiot zarządzający cash poolingiem, przekazywane są tym uczestnikom, na których rachunkach bankowych zgromadzone były nadwyżki środków finansowych. Oznacza to, że w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) każdy z uczestników systemu może zarówno korzystać ze środków pochodzących od innych uczestników, jak i finansować działalność innych uczestników w rezultacie będzie on (za dany okres rozliczeniowy) uprawniony do otrzymywania odsetek za okresy, w których finansował innych uczestników, jak i zapłaty odsetek za okresy, w których korzystał z finansowania. Na koniec każdego miesiąca podmiot zarządzający oblicza salda odsetek dla celów księgowych oraz dokonuje faktycznego rozliczenia odsetek.

Rozliczenie to następuje poprzez wykonanie następujących operacji:

1.  obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi uczestnikowi oraz odsetkami, które uczestnik obowiązany jest zapłacić,
2.  doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda do kwoty zobowiązania/należności głównej uczestnika wobec podmiotu zarządzającego.

Jeżeli suma odsetek należnych uczestnikowi cash poolingu za dany okres była mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty był zobowiązany, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek zmniejsza dodatnie saldo kwoty głównej tego uczestnika na koniec okresu rozliczeniowego lub zwiększa ujemne saldo kwoty głównej. Jeżeli suma odsetek należnych uczestnikowi cash poolingu za dany okres była większa, niż suma odsetek, do których zapłaty był zobowiązany, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie salo odsetek zwiększa dodatnie saldo kwoty głównej tego uczestnika na koniec okresu rozliczeniowego lub zmniejsza ujemne saldo kwoty głównej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przystąpienie Spółki do przedstawionego Systemu Cash - Pool będzie miało wpływ na rozliczenie Spółki w zakresie podatku od towarów i usług
2.  Czy ujemne saldo odsetek powstałych w wyniku Cash poolingu może zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich doliczenia do zobowiązania głównego/odliczenia od należności głównej?
3.  Czy dodatnie saldo odsetek powstałych w wyniku Cash poolingu może zostać zaliczone do przychodów podatkowych Spółki w momencie ich doliczenia do należności głównej/odliczenia od zobowiązania głównego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania: drugie i trzecie, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania pierwszego, dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, że ujemne saldo odsetek powstałych w wyniku Cash poolingu może zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich doliczenia do zobowiązania głównego/odliczenia od należności głównej.

O zasadności stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 2 świadczą następujące argumenty:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przedmiotowym stanie faktycznym, wszelkie powstałe w wyniku umowy cash poolingu zobowiązania Spółki wobec LF służyć będą finansowaniu prowadzonej przez Spółkę działalności. Dodatkowo uczestnictwo w systemie cash poolingu stanowi dla Spółki sposób na zabezpieczenie płynności finansowej. W związku z powyższym, wszelkie odsetki, które Spółka zobowiązana będzie zapłacić w wyniku uczestnictwa w systemie cash poolingu należy uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (pierwszy z warunków wymienionych w art. 15 ust. 1 updop).

Drugi warunek zawarty w art. 15 ust. 1 updop, determinujący zaliczenie danego kosztu do kosztów podatkowych, wymaga aby koszt nie był ujęty przez ustawodawcę w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Aby móc potwierdzić spełnienie drugiego z warunków, należy dokonać analizy tego przepisu w punktach, które dotyczą odsetek. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej (\`(...)\`).

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 11 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop przewiduje, że wydatki przeznaczane na spłatę zobowiązania głównego nie stanowią kosztu podatkowego, jednakże kwoty przeznaczone na spłatę skapitalizowanych odsetek od tego zobowiązania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Przedmiotem rozważań w niniejszym wniosku jest możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu odsetek, które Spółka obowiązana będzie zapłacić LF i które mogą w niektórych przypadkach zostać uznane za odsetki skapitalizowane, co zostanie wykazane w dalszej części wniosku. Nie jest przedmiotem rozważań kwota stanowiąca spłatę zobowiązania głównego Spółki wobec LF.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 updop uzależnia natomiast zaliczenie kosztów odsetek do podatkowych kosztów uzyskania przychodu od ich zapłaty. Zdaniem Spółki, aby móc sprawdzić, czy przepis ten ma zastosowanie w analizowanym wypadku, należy ustalić czy w momencie doliczenia ujemnego salda naliczonych odsetek powstałych na podstawie umowy cash poolingu do zobowiązania głównego/odliczenia tego salda od należności głównej, dochodzi do zapłaty odsetek. W tym celu należy rozpatrzyć użyte w przedmiotowym przepisie pojęcie zapłaty oraz przeanalizować operacje dokonywane przez Spółkę na koniec miesiąca. Analiza obu ww. przepisów wskazuje, że konieczna jest ich łączna interpretacja. Dlatego też dalszy wywód poświęcony jest interpretacji obu tych przepisów i ich wzajemnej relacji.

Analiza operacji na koniec miesiąca.

Jak wskazano wyżej, na koniec każdego miesiąca w zależności od tego jak kształtowały się dzienne pozycje, ujemnemu saldu odsetek towarzyszyć może zarówno wierzytelność jak i zobowiązanie z tytułu kwoty głównej. W szczególności na koniec miesiąca Spółka może:

Sytuacja 1

1.  posiadać zobowiązanie wobec LF z tytułu kwoty głównej oraz
2.  posiadać naliczone odsetki do zapłaty na rzecz LF;

Sytuacja 2

1.  posiadać wierzytelność wobec LF z tytułu kwoty głównej oraz
2.  posiadać naliczone odsetki do zapłaty na rzecz LF.

W sytuacji 1, rozliczenie odsetek będzie polegało na doliczeniu odsetek do zobowiązania głównego (ich kapitalizacji). Natomiast w sytuacji 2, rozliczenie odsetek będzie polegało na potrąceniu wzajemnych zobowiązań Spółki (z tytułu odsetek) oraz LF (z tytułu kwoty głównej). W związku z powyższym, aby odpowiedzieć na pytanie czy na koniec miesiąca, w przypadku wystąpienia ujemnego salda odsetek, dochodzi do zapłaty tych odsetek przez Spółkę, konieczne będzie ustalenie czy kapitalizację oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności można na gruncie updop uznać za zapłatę (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15a ust. 7 updop).

Pojęcie zapłaty.

Przepisy prawa podatkowego, w szczególności updop, nie precyzują jak należy rozumieć zapłatę. Jednakże, zgodnie ze słownikową definicją zapłata oznacza uiszczenie należności za coś, zapłacenie (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998). Z definicji tej wynika zatem, że skutkiem zapłaty jest uregulowanie zobowiązania; w jej wyniku zobowiązanie przestaje istnieć.

Kapitalizacja a zapłata.

Odnosząc powyższe do pojęcia kapitalizacji, Spółka pragnie wskazać, że kapitalizacja stanowi szczególny rodzaj uregulowania należności obejmujący dwie odrębne czynności prawne:

*   zaciągnięcie przez dłużnika nowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej kwocie naliczonych, niezapłaconych odsetek oraz
*   uregulowanie przez dłużnika należności z tytułu naliczonych odsetek z nowo zaciągniętego zobowiązania.

Po dokonaniu powyższych operacji kwota główna zobowiązania zostaje powiększona o wartość naliczonych odsetek a dotychczasowe zobowiązanie odsetkowe wygasa. Wynika z tego wniosek, że kapitalizacja powinna być traktowana jak zapłata. Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska może być wniosek z analizy przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarty w postanowieniu z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. IP-PB3-423-159/07-2/AG. Wskazano, że kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą. Ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Z punktu widzenia ekonomicznego, ponadto, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Zgodnie z powyższym, należy uznać, że zarówno z ekonomicznego, jak i prawnego punktu widzenia, w momencie kapitalizacji dochodzi do spłaty odsetek. Skapitalizowane odsetki, jako zapłacone, nie spełniają zatem hipotezy normy prawnej skonstruowanej w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, a w konsekwencji na podstawie tej normy nie można zaliczyć ich do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Norma art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop wskazuje ponadto na moment, w którym zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów staje się możliwe. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 updop wskazuje bowiem, że z chwilą zapłaty ustaje warunek zawieszający możliwość ujęcia ich w kosztach podatkowych.

Biorąc zatem pod uwagę, iż zapłata w tym wypadku jest rozumiana również jako kapitalizacja, uznać należy, że z momentem kapitalizacji odsetek powstaje prawo do rozpoznania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie ma możliwości zaliczenia skapitalizowanych odsetek do katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, spełniony zostaje drugi warunek art. 15 ust. 1 updop - wydatek nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 updop i może zostać uznany za koszt podatkowy, przy czym prawo do rozpoznania odsetek jako takiego kosztu powstaje z chwilą ich kapitalizacji.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 marca 2003 r. (sygn. I SA/Łd 685/2001) Sąd uznał, że do zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu nie jest konieczna ich fizyczna spłata, wystarczająca jest ich kapitalizacja. W uzasadnieniu czytamy: z treści obu tych przepisów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop - przypis Spółki) wypływa więc wniosek, iż wydatki na spłatę odsetek od pożyczek wtedy zaliczą się do kosztów, gdy odsetki zostały już zapłacone lub zostały skapitalizowane, a więc dołączone do kwoty pożyczki i oprocentowane już łącznie z tą kwotą na skutek czego wygasło zobowiązanie do zapłacenia odsetek, a zwiększyła się kwota zobowiązania głównego. W tym drugim wypadku ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek. Wystarczy ich skapitalizowanie. Decydujący jest moment kapitalizacji.

Analogiczne stanowisko NSA odnaleźć można w wyroku z 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05). W uzasadnieniu Sąd argumentuje, że odsetki traktuje się jako zapłatę za kredyt. Odnosząc się zaś do ich ujęcia w kosztach Sąd zauważa, że stanowią one koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Spółka wskazuje na niektóre z licznych interpretacji indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach, które potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez Spółkę. Analogiczny do przedstawionego pogląd odnaleźć można m.in. w interpretacjach:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1049/08-4/ER), z dnia 29 lipca 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-762/08-2/ER) oraz z dnia 10 października 2008 r. (sygn. IPPB3-423-1091/08-2/KB) a także
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-454/08-4/DS).

Zdaniem Spółki, odnosząc się do argumentów, które miałyby uzasadniać, iż skapitalizowane odsetki należy zaliczać do kosztów podatkowych dopiero w momencie ich fizycznej spłaty, stanowisko to opiera się na wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop. Z jej treści wynika, że o ile przepis ten pozwała na zaliczenie kapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, to zawarcie w tym artykule sformułowania wydatki wskazuje, że niezbędnym warunkiem zaliczenia odsetek do kosztów jest fizyczne ich wydatkowanie, wydatkowanie odsetek następuje, zdaniem zwolenników tego stanowiska, dopiero w dacie ich fizycznej spłaty. Odnosząc się do powyższego, Spółka pragnie zauważyć, że jej zdaniem regulacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop nie odnosi się do momentu zaliczania skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych, a jedynie stanowi o możliwości zaliczania takich odsetek do kosztów. O momencie tym stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, który dla możliwości zaliczenia odsetek do kosztów wymaga ich zapłaty. Dlatego też, wraz ze spełnieniem warunku zapłaty, w tym zapłaty rozumianej także jako kapitalizacja, możliwe staje się zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop faktycznie wskazuje, że aby skapitalizowane odsetki mogły być kosztem, konieczne jest, aby podatnik poniósł wydatek na ich spłatę, to jej zdaniem w rozważanej sytuacji warunek ten jest spełniony. W doktrynie wskazuje się bowiem również, iż zapłata to nic innego jak właśnie poniesienie wydatku. W konsekwencji poprzez kapitalizację stanowiącą zapłatę zobowiązania, następuje wydatkowanie tych odsetek. W związku z powyższym, nawet przy takiej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, odsetki skapitalizowane nie spełniają hipotezy tego przepisu.

W związku z powyższym, prezentowane niekiedy stanowisko, uzależniające możliwość zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych od ich fizycznego wydatkowania, należy uznać za nieprawidłowe. Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają także Anna Pęczak-Tofel i Marcin Tofel w artykule: Czy odsetki od pożyczek stanowią koszt podatkowy w momencie kapitalizacji\`(...)\` (Monitor Podatkowy, Nr 10/2008).

Konkludując, na gruncie updop Spółka ma prawo rozpoznać, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, odsetki rozliczone przez LF poprzez ich doliczenie (dokapitalizowanie) do kwoty zobowiązania głównego. Spółka będzie miała prawo do rozpoznania przedmiotowych odsetek jako koszty podatkowe na moment ich doliczenia (kapitalizacji).

Zapłata poprzez potrącenie.

Kolejnym krokiem analizy będzie ustalenie, czy kompensata odsetek może być uznana za zapłatę na gruncie updop. W pierwszej kolejności Spółka podkreśla, że w sytuacji, w której dwie osoby są wobec siebie zarówno dłużnikami, jak i wierzycielami - inaczej: istnieją dwa wzajemne zobowiązania, wykonanie ich może nastąpić poprzez kompensatę. Jak bowiem wynika z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez potrącenie obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości kwoty niższej. W takiej sytuacji, zobowiązanie na kwotę niższą zostaje wykonane w całości, natomiast zobowiązanie na kwotę wyższą zostaje wykonane w części odpowiadającej wysokości kwoty niższej. Jak wynika z powyższego, skutkiem kompensaty jest wykonanie zobowiązania. Rozpatrując z kolei charakter ekonomiczny kompensaty, zwrócić należy uwagę, że w jej wyniku wzajemne należności zostają uregulowane po stronie obu dłużników przestaje istnieć obowiązek do ich zapłaty. Znajduje to odzwierciedlenie w pozycji aktywów i pasywów w bilansie każdego z nich.

Podsumowując, również z ekonomicznego punktu widzenia kompensata realizuje cel zapłaty - dochodzi do uregulowania należności. W związku z powyższym, należy uznać, że na gruncie updop kompensata powinna być traktowana jak zapłata. Tym samym, odsetki potrącone, w zakresie, w jakim zobowiązanie do ich spłaty zostało wykonane, należy uznać za odsetki zapłacone. Za interpretacją każącą traktować kompensatę na równi z zapłatą przemawia także treść art. 15a ust. 7 updop, zgodnie z którym: za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 (uznaje się) - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Biorąc pod uwagę postulat spójności aktu prawnego, zgodnie z którym poszczególne pojęcia powinny mieć na gruncie tego samego aktu prawnego tożsame znaczenie, Spółka nie widzi uzasadnienia, żeby kompensaty nie uznawać za zapłatę na gruncie całej updop.

Spółka zauważa, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych. Przykładowo w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21.08.2006 r. (sygn. 1401/PD-006-61/06/BB) stwierdzono, że: z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż zapłata odsetek od pożyczek winna nastąpić wyłącznie w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych. Potrącenie (kompensata) jest formą regulowania zobowiązań i należności. A zatem odsetki rozliczone poprzez kompensatę uznać należy za zapłacone i w konsekwencji obciążające koszty uzyskania przychodów. Podobne stanowisko wyraził również Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w piśmie z dnia 19.11.2004 r. (sygn. ZD/423-255/04) oraz Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w piśmie z dnia 29.11.2005 r. (sygn. ZD/406-182/CIT/05).

Reasumując, Spółka ma prawo rozpoznać jako podatkowe koszty uzyskania przychodów odsetki rozliczone przez LF poprzez ich skompensowanie z kwotą wierzytelności jaką Spółka posiada wobec LF z tytułu kwoty głównej w momencie potrącenia (na koniec miesiąca). Podsumowując całość powyższych rozważań należy stwierdzić, że Spółka ma prawo rozpoznać jako podatkowe koszty uzyskania przychodów kwotę odsetek, którą zobowiązana jest zapłacić na rzecz LF z tytułu udziału w systemie cash poolingu w momencie, gdy odsetki te zostają rozliczone przez LF (na koniec miesiąca) poprzez ich skompensowanie z kwotą wierzytelności jaką Spółka posiada wobec LF z tytułu kwoty głównej lub poprzez ich skapitalizowanie do kwoty głównej zobowiązania Spółki wobec LF.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, że dodatnie saldo odsetek powstałych w wyniku Cash poolingu może zostać zaliczone do przychodów podatkowych Spółki w momencie ich doliczenia do należności głównej/odliczenia od zobowiązania głównego.

O zasadności stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 3 świadczą następujące argumenty:

Jak wskazano wyżej na koniec każdego miesiąca, w zależności od tego jak kształtować się będą dzienne pozycje, dodatniemu saldu odsetek naliczonych z tytułu uczestnictwa w cash poolingu towarzyszyć może zarówno wierzytelność jak i zobowiązanie z tytułu kwoty głównej.

W szczególności na koniec miesiąca Spółka może:

Sytuacja 3

1.  Posiadać zobowiązanie wobec LF z tytułu kwoty głównej;
2.  Posiadać wierzytelność wobec LF z tytułu odsetek naliczonych.

Sytuacja 4

1.  Posiadać wierzytelność wobec LF z tytułu kwoty głównej:
2.  Posiadać wierzytelność wobec LF z tytułu odsetek naliczonych.

W sytuacji 3, rozliczenie odsetek na koniec miesiąca będzie polegało na potrąceniu wzajemnych zobowiązań Spółki (z tytułu kwoty głównej) oraz LF (z tytułu odsetek). Natomiast w sytuacji 4, rozliczenie odsetek będzie polegało na dokapitalizowaniu odsetek do należności głównej. Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odsetek należnych od LF w momencie ich kapitalizacji (sytuacja 4) bądź potrącenia (sytuacja 3), tj. na koniec każdego miesiąca. Uzasadniając powyższe stanowisko, Spółka pragnie w pierwszej kolejności zauważyć, że przepisy dotyczące uznania odsetek za przychody podatkowe są analogiczne do przepisów dotyczących kosztowości tych odsetek i w związku z powyższym powinny być interpretowane analogicznie.

W szczególności stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop, do przychodów nie zaliczą się;

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
2.  kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki art. 12 ust. 4 pkt 1 updop zezwala na zaliczenie do przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek, kredytów. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 updop wskazuje na moment zaliczenia wszelkich odsetek do przychodów - jest to moment ich otrzymania. Skoro zatem jak wykazano wcześniej, kapitalizacja i kompensata są formami zapłaty - w momencie kapitalizacji oraz kompensaty odsetki mogą zostać zaliczone do przychód podatkowych. Należy zatem zauważyć, że moment zaliczenia do przychodów odsetek należnych Spółce jest odzwierciedleniem momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek, które Spółka zobowiązana jest zapłacić. Odsetki należne Spółce stają się przychodem podatkowym w momencie ich kapitalizacji bądź potrącenia.

Spółka podkreśla, że podobnego zdania w tej kwestii są także organy podatkowe. W szczególności Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w piśmie z dnia 29.11.2005 r. (sygn. ZD/406-182/CIT/05), stwierdził, że swoiste potrąceni wzajemnych wierzytelności, którego dokonuje pożyczkodawca w opisanej sytuacji w chwili uruchomienia pożyczki, w opinii tutejszego organu powoduje, że z chwilą przekazania kwoty pożyczki pożyczkobiorcy w wysokości pomniejszonej o sumę odsetek należnych za cały okres kredytowania następuje po stronie pożyczkodawcy faktyczne otrzymanie odsetek, zaś po stronie pożyczkobiorcy faktyczna ich zapłata. W opisanej sytuacji moment potrącenia, zrównany z momentem przekazania kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy, będzie stanowić po stronie pożyczkobiorcy moment powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek. Zaś po stronie pożyczkodawcy moment powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek.

Natomiast w kwestii momentu rozpoznania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek, wypowiedział się m.in. Minister Finansów w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r., sygn. PB3/5912-722-604/HS/98, wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tego pisma. Jak wskazuje w nim Minister (\`(...)\`) odsetki skapitalizowane (tj. takie odsetki od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalania odsetek) są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużników w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki potwierdza również NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. lI FSK 34/2005, w którym odnosząc się do analizowanej sprawy, wskazał: w momencie kapitalizacji odsetki zmieniły swój dotychczasowy charakter powiększając kwotę kapitału, co oznaczało, że stworzyły nową wierzytelność. W momencie przekształcenia należności pobocznej (odsetek) w główną (wierzytelność) Spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość pieniężną odpowiadającą wysokości skapitalizowanych odsetek.

Podsumowując całość powyższych rozważań należy stwierdzić, że Spółka ma prawo rozpoznać jako przychody podatkowe kwotę odsetek należnych od LF z tytułu udziału w systemie cash poolingu, w momencie gdy odsetki te zostają rozliczone przez LF (na koniec miesiąca) poprzez ich skompensowanie z kwotą zobowiązania jakie Spółka posiada wobec LF z tytułu kwoty głównej lub poprzez ich skapitalizowanie do kwoty głównej wierzytelności Spółki wobec LF.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (tzw. Pool Leadera, Agenta), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na postawie postanowień ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: „pdop”), Organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki, w części dotyczącej zaliczenia do przychodów lub kosztów podatkowych jedynie sald (ujemnych lub dodatnich) będących efektem dokonanych przez Stronę i LF kompensat, za nieprawidłowe. Podstawą uznania stanowiska Wnioskodawcy, w tej części, za nieprawidłowe jest konstrukcja podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o pdop, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania w pdop, z zastrzeżeniem szczególnych uregulowań, jest różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a kosztami uzyskania tego przychodu poniesionymi przez danego podatnika. Dodatkowo, ustawodawca wprowadza szereg wyłączeń z przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg.

Niemniej jednak, zasadą konstrukcji podstawy opodatkowania w pdop jest asymetryczny wynik różnicy wartości przychodu rozumianej szeroko jako korzyść ekonomiczna uzyskana przez podatnika a kosztu uzyskania przychodu rozumianego jako faktycznie dokonany wydatek lub zobowiązania do dokonania takiego wydatku. W związku, z powyższym należy przyjąć, że jedynie dochód jest podstawą opodatkowania.

Rozpatrując opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy rozpocząć od wskazania podwójnej roli Wnioskodawcy:

1.  jako pożyczkobiorcy, który w dacie kapitalizacji zastosuje:
    1.  art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
    2.  art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej (…),
2.  jako pożyczkodawcy, który w dacie kapitalizacji zastosuje:
    1.  art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz
    2.  art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowiący między innymi, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Dla Wnioskodawcy, jako pożyczkobiorcy zasadniczo kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Kapitalizacja odsetek zakłada, że z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). Wskutek kapitalizacji odsetek ulega umorzeniu zobowiązanie do ich zapłaty, a zatem dochodzi w tym zakresie do zaspokojenia wierzyciela (zmniejszenia kwoty odsetek do zapłaty). Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki). W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym pożyczkobiorca (kredytobiorca) dokonuje zapłaty tego wynagrodzenia, co wypełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę specyficzny charakter kapitalizacji odsetek, w wyniku której dochodzi, we wskazany sposób, do uregulowania zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu ich zapłaty, ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia w takim przypadku odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie poprzez wprowadzenie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy ustawodawca zrównał kapitalizację odsetek z ich zapłatą, a tym samym uznał, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt podatkowy każdorazowo w dacie ich kapitalizacji (czyli w momencie dokonania wydatku, przez postawienie kapitalizowanych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy).

W konsekwencji, dla Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy kapitalizacja odsetek wykazana w miesięcznym rozliczeniu sald, jest podstawą ujęcia w przychodach podatkowych sumy odsetek należnych Wnioskodawcy. Spółka korzystając z możliwości postawionych do jego dyspozycji środków, przeznacza je na spłatę zobowiązań wynikających dla Wnioskodawcy z tego samego dokumentu, tj. miesięcznego rozliczenia sald, sporządzonego przez podmiot zarządzający płynnością finansową grupy.

Z kolei odliczenie odsetek od kwoty głównej wierzytelności/zobowiązania wywołuje takie same skutki podatkowe jak kapitalizacja, tj. daje prawo do rozpoznania przychodu/koszty podatkowego. W tych sytuacjach dochodzi do umownego potrącenia (kompensaty), w wyniku którego wzajemne należności/zobowiązania stron transakcji, które są dla siebie zarówno dłużnikami jak i wierzycielami zostają uregulowane. Kompensata taka powinna zatem być traktowana jako zapłata, w związku z czym odsetki płacone/otrzymane w tym trybie mogą być uznane za zapłacone i stanowić koszty podatkowe na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednio przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.

Istotą przedmiotowego wniosku jest fakt, że w omawianym przypadku nie ma miejsca fizyczny przepływ środków w związku z rozliczeniem wzajemnych należności z tytułu naliczonych odsetek. Saldo należności i zobowiązań odsetkowych wskazanych dla Wnioskodawcy w ww. rozliczeniu miesięcznym koryguje wartość salda kwoty głównej Wnioskodawcy (zadłużenia lub należności). W konsekwencji mamy do czynienia z zastosowaniem kompensaty stałej, w wyniku której dochodzi do skutecznego potrącenia wierzytelności w określonej dacie. Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej występuje w obrocie prawnym w postaci potrącenia, u którego podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. potrącenie umowne). Kompensat umownych Kodeks cywilny bezpośrednio nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów.

Z opisu wniosku wynika, że na koniec miesiąca ma miejsce rozliczenie odsetek związanych z udziałem Wnioskodawcy w systemie Cash pooling. W tym dniu dla celów podatkowych mają miejsce dwa odrębne zdarzenia:

1.  odsetki należne Spółce stają się przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1,
2.  odsetki, które obciążają Spółkę stają się kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a).

Zapisy dokonywane są na podstawie dokumentacji sporządzanej na koniec miesiąca przez podmiot zarządzający płynnością finansową i prezentującej następujące wartości:

1.  sumę odsetek, które są należne dla Wnioskodawcy
2.  sumę odsetek, które Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić oraz
3.  saldo - wyliczone na bazie omówionych powyżej wartości odsetek - które jest doliczenie do zobowiązania głównego lub odliczenie od należności głównej Wnioskodawcy wobec podmiotu zarządzającego.

Jeżeli odsetki na koniec miesiąca stanowią wierzytelność Spółki, to powinny one jako odsetki stanowiące sumę odsetek, które są należne dla Wnioskodawcy – zostać uznane za przychód: w wyniku ich kapitalizacji (doliczenie do wierzytelności Spółki z tytułu kwoty głównej) bądź w wyniku potrącenia (odliczenia od zobowiązania Spółki z tytułu kwoty głównej).

Jeżeli odsetki stanowią zobowiązanie Spółki, to na koniec miesiąca staną się one jako odsetki stanowiące sumę odsetek, które Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić kosztem uzyskania przychodów wskutek: ich kapitalizacji (doliczenia do kwoty głównej zobowiązania) albo potrącenia (odliczenia od kwoty głównej wierzytelności).

Dla celów podatkowych istotne są jedynie wartości z poz. 1 i 2. Określają one kwoty powstałe w wyniku kapitalizacji odsetek, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w systemie Cash pooling. Jednocześnie zauważyć należy, iż wydatki poniesione na spłatę tak ukształtowanej kwoty zobowiązania głównego, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej, na mocy którego ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), a wartość otrzymanej należności głównej skorygowanej o saldo określone w poz. 3 nie będzie stanowiła przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznając moment kapitalizacji odsetek za dzień, w którym należy rozpoznać odpowiednio przychody i koszty podatkowe, Wnioskodawca w dacie sporządzenia miesięcznego rozliczenia sald winien:

*   ująć w przychodach podatkowych wartość odsetek skapitalizowanych z tytułu udziału Wnioskodawcy w systemie Cash pooling (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop), oraz
*   rozpoznać koszty uzyskania przychodów w kwocie odsetek skapitalizowanych z tytułu udziału Wnioskodawcy w systemie Cash pooling (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.