Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.362.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników przypisanych do Części Wydzielanej należnych za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału wypłaconych przez Spółkę Przejmującą?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; sukcesja; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2019 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 16 i 17 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników przypisanych do Części Wydzielanej należnych za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału wypłaconych przez Spółkę Przejmującą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników przypisanych do Części Wydzielanej należnych za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału wypłaconych przez Spółkę Przejmującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Dzielona jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w sektorze chemicznym (dalej: „Grupa”), w której podmiotem dominującym jest spółka akcyjna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Dominująca”). Spółka Dominująca jest m.in. jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jak i jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Przejmująca”). Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1\. Business Unit A - obszar działalności odpowiedzialny za sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów środków ochrony roślin, nawozów, innych produktów chemicznych o zastosowaniu rolniczym oraz przemysłowym (dalej: „BU A.”). Działalność BU A., w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności zadania z zakresu:

1.  marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;
2.  poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;
3.  negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;
4.  sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;
5.  opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;
6.  administracji sprzedażą produktów i usług;
7.  obsługi reklamacji;
8.  koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;
9.  realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;
10.  przeprowadzania badań i analiz rynkowych;
11.  prowadzenia obrotu towarowego;
12.  prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów;
13.  prowadzenia składów konsygnacyjnych;
14.  procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;
15.  zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;
16.  gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;
17.  utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;
18.  zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.

BU A. wykonuje także zadania:

a. z zakresu inwestycyjno-technicznego obejmujące:

*   nadzór nad realizacją inwestycji;
*   rozliczenia w obszarze energetyki i nadzór energetyczny.

b. z pozostałego zakresu obejmujące:

*   administrację, w tym zarządzanie i nadzór nad:
    *   majątkiem i nieruchomościami;
    *   działalnością poza-podstawową;
    *   obsługę formalno-organizacyjną spółki;
*   bezpieczeństwo i higienę pracy oraz ochronę przeciwpożarową;
*   kontrolę jakości, w tym prowadzenie analiz laboratoryjnych, zapewnianie i realizację usług laboratoryjnych;
*   utrzymanie i funkcjonowanie zintegrowanego systemu zarządzania;
*   wsparcie prawne.

2\. Business Unit Ż. - obszar działalności odpowiedzialny za sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów produktów: nienasyconych \`(...)\`, nasyconych \`(...)\`, \`(...)\` oraz oferty uzupełniającej (dalej: „BU Ż.”). Działalność BU Ż., w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności zadania z zakresu:

1.  marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;
2.  poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;
3.  negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;
4.  sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;
5.  opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;
6.  administracji sprzedażą produktów i usług;
7.  obsługi reklamacji;
8.  koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;
9.  realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;
10.  przeprowadzania badań i analiz rynkowych;
11.  prowadzenia obrotu towarowego;
12.  prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów;
13.  prowadzenia składów konsygnacyjnych;
14.  procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;
15.  zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;
16.  gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;
17.  utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;
18.  zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.

BU Ż. wykonuje także zadania:

1.  z zakresu inwestycyjno-technicznego obejmujące:
    *   nadzór nad realizacją inwestycji;
    *   rozliczenia w obszarze energetyki i nadzór energetyczny.
2.  z pozostałego zakresu obejmujące:
    *   bezpieczeństwo i higienę pracy oraz ochronę przeciwpożarową;
    *   kontrolę jakości, w tym prowadzenie analiz laboratoryjnych, zapewnianie i realizację usług laboratoryjnych;
    *   utrzymanie i funkcjonowanie zintegrowanego systemu zarządzania;
    *   wsparcie prawne.

Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące m.in. dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności, w tym aktywów i zobowiązań związanych z BU Ż. do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z \`(...)\` prowadzona obecnie w ramach Wnioskodawcy.

Przeniesienie działalności związanej z BU Ż. nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, ze zm., dalej: „KSH”). W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z BU A., natomiast Spółka Przejmująca przejmie działalność, w tym składniki majątku związane z BU Ż. Przeniesienie BU Ż. do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z BU A. jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego polegającej w szczególności na tworzeniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności - zgodnie z założeniami:

Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem środków ochrony roślin (BU A.) i stanowić swoisty subholding dla innych spółek z Grupy zajmujących się tego rodzaju działalnością,

Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem BU Ż. Co więcej, koncentracja Spółki Dzielonej na działalności BU A. i wydzielenie drugiego obszaru działalności do Spółki Przejmującej, są oceniane na poziomie Grupy jako działania korzystne w świetle perspektyw rozwoju BU A., a tym samym Spółki Dzielonej w kolejnych latach. Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału związany z BU Ż. (dalej: „Część Wydzielana”), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca na podstawie zawartych umów o pracę zatrudnia pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia w terminie szóstego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne, nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Co najmniej w miesiącu, w którym dokonany zostanie podział spółki oraz w miesiącu kolejnym na takich samych zasadach wynagrodzenia będą wypłacane w Spółce Przejmującej. Kontynuacja zasad obowiązujących w Spółce Dzielonej wynika z istoty wskazanego podziału przez wydzielenie oraz uregulowań zawartych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”), zgodnie z którymi Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym w zakresie stosunków pracy nawiązanych przez Spółkę Dzieloną związanych z Częścią Wydzielaną. W związku z tym, iż finalizacja podziału najprawdopodobniej będzie miała miejsce w pierwszym bądź w jednym z pierwszych dni miesiąca, wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której to Spółka Przejmująca jako aktualny wówczas pracodawca w odniesieniu do pracowników przejętych w związku z podziałem na podstawie przepisów Kodeksu pracy będzie już zobowiązana do wypłaty wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział Spółki Dzielonej (dalej: „Miesiąc Podziału”). Dodatkowo zakłada się, że wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji wiążących przejętych pracowników, Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników przypisanych do Części Wydzielanej należnych za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału wypłaconych przez Spółkę Przejmującą?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału, wypłacone w miesiącu podziału przez Spółkę Przejmującą, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej w miesiącu poprzedzającym Miesiąc Podziału.

1\. Sukcesja uniwersalna na gruncie KSH.

Punktem wyjścia dla rozważań są przepisy KSH regulujące instytucję podziału spółki kapitałowej.

W myśl art. 528 § 1 KSH spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 podział może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Przytoczone przepisy ustanawiają więc uprawnienie do przeprowadzenia procesu podziału przez wydzielenie przez spółkę kapitałową.

Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział II KSH. W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w sporządzanym przez zarząd spółki dzielonej planie podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółkę. Podział spółki przeprowadzany zgodnie z przepisami KSH wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwem prawnym dotyczącym praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W związku z powyższym, w wyniku planowanego podziału w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki związane z Częścią Wydzielaną przewidziane w planie podziału. Jednocześnie Spółka Przejmująca, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy stanie się stroną dotychczasowych stosunków pracy z pracownikami związanymi z Częścią Wydzielaną. Co istotne, jest to niezależne od woli i uzgodnień pomiędzy organami Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej, bowiem skutek przejścia części zakładu pracy i przejęcia przez pracowników wszelkich obowiązków wobec odpowiedniej części pracowników Spółki Dzielonej wynika bezpośrednio z przytaczanych przepisów Kodeksu pracy oraz KSH.

2\. Sukcesja podatkowa na gruncie Ordynacji podatkowej.

Kwestię przejścia praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis znajduje jednak zastosowanie pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą wskutek podziału - Część Wydzielana, a także majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. W myśl powyższej zasady, w przypadku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe pozostające w związku z przejmowaną częścią majątku. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym w Ordynacji podatkowej pojęcia „praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku przydzielonymi składnikami majątku”. Mając na względzie reguły wykładni językowej i celowościowej wskazanej regulacji, powszechnie przyjmuje się, że przedmiotem sukcesji będą w przedmiotowej sprawie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które w dniu wydzielenia będą pozostawały w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji, jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy powstało przed dniem, w którym nastąpi podział lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału, Spółka Dzielona powinna realizować ww. prawo lub obowiązek. Z tego względu przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które w dniu wydzielenia pozostają w związku przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku oraz które nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Mając na uwadze powyższe, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana przede wszystkim jako skutkująca koniecznością kontynuacji przez Spółkę Przejmującą - po dniu podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółką Dzieloną. W myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki przejmującej. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej. Tym samym, jeżeli przychody i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności Części Wydzielanej powinny być rozpoznane dla celów podatku dochodowego przed dniem podziału to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz są ujmowane w rozliczeniach na gruncie podatku dochodowego Spółki Dzielonej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek zgodnie z odpowiednimi regulacjami rozpoznawane powinno być w dniu podziału bądź później i „pozostaje” w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, rozliczenia podatkowe w tym zakresie dokonywane są już przez Spółkę Przejmującą.

3\. Koszty wynagrodzeń jako koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dotyczących pracy świadczonej przed podziałem przez wydzielenie we wskazanym powyżej trybie. Analizowane zagadnienie należy rozstrzygnąć w oparciu o zasady ogólne rozliczania przychodów i kosztów w związku z podziałem spółki, uwzględniając przy tym przede wszystkim przytaczaną zasadę sukcesji, biorąc dodatkowo pod uwagę przepisy szczególne ustawy o CIT dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych tego typu wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Powyższe oznacza, że wszelkie wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także wynagrodzenia pracowników oraz obowiązkowe składki należne od tych wynagrodzeń.

W odniesieniu do wynagrodzeń ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię momentu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. W myśl ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o PIT, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 534) także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wobec powyższego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za które wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostały wypłacone w terminie określonym w przepisach prawa pracy (w tym także w regulaminie wynagradzania) lub zawartej umowie.

4\. Zaliczenie przez Wnioskodawcę kosztów wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, planowany jest podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie. Spółka Przejmująca jako następca prawny zatrudniać będzie pracowników związanych uprzednio stosunkiem pracy ze Spółką Dzieloną. Co najmniej w miesiącu, w którym dokonany zostanie podział spółki oraz w miesiącu kolejnym wynagrodzenia wypłacane będą na analogicznych zasadach jak w Spółce Dzielonej, a więc szóstego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne, nie później niż do 10-go dnia tego miesiąca. Dodatkowo zakłada się, że wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji wiążących przejętych pracowników i Spółkę Dzieloną.

W związku z tym, iż finalizacja podziału najprawdopodobniej będzie miała miejsce w pierwszym bądź jednym z pierwszych dni miesiąca, wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której to Spółka Przejmująca jako aktualny wówczas pracodawca w odniesieniu do pracowników przejętych w związku z podziałem na podstawie przepisów Kodeksu pracy będzie już zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia należnego za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału.

W związku z tym, mając powyższe na względzie, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g ustawy o CIT i zasadą sukcesji podatkowej częściowej przewidzianej w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy koszty wynagrodzeń będą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (a więc w miesiącu poprzedzającym Miesiąc Podziału). Tym samym, z uwagi na fakt, że będzie to koszt miesiąca poprzedzającego Miesiąc Podziału, uznać należy, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozpoznany przez Spółkę Dzieloną niezależnie od okoliczności, że wydatek z tego tytułu może zostać faktycznie uiszczony przez Spółkę Przejmującą. Należy przy tym zauważyć, iż w konsekwencji przyjęcia takiego stanowiska, poziom zobowiązań podatkowych Spółki Dzielonej za okres przed podziałem będzie analogiczny jak gdyby do podziału w ogóle nie doszło. Będzie to również tożsame z sytuacją, w której to wynagrodzenia byłyby wypłacane pracownikom przez Spółkę Dzieloną przed końcem miesiąca, za który wynagrodzenia byłyby należne, jak również gdyby do podziału dochodziło krótko po wypłacie wynagrodzeń za miesiąc poprzedzający podział. Przyjęcie odmiennej wykładni aniżeli wskazywana przez Wnioskodawcę oznaczałoby nie tylko odstępstwo od zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, ale - mimo wypłaty wynagrodzeń w terminie - poziom zobowiązań podatkowych Spółki Dzielonej byłby wówczas uzależniony od relacji terminu podziału w stosunku do terminu wypłaty wynagrodzeń.

Tymczasem, w analizowanej sytuacji kluczowym powinno pozostawać wypłacenie wynagrodzeń w terminie (bez opóźnień w stosunku do obowiązujących regulacji) co - zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym - będzie miało miejsce.

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia powyższych przepisów znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   z 18 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.331.2018.1.MJ: „Wynagrodzenia pracowników przypisanych do Części Wydzielanej za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału zostaną wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca i w związku z tym, będą one stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne (tj. miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału). Tym samym, z uwagi na fakt, że będzie to koszt miesiąca poprzedzającego Miesiąc Podziału, uznać należy, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozpoznany przez Spółkę Dzieloną (niezależnie od okoliczności, że wydatek z tego tytułu może zostać faktycznie uiszczony przez Spółkę Przejmującą).”
*   z 17 listopada 2017 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.301.2017.1.BKD: „Z uwagi na fakt, że będzie to koszt miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi podział uznać należy, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozpoznany przez Spółkę dzieloną, niezależnie od okoliczności, że wydatek z tego tytułu może zostać faktycznie uiszczony przez Spółkę przejmującą. Z kolei w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc, w którym nastąpi podział, jeżeli wskazane wynagrodzenie zostanie wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca będzie ono stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, koszt podatkowy w miesiącu podziału, a w konsekwencji powinno zostać rozpoznane jako koszt podatkowy przez Spółkę przejmującą.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie należy zauważyć, że uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca powołał nieaktualne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Ponadto zwrócić należy uwagę na zmianę od 1 stycznia 2019 r. przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o CIT zgodnie z którym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Okoliczności te pozostają jednak bez wpływu na dokonaną ocenę stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.