Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.217.2019.2.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: W zakresie opodatkowania i udokumentowania dostawy konstrukcji aluminiowo-szklanych i usługi montażu ww. towaru
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania dostawy konstrukcji aluminiowo-szklanych i usługi montażu ww. towaru - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania dostawy konstrukcji aluminiowo-szklanych i usługi montażu ww. towaru.

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.217.2019.1.RSZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

*   Wnioskodawca (dalej Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT,
*   usługobiorca Spółki jest czynnym podatnikiem VAT,
*   Spółka działa jako podwykonawca (tj. nie na rzecz inwestora),

Przedmiotem działalności Spółki, którego dotyczy pytanie, jest sprzedaż i montaż ślusarki aluminiowej (drzwi, okna, ścianki działowe) - PKWiU 25.12.10.0 oraz aluminiowych elementów fasad zewnętrznych - PKWiU 25.11.23.0.

Okna, drzwi i ścianki działowe, fasady zewnętrzne posiadają wypełnienie ze szkła lub paneli.

Zamówienia są realizowane wg indywidualnego zamówienia klienta. W zależności od podpisanych warunków realizacji zamówienia, Spółka dokonuje dostawy ślusarki lub jeśli zamówienie obejmuje dostawę i montaż ślusarki - dostawy ślusarki razem z jej montażem.

Montaż Spółka wykonuje samodzielnie lub korzysta z usług podwykonawców. W przypadku dostawy z montażem, całość zamówienia wykazywana jest na różnych fakturach, jako ślusarka aluminiowa z podatkiem od towarów i usług oraz jako montaż konstrukcji aluminiowo-szklanych (PKWiU 43.32.10) z mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług.

Cena zamówienia kalkulowana jest w dwóch kwotach, tj. dostawa konstrukcji aluminiowo-szklanych oraz montaż konstrukcji aluminiowo-szklanych.

Elementem dominującym w ramach całego świadczenia jest dostawa (wydanie) towarów natomiast pozostałe czynność (montaż) mają charakter pomocniczy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy przepisów: art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) oraz załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024).

Ponadto, na pytania tut. Organu:

1.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy?
2.  Jakie konkretnie (należy opisać) postanowienia wynikają z umowy zawieranej przez Wnioskodawcę w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem wniosku, co do przedmiotu umowy – co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę? Czy przedmiotem umowy jest czynność polegająca np. na dostawie towaru z montażem?
3.  Czy realizacja dostawy towaru konstrukcji aluminiowo-szklanych i usługi montażu u klienta jest przedmiotem jednej umowy?
4.  Czy zawarto dwie odrębne umowy – osobną na dostawę towaru i osobną na świadczenie usługi montażu?
5.  Czy klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, czy też poszczególnych, odrębnych czynności?
6.  Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dostawa towaru ma charakter dominujący?
7.  Jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) właściwego dla świadczonych w ramach podwykonawstwa czynności opisanych we wniosku wraz z nazwą tych czynności oraz należy wyjaśnić, czy czynności, o których mowa we wniosku zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy?
8.  Jakie są powody, że dostawa przez Wnioskodawcę nastąpi razem z montażem, czy nabywca odniesie korzyści z tego względu? Jeżeli tak, to jakie?
9.  Czy dostawa konstrukcji aluminiowo-szklanych oraz część usługowa mogą być świadczone odrębnie (np. przez różne podmioty). Jeżeli nie, to na czym konkretnie polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania, powodująca, ze czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?
10.  Czy elementy pomocnicze przy elemencie dominującym mogą być, w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę zlecenia, wykonywane samodzielnie?

Wnioskodawca wskazał:

ad. l Tak, Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy.

ad. 2 Przedmiotem umowy jest dostawa i montaż ślusarki aluminiowej zewnętrznej zgodnie z dokumentacją projektową, w szczególności z rysunkami ZS2 i ZS3 oraz dokumentacją przetargową dla zadania „… w C. przy ul. D. w zakresie umożliwiającym uzyskanie zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, pozwolenia na ich użytkowanie”. Za wykonanie świadczenia podwykonawcy przysługuje łączne wynagrodzenie ryczałtowe.

ad. 3 Tak, zarówno realizację dostawy towaru, jak i usługę montażu reguluje jedna kompleksowa umowa.

ad. 4 Nie, zgodnie z powyższym była tylko jedna umowa.

ad. 5 Klient jest zainteresowany nabyciem całego świadczenia, przy czym można założyć, że w przypadku otrzymania lepszych warunków mógłby zdecydować się na rozdzielenie świadczeń pomiędzy dwóch wykonawców, ponieważ sama specyfika tych świadczeń nie zakłada, że muszą one być bezwarunkowo i w każdej sytuacji świadczone przez tego samego dostawcę i usługodawcę.

ad. 6 Zasadniczym powodem uznania, że dostawa towaru ma charakter dominujący, jest wartość świadczenia. Cena elementów aluminiowo-szklanych kilkukrotnie przewyższa cenę jej montażu.

ad. 7 Wskazane we wniosku czynności świadczone w ramach podwykonawstwa przez wnioskodawcę zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 2017, poz. 1293, z późn. zm.) pod symbolem 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej i zostały wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT w pozycji 31.

ad. 8 Powodem takiej dostawy jest treść zamówienia oraz brzmienie umowy co wynika z zapotrzebowania inwestora. Nabywca odnosi korzyści w postaci usprawnienia procesu inwestycyjnego (mniej dostawców oznacza łatwiejszą koordynację budowy) oraz korzystniejszą pozycję przy negocjowaniu warunków cenowych (większa wartość zamówienia).

ad. 9 Nic nie stoi na przeszkodzie, aby dostawy stolarki aluminiowo-szklanej i jej montażu dokonały dwa odrębne podmioty. Takie świadczenia są jak najbardziej możliwe rozłącznie.

ad. 10 Montaż stolarki jako świadczenie pomocnicze może być wykonany samodzielnie, pod warunkiem wcześniejszej dostawy stolarki przez innego sprzedawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo rozbijając zamówienie na dwie faktury, tj.:

*   dostawę towaru (konstrukcji aluminiowo-szklanych) - opodatkowane na zasadach ogólnych
*   i usługę montażu - stanowiącą usługę budowlaną, która podlega opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (załącznik nr 14 do ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy konstrukcji aluminiowo-szklanych wraz z montażem (cena kalkulowana osobno, oddzielne faktury) do przedmiotu umowy, tj. konstrukcji aluminiowo-szklanych zaklasyfikowanych przez Spółkę do PKWiU grupowanie 25. ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 23%.

Natomiast do usługi montażu zaklasyfikowanego przez Spółkę do PKWiU 43.32.10 (poz. 31 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że każde świadczenie powinno być dla celów VAT traktowane jako odrębne i niezależne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem, podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Po to, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie na usługi budowlane udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie na usługi budowlane udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Podsumowując, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W tym miejscu należy wskazać – w ślad za Wnioskodawcą – że co do zasady na gruncie podatku VAT każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W związku z powyższym należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, złożoną całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy. Klient Wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca działa jako podwykonawca (tj. nie na rzecz inwestora). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, będącej przedmiotem zapytania, jest sprzedaż i montaż ślusarki aluminiowej (drzwi, okna, ścianki działowe) – PKWiU 25.12.10.0 oraz aluminiowych elementów fasad zewnętrznych – PKWiU 25.11.23.0.

Wskazane we wniosku czynności świadczone w ramach podwykonawstwa przez Wnioskodawcę zostały przez niego sklasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej i zostały wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT w pozycji 31.

Zamówienia są realizowane wg indywidualnego zamówienia klienta. W zależności od podpisanych warunków realizacji zamówienia, Spółka dokonuje dostawy ślusarki lub jeśli zamówienie obejmuje dostawę i montaż ślusarki - dostawy ślusarki razem z jej montażem. Montaż Wnioskodawca wykonuje samodzielnie lub korzysta z usług podwykonawców. Przedmiotem umowy jest dostawa i montaż ślusarki aluminiowej zewnętrznej zgodnie z dokumentacją projektową, w szczególności z rysunkami ZS2 i ZS3 oraz dokumentacją przetargową dla zadania „ … w C. przy ul. D. w zakresie umożliwiającym uzyskanie zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, pozwolenia na ich użytkowanie”. Za wykonanie świadczenia podwykonawcy przysługuje łączne wynagrodzenie ryczałtowe. Zarówno realizację dostawy towaru, jak i usługę montażu reguluje jedna kompleksowa umowa. Klient jest zainteresowany nabyciem całego świadczenia, przy czym można założyć, że w przypadku otrzymania lepszych warunków mógłby zdecydować się na rozdzielenie świadczeń pomiędzy dwóch wykonawców, ponieważ sama specyfika tych świadczeń nie zakłada, że muszą one być bezwarunkowo i w każdej sytuacji świadczone przez tego samego dostawcę i usługodawcę.

Cena zamówienia kalkulowana jest w dwóch kwotach, tj. dostawa konstrukcji aluminiowo-szklanych oraz montaż konstrukcji aluminiowo-szklanych.

Elementem dominującym w ramach całego świadczenia jest dostawa (wydanie) towarów natomiast pozostałe czynność (montaż) mają charakter pomocniczy.

Zasadniczym powodem uznania, że dostawa towaru ma charakter dominujący, jest wartość świadczenia. Cena elementów aluminiowo-szklanych kilkukrotnie przewyższa cenę jej montażu.

Powodem takiej dostawy jest treść zamówienia oraz brzmienie umowy co wynika z zapotrzebowania inwestora. Nabywca odnosi korzyści w postaci usprawnienia procesu inwestycyjnego (mniej dostawców oznacza łatwiejszą koordynację budowy) oraz korzystniejszą pozycję przy negocjowaniu warunków cenowych (większa wartość zamówienia).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby dostawy stolarki aluminiowo-szklanej i jej montażu dokonały dwa odrębne podmioty. Takie świadczenia są jak najbardziej możliwe rozłącznie.

Montaż stolarki jako świadczenie pomocnicze może być wykonany samodzielnie, pod warunkiem wcześniejszej dostawy stolarki przez innego sprzedawcę.

Zatem przedmiotem danej umowy jest czynność polegająca na dostawie towarów i usłudze montażu. Jak wskazał Wnioskodawca, klient zlecający wykonanie umowy nabywa konstrukcje aluminiowo-szklane i montaż.

W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, gdzie zamówienie jest realizowane wg indywidualnego zamówienia klienta, cena zamówienia jest kalkulowana w dwóch kwotach, przedmiotem umowy jest czynność polegająca na dostawie towarów i usłudze montażu, a klient zlecający wykonanie umowy nabywa konstrukcje aluminiowo-szklane i montaż, Wnioskodawca słusznie rozdziela ww. czynności, tj. na dostawę konstrukcji aluminiowo-szklanych i usługę montażu ww. towaru.

Odnosząc się do opodatkowania dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy konstrukcji aluminiowo-szklanych należy wskazać, że do sprzedaży towarów nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, wykonywana przez Wnioskodawcę dostawa konstrukcji aluminiowo-szklanych nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowana. Zatem, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawki właściwej dla wykonywanej dostawy towarów, na zasadach ogólnych.

Natomiast wykonywana przez Wnioskodawcę usługa – w sytuacji gdy będzie ją wykonywał jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy – zaklasyfikowana do symbolu PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”, podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu jej świadczenia – podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest nabywca tej usługi.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
    
    *   wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"; (…).

Art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na obowiązek umieszczania na fakturze wyrazów „odwrotne obciążenie”, w sytuacji wykonania usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest jej nabywca.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem, Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozbijając zamówienie będące przedmiotem wniosku na dwie faktury, tj.:

*   dostawę towaru (konstrukcji aluminiowo-szklanych) – opodatkowaną na zasadach ogólnych,
*   usługę montażu – stanowiącą usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, która w sytuacji, gdy świadczona jest przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę, podlega opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy, dotyczącego opodatkowania i udokumentowania dostawy konstrukcji aluminiowo-szklanych i usługi montażu ww. towaru. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedawanych towarów.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.