Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-495/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-18
Teza: Czy połączenie przez przejęcie spółki jawnej ze spółką z o.o. będzie neutralne podatkowo dla wspólników będących osobami fizycznymi, pomimo zmiany proporcji udziałów w zyskach sp. z o.o.?
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej.

Matka Wnioskodawcy jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiot tej działalności został sklasyfikowany pod następującymi kodami PKD: 10.39.Z, 10.39.Z, 10.31.Z, 10.32.Z, 10.62.Z, 10.84.Z, 10.85.Z, 10.86.Z, 10.89.Z, 16.24.Z, 33.19.Z, 37.00.Z, 41.20.Z, 42.99.Z, 43.11.Z, 43.12.Z, 43.99.Z, 46.17.Z, 46.21.Z, 46.31.Z, 46.34.A, 46.34.B, 46.37.Z, 46.38.Z, 46.39.Z, 49.41.Z, 52.10.B, 52.21.Z, 64.92.Z, 68.20.Z, 72.11.Z, 72.19.Z, 77.34.Z, 78.30.Z.

Matka Wnioskodawcy podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonej działalności matka Wnioskodawcy wytworzyła znak towarowy, który następnie został zarejestrowany w European Union Intellectual Property Office (dalej: EUIPO). W związku z wytworzeniem znaku towarowego matce Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wraz z rozwojem działalności gospodarczej matki Wnioskodawcy okazało się, że dotychczasowa forma prowadzenia działalności gospodarczej jest niewystarczająca do jej rozmiaru. Wnioskodawca chcąc poszerzyć swoje rynki zbytu, również o te zagraniczne, rozważa reorganizację prowadzonej przez siebie działalności, m.in. poprzez przekazanie znaku towarowego w formie darowizny na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 94), której sam również stanie się wspólnikiem (dalej jako: „Spółka Cywilna”). Umowa darowizny będzie określała wartość przekazanego znaku towarowego zgodnie z jego wartością rynkową z dnia dokonania darowizny.

W ramach procesów restrukturyzacyjnych spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę prawa handlowego - spółkę jawną. Przekształcenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 26 § 4 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej jako: „KSH”). Wszystkimi wspólnikami spółki jawnej będą osoby fizyczne.

Następnie planowane jest połączenie spółki jawnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: sp. z o.o.), która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Połączenie spółek nastąpi w drodze przejęcia spółki jawnej przez spółkę z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W konsekwencji połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki jawnej na spółkę z o.o. w zamian za udziały, które spółka z o.o. wyda wspólnikom spółki jawnej. W wyniku połączenia Spółka jawna przestanie istnieć a jej majątek zostanie przekazany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (agio) spółki z o.o. Połączenie spowoduje, że dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej staną się wspólnikami spółki z o.o., tym samym zmieni się struktura udziałowa w spółce przejmującej, w tym udziałów dotychczasowych i nowych wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy połączenie przez przejęcie spółki jawnej ze spółką z o.o. będzie neutralne podatkowo dla wspólników będących osobami fizycznymi, pomimo zmiany proporcji udziałów w zyskach sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie spółki jawnej ze spółką z o.o. i wynikające z tego zmiany w proporcji udziałów w zyskach sp. z o.o. nie będzie powodowało powstania zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych dla żadnego z nowych wspólników, jak również dla tych którzy byli już wspólnikami w spółce przejmującej (sp. z o.o.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: KSH), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie.

Na mocy art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) - wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, z uwzględnieniem art. 507.

Zgodnie z art. 493 § 2 i 3 KSH wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może przy tym nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Na mocy art. 494 § 4 tej ustawy z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: ustawa o PIT), osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w świetle art. 9 ust. 1 ustawy, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, które to opodatkowaniu temu nie podlegają. Dochodem (ze źródła przychodów), o ile przepis art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowi inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów (z tego źródła) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).

Z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych PIT przychody, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, to otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów z których dochód jest opodatkowany są m.in. kapitały pieniężne. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu, zamieszczony w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, ma charakter zamknięty, z uwagi na co niewymienienie danego przysporzenia w jego treści powoduje, że nie może ono stanowić podstawy dla ustalenia wysokości należnego podatku. Zasady opodatkowania udziałowca spółki przejmowanej będącego osobą fizyczną reguluje art. 24 ust. 8 ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, dochód uzyskany przez podatnika będącego udziałowcem spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu na dzień połączenia spółek.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w związku z połączeniem po stronie wspólnika spółki przejmowanej nie powstanie przychód (dochód) w rozumieniu ustawy PIT podlegający opodatkowaniu na dzień połączenia spółek. Oznacza to, że połączenie spółki osobowej (spółki jawnej) ze spółką kapitałową (spółką z o.o.) jest na gruncie ustawy o PIT neutralne dla wspólnika spółki przejmowanej, gdyż nie powoduje dla niego jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. IPPB2/4511-645/15-4/MK1, w której zgodził się w całości ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że

„Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich Wspólników - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę Nowo Zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.”

Podobnie wskazuje Komentarz do art. 24 Ustawy PIT (w:) Marciniak 3. (red.) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. 16 C.H. Beck 2015 „Przy połączeniu spółek może dojść do sytuacji, że wartość otrzymanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej jest wyższa niż poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejętej. Nadwyżka ta, będąca dochodem, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Natomiast przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej koszt uzyskania przychodów u wspólnika (akcjonariusza) ustala się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1f PDOFizU, jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub w art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU, jeżeli zostały one nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny (por. komentarz do tych artykułów).”

Taką samą argumentację w kwestii neutralności podatkowej czynności otrzymania udziałów/akcji w spółce przejmującej przez wspólników spółki przejmowanej potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy posłużyły się Organy podatkowe min. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2016 r. w sprawie o sygn. 1061-IPTPB3.4511.193.2016.l.RR,

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. ILPB2/4511-1-264/16-3/BC,

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. IPPB2/415-277/14-2/MK,

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. IPTPB2/415-461/14-5/KR,

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2014 r. w sprawie o sygn. IBPBII/2/415-183/14/MM,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. ILPB2/415-1171/09-3/WM.

Planowana transakcja połączenia przez przejęcie przez Spółkę z o.o. (Spółka przejmująca) spółki jawnej (spółka przejmowana) jest również neutralna podatkowo dla dotychczasowych udziałowców spółki przejmującej, którzy pozostaną jej wspólnikami po dokonaniu wyżej opisanej transakcji. Udziałowcy z tytułu ww. transakcji nie uzyska bowiem żadnych dodatkowych przysporzeń, w szczególności nie otrzyma on, jako Wspólnik Spółki przejmującej nowych udziałów w tej spółce. Podkreślić należy, iż na gruncie ustawy o PIT brak jest regulacji pozwalających na opodatkowanie udziałowca spółki przejmującej w przypadku łączenia się spółek.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. ILPB2/415- 1072/14-2/TR, w której Organ stwierdził, że:

„Reasumując: opisane we wniosku połączenie spółek nie spowoduje w momencie jego zaistnienia powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (udziałowca) spółki przejmującej, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego.”

Należy również zwrócić uwagę, iż:

1.  W art. 17 ust. 1 ustawy o PIT nie wskazano jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych przejęcia majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, jeżeli podatnikiem jest wspólnik spółki przejmującej;
2.  W art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT wskazano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych - przepis ten ogranicza zatem wystąpienie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie do przysporzeń majątkowych faktycznie uzyskanych przez podatnika, wskazując jako takie dopłaty. W sytuacji nieotrzymania przez Udziałowca w wyniku planowanej transakcji jakichkolwiek dopłat, dodatkowych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnej udziałów uprzednio posiadanych - przychód mogący podlegać opodatkowaniu nie powstanie.
3.  W art. 11 ust. 1 ustawy o PIT zdefiniowano przychód (także w odniesieniu do kapitałów pieniężnych za wyjątkiem przychodów związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych) jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Również i ten przepis warunkuje wystąpienie przychodu od rzeczywistego zaistnienia przysporzenia o naturze majątkowej.

W tym kontekście należy także mieć na uwadze, iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz stanowiskach wyrażonych przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, przychód jest określony jako przyrost majątkowy, powinien mieć charakter trwały, nieodwołalny, definitywny, bezzwrotny i pozostawać do swobodnej dyspozycji podatnika. O przychodzie możemy więc mówić jeżeli Podatnik skorzystałby z postawionych do dyspozycji świadczeń. Przykładowo, pogląd taki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 421/11, w którym skład orzekający wskazał, że: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”.

W przedmiocie definitywnego charakteru przychodu wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 17 marca 2015 roku, nr IBPBI/1/415-1532/14/ŚS. Organ ten stwierdził, że:

„W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby ergo powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 15 lutego 2016 roku, nr IBPB-1-2/4510-877/15/JP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 7 marca 2016 roku, nr ITPB3/4510-15/16-2/JG.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2011 roku, sygn. akt: I SA/Wr 1294/10 Sąd stwierdził:

„przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 roku, sygn. akt: I SA/Gd 1219/14, potwierdził przedstawione powyżej stanowiska i orzekł, że:

„Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 maja 2011 roku, sygn. akt: I SA/Wr 161/11 roku stwierdził, że:

„O przychodzie można mówić, gdy Podatnik skorzystał z pozostawionych do dyspozycji świadczeń.”

W przedmiotowej kwestii, mając na uwadze zaprezentowane poglądy, wskazać należy, iż z uwagi na brak wystąpienia przychodu po stronie Udziałowca spółki przejmującej, transakcja połączenia przez przejęcie będzie dla niego neutralna podatkowo.

Reasumując, połączenie przez przejęcie spółki jawnej ze spółką z o.o. przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będzie neutralne podatkowo dla wszystkich wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno tych którzy byli i pozostają wspólnikami spółki przejmującej jak i nowych wspólników będących uprzednio wspólnikami spółki przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.