Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-92/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-23
Teza: Stawka podatku VAT na usługę przeglądu instalacji gazowej oraz stawka podatku VAT na usługę doszczelniania instalacji gazowej.
Słowa kluczowe: konserwacja; podatek-podatek od towarów i usług; roboty-roboty budowlano-montażowe; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku jest:

*   **nieprawidłowe** \- dla usług przeglądu instalacji gazowej,
*   **prawidłowe** - dla usług usuwania nieszczelności w instalacji gazowej.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług przeglądu instalacji gazowej oraz usuwania nieszczelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tzn. - przeglądu technicznego instalacji gazu w budynkach mieszkalnych. Proponowana przez konkurencję stawka VAT to 23%, Wnioskodawca uważa, że właściwa stawka VAT to 8% dlatego, że jest to czynność związana z konserwacją, w dalszym postępowaniu po wykryciu nieszczelności i wskazaniu tych miejsc dokonuje się doszczelnienia (dwie czynności ściśle związane ze sobą). Zasadniczą sprzedażą w tym przypadku jest usługa bez sprzedaży towaru. Jak również są to roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług, gdyż to usługa, a nie sprzedaż materiałów ma charakter dominujący. W ocenie Wnioskodawcy, jest to usługa budowlana złożona z dwóch części i świadczenie tej usługi nie powinno być sztucznie dzielone. Przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi opodatkowanej VAT wypowiedział się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swych orzeczeniach podkreślał, że jeśli dwa lub więcej świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z § 7 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka stawka podatku VAT, tj. 8% czy 23%, obowiązuje przy wykonywaniu przeglądu technicznego instalacji gazu w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, i lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka VAT-8% jest właściwą stawką podatku, dlatego, że przegląd techniczny instalacji gazu jest to czynność związana z konserwacją, w dalszym postępowaniu po wykryciu nieszczelności i wskazaniu tych miejsc dokonuje się doszczelnienia, czyli konserwacji (dwie czynności ściśle związane ze sobą). Zasadniczą sprzedażą w tym przypadku jest usługa bez sprzedaży towaru. Jak również są to roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla usług przeglądu instalacji gazowej,
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla usług usuwania nieszczelności w instalacji gazowej.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak wynika z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z roku 2013, poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  0lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,– zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy przeglądy techniczne instalacji gazu w budynkach mieszkalnych. Proponowana przez konkurencję stawka VAT to 23%, Wnioskodawca uważa, że właściwa stawka VAT to 8% dlatego, że jest to czynność związana z konserwacją, w dalszym postępowaniu po wykryciu nieszczelności i wskazaniu tych miejsc dokonuje się doszczelnienia (dwie czynności ściśle związane ze sobą). Zasadniczą sprzedażą w tym przypadku jest usługa bez sprzedaży towaru. Jak również są to roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług, gdyż to usługa, a nie sprzedaż materiałów ma charakter dominujący. W ocenie Wnioskodawcy, jest to usługa budowlana złożona z dwóch części i świadczenie tej usługi nie powinno być sztucznie dzielone.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT, tj. 8% czy 23%, obowiązującej przy wykonywaniu przeglądu technicznego instalacji gazu w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, i lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Z regulacji art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Należy wskazać, że w myśl § 3 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836, z późn. zm.), naprawa główna to remont polegający na wymianie co najmniej jednego elementu budynku, z kolei naprawa bieżąca to okresowy remont elementów budynków, który ma na celu zapobieganie skutkom zużycia tych elementów i utrzymanie budynku we właściwym stanie technicznym. Natomiast z zapisu § 3 pkt 4 tego rozporządzenia wynika, że konserwacja to wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku.

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan prawny należy stwierdzić, że usuwanie wykrytych nieszczelności, spełnia definicję robót konserwacyjnych, zawartą w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, roboty konserwacyjne polegające na doszczelnieniu instalacji gazowej, opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8%, stosownie do powołanego przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 z uwzględnieniem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika także, że Wnioskodawca świadczy usługi przeglądu instalacji gazowych.

W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, pomieszczenia w budynku przeznaczone do wspólnego użytkowania oraz elementy i urządzenia stanowiące wyposażenie budynku użytkowane intensywnie lub narażone na uszkodzenia powinny być objęte przeglądami co najmniej dwa razy w roku oraz poddawane odpowiedniej konserwacji.

Zgodnie z § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, częstotliwość przeglądów, o których mowa w ust. 1, powinna być ustalona przez właściciela budynku.

Zakres robót konserwacyjnych, o których mowa w ust. 1, powinien być ustalany na podstawie wyników przeglądów oraz potrzeb zgłoszonych przez użytkowników lokali (§ 10 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że usługi przeglądów nie zostały wymienione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 12), ani rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (§ 3 ust. 1). Zatem podlegają one opodatkowaniu wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W kwestii kompleksowości świadczenia usług należy wyjaśnić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami o różnym charakterze, dla których ustawodawca przewidział dwie odrębne stawki podatku od towarów i usług. Usługi polegające na przeglądzie instalacji gazowych stanowią bowiem odrębne świadczenie od usług konserwacji tych instalacji.

Podsumowując, przy wykonywaniu przeglądu technicznego instalacji gazu w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, obowiązuje 23% stawka podatku od towarów i usług, gdyż nie są to usługi konserwacji.

Natomiast usługi doszczelniania instalacji gazowej, w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, podlegają opodatkowaniu obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT, jako usługi konserwacji zdefiniowanych w § 3 rozporządzenia, korzystające z takiej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Nadmienia się, że powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), straciło moc z dniem 31 grudnia 2013 r. i obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.