Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-595/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-06
Teza: opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów;
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów; towar-wydanie towarów; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2011 r. (data wpływu 07.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o., (nazywana dalej „Spółka”) jest wyspecjalizowanym podmiotem funkcjonującym na rynku farmaceutycznym, który świadczy usługi dla firm zajmujących się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz suplementów diety. Klientami Spółki są zarówno podmioty zagraniczne (jak dotychczas), jak i podmioty krajowe (w przyszłości). Klienci Spółki zajmują się produkcją leków, lub ich sprzedażą do Polski, w celu dalszej dystrybucji.

Usługi świadczone przez Spółkę dotyczą promocji produktów leczniczych oraz suplementów diety produkowanych lub dystrybuowanych przez zleceniodawców Spółki. Istotnymi działaniami podejmowanymi przez Spółkę w ramach świadczonych przez nią usług są między innymi:

1.  dystrybucja materiałów reklamowych i promocyjnych, tj. ulotek, broszur, katalogów, naklejek, gadżetów promocyjnych oraz próbek produktów leczniczych w Grupie Docelowej (lekarze i farmaceuci);
2.  sponsorowanie i organizowanie spotkań promocyjnych i kongresów naukowych dla Grupy Docelowej,
3.  przekazywanie, w ramach działań o charakterze PR (public relations) promujących zleceniodawcę Spółki i znaki towarowe jego produktów: darowizn dla szpitali, jednostek ochrony zdrowia, fundacji, stowarzyszeń pacjentów itp.

W konsekwencji, prowadzone przez Spółkę działania obejmują w istocie szereg przekazań towarów na rzecz odbiorców tych działań o charakterze promocyjnym czy PR. Co istotne, dla odbiorców (adresatów działań reklamowych), otrzymanie tych towarów nie wiąże się z koniecznością uiszczenia odpłatności.

Wydania w ramach zleconych działań promocyjnych dokonywane przez Spółkę dotyczą:

i. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, w szczególności dotyczących promowanych produktów leczniczych, suplementów diety, jak również firmy (znaku towarowego) zleceniodawcy, ii. próbek produktów leczniczych, które spełniają wymagania określone w art. 7. ust. 7 Ustawy o VAT (specyficzne wymagania dotyczące próbek produktów leczniczych są określone odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami Prawa Farmaceutycznego). iii. tzw. gadżetów promocyjnych, które obejmują prezenty o wartości jednostkowej mniejszej niż 10 PLN, jak również prezenty o większej wartości, przy czym Spółka, co do zasady, nie prowadzi ewidencji przekazywanych prezentów, o której mowa w art. 7 ust. 4. pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z zawieranymi umowami, wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi jest kalkulowane jako suma:

*   wszystkich kosztów bezpośrednich oraz proporcjonalna część kosztów pośrednich poniesionych w związku ze świadczeniem Usług będących przedmiotem umowy,
*   ustalonej marży zysku, będącej procentem od powyższej sumy kosztów,

Wartość kosztów bezpośrednich, służących do wyliczenia wynagrodzenia Spółki obejmuje w szczególności wartość wydatków na zakup wydanych w danym okresie towarów (opisanych w pkt. i-iii powyżej), jak również wartość zakupionych usług.

W konsekwencji takiej metodologii naliczania wynagrodzenia Spółki wartość każdorazowo wydanych, w związku ze świadczeniem usług, towarów, czy też zakupionych usług znajduje się w wartości należnego Spółce wynagrodzenia.

Zleceniodawca ma prawo weryfikacji związku poniesionych przez Spółkę wydatków ze świadczonymi przez nią usługami (i w konsekwencji weryfikacji, czy pokrywane przez zleceniodawcę koszty są racjonalne z punktu widzenia Zleceniodawcy i podejmowanych na jego rzecz działań promocyjnych). Dzięki temu zleceniodawca Spółki jest pewien celowości, jak i wartości ponoszonych przez niego (za pośrednictwem Spółki) kosztów. Taka weryfikacja wyklucza ewentualne pomyłkowe zaliczenie do wartości wynagrodzenia Spółki tych wydatków, które nie są związane ze świadczeniem usług na rzecz tego zleceniodawcy (a dotyczą promocji np. samej Spółki).

Wartość VAT naliczonego związanego z zakupami wydawanych towarów, stanowi w Spółce VAT naliczony do odliczenia, o ile możliwość takiego odliczenia wynika z przepisów ustawy o VAT lub aktów wykonawczych do tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydawane przez Spółkę w ramach prowadzonych działań promocyjnych towary, za które otrzymujący te towary nie płacą, mogą nie podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy wartość wydawanych towarów jest elementem wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług promocyjnych, w szczególności polegających na wydawaniu takich towarów?

Pytanie nie dotyczy tych towarów, które stanowią drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, przekazanie towarów, w sytuacji, gdy następuje bezpośrednio w wykonaniu zlecenia (i tym samym jest istotą świadczonych przez Spółkę usług, za które ta dostaje wynagrodzenie, będące obrotem w myśl ustawy o VAT) nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Wynika to z faktu, iż wydania dokonywane przez Spółkę nie są nieodpłatne, gdyż za wydanie tych towarów Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie nieodpłatnych wydań

Zgodnie z obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Konstrukcja tego przepisu opiera się na:

*   swoistej dyspozycji generalnej, w oparciu, o którą przez opodatkowaną dostawę „rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa” oraz
*   liście przykładowych działań zawierającej listę przykładowych działań uznanych za takie nieodpłatne transakcje. Lista tych działań obejmuje m.in. przekazania na cele osobiste podatnika, albo osób bezpośrednio z nim związanych i z prowadzoną przez niego działalnością oraz wszelkie inne darowizny.

Wspólną cechą wszystkich wymienionych w liście z art. 7 ust. 2 przykładowych wydań, jest to, że przekazanie tych towarów wiąże się z uszczupleniem majątku podatnika, wykorzystywanego do działalności gospodarczej.

Wspomniane uszczuplenie majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jest cechą wymienionej w przepisie darowizny (co bezpośrednio wynika z definicji darowizny zawartej w Kodeksie Cywilnym - Art. 888 § 1. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku” - Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 z dnia 18 maja 1964 r. z późn. zmianami), jak również do takiego uszczuplenia majątku, wykorzystywanego w prowadzeniu działalności, dochodzi w sytuacji przekazania tego majątku na cele osobiste wszystkich wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 osób.

Co istotne, każde z wymienionych wydań nie wiąże się ze świadczeniem zwrotnym otrzymującego. W konsekwencji, wymienione w art. 7 ust. 2 wydania, podlegające opodatkowaniu VAT, stanowią trwałe uszczuplenie majątku podatnika.

W konsekwencji opierając się zarówno na wykładni gramatycznej pierwszego zdania art. 7 ust. 2 (owej klauzuli generalnej), jak i na analizie przykładowych transakcji wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2, należy uznać, że opodatkowaniu VAT podlegają transakcje ze swojej istoty nieodpłatne, stanowiące trwałe uszczuplenie majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Charakter wydań dokonywanych przez Spółkę

Spółka kalkuluje otrzymane przez siebie wynagrodzenie według formuły koszt plus, gdzie podstawą naliczenia jest, w odniesieniu do wydawanych towarów, ich wartość, co ilustruje poniższy schemat:

schemat w załączniku ORD-IN

Należy zwrócić uwagę, na fakt, iż w sytuacji Spółki, każdorazowe wydanie towaru, w związku z realizacją zlecenia jej klienta, powoduje, że wartość wydanego towaru, znajduje swoje odzwierciedlenie w wartości należnego Spółce wynagrodzenia.

Każdorazowo, wartość wydanego towaru jest zwracana Spółce, przez jej klienta w należnym Spółce wynagrodzeniu. W konsekwencji nie można mówić o tym, iż wydawane przez Spółkę towary, w ramach świadczonych usług, są wydaniami nieodpłatnymi, gdyż cechą nieodpłatności jest brak opłat uiszczanych w związku z wykonaniem świadczenia. W każdym przypadku wydania towaru przez Spółkę, dochodzi do odpłatności, którą uiszcza klient Spółki, na rzecz, którego Spółka świadczy usługę polegającą na wydaniu towarów.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do analizowanych wydań, nie dochodzi do uszczuplenia majątku Spółki związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyniku takiego wydania towarów, Spółka nie tylko zachowuje swój majątek, lecz również, dzięki marży, może go pomnożyć i odnotować zysk na tej transakcji. W konsekwencji nie dochodzi do „bezpłatnego świadczenia kosztem majątku” podatnika, i stąd nie można traktować analizowanej transakcji zarówno jako nieodpłatnego wydania, a zwłaszcza jako darowizny, gdyż podstawowa cecha darowizny nie jest spełniona.

Na takie rozumienie odpłatności transakcji wskazuje również analiza dostępnych komentarzy w tym zakresie. I tak „odpłatność oznacza wykonanie dostawy za wynagrodzeniem” (w naszym przypadku, Spółka, gdyby nie miała otrzymać należnego sobie wynagrodzenia, nie wydałaby gadżetu promocyjnego, chociażby z tego powodu, że klientami Spółki nie są odbiorcy działań promocyjnych), „Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów, czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym”, „Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność występuje za to świadczenie” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „Komentarz VAT”, 4 wydanie, Wolters Kluwer, 2010, str. 94 i 95). Podobne analizy dotyczące odpłatności transakcji można znaleźć w komentarzach do Dyrektywy VAT, m.in. między transakcją a otrzymaną ceną (świadczeniem, należnością), musi istnieć związek prawny, co oznacza, że zapłata musi być należna w związku z dokonaną transakcją” („Dyrektywa VAT, Komentarz” op. zbiorowe, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer 2008, str. 77), (w sytuacji Spółki, między wydaniem towaru i jego wartością, istnieje bezpośredni związek prawny wynikający z zawartej umowy, jak i z metodologii kalkulacji ceny).

W konsekwencji należy uznać, że wydania dokonywane przez Spółkę, w wykonaniu zlecenia klienta są wydaniami odpłatnymi i w konsekwencji nie mieszczą się w dyspozycji art. 7 ust.2 ustawy o VAT i nie powinny być opodatkowane VAT, na etapie przekazania towaru (gadżetu reklamowego) odbiorcy przekazu reklamowego.

Podwójne opodatkowanie VAT

W przypadku, gdyby pominąć argumentację przedstawioną powyżej, i przyjąć, że wydanie towarów odbiorcy przekazu reklamowego, realizowane na zlecenie klienta Spółki, podlega opodatkowaniu, to dochodziłoby do podwójnego opodatkowania VAT tej samej, transakcji, co ilustruje poniższy schemat:

schemat w załączniku ORD-IN

Należność Spółki, którą ta pobiera od swoich klientów: w związku z dokonywanymi wydaniami towarów, podlega opodatkowaniu, ze względu na jednoznaczne brzmienie art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kolejne przepisy nie wskazują, aby w sytuacji Spółki, można było obrót (należność od klienta Spółki), pomniejszyć w jakikolwiek sposób o wartość towarów wydanych przez Spółkę, w ramach świadczonych usług.

W sytuacji Spółki, do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji dochodziłoby raz, w momencie wydania towaru, i po raz drugi - na etapie naliczania należnego Spółce wynagrodzenia.

Podwójne opodatkowanie VAT leży w sprzeczności z podstawowymi zasadami funkcjonowania systemu VAT (bezpośrednie odwołania do zakazu podwójnego opodatkowania znajdują się w pkt 19, 37, 51, 62 Preambuły, jak również w art.: 38, 58, 145, 163 Dyrektywy VAT, tj. Dyrektywy nr 2008/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347 z późn. zmianami), jak również z polskim systemem prawa, w szczególności zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji i interpretacjach do tych przepisów.

Jednoznaczne odrzucenie możliwości podwójnego opodatkowania tej samej transakcji raz, na etapie dostawy towarów, drugi raz, na etapie świadczenia usług, znalazło odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie dotyczącym ustawy o VAT, w szczególności uzasadnieniach orzeczeń (przykładowe, z 2010 r., podobne również w przeszłości): WSA we Wrocławiu z 2010.07.27 (sygnatura I SA/Wr 674/10) – „Tymczasem podwójne opodatkowanie - jak trafnie podnosi strona skarżąca - stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie VAT”, podobnie w uzasadnieniu wyroku NSA z 2010.07.06 (sygnatura I FSK 915/09), z 2010.06.30 (sygnatura I FSK 1183/09), z 2010.06.15 (sygnatura I FSK 1022/09), z 2010.05.25 (sygnatura I FSK 869/09) (orzeczenia wraz z uzasadnieniami dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w Internecie, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji należy uznać, że uznanie opisanej transakcji przekazania przez Spółkę wydania towarów na rzecz odbiorców przekazu reklamowego, za transakcję opodatkowaną VAT, byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami funkcjonowania systemu VAT, jak również naruszałoby podstawowe zasady nakładania obciążeń podatkowych.

Biorąc powyższe przytoczone argumenty pod uwagę, należy uznać, że przekazanie towarów, w sytuacji, gdy następuje bezpośrednio w wykonaniu zlecenia (i tym samym jest istotą świadczonych przez Spółkę usług, za które ta dostaje wynagrodzenie będące obrotem w myśl ustawy o VAT) nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.