Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-596/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-09
Teza: opodatkowanie usługi udostępniania świetlic na podstawie umowy dzierżawy; korekta podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT; ustalenie stopnia wykorzystania świetlicy do czynności opodatkowanych; prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami poniesione po zawarciu umowy dzierżawy.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi udostępniania świetlic na podstawie umowy dzierżawy
*   korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT,
*   ustalenia stopnia wykorzystania świetlicy do czynności opodatkowanych,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami poniesione po zawarciu umowy dzierżawy

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udostępniania świetlic na podstawie umowy dzierżawy, korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, ustalenia stopnia wykorzystania świetlicy do czynności opodatkowanych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami poniesione po zawarciu umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich zlokalizowanych w miejscowościach W., P., Cz., R., C. i L. położonych na terenie Gminy (dalej: świetlice). Świetlice wiejskie są budynkami.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy zasadniczo nie rozliczają podatku dochodowego). W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Dla przykładu, w czerwcu 2011 r. Gmina oddała do użytkowania inwestycję polegającą na modernizacji świetlicy w miejscowości Cz.(dalej również: świetlica). Niniejszą inwestycję Gmina realizowała w 2011 r. i w tym roku Gmina poniosła pierwsze wydatki na realizację inwestycji i w momencie ich ponoszenia Gmina miała sprecyzowaną koncepcję przyszłego wykorzystywania przebudowanej świetlicy. Utartą praktyką Gminy jest bowiem umożliwianie podmiotom zewnętrznym odpłatnego korzystania ze świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy. W momencie ponoszenia pierwszego wydatku związanego z modernizacją świetlicy wiejskiej w Cz., funkcjonowało Zarządzenie Nr xxx Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie opłat za korzystanie ze świetlic wiejskich (które regulowało kwestie odpłatnej udostępniania tej świetlicy, jak i pozostałych świetlic na terenie Gminy). Innymi słowy, już w momencie rozpoczęcia inwestycji, podobnie jak w przypadkach innych świetlic, zamiarem Gminy było wykorzystywanie świetlicy także do działalności odpłatnej. Obecnie na terenie Gminy nadal funkcjonuje analogiczne zarządzenie Burmistrza. Jak zatem wskazano powyżej, Gmina od samego początku realizacji inwestycji miała zamiar pobierania opłat z tytułu udostępnienia tej świetlicy, jak i innych wymienionych powyżej świetlic.

Gmina ponosi także wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem świetlic, w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody), zakupu środków czystości oraz koszty remontów (dalej: wydatki bieżące). Wydatki te nie zwiększają wartości początkowej świetlic, przyjętych do ewidencji środków trwałych.

Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane są wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Mając na uwadze obowiązujące (jak i poprzednie) Zarządzenie, świetlice są przez Gminę udostępniane na rzecz korzystających zarówno:

1.  za odpłatnością – w szczególności w ten sposób Gmina umożliwia udostępnienie świetlic na rzecz korzystających w celu organizacji imprez okolicznościowych takich jak wesela, urodziny, chrzciny, jak również w celu organizacji dyskotek, pokazów, kursów, szkoleń,
2.  nieodpłatnie – w ten sposób Gmina umożliwia udostępnienie świetlic m.in. w celu organizacji zebrań i uroczystości przez Burmistrza Gminy, sołtysów oraz sołectwa, a także przez placówki oświatowe i OSP etc.

Innymi słowy Gmina wykorzystuje świetlice jednocześnie:

1.  do celów de facto działalności gospodarczej, oraz
2.  do innych, statutowych celów Gminy.

Opłaty za udostępnianie świetlic na rzecz korzystających (sposób A wykorzystywania świetlicy) są przez Gminę dokumentowane fakturami VAT oraz wykazywane w składanych deklaracjach VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania świetlic, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie (bądź też ewentualnie na ich ulepszenie) mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ich wytworzenie (bądź też ulepszenie świetlic), Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym, jak się wydaje, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Gmina pragnie zaznaczyć, iż dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlic jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic. Gmina nie była zatem dotychczas w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych. Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie korzysta z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, dla celów rozliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ustalała ona stopień wykorzystania świetlic do działalności gospodarczej na poziomie 0% (co nie zmienia tego, że zdaniem Gminy, świetlice są wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Niemniej jednak, Gmina planuje w sierpniu 2015 r. zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania świetlic w miejscowościach W., P., Cz., R. do działalności A i B poprzez ich udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury tj. Centrum Kultury, Sportu i Rekreacji (dalej: Centrum Kultury). Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Centrum Kultury faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi dzierżawy świetlicy, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zaznacza, że we wrześniu 2014 r. podpisała już z Centrum Kultury umowę odpłatnej dzierżawy świetlic w miejscowościach C. i L. i obecnie ma zamiar objąć umową dzierżawy pozostałe wskazane świetlice.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie świetlic przez Gminę na rzecz Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji za miesiąc w którym świetlice zostały lub zostaną wydzierżawione, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty?
3.  Czy na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, będącej przedmiotem pytania nr 2, Gmina powinna przyjąć, iż w okresie do zawarcia umowy dzierżawy, stopień wykorzystywania przez nią świetlic do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%?
4.  Czy w analizowanym przypadku Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami poniesione po zawarciu umowy dzierżawy w przedmiocie świetlic?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Udostępnienie świetlic przez Gminę na rzecz Centrum Kultury na podstawie dzierżawy stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
2.  W związku ze zmianą stopnia wykorzystania świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji składanej w miesiącu podpisania umowy dzierżawy, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, tj. przykładowo, jeżeli Gmina udostępni świetlicę w dzierżawę w sierpniu 2015 r., będzie mogła dokonać korekty w deklaracji za ten miesiąc.
3.  Na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, będącej przedmiotem pytania nr 2, Gmina powinna przyjąć, iż w okresie do zawarcia umowy dzierżawy, stopień wykorzystywania przez nią świetlic do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.
4.  Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami poniesione po zawarciu umowy dzierżawy świetlic.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Gminy świadczenie polegające na odpłatnym wydzierżawieniu świetlic na rzecz Centrum Kultury powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy świetlic na rzecz Centrum Kultury, na podstawie zawartej z nią umowy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina wykonuje usługę dzierżawy na rzecz Centrum Kultury za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie korzysta również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. ITPP1/443-353/14/MS, Organ stwierdził, iż „odpłatny wynajem/dzierżawa Świetlic stanowi niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w Świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. (\`(...)\`)usługi dzierżawy Świetlic przez Gminę na rzecz Biblioteki, jak również odpłatny wynajem Świetlic (lub ich części) na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega /będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zajął, w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITTP1/443-636/14/MN, stwierdzając, iż „w przypadku świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze na rzecz GOK, Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te - jak wynika z wniosku - będą miały charakter cywilnoprawny. Zatem czynności te w Świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy”.

Podobne stanowisko w zakresie usługi dzierżawy zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPTPP4/443-486/14-2/JM, Organ potwierdził, że: „usługa dzierżawy budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego jest/będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Wnioskodawca występuje/będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w Świetle ustawy o VAT traktowana jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające Podobne stanowisko w zakresie usługi dzierżawy zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPTPP4/443-486/14-2/JM, Organ potwierdził, że: „usługa dzierżawy budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego jest/będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Wnioskodawca występuje/będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w Świetle ustawy o VAT traktowana jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Zatem, mając na uwadze, że Gmina udostępnia (będzie także udostępniać w przyszłości) świetlice za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2-3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Świetlice są wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz jednocześnie do innych celów (w przypadku świetlicy w C. i Domu Ludowego w L. były wykorzystywane w ten sposób do sierpnia 2014 r., a od września 2014 r. są przedmiotem odpłatnej dzierżawy). Tym samym, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie lub ich ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

W opinii Gminy, w tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie lub ulepszenie świetlic, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budynku lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Nie mniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Z uwagi na fakt, że sposób wykorzystywania świetlic jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic, Gmina dotychczas nie była w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z uwagi na powyższe, Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych od 2011 r., które przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, ustaliła stopień wykorzystania świetlic do działalności gospodarczej na poziomie 0%. Nie zmienia to jednak tego, że zdaniem Gminy, Świetlice są wykorzystywane przez Gminę dotychczas do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w przypadku świetlicy w C. i Domu Ludowego w L. były wykorzystywane w ten sposób do sierpnia 2014 r., a od września 2014 r. są przedmiotem odpłatnej dzierżawy).

Gmina jest w stanie ustalić stopień wykorzystania Świetlic do celów prowadzenia działalności gospodarczej, dopiero po zawarciu umowy dzierżawy z Centrum Kultury. Udział procentowy, w jakim świetlice będą wykorzystywane do działalności gospodarczej wyniesie wówczas 100%.

Obecnie jednak, zdaniem Gminy, nie jest ona w stanie określić faktycznego stopnia wykorzystywania świetlic do działalności gospodarczej, dlatego też, na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, w związku z planowaną dzierżawą świetlic (a w przypadku świetlicy w C. i Domu Ludowego w L., dokonaną dzierżawą), Gmina powinna przyjąć, iż stopień wykorzystywania przez nią Świetlic przed udostępnieniem ich w dzierżawę do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

Tym samym, zmiana w stopniu wykorzystania świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej po zawarciu umowy dzierżawy, sprowadzać się będzie do jego wzrostu z przyjętego poziomu 0% na poziom 100%.

W opinii Gminy, w analizowanym przypadku, powinna ona uwzględnić uregulowania zawarte w art. 90a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W związku z powyższym, przykładowo, w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji w zakresie przebudowy świetlicy wiejskiej w Cz., której modernizacja została dokonana w czerwcu 2011 r., w przypadku oddania jej w dzierżawę na rzecz Centrum Kultury w sierpniu 2015 r., Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za sierpień 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, iż stopień wykorzystania świetlicy w Cz. do działalności gospodarczej w sierpniu 2015 r. wzrośnie de facto z poziomu 0% na poziom 100%, przy kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione tytułem modernizacji świetlicy, Gmina powinna posługiwać się kwotą stanowiącą 100% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację środka trwałego, jakim jest świetlica wiejska w Cz.

Gmina powinna ponadto wziąć pod uwagę, że zmiana w stopniu wykorzystania świetlicy do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpi po 50 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie jej modernizacji została oddana do użytkowania. W miesiącu zmiany stopnia wykorzystania świetlicy w Cz., tj. w sierpniu 2015 r., okres pozostający do końca 120-miesięcznęgo okresu korekty będzie zatem liczyć 70 miesięcy.

Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanych przykładzie, powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację świetlicy w Cz.):

(100%x-0%x)\* 70/120

Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za sierpień 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Powyższy sposób postępowania Gmina powinna przyjąć również w odniesieniu do pozostałych inwestycji w innych świetlicach i Domu Ludowym o których mowa w niniejszym wniosku.

Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Go 61/14, w którym Sąd orzekł, że „(\`(...)\`) art. 90a u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem „przeznaczenia mieszanego „ale” zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości”. Zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości dotyczy nie tylko wykorzystywania jej w 20%, 40%, czy 80% ale również 100%. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizy znaczenia wyrażenia „zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości” w szczególności stosunku podrzędności wynika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej. (tak Tomasz Krywań, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817). Organ nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z których wynikałoby aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90 a u.p.t.u., lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust 7 u.p.t.u.”.

Udostępnienie Świetlic na podstawie umowy dzierżawy umożliwia Gminie określenie stopnia wykorzystania jej do działalności gospodarczej w sposób klarowny i niebudzący żadnych wątpliwości. Natomiast przed takim udostępnieniem Gmina nie jest w stanie w sposób rzetelny określić stopnia wykorzystania świetlic do działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w analogicznych sprawach.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3/PG, w której organ potwierdził, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego - jak wskazano w opisie sprawy - przy wytworzeniu i ulepszeniu Świetlic na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (wykorzystywanej obecnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) od stycznia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania świetlicy. (\`(...)\`) po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu".
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2015 o sygnaturze ILPP1/4512-1-62/15-3/HW, gdzie organ wskazał, że „(\`(...)\`) Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego - jak wskazano w opisie sprawy – przy wytworzeniu hali sportowej na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (przeznaczonej od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy dzierżawy, tj. kwietnia 2015 r. do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), natomiast od kwietnia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystywania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od dnia oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. kwiecień 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 czerwca 2015 r. o sygnaturze ILPP1/4512-1-212/15-4/MK, gdzie organ wskazał, że „(\`(...)\`) Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego - jak wskazano w opisie sprawy - przy wytworzeniu świetlicy na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (przeznaczonej od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy dzierżawy, tj. stycznia 2015 r. do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), natomiast od września 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystywania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od dnia oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. wrzesień 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu.”

Podsumowując Gmina twierdzi, iż w związku z udostępnieniem świetlic na rzecz Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z ich budową lub modernizacją, w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego. Zatem, przykładowo, w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy w Cz.oddanej do użytkowania w czerwcu 2011 r. powinna dokonać kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wykonując działanie: (100%x - 0%x) \* 70/120. Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za sierpień 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Ad. 4

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, po zawarciu przez Gminę umowy dzierżawy Świetlic, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane ze Świetlicami.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące świetlic będą wówczas bezpośrednio związane z ich odpłatnym udostępnieniem na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Centrum Kultury.

Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowej usługi dzierżawy, opodatkowanej VAT, byłoby utrudnione a nawet niemożliwe. Jednocześnie, świadczenie usługi dzierżawy Świetlic jest uzależnione od utrzymania ich w odpowiednim stanie, co jest możliwe poprzez systematyczne ponoszenie wydatków na jej bieżące funkcjonowanie (tj. w szczególności na zakup tzw. mediów, wyposażenia, usług remontowych, konserwacji, etc.).

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Świetlic, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość jej świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, potwierdził w pełni stanowisko Wnioskodawcy, iż „Przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowany, Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”.

Podobne stanowisko zaprezentował również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK wskazał, iż „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-582/13-9/MG, w której uznał, iż „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku MAT oraz niepodlegających temu podatkowi,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że „W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (\`(...)\`) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występują w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (\`(...)\`) Zatem Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatki naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowego targowiska oraz na jego bieżące utrzymanie”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy będzie miała ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami poniesione po zawarciu umowy dzierżawy Świetlic z Centrum Kultury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane tylko wtedy, gdy podmiot świadczący te usługi działa w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania usług udostępnienia świetlic na rzecz Centrum Kultury, Sportu i Rekreacji . – instytucji kultury – na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Centrum Kultury faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi dzierżawy świetlicy, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Zgodnie z zapisem art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przypadku świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury (Centrum Kultury), Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te – jak wynika z wniosku – będą miały charakter cywilnoprawny. Zatem czynności te w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla czynności udostępniania świetlicy na podstawie umowy dzierżawy, w opisanych okolicznościach opisane usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że w opisanych okolicznościach świadczone w ramach zawartej umowy dzierżawy, czynności będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji składanej w miesiącu podpisania umowy dzierżawy, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, tj. przykładowo, jeżeli Gmina udostępni świetlicę w dzierżawę w sierpniu 2015 r., będzie mogła dokonać korekty w deklaracji za ten miesiąc.
2.  Czy na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, będącej przedmiotem pytania wskazanego wyżej, Gmina powinna przyjąć, że w okresie do zawarcia umowy dzierżawy, stopień wykorzystywania przez nią świetlic do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia może być realizowane w terminach określonych przepisami art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wymaga zaznaczenia, że w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania.

Sformułowanie „zmiana stopnia wykorzystania” implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego właśnie stopnia czy zakresu tej zmiany.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 91 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.

W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie świetlice przed rozpoczęciem inwestycji, podczas trwania inwestycji i zaraz po oddaniu do użytkowania były przeznaczone jednocześnie do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do innych, statutowych celów Gminy.

Budynki świetlic w miejscowościach C. i L., we wrześniu 2014 r., zostały oddane w odpłatna dzierżawę na rzecz Centrum Kultury. Ponadto Wnioskodawca zamierza w sierpniu 2015 r. objąć umową dzierżawy pozostałe świetlice tj. świetlice w miejscowościach W., P., Cz.oraz R.

Zatem obecnie, tj. odpowiednio od września 2014 r. i od sierpnia 2015 r., budynki świetlic w ww. miejscowościach są przeznaczone i wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną działalnością i Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego – jak wskazano w opisie sprawy – przy wytworzeniu świetlic na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (przeznaczonych od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy dzierżawy, do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), natomiast odpowiednio od września 2014 r. w przypadku świetlic w miejscowościach C. i L., i od sierpnia 2015 r. w przypadku świetlic w miejscowościach W., P., Cz.oraz R., wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu, tj. wrzesień 2014 r. odnośnie świetlic w miejscowościach C. i L. oraz sierpień 2015 r. odnośnie świetlic w miejscowościach W., P.., Cz.oraz R.

Ponadto Wnioskodawca zamierzając dokonać korekty podatku uprawniony jest przyjąć, że do momentu zawarciu umowy dzierżawy obiektu, stopień wykorzystywania przez Gminę świetlic do czynności opodatkowanych VAT wynosi 0%. Konsekwencją powyższego zawarta cywilnoprawna umowy dzierżawy zmieni (zmieniła) analizowany stopień wykorzystywania świetlic – do poziomu 100%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami poniesione po zawarciu umowy dzierżawy świetlic.

Jak wskazano powyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że zakupy które będą dokonywane w ramach ponoszenia wydatków bieżących lub inwestycyjnych tj. dotyczące świetlic oddanych w odpłatne umowy dzierżawy, służyć będą w całości działalności generującej podatek należny, czyli w całości pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki bieżące lub inwestycyjne związane z przedmiotowymi świetlicami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy – w tym przede wszystkim wystąpienia okoliczności wskazujących na to, że wydatki inwestycyjne od początku realizacji inwestycji z założenia nie miały służyć jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (statutowych) – udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy również, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczeń przedstawionych przez Wnioskodawcę (w tym podanych miesięcy wykorzystywania nieruchomości do celów działalności „mieszanej” – tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu – oraz do celów działalności opodatkowanej), bowiem to na Wnioskodawcy ciąży ten obowiązek, a rolą tut. Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.