Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1125/13-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-24
Teza: Wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także jako: „Zainteresowany” lub „Podatnik”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej także jako: „PIT”) mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Zainteresowany jest jednym z czterech udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka A”, a Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami Spółki A zwani dalej: „Udziałowcy”). Spółka A podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Jednocześnie Zainteresowany oraz pozostali Udziałowcy są udziałowcami spółki prawa holenderskiego z siedzibą w Amsterdamie (Królestwo Niderlandów) (dalej: „Spółka B”). Spółka B działa w formie prawnej określanej w prawie holenderskim jako: Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka B jest więc podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o PIT. Zgodnie z przepisami podatkowymi Królestwa Niderlandów Spółka B podlega również w Królestwie Niderlandów (tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawcy przysługuje 42% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B. Pozostali trzej Udziałowcy dysponują odpowiednio 42%, 8% oraz 8% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B. Prawa głosu poszczególnych udziałowców Spółki B odpowiadają ich procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym Spółki B. Aktualnie więc żaden z Udziałowców nie dysponuje bezwzględną większością prawa głosu w Spółce B z tytułu posiadanych w niej udziałów. Jednakże w najbliższej przyszłości Udziałowcy zamierzają dokonać zmiany umowy tej spółki (oraz ewentualnych innych dokumentów korporacyjnych wymaganych prawem holenderskim) w ten sposób, że udziały w Spółce B przysługujące jednemu z udziałowców tej spółki (innemu niż Wnioskodawcy) zostaną uprzywilejowane co do prawa głosu („Udziałowiec Uprzywilejowany”). W efekcie tej zmiany udziały Udziałowca Uprzywilejowanego w Spółce B będą przyznawać mu bezwzględną większością prawa głosu w Spółce B.

Już po wprowadzeniu ww. zmiany do umowy Spółki B i uprzywilejowaniu udziałów Udziałowca Uprzywilejowanego w Spółce B co do prawa głosu (tj. po uzyskaniu przez Udziałowca Uprzywilejowanego bezwzględnej większości prawa głosu w Spółce B), planowane jest dokonanie zmiany w strukturze kapitałowej spółek (Spółki A i Spółki B) kontrolowanych przez Zainteresowanego i pozostałych Udziałowców. Zakładana zmiana ma polegać na uczynieniu ze Spółki B spółki w 100% zależnej bezpośrednio kapitałowo od Spółki A. w efekcie planowanej zmiany Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy dysponowaliby więc nadal 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A (tj. pozostaliby udziałowcami Spółki A), podczas gdy Spółce A przysługiwałoby 100% udziałów w Spółce B.

Zmiana w strukturze kapitałowej spółek zostanie dokonana poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki A oraz objęcie przez Zainteresowanego i pozostałych Udziałowców nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A w zamian za wniesienie do Spółki A przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci należących do nich udziałów Spółki B. Innymi słowy, objęcie przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców (będących jednocześnie udziałowcami Spółki B) nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A zostanie pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów tych osób w Spółce B.

Planowane jest, że powyższa operacja zostanie przeprowadzona z prawnego punktu widzenia w drodze jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. W podwyższeniu kapitału zakładowego uczestniczyć będą wszyscy Udziałowcy. W ramach tego podwyższenia wszyscy Udziałowcy, w tym Zainteresowany, obejmą nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A oraz wniosą do tej Spółki wkłady niepieniężne (aporty) w postaci przysługujących tym osobom udziałów w Spółce B. Udziałowcy, zgodnie z art. 258 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), będą kolejno składać i podpisywać oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A i pokryciu ich wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w Spółce B oraz zawierać ze Spółka A umowy przenoszące tytuł prawny do udziałów w Spółce B. Oświadczenia te będą składane i podpisywane w formie odrębnych aktów notarialnych opatrzonych numerem repertorium umożliwiającym stwierdzenie kolejności składanych przez udziałowców Spółki A oświadczeń. Również umowy przenoszące tytuł prawny do udziałów w Spółce B będą zawierane w takiej samej kolejności jak składanie ww. oświadczeń.

W ramach planowanego podwyższenia Udziałowiec Uprzywilejowany jako pierwszy złoży oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A oraz równocześnie, jako pierwszy z Udziałowców, w wykonaniu tego oświadczenia zawrze ze Spółką A umowę przenoszącą na nią tytuł prawny do przysługujących mu udziałów w Spółce B. W wyniku przeniesienia przez Udziałowca Uprzywilejowanego na Spółkę A tytułu prawnego do udziałów w Spółce B Spółka A stanie się udziałowcem Spółki B i uzyska bezwzględną większość prawa głosu w Spółce B (na zgromadzeniu udziałowców tej spółki). Po dokonaniu powyższej operacji struktura udziałowców Spółki B będzie wyglądać następująco:

1.  Spółka A będzie posiadać 42% uprzywilejowanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki B i będzie dysponować bezwzględną większością prawa głosu w Spółce B (uprzywilejowanie udziałów w Spółce B co do prawa głosu nic wygaśnie na skutek przeniesienia ich tytułu prawnego przez Udziałowca Uprzywilejowanego na spółkę A); jednocześnie udziałowcem Spółki B przestanie być Udziałowiec Uprzywilejowany;
2.  pozostałym udziałowcom Spółki B, w tym Wnioskodawcy, będzie przysługiwać łącznie 58% (po 42%, 8% i 8%) nieuprzywilejowanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki B, lecz nie będą oni dysponować łącznie bezwzględną większością prawa głosu w Spółce B.

Następnie, w tym samym lub kolejnym dniu (ale już po złożeniu przez Udziałowca Uprzywilejowanego oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A oraz przeniesieniu przez Udziałowca Uprzywilejowanego na Spółkę A udziałów w Spółce B), Wnioskodawca i pozostali udziałowcy Spółki A złożą kolejno oświadczenia o objęciu przez nich udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A w formie aktu notarialnego z kolejnymi numerami repertorium, oraz w wykonaniu tych oświadczeń, przeniosą kolejno na Spółkę A tytuły prawne do udziałów w Spółce B.

Na skutek dopełnienia ww. czynności przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców, Spółka A nabędzie pozostałe 58% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B i stanie się jej jedynym udziałowcem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B, będzie stanowić tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a-8b ustawy o PIT, w związku z czym do przychodów Zainteresowanego nie będzie się zaliczać wartości udziałów objętych przez niego w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B, będzie stanowić tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a-8b ustawy o PIT, w związku z czym do przychodów Zainteresowanego nie będzie się zaliczać wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A.

Uzasadnienie.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji wcześniejszego uzyskania przez Spółkę A bezwzględnej większości prawa głosu w Spółce B, w następstwie nabycia przez Spółkę A udziałów w Spółce B od Udziałowca Uprzywilejowanego, w niniejszej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania operacji objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A, w zamian za wkład niepieniężny w postaci kolejnych udziałów w Spółce B, za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a-8b. Świadczą o tym następujące okoliczności, opisane poniżej.

Po pierwsze, wszystkie osoby i podmioty uczestniczące w transakcji (tj. Wnioskodawca, Spółka A oraz Spółka B) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Wnioskodawca i Spółka A - w Polsce, a Spółka B - w Królestwie Niderlandów). Dodatkowo Spółka B jest podmiotem wymienionym w załączniki nr 3 do ustawy o PIT (jako: Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

Po drugie, w ramach opisanej transakcji Spółka A (tzw. spółka nabywająca) nabędzie od Wnioskodawcy (udziałowca Spółki B) przysługujące mu udziały w Spółce B na skutek wniesionego do Spółki A przez Zainteresowanego wkładu niepieniężnego (aportu). Jednocześnie, w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce B Wnioskodawca obejmie (uzyska) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A.

Innymi słowy, w zamian za nabycie przez Spółkę A udziałów w Spółce B Zainteresowanemu zostaną „przekazane” przez Spółkę A jej własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Sytuacja ta spełnia podstawowy warunek uznania transakcji za wymianę udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a in principio ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wymiana udziałów występuje w szczególności wówczas, gdy „spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje)”.

Po trzecie wreszcie, spełniony zostanie również warunek z art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT. Spółka A („spółka nabywająca”) uzyska bowiem najpierw bezwzględną większość praw głosu w Spółce B („spółka, w której udziały są nabywane”) bezpośrednio na skutek nabycia przez Spółkę A od Udziałowca Uprzywilejowanego udziałów w Spółce B. Nabycie to zostanie dokonane na podstawie wniesienia przez Udziałowca Uprzywilejowanego do Spółki A wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w Spółce B, w celu pokrycia przez Udziałowca Uprzywilejowanego udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B. Z prawnego punktu widzenia Spółka A nabędzie udziały w Spółce B na podstawie umowy o przeniesieniu tytułu prawnego do tych udziałów, która zostanie zawarta przez Spółkę A z Udziałowcem Uprzywilejowanym w wykonaniu oświadczenia o objęciu przez Udziałowca Uprzywilejowanego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A. Zawarcie tej umowy nastąpi bezpośrednio po złożeniu przez Udziałowca Uprzywilejowanego przedmiotowego oświadczenia.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, jeszcze przed rozpoczęciem transakcji podwyższenia kapitałów Spółki A w drodze wnoszenia udziałów Spółki B do Spółki A udziały Udziałowca Uprzywilejowanego w Spółce B zostaną, zgodnie z prawem holenderskim, uprzywilejowane co do prawa głosu w ten sposób, że (uprzywilejowane) udziały Udziałowca Uprzywilejowanego będą przyznawać mu bezwzględną większością prawa głosu w Spółce B. Uprzywilejowanie tych udziałów nie wygaśnie na skutek ich nabycia (w ramach aportu) przez Spółkę A. W związku z tym na podstawie nabycia przez Spółkę A od Udziałowca Uprzywilejowanego 42% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B, Spółka A uzyska i będzie dysponować już bezwzględną większością prawa głosu w Spółce B.

Co istotne, nabycie przez Spółkę A udziałów od Udziałowcy Uprzywilejowanego zostanie skutecznie dokonane jeszcze przed nabyciem kolejnych udziałów w Spółce B od Wnioskodawcy. Zatem w momencie nabycia udziałów w Spółce B od Zainteresowanego Spółka A będzie już posiadać bezwzględną większość praw głosu w Spółce B. W następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki A aportu w postaci udziałów w Spółce B, Spółka A jedynie zwiększy ilość (posiadanych już) udziałów w Spółce B.

Okoliczność ta świadczy jednoznacznie o spełnieniu w niniejszej sprawie przesłanki uznania transakcji za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje okoliczność, że nabyte przez Spółkę A od Udziałowca Uprzywilejowanego udziały będą stanowić jedynie 42% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B. W świetle art. 24 ust. 8a ustawy o PIT możliwość uznania danej transakcji za wymianę udziałów nie jest uzależniona od nabycia i dysponowania bezwzględną większością udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. 50% plus jeden udział), ale od nabycia i dysponowania takim pakietem udziałów w spółce, który przyznaje spółce nabywającej bezwzględną większość prawa głosu w spółce. W takiej sytuacji, gdy Spółka A w momencie nabywania od Wnioskodawcy kolejnych udziałów w Spółce B będzie już posiadać bezwzględną większość prawa głosu w Spółce B i na podstawie transakcji z Zainteresowanym zwiększy ilość posiadanych już udziałów w Spółce B, spełniony będzie warunek z art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT.

Taka treść art. 24 ust. 8a pkt 1 i 2 ustawy o PIT nie jest przypadkowa. Uzasadnieniem aksjologicznym dla wprowadzenia do prawa podatkowego instytucji wymiany udziałów było bowiem zniesienie obciążeń podatkowych dla takich transakcji, które wiążą się z przejęciem kontroli przez spółkę nabywającą nad spółką, w której udziały są nabywane (art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT) lub z wzmocnieniem tej kontroli (art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT). Najpełniejszym i zasadniczo niezawodnym kryterium świadczącym o uzyskaniu kontroli nad daną spółką jest właśnie uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce. Natomiast o uzyskaniu kontroli nie zawsze świadczy natomiast samo nabycie 50% lub więcej udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Z tego powodu ustawodawca zdecydował się na posłużenie się w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT kryterium uzyskania bezwzględnej większości prawa głosu w spółce (pkt 1 tego przepisu) lub zwiększenia ilości udziałów w spółce w sytuacji wcześniejszego uzyskania w niej bezwzględnej większości prawa głosu (pkt 2 tego przepisu), a nie kryterium uzyskania bezwzględnej większości udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT, znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w innych sprawach.

Zdaniem Zainteresowanego, stanowisko powyższe - w analogicznym stanie faktycznym - zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej ostatnio interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r. (nr ILPB2/415-40/13-2/JK).

W opinii Wnioskodawcy, można również wskazać na następujące interpretacje podatkowe:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2012 r. (nr IBPBII/2/415-228/12/MMa);
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2012 r. (nr IBPBII/2/415-230/12/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.