Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.257.2019.2.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Czy Zainteresowani mogą zaliczyć - na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania - do podatkowych kosztów uzyskania przychodów roku 2019 i kolejnych lat (proporcjonalnie do stopnia realizacji umowy) wypłacone firmie X wynagrodzenie w oparciu o posiadaną umowę współpracy i zapłacone zaliczki, czy powyższe wydatki, będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej, czyli w 2023 r.?
Słowa kluczowe: koszt; umowa; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r., (data wpływu 8 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wynikającego z umowy długoterminowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wynikającego z umowy długoterminowej.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

…

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

….

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej w zakresie handlu hurtowego wyrobami …. Głównie są to lakiery samochodowe i komponenty do ich sporządzania oraz wszelkie produkty pomocnicze niezbędne do pracy w lakierniach samochodowych. Jednostka prowadzi rachunkowość zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. W zakresie nie objętym ustawą o rachunkowości jednostka stosuje Krajowe Standardy Rachunkowości. Spółkę jawną tworzy czworo wspólników.

W 2018 r. Spółka zawarła umowę współpracy z firmą X. W ramach zawartej umowy firma X zobowiązuje się zakupić od Spółki towary konkretnej marki, konkretnego rodzaju oraz o określonej w umowie wartości. Umowa została zawarta na 5 lat tj. do końca 2023 r., lub do czasu zrealizowania zakupów przez firmę X. Poza towarami, które są przedmiotem umowy, firma X kupuje też inne towary oferowane przez Spółkę, ale sprzedaż objęta umową jest fakturowana odrębnie i kontrolowany jest jej poziom.

Umowa zawiera harmonogram zakupów dokonywanych przez firmę X, w którym określono minimalny ich poziom w każdym roku. Za podpisanie umowy i wykonanie zobowiązań w niej zawartych firma X otrzymuje od Spółki wynagrodzenie, które zgodnie z umową przeznacza na wdrożenie technologii pozwalającej stosować zakupione w Spółce materiały. Zgodnie z postanowieniami umownymi zaliczki w wysokości 99,5% wynagrodzenia zostały firmie X wypłacone w transzach w 2018 i 2019 r. Spółka otrzymała od firmy X faktury zaliczkowe, które nie zostały zaksięgowane jako rezerwy, ani bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zobowiązania wynikające z tych faktur zostały uregulowane. Pozostałe 0,5% wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami umownymi będzie wypłacone po zakończeniu umowy (czyli w 2023 r.) i otrzymaniu przez Spółkę końcowej faktury VAT. W razie niespełnienia warunków umowy, firma X zobowiązana jest zwrócić w ciągu 14 dni otrzymane wynagrodzenie pomniejszone proporcjonalnie do wielkości wykonania kontraktu.

Do końca trwania umowy Spółka dysponuje tylko fakturami zaliczkowymi i umową współpracy.

Pierwsza sprzedaż towarów handlowych do firmy X związana z realizacją umowy została dokonana w marcu 2019 r. Spółka do tej pory nie zaksięgowała żadnych kosztów związanych z wypłatą wynagrodzenia firmie X, ale kierując się postanowieniami KSR nr 6 zamierza je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do stopnia realizacji umowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie wypłacone firmie X przyznane zostało za:

*   podpisanie umowy,
*   realizację zakupów w określonym czasie i na określonym poziomie,
*   firma X zobowiązała się do nabywania produktów objętych umową wyłącznie od Spółki,
*   firma X dokonuje zakupów w cenach katalogowych, bez żadnych rabatów. Rabaty przyznawane innym klientom sięgają 55%.

Wysokość wynagrodzenia została podyktowana warunkami rynkowymi, firm chętnych do podpisania tego kontraktu było kilka.

Zysk na realizacji kontraktu szacowany jest na poziomie 500.000 zł. Spółka w której Wnioskodawca jest wspólnikiem na potrzeby jego realizacji otrzymała specjalne rabaty od swojego dostawcy. Firma X poza towarami które są przedmiotem umowy kupuje od Spółki materiały okołolakiernicze (papiery ścierne, ręczniki, rozpuszczalniki itp.). Poziom tych zakupów szacuje się na około 20% wartości lakierów samochodowych. 

Umowa w części dotyczącej wynagrodzenia zawiera zapisy dotyczące:

*   przyznania wynagrodzenia i jego wysokości,
*   terminów wypłat i wysokości transz wynagrodzenia oraz zapis mówiący, że wynagrodzenie będzie wypłacone w roku 2018 i 2019 (zapis dotyczący wypłat w 2019 roku został wprowadzony aneksem do umowy) w wysokości 99,5%. Pozostałe 0,5% wynagrodzenia będzie wypłacone po zakończeniu umowy i otrzymaniu przez Spółkę stosownej faktury VAT. W razie niespełnienia warunków umowy firma X zobowiązana jest do zwrotu w ciągu 14 dni wypłaconych przez Spółkę kwot pomniejszonych proporcjonalnie do stopnia realizacji kontraktu. Umowa nie zawiera poza wskazanymi wyżej, żadnych zapisów dotyczących wynagrodzenia, ani sposobu jego rozliczania.

Spółka planuje wewnętrzne polecenia księgowania wystawiać po zakończeniu miesiąca i przyporządkować część wynagrodzenia proporcjonalnie do sprzedanych w tym okresie firmie X towarów. Wewnętrzne polecenia księgowania wynagrodzenia są zgodne z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zainteresowani mogą zaliczyć - na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania - do podatkowych kosztów uzyskania przychodów roku 2019 i kolejnych lat (proporcjonalnie do stopnia realizacji umowy) wypłacone firmie X wynagrodzenie w oparciu o posiadaną umowę współpracy i zapłacone zaliczki, czy powyższe wydatki, będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej, czyli w 2023 r.?

Zdaniem Zainteresowanych – kosztami uzyskania przychodów są zgodnie z art. 22 ust. 1 koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza zaliczki z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Wspomniana ustawa nie zawiera definicji zaliczki, przyjmuje się więc, za Popularnym słownikiem języka polskiego (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga), że zaliczka to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Wartość zapłaconej zaliczki będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu bądź spełnieniu należnego świadczenia oraz wykazaniu związku pomiędzy poczynionym wydatkiem, a przychodem podatkowym, a także pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania wykonania takiego świadczenia.

Z powyższego wynika, że zapłacona zaliczka, aby mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych, winna być powiązana ze świadczeniem, które zostało zrealizowane (powinna mieć charakter definitywny), a także winna być udokumentowana np. fakturą rozliczeniową (końcową), a w szczególnych sytuacjach np. protokółami odbioru.

W przedmiotowej sprawie realizację świadczeń związanych z zaliczką dokumentują faktury sprzedaży towarów handlowych wystawione na rzecz firmy X.

Zdaniem Zainteresowanych zapłacone zaliczki są bezpośrednio powiązane z realizacją sprzedaży wynikającej z umowy współpracy i w miarę jej realizacji stają się definitywne w proporcji do stopnia realizacji postanowień umownych. Umowa przewiduje zwrot wpłaconych przez Spółkę zaliczek proporcjonalnie do wykonania kontraktu, więc zaliczki w proporcji do zrealizowanego kontaktu nie podlegają zwrotowi. Zainteresowani planują zaliczać te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania.

Warunkiem formalnym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości stwierdzają natomiast, iż podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Dzięki temu dane z dowodów księgowych są źródłem informacji o zdarzeniach, które służą następnie określeniu podstawy opodatkowania. Jak stwierdza bowiem art. 24a. ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to głównie faktury VAT, ale także rachunki, raporty kasowe czy różnorodne dokumenty wewnętrzne stanowiące podstawę księgowania. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu.

W ocenie Zainteresowanych ujęcie i udokumentowanie kosztów bezpośrednich lub pośrednich nie na podstawie faktur czy rachunków, ale innych dowodów księgowych (tj. wewnętrznych dowodów księgowych) nie ma znaczenia dla uznania ich za koszty podatkowe, co wynika wprost z art. 22 ust. 5d updof. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Brzmienie tego przepisu wskazuje więc na to, że nie dotyczy on jedynie kosztów określonych w ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b. Wszystkie inne koszty są zatem objęte dyspozycją art. 22 ust. 5d updof niezależnie od tego, czy są to koszty bezpośrednie czy pośrednie. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy z przepisu art. 22 ust. 5d updof wynika również, że koszty ujmuje się w księgach na podstawie faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw, albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim, czy kosztem pośrednim, podstawą do ujęcia go w księgach rachunkowych będzie zawsze faktura (rachunek) albo inny dowód, w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to jednak ujętych jako koszty rezerw, albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przez co można rozumieć, że koszty bezpośrednie i pośrednie dokumentowane dowodami wewnętrznymi ujęte jako koszty wykonania jeszcze nie zakończonych umów o usługi - a z taką umową z firmą X w opinii Zainteresowanych mamy do czynienia - mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i potrącane zgodnie z art. 22 ust. 5, 5a, 5b i 5c updof, ponieważ stosowanie się do zasad opisanych w KSR nr 6, pozwala zaliczać je do kosztów wykonania jeszcze nie zakończonych umów o usługi. W konsekwencji oznacza to, iż stosując się do postanowień KSR nr 6 w sytuacji, gdy wysokość kosztów jest znana Spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów, zaś Spółka nie jest w posiadaniu faktury VAT bądź rachunku wystawianego przez jej kontrahenta - to Spółka powinna zarachować powyższe wydatki do kosztów podatkowych, a nie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Reasumując zdaniem Zainteresowanych w przypadku zapłaty zaliczek czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów będzie nie moment poniesienia wydatku, lecz czas powstania przychodów, których te koszty dotyczą. Aby zaliczka mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, świadczenie w ramach którego zaliczka została uiszczona musi być wykonane i odpowiednio udokumentowane.

Brak faktury, czy rachunku nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT, bądź rachunek wynika również wprost z art. 22 ust. 5d updof. Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c w związku z art. 22 ust. 5d updof, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach koszty bezpośrednie oraz pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych (lub znanych Spółce z umowy bądź innych dokumentów) koszty nie zakończonych umów, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 22 ust. 5, 5a, 5b, 5c i 5d updof. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018, poz. 1509 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Co do zasady przyjmuje się, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zaliczki, jako wpłaty niemające charakteru definitywnego (ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone). Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy, ustawodawca zawarł m.in. art. 23 ust. 1 pkt 54, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Powołany przepis art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy interpretować ściśle. Założenie takie wynika z interpretacji wyjątków zawartych w aktach normatywnych, do których zalicza się art. 23 ust. 1 ustawy. Powyższe unormowanie stanowi, że utrata wręczonej przedpłaty (zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że w 2018 r. Spółka jawna, w której Zainteresowani są wspólnikami zawarła umowę współpracy z firmą X. W ramach zawartej umowy firma X zobowiązuje się zakupić od Spółki towary konkretnej marki, konkretnego rodzaju oraz o określonej w umowie wartości. Umowa została zawarta na 5 lat tj. do końca 2023 r., lub do czasu zrealizowania zakupów przez firmę X. Poza towarami, które są przedmiotem umowy, firma X kupuje też inne towary oferowane przez Spółkę, ale sprzedaż objęta umową jest fakturowana odrębnie i kontrolowany jest jej poziom.

Umowa zawiera harmonogram zakupów dokonywanych przez firmę X, w którym określono minimalny ich poziom w każdym roku. Za podpisanie umowy i wykonanie zobowiązań w niej zawartych firma X otrzymuje od Spółki wynagrodzenie, które zgodnie z umową przeznacza na wdrożenie technologii pozwalającej stosować zakupione w Spółce materiały. Zgodnie z postanowieniami umownymi zaliczki w wysokości 99,5% wynagrodzenia zostały firmie X wypłacone w transzach w 2018 i 2019 r. Spółka otrzymała od firmy X faktury zaliczkowe, które nie zostały zaksięgowane jako rezerwy, ani bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zobowiązania wynikające z tych faktur zostały uregulowane. Pozostałe 0,5% wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami umownymi będzie wypłacone po zakończeniu umowy (czyli w 2023 r.) i otrzymaniu przez Spółkę końcowej faktury VAT. W razie niespełnienia warunków umowy, firma X zobowiązana jest zwrócić w ciągu 14 dni otrzymane wynagrodzenie pomniejszone proporcjonalnie do wielkości wykonania kontraktu.

Z uwagi na przyjęty system rozliczania i możliwość zwrotu wydatku poniesionego przez Zainteresowanych na wynagrodzenie dla firmy X za podpisanie umowy długoterminowej na sprzedaż towarów spółki jawnej i wykonanie jej zobowiązań, zapłata zaliczki na poczet tego wynagrodzenia przez Zainteresowanych nie ma charakteru poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na moment zapłaty ww. zaliczki nie można mówić o definitywności wydatku. Uniemożliwia to zakwalifikowanie tej zaliczki jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po dokonaniu zakupów przez firmę X towarów od spółki jawnej o określonej wartości, kwota wynagrodzenia dla firmy X uiszczona przez Zainteresowanych zaliczkowo, proporcjonalnie do wykonanego przez firmę X kontraktu, będzie miała charakter definitywny (bezzwrotny), nie będzie podlegała zwrotowi - proporcjonalnie do wykonanej umowy zakupu towarów.

Zatem kwota wynagrodzenia – ustalona proporcjonalnie do wykonanej umowy, stanowiąca bezzwrotną należność za podpisanie umowy i dokonanie zakupów towarów o określonej wartości stanowi koszt prowadzenia działalności gospodarczej spółki jawnej. Jej ponoszenie – jako związane z realizowaniem zawartej umowy – niewątpliwie służy uzyskiwaniu przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednocześnie, tego rodzaju wydatek nie został wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak określony co do wysokości (definitywny, niepodlegający zwrotowi) koszt może podlegać ocenie w kontekście przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 22 ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c).

Zgodnie z regułą wskazaną w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podstawą dla księgowania kosztu jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami o rachunkowości.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, odrębnymi przepisami – w rozumieniu art. 24a ww. ustawy – są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.), która reguluje zasady prowadzenia ewidencji rachunkowych.

Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być uznana za koszty podatkowe – zgodnie z cytowanym uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 wskazanej ustawy).

Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1.  zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych (art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Ponadto, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Dowód księgowy – zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości – powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a tej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja).

Każda operacja musi być potwierdzona konkretnym dowodem księgowym klasyfikującym zawarte w nim zdarzenie, jako operację gospodarczą. Dowód księgowy jest źródłem informacji o przebiegu i skutkach zdarzeń gospodarczych, a także stanowi podstawę oceny rzetelności i celowości dokonywanych operacji. Wskazać należy, że podstawą zapisów w księdze rachunkowej może być dokument, który m.in. powinien zawierać określenie opisu operacji oraz jej wartość oraz datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że wydatek z tytułu wynagrodzenia za podpisanie umowy i wykonanie jej zobowiązań, nie jest bezpośrednio powiązany z uzyskaniem konkretnego przychodu przez Spółkę. Wydatek ten ma charakter kosztu pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami, wobec tego stanowi tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być potrącony w dacie jego poniesienia.

Na podstawie art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku braku faktury /rachunku - dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu, z zastrzeżeniem dotyczącym wydatków ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje wewnętrzne polecenia księgowania wystawiać po zakończeniu miesiąca i przyporządkować część wynagrodzenia proporcjonalnie do sprzedanych w tym okresie firmie X towarów. Wewnętrzne polecenia księgowania wynagrodzenia są zgodne z ustawą o rachunkowości.

Skoro - jak wskazano we wniosku - wewnętrzne polecenia księgowania wynagrodzenia są zgodne z ustawą o rachunkowości, zgodzić się należy, że kwota wynagrodzenia – w części ustalonej w proporcji do wykonanej umowy sprzedaży towarów za dany miesiąc, tj. w części w jakiej wynagrodzenie to stało się bezzwrotne – może być uznana za koszt uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ją w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego spełniającego warunki ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 pkt 1, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zainteresowani jako wspólnicy spółki jawnej mogą zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów powyższe wydatki proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału) spółki jawnej.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.