Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-74/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-30
Teza: możliwości wyboru kursów walut do ustalania różnic kursowych w związku z obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. nowelizacją przepisów ustawy o rachunkowości
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; należność; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; sprzedaż; waluta-kurs walut; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2009 r. (data wpływu 11.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyboru kursów walut do ustalania różnic kursowych w związku z obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. nowelizacją przepisów ustawy o rachunkowości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyboru kursów walut do ustalania różnic kursowych w związku z obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. nowelizacją przepisów ustawy o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. metodą na podstawie ustawy o rachunkowości.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2009 r. art. 30 ustawy o rachunkowości Spółka zamierza rozliczyć różnice kursowe w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień, zgodnie z powołanym art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosując art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości Spółka ma prawo wybrać metodę rozliczenia różnic kursowych w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, tj.:

*   stosować metodę wymienioną w art. 30 ust. 2 pkt 1 (tj. kurs faktycznie zastosowany w tym dniu) lub

*   metodę wymienioną w art. 30 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy o rachunkowości (tj. ująć operację gospodarczą zapłaty/otrzymania) należności lub zobowiązań po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień)?

Zdaniem Spółki, zapis art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości daje podatnikowi ustalającemu różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości możliwość wyboru metody rozliczenia, tj.:

*   na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 1 może przyjąć kurs faktycznie zastosowany w tym dniu, wynikający z charakteru operacji (sprzedaż lub kupno walut oraz zapłata należności lub zobowiązań) lub

*   na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 może przyjąć kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień .

Spółka uważa, iż podatnik wybiera metodę korzystniejszą (prostszą) dla siebie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 2 tejże ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że różnice kursowe mogą być elementem przychodów bądź kosztów podatkowych, czyli bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Norma cyt. wyżej art. 9b ust. 2 stanowi, iż w przypadku podatników stosujących – tak, jak w rozpatrywanej sprawie Spółka – tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, kryteriami kwalifikującymi przychody i koszty w rachunku podatkowym z tytułu tych różnic są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości.

Norma ta wprowadziła więc do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Ustawodawca przyjął zatem założenie, iż badanie sprawozdania przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii jest przesłanką wystarczającą dla zakwalifikowania stosowanej przez danego podatnika metody ustalania wyniku podatkowego z tytułu różnic kursowych wg norm rachunkowości, jako spełniającego wymogi ustawodawcy.

W konsekwencji, w przypadku stosowania przez podatnika metody rachunkowej ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poszczególne pozycje ksiąg rachunkowych badanych przez uprawniony do tego podmiot, stanowić winny podstawę ustalenia przychodów opodatkowanych i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Jak z powyższego wynika, w przypadku wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych według art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., przy przeliczaniu kwot wyrażonych w walutach obcych na złote, w przypadku operacji gospodarczych polegających na zapłacie należności lub zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego, należało uwzględniać odpowiednio kursy kupna lub sprzedaży walut stosowane przez ten bank, z którego usług korzysta dany podmiot.

Natomiast od 1 stycznia 2009 r., zgodnie ze znowelizowanym art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

„Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Począwszy zatem od 1 stycznia 2009 r., w treści tego przepisu nie ma już wprost mowy o kursach kupna i sprzedaży banku obsługującego jednostkę, lecz zastąpiono je – analogicznie, jak jest w przepisach podatkowych - terminem „kurs faktycznie zastosowany” w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej i wynikający z jej charakteru.

Ponadto, przy przeliczaniu kwot wyrażonych w walutach obcych na złote stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego datę zapłaty należności lub zobowiązania – ale, co istotne, tylko wówczas, gdy uwzględnianie kursu faktycznie zastosowanego „nie jest zasadne”.

Zatem obecnie, przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany, który nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w ustawie o rachunkowości.

W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.

Skoro kurs faktycznie zastosowany nie jest zdefiniowany, to należy uznać, iż jednostka powinna go określić w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, przy czym, jak wyraźnie wynika z ww. przepisów art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości - w uzasadnionej sytuacji może to być też kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie danej operacji opiewającej na walutę obcą. Wobec tego, jeśli wspomniany kurs średni NBP może być stosowany w uzasadnionej sytuacji, to tym samym, nie może być stosowany w każdym przypadku, bez wskazania przyczyn, dowolnie, z racji samego tylko wyboru i uznania jednostki.

Jednocześnie, jeśli chodzi o określenie zasad polityki rachunkowości, w tym dotyczących stosowania kursów przeliczania transakcji w walutach obcych na złote wyraźnie należy podkreślić, iż decyzja w przedmiotowej materii mieści się w gestii podatnika, a nie organu podatkowego.

Natomiast sutki trafności tych decyzji, także od strony ewentualnych negatywnych konsekwencji podatkowych, ocenia podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową podatnika, jego wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Z wniosku wynika, iż Spółka w związku ze zmianą od 1 stycznia 2009 r. art. 30 ustawy o rachunkowości zamierza rozliczyć różnice kursowe w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień, zgodnie z powołanym art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W przekonaniu Spółki, art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości daje podatnikowi ustalającemu różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości możliwość wyboru kursu pomiędzy kursem faktycznie zastosowanym (art. 30 ust. 2 pkt 1) a kursem średnim NBP (30 ust. 2 pkt 2) i dlatego Spółka wybierze metodę ustalania różnic kursowych korzystniejszą (prostszą) dla siebie, tj. po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

Wobec powyższego, mając na uwadze regulacje przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ podatkowy nie neguje możliwości stosowania przez Spółkę przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości rozwiązań odnośnie kursu średniego NBP do ustalenia różnic kursowych. Jak wskazano wyżej, rozwiązania wynikające z ustawy o rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi i nie mogą być modyfikowane innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwłaszcza, że przepisy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na możliwość przyjęcia ujednoliconych zasad rozpoznawania różnic kursowych zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i w rachunku podatkowym). Niemniej jednak argumentacja Spółki co do zasadności wyboru kursu średniego NBP w przedmiotowym zakresie, tj. że prostsze i dogodniejsze jest stosowanie takiego kursu, w ocenie tutejszego organu, nie jest przekonywująca. Z tego powodu stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, iż interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy, m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.