Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-165/14-6/15-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Czy po planowanym przekształceniu spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z podzielonego już zysku i przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przychód; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 499/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 kwietnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-165/14-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 kwietnia 2014 r., następnie w dniu 14 kwietnia 2014 r. uzupełniono wniosek (data nadania 11 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą podlegać przekształceniu w spółkę osobową. W poprzednich latach Spółka osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej Walne Zgromadzenie podejmowało uchwałę, w której bądź to decydowało o podziale zysku między akcjonariuszy w formie dywidendy, bądź to zysk był przekazywany na kapitał zapasowy. W aktualnym bilansie Spółki kwota kapitału zapasowego wynosi 4 445 059,62 zł. Wspólnicy Spółki mają obecnie zamiar przekształcić spółkę kapitałową w spółkę osobową – spółkę jawną.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. dodano, że:

*   Wnioskodawca planuje przekształcenie na podstawie przepisów Tytułu IV, Działu III, Rozdział 1 i Rozdział 3 ustawy z dnia 15 września 2009 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.);

*   gdy tylko Wnioskodawca otrzyma interpretację indywidualną potwierdzającą Jego stanowisko, podejmie On czynności zmierzające do przekształcenia - może to zatem (w zależności od konieczności zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego) nastąpić w roku 2014 lub 2015;

*   Wnioskodawca osiągał zysk corocznie od początku istnienia Spółki, tj. od 2003 r.;

*   Zgromadzenie Wspólników co roku – w odniesieniu do wszystkich lat działalności Spółki – podejmowało uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy;

*   przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną jeszcze nie nastąpiło, ale można z dużą dozą prawdopodobieństwa, graniczącą z pewnością, stwierdzić, że Wnioskodawca będzie posiadał zyski wypracowane w latach ubiegłych oraz zysk roku obrotowego, które zgodnie z podjętą przez Zgromadzenie Wspólników uchwałą nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane zostały na kapitał zapasowy Wnioskodawcy;

*   wspólnikami spółki są osoby fizyczne;

*   wszyscy dotychczasowi udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami spółki jawnej;

*   udziały w spółce jawnej zostaną objęte proporcjonalnie do wartości udziałów Wnioskodawcy przypadającej na oboje wspólników;

*   rodzaj i zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wynika wprost z dołączonej do uzupełnienia wniosku informacji z KRS;

*   dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie kontynuowana przez spółkę jawną;

*   spółka jawna będzie sukcesorem praw i obowiązków Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po planowanym przekształceniu spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z podzielonego już zysku i przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał?

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że użyte w ww. pytaniu sformułowanie „środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z podzielonego już zysku i przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał” dotyczy wypracowanego w latach ubiegłych zysku oraz zysku roku obrotowego, który zgodnie z podjętą przez Walne Zgromadzenie uchwałą nie zostanie wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazany zostanie na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy Spółki nie będą stanowiły, na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną), przychodu (dochodu) udziałowca Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że planuje przekształcenie na podstawie przepisów Tytułu IV, Działu III, Rozdział 1 i Rozdział 3 ustawy z dnia 15 września 2009 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Wnioskodawca osiągał zysk od początku istnienia Spółki, tj. od 2003 r., a Zgromadzenie wspólników co roku – w odniesieniu do wszystkich lat działalności Spółki – podejmowało uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Zatem, Wnioskodawca posiada zyski wypracowane w latach ubiegłych oraz zysk roku obrotowego, które zgodnie z podjętą przez Zgromadzenie wspólników uchwałą nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane zostały na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (wspólnikami spółki są osoby fizyczne). Gdy tylko Wnioskodawca otrzyma interpretację indywidualną potwierdzającą Jego stanowisko, podejmie On czynności zmierzające do przekształcenia - może to zatem (w zależności od konieczności zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego) nastąpić w roku 2014 lub 2015. Dotychczasowi udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami spółki jawnej, a udziały w spółce jawnej zostaną objęte proporcjonalnie do wartości udziałów Wnioskodawcy przypadającej na poszczególnych wspólników. Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie kontynuowana przez spółkę jawną, a spółka jawna będzie sukcesorem praw i obowiązków Wnioskodawcy.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czy spółka akcyjna mogą być przekształcone w inną spółkę handlową.

W ocenie Wnioskodawcy, sens sformułowania „zysków niepodzielonych”, można wyinterpretować z art. 231 § 2 pkt 2 ww. Kodeksu, zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli sprawy te nie zostały zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały).

Zysk spółki zostaje podzielony zatem w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Samo zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, że kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią już zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Oczywiście w sytuacji, gdyby wspólnicy spółki jawnej już po przekształceniu, w toku jej działalności, dokonali wypłaty środków przewyższających bieżące dochody a pochodzących uprzednio z kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to będą zobligowani zapłacić podatek dochodowy od osiągniętych z działalności gospodarczej przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że taki pogląd wydaje się zdecydowanie dominować w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, na co wskazują następujące wyroki:

1.  wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10;
2.  wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10;
3.  wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10;
4.  wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11;
5.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11;
6.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12;
7.  wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12;
8.  wyrok WSA w Lodzi z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12;
9.  wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1037/12;
10.  wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1038/12;
11.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1220/12;
12.  wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 905/12;
13.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1526/12;
14.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 67/13;
15.  wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 174/13;
16.  wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 57/13;
17.  wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 8/13;
18.  wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 10/13;
19.  wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 32/13;
20.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 54/13;
21.  wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 772/13;
22.  wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia2013 r., sygn. akt I SA/Po 429/13.

Jako przykład Wnioskodawca podał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, w którym stwierdzono, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10. Następnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 892/12, zaakceptował przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i również stanął na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce, czy też przeznaczenia ich dla wspólników, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest przy tym podstaw do dokonywania rozróżnienia pojęć zysku niepodzielonego od pojęcia zysku nierozporządzonego, skoro to ostatnie określenie jest pojęciem pozaustawowym i nieznanym omawianym przepisom prawa. Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej przedstawionego przepisu prawa handlowego.

Według Wnioskodawcy, analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do zmian przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Nowelizując przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w niewielkim zaledwie zakresie ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę niebędącą osobą prawną (w tym spółkę jawną) wartość niepodzielonych zysków będzie stanowić przychód wspólników lub akcjonariuszy spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że tylko zysk niepodzielony w roku, w którym dokonuje się przekształcenia, będzie podlegał opodatkowaniu. Ustawodawca przyjął w związku z tym ustaloną na podstawie wcześniejszego brzmienia przepisu i powołaną wyżej linię orzeczniczą w sprawie definicji zysku niepodzielonego oraz skutków podatkowych związanych z przekształcenie spółki w sytuacji jak opisana w zdarzeniu przyszłym. Zatem w świetle ustawy podatkowej zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych należy, na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktować jako „zysk podzielony”, który nie będzie podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcona Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie miała jako płatnik obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z podzielonego już zysku i przeznaczonego na ten kapitał w latach ubiegłych, a taki obowiązek będzie istniał jedynie w odniesieniu do zysku niepodzielonego w roku przekształcenia - zysku wynikającego z bilansu sporządzonego zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Odmienna interpretacja godziłaby zdaniem Wnioskodawcy w zasadę zaufania podatników do organów administracji publicznej, gdyż wskazywałaby na jawne niezastosowanie się organów do klarownego w tym zakresie orzecznictw sądów administracyjnych.

W dniu 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-165/14-4/KSU, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że wypracowany w latach ubiegłych zysk oraz zysk roku obrotowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną „wartość niepodzielonych zysków” znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej Spółki, od którego Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację indywidualną z dnia 26 maja 2014 r., Nr IPTPB1/415-165/14-4/KSU, doręczono Wnioskodawcy w dniu 30 maja 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 27 czerwca 2014 r., Nr IPTPB1/415W-32/14-2/KSU (doręczonej w dniu 3 lipca 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Następnie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniesiono o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 3 lipca 2014 r., Nr IPTPB1/4160-25/14-2/KSU, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 499/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 maja 2014 r., Nr IPTPB1/415-165/14-4/KSU.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Z powyższego przepisu wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. Zatem „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać.

Sąd ponadto wskazał, że art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kolejnych zapisach czyni wyłom od powyższej zasady, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 1 pkt 17 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych aktów, Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Od dnia 1 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Sąd wskazał następnie, przechodząc do interpretacji pojęcia „niepodzielony zysk”, że należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

Kierując się powyższym należy zauważyć, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie bowiem z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału - uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, stosownie do § 2 art. 191 ww. Kodeksu; umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zatem podkreślić należy, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 Kodeksu spółek handlowych.

Sąd wskazał, że jedynie odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele wskazane w umowie spółki.

Natomiast odmienny sposób podziału zysku wskazany w art. 191 § 2 ww. Kodeksu – nie między wspólników – może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zatem podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Według przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Natomiast niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Podniesiono następnie, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Zatem w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Dlatego, zdaniem Sądu, każdy dozwolony podział zysku (przekazanie na kapitał zapasowy) wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu. Zatem zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa.

Sąd końcowo podkreślił, że art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odwołuje się do zysku faktycznie otrzymanego przez wspólników, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kolei z art. 191 § 2 ww. Kodeksu wynika, że jest to także zysk podzielony, jeżeli został podzielony zgodnie z art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych. Zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zatem tylko taki zysk, który nie zostanie podzielony zgodnie z art. 191 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Dlatego uznać należy, że do niego odnosi się zasada, że przychód określa się wówczas na dzień przekształcenia – art. 24 ust. 5 pkt 8 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyte w tym przepisie w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie "zysk niepodzielony" – w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe – nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 499/14.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 20 marca 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 499/14  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.