Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-130/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-21
Teza: Czy Bank podstawie art. 16 ust. l pkt 43 lit. b ustawy CIT ma prawo zakwalifikować do kosztu uzyskania przychodu umorzone należności kredytowe wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) jako należności kredytowe, gwarancyjne, akredytywy objęte jedną umową Wieloproduktową z kredytem Odnawialnym, jeżeli ich umorzenie związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, w momencie wydania postanowienia o zatwierdzeniu układu?
Słowa kluczowe: akredytywa; banki; gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; postępowanie-postępowanie upadłościowe; układ; umorzenie; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 maja 2015 r.), uzupełnionym 31 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu umorzonych należności:

*   kredytowych – **jest prawidłowe,**
*   z tytułu akredytyw i gwarancji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu umorzonych należności kredytowych i należności z tytułu akredytyw i gwarancji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-130/15/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 31 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Bank”) prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. z 2015 r. poz. 128 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”), prawo krajowe, jak również regulacje prawne obowiązujące w Unii Europejskiej i na tej podstawie Bank oferuje swoim klientom różnorodne produkty bankowe, w tym kredyty krótkoterminowe (bieżące), kredyty długoterminowe, kredyty odnawialne, gwarancje, akredytywy.

Bank zawarł z Grupą powiązaną kapitałowo (spółkami z grupy jako dłużnikami solidarnymi, zwanymi dalej: „Grupą”, „podmiotami Grupy”) umowę, na mocy której udzielono, kredytu w rachunku bieżącym, kredytów obrotowych, gwarancje i akredytywy.

Umowa ramowa została zawarta 6 września 2007 r. i była kilkukrotnie aneksowana. Umowa ta, zmieniła swoją nazwę z umowy ramowej na umowę Wieloproduktową oraz uzyskała jednolite brzmienie w drodze wprowadzenia i podpisania przez wszystkie strony, tj. Bank i podmioty Grupy aneksu z 21 listopada 2011 r. Późniejsze zmiany do umowy Wieloproduktowej wprowadzone aneksami z 28 listopada 2011 r., z 28 lutego 2012 r. i z 10 maja 2012 r., dotyczyły ustalenia zabezpieczeń zwrotu wszystkich należności wynikających z umowy Wieloproduktowej w wersji umowy obowiązującej przed zawarciem aneksu z 21 listopada 2011 r., oraz dotyczyły niezbędnego uzupełnienia umowy Wieloproduktowej wynikającego z połączenia dwóch podmiotów z Grupy w oparciu o art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych i w związku z tym przejęcia przez przejmującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy Wieloproduktowej, przy czym żadna ze zmian wprowadzana aneksami nie stanowiła odnowienia w rozumieniu art. 506 Kodeksu cywilnego.

1.  Zgodnie z nową treścią umowy Wieloproduktowej w ramach sublimitów kredytowych dla Grupy dalej wiążące strony umowy zostały udzielone gwarancje i akredytywa, tj.:
    *   gwarancja wystawiona na zlecenie 7 stycznia 2009 r. na okres do 7 stycznia 2012 r.,
    *   gwarancja z 6 sierpnia 2010 r. na okres do 20 grudnia 2012 r.,
    *   gwarancja z dnia 17 lutego 2011 r. na okres do 25 marca 2014 r.
    *   z 24 sierpnia 2010 r. na okres do 4 sierpnia 2012 r.,
    *   z 28 marca 2011 r. – bezterminowa, a także
    *   akredytywa na zlecenie z 26 maja 2011 r. w walucie EUR ważna do 30 kwietnia 2012 r. z okresem zapadalności 22 maja 2012 r.
2.  Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 umowy Wieloproduktowej Strony ustaliły, że w ramach odpowiednich sublimitów kredytowych określonych w umowie, zostają uwzględnione wartości wszystkich wyżej oznaczonych kredytów, gwarancji i akredytyw, co oznacza, że zobowiązania Banku wobec Grupy z tytułu niniejszej umowy co do pułapu sublimitów przyznanych każdemu z podmiotów Grupy należy oceniać z uwzględnieniem wartości wszystkich wyżej wymienionych kredytów, gwarancji i akredytyw, które z dniem zawarcia aneksu z 21 listopada 2011 r. traktuje się jako zrealizowane także w ramach umowy Wieloproduktowej co do ich wpływu na dostępne w ramach Limitu Kredytowego sublimity. Powyższe oznacza, że dostępne na podstawie niniejszej umowy Wieloproduktowej sublimity uwzględniają także wartość kredytów, gwarancji i akredytyw, a zabezpieczenie prawne ustanowione dla realizacji umowy Wieloproduktowej zabezpiecza także wierzytelności wynikające z wyżej wymienionych kredytów, gwarancji i akredytyw. Grupa mogła wykorzystać limit kredytowy wynikający z umowy Wieloproduktowej w okresie dostępności wynikającym z tej umowy, przy czym wykorzystanie limitu kredytowego mogło następować w ramach gwarancji, akredytyw na podstawie każdorazowo składanych zleceń podlegających akceptacji przez Bank. Zgodnie z § 4 umowy Wieloproduktowej określone kwoty w ramach limitu kredytowego (dalej zwany: „kredytem Odnawialnym”) w formie linii odnawialnej udostępniona mogła być w okresie od 21 listopada 2011 r. do 20 listopada 2017 r. Udostępnienie, wykorzystanie oraz spłata kredytu Odnawialnego mogła być dokonywana na zasadach określonych w umowie Wieloproduktowej z zastrzeżeniem, że wypłata przez Bank dokonywana jest w imieniu jednego z podmiotów Grupy, bez konieczności składania przez niego jakichkolwiek wniosków lub dyspozycji.
3.  Załącznikiem do aneksu umowy ramowej z 6 września 2007 r. wprowadzono jednolity tekst załącznika, uzgodniony pomiędzy Bankiem a Grupą. Załącznik ten w art. 1 wprowadził szereg definicji użytych w tekście umowy ramowej (później zwaną umową Wieloproduktową), w celu nadania jednakowego znaczenia użytych w niej pojęć. Zgodnie z tym załącznikiem, wprowadzono definicje takich pojęć jak: akredytywa, gwarancja, kwota kredytu, kwota gwarancji, kwota akredytywy, kredytowania, sumy głównej, i tak: Akredytywa oznacza akredytywę dokumentową otwartą przez Bank w ramach Kredytu, na zlecenie Kredytobiorcy, na podstawie Zlecenia Otwarcia akredytywy, na okres nie dłuższy niż 36 miesięcy, w PLN i/lub Walutach Wymienialnych. Prawa i obowiązki Banku i Kredytobiorcy, wynikające z otwieranych Akredytyw, będą określone na podstawie Jednolitych Zasad Dotyczących Akredytyw Dokumentowych Międzynarodowej Izby Handlu w Paryżu - regulacja nr 500 (International Chamber of Commerce - Uniform Customs and Practice for Documentary Credits, ICC Publication No 500). Natomiast pojęcie Gwarancja oznacza gwarancję wystawioną przez Bank od czasu do czasu na zlecenie Kredytobiorcy w formie Zlecenia Gwarancji, w PLN i/lub Walutach Wymienialnych, z terminem ważności nieprzekraczającym 3 lat. Kwota Kredytu to łączna wartość kwot oddanych przez Bank do dyspozycji Kredytobiorcy na podstawie wszystkich zgłoszonych Zawiadomień o pobraniu zgodnie z niniejszą Umową, będących przedmiotem Kredytowania. Kwotę Gwarancji stanowi łączna wartość wszystkich Gwarancji, których Bank udzielił i potwierdził na podstawie wszelkich wniosków o udzielenie Gwarancji zgodnie z niniejszą Umową będących przedmiotem Kredytowania, a Kwotę Akredytywy łączna wartość wszystkich Akredytyw, które Bank otworzył i potwierdził na podstawie wszystkich wniosków o otwarcie akredytywy zgodnie z niniejszą Umową będących przedmiotem Kredytowania, przez które rozumie się zawarcie umowy kredytu w rozumieniu art. 69 ustawy Prawo Bankowe pomiędzy Kredytobiorcą a Bankiem na okres od 3 do 12 miesięcy na zasadach określonych w niniejszej umowie albo na udzieleniu i potwierdzeniu Gwarancji na okres 3 lat lub otworzeniu i potwierdzeniu Akredytywy w rozumieniu art. 80 ustawy Prawo Bankowe na okres 36 miesięcy na warunkach określonych w niniejszej Umowie. Sumę główną kredytu stanowi odpowiednio pojedyncza Kwota Kredytu, pojedyncza Kwota Gwarancji, pojedyncza Kwota Akredytywy.
4.  W związku z wypowiedzeniem 5 czerwca 2012 r. umowy Wieloproduktowej zawartej z Grupą z siedmiodniowym terminem wypowiedzenia, z dniem 14 czerwca 2012 r. wszystkie wierzytelności wynikające z umowy stały się wymagalne. Na dzień upływu terminu wypowiedzenia umowy Wieloproduktowej wierzytelności wszystkich podmiotów z Grupy stały się wymagalne.
5.  W miesiącu wrześniu 2012 r. Bank dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności wynikających z umowy Wieloproduktowej, w stosunku do jednego z podmiotów Grupy w upadłości układowej, Sędziemu Komisarzowi Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych. Na dzień ogłoszenia upadłości, tj. na 12 czerwca 2012 r. należności wskazane poniżej lit. a-c były należnościami warunkowymi. Dnia 18 października 2012 r. Bank dokonał aktualizacji listy wierzytelności zgłoszonej do Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w dniu 20 września 2012 r. Dnia 25 stycznia 2013 r. Bank dokonał kolejnej aktualizacji. Aktualizacja dotyczyła dokonania zapłaty przez podmioty zobowiązane solidarnie a będące w upadłości likwidacyjnej i układowej z tytułu spłaty Kredytu Odnawialnego z umowy Wieloproduktowej. W piśmie aktualizacyjnym poinformowano o przekształceniu części należności warunkowych w wierzytelność bezwarunkową i wymagalną z uwagi na zrealizowanie przez Bank 2 stycznia 2013 r. roszczenia gwarancyjnego ze zlecenia jednego z podmiotów Grupy z umowy Wieloproduktowej, wskutek zgłoszenia jego realizacji przez beneficjenta. Dnia 23 maja 2013 r. Bank dokonał kolejnej aktualizacji związanej ze spłatą przez podmioty solidarne z Grupy. Dnia 12 sierpnia 2013 r. Bank dokonał następnej zmiany w zgłoszonej liście wierzytelności w związku z kolejną spłatą, a także zaktualizował zgłoszone wierzytelności warunkowe i bezwarunkowe. Nastąpiło zwiększenie kwoty należności bezwarunkowej wskutek realizacji w dniu 16 lipca 2013 r. żądania beneficjenta wypłaty kwoty wystawionej na zlecenie jednego z podmiotów Grupy z umowy Wieloproduktowej należności gwarancyjnej. Równocześnie dokonano obniżenia należności warunkowej. Dnia 14 października 2013 r. kolejna aktualizacja dokonana została wskutek spłaty należności z umowy Wieloproduktowej przez podmioty Grupy solidarnie odpowiedzialne. Dnia 9 stycznia 2014 r. Bank dokonał aktualizacji listy wierzytelności zgłoszonej do Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w dniu 20 września 2012 r. Aktualizacja ta dotyczyła spłaty przez podmioty z Grupy należności wynikających z umowy Wieloproduktowej, w tym także wobec powstania z dniem 13 grudnia 2013 r. wymagalnej wierzytelności z tytułu akredytywy otwartej na zlecenie jednego z podmiotów Grupy na podstawie umowy Wieloproduktowej. W dniu 25 kwietnia 2014 r. i 7 maja 2014 r. dokonano kolejnych aktualizacji i zgłoszeń i wyjaśnień dotyczących zgłoszonej akredytywy wynikającej z umowy Wieloproduktowej, otwartej 26 maja 2011 r. a wypłaconej 13 grudnia 2013 r. Dnia 12 grudnia 2014 r. (sprostowanie z 19 grudnia 2014 r.) Bank dokonał ostatniej aktualizacji listy wierzytelności zgłoszonej do Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych. Aktualizacja była związana z realizacją postanowień układowych jednego z podmiotów Grupy. Wymagalne należności obejmowały:
    1.  wierzytelność Banku z tytułu zrealizowanej przez Bank 13 grudnia 2013 r. akredytywy, po uzyskaniu niekorzystnego orzeczenia sądu, otwartej przez Bank na zlecenie jednego z podmiotów Grupy w ramach umowy Wieloproduktowej (należność główna oraz odsetki w walucie EUR),
    2.  wierzytelność Banku z tytułu zrealizowanej 2 stycznia 2013 r. przez Bank gwarancji z 6 sierpnia 2008 r. udzielonej przez Bank na zlecenie w ramach Umowy Wieloproduktowej z 6 sierpnia 2010 r., przy czym kredyt na spłatę roszczenia został uruchomiony 2 stycznia 2013 r.
    3.  wierzytelność Banku z tytułu zrealizowanej 16 lipca 2013 r. przez Bank gwarancji z 28 marca 2011 r. udzielonej przez Bank na zlecenie w ramach umowy Wieloproduktowej, przy czym kredyt na spłatę roszczenia został uruchomiony 17 lipca 2013 r.
    4.  wierzytelność z tytułu kredytu odnawialnego w walucie polskiej udzielonego przez Bank w ramach umowy Wieloproduktowej.
6.  W stosunku do pozostałych podmiotów Grupy będących dłużnikami solidarnymi z podmiotem Grupy, w stosunku do którego wszczęto postępowanie upadłościowe układowe: w stosunku do dwóch toczą się postępowania upadłościowe likwidacyjne oraz w stosunku do jednego zostało zakończone postępowanie upadłościowe układowe.

W uzupełnieniu wniosku z 29 lipca 2015 r., Bank dodatkowo wskazał, że:

*   Pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, którego podłożem jest opisany stan faktyczny. Do momentu złożenia wniosku Wnioskodawca nie posiadał wiedzy, czy wszczęte postępowanie upadłościowe w stosunku do wskazanego w stanie faktycznym dłużnika solidarnego z Grupy wejdzie w tryb postępowania upadłościowego układowego, czy też upadłościowego likwidacyjnego, a niepewność co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Wnioskodawcy dotyczyła przyszłego, ewentualnego postępowania upadłościowego układowego. Art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązuje Wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czyli (za Słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996) w oparciu o fakty, zgodnie z rzeczywistością i zdarzeniami realnie zaistniałymi. Zatem we wniosku Wnioskodawca pod tytułem „Stan faktyczny do wniosku” opisał w miarę dokładnie i zgodnie z rzeczywistością najistotniejsze fakty i zdarzenia stanowiące tło sprawy, które powinny dać obraz pomocny w ocenie przyszłego zdarzenia. Spółka podkreśla, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.
*   W opisie stanu faktycznego jest mowa o postępowaniu upadłościowym, a nie naprawczym, albowiem w takim trybie zostało wszczęte. Natomiast do dnia dzisiejszego, brak jest ostatecznej propozycji ugodowej i dopiero zgromadzenie wierzycieli ma zadecydować co do sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank na podstawie art. 16 ust. l pkt 43 lit. b ustawy CIT ma prawo zakwalifikować do kosztu uzyskania przychodu umorzone należności kredytowe wskazane w opisie stanu faktycznego jako należności kredytowe, gwarancyjne, akredytywy objęte jedną umową Wieloproduktową z kredytem Odnawialnym, jeżeli ich umorzenie związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, w momencie wydania postanowienia o zatwierdzeniu układu?

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Bank wyjaśnił, że:

*   Formułując pytanie, czy „Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy CIT ma prawo zakwalifikować do kosztu uzyskania przychodu umorzone należności kredytowe wskazane w opisie stanu faktycznego jako należności kredytowe, gwarancyjne, akredytywy objęte jedną umową Wieloproduktową z kredytem odnawialnym, jeżeli ich umorzenie związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, w momencie wydania postanowienia o zatwierdzeniu układu” intencją było rozwianie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej możliwości zaliczenia umorzonych w związku z zrealizowaniem układu w postępowaniu upadłościowym układowym należności nie tylko kredytowych, ale także gwarancyjnych i akredytyw objętych jedną umową (ramową) Wieloproduktową z kredytem odnawialnym. Wątpliwość Wnioskodawcy jest związana z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy CIT, wskazującym na możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym układowym. Wskazane należności gwarancyjne i akredytywy, podobnie jak różnego rodzaju kredyty (na bieżącą działalność tzw. obrotowe, inwestycyjne), udzielone zostały pod egidą jednej umowy ramowej zwanej umową Wieloproduktową z kredytem odnawialnym, która reguluje kwestie związane z zadłużeniem się klientów w drodze uruchamiania różnego rodzaju produktów bankowych, także zakreśla limit zadłużenia i właśnie wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wtórnego kredytowego charakteru udzielonych pod umową wieloproduktową z kredytem odnawialnym gwarancji i akredytyw.
*   Pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy (jak wskazano powyżej) momentu i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych we wniosku wierzytelności w stosunku do dłużników solidarnych, co do którego/których wszczęto postępowanie upadłościowe układowe, czy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności w stosunku do pozostałych współdłużników, co do których toczą się postępowania: upadłościowe likwidacyjne, a stricte pytania szerzej opisanego wyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie należności wynikające z jednej umowy ramowej z 6 września 2007 r. zmienionej aneksem z 21 listopada 2011 r. w umowę Wieloproduktową z kredytem Odnawialnym określone w niej jako kredyty, gwarancje, akredytywy są należnościami kredytowymi, w stosunku do których Bank w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy CIT ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości umorzonych należności, w momencie wydania przez sąd upadłościowy postanowienia o zatwierdzeniu układu.

Art. 16 ust. l pkt 43 ustawy CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Co do zasady, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych. Niemniej jednak do kosztów zaliczymy umorzone kredyty (pożyczki) bankowe, jeżeli umorzenie tych zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Natomiast, jako lex specialis względem art. 16 ust. 1 pkt 44, art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy CIT wierzytelności z tytułu udzielonych przez banki kredytów/pożyczek ograniczył do trzech przypadków i poza nimi brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) bankowych, jeśli ich umorzenie nie jest związane z trzema przypadkami wymienionymi w tym przepisie. Przez umorzenie, o którym mowa w powołanym przepisie, rozumie się tylko umorzenie na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”).

W związku z tym, aby Bank mógł zaliczyć do kosztów podatkowych swoją umorzoną wierzytelność na podstawie art. 16 ust. l pkt 43 lit. b ustawy CIT, to umorzenie musi być związane z toczącym się postępowaniem układowym w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego i umorzenie musi dotyczyć wierzytelności kredytowej (pożyczki).

Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233, dalej: „prawo upadłościowe”) w art. 270 ust. l określa propozycje restrukturyzacji zobowiązań upadłego, wśród których w pkt 3 znajduje się zmniejszenie długów. Wierzytelność objęta układem (art. 272 ust. 1 prawa upadłościowego) polegającym na zmniejszeniu sumy długów nie jest, w części objętej redukcją (w okresie od zatwierdzenia układu do wydania postanowienia stwierdzającego jego wykonanie lub postanowienia uchylającego układ wskutek niewykonania) wierzytelnością przyszłą w rozumieniu art. 530 k.c. i dopóki układ jest skuteczny, wierzyciel objętej nim wierzytelności nie może jej egzekwować w części objętej redukcją i stwierdzenie postanowieniem sądu wykonania układu utrwala ten skutek. Redukcja, powodująca zmniejszenie długu zobowiązanego wskutek zatwierdzenia wykonania układu, w stosunku do wierzyciela jest umorzeniem jego wierzytelności i w tej części powoduje trwałe wycofanie jej z obrotu prawnego. Wskutek wykonania układu w zakresie umorzenia wierzytelności kredytowej (pożyczki) Bank, po otrzymaniu prawomocnego postanowienia sądu o ukończenia postępowania układowego, powinien dokonać wyksięgowania należności w wysokości umorzonej z ksiąg rachunkowych w podatkowe koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym, że Bank dnia 6 września 2007 r. zawarł z Grupą umowę, na mocy której udzielono kredytu w rachunku bieżącym, kredytów obrotowych, gwarancje i akredytywy, umowa ta, zmieniła swoją nazwę z umowy ramowej na umowę Wieloproduktową oraz uzyskała jednolite brzmienie w drodze wprowadzenia aneksu z dnia 21 listopada 2011 r.

Ponadto, w związku z definicjami zawartymi w załączniku nr 1 do aneksu umowy ramowej z 6 września 2007 r., a dotyczącymi zawartych w ramach umowy Wieloproduktowej gwarancjami, akredytywą, pomimo wypowiedzenia umowy Wieloproduktowej doręczonej 6 czerwca 2012 r. w oparciu o art. 75 ustawy Prawo bankowe, wskutek niedotrzymania przez Grupę warunków udzielenia kredytu (z dniem 14 czerwca 2012 r. wszystkie wierzytelności wynikające z umowy Wieloproduktowej stały się wymagalne) Bank uznaje, że w oparciu o zapisy umowy Wieloproduktowej są należnościami kredytowymi.

Zrealizowane po upływie terminu wypowiedzenia umowy Wieloproduktowej należności gwarancyjne i akredytywa (wypłata beneficjentom nastąpiła w roku 2013) stały się roszczeniami Banku w stosunku do zleceniodawców będących pomiotami Grupy wynikającymi z umowy Wieloproduktowej w ramach, której Bank udzielił kredytu Odnawialnego do wysokości wartości, udzielonych przed wypowiedzeniem umowy Wieloproduktowej gwarancji i akredytywy.

Stanowisko takie Bank oparł na treści art. 81-84 ustawy Prawo bankowe.

Z art. 80 Prawa bankowego wynika, że udzielenie gwarancji bankowej następuje w wykonaniu umowy zawieranej przez bank z inną osobą tzw. zleceniodawcą gwarancji. Od wykorzystania przez beneficjenta gwarancji bankowej należy zatem odróżnić zlecenie udzielenia gwarancji bankowej.

Treść zlecenia udzielenia gwarancji bankowej regulowało do 1 maja 2004 r. Zarządzenie nr 4/98 Komisji Nadzoru Bankowego z dnia 30 czerwca 1998 r. (Dz.Urz. NBP Nr 18, poz. 39). Zgodnie z tym Zarządzeniem (§ 1 ust. 1) między zleceniodawcą gwarancji i bankiem zawarta zostaje umowa zlecenia. Bank zobowiązuje się do udzielenia gwarancji na warunkach określonych w tej umowie na rzecz wskazanej osoby tzw. beneficjenta gwarancji, oraz zapłaty sumy gwarancyjnej po spełnieniu przesłanek zamieszczonych w oświadczeniu banku o udzieleniu gwarancji. Zleceniodawca zobowiązuje się natomiast do zwrotu kwoty wypłaconej beneficjentowi gwarancji oraz do zapłaty wynagrodzenia bankowi tzw. prowizji.

Do zlecenia powinny być dołączone dokumenty wskazane w § 1 ust. 2 uchylonego zarządzenia:

*   umowa, z której wynika zabezpieczona gwarancją wierzytelność,
*   dokumenty potwierdzające zdolność kredytową zleceniodawcy.

Obecnie brak jest szczegółowych unormowań w tym zakresie (delegacja ustawowa wynikająca z art. 88 Prawa bankowego została uchylona po ogłoszeniu postanowienia SN i wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności upoważnienia organów NBP oraz KNB do wydawania aktów normatywnych), ale Zarządzenie ukształtowało praktykę bankową funkcjonującą do dzisiaj i opierającą stosunki umowne pomiędzy gwarantem a zlecającym gwarancję oraz gwarantem a beneficjentem gwarancji na zasadzie swobody umów określonej art. 353 k.c. Ponadto art. 84 Prawa bankowego stanowi, że do gwarancji bankowych udzielanych przez bank stosuje się przepisy k.c., z tym że zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym. Wprawdzie, art. 84 nie wskazuje, które przepisy k.c. miałyby być stosowane do gwarancji bankowej, ale w doktrynie przyjmuje się, że zaliczyć należy do nich przede wszystkim przepisy części ogólnej o czynnościach prawnych oraz przepisy ogólne o zobowiązaniach pieniężnych.

W oparciu o przepisy k.c., w szczególności art. 353 k.c. swoje stosunki z udzielającym zlecenie w zakresie zwrotu wypłaconej kwoty gwarancyjnej Bank ukształtował w oparciu o kredytową umowę Wieloproduktową. Potwierdzeniem stanowiska Banku i oddzielenie stosunku gwarancji, akredytywy od stosunku podstawowego jest orzeczenie SN z 27 marca 2013 r. sygn. akt I CSK 630/12. Zgodnie z tym wyrokiem: Zakres obowiązków gwaranta oraz możliwości sposobu jego obrony w ramach stosunku gwarancji bankowej jest uzależniony od treści umowy gwarancji, którą strony mogą ukształtować w granicach swobodnego uznania (art. 3531 k.c.) (…) Dodatkowo należy uwzględnić, że udzielenie gwarancji bankowej jest wynikiem złożonego układu powiązanych ze sobą stosunków prawnych. Obejmuje on stosunek podstawowy, między wierzycielem i dłużnikiem …, stosunek zlecenia gwarancji (umowa między dłużnikiem i bankiem-gwarantem) oraz stosunek gwarancji (między gwarantem i beneficjentem gwarancji-wierzycielem). Wobec sygnalizowanych wyżej wątpliwości należy opowiedzieć się za oceną, że stosunek gwarancji powstaje na podstawie umowy między gwarantem a beneficjentem gwarancji (wierzycielem) o charakterze jednostronnie zobowiązującym i na jej podstawie powstaje odrębny stosunek prawny, nieakcesoryjny wobec stosunku podstawowego\`(...)\` .

Natomiast art. 85 Prawa bankowego reguluje instytucję akredytywy, która jest instrumentem ułatwiającym bezgotówkowe rozliczenie międzynarodowych transakcji handlowych i stanowi pisemne zobowiązanie banku importera (Bank otwierający) do wypłacenia wskazanemu beneficjentowi (eksporterowi) określonej kwoty pieniężnej w ustalonym terminie, pod warunkiem dostarczenia do banku pośredniczącego przez beneficjenta dokumentów, które odpowiadają wymogom akredytywy.

Akredytywa otwierana jest przez bank na zlecenie importera. Importer zleca otworzenie akredytywy w celu zapewnienia zapłaty eksporterowi za dostawę dóbr bądź usług zapewniając jednocześnie pokrycie środków wypłaconych beneficjentowi wraz z ewentualnymi kosztami i prowizjami należnymi bankowi lub zabezpieczając płatność w formie, która została wcześniej uzgodniona. Zleceniodawca nie jest także (podobnie jak w gwarancji) bezpośrednio stroną w umowie akredytywy, jednak z faktu zainicjowania otwarcia transakcji ma on prawo do dochodzenia od swojego banku pokrycia strat wynikłych z ewentualnych zaniechań banku.

Należna eksporterowi płatność wynika z kontraktu handlowego zawartego pomiędzy importerem a eksporterem, jednak jest to odrębny stosunek umowny niezwiązany bezpośrednio z akredytywą.

Płatność za wysłanie dóbr lub wykonanie usług jest wypłacana eksporterowi z chwilą okazania przez niego bankowi odpowiednich dokumentów transportowych stwierdzających wywiązanie się z kontraktu handlowego w okresie ważności. Zważywszy na podobieństwo akredytywy do gwarancji, w zakresie odrębności stosunku zlecenia od stosunku podstawowego, Bank odnosi powyższe uwagi dotyczące gwarancji także do akredytywy i uważa, że roszczenie zwrotu wypłaconej kwoty od zlecającego zasądza się w umowie Wieloproduktowej stanowiącej podstawę kredytowania dającego zlecenie.

W uzupełnieniu wniosku z 29 lipca 2015 r., wskazano, że w ocenie Banku wszystkie należności wynikające z jednej umowy ramowej z 6 września 2007 r. zmienionej aneksem z 21 listopada 2011 r. w umowę Wieloproduktową z kredytem odnawialnym określone w niej jako kredyty, gwarancje, akredytywy są należnościami kredytowymi, w stosunku do których Bank w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy CIT ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości umorzonych należności, w momencie uprawomocnienia się wydanego przez sąd upadłościowy postanowienia o ukończeniu postępowania układowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z opisu sprawy wynika, że Bank (Wnioskodawca) zawarł 6 września 2007 r. z podmiotami z Grupy umowę, na mocy której udzielono kredytów, gwarancji i akredytyw. Umowa ta była później wielokrotnie aneksowana. W ramach sublimitów kredytowych określonych w ww. umowie zostały uwzględnione wartości ww. kredytów, gwarancji i akredytyw. W dniu 14 czerwca 2012 r. wypowiedziano umowę. Tym samym z upływem terminu wypowiedzenia, wierzytelności podmiotów z Grupy stały się wymagalne. We wrześniu 2012 r. Wnioskodawca zgłosił do Sądu Rejonowego swoje wierzytelności wynikające z ww. umowy w stosunku do jednego z podmiotów znajdującego się w upadłości układowej. W późniejszych terminach Wnioskodawca dokonywał aktualizacji listy wierzytelności zgłoszonej do Sądu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych ww. należności z tytułu kredytów, akredytyw i gwarancji, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu. ;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Art. 16 updop, zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. ;

Ustalając koszty uzyskania przychodu w przypadku umorzenia wierzytelności, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. ;

Zatem w rozumieniu updop tylko niektóre umorzone kredyty (pożyczki) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to sytuacji, gdy umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz. 82, ze zm.), postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233) lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z analizy ww. przepisu wynika wprost, że ustawodawca ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jedynie umorzone kredyty i pożyczki. Inne niż umorzone wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, tj. umorzone wierzytelności z tytułu innych produktów bankowych, nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, co wynika z jego literalnego brzmienia.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99).

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej.

Przyjęte przez Bank stanowisko, wykracza poza zakres przedmiotowy ww. przepisu ustawy. Gdyby ustawodawca zamierzał rozszerzyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, przepis odnosiłby się ogólnie do różnych umorzonych wierzytelności bez precyzowania ich rodzaju, i ograniczenia tylko do tych z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek. ;

Pojęcia „kredyt”, „pożyczka”, „akredytywa” oraz „gwarancja” nie są tożsame.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Stosownie do art. 81 ust. 1 prawa bankowego, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Natomiast zgodnie z art. 85 ust. 1 prawa bankowego, bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa). A zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający), może zobowiązać się pisemnie wobec innego banku, że dokona zwrotu kwot wypłaconych beneficjentowi lub skupi weksle trasowane ciągnione przez beneficjenta na wskazany bank (akredytywa pieniężna). ;

Zarówno pożyczka jak i kredyt są umowami dwustronnymi, polegającymi na zobowiązaniu się obu stron umowy do konkretnych czynności, tj. do przeniesienia określonych środków oraz do ich zwrotu. Natomiast akredytywa i gwarancja tworzą odrębne stosunki prawne z podmiotami trzecimi. Należy bowiem odróżnić stosunek banku do beneficjanta umowy (gwarancji bądź akredytywy) ze stosunkiem banku do zleceniodawcy tej umowy (gwarancji bądź akredytywy). Zobowiązania te stanowią niezależne od siebie stosunki prawne. Ponadto wskazać należy, że gwarancja pełni pewną funkcję środka zabezpieczającego spłatę istniejącego bądź przyszłego zobowiązania. Akredytywa również, chociaż jest ona przede wszystkim formą płatności transakcji handlowych. ;

Zatem odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sytuacji, stwierdzić należy, że skoro każdy z wymienionych we wniosku produktów bankowych jest zasadniczo różny nie można przyjąć, że używając sformułowania kredyt (pożyczka) ustawodawca ma także na myśli akredytywę i gwarancję. Okoliczność, że Wnioskodawca wszystkie te produkty objął jedną Umową Wieloproduktową nie zmienia kwalifikacji akredytywy i gwarancji jako produktów, które nie zostały objęte dyspozycją ww. art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b updop.

Zatem Bank nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności z tytułu udzielonych akredytyw i gwarancji, jako nieobjętych ww. regulacją. Bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych umorzone wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), pod warunkiem, że ich umorzenie związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. ;

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych należności:

*   kredytowych – jest prawidłowe,
*   z tytułu akredytyw i gwarancji – jest nieprawidłowe. ;

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych należności z tytułu akredytyw i gwarancji stało się bezprzedmiotowe. Natomiast w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych należności z tytułu kredytów wydano odrębne rozstrzygnięcie. ;

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. ;

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.