Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-566/15-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-04
Teza: w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Budynku
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nieodpłatnego udostępniania Budynku na rzecz SPZOZ za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia,

*   określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Budynku.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina ….. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2012 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie nowego budynku SPZOZ w ….. (dalej: „Budynek”). Inwestycja ta ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i jest traktowana dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Budynek po jego oddaniu do użytkowania pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Po zakończeniu ww. inwestycji, pomieszczenia są udostępniane w dwojaki sposób:

*   na podstawie umów użyczenia przewidujących konieczność ponoszenia opłat eksploatacyjnych oraz kosztów mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie, odbiór odpadów stałych). Opłaty eksploatacyjne w tym przypadku stanowią de facto czynsz najmu i są skalkulowane jako iloczyn stawki za metr kwadratowy i powierzchni danego lokalu. Wszystkie opłaty (włączając w to refakturę za media) podlegają opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny z tego tytułu;

*   na podstawie umów użyczenia przewidujących konieczność ponoszenia jedynie kosztów mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie). Gmina w tym wypadku dokonuje refaktury opłat za media lub nalicza opłaty zgodnie z zawartą umową. Wszystkie opłaty podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie wystawionych faktur.

Rozkład poszczególnych rodzajów udostępnień w Budynku o łącznej powierzchni w wysokości 840,79 m2 przedstawia się następująco:

1.  na podstawie umów użyczenia, z tytułu których Gmina pobiera opłaty eksploatacyjne i koszty mediów jest udostępniane:
    *   24 m2 z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię stomatologowi);
    *   268,32 m2 z przeznaczeniem na działalność w zakresie usług rehabilitacyjnych (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię rehabilitantowi);
    *   148,68 m2 jest przeznaczone pod odpłatne udostępnienie, przy czym obecnie Gmina nie znalazła jeszcze podmiotów zainteresowanych zagospodarowaniem tej powierzchni;

1.  na podstawie umów użyczenia, z tytułu których Gmina dokonuje jedynie refaktury kosztów mediów jest udostępniane:
    *   280 m2 z przeznaczeniem na funkcjonowanie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej ….. (dalej: „SPZOZ”);

1.  119 m2 stanowi powierzchnie wspólne, wykorzystywane przez każdy z podmiotów prowadzących działalność w Budynku.

Opisany powyżej model wykorzystania Budynku był planowany przez Gminę w trakcie realizacji inwestycji i będzie funkcjonował w przyszłości.

Ponadto, w związku z funkcjonowaniem Budynku Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki związane z jego funkcjonowaniem i bieżącym utrzymaniem.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. Zainteresowany wskazał, że Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej ….. (dalej: „SPZOZ”) funkcjonuje jako jednostka sektora finansów utworzona na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 618 z późn. zm.) w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Gmina poinformowała również, iż SPZOZ nie jest jej jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym, jak również spółką prawa handlowego.

Budynek stanowiący przedmiot wniosku został oddany do użytkowania w dniu 17 grudnia 2012 r. W tym dniu została wydana decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o oddaniu przedmiotowego Budynku do użytkowania.

Gmina ponosiła pierwsze wydatki związane z budową Budynku od dnia 4 grudnia 2007 r.

Wnioskodawca wskazał, iż od początku realizacji inwestycji polegającej na budowie Budynku, stanowiącego przedmiot wniosku, zamierzał wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją tej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pierwsze odpłatne udostępnienie pomieszczenia w przedmiotowym Budynku na cele prowadzenia gabinetu stomatologicznego nastąpiło z dniem 10 lipca 2013 r.

Pierwsze odpłatne udostępnienie pomieszczenia w przedmiotowym Budynku na cele prowadzenia działalności w zakresie usług rehabilitacyjnych nastąpiło z dniem 4 lipca 2013 r.

W chwili obecnej w Budynku znajdują się dwa pomieszczenia, które jak dotąd nie zostały nigdy odpłatnie udostępnione. Gmina nie znalazła zainteresowanych najmem do chwili obecnej. Powierzchnia przedmiotowych pomieszczeń wynosi 6,85 m2 oraz 7,56 m2 .

Pomieszczenia w przedmiotowym Budynku zostały przez Gminę oddane w użyczenie na rzecz SPZOZ z dniem 8 marca 2013 r.

Od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina miała zamiar wykorzystywać Budynek do czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego udostępnienia poszczególnych pomieszczeń. Bezpośrednio po oddaniu Budynku do użytkowania, tj. w dniu 17 grudnia 2012 r., Budynek nie był wykorzystywany w żaden sposób, gdyż Gmina nie znalazła od razu zainteresowanych. Pierwszym podmiotem, któremu zostały udostępnione pomieszczenia Budynku był SPZOZ (od 8 marca 2013 r.). Daty oddania innych pomieszczeń w najem wskazano powyżej.

W okresie pomiędzy oddaniem Budynku do użytkowania a pierwszym udostępnieniem (dla SPZOZ) Budynek nie był wykorzystywany do żadnych czynności, przy czym Gmina stale działała z zamiarem wykorzystania przedmiotowego Budynku do czynności opodatkowanych VAT. Fakt, że część powierzchni nie została od razu odpłatnie udostępniona, a odpowiedni czynsz zapłacony, nie spowodował w żadnym zakresie zmiany tego zamiaru. Gmina cały czas bowiem poszukiwała chętnych najemców. Odpowiadając na pytanie DIS, Gmina uważa, że pomimo braku faktycznego odpłatnego udostępnienia w początkowym okresie Budynku (tj. od 17 grudnia 2012 r. do 8 marca 2013 r.), należy bezsprzecznie uznać, że Budynek był przeznaczony w całości do czynności opodatkowanych VAT. Taki bowiem był zamiar Gminy, który do chwili obecnej nie uległ zmianie.

Gmina dokonując ponownej weryfikacji stanu faktycznego zidentyfikowała, że zawarte informacje dotyczące wielkości powierzchni udostępnionej nie odzwierciedlają w pełni stanu faktycznego. W konsekwencji Gmina dokonała poniżej sprostowania jednocześnie odpowiadając na pytanie DIS.

Rozkład poszczególnych rodzajów udostępnień w Budynku o łącznej powierzchni w wysokości 840,79 m2 przedstawia się następująco:

1.  na podstawie umów użyczenia, z tytułu których Gmina pobiera opłaty eksploatacyjne i koszty mediów - jest udostępniane:
    *   24 m2 z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię stomatologowi od 10 lipca 2013 r. W konsekwencji powierzchnia nie była zajmowana w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 9 lipca 2013 r.);
    *   268,32 m2 z przeznaczeniem na działalność w zakresie usług rehabilitacyjnych (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię rehabilitantowi od 4 lipca 2013 r. W konsekwencji powierzchnia nie była zajmowana w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 3 lipca 2013 r.);
    *   138,56 m2 z przeznaczeniem na działalność Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię NZOZ od 25 lutego 2015 r. W konsekwencji powierzchnia nie była zajmowana w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 24 lutego 2015 r.);
    *   14,41 m2 jest przeznaczone pod odpłatne udostępnienie, przy czym obecnie Gmina nie znalazła jeszcze podmiotów zainteresowanych zagospodarowaniem tej powierzchni;

1.  na podstawie umów użyczenia, z tytułu których Gmina obciąża kontrahenta zryczałtowanym kosztem mediów - jest udostępniane:
    *   280 m2 z przeznaczeniem na funkcjonowanie SPZOZ (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię SPZOZ od 8 marca 2013 r. W konsekwencji powierzchnia nie była zajmowana w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 7 marca 2013 r.);

Pozostała powierzchnia stanowi części wspólne w postaci ciągów komunikacyjnych, klatek schodowych, wind itp.

Aktualnie Wnioskodawca wykorzystuje pomieszczenia w przedmiotowym Budynku tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pomieszczenie wolne (tj. niezajęte przez najemców) są przeznaczone do odpłatnego najmu. Jeżeli Gmina znajdzie chętnego najemcę, pomieszczenia te zostaną udostępnione, a opłaty eksploatacyjne będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy Budynek jest w całości przeznaczony do czynności opodatkowanych VAT i Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Wydatki bieżące, jakie Gmina ponosi w związku z utrzymaniem Budynku to: rachunki za energię elektryczną i usługi dystrybucyjne, wodę, ścieki, konserwacje dźwigu, usługi kominiarskie oraz przegląd kotła grzewczego.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne dotyczące przedmiotowego Budynku oraz wydatki bieżące związane z bieżącym utrzymaniem przedmiotowego Budynku wystawiane są na Gminę.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Budynku, o którym mowa we wniosku, stanowią wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Koszt mediów nie jest przenoszony na podstawie odrębnej umowy zawartej między Gminą a SPZOZ. Jedyna umowa jaka jest zawarta to umowa użyczenia, która przewiduje konieczność rozliczenia w jej ramach kosztów mediów.

SPZOZ nie ma możliwości wyboru dostawców poszczególnych mediów. W konsekwencji wszystkie media są dostarczane na podstawie umów zawartych przez Gminę.

Obecnie w większości przypadków SPZOZ ponosi ryczałtowy koszt mediów bez względu na faktyczne zużycie, czyli jeśli zużyje mniej np. wody nie wpłynie to na opłatę na rzecz Gminy. Na podobnych ryczałtowych zasadach rozliczana jest również należność za centralne ogrzewanie (tj. według stawki miesięcznej uzależnionej od liczby użytkowanych metrów kwadratowych). Wyjątkiem jest rozliczanie kosztów energii elektrycznej, która jest rozliczana na podstawie wskazań podliczników znajdujących się w pomieszczeniach SPZOZ.

W przeszłości w okresie, gdy SPZOZ był jedynym użytkownikiem Budynku również koszt wody i ścieków rozliczany był przez pewien okres na podstawie faktycznego zużycia (licznik), jednakże również wtedy pozostałe media były rozliczane na zasadach ryczałtowych.

W pomieszczeniach udostępnianych na podstawie umów użyczenia przewidujących konieczność ponoszenia kosztów mediów – jedynie energia elektryczna fakturowana jest na podstawie liczników. W przeszłości (tj. do lipca 2013 r.) na podstawie liczników była również rozliczana woda oraz ścieki. Od lipca 2013 r. rozliczenia w tym zakresie mają charakter ryczałtowy.

Obecnie umowa z SPZOZ przewiduje rozliczanie mediów na zasadach ryczałtowych (bez względu na faktyczne zużycie).

Podmiotem, który zawarł umowy z poszczególnymi dostawcami mediów jest Gmina.

Na zadane w wezwaniu pytanie o następującej treści: „Jakie są prawa i obowiązki stron wynikające z umowy łączącej Wnioskodawcę z SPZOZ?”, Wnioskodawca wskazał:

Prawa SPZOZ:

*   Prawo do korzystania z udostępnionej części Budynku wyłącznie w celu prowadzenia działalności statutowej;

*   Prawo do umieszczania na Budynku tablic informacyjnych i reklamowych.

Obowiązki SPZOZ:

*   Używanie przedmiotu użyczenia w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu i właściwościom;

*   Utrzymanie przedmiotu użyczenia w należytym stanie;

*   Wykonywanie na własny koszt wszelkich napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie niepogorszonym;

*   Zabezpieczenie przeciwpożarowe obiektów i urządzeń zlokalizowanych w ramach przedmiotu użyczenia;

*   Pokrywanie wszelkich kosztów powstałych w związku z korzystaniem z przedmiotu użyczenia przez cały okres umowy (w szczególności podatków, opłat lokalnych, opłat za korzystanie z mediów);

*   Dokonywanie na własny koszt wszelkich napraw i konserwacji;

*   Zachowanie porządku i czystości przedmiotu użyczenia;

*   Uiszczenie kosztów remontu spowodowanego pogorszeniem stanu technicznego Budynku w wyniku używania przez SPZOZ.

Prawa Gminy:

*   Prawo do otrzymania odpłatności za media oraz standardowe uprawnienia wynikające z tego typu umów np. prawo wejścia do Budynku.

Obowiązki Gminy:

*   Wydanie pomieszczeń Budynku SPZOZ.

Na pytanie tut. Organu: „Jakie konsekwencje przewiduje umowa zawarta z SPZOZ z tytułu nieterminowego regulowania przez najemcę należności za towary i usługi związane z eksploatacją pomieszczeń?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „odsetki ustawowe za nieterminowe regulowanie należności. Umowa przewiduje również prawo Gminy do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia.”

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż nie dolicza marży do kosztów mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udostępnieniem Budynku na rzecz najemców, na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od:

*   wydatków inwestycyjnych dotyczących Budynku,

*   wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Budynku, które to wydatki są/będą ponoszone przez Gminę (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udostępnieniem Budynku na rzecz najemców, na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od:

*   wydatków inwestycyjnych dotyczących Budynku,

*   wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Budynku, które to wydatki są/będą ponoszone przez Gminę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z przedmiotowym Budynkiem.

Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek, stosowne argumenty w tym zakresie zostały już przedstawione w pkt 1 powyżej. Wynika z nich bezsprzecznie, że Gmina działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy również uznać fakt, iż ponoszone wydatki inwestycyjne dotyczące przedmiotowego Budynku będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnieniem Budynku na podstawie wzajemnych ustaleń z SPZOZ, a zatem będą one bezpośrednio wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gdyby Gmina nie poniosła tych wydatków, nie doszłoby jej zdaniem również do świadczenia przedmiotowych usług opodatkowanych VAT. Również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Budynku będą ściśle związane z dokonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż Gmina mogłaby odpłatnie udostępniać Budynek, który nie nadawałby się do użytkowania.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu de facto odpłatnego udostępnienia Budynku, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z 2 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-571/15-2/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w podobnym stanie faktycznym uznał, iż „ W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją polegającą na budowie, remoncie, przebudowie Budynku będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę Budynku z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie umowy udostępnienia, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości.

Podsumowując, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżącego utrzymania Budynku - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-6/AI.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-5/JS, w której organ stwierdził, iż „W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – wydatki ponoszone na budowę przedmiotowych sieci kanalizacyjnych związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z udostępnieniem Budynku na rzecz najemców na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od

*   wydatków inwestycyjnych dotyczących Budynku,

*   wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Budynku,

które to wydatki są/będą ponoszone przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Gmina udostępnia wybudowany Budynek w dwojaki sposób: na podstawie umów użyczenia przewidujących konieczność ponoszenia opłat eksploatacyjnych (czynsz najmu) i kosztów mediów oraz na podstawie umów użyczenia przewidujących konieczność ponoszenia jedynie kosztów mediów. Jak wskazał tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/4512-566/15-3/KW, nie można uznać nieodpłatnego udostępniania części Budynku na rzecz SPZOZ przy jednoczesnym obciążaniu SPZOZ opłatami za media – za odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu. Z kolei pozostała część Budynku jest przeznaczona pod odpłatne udostępnianie bądź udostępniana na gabinet stomatologiczny, działalność w zakresie usług rehabilitacyjnych i na działalność NZOZ.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle regulacji art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie tej rzeczy przez jego najemcę.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, najem jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w przypadku najmu lokalu użytkowego – według przepisów ustawy oraz przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy – nie korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem pozostała część Budynku przeznaczona pod odpłatne udostępnianie i udostępniana na gabinet stomatologiczny, działalność w zakresie usług rehabilitacyjnych oraz na działalność NZOZ, jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne dotyczące Budynku oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem tego Budynku mają związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowanymi tym podatkiem.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, iż rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Wskazać należy, że w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – Budynek jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – przysługuje Zaineresowanemu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Odnośnie wydatków bieżących dotyczących zużywanych mediów, którymi Wnioskodawca obciąża podmioty korzystające z Budynku wskazać należy, że w tym zakresie ww. wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (odsprzedaż mediów) i Gminie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Z kolei w związku z udostępnianiem nieodpłatnie części Budynku na rzecz SPZOZ, poniesione wydatki inwestycyjne dotyczące tej części Budynku oraz pozostałe wydatki bieżące związane z utrzymaniem tej części Budynku, są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem od wydatków inwestycyjnych i pozostałych wydatków bieżących przyporządkowanych do ww. części Budynku nieodpłatnie udostępnianej na rzecz SPZOZ, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast odnośnie części Budynku udostępnianej na podstawie umów użyczenia, z tytułu których Wnioskodawca pobiera opłaty eksploatacyjne i koszty mediów, oraz części Budynku przeznaczonej do odpłatnego udostępniania, uznać należy, że poniesione wydatki inwestycyjne i pozostałe wydatki bieżące związane z utrzymaniem ww. części Budynku są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w zakresie ww. wydatków przyporządkowanych do tej części Budynku Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Budynku. Natomiast wniosek w części dotyczącej uznania nieodpłatnego udostępniania Budynku na rzecz SPZOZ za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia został załatwiony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/4512-566/15-3/KW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.