Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.557.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-17
Teza: 1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? 2. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów? 3. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R? 4. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R (część pytania oznaczona we wniosku nr 4)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; energia-energia elektryczna; materiały-materiały podstawowe; pasze; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań nr 1-3 oraz części pytania nr 4 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, m.in. czy:

\- prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów,

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R,

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R (część pytania oznaczona we wniosku nr 4).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji paszy dla zwierząt. Spółka w swojej ofercie handlowej posiada także dodatki profilaktyczne (…). Odbiorcami produktów Spółki są w szczególności producenci (…), a w przyszłości mogą to być także hodowcy (…). (…).

Wnioskodawca posiada (…). Misją Spółki jest produkcja paszy (…). (…).

Spółka prowadzi działalność poprzez zakład produkcyjny, w którym przeprowadzany jest zaawansowany technologicznie proces produkcji pasz sypkich oraz pasz granulowanych. Proces ten obejmuje zasadniczo następujące etapy:

\- naważanie surowców suchych,

\- mielenie surowców suchych za pomocą młynów,

\- mieszanie surowców suchych z surowcami płynnymi,

\- granulacja mieszanki, w tym kondycjonowanie, higienizacja, natłuszczanie, chłodzenie, dodawanie enzymów płynnych (w przypadku pasz granulowanych).

Na każdym z ww. etapów procesu Spółka przeprowadza kontrolę jakości zgodnie z ustalonym wewnętrznie standardem. W związku ze spełnieniem specjalnych wymogów i osiągnięciem wysokiej jakości produktów, Spółka pozyskała certyfikaty potwierdzające bezpieczeństwo surowców i zgodność produkcji z normami (np. ISO Bezpieczeństwo Żywności).

Szczegółowy przebieg poszczególnych etapów procesu produkcyjnego jest zależny od zastosowanej receptury produkcyjnej - dawki pokarmowej. Podstawowa działalność produkcyjna Spółki obejmuje produkcję pasz według standardowych receptur produkcyjnych, obejmujących:

\- składniki „makro” i „mikro”, np. zboża, śruty, białka, minerały, aminokwasy, witaminy, dodatki paszowe, w ustalonych proporcjach,

\- proces produkcyjny, np. sekwencja i długość trwania poszczególnych etapów procesu,

\- parametry techniczne, np. stopień zmielenia czy granulacja paszy, temperatura obróbki termicznej.

Zastosowanie przez Spółkę ustalonej wewnętrznie receptury prowadzi do powstania mieszanek paszowych pełnoporcjowych (produktów) o określonych właściwościach, zapewniających ciągłość w programie żywienia zwierząt gospodarskich.

W celu umożliwienia zaoferowania klientom nowych oraz zmienionych produktów Wnioskodawca opracowuje autorskie receptury produkcyjne oraz ulepsza receptury dotychczasowe, zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta (dalej łącznie jako: „działalność B+R”).

W szczególności, działalność B+R polega na takim opracowaniu od podstaw nowej lub zmodyfikowaniu istniejącej receptury, że produkt otrzymany w efekcie jej zastosowania w procesie wytwórczym będzie odpowiadał na zidentyfikowane przez Spółkę potrzeby rozwojowe (np. dostępne na rynku nowe lub niestandardowe surowce, zmiany w genotypie wynikające głównie z postępu hodowlanego, zmniejszenie kosztochłonności produkcji, optymalizacja produktu pod względem właściwości i struktury w celu usprawnienia procesu technologicznego lub ułatwienia poboru pasz na fermach) lub indywidualne potrzeby zgłoszone przez konkretnego klienta (np. zmniejszenie ilości upadków w stadzie, modyfikacja poziomu składników pokarmowych i ich proporcji). Wyodrębnienie działalności B+R z regularnej działalności gospodarczej jest wyrazem wyjścia Spółki poza standardowy schemat działania i podejmowania oryginalnych, często prekursorskich działań bazując na zdobytej wiedzy i doświadczeniu. W szczególności Spółka podejmuje starania o samodzielne zaktualizowanie posiadanej wiedzy oraz jej weryfikację poprzez prowadzenie obserwacji terenowych i doświadczeń naukowych zgodnie ze sztuką stosowania akademickich metod badawczych. Realizacja działalności B+R przyczynia się w wieloletniej perspektywie do zbudowania pozycji Spółki jako innowatora na rynku, którego istotną przewagą konkurencyjną jest zdolność szybkiego odpowiadania na zmieniające się warunki prowadzenia działalności w branży hodowlanej poprzez opracowywanie nowatorskich receptur, dzięki czemu Spółka wzmacnia swoje relacje z klientami.

Charakter i przebieg działalności B+R

W działania podejmowane w ramach działalności B+R zaangażowane są wybrane działy funkcjonujące w strukturze Spółki, przede wszystkim Dział Technologii wspierany przez wewnętrzne Laboratorium. W działalności B+R uczestniczą także pracownicy Spółki oddelegowani do pracy na fermach, pracownicy produkcyjni oraz wybrani pozostali pracownicy. W zakresie zarządczym działalność B+R jest nadzorowana i ukierunkowywana przez Zarząd Spółki.

W ramach działalności B+R Wnioskodawca wyróżnia dwie zasadnicze grupy działań („Projekty”):

I. „pasze testowe” w formie nowych (nieoferowanych wcześniej w tej formule przez Wnioskodawcę), autorskich receptur produkcyjnych, które w razie pozytywnego zakończenia Projektu (uzyskania pozytywnych wyników w testach terenowych lub doświadczeniach na zwierzętach w kurniku doświadczalnym) są wdrażane do produkcji seryjnej;

II. „pasze personalizowane” w formie odpowiednio zmodyfikowanych receptur produkcyjnych, opracowywanych przez Spółkę w odpowiedzi na potrzebę klienta i które z uwagi na indywidualny charakter wykorzystywane są doraźnie i nie są wdrażane do produkcji seryjnej.

Ad I.

Podstawową formą wdrażania innowacji przez Spółkę w obszarze produktowym jest poszerzanie oferty Spółki o nowe i zmienione produkty (rodzaje pasz). W tym celu Spółka przeprowadza zorganizowane działania zmierzające do opracowania i przetestowania właściwości pasz testowych, które mogą w efekcie zostać wdrożone do stałej oferty i produkcji. Zamierzonym przez Spółkę rezultatem jest wdrożenie do produkcji seryjnej nowej receptury paszy, opracowanej na podstawie zgromadzonej przez lata wiedzy Spółki w zakresie wartości pokarmowych poszczególnych składników pasz oraz sposobów ich technologicznego przetwarzania, a także złożonych metodologicznie obserwacji i testów nowych receptur. Przeprowadzanie badań nad paszami testowymi jest zasadniczym środkiem realizacji strategii rozwoju i postępu innowacyjnego Spółki.

Ze względu na wysoki poziom złożoności i długotrwałość procesu, Spółka podejmuje się realizacji projektów w zakresie pasz testowych w sposób systematyczny i zorganizowany. Projekty te przebiegają wieloetapowo i obejmują zasadniczo prace koncepcyjne nad formulacją receptury, produkcję paszy testowej, badanie paszy testowej w fermach i końcowo ocenę paszy i decyzję Spółki co do wdrożenia paszy testowej do regularnej oferty, ponowienia prób lub odstąpienia od projektu. Odpowiednie zorganizowanie prowadzenia działalności B+R i prowadzenie jej zgodnie z założonym sposobem wynika także ze stosowania przez Spółkę metod badawczych, które wymagają spełnienia określonych standardów postępowania.

Projekt rozpoczyna się od prac koncepcyjnych obejmujących opracowanie szczegółowych parametrów receptur, przede wszystkim w zakresie użytych składników „makro” (np. zbóż, śrut) i składników „mikro” (np. witamin, prebiotyków, aminokwasów jak lizyna czy metionina). Zaprojektowanie receptury paszy polega na umiejętnym doborze składników, ich proporcji oraz zachodzących między nimi reakcji w celu zbadania wpływu określonych składników pasz w każdej fazie żywienia zwierzęcia, w całym cyklu produkcyjnym. Pasze testowe dostosowane są do konkretnego okresu i odpowiadają zapotrzebowaniu zwierząt w danym okresie życia czy też fazie produkcyjnej.

Po zakończeniu etapu projektowego, Spółka wytwarza w regularnych warunkach produkcji określoną ilość wyrobu według nowej, testowanej receptury (tzw. szarża produkcyjna). Na tym etapie Spółka ocenia, czy z perspektywy procesu technologicznego wyrób ten wymaga wprowadzenia modyfikacji (np. z uwagi na zbyt wysoką wilgotność/natłuszczenie powodujące trudność w utrzymaniu formy granuli). Po ewentualnych zmianach w technologii produkcji, gotową paszę Spółka poddaje testom w fermach chowu drobiu prowadzonych przez podmioty zewnętrzne („fermy”). Testy polegają na prowadzeniu hodowli z zastosowaniem żywienia porównawczego, tj. podawania zwierzętom pasz testowych równolegle z paszami standardowymi (stanowiącymi tzw. próbę kontrolną). Celem takiego działania Wnioskodawcy jest zbadanie wpływu zastosowanej receptury paszy na zwierzęta, pozyskanie wiedzy i zdobycie dalszego doświadczenia w zakresie wpływu składników pasz testowych na przebieg poszczególnych stadiów rozwoju zwierząt poprzez ich obserwację i porównanie z próbą kontrolną. Badanie to odbywa się w warunkach obserwacji terenowych o odpowiednio określonych parametrach lub układów doświadczalnych o odpowiednio ustalonej mocy testu. Zarówno pasza testowa, jak i pasza standardowa (kontrolna) są sprzedawane do podmiotów prowadzących fermy.

Przyczyną testowania pasz w fermach jest potrzeba zbadania właściwości nowej lub ulepszonej receptury paszowej na próbie w postaci pełnego stada zwierząt. Pozyskanie wiedzy o właściwościach paszy nie byłoby możliwe w przypadku ograniczenia procesu badawczego do jedynie koncepcyjnego opracowania i wytworzenia pasz lub testowaniu paszy na jednym pojedynczym zwierzęciu - Spółka nie zdecydowałaby się na wprowadzenie testowanej paszy na rynek bez uprzedniej weryfikacji wpływu nowej mieszanki paszowej w kontrolowanych warunkach w fermach. Chcąc zachować kontrolę nad tym procesem, Spółka angażuje swoich pracowników, którzy obsługują wybrane fermy, a także dokonują pomiarów i gromadzą dane. Z kolei udział technologów w tym procesie polega na przeprowadzaniu prac analitycznych i opracowania danych koniecznych do przeprowadzenia porównań. Kryteria, jakie podlegają ocenie przez Spółkę, obejmują wskaźniki kalkulowane na podstawie dokonanych pomiarów, przykładowo:

\- średni udział upadków w liczebności stada/grupy doświadczalnej i kontrolnej,

\- średni przyrost masy ciała w określonej fazie wzrostu (tj. określona liczba dni),

\- Feed Conversion Ratio (FCR) - współczynnik wykorzystania paszy na kilogram przyrostu masy ciała,

\- Skorygowany Feed Conversion Ratio 2500 (Skorygowany FCR) - współczynnik wykorzystania paszy skorygowany do określonej masy ciała lub wieku zwierząt,

\- Koszt wyprodukowania jednego kilograma żywca - współczynnik biorący pod uwagę koszty paszy oraz FCR i masę ciała jaką osiągnęły zwierzęta,

\- European Broiler Index (EBI) - współczynnik standaryzujący wyniki produkcyjne, biorąc pod uwagę konwersję paszy, śmiertelność zwierząt i dzienny przyrost masy ciała.

Jeżeli w wyniku przeprowadzonych testów Spółka osiągnie zadowalające ją efekty, może podjąć decyzję o wprowadzeniu mieszanki paszowej do regularnej oferty produkowanej seryjnie.

Zgodnie z dotychczasowymi doświadczeniami Spółki, około 3% przeprowadzanych w powyższy sposób Projektów daje wynik jednoznacznie pozytywny, natomiast ze względu na decyzje biznesowe Spółki do regularnej oferty trafia ok. 2% wszystkich opracowywanych przez Spółkę pasz testowych. Z perspektywy Spółki realizacja Projektów ma więc charakter sukcesywnego testowania receptur i wyciągania wniosków dla kolejnych, stale podejmowanych prób. Natomiast za sukces Spółka uznaje jedynie Projekt, który z uwagi na zadowalające wyniki został wdrożony do oferty - sam fakt sprzedaży pasz testowych do kontrahentów prowadzących fermy nie stanowi dla Spółki pożądanego rezultatu.

Ad. II.

Druga grupa Projektów realizowanych w ramach działalności B+R to modyfikacje dokonywane w standardowych paszach w odpowiedzi na konkretne zapotrzebowania zgłaszane przez klientów Spółki. Rezultatem tego rodzaju Projektów jest jednostkowa, unikatowa receptura paszy, która nie wchodzi do sprzedaży regularnej i nie jest produkowana seryjnie. W odpowiedzi na zgłoszenie klienta, Spółka jako zaufany partner biznesowy danego odbiorcy podejmuje działania w celu dostosowania podawanej paszy do bieżącej potrzeby producenta, który nie dysponuje wystarczającą wiedzą w zakresie działania poszczególnych składników pasz.

W praktyce działalność Spółki w zakresie pasz personalizowanych polega na dobraniu odpowiedniego składnika (składników) w odpowiedniej dawce zastosowanego w paszy lub zmianę poziomu składników pokarmowych w mieszance, zmiany te odpowiadają na zaobserwowaną przez klienta potrzebę, np. poprawę odporności stada, osiągnięcie prawidłowego tempa wzrostu. Przykładowo, Spółka opracowuje i wytwarza pasze personalizowane z uwagi na następujące okoliczności lub potrzeby zgłoszone przez klientów:

\- osłabienie układu kostnego w stadzie,

\- obniżony pobór paszy przez stado,

\- wystąpienie drobnoustrojów obniżających odporność stada na infekcje,

\- osiągnięcie oczekiwanego wybarwienia tuszki lub składanych jaj.

Proces ten obejmuje opracowanie rozwiązania paszowego (tj. dobranie składników i ich proporcji), a następnie wytworzenie i sprzedaż paszy personalizowanej na rzecz klienta według jego bieżącego zapotrzebowania. Wytworzenie pasz personalizowanych po stronie Spółki wymaga wykorzystania wiedzy aktualnie dostępnej w branży i zebranej z własnego doświadczenia w celu opracowania takiej receptury, której indywidualnie dobrane składniki będą mogły wspomóc klienta w osiągnięciu oczekiwanego efektu. Przy czym, dobór składników nie zawsze polega na zastąpieniu jednego składnika innym w całości, lecz często stanowi zmianę jego proporcji, która jednak spowodować może znaczące efekty w perspektywie całego programu żywienia zwierząt. Z uwagi na doraźny, indywidualny charakter paszy personalizowanej, wyroby tego rodzaju nie trafiają do szerszej sprzedaży.

Efektem prowadzenia przez Wnioskodawcę Projektów, zarówno w zakresie pasz testowych, jak i pasz personalizowanych, są przede wszystkim unikatowe receptury produkcyjne jako nowy, własny wytwór intelektualny, którego działanie i właściwości odróżniają się od uprzednio stosowanych receptur. Wnioskodawca przy tym podkreśla, że w stosunku do całościowego wolumenu produkcji seryjnej, skala produkowanych pasz testowych i personalizowanych jest nieporównywalnie mniejsza, a pasze te stanowią jedynie niewielką część działalności wytwórczej Spółki (przykładowo w roku 2022 udział pasz testowych wyniósł 1,1%, a pasz personalizowanych 2,2% ogółu wyprodukowanych pasz). Spółka przeprowadza Projekty w sposób systematyczny oraz uporządkowany, zgodnie z wypracowaną wewnętrznie metodyką opartą o wiedzę merytoryczną i doświadczenia praktyczne. Wnioskodawca prowadzi ciągłe prace nad rozwojem oferty produktowej o ulepszone lub nowe produkty, co oznacza, że nie mają one charakteru incydentalnego. Jednocześnie, Spółka wyróżnia i wyłącza z zakresu Projektów rutynowe i okresowe zmiany w recepturach, które zdarzają się regularnie w związku ze zmiennymi warunkami prowadzenia działalności produkcyjnej w branży paszowej, związane np. z okresową dostępnością określonych komponentów, które stosowane są wymiennie, lub wahaniami cen surowców czy też parametrów tych surowców w zależności od jakości płodów rolnych w danym sezonie. Realizacja Projektów stanowi integralny element prowadzonej działalności gospodarczej, w toku której Spółka zdobyła doświadczenie i wiedzę budującą kompetencje i zdolności Spółki do komponowania nowych i zmienionych receptur.

Dodatkowo, Spółka (…).

Rodzaje kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektów

W toku realizacji Projektów Spółka angażuje różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe (materialne), w związku z czym ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1\. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,

2\. koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii,

3\. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,

dalej zwane łącznie „Kosztami Projektów”.

Ad 1. Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne

Kluczowym czynnikiem decydującym o powodzeniu danego Projektu jest wykwalifikowana kadra pracownicza. W Projektach, w których tworzone są nowe lub zmienione receptury pasz, zaangażowani są przede wszystkim wyspecjalizowani pracownicy Działu Technologii pod zwierzchnictwem kierownika Działu Technologii. Zakres obowiązków kierownika Działu Technologii obejmuje m.in. kierowanie zasobami ludzkimi, nadzór nad wykonywaniem obowiązków przez członków zespołu, kierowanie pracami zespołu i udział w tych pracach, rozwiązywanie problemów związanych z prowadzonymi badaniami, prowadzenie dokumentacji technologicznej. Na etapie wytwórczym w Projektach uczestniczą pracownicy produkcyjni, a na etapie testowym pracownicy oddelegowani do pracy na fermach. W bardziej ograniczonym zakresie w Projekty zaangażowani są także pracownicy innych działów, jak np. dział zakupów, a także kadra zarządcza Spółki.

W związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w realizację Projektów w ramach stosunku pracy, Spółka ponosi następujące koszty:

\- wynagrodzenie zasadnicze,

\- premie i dodatki,

\- narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia,

stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „Koszty osobowe”).

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że do Kosztów osobowych nie zalicza części wynagrodzeń pracowników za czas nieobecności w pracy (urlop, zwolnienie lekarskie) ani wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R w ujęciu dziennym, w podziale na poszczególne Projekty. Dane te pozwalają na ustalenie dokładnego czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na działalność B+R w danym dniu oraz zbiorczo w danym miesiącu. Wynikiem zaprowadzonej przez Spółkę ewidencji jest określenie procentowego stopnia zaangażowania pracowników Spółki w działalność B+R, odpowiadającego części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę szczegółowość opisanej powyżej ewidencji i możliwości organizacyjne Spółki, kierownictwo Spółki podejmuje bieżące decyzje odnośnie zakresu Projektów i pracowników Spółki, których uwzględnia w prowadzonej ewidencji. W efekcie, prowadzona w danym miesiącu ewidencja obejmować może całość Projektów realizowanych w tym okresie oraz wszystkich zaangażowanych w nie pracowników Spółki lub wybrany zakres Projektów i/lub wybranych pracowników. Wnioskodawca zaznacza jednak, że zakres Kosztów osobowych, jakie zamierza rozpoznać w uldze B+R znajduje swoje potwierdzenie w ewidencji - oznacza to, że Wnioskodawca ogranicza zakres kosztów kwalifikowanych jakie zamierza rozpoznawać z tyt. Kosztów osobowych wyłącznie do pracowników, których czas pracy objęty jest ewidencją. Prowadzona ewidencja podlega weryfikacji i akceptacji przez osobę odpowiedzialną i jest archiwizowana w dokumentacji technicznej Projektów.

Informacje o zaangażowaniu pracowników w działalność B+R Spółka wykorzystuje ustalając wysokość Kosztów osobowych. Na podstawie informacji kadrowo-płacowych Spółka ustala wysokość miesięcznego wynagrodzenia danego pracownika wraz z odpowiednimi narzutami na ubezpieczenia społeczne, a następnie kalkuluje jego część odpowiadającą stopniowi zaangażowania pracownika w działalność B+R w danym miesiącu. Wynagrodzenie to nie uwzględnia wynagrodzenia za okresy nieobecności w pracy z uwagi na urlop czy zwolnienie lekarskie, a z narzutów na ubezpieczenia społeczne wyłączane są wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Dopiero tak ustalona część Kosztów osobowych jest traktowana przez Wnioskodawcę jako koszt odpowiadający czasowi pracy pracowników w związku z realizacja Projektów.

Informacje zawarte w prowadzonej ewidencji są weryfikowane i zatwierdzane przez wyznaczoną osobę, a ponadto Spółka archiwizuje dokumenty elektroniczne składające się na prowadzoną ewidencję czasu pracy.

Ad 2. Koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii

Podstawową grupę Kosztów Projektów stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów. Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia składników pasz testowych i personalizowanych, w tym:

\- zbóż,

\- surowców białkowych (takich jak np. poekstrakcyjna śruta sojowa, poekstrakcyjna śruta rzepakowa lub poekstrakcyjna śruta słonecznikowa),

\- nasion i suszy (np. nasiona rzepaku),

\- surowców pochodzenia zwierzęcego (np. mączki rybnej, białka rybnego hydrolizowanego, hemoglobiny drobiowej suszonej rozpyłowo),

\- olejów i tłuszczów (np. oleju sojowego lub tłuszczu drobiowego),

\- minerałów (np. kredy pastewnej, fosforanów),

\- aminokwasów syntetycznych,

\- pozostałych dodatków (enzymów, zakwaszaczy, dodatków fitogenicznych, itd.).

Ponadto, niezbędnym surowcem bezpośrednio zużywanym w realizacji Projektów jest energia elektryczna, miał węglowy i gaz ziemny nabywane od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność w zakresie ich dystrybucji.

Wykorzystanie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element wypracowania nowej lub ulepszonej receptury produkcyjnej. Wytworzenie określonej ilości (szarży) pasz testowych jest niezbędne dla wiarygodnego, kompletnego przetestowania i zbadania wpływu nowych lub zmienionych receptur paszowych na rozwój i żywienie zwierząt, gdyż prowadzona przez Spółkę działalność B+R polega przede wszystkim na badaniu rzeczywistego stanu zwierząt w warunkach hodowli (tj. na poziomie pełnego stada), a nie ogranicza się jedynie do teoretycznego rozpisania planu żywienia lub badaniu pojedynczego zwierzęcia w warunkach laboratoryjnych. Jednocześnie, założonego celu Spółka nie byłaby w stanie osiągnąć poprzez wybiórcze testowanie jedynie poszczególnych składników nowych lub zmienionych pasz, które poddaje testom (Spółka we własnym zakresie nie ma możliwości podania takich składników do spożycia zwierzętom, a następnie zbadania ich wpływu na stan zwierząt). Charakterystyka działalności Spółki w obszarze żywienia zwierząt wymaga bowiem sprawdzenia rezultatów podania pasz żywym organizmom, do czego konieczne jest wyprodukowanie paszy według nowej lub zmienionej receptury, w której wkomponowane zostały nowe składniki lub zmienione zostały proporcje składników w całości receptury paszy. Niemożliwe bowiem byłoby wiarygodne zbadanie wpływu pojedynczego składnika pokarmu (np. aminokwasu, białka) podając go w oderwaniu od pozostałych składników paszy (np. zbóż i nasion), gdyż pojedynczy składnik nie pokrywa zapotrzebowania zwierząt na składniki odżywcze, więc w wyniku takiego badania Spółka otrzymałaby wyniki, których nie sposób przełożyć na późniejsze zastosowanie w procesie wytwarzania pasz, w szczególności w zakresie wzajemnego oddziaływania różnych składników ze sobą.

Spółka posiada i gromadzi dane o ilości i rodzaju materiałów i surowców faktycznie wykorzystanych do wyprodukowania konkretnych szarż produkcyjnych zakwalifikowanych jako pasze testowe lub pasze personalizowane. Oznacza to, że Spółka dysponuje danymi o rzeczywistym zużyciu poszczególnych materiałów i surowców wykorzystanych do produkcji partii paszy o nowej lub zmienionej recepturze zgodnie z metodologią stosowaną na potrzeby rachunkowe i zarządcze Spółki.

W szczególności, Wnioskodawca pozyskuje dane dotyczące kosztów nabycia materiałów i surowców z sytemu informatycznego rejestrującego ceny nabycia i ilości materiałów nabywanych w danym miesiącu. Zgromadzone dane pozwalają na ustalenie średniej ceny ważonej nabycia poszczególnych rodzajów materiałów, uwzględniającej wszystkie transakcje zakupu danego materiału, zgodnie z metodologią rozliczania kosztów w Spółce. Na podstawie tak ustalonej ceny nabycia Spółka ustala koszt materiałów i surowców wykorzystanych do szarż produkcyjnych w ramach Projektów według ich rzeczywistego zużycia (tj. wydania na produkcję).

Spółka posiada i gromadzi informacje o koszcie energii przypadającym na każdą szarżę produkcyjną. Wnioskodawca do tego celu wykorzystuje system informatyczny, który kalkuluje koszty zużytej energii zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią stosowaną na potrzeby ustalenia kosztów produkcji poszczególnych partii pasz, w tym pasz testowych oraz personalizowanych. Podejście to zakłada kalkulację kosztów zużycia energii na podstawie ilości energii zużytej dla danej partii poprzez zastosowanie klucza alokacji ogólnych kosztów zużycia energii. Koszt zużycia energii dla danej szarży produkcyjnej Spółka przypisuje według proporcji, w jakiej ilość paszy (w tonach) wyprodukowanej w ramach danej szarży pozostaje w stosunku do łącznej ilości paszy wyprodukowanej przez Spółkę w danym miesiącu, uwzględniając również różnicę w energochłonności w zależności od typu paszy - granulowana lub sypka. Następnie, Spółka kalkuluje koszt zużycia energii dla danej partii na podstawie ustalonej w ten sposób proporcji oraz informacji o rzeczywistym zużyciu energii przez Spółkę w obszarze produkcji w danym miesiącu.

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęte przez niego podejście jest oparte o koszty rzeczywiście wykorzystanych materiałów i surowców, w tym także energii, wobec tego nie są to wartości szacunkowe czy budżetowane.

Ad. 3. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych

W toku przeprowadzania Projektów Wnioskodawca wykorzystuje także różnego rodzaju specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „środki trwałe”). Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych, z których Spółka korzysta w procesie opracowania nowej lub zmodyfikowanej receptury, wyróżnić należy przykładowo:

\- linie produkcyjne,

\- wagi przemysłowe,

\- młyny,

\- sita,

\- mieszalniki,

\- granulatory,

\- matryce,

\- chłodnice,

\- odsiewacze.

Przy czym, Wnioskodawca zastrzega, że do środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R Wnioskodawca nie zalicza samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Składniki majątku wykorzystywane w Projektach stanowią własne środki trwałe nabyte przez Spółkę. W procesie wytwórczym nie uczestniczą środki trwałe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, przy czym Spółka nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.

Zasadniczo środki trwałe wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R. Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektami. Na podstawie informacji otrzymanych z systemu księgowego Spółka pozyskuje dane o wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na poszczególną partię paszy testowej lub personalizowanej. W szczególności, dla poszczególnych szarż produkcyjnych (tj. partii) Spółka generuje z systemu wysokość przypadającego na nie odpisu amortyzacyjnego z wykorzystaniem proporcji, w jakiej ilość paszy (w tonach) wyprodukowanej w ramach danej szarży pozostaje w stosunku do ogółu ilości paszy wyprodukowanej w danym miesiącu. Wnioskodawca zaznacza, że podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych przypadających na daną szarżę produkcyjną są odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywane w ogóle procesu wytwórczego Spółki, w tym w zakresie produkcji pasz testowych oraz personalizowanych.

Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Projektów (tj. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są wyodrębniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Koszty Projektów nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie ani nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Efektem prac, w ramach których ponoszone są Koszty osobowe, koszty materiałów i surowców oraz koszty wykorzystania środków trwałych w formie odpisów amortyzacyjnych, są co do zasady wyroby w postaci pasz testowych oraz pasz personalizowanych. Zasadniczo pasze testowe trafiają do sprzedaży na rzecz wybranych odbiorców, z którymi Spółka współpracuje w zakresie prowadzenia ferm. W ramach współpracy z hodowcami Spółka stosuje jednolite ceny sprzedaży dla pasz testowych oraz sprzedawanych równolegle pasz standardowych, w efekcie często dostosowując cenę pasz testowych do cen pasz regularnych i rezygnując przy tym z marży. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że sprzedaż pasz testowych, nie jest ostatecznym celem realizacji Projektów przez Spółkę, a koniecznym dla Spółki działaniem, który podejmuje, aby móc zbadać działanie testowanych receptur w warunkach, w jakich będą one stosowane. Natomiast w zakresie pasz personalizowanych, właściwym celem Projektów jest dostarczenie odbiorcy produktu odpowiadającego na jego indywidualne potrzeby, a długofalowo utrzymanie z nim pozytywnej relacji biznesowej.

Wobec tak zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska odnośnie stosowania przepisów ustawy o CIT dotyczących ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT („ulga B+R”), w szczególności zakresu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych).

### Pytania

1\. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2\. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów?

3\. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

4\. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R (część pytania oznaczona we wniosku nr 4)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R (część pytania oznaczona we wniosku nr 4).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Przepisy ustawy o CIT w art. 18d ust. 1 stanowią, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową („ulga B+R”), zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przy czym, kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustanawiając ulgę podatkową określoną w wyżej wymienionym przepisie ustawodawca wskazał warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł z niej skorzystać. Podstawowym warunkiem zastosowania ulgi B+R jest ponoszenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, która jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast pojęcie prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT należy rozumieć wedle znaczenia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym”) - w tym aspekcie ustawa o CIT posługuje się zatem regulacją sformułowaną w ustawie o szkolnictwie wyższym.

Na podstawie wspomnianego przepisu za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z przytoczonymi definicjami działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, by móc uznać określoną działalności Spółki za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową Spółka musi spełnić łącznie następujące warunki:

\- działalność jest działalnością twórczą;

\- działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

\- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a działalność ta polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

\- działalność ta nie polega na rutynowych i okresowych zmianach, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, ponieważ wszystkie wskazane przesłanki są spełnione. Zasadność tej tezy Wnioskodawca uzasadnia w poniższej części wniosku.

1\. Działalność B+R stanowi działalność twórczą

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę ma charakter twórczy.

Spółka w ramach działalności B+R ma na celu tworzenie nowych i oryginalnych receptur paszowych oraz modyfikowanie oferowanych już receptur, aby dostosować je do indywidualnych potrzeb odbiorców. Koncepcja i inwencja formulacji tych pasz, w szczególności w zakresie składników, proporcji oraz parametrów procesu technologicznego, pozostają w całości po stronie Wnioskodawcy. Spółka bowiem nie pozyskuje od podmiotów zewnętrznych (np. klientów, hodowców prowadzących fermy) pełnych informacji w zakresie składników receptur, mających pozwolić jedynie na odtwórcze zastosowanie ich w procesie produkcyjnym. W pracy nad realizacją koncepcji nowych pasz Spółka wykorzystuje własną wiedzę i zgromadzone doświadczenie. Natomiast informacje otrzymywane od klientów stanowią jedynie wyraz oczekiwań czy potrzeb w zakresie modyfikacji pasz, w realizacji których Spółka samodzielnie dobiera dostępne środki. Istotnym jest, że działalność Spółki obejmuje całościowy proces powstania receptury paszy, od zaprojektowania formuły paszy, po jej wytworzenie i ocenę wyników dla pasz testowych czy zebranie informacji zwrotnej od odbiorców pasz personalizowanych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jego działalność obarczona jest wysokim ryzykiem niepowodzenia w postaci opracowania receptury paszy testowej nienadającej się do wdrożenia na rynek do szerokiego grona odbiorców, co jak Spółka wskazała zdarza się w ok. 97-98% przypadków. Co Wnioskodawca podkreśla, stosunek Projektów zakończonych powodzeniem do ogółu podejmowanych Projektów wynika z przyjętego przez Spółkę standardu wewnętrznego i oceny eksperckiej Spółki, którą Spółka jest w stanie przeprowadzić jako wyłączny autor receptury. Tym samym, biorąc pod uwagę wysoki odsetek nieudanych testów, tylko intensywne skoncentrowanie się na działalności w zakresie formulacji lub modyfikowania receptur paszowych pozwala Spółce osiągnąć satysfakcjonujący rezultat i poszerzyć asortyment wyrobów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, twórczy charakter prac realizowanych w ramach działalności B+R wynika z tego, że:

\- wszystkie receptury pasz testowych i interwencyjnych opracowywane w ramach działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności,

\- pracownicy Spółki mają swobodę co do doboru składników receptur oraz ich proporcji poprzez komponowanie na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia receptur, które w ich ocenie mogą pozwolić na osiągnięcie pożądanego wpływu na rozwój zwierząt,

\- wynikami działalności B+R są nowe lub zmodyfikowane receptury pasz, które są nowe z perspektywy Spółki, tj. każdorazowo różnią się zastosowanymi składnikami lub ich proporcjami, co świadczy o ich unikatowym charakterze.

Warunek twórczości wielokrotnie interpretowały organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.240.2023.2.ZK), Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że: „działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.” Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.232.2023.2.JMS), Dyrektor KIS stwierdził, że: „działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że przymiot twórczości przypisać należy działalności podejmowanej przez podatnika, w wyniku której powstaje rezultat odróżniający się od pozostałych, stanowiący nowy wytwór intelektu niewystępujący dotychczas w praktyce gospodarczej konkretnego podatnika (a nie np. w skali lokalnej czy globalnej). Wobec tego, Spółka uznaje, że prowadzona przez nią działalność B+R w formie Projektów należy uznać za działalność twórczą.

Wnioskodawca zastrzega przy tym, że twórczego charakteru nie będą miały czynności mające na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usługi opracowanych przez inny podmiot lub opracowanego już wcześniej przez ten sam podmiot. Z tego też względu Spółka nie uznaje za działalność twórczą działalności realizowanej w ramach bieżącej działalności produkcyjnej, następującej po przekazaniu receptury do regularnej produkcji masowej, podczas której nie są wdrażane żadne usprawnienia. Jednocześnie, z obszaru działalności twórczej Spółka wyklucza modyfikacje pasz, których Spółka dokonuje z regularnie występujących przyczyn, np. zmiany w jakości surowca w zależności od warunków upraw rolnych w danym roku.

2\. Działalność B+R jest podejmowana w sposób systematyczny

Działalność B+R w ocenie Spółki spełnia również kryterium systematyczności. Spółka prowadzi działalność B+R w sposób ciągły, a Projekty nie mają charakteru incydentalnego. Spółka ma w planach kontynuować tę działalność w przyszłości. Działalność B+R oparta jest na wypracowanych przez Spółkę metodyce, bazującej na stale rozwijającej się wiedzy specjalistów pozyskiwanej m.in. z uprzednio realizowanych Projektów.

O przesłance działalności systematycznej Dyrektor KIS wypowiedział się przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2023 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.27.2023.1.KW) w następujący sposób: „kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).” W innej interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.314.2023.2.JMS) Dyrektor KIS wskazał, że: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”. Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności prowadzenia działalności B+R wskazują na metodyczny, zaplanowany i uporządkowany sposób realizacji Projektów, co potwierdza spełnienie przesłanki systematyczności.

Systematyczność podejmowanych przez Spółkę Projektów nie budzi wątpliwości. Działalność B+R jest podstawą realizacji strategii wdrażania innowacji, bez których Spółka nie mogłaby skutecznie odpowiadać na potrzeby zmieniającego się rynku ani weryfikować własnych koncepcji i założeń towarzyszących kreowaniu nowych lub modyfikowaniu istniejących receptur.

3\. Celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług

Działalność B+R prowadzona przez Spółkę niewątpliwie spełnia również ten warunek. Celem realizowanych przez Spółkę Projektów jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w obszarze żywienia zwierząt hodowlanych dla w celu wytwarzania nowych oraz zmodyfikowanych receptur pasz. Spółka nieustannie zwiększa i twórczo wykorzystuje zasoby wiedzy, aby w sposób ciągły opracowywać i wprowadzać innowacje w obszarze pasz testowych oraz stosować dostępną aktualnie wiedzę w opracowaniu pasz personalizowanych w odpowiedzi na indywidualne potrzeby odbiorców.

Dzięki wprowadzaniu nowych rozwiązań recepturowych (np. alternatywnych surowców, określonych dodatków, zmianie proporcji) i badaniu ich wpływu na zwierzęta w kompletnym programie żywieniowym, Spółka ma możliwość połączenia wiedzy o rozwoju zwierzęcia w różnych etapach życia w celu dostosowania receptur podawanych na poszczególnych etapach pasz do osiągnięcia zakładanego, optymalnego rezultatu. Cały proces realizacji działalności B+R wymaga zaprojektowania nowej bądź zmodyfikowanej receptury paszy, przeprowadzenia testów oraz zazwyczaj konieczne wprowadzenie zmian i powtórzenia prób, co ukazuje potrzebę przekazywania wiedzy i umiejętności między poszczególnymi etapami prac, czego rezultatem jest przyrost wiedzy Spółki wykorzystywanej w następnych Projektach.

4\. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń

Prace prowadzone przez Spółkę w ramach działalności B+R zmierzają do stworzenia nowych, unikatowych receptur pasz. Wszystkie działania służące realizacji działalności B+R podejmowane aż do opracowania gotowej receptury są przejawem procesu kreatywnego i twórczego, powiązanego z poszukiwaniem optymalnej receptury pozwalającej osiągnąć lepsze od standardowych lub indywidualnie określone efekty. W ocenie Spółki, nie są czynności o charakterze rutynowym i nie mają charakteru zmian okresowych.

Spółka podkreśla, że rutynowe lub okresowe zmiany w recepturach, związane ze zmienną jakością surowca, okresowymi zmianami w dostępności surowców lub względami kosztowymi nie są przez nią uznawane za działania o charakterze B+R.

Podsumowując, prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R:

1\. są pracami twórczymi, ponieważ ich celem jest wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,

2\. prowadzone są w sposób systematyczny, według określonej metodologii, w tym według metod naukowych lub badawczych wymagających zachowania określonych standardów postępowania,

3\. związane są z opracowywaniem i wytwarzaniem nowych lub zmodyfikowanych receptur pasz przy wykorzystaniu nabywanej w toku działalności wiedzy i umiejętności;

4\. nie mają na celu wprowadzenia rutynowych czy też okresowych zmian w recepturach, w szczególności nie wynikają ze standardowych dla branży żywieniowej zmian w jakości surowców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-4

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w art. 18d ust. 1 ustawa o CIT, przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem określonych limitów) o wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, wśród kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową ustawa wymienia koszty zatrudnienia pracowników, nabycia materiałów i surowców oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Koszty związane z zatrudnieniem pracowników

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca ponosi Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty te obejmują w szczególności:

\- wynagrodzenie zasadnicze,

\- premie i dodatki,

\- narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem narzutów na ubezpieczenia społeczne, stanowią przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.” Narzuty na ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń zostały natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 jako koszty kwalifikowane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego na realizację zadań w ramach Projektów wyodrębnionych w ujęciu dziennym, w podziale na poszczególne Projekty. Zatem Spółka jest w stanie określić procentowy stopień zaangażowania pracowników Spółki w działalność B+R, odpowiadający części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przy czym, decyzją Spółki ewidencją objęte jest zaangażowanie w działalność B+R wybranych pracowników. Na podstawie danych wynikających z ewidencji Spółka określa część wynagrodzenia danego pracownika (obejmującego wskazane wyżej składniki) przypadającą wprost na czas poświęcony na działalność B+R. Wyznaczona część wynagrodzenia nie obejmuje kwot, które dotyczą okresu nieobecności w pracy z uwagi na urlop czy zwolnienie lekarskie, a także wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem, Spółka zamierza do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zaliczyć Koszty osobowe, dla których zdaniem Spółki łącznie spełnione są przesłanki:

\- stanowią poniesione przez Spółkę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

\- dotyczą czasu pracy poświęconego na działalność B+R, czyli części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy pracownika poświęconego na realizację Projektów,

\- nie stanowią wynagrodzenia pracownika za okres nieobecności w pracy (np. z uwagi na urlop, zwolnienie lekarskie),

\- nie stanowią wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT a także składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a ponadto wypełniają wszelkie przesłanki wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z:

\- 10 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.195.2023.3.MBD,

\- 27 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.217.2023.2.MR,

\- 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.KP,

\- 23 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.144.2023.2.IR.

\- 7 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.209.2022.3.MW.

Koszty nabycia materiałów i surowców

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia materiałów czy surowców. W związku z tym, posłużyć się należy literalnym znaczeniem tych pojęć. W rozumieniu słownikowym, pojęcie materiałów oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty (surowce, tworzywa, budulce), natomiast surowce należy rozumieć jako materiały podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa (sjp.pl) lub też materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii (sjp.pwn.pl).

Pomocniczo przytoczyć można także znaczenie pojęcia materiałów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, za materiały uważa się składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za materiały i surowce w powyżej przywołanym znaczeniu uznać należy wszelkiego rodzaju dobra nabywane i zużywane w celu wytworzenia produktu, świadczenia usług lub utrzymania infrastruktury.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z tworzeniem nowych oraz modyfikacją istniejących receptur pasz Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie składników receptur, np. zboża, nasion, białek, tłuszczów, minerałów, aminokwasów, enzymów itd. Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszt nabycia energii elektrycznej, gazu i miału węglowego zużywanych na potrzeby prowadzenia działalności B+R, przede wszystkim na etapie produkcji pasz testowych i pasz personalizowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup składników receptur oraz energii zużytej do ich przetworzenia w ramach działalności B+R stanowią koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie wszelkie płynne i sypkie składniki pasz stanowią materiały i surowce, z których w toku Projektów wytwarzane są pasze testowe oraz pasze personalizowane. Są to bowiem podstawowe budulce, z których w procesie wytwórczym powstaje pasza dla zwierząt spełniająca swoje zakładane funkcje, tj. stanowiąca nośnik wartości odżywczych umożliwiających właściwy rozwój zwierzęcia.

Natomiast w zakresie bezpośredniego związku nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ustawodawca nie zawarł w przepisach podatkowych szczegółowych objaśnień w tym zakresie, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie stwierdzenia zaistnienia takiego związku. W przypadku działalności Spółki, której istotnym etapem jest proces wytwarzania określonej ilości pasz testowych i personalizowanych, bezpośredni związek materiałów i surowców z działalnością B+R wydaje się być zdaniem Spółki ewidentny. Kluczowym elementem działalności B+R z zakresie opracowywania pasz dla zwierząt jest sprawdzenie skuteczności zaprojektowanych rozwiązań na żywych organizmach. Jak wskazano powyżej, dopiero podając kompletną paszę, zawierającą przede wszystkim podstawowe składniki odżywcze pozwalające na wykarmienie zwierzęcia, a oprócz tego także składniki nowe, alternatywne, poddawane testom, Spółka może uzyskać informacje o efektach zastosowania danej paszy w takich warunkach, w jakich pasza miałaby być praktycznie stosowana.

Ponadto, podczas prac w toku Projektów Spółka nie wykorzystuje tylko materiałów i surowców stanowiących składniki receptur, lecz także zużywa energię elektryczną, gaz i miał węglowy do m.in. zasilania procesu produkcyjnego. W związku z przytoczonymi powyżej definicjami pojęć materiałów i surowców, w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że koszty energii wykorzystywanej w toku przeprowadzania Projektów również stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Bez energii elektrycznej i cieplnej, która jest zużywana przez linie produkcyjne, maszyny itd. wykorzystywane w procesie wytwarzania pasz testowych i personalizowanych, niemożliwe byłoby przeprowadzenie pełnego cyklu Projektu.

Pomocniczo, Wnioskodawca pragnie odwołać się do treści Podręcznika Frascati, w którym to energia elektryczna została wymieniona wśród pozostałych nakładów bieżących na działalność B+R, obejmujących nieinwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę w roku sprawozdawczym. W szczególności, przykładem takich nakładów jest woda i paliwo (w tym gaz i energia elektryczna).

Stanowisko, zgodnie z którym koszty energii zużywanej w działalności badawczo-rozwojowej stanowi koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową jest szeroko akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z:

\- 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.68.2023.2.ZK,

\- 31 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.30.2023.2.JMS,

\- 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.911.2022.2.JG,

\- 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.258.2022.2.PC

\- 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.157.2022.2.BM,

\- 21 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2019.2.JKT.

W odniesieniu do późniejszej sprzedaży pasz wytworzonych w Projektach badawczo-rozwojowych, zdaniem Wnioskodawcy okoliczność ta pozostaje neutralna z perspektywy możliwości zaliczenia zużytych w procesie wytwórczym materiałów i surowców, w tym energii, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Taka interpretacja przepisów ustawy o CIT jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, której celem jest projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Zdaniem Spółki, cel ten zostanie osiągnięty także w przypadku produktów wytworzonych w ramach działalności B+R, które zasadniczo są przeznaczane na sprzedaż. Podkreślenia wymaga, że proces badawczo-rozwojowy nie kończy się na sprzedaży wyrobów, ponieważ Spółka gromadzi wyniki badań przeprowadzonych na fermach oraz informacje zwrotne od odbiorców, na podstawie których Spółka ocenia, czy receptura paszy nadaje się do wprowadzenia na rynek, czy konieczne są dalsze modyfikacje lub czy należy zaniechać dalszych prac. Co istotne, jak również wskazano powyżej, w zdecydowanej większości przypadków pasze testowe nie są wdrażane do regularnej produkcji, co dodatkowo potwierdza, że ich produkcja, a następnie sprzedaż stanowi niezbędny krok w celu wyłonienia receptury, która będzie spełniała kryteria jakościowe zdefiniowane przez Spółkę, a jednocześnie spełni wymagania rynku, i dopiero ta receptura będzie docelowo produkowana seryjnie. Z kolei seryjna produkcja receptury opracowanej w toku działalności B+R stanowi produkcję standardową, która nie mieści się w zakresie działalności B+R - jest bowiem efektem tej działalności, który Spółka zakwalifikowała do szerszej produkcji. Z zakresu sprzedaży produktów produkowanych seryjnie Spółka wyłącza także pasze personalizowane, których opracowanie wymaga od Spółki odejścia od receptur wykorzystywanych w produkcji masowej i zastosowania rozwiązań dopasowanych do specyficznych potrzeb klientów. Zatem, sprzedaż tego rodzaju pasz stanowi wyraz wsparcia klientów w przypadkach wymagających indywidualnego podejścia, które w dłuższej perspektywie przyczynia się do zwiększenia zaufania wśród odbiorców.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, okoliczność sprzedaży pasz będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

Do omawianej sytuacji nie powinien być również stosowany art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ wydatki na nabycie materiałów i surowców nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że nabywca wyrobów Spółki dokonuje zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu zboża i innych składników. Nabywca płaci jedynie cenę za nabyty wyrób.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.770.2022.1.APO) organ podatkowy odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że: „Podobnie, poniesione przez Spółkę koszty w postaci nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku ich sprzedaży, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT”. Z kolei w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.525.2019.1.MBD) organ podatkowy stwierdził, że: „Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Podobne stanowiska organu podatkowego pojawiały się także w odniesieniu do działalności polegającej na opracowywaniu nowych i modyfikowanych receptur produkcyjnych. Przykładowo, w interpretacji z 26 października 2022 r., sygn., 0114-KDIP2-1.4010.43.2022.2.JF, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, którego zdaniem składniki wykorzystywane w toku projektowania i tworzenia nowych lub ulepszonych receptur produkcyjnych stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wobec czego może on zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji Projektów, niezależnie od okoliczności, czy wyroby wyprodukowane w toku prób trafią ostatecznie do sprzedaży.

Analogiczne stanowisko potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z:

\- 3 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.400.2020.3.MR,

\- 14 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.144.2018.1.MBD,

\- 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2018.1.BM,

\- 19 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.145.2022.4.MR,

\- 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, składniki wykorzystywane w toku opracowywania i wytwarzania nowych i modyfikowania istniejących receptur pasz, łącznie z energią elektryczną i cieplną zużytą w tym procesie, stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji Projektów, niezależnie od okoliczności, że pasze wyprodukowane w ramach Projektów trafią ostatecznie do sprzedaży.

Odpisy amortyzacyjne

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Spółka wykorzystuje środki trwałe, w szczególności maszyny i urządzenia produkcyjne takie jak linie produkcyjne, wagi przemysłowe, młyny, sita, mieszalniki, granulatory itd.

Środki te stanowią składniki majątku nabyte przez Spółkę. W przyszłości Spółka może wykorzystywać w działalności B+R także składniki majątku będące przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasingu finansowego). Środki te podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W zakresie wykorzystania środków trwałych do realizacji Projektów, zasadniczo środki te wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R. Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektami zgodnie z opisaną w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) metodologią. Przyjęte przez Spółkę podejście zakłada, że Spółka przy pomocy systemu informatycznego pozyskuje dane o wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na środki trwałe wykorzystywane w ogóle procesu produkcji pasz przez Spółkę (w tym pasz testowych i personalizowanych). Następnie Spółka ustala jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na poszczególną partię paszy testowej czy personalizowanej na podstawie proporcji, w jakiej ilość paszy (w tonach) wyprodukowanej w ramach danej partii pozostaje w stosunku do ogółu ilości paszy wyprodukowanej w danym miesiącu. W skutek takiego działania Spółka dysponuje danymi dotyczącymi wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na poszczególne Projekty.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT zaliczyć może odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ustalone zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Poprawność tego rodzaju podejścia, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych częściowo do działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane, potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z:

\- 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.196.2023.3.MBD,

\- 12 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK,

\- 19 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.208.2023.2.JMS,

\- 21 kwietnia 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.46.2023.2.PS,

\- 8 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.915.2022.3.ZK.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT może zaliczyć Koszty Projektów, na które składają się:

\- Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów,

\- koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R,

\- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, ustalonych zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak stanowi art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z treści wniosku wynika, że w ramach działalności B+R Wnioskodawca wyróżnia dwie zasadnicze grupy działań („Projekty”):

I. „pasze testowe” w formie nowych (nieoferowanych wcześniej w tej formule przez Wnioskodawcę), autorskich receptur produkcyjnych, które w razie pozytywnego zakończenia Projektu (uzyskania pozytywnych wyników w testach terenowych lub doświadczeniach na zwierzętach w kurniku doświadczalnym) są wdrażane do produkcji seryjnej;

II. „pasze personalizowane” w formie odpowiednio zmodyfikowanych receptur produkcyjnych, opracowywanych przez Spółkę w odpowiedzi na potrzebę klienta i które z uwagi na indywidualny charakter wykorzystywane są doraźnie i nie są wdrażane do produkcji seryjnej.

W ocenie Organu, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prace prowadzone w ramach ww. Projektów, wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 oraz części nr 4 wskazać należy, że rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1, 2 updop,

1) za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

2) za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Treść art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu, choroby oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik realizuje wyłącznie, czy tylko częściowo realizuje prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, w związku z opieką nad dziećmi itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem zadanego pytania numer 3, należy stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane koszty materiałów i surowców, w tym energii związanych z realizacją Projektów B+R. Wskazać należy, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęta będzie również m.in. energia elektryczna wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę, z własnych środków, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych.

Analizując ww. przepisy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R. Tym samym, pytanie oznaczone we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do części pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dot. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

\- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środek trwały którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

\- prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów – jest prawidłowe,

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R – jest prawidłowe,

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R (część pytania oznaczona we wniosku nr 4) – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 4, tj. ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, ustalone zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem wniosku (zapytania Wnioskodawcy). Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).