Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-441/12-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-04
Teza: na skutek połączenia R plc z R II BV, Spółka przestanie być właścicielem udziałów w R II BV, które objęła na skutek podziału przez wydzielenie spółki R NV. Zdaniem spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy w tej sytuacji zastosować art. 15 ust. 1m Ustawy o CIT. Przepis ten stanowi iż „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych”. Z przepisu tego wynika, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w R II BV na skutek jego połączenia z R plc, będzie dla Spółki, w zakresie przeniesienia majątku zakładu R II BV w Polsce, wartość nominalna udziałów w R II BV objętych w wyniku przeniesienia majątku Oddziału i zakładu R NV w Polsce w wyniku podziału przez wydzielenie spółki R NV, ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego R II BV.
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie; osoba-osoby prawne; podział; skutki podatkowe; transakcja; udział; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2012 r. (data wpływu 04.06.2012 r.) uzupełniony pismem z dnia 31.05.2012r. (data wpływu 04.06.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do skutków podatkowych transakcji podziału przez wydzielenie w zakresie:

*   określenia konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem udziałów w R II BV (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „R Holdings NV” „Spółka”) jest spółką utworzoną według prawa holenderskiego i mającą siedzibę w Holandii. R Holdings NV jest rezydentem podatkowym Holandii i podlega opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. R Holdings NV nie prowadzi w Polsce bezpośrednio żadnej działalności gospodarczej. R Holdings NV jest 100% udziałowcem spółki the Bank N.V. (dalej: R NV) i posiada w niej udziały ponad 2 lata. R NV jest spółką utworzoną według prawa holenderskiego i mającą siedzibę w Holandii. R NV jest rezydentem podatkowym Holandii i podlega opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. R NV posiada w Polsce oddział („Oddział”). Oddział został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki i zgodnie z polskimi przepisami został zgłoszony do Krajowe go Rejestru Sądowego. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe przypisane bezpośrednio do Oddziału. Oddział jest pracodawcą dla osób tam zatrudnionych. Oddział został wyodrębniony finansowo w ramach Spółki, tj. księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest wskazanie przychodów Oddziału, bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z jego działalnością a także należności i zobowiązań oraz majątku. Oddział sporządza odrębny rachunek zysków i strat, a także bilans.

Działalność Oddziału doprowadziła do istnienia zagranicznego zakładu (ang. permanent establishment) R NV w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r. Dz. U. Nr 74 poz. 397 z późn. zmianami) (dalej: „Ustawa o CIT”) będącego również zakładem w rozumieniu Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (DZ. U. z dnia 17 grudnia 2003r. Nr 2l6 poz. 2120) („Konwencja”). W związku z tym nastąpiła rejestracja Oddziału, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz dodatkowo, jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Historycznie obecność grupy w Holandii wiąże się z przejęciem działalności grupy A.

Obecnie podjęto decyzję o restrukturyzacji grupy. Restrukturyzacja ta wynika z następujących czynników:

*   spełnienia wymagań narzuconych przez odpowiednie władze holenderskie w zakresie znaczącego zmniejszenia ryzyka działalności R NV w krótkim okresie,
*   z powodu złych wyników finansowych R NV, istnieje ryzyko obniżenia jej ratingu finansowego a zarząd R NV ma ograniczoną możliwość zapobiegnięcia temu z powodu szeregu czynników zewnętrznych, w związku z czym konieczna jest restrukturyzacja,
*   uniknięcia niekorzystnych czynników biznesowych związanych z modelem „dwóch banków” (model ten wynika z uwarunkowań historycznych związanych z przejęciem grupy A ) oraz wprowadzenia modelu opartego na strategii „jednego banku”,
*   zmiany skomplikowanego modelu działalności operacyjnej, który skutkuje dublującymi się wysiłkami i skomplikowanym systemem raportowania, zarządzania i kontroli, wynikającego z faktu, iż obecnie biznes grupy działa w ramach dwóch spółek będących centralami,
*   zmiana nieefektywnego systemu, w ramach którego są utrzymywane dwie centrale grupy, co prowadzi do wyższych kosztów operacyjnych i osobowych.

W wyniku restrukturyzacji docelowo ma nastąpić przeniesienie znacznej części działalności grupy z Holandii do Wielkiej Brytanii gdzie zostanie zlokalizowana jedyna centrala grupy. Planowana restrukturyzacja grupy będzie obejmować dwa etapy.

Pierwszy etap będzie obejmował wydzielenie części aktywów i zobowiązań R NV znajdujących się w czternastu krajach i przeniesienie ich na rzecz innej holenderskiej spółki R II B.V. (dalej: „R II BV”) w drodze podziału przez wydzielenie przeprowadzonego zgodnie z prawem holenderskim, którego skutkiem będzie sukcesja uniwersalna wszelkich praw i obowiązków związanych z przenoszonym majątkiem (dalej: „podział przez wydzielenie”). Przy założeniu że plan restrukturyzacji zostanie zaaprobowany przez sąd, podział przez wydzielenie będzie miał miejsce ze skutkiem na godzinę 0.00 dnia 10 września 2012 r. R Holdings NV jest 100% udziałowcem spółki R II BV. R II BV nie posiada żadnych udziałów w R NV.

W wyniku podziału przez wydzielenie ma nastąpić przeniesienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (łącznie ze zobowiązaniami) należących do Oddziału i tworzących zakład R NV w Polsce. Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (łącznie ze zobowiązaniami) należące do Oddziału będą przeniesione na rzecz zakładu (permanent establishment) spółki R II BV, który wskutek podziału przez wydzielenie powstanie, zdaniem wnioskodawcy, w Polsce.

Dodatkowo w drodze podziału przez wydzielenie ma nastąpić przeniesienie na rzecz R II BV udziałów i akcji należących do R NV, które posiada w następujących polskich spółkach (będąc 100% akcjonariuszem lub udziałowcem tych spółek):

*   R. (Polska) S.A.
*   R. Sp. z o.o. (spółka ta jest z kolei 100% udziałowcem M. Sp. z o.o. oraz 25% udziałowcem W. Sp. z o.o.).

Powyższe udziały i akcje nie stanowią części majątku Oddziału i zakładu R NV w Polsce i nie powinny być do takiego majątku przypisywane. Spółka, jako udziałowiec R NV, otrzyma w wyniku przeniesienia części majątku R NV na rzecz R II BV udziały w R II B V przy czym nie nastąpi żadna wypłata gotówkowa na rzecz Spółki.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, pozostałe w R. NV składniki majątkowe i niemajątkowe wraz ze zobowiązaniami będą podstawą do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez R. NV w Holandii i innych krajach. Dalsza działalność R. NV jest niezbędna ze względu na regulacje prawne w Holandii i w niektórych innych krajach, w których R. NV prowadzi działalność poprzez oddziały lub posiadając udziały w spółkach działających w tych krajach.

Przy założeniu że plan restrukturyzacji zostanie zaaprobowany przez sąd, dnia 10 września 2012r., sześćdziesiąt jeden minut po dokonaniu podziału przez wydzielenie, przeniesione wcześniej na rzecz R II BV składniki majątkowe / niemajątkowe w tym zobowiązania należące do zakładu (permanent establishment) spółki R II BV w Polsce oraz akcje i udziały w polskich spółkach wraz z całym pozostałym majątkiem spółki R II BV zostaną dalej przeniesione na rzecz brytyjskiej spółki the Bank plc (dalej: „R plc”) w drodze transgranicznego połączenia R plc z R II BV (dalej: „połączenie”). Połączenie to mające charakter transgraniczny będzie dokonane zgodnie z prawem brytyjskim i holenderskim a jego skutkiem będzie sukcesja uniwersalna wszelkich praw i obowiązków związanych z całym przenoszonym majątkiem spółki R II BV. Spółką przejmującą będzie R plc. Transgraniczne połączenie R plc z R II BV będzie stanowić drugi etap planowanej restrukturyzacji.

W ramach połączenia, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (łącznie ze zobowiązaniami) należące do polskiego zakładu (ang. permanent establishment) R II BV (który, zdaniem wnioskodawcy, powstanie wskutek podziału przez wydzielenie) będą przeniesione na rzecz zakładu (permanent establishment) spółki R plc, który wskutek połączenia i działalności spółki R plc powstanie w Polsce.

Spółka, jako udziałowiec R II BV wskutek przeniesienia majątku R II BV na rzecz R plc w wyniku połączenia, otrzyma udziały w R plc, natomiast nie nastąpi żadna wypłata gotówkowa na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku podziału przez wydzielenie R NV, ewentualny dochód z udziału w zyskach osób prawnych, związany z otrzymaniem udziałów w R II BV, jaki mógłby powstać u Spółki jako udziałowca R NV zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 6 Ustawy o CIT należy uznać za dochód, który nie został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Rolskiej, jako że źródło tego dochodu nie znajduje się w Polsce. W konsekwencji Spółka wnosi o potwierdzenie, iż taki ewentualny dochód nie będzie w Polsce opodatkowany.
2.  W przypadku uznania, iż otrzymanie udziałów w R II BV, w wyniku podziału przez wydzielenie R NV, jest zdarzeniem mogącym mieć skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki jako udziałowca R NV, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:
    1.  zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału jak i prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R. (Rolska) S.A. a także prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R. Sp. z o.o., które mają być w drodze podziału przez wydzielenie R NV przeniesione na rzecz R II BV będą stanowiły albo wszystkie razem albo każdy z osobna oddział (ang. branch activity) w rozumieniu art. 2 pkt j Dyrektywy a także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT,
    2.  taki oddział (ang. branch ot activity) w rozumieniu art. 2 pkt j Dyrektywy a także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT będzie stanowił również pozostały po podziale w R NV zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), a w związku z tym, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 6 Ustawy o CIT, u Spółki, jako udziałowca R NV, nie powstanie dochód z udziału w zyskach osób prawnych, związany z otrzymaniem udziałów w R II BV, a jeśli dochód taki miałby powstać w świetle przepisów Ustawy o CIT, to nie powstanie on w świetle odpowiednich przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”) (wersja ujednolicona Dz. U. UE L310 strona 34 z dnia 25 listopada 2009 r.), które to przepisy nie zostały w sposób właściwy zaimplementowane do Ustawy o CIT.
3.  W przypadku uznania, iż zarówno w świetle przepisów Ustawy o CIT jak i przepisów Dyrektywy, u Spółki jako udziałowca R NV, może powstać dochód z udziału w zyskach osób prawnych, związany z otrzymaniem udziałów w R II BV w wyniku podziału przez wydzielenie spółki R NV, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w takim przypadku ten ewentualny dochód będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 14 Ustawy o CIT.
4.  Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 w związku z art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT, w Spółce będącej udziałowcem spółki przejmowanej (R II BV) nie powstanie przychód stanowiący wartość nominalną udziałów przydzielonych przez R plc jako spółkę przejmującą.
5.  W przypadku uznania, iż połączenie nie jest neutralne dla Spółki z punktu widzenia art. 12 ust. 4 pkt 12 w związku z art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT. Spółka wnosi o potwierdzenie, iż neutralność połączenia z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, można wywieść z bezpośredniego zastosowania art. 8 ust. 1 Dyrektywy.
6.  W przypadku uznania, iż połączenie nie jest neutralne dla Spółki ani z punktu widzenia art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, ani z punktu widzenia art. 8 ust. 1 Dyrektywy, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż dochód Spółki - jeśli powstanie — będzie dotyczył jedynie majątku zakładu (permanent establishment) R II BV w Polsce i przenoszonych udziałów i akcji w polskich spółkach. Dodatkowo Spółka wnosi o potwierdzenie, że dochód taki należy uznać za zyski z przeniesienia własności majątku, o których mowa w art. 13 konwencji i w zakresie przenoszonych udziałów i akcji w polskich spółkach, dochód taki będzie mógł być opodatkowany jedynie w Holandii i będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka wnosi również o potwierdzenie, iż w takim przypadku dochód Spółki do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, związany z przeniesieniem majątku zakładu R II BV w Polsce - jeśli powstanie — będzie stanowił różnicę pomiędzy:
    1.  przychodem. o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, stanowiącym część wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez R plc która odpowiada udziałowi wartości majątku zakładu R II BV w Polsce w całkowitej wartości majątku R II BV
    2.  a kosztem uzyskania przychodu ustalonym zgodnie z art. 15 ust. lm Ustawy o CIT stanowiącym wartość nominalną udziałów w R II BV objętych w wyniku przeniesienia majątku Oddziału i zakładu R NV w Polsce w wyniku podziału przez wydzielenie spółki R NV.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), gdy przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, równy ustalonej na dzień podziału nadwyżce nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej nad kwotą wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Art. 10 ust. 6 Ustawy o CIT stanowi, iż: „przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”. Załącznik ten w punkcie 4 wymienia m.in. spółki utworzone według prawa niderlandzkiego, określane jako: „naamloze vennnootschap” oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka R NV jest zarówno spółką określaną jako „naamloze vennootschap” jak i spółką utworzoną zgodnie z prawem niderlandzkim i podlegającą opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tak więc art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT może mieć zastosowanie również w przypadku podziału przez wydzielenie spółki R NV. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie R NV, ewentualny dochód z udziału w zyskach osób prawnych, związany z otrzymaniem udziałów w R II BV, jaki mógłby powstać u Spółki jako udziałowca R NV należy uznać za dochód z udziału w zyskach osób prawnych a więc dochód faktycznie uzyskany z udziałów w spółce R NV.

Art. 3 ust 2 Ustawy o CIT stanowi iż podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Formułuje on zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do osiąganych w Polsce dochodów przez zagranicznych rezydentów podatkowych (tj. podmiotów niemających siedziby ani zarządu w Polsce). Zgodnie z nią dochody te są opodatkowane w Polsce. Ustawa o CIT nie wskazuje jednak jakiego rodzaju dochody zagranicznych rezydentów podatkowych należałoby uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W sprawie zakresu ograniczonego obowiązku podatkowego wypowiedział się Minister Finansów w piśmie z 24 lipca 2001 r. (PB4/AK-8214-1045-277/01). Minister Finansów wyjaśnił, że co do zasady dochód osiągany jest na terytorium Polski gdy jego źródło jest trwale związane z tym terytorium lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci podatkowi eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Do takich dochodów Minister Finansów zaliczył m.in. dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu udziału w zysku polskiej osoby prawnej.

W świetle powyższego pisma, Spółka stoi na stanowisku, iż dochody uzyskane przez spółki które nie są polskimi rezydentami podatkowymi z tytułu udziałów w zyskach zagranicznych osób prawnych nie są w Polsce opodatkowane gdyż udział w spółce zagranicznej nie jest źródłem związanym z terytorium Polski. W konsekwencji, ponieważ R NV jest spółką mającą siedzibę w Holandii i będącą holenderskim rezydentem podatkowym dochód faktycznie uzyskany z udziałów w tej spółce należy uznać za dochód, który nie został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako że źródło tego dochodu nie znajduje się w Polsce. Dodatkowo należy stwierdzić, że udziały w R NV nie są przedmiotem obrotu na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Udziały te nie są również przedmiotem obrotu na żadnym innym rynku regulowanym w Polsce. W konsekwencji Spółka uważa, iż ewentualny dochód z udziału w zyskach osób prawnych, związany z otrzymaniem udziałów w R II BV, jaki mógłby powstać u Spółki jako udziałowca R NV na skutek podziału tej spółki przez wydzielenie nie będzie w Polsce opodatkowany.

Ad. 2

Zgodnie z art. 2 pkt j Dyrektywy, „oddział” oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy „podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków”. Termin oddział użyty w polskiej wersji Dyrektywy nie do końca trafnie oddaje angielski termin branch activity. Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał interpretacji pojęcia branch activity zawartego w Dyrektywie w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). Wskazał tam, iż: jedynie jednostka zdolna do samodzielnego funkcjonowania może stanowić branch activity”. Uznał także, że ta samodzielność musi być przede wszystkim oceniana z punktu widzenia funkcjonalności, co oznacza, że przekazane aktywa muszą być wystarczającymi do prowadzenia samodzielnej działalności bez potrzeby korzystania z dodatkowych inwestycji lub aktywów, zaś jedynie drugorzędnie niezależność może być oceniana z perspektywy finansowej.

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszonych w wyniku podziału przez wydzielenie spółki R NV składający się ze składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz praw i obowiązków związanych ze 100% akcji R. (Polska) S.A. a także praw i obowiązków związanych ze 100% udziałów w R. Sp. z o.o., może być uznany za oddział „ang. branch activity) w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt j Dyrektywy i interpretacji tego terminu w wyroku Andersen Jensen (C-43/00). Przede wszystkim zespół takich składników byłby zdolny do samodzielnego funkcjonowania. W jego skład wchodziłby majątek polskiego Oddziału, który posiada aktywa wystarczające do samodzielnego działania bez potrzeby korzystania z dodatkowych inwestycji lub aktywów i działalność taką w Polsce w tej chwili prowadzi. Majątek ten byłby jedynie powiększony o akcje i udziały w polskich spółkach, co nie zmieniłoby atrybutu samodzielności jednostki.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: „(\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zdaniem Spółki przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszonych w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki składający się ze składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach będzie stanowił również zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W tym kontekście należy przywołać wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 934/07). Skład orzekający stwierdził, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jej organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału oraz każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to) czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może przykładowo świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe. Zdaniem sądu, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji i zaopatrzenia mają bowiem często decydujący wpływ na zdolność podmiotu do samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Majątek, który ma być przeniesiony w wyniku podziału przez wydzielenie spółki R NV, ma cechy o których mówi powyższy wyrok Jest on zespołem składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonego działania gospodarczego. W tym przypadku o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy użycie zespołu składników do działalności spółki R NV na polskim tynku i obsługi polskich klientów. Celowi temu służy posiadanie Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach, które prowadzą działalność bankową i doradczą na rzecz polskich klientów. Polska jest jednym z czternastu krajów w których spółka R NV poprzez oddziały i posiadanie udziałów i akcji w spółkach zależnych prowadzi swoją działalność.

W przypadku uznania, iż stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej, dotyczące uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składającego się ze składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach, które mają być w drodze podziału przez wydzielenie Spółki przeniesione na rzecz R II BV, w całości za oddział (ang. branch activity) w świetle art. 2 pkt j Dyrektywy oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT jest niezasadne,

Spółka uważa, iż za oddział (ang. branch activity) jak i zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać każdy z osobna:

*   zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału, a także
*   prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R. (Polska) S.A., oraz
*   prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w P. Sp. z o.o.

Analizując czy majątek Oddziału spełnia przesłanki wynikające z definicji oddziału (ang. branch activity) i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, iż Oddział został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej spółki R NV i zgodnie z polskimi przepisami został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. Nr 220 poz. 1447 z 2010 r. z późn. zm.) jest on „wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności”: Spółka R NV upoważniła określoną osobę do reprezentowania Oddziału w imieniu spółki.

Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe przypisane bezpośrednio do Oddziału. Oddział jest pracodawcą dla osób tam zatrudnionych. Oddział został wyodrębniony finansowo w ramach R NV, tj. księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest wskazanie przychodów oddziału, bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z jego działalnością a także należności i zobowiązań oraz majątku. Oddział sporządza odrębny rachunek zysków i strat, a także bilans.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie i późniejszego transgranicznego połączenia, majątek Oddziału będzie podstawą do prowadzenia w Polsce działalności najpierw przez R II BV a następnie przez R plc.

Podsumowując należy stwierdzić, iż Oddział:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Gest wyodrębniony funkcjonalnie),
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału należy uznać zarówno za oddział (ang. branch activity) w świetle art. 2 pkt j Dyrektywy, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko dotyczące uznania mienia Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 listopada 2010 r., sygnatura ITPB3/423-465/10/AM).

Analizując czy prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R. (Polska) S.A., oraz prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R. Sp. z o.o. spełniają każdy z osobna, przesłanki wynikające z definicji oddziału (ang. branch activity) i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, iż kwestia ta w pewnym zakresie była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i indywidualnej interpretacji podatkowej.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-29/08 Skatteyerket przeciwko AB SKF stwierdził, iż zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części aktywów i że „oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i, w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji wydanej 29 września 2009 r. (sygnatura IPPP2/443-773/09-2/BM) stwierdził, iż „z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia podatku VAT transakcję zbycia całości udziałów w spółce prawa handlowego, należy traktować jak transakcję zbycia przedsiębiorstwa”. Interpretacja ta dotyczy traktowania praw i obowiązków związanych z przeniesieniem 100% udziałów w spółce dla celów podatku od towarów i usług ale biorąc pod uwagę, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest identyczna w Ustawie o CIT i w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 11 marca 2011, Dz. U. Nr 177, poz. 1054), Spółka stoi na stanowisku, iż można ją zastosować również w kontekście interpretacji przepisów Ustawy o CIT.

W świetle powyższego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i indywidualnej interpretacji podatkowej, Spółka stoi na stanowisku, iż przekazywane w ramach podziału przez wydzielenie spółki prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R. (Polska) S.A., oraz prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R. Sp. z o.o., należy traktować z osobna jako przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części. W konsekwencji spełniają one, każdy z osobna, przesłanki wynikające z definicji oddziału (ang. branch activity) w świetle art. 2 pkt j Dyrektywy jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, pozostałe w spółce R NV po podziale przez wydzielenie składniki majątkowe i niemajątkowe wraz ze zobowiązaniami mogą być uznane za oddział (branch activity) w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt j Dyrektywy i interpretacji tego terminu w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). Przede wszystkim pozostały w spółce R NV zespół składników majątkowych i niemajątkowych wraz ze zobowiązaniami będzie podstawą do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę R NV w Holandii i innych krajach czyli zespół takich składników będzie zdolny do samodzielnego istnienia. W jego skład będą wchodziłby aktywa wystarczające do samodzielnego działania bez potrzeby korzystania z dodatkowych inwestycji lub aktywów. Po podziale w spółce R NV dalej będą prowadzone księgi rachunkowe i spółka ta będzie w pełni niezależna z perspektywy finansowej.

Należy stwierdzić, iż po dokonaniu wydzielenia spółka R NV nie będzie likwidowana. Nie będzie również podmiotem, który formalnie istnieje ale nie podejmuje dalszej działalności Majątek pozostały w spółce R NV po podziale przez wydzielenie, będzie miał natomiast cechy o których mówi wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 934/07), opisany powyżej. Majątek ten jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonego działania gospodarczego polegającego na dalszej działalności spółki R NV po podziale.

W konsekwencji, pozostały w spółce R NV po podziale przez wydzielenie zespół składników majątkowych i niemajątkowych wraz ze zobowiązaniami, będzie stanowił również zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 2 pkt c Dyrektywy, „podział przez wydzielenie” oznacza czynność, w wyniku której spółka nie ulegająca rozwiązaniu przekazuje jeden lub kilka oddziałów na rzecz jednej lub kilku istniejących lub nowych spółek, pozostawiając co najmniej jeden oddział w spółce przekazującej w zamian za proporcjonalny przydział na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółek przejmujących aktywa i pasywa oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”: Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w przypadku podziału przez wydzielenie w sytuacji gdy majątek przejmowany na skutek podziału, lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przepis art. 2 pkt c Dyrektywy mówi o przekazaniu jednego lub kilku oddziałów przez spółkę podlegającą podziałowi przez wydzielenie, co oznacza, że Polska nie dokonała właściwej implementacji przepisów Dyrektywy w tym zakresie. W konsekwencji, biorąc pod uwagę przepisy Dyrektywy, dochód u udziałowca spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie powinien być neutralny w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie tylko gdy majątek wydzielany tworzy jedną zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub oddział (w świetle Dyrektywy), ale także w sytuacji, w której majątek wydzielany składa się z kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub oddziałów (przy założeniu iż również majątek pozostający w spółce po wydzieleniu tworzy także zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub oddział).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6, u Spółki jako udziałowca R NV nie powstanie dochód z udziału w zyskach osób prawnych, związany z otrzymaniem udziałów w R II BV, a jeśli dochód taki miałby powstać w świetle przepisów Ustawy o CIT to nie powstanie on w świetle przepisów Dyrektywy, które to przepisy nie zostały W sposób właściwy zaimplementowane do Ustawy o CIT.

Przepisy art. 2 pkt c i art. 2 pkt j Dyrektywy są zdaniem Spółki, wystarczająco precyzyjne i mają charakter bezwarunkowy, tak więc mogą być zastosowane bezpośrednio. Szczegółową analizę dotyczącą możliwości bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, w sytuacji braku lub niewłaściwej implementacji ich do polskiego wewnętrznego porządku prawnego zawiera stanowisko Spółki dotyczące pytania Nr 5 przedstawione poniżej.

Ad. 3

Zgodnie zad. 20 ust. 3 Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następująco warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

Art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT mówi o podatnikach, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT a więc o podatnikach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Do takich więc podatników ma zastosowanie zwolnienie art. 20 ust. 3 Ustawy o CIT. Jednakże zgodnie z art. 20 ust. 14 Ustawy o CIT, „przepisy ust. 3, 9-11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy (\`(...)\`)„ Załącznik ten w punkcie 4 wymienia m.in. spółki utworzone według prawa niderlandzkiego, określane jako: „naamioze vennootschap” oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarówno spółką określaną jako „naamioze vennootschap” jak i spółką utworzoną zgodnie z prawem niderlandzkim i podlegającą opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tak więc zwolnienie określone w art. 20 ust. 3 Ustawy o CIT może mieć zastosowanie również do dochodu Spółki z udziału w zyskach osób prawnych, związanego z otrzymaniem udziałów w R II BV w wyniku podziału przez wydzielenie spółki R NV.

Ewentualny dochód otrzymany przez Spółkę spełnia wymagania, o których mówi art. 20 ust. 3 Ustawy o CIT gdyż:

1.  dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie dochód osiągnięty z tytułu posiadania udziałów w R NV, która jest spółką podlegającą w Holandii, a więc w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w punkcie I powyżej, nie jest co prawda spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ale Spółka będąca podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do Ustawy o CIT,
3.  Spółka posiada bezpośrednio w kapitale spółki R NV 100 % udziałów a więc posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  Spółka nie korzysta w Holandii ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka spełnia również warunek, o którym mowa w art. 20 ust. 9 Ustawy o CIT gdyż posiada udziały w spółce R NV nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat a także warunek o którym mowa w art. 20 ust. 15 Ustawy o CIT gdyż posiadanie udziałów w spółce R NV wynika z tytułu własności.

Spółka pragnie dodać, iż spełniony jest również warunek, o którym mowa w art. 22b Ustawy o CIT gdyż artykuły 26 i 27 Konwencji stanowią podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego Holandii, czyli państwa, w którym Spółka ma swoją siedzibę.

W świetle powyższego, w przypadku uznania, iż zarówno w świetle przepisów Ustawy o CIT jak i przepisów Dyrektywy u Spółki jako udziałowca R NV może powstać dochód z udziału w zyskach osób prawnych, związany z otrzymaniem udziałów w R II BV w wyniku podziału przez wydzielenie, Spółka stoi na stanowisku, iż w takim przypadku ten ewentualny dochód będzie zwolniony na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 14 Ustawy o CIT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, w przypadku połączenia, do przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej nie zalicza się przychodu stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT, powyższego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Połączenie spółek R. II BV i R. plc jest częścią restrukturyzacji grupy. Restrukturyzacja ta, jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, wynika z następujących czynników:

*   spełnienia wymagań narzuconych przez odpowiednie władze holenderskie w zakresie znaczącego zmniejszenia ryzyka działalności R. NV w krótkim okresie
*   z powodu złych wyników finansowych R. NV, istnieje ryzyko obniżenia jej ratingu finansowego a zarząd R. NV ma ograniczoną możliwość zapobiegnięcia temu z powodu szeregu czynników zewnętrznych, w związku z czym konieczna jest restrukturyzacja,
*   uniknięcia niekorzystnych czynników biznesowych związanych z modelem „dwóch banków” (model ten wynika z uwarunkowań historycznych związanych z przejęciem grupy A ) oraz wprowadzenia modelu opartego na strategii jednego banku”,
*   zmiany skomplikowanego modelu działalności operacyjnej, który skutkuje dublującymi się wysiłkami i skomplikowanym systemem raportowania, zarządzania i kontrolą wynikającego z faktu, iż obecnie biznes grupy działa w ramach dwóch spółek będących centralami,
*   zmiana nieefektywnego systemu, w ramach którego są utrzymywane dwie centrale grupy, co prowadzi do wyższych kosztów operacyjnych i osobowych.

W wyniku restrukturyzacji docelowo ma nastąpić przeniesienie znacznej części działalności grupy z Holandii do Wielkiej Brytanii gdzie zostanie zlokalizowana jedyna centrala grupy.

W świetle powyższego, połączenie spółek R II BV i R plc jako część restrukturyzacji grupy jest czynnością przeprowadzaną wyłącznie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i regulacyjnych. W konsekwencji, przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT będzie miał zastosowanie w tej sytuacji a więc w Spółce będącej udziałowcem spółki przejmowanej (R II BV) nie powstanie przychód stanowiący wartość nominalną udziałów przydzielonych przez R plc jako spółkę przejmującą. Tak więc planowane połączenie spółek R plc i R II BV będzie dla Spółki neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 5

W przypadku uznania, iż połączenie nie jest neutralne dla Spółki z punktu widzenia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT. Spółka stoi na stanowisku, iż neutralność połączenia z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, można wywieść z bezpośredniego zastosowania art. 8 ust. 1 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy, „przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza”.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT stanowi regulację odpowiadającą zakresowi powyższego przepisu Dyrektywy w części odnoszącej się do neutralności łączenia dla udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej. W przypadku uznania, iż powyższy przepis Ustawy o CIT nie dotyczy skutków podatkowych w przypadku łączenia się spółek mających siedziby w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, Spółka stoi na stanowisku, iż w takim przypadku art. 8 ust. 1 Dyrektywy nie został w sposób właściwy zaimplementowany do polskiego wewnętrznego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. z późn. zm.) („Konstytucja RP”) do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP stanowi natomiast, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z usta wami.

Warunki powyższe spełnia podpisany przez Polskę 16 kwietnia 2003r. Traktat o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej („Traktat o przystąpieniu do UE”). Traktat ten został ratyfikowany przez Polskę i ogłoszony w Dzienniku Ustaw nr 90 poz. 864 zał. z 2004r.

W świetle wyżej cytowanych przepisów Konstytucji RP nie ulega wątpliwości, iż Traktat o przystąpieniu Polski do UE z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią krajowego porządku prawnego a prawo stanowione przez UE począwszy od togo dnia jest stosowane w Polsce bezpośrednio, z zastrzeżeniem, iż w razie kolizji z krajowymi ustawami, przysługuje mu W tymże stosowaniu pierwszeństwo. W konsekwencji, z punktu widzenia norm Konstytucji RP istnieje pierwszeństwo prawa opartego na Traktacie o przystąpieniu do UE nad prawem wewnętrznym. Pogląd ten znajduje także poparcie w doktrynie prawa w tym prawa podatkowego. Stanowisko takie wyraża np. pr . R. Mastalski w publikacji „ Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej” (Przegląd Podatkowy Nr 8/2 004), w którym to artykule autor stwierdza, iż „w przypadku konfliktu pomiędzy przepisami Konstytucji a przepisami prawa wspólnotowego niezależnie od kontro wersji jakie to wzbudza należy podzielić prezentowane już stanowisko ETS o zastosowaniu prawa wspólnotowego”.

Należy podnieść iż z przepisu art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika, iż nowe państwa członkowskie Unii Europejskiej, a więc również Polskę, uznaje się za adresatów dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej („TWE”), o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Warunek ten spełnia niewątpliwie Dyrektywa. Dodatkowo, art. 54 Traktatu o przystąpieniu do UE podkreśla, iż nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, państwa członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego.

Nie ulega wątpliwości, iż zapis ten powoduje, iż po pierwsze, Polska jest adresatem dyrektyw Rady Wspólnoty, ze wszystkimi tego konsekwencjami, po drugie zaś Polska zobowiązała się do wprowadzenia środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy takim środkiem jest ustawa o CIT oraz przepisy do niej wykonawcze. W sytuacji braku bądź błędnej, względnie nieterminowej, implementacji rozwiązań dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie zastosowanie jej przepisów.

W kwestii bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy wielokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jednym z pierwszych takich orzeczeń był wyrok w sprawie Ursuli Becker (sprawa 8/81), w której to sprawie ETS orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być:

*   bezwarunkowe co do przedmiotu;
*   wystarczająco precyzyjne,
*   przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie,

\- na przepisy dyrektywy podatnik może się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą. Tym samym niezaimplementowane (względnie błędnie bądź nieterminowo zaimplementowane) przepisy dyrektyw, jeżeli mają charakter bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, mogą być przez podatników stosowane wprost.

Zdaniem Spółki zacytowany powyżej przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy ma charakter bezwarunkowy, a nie fakultatywny, co oznacza, iż państwo członkowskie ma obowiązek, a nie jedynie możliwość jego wprowadzenia. Co więcej, z całą pewnością uznać należy, iż powyższy przepis jest przepisem sformułowanym w sposób jasny i wystarczająco precyzyjny. Połączenie bezwarunkowości i precyzji analizowanego przepisu Dyrektywy skutkuje prawem stosowania go bezpośrednio przez podatników w przypadku braku jego odpowiedniej implementacji.

W świetle powyższego, w wyniku bezpośredniego zastosowania przepisu art. 8 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku połączenia, w Spółce będącej udziałowcem spółki przejmowanej (R II BV) nie powstanie przychód stanowiący wartość nominalną udziałów przydzielonych przez R plc jako spółkę przejmującą.

Ad. 6

W przypadku uznania, iż połączenie nie jest neutralne dla Spółki ani z punktu widzenia art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, ani z punktu widzenia art. 8 ust. 1 Dyrektywy, Spółka stoi na stanowisku, iż dochód Spółki w Polsce - jeśli powstanie — będzie dotyczył jedynie dochodu w zakresie przeniesienia majątku zakładu (permanent establishment) R II BV w Polsce oraz przenoszonych udziałów i akcji w polskich spółkach gdyż jedynie w przypadku majątku zakładu (permanent establishment) R II BV w Polsce i przenoszonych udziałów i akcji w polskich spółkach możemy mówić o źródle dochodu, który jest trwale związany z terytorium Polski. Ewentualny dochód, związany z przeniesieniem pozostałego majątku spółki R II BV w wyniku połączenia, nie będzie dochodem osiągniętym na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki ewentualny dochód związany z przeniesieniem majątku zakładu (permanent establishment) R II BV w Polsce i przenoszonych udziałów i akcji w polskich spółkach, należy uznać za zyski z przeniesienia własności majątku, o których mowa w art. 13 Konwencji. Konwencja będzie miała zastosowanie, gdyż Spółka ma siedzibę w Holandii i jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Analizując kwestię dochodu w zakresie przeniesienia udziałów i akcji w polskich spółkach, należy stwierdzić, iż udziały i akcje nie są majątkiem nieruchomym, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Konwencji. Nie należą też one do mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który Spółka lub też R NV posiadają w Polsce, w świetle art. 13 ust. 2 Konwencji. W konsekwencji zgodnie z art. 13 ust 4 Konwencji, ewentualny dochód związany z przeniesieniem udziałów i akcji w polskich spółkach będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Holandii i nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Spółki w analizowanym przypadku dochód Spółki do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, związany z przeniesieniem majątku zakładu R II BV w Polsce -jeśli powstanie — będzie stanowił różnicę pomiędzy:

*   przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, stanowiącym część wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez R plc, która odpowiada udziałowi wartości majątku zakładu R II BV w Polsce w całkowitej wartości majątku R II BV,
*   a kosztem uzyskania przychodu ustalonym zgodnie z art. 15 ust. lm Ustawy o CIT stanowiącym wartość nominalną udziałów w R II BV objętych w wyniku przeniesienia majątku Oddziału i zakładu R NV w Polsce w wyniku podziału przez wydzielenie spółki R NV.

Przychód Spółki związany z przeniesieniem majątku zakładu R II BV w Polsce powinien zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT zostać odniesiony do wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez R plc. Jako że tylko część udziałów przydzielonych przez R plc jest związana z przejęciem majątku zakładu R II BV, to przychodem dla Spółki będzie część wartości nominalnej udziałów przydzielonych Spółce, która odpowiada udziałowi wartości majątku zakładu R II BV w Polsce w całkowitej wartości majątku R II BV przejętej przez R plc w wyniku połączenia.

W ocenie Spółki, na skutek połączenia R plc z R II BV, Spółka przestanie być właścicielem udziałów w R II BV, które objęła na skutek podziału przez wydzielenie spółki R NV. Zdaniem spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy w tej sytuacji zastosować art. 15 ust. lm Ustawy o CIT. Przepis ten stanowi iż „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych”. Z przepisu tego wynika, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w R II BV na skutek jego połączenia z R plc, będzie dla Spółki, w zakresie przeniesienia majątku zakładu R II BV w Polsce, wartość nominalna udziałów w R II BV objętych w wyniku przeniesienia majątku Oddziału i zakładu R NV w Polsce w wyniku podziału przez wydzielenie spółki R NV, ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego R II BV.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1.

W świetle potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, odpowiedzi na pozostałe pytania z wniosku uznane zostały za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.