Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-704/15/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Prawo do odliczenia 100% podatku VAT od zakupu i pozostałych wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów wymienionych w opisie sprawy, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2015r. (data wpływu 29 lipca 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT od zakupu i pozostałych wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów wymienionych w opisie sprawy, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26 – jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do samochodów używanych,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT od zakupu i pozostałych wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów wymienionych w opisie sprawy (samochody demonstracyjne, używane) bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jako autoryzowany dealer samochodów marki S. prowadzi działalność związaną z zakupem i sprzedażą tych samochodów, jak również świadczy usługi naprawy i serwisu samochodów.

Samochody DEMO

Podstawą prowadzonej przez Spółkę działalności jest umowa dealerska zawarta z wyłącznym importerem samochodów marki S. na terytorium Polski - spółką S. Import Polska sp. z o.o. („SIP"). W ramach tej umowy Spółka, przy sprzedaży samochodów marki S., ma obowiązek posiadania określonej ilości pojazdów demonstracyjnych marki S. („Samochody DEMO”), które są wykorzystywane do jazd próbnych przez potencjalnych klientów Spółki.

Samochody DEMO są fabrycznie nowe i są nabywane przez Spółkę z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ciągu 12 miesięcy.

Samochody DEMO są traktowane przez Spółkę jak towary handlowe. Nie służą one do jazd służbowych lub prywatnych pracowników Spółki. Spółka posiada bowiem odrębną flotę samochodów służbowych, z których korzystają pracownicy Spółki.

W związku z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, Spółka nie może udostępnić samochodu do jazdy próbnej, który nie jest zarejestrowany w Wydziale Komunikacji starostwa powiatowego lub miasta na prawach powiatu. Spółka nie może tym samym wykorzystywać do jazd próbnych samochodów nowych, niezarejestrowanych. Aby klient mógł przed zakupem wypróbować samochód, może to zrobić przy wykorzystaniu samochodu zarejestrowanego. Dlatego Spółka, aby umożliwić klientom zapoznanie się oferowanymi pojazdami i umożliwić im wykonanie jazdy próbnej, musi posiadać Samochody DEMO.

Samochodami DEMO są przykładowe modele samochodów, które sprzedaje Spółka. Służą one do:

*   zapoznania się ze konkretnymi modelami samochodów sprzedawanych przez Spółkę, jak również
*   w celu jazd próbnych, aby zapoznać klienta z właściwościami jezdnymi danego modelu i następnie zachęcenia do zakupu pojazdu oferowanego przez Spółkę.

Samochody DEMO są zatem wykorzystywane w ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Pełnienie powyższych funkcji przez Samochody DEMO wpisują się w proces sprzedaży sprzedawanych przez Spółkę samochodów. Bez bowiem odpowiedniej prezentacji samochodu oraz bez jazdy próbnej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży samochodu na rzecz klienta. W aktualnych stosunkach gospodarczych, decyzja klienta o zakupie samochodu w salonie zawsze jest poprzedzoną szczegółową prezentacją samochodu oraz jazdą próbną.

Samochody DEMO pełnią swoją funkcję do celów przedstawienia oferty Spółki, jedynie przejściowo. Samochody te, po upływie kilku miesięcy (maksymalny okres pełnienia funkcji demonstracyjnych to 12 miesięcy), są sprzedawane klientom tak samo jak wszystkie inne samochody, którymi handluje Spółka.

Samochody DEMO nie są i nie mogą być wykorzystywane przez pracowników Spółki do jazd służbowych lub prywatnych. Zasady oferowania samochodów klientom, przy wykorzystaniu Samochodów DEMO, określa obowiązujący w Spółce regulamin wewnętrzny: „Regulamin zarządzania flotą samochodów DEMO”. Regulamin ten wyklucza korzystanie z Samochodów DEMO w jakimkolwiek innym celu prezentowanie oferty Spółki oraz jazdy próbne przez potencjalnych klientów.

Każdorazowo po odbyciu jazdy próbnej przez klienta, Samochód DEMO jest przechowywany na parkingu Spółki.

Samochody używane

W zakresie swojej działalności Spółka nabywa również samochody używane. Zakupu samochodu używanego dokonuje od generalnego importera (od SIP) lub od klientów, którzy sprzedają takie samochody Spółce w ramach wzajemnych rozliczeń (w związku z zakupem nowego samochodu przez klienta w Spółce).

Zakupione samochody używane przeznaczone są wyłączenie do dalszej odsprzedaży. Są one towarem handlowym. Samochody te są używane przez Spółkę jedynie do prezentacji klientom w celu zakupu. Prezentacja ta może odbywać się również poprzez odbycie jazdy próbnej (np. w celu sprawdzenia w tym konkretnym samochodzie komfortu jazdy i właściwości jezdnych).

Samochody używane nie są wykorzystywane ani do jazd służbowych, ani do jazd prywatnych pracowników Spółki.

Zarówno Samochody DEMO, jak i samochody używane są przeznaczone w Spółce do dalszej odsprzedaży. Dlatego też w Spółce obowiązuje całkowity zakaz korzystania z tych samochodów dla celów innych niż prezentacja samochodu, w tym jazda próbna przez potencjalnego klienta. Jazda próbna takimi samochodami w Spółce jest ściśle dokumentowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od:

1.  zakupu samochodów DEMO, oraz samochodów używanych - które to samochody są towarem handlowym w Spółce, zakupionym dla celów dalszej odsprzedaży, gdzie przez pewien okres (maksymalnie 12 miesięcy) mogą pełnić funkcje demonstracyjne i mogą być wykorzystywane do jazd próbnych przez potencjalnych klientów Spółki, przy czym funkcje te są niezbędne, wpisane w cały proces sprzedaży wszystkich samochodów w Spółce,
2.  zakupu paliwa, usług napraw, towarów i usług eksploatacyjnych dotyczących samochodów DEMO oraz samochodów używanych, o których mowa w pkt a).

bez prowadzenia ewidencji przebiegu tych samochodów, o której mowa w art. 86a ust. 4 UPTU oraz bez złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, o której mowa w art. 86a ust. 12 UPTU?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od:

1.  zakupu samochodów DEMO, oraz samochodów używanych - które to samochody są towarem handlowym w Spółce, zakupionym dla celów dalszej odsprzedaży, gdzie przez pewien okres (maksymalnie 12 miesięcy) mogą pełnić funkcje demonstracyjne i mogą być wykorzystywane do jazd próbnych przez potencjalnych klientów Spółki, przy czym funkcje te są niezbędne, wpisane w cały proces sprzedaży wszystkich samochodów w Spółce,
2.  zakupu paliwa, usług napraw, towarów i usług eksploatacyjnych dotyczących samochodów DEMO oraz samochodów używanych, o których mowa w pkt a),

bez prowadzenia ewidencji przebiegu tych samochodów, o której mowa w art. 86a ust. 4 UPTU

oraz bez złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, o której mowa w art. 86a ust. 12 UPTU.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Podatnik ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z zakupem pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w tym wydatków na zakup paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 i 3 UPTU).

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 UPTU).

Zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1) lit. a UPTU, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W Spółce Samochody DEMO oraz samochody używane pełnią swoją funkcję demonstracyjną oraz do jazd próbnych przez potencjalnych klientów - jedynie czasowo. Pełnienie tych funkcji, nie powoduje utraty ich podstawowej funkcji jaką jest ich odsprzedaż przez Spółkę.

Pełnienie przez Samochody DEMO oraz samochody używane funkcji demonstracyjnych oraz do jazd próbnych przez potencjalnych klientów są koniecznym elementem procesu sprzedaży. Bez niego, w praktyce, Spółka w ogóle nie mogłaby sprzedaż żadnego samochodu. Klient zawsze przed decyzją o zakupie samochodu w Spółce, wymaga aby odbyć z nim jazdę próbną.

Obowiązujący w Spółce „Regulamin zarządzania flotą samochodów DEMO" w sposób jasny określa zasady korzystania z Samochodów DEMO, który wyklucza korzystanie z tych samochodów dla innych celów, niż dla celów sprzedażowych.

Samochody DEMO oraz samochody używane nie służą do jazd prywatnych lub jazd służbowych pracowników Spółki. Spółka posiada bowiem odrębną flotę samochodów służbowych, które są wykorzystywane dla celów służbowych i prywatnych pracowników.

Samochody DEMO oraz samochody używane są towarami, które Spółka zakupiła w celu dalszej odsprzedaży. Fakt, że Samochody DEMO zostały zarejestrowane (posiadają numery rejestracyjne), wynika wyłącznie z regulacji ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przepisy te bowiem nakazują, aby odbyć samochodem jazdę próbną po drodze publicznej, konieczna jest uprzednia rejestracja samochodu.

W tej sytuacji, Spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 UPTU, jak również nie będzie zobowiązana do składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, o której mowa w art. 86a ust. 12 UPTU. Zarówno bowiem Samochody DEMO, jak i samochody używane są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, zgodnie z przedmiotem działalności Spółki określonym w umowie Spółki, który został wpisany jako działalność podstawowa do prowadzonego dla Spółki rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (I FSK 316/12), stwierdził, że:

„(\`(...)\`) samochody demonstracyjne również służą podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów. To względy marketingowe decydują o tym, że nie zostaje od razu sprzedany lecz przez pewien okres czasu służy do celów demonstracyjnych.

Oczywistym jest, że ewentualny nabywca samochodów chce zobaczyć, obejrzeć, przejechać się nim. Takie działanie podejmują również przedsiębiorcy sprzedający inne dobra trwałego użytku (\`(...)\`).

Wynikają one z realiów rynkowych, ostrej konkurencji wśród sprzedawców i coraz większej świadomości swoich praw ze strony konsumentów."

Powyższy wyrok NSA, pomimo że został wydany na gruncie stanu prawnego, jaki obowiązywał przed 1 kwietnia 2014 r., w pełni zachowuje swoją aktualność. Zaprezentowane stanowisko potwierdzają bowiem kolejne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (I SA/Bd 1141/14) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2015 r. (III SA/Wa 3610/14).

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2015 r. (III SA/Wa 3610/14), wprost stwierdza, iż w odniesieniu do wydatków związanych z autami demonstracyjnymi, które służą do dalszej odsprzedaży podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 UPTU. Sąd stanął na stanowisku, iż mimo zmiany stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r., auta demonstracyjne, które przeznaczone są czasowo do jazd próbnych lub prezentowania nabywcom, nie zmieniają swego przeznaczenia i nadal służą podatnikowi do jego podstawowej działalności, jaką jest ich dalsza odsprzedaż. WSA stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) jazda próbna nie jest ani dla podatnika, ani dla konsumenta celem samym w sobie. Jest tylko częścią - i to niezbędna — całego procesu sprzedaży. Bez jazdy próbnej najprawdopodobniej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży. Jest ona zatem immanentnie związana ze sprzedażą. Skoro tak, to jeżeli podatnik posiada samochody demonstracyjne, a jego jedynym celem jest dalsza ich odsprzedaż, to spełniony jest warunek opisany w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit, a) UPTU, gdyż samochody te są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jazdy demonstracyjne nie są celem samym w sobie, lecz środkiem do celu – odsprzedaży”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT od zakupu i pozostałych wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów wymienionych w opisie sprawy, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26 – jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do samochodów używanych,
*   **nieprawidłowe**– w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą – przepis art. 86a uległ zmianie.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2.należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3.należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4.wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2.do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\-jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2.w odniesieniu do których:

1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako autoryzowany dealer samochodów marki S. prowadzi działalność związaną z zakupem i sprzedażą tych samochodów, jak również świadczy usługi naprawy i serwisu samochodów.

Samochody DEMO

W ramach tej umowy Spółka, przy sprzedaży samochodów marki S., ma obowiązek posiadania określonej ilości pojazdów demonstracyjnych marki S. („Samochody DEMO”), które są wykorzystywane do jazd próbnych przez potencjalnych klientów Spółki.

Samochody DEMO są fabrycznie nowe i są nabywane przez Spółkę z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ciągu 12 miesięcy. Samochody DEMO są traktowane przez Spółkę jak towary handlowe.

Samochody używane

W zakresie swojej działalności Spółka nabywa również samochody używane. Zakupu samochodu używanego dokonuje od generalnego importera (od SIP) lub od klientów, którzy sprzedają takie samochody Spółce w ramach wzajemnych rozliczeń (w związku z zakupem nowego samochodu przez klienta w Spółce).

Zakupione samochody używane przeznaczone są wyłączenie do dalszej odsprzedaży. Są one towarem handlowym. Samochody te są używane przez Spółkę jedynie do prezentacji klientom w celu zakupu. Prezentacja ta może odbywać się również poprzez odbycie jazdy próbnej (np. w celu sprawdzenia w tym konkretnym samochodzie komfortu jazdy i właściwości jezdnych).

Samochody używane nie są wykorzystywane ani do jazd służbowych, ani do jazd prywatnych pracowników Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczania 100% podatku od towarów i usług, z faktur dokumentujących zakup i poniesienie wydatków eksploatacyjnych, bez wykonywania obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i złożenia informacji naczelnikowi urzędu skarbowego na druku VAT-26, w odniesieniu do:

1.  samochodów demonstracyjnych,
2.  samochodów używanych.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia musi zostać spełniony warunek dotyczący, tj. sposobu wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej przez ustalenie zasad ich używania, sposób wykorzystania musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych. Drugim warunkiem jest obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Jednakże w art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Należy ponownie wskazać, że zgodnie z tym przepisem, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży (lit. a), oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (lit. c), jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z interpretacją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie „wyłącznie” należy rozumieć „tylko” oraz „jedynie”. Przy zdefiniowaniu słowa „wyłącznie mogą być również pomocne synonimy tego słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie; bezwzględnie; całkowicie; jedynie; tylko; zupełnie.

Zatem użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ww. ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. Tym samym nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.).

Zatem, jak wynika z powyższego, w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie do odsprzedaży lub na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż odsprzedaż, najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży lub wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów.

Zauważyć należy, że samochody demonstracyjne to samochody, które stanowiąc towar handlowy, dodatkowo przez pewien okres (w rozpatrywanej sprawie nie dłużej niż rok) służą innym celom tj. demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży (głównie do jazd próbnych). Wykorzystywane są bowiem przez potencjalnego klienta do sprawdzenia możliwości technicznych pojazdu, jego osiągów wyposażenia czy też komfortu jazdy. Zatem nie można stwierdzić, że samochody demonstracyjne przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. Jak wskazano wyżej służą one również innym celom, niż odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie.

Należy wskazać, że takie stanowisko znalazło poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2015r. sygn. akt I SA/Po 1097/14, w którym Sąd podzielił stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. W ocenie Sądu: „Użycie wyrazu „wyłącznie” podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów. Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych.” Jak podkreślił Sąd: „Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 5 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. przez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencje przebiegu pojazdów.”

Natomiast, w przypadku pojazdów odsprzedawanych jako samochody używane spełnione są warunki wykluczające obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu tj. samochody oferowane w formie komisowej przeznaczone są wyłącznie do odsprzedaży, a przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych pojazdów.

Zatem podatnicy prowadzący odsprzedaż samochodów używanych nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, które przeznaczone są do odprzedaży oraz składania informacji VAT-26. Nie ma przy tym znaczenia, że ewentualny nabywca odbędzie jazdę próbną samochodem, którym jest zainteresowany. Nie jest to bowiem sytuacja analogiczna do przypadku aut DEMO, gdyż te ostatnie służą przede wszystkim zwiększeniu sprzedaży danego modelu samochodu, a dopiero w dalszej perspektywie są odprzedawane (nie ma zatem tutaj spełnionego warunku, aby pojazd był przeznaczony wyłącznie do odprzedaży).

W świetle dokonanej analizy przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedstawionych w opisie sprawy samochodów używanych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem tych samochodów oraz kosztami związanymi z ich posiadaniem (dot. wydatków eksploatacyjnych) w oparciu o art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy, z uwzględnieniem art. 86 i 88 ustawy, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz zgłoszenia tych pojazdów naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu VAT-26.

W konsekwencji w odniesieniu do samochodów używanych stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów prawa w przypadku samochodów demonstracyjnych (samochodów DEMO) Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem tych samochodów oraz kosztami związanymi z ich posiadaniem (dot. wydatków eksploatacyjnych), bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26 o tych samochodach.

Jednocześnie podkreślić należy, że samo prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu do tych samochodów (demonstracyjnych) nie uprawnia automatycznie podatnika do pełnego odliczania podatku naliczonego związanego z tymi pojazdami. Jak wykazano bowiem wyżej dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje ograniczone prawo do odliczenia wysokości 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów oraz od wydatków eksploatacyjnych na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy.

Wobec powyższego, w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż kwestie związane z prawem do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu i eksploatacji pojazdów samochodowych wykorzystywanych jako demonstracyjne były przedmiotem rozważań Sądów Administracyjnych. Orzeczenia zapadłe w tej materii są rozbieżne (np. odmienne stanowisko od przyjętego przez WSA w Bydgoszczy w wyroku I SA/Bd 1141/14 i przez WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3610/14, na który powołuje się Wnioskodawca, przyjął skład orzekający w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1100/14 oraz sygn. akt III SA/Gl 1090/12).

Jednocześnie należy zauważyć, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Wobec powyższego na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów administracyjnych, bowiem są on rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.