Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.90.2019.1.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarzadzania Spółką.
Słowa kluczowe: manager; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca uchwałą Rady Nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – (…) sp. z o.o. („Spółka”) został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w/w Spółki. W dniu (…) 2019 roku z Wnioskodawcą została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką.

Wnioskodawca (Zarządzający - zgodnie z nazewnictwem przyjętym w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania spółką) nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 roku prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646.), nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą a także nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Na mocy umowy Spółka powierza Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania w Spółce, przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób realizujących czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów prawnych niż umowa o pracę. Spółka jest zobowiązana do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu oraz ponoszenia kosztów utrzymania, obsługi i napraw urządzeń przekazanych do korzystania Zarządzającemu.

Zapisy przywołanej powyżej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką przewidują że Zarządzający wykonuje obowiązki umowne w następujący sposób:

1.  z najwyższą starannością, sumiennością oraz profesjonalizmem wymaganym przy wykonywaniu tego rodzaju usług, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o majątkowe i niemajątkowe interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
2.  w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez podejmowanie działań zmierzających do pełnej realizacji celów stawianych Spółce, w tym oczekiwanych wyników gospodarczych i zakresu realizacji inwestycji, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki;
3.  wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, postanowień Aktu założycielskiego Spółki, regulaminów, a także innych aktów prawnych i dokumentów wewnętrznych Spółki;
4.  wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Aktu Założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie Zarządu Spółki.

Świadczenie Usług przez Zarządzającego obejmuje w szczególności:

1.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
2.  reprezentowanie Spółki w stosunkach wewnętrznych i wobec osób trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
3.  uczestniczenie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej w Zarządzie funkcji oraz współdziałanie z pozostałymi organami Spółki;
4.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej w Zarządzie funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
5.  dążenie do realizacji wyznaczonych Celów Zarządczych, o których mowa w § (…) Umowy;
6.  dbanie o terminowe regulowanie zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce należności;
7.  gospodarowanie majątkiem Spółki oraz prowadzenie polityki kadrowej;
8.  prowadzenie rachunkowości zarządczej.

Umowa przewiduje, że Zarządzający zobowiązany jest świadczyć Usługi w czasie, w miejscu oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki co do zasady w siedzibie Spółki w dni robocze (od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy) oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innym czasie i innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócić jej bieżącego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 3 (trzech) dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego poinformowania drogą elektroniczną Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1 (jedno) - dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej. Zarządzający zobowiązany jest uzgodnić z innym członkiem Zarządu świadczenie Usług poza siedzibą Spółki (powyżej 3 dni), a w przypadku braku możliwości świadczenia Usług z przyczyn dotyczących Zarządzającego, Zarządzający zobowiązany jest poinformować innego członka Zarządu.

Zapisy umowy przewidują również dla Zarządzającego prawo do przerwy w świadczeniu Usług na rzecz Spółki z zachowaniem prawa do Wynagrodzenia Stałego (Przerwa w Świadczeniu Usług) w wymiarze 28 (dwudziestu ośmiu) dni roboczych w danym roku kalendarzowym.

W zakresie stanu niezdolności Zarządzającego do świadczenia Usług w związku z jego stanem zdrowia potwierdzonym zaświadczeniem lekarskim umowa stanowi, że Zarządzającemu za okres trwania ww. niezdolności nie dłużej niż 30 dni w danym roku kalendarzowym przysługuje prawo do wynagrodzenia w wysokości 80% Wynagrodzenia Stałego.

W okresie obowiązywania Umowy Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w tym w szczególności:

1.  postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem;
2.  telefon komórkowy z dostępem do intenetu;
3.  przenośny komputer osobisty wraz z niezbędnym oprogramowaniem;
4.  ubezpieczenie grupowe organów spółki z tytułu odpowiedzialności cywilnej związane z pełnioną funkcją;
5.  inne urządzenia elektroniczne, diagnostyczne oraz literaturę branżową.

Zgodnie z umową Spółka wyraża zgodę na używanie przez Zarządzającego samochodu prywatnego do celów służbowych związanych ze świadczeniem Usług w jazdach lokalnych w wysokości (…) km miesięcznie oraz samochodów będących w dyspozycji Spółki do celów służbowych w dni robocze podczas obowiązującego w Spółce czasu pracy.

Z tytułu świadczenia Usług wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie, które składa się z części:

1.  stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe w kwotowo określonej wysokości (Wynagrodzenie Stałe);
2.  zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Wynagrodzenie, które otrzymuje od Spółki Zarządzający za wykonywane czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarządzający nie ma wpływu na wysokość części stałej wynagrodzenia.

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc jest płatne z dołu przelewem na wskazany przez Zarządzającego rachunek bankowy, na podstawie prawidłowo wystawionego przez Zarządzającego rachunku, w terminie do końca miesiąca za które wynagrodzenie jest należne.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć określonego w umowie procentu łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego osiągniętego przez Zarządzającego w danym roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Cele Zarządcze na dany rok obrotowy Spółki są ustalane wspólnie przez organy Spółki w terminie do 31 marca każdego kolejnego roku kalendarzowego i wprowadzane do Umowy w formie aneksu.

Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy przysługuje Zarządzającemu w przypadku realizacji Celów Zarządczych oraz łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy;
2.  udzielenia Zarządzającemu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym;
3.  świadczenia przez Zarządzającego Usług na podstawie Umowy w danym roku obrotowym przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Wynagrodzenie zmienne nie przekracza limitu określonego w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 09 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Wynagrodzenie Zmienne będzie płatne, po podjęciu przez Radę Nadzorczą uchwały, w sprawie określenia poziomu realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych w danym roku obrotowym i ustalenia wysokości Wynagrodzenia Zmiennego za ten rok, przelewem na wskazany przez Zarządzającego rachunek bankowy, na podstawie prawidłowo wystawionego przez Zarządzającego rachunku w terminie 14 dni od dnia złożenia go Spółce.

W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający zobowiązany jest nie wykonywać i nie podejmować innych zajęć kolidujących z należytym świadczeniem Usług bez uprzedniej, wyraźnej i pisemnej zgody Rady Nadzorczej Spółki, w tym zwłaszcza działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa przewiduje następujące rozwiązania:

1.  Zarządzający ponosi na zasadach ogólnych odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  W celu zabezpieczenia własnych interesów Spółka zawrze umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółki kapitałowej, w tym Zarządzającego w okresie obowiązywania Umowy na sumę nie niższą niż (…) zł (słownie: (…)). Koszty ubezpieczenia poniesie Spółka. Zawarte ubezpieczenie winno dotyczyć wszelkich roszczeń zgłoszonych przez Spółkę oraz wobec Spółki, o ile tylko dotyczyć będą one działań i zaniechań dokonanych przez Zarządzającego lub pozostałe osoby objęte umową ubezpieczenia, z wyłączeniem roszczeń będących następstwem winy umyślnej oraz rażącego niedbalstwa osoby ubezpieczonej. Zawarte ubezpieczenie powinno przewidywać odpowiedzialność ubezpieczyciela za roszczenia zgłoszone również po okresie ubezpieczenia, jednakże w terminie nie dłuższym niż 6 lat od daty zakończenia Umowy, chyba że okres przedawnienia roszczeń jest krótszy.

Odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, którą ponosi on wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki.

Zakres samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy jest również ograniczony.

Regulamin Zarządu obowiązujący w Spółce stanowi, że każdorazowo wymagana jest zgoda Rady Nadzorczej na rozporządzanie prawem lub zaciąganie zobowiązań do świadczenia o wartości przewyższającej (…) zł, a dla świadczeń przewyższających (…) zł wymagana jest dodatkowo zgoda Zgromadzenia Wspólników. Zapisy te ograniczają samodzielność i niezależność Wnioskodawcy w prowadzeniu spraw Spółki.

Wnioskodawca prowadzi sprawy Spółki we wszystkich aspektach jej działalności w sposób zgodny z aktem Założycielskim i Uchwałami organów Spółki oraz obowiązującymi przepisami, regulaminami wewnętrznymi i innymi przepisami obwiązującymi w Spółce współdziałając z pozostałymi członkami Zarządu Spółki.

Niezależność i samodzielność w działaniu Wnioskodawcy jest istotnie ograniczona poprzez obowiązek wykonywania uchwał organów Spółki, chyba że ich wykonanie stanowiłoby naruszenie przepisów prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym spełnione są wszystkie warunki, tzn. umowa o świadczenie usług zarządzania określa warunki świadczenia usługi przez Zarządzającego, należne mu wynagrodzenie oraz nakłada na Spółkę, a nie na Zarządzającego, odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Z tych wszystkich względów Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszym stanie faktycznym brak jest podstaw dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy charakter zapisów umowy i faktyczny sposób realizowania obowiązków umownych nie pozwalają na przyjęcie, że czynności realizowane przez Zarządzającego w wykonywaniu Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy mimo, że odpowiadają definicji „świadczenia usług”, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tytułu wykonywania opisanej w stanie faktycznym umowy ze względu na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, za przedstawionym stanowiskiem przemawiają poniżej przytoczone względy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Wyklucza to zatem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niej zbliżonym, tworzącym między stronami więzy co do warunków pracy.

Zgodnie z uchwalą NSA z dnia 12 stycznia 2009 roku wydaną w sprawie o sygnaturze akt: I FSP 3/08 za samodzielną działalność gospodarczą nie można uznać działalności, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona, a nadto nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy.

Umowa o świadczenie usług zarządzania Spółką zawarta z Wnioskodawcą precyzyjnie reguluje zasady współpracy Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu ze Spółką. Charakter postanowień Umowy jest w swej strukturze typowy dla stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca - Zarządzający musi każdorazowo uzyskać zgodę pozostałych członków zarządu na wykonywanie obowiązków poza siedzibą Spółki przez czas dłuższy niż 3 dni oraz poinformować Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1 (jedno) - dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej. Jest to swoiste ograniczenie swobody wyboru miejsca spełniania świadczenia typowe dla relacji wynikającej ze stosunku pracy.

Zarządzający zgodnie z Umową ma prawo do odpłatnej przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 28 dni w roku. Zapis jest typowy dla regulacji dotyczących urlopów wypoczynkowych dla pracowników.

Zgodnie z umową Zarządzający zachowuje prawo do (…)% wynagrodzenia stałego za 30 dni w roku kalendarzowym w przypadku niezdolności do świadczenia usługi w związku z jego stanem zdrowia potwierdzonym zaświadczeniem lekarskim. Zapis ten jest typowy dla regulacji dotyczących wynagrodzenia za czas choroby pracowników.

W opisanym stanie faktycznym z tytułu świadczenia usługi zarządzania Wnioskodawca jest związany ze zlecającym w wykonaniu tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wnioskodawca przy wykonywaniu umowy działa w imieniu i na rzecz Spółki, korzysta z mienia i zasobów Spółki, związany jest przepisami wewnętrznymi, w tym strukturą organizacyjną Spółki, a jego odpowiedzialność wobec Spółki ograniczona jest przepisami Kodeksu Spółek Handlowych.

Spółka zapewnia Zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usługi: zasoby rzeczowe, finansowe i organizacyjne tj. urządzenia techniczne oraz ewentualnie inne zasoby którymi dysponuje Spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowe karty płatnicze, itp.). Zarządzający świadczy usługi zarządzania w siedzibie Spółki i nie ponosi kosztów świadczonej na rzecz Spółki usługi. Zgodnie więc z umową Zarządzający działa przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego świadczy usługi zarządzania.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie można również mówić o jakimkolwiek ryzyku ekonomicznym. Wynagrodzenie Zarządzającego zostało tak określone, że jest ono niezależne od wyników jego działalności. Wynagrodzenie ma charakter stały, określony kwotowo, miesięczny. Na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia nie ma ponadto wpływu uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do wynagrodzenia zmiennego. Umowa oprócz stałego wynagrodzenia zawiera element zmienny (Wynagrodzenie zmienne wypłacane pod warunkiem i w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) z przewagą jednak, że część stała stanowi istotną wielkość części całkowitej wynagrodzenia.

Kolejną kwestią przemawiającą za trafnością stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku w opisanym stanie faktycznym podstaw do uznania, że realizowane przez Zarządzającego w ramach zawartej ze Spółką umowy czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest kwestia odpowiedzialności Zarządzającego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Kwestia odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, a nie wobec Spółki, a jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. Kontrakt przewiduje zwykłą odpowiedzialność Zarządzającego jako Prezesa Zarządu wynikającą z KSH, co nie jest wystarczające dla uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT. Zarządzający nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi i to na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza umową o świadczenie usług zarządzania Spółką.

Jeżeli umowy z podmiotami trzecimi zawiera Spółka, w nie Zarządzający to nie można przyjąć, że ponosi on odpowiedzialność wobec osób trzecich, co jest głównym warunkiem uznania członka zarządu za podatnika podatku od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie m.in. w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1\. (uchylony);

2\. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3\. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4\. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5\. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6\. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7\. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8\. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9\. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15, cyt.: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a także nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą została zawarta umowa, na mocy której, Spółka powierzyła Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania w Spółce, przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób realizujących czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów prawnych niż umowa o pracę. Jak z powyższego wynika Wnioskodawca przy wykonywaniu umowy działa w imieniu i na rzecz Spółki, korzysta z jej mienia i zasobów.

W umowie zapisano, że Zarządzający ponosi zwykłą odpowiedzialność jako Prezes Zarządu wynikającą z Kodeksu Spółek Handlowych, nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi i to na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie składające się z części stałej i zmiennej. Wysokość części zmiennej wynagrodzenia jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych. Wnioskodawca wyjaśnia, że przychody z zawartej umowy zaliczane będą, zgodnie z jej treścią, do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ww. ustawy. Zarządzający świadczy usługi zarządzania w siedzibie Spółki i nie ponosi kosztów świadczonej na rzecz Spółki usługi.

Analiza okoliczności opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że z tytułu wykonywanych ww. usług Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.