Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.272.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych we wniosku.
Słowa kluczowe: impreza-impreza sportowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; reprezentacja; wizerunek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) oraz pismami z 23 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków poniesionych w związku z umieszczeniem na ogrodzeniu stadionu banerów reklamowych Spółki – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych we wniosku.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 17 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.272.2019.1.MK oraz pismem z 15 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.272.2019.2.MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia w związku z powyższym dokonano pismem z 27 września 2019 r. oraz pismami z 23 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka X lub Spółka) zawarła (…) r. ze „Stadionem Miejskim” spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: stadion miejski) umowę najmu SkyBox nr (…).

W ramach ww. umowy stadion miejski:

1.  oddał Spółce do korzystania lokal użytkowy (SkyBox) o powierzchni użytkowej 20 m2 wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami i wyposażeniem. Ponadto wraz z najmem ww. lokalu Spółce przysługuje uprawnienie do umieszczenia logotypu Spółki na dwóch tablicach partnerów stadionu miejskiego, na drzwiach pomieszczenia (SkyBox), na oparciach foteli na trybunie oraz w witrynie internetowej stadionu miejskiego, jak również ekspozycji baneru reklamowego identyfikującego Spółkę nad lożą SkyBox oraz ekspozycji jednego z rol-up identyfikującego Spółkę na korytarzu stadionu;
2.  dodatkowo - za dodatkową odpłatnością ustaloną w umowie - Spółka uprawniona jest do umieszczenia na ogrodzeniu stadionu 6 sztuk banerów reklamowych Spółki.

Z tytułu świadczenia ww. usług stadion miejski wystawił Spółce fakturę, odrębnie określającą wartość usług opisanych powyżej w poz. 1) oraz poz. 2).

Ww. koszty nie uwzględniają kosztów usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (ewentualne koszty w tym zakresie Spółka będzie ponosić odrębnie i nie będzie zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu).

Wynajęty przez stadion miejski Spółce lokal (SkyBox) wykorzystywany będzie przez Spółkę w trakcie organizowanych przez stadion miejski wydarzeń (spotkań, meczów sportowych, innych imprez). W wydarzeniach tych będą uczestniczyć członkowie zarządu i pracownicy Spółki, kontrahenci handlowi oraz partnerzy Spółki. Jednorazowo w wydarzeniu może uczestniczyć max. 15 osób.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym, które głównie zajmuje się zaopatrzeniem branży energetycznej, rolnictwa oraz przemysłu w artykuły niezbędne do prowadzenia upraw i realizowania produkcji. W szczególności dostarcza nawozy importowane, paliwo ekologiczne, pellet, ekogroszek, sól drogowa oraz inne produkty. Specjalnością firmy – Spółki jest sprzedaż hurtowa nawozów sztucznych, węgla i soli drogowej, niemniej jednak od kilku lat Spółka prowadzi aktywne działania w celu zwiększenia wolumenu i wartości sprzedaży oferowanych przez siebie produktów do detalicznych odbiorców krajowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka prowadzi szereg działań reklamowych i marketingowych, mających na celu wypromowanie produktów Spółki, jak również pozyskanie nowych kontrahentów.

Jednym z takich działań jest korzystanie z lokalu użytkowego (SkyBox) na stadionie miejskim w (…). Lokal ten wykorzystywany jest przez Spółkę m.in. na prowadzenie rozmów i negocjacji handlowych przedstawicieli Spółki z kontrahentami (obecnymi i potencjalnymi), firmami i instytucjami finansowymi itp. Rozmowy prowadzone są przede wszystkim przy okazji spotkań, imprez, konferencji itp. organizowanych na stadionie, niemniej jednak Spółka ma możliwość korzystania ze SkyBoxa również w innych - zaplanowanych przez siebie - terminach. Efektem prowadzonych rozmów i spotkań jest m.in. pozyskiwanie nowych dostawców i odbiorców towarów, zawieranie kontraktów, podpisywanie umów itp. (które to działania w finalnym efekcie pozwalają Spółce na generowanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej).

Spółka aktywnie promuje również wytwarzane przez siebie produkty (np. pellet drzewny) m.in. poprzez wywieszenie banerów reklamujących konkretne produkty na ogrodzeniu stadionu. Taka forma reklamy skierowana jest głównie do odbiorców indywidualnych, spalających pellet w gospodarstwach domowych i wpływa na wzrost sprzedaży tego paliwa przez Spółkę (a tym samym na generowanie przychodów) głównie na rynku lokalnym. Ponadto taka forma promocji utrwala i umacnia wizerunek Spółki jako solidnego i rzetelnego partnera handlowego, a tym samym wpływa na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy poniesione/ponoszone przez Spółkę koszty dotyczące:

1.  korzystania przez Spółkę z lokalu użytkowego (SkyBox) wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami i wyposażeniem oraz umieszczenia logotypu Spółki na dwóch tablicach partnerów stadionu miejskiego, na drzwiach pomieszczenia (SkyBox), na oparciach foteli na trybunie oraz w witrynie internetowej stadionu miejskiego, jak również ekspozycji baneru reklamowego identyfikującego Spółkę nad lożą SkyBox oraz ekspozycji jednego z rol-up identyfikującego Spółkę na korytarzu stadionu,
2.  umieszczenia na ogrodzeniu stadionu 6 sztuk banerów reklamowych Spółki,

\-stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W związku z tym, iż ponoszone przez Spółkę koszty (dotyczące zarówno najmu lokalu użytkowego - SkyBox, jak też umieszczenia materiałów reklamowych) ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to w całości stanowią one dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych - art. 16 ust. 1 pkt 28 updop

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 updop - związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W celu prawidłowej interpretacji cytowanych przepisów należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Oznacza to, że wykładnia językowa, tj. reguły języka powszechnego, języka prawnego i prawniczego mają pierwszeństwo przed wykładnią systemową lub funkcjonalną. Najmocniejszym argumentem o poprawności interpretacji danej normy prawnej jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Powyższe zastrzeżenia służą wykazaniu metod wykładni stosowanych przez tut. organ ze względu na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie sformułowano definicji, ani też dodatkowych wskazówek, według których należy ustalać w odniesieniu do występujących w praktyce działalności gospodarczej wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, które konkretnie z nich – stanowiąc reprezentację – podlegałyby wyłączeniu z kosztów dla celów podatkowych.

Istotnym jest również zwrócenie uwagi na budowę omawianego przepisu w kontekście konstrukcji samego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odwołując się do etymologii terminu „reprezentacja” należy wskazać, że słowo to pochodzi z języka łacińskiego „repraesentatio” i oznacza: „wizerunek”. Zatem „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacja”, kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Należy bowiem wyjaśnić, że kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności m.in. była w przeszłości wypracowana przez orzecznictwo jako wyróżnik pojęcia „reprezentacja”.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności itp., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając zatem, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny należy patrzeć przez pryzmat właśnie ich celu. Jeśli wyłącznym lub dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Próbę zdefiniowania pojęcia reprezentacja podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie 7 sędziów) z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 zauważyć należy, że Sąd stwierdził, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z powyższego wynika, że o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami, akcentowania jej renomy i poszanowania kontrahenta. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Zatem, celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2438/10, wskazał, że: „reprezentację należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki przedsiębiorca – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). (…)

W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy, takie jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność, itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy „zapracować” i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość, należy zatem uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację.

Budowanie wizerunku nie musi wobec tego być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

W odniesieniu do pojęcia reklamy z uwagi na brak w przepisach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia, punktem wyjścia do dalszych analiz pozostaje również słownikowe, potoczne rozumienie tego terminu. I tak, np. według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., tom III s. 37), reklamą jest „rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi”. Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Z tych względów istotnym staje się rozgraniczenie wydatków ponoszonych na reprezentację od wydatków ponoszonych na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na cele reklamowe. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę – co do zasady - podlegają odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 updop), tak koszty reprezentacji zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop).

Z uwagi na to, że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami „reprezentacji” i „reklamy”, a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego w niniejszym przypadku problemu ponoszenia szeregu, często ogólnie wymienionych wydatków przy organizacji rozmaitego rodzaju dużych imprez o tzw. charakterze otwartym, masowym.

Zasadnym jest przyjęcie rozumienia „reklamy” w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, LEX nr 46935).

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu użytkowego (SkyBox) wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami i wyposażeniem. Ponadto wraz z najmem lokalu Spółce przysługuje uprawnienie do umieszczenia logotypu Spółki na dwóch tablicach partnerów stadionu miejskiego, na drzwiach pomieszczenia (SkyBox), na oparciach foteli na trybunie oraz w witrynie internetowej stadionu miejskiego, jak również ekspozycji baneru reklamowego identyfikującego Spółkę nad lożą SkyBox oraz ekspozycji jednego z rol-up identyfikującego Spółkę na korytarzu stadionu. Wynajęty lokal wykorzystywany będzie przez Spółkę w trakcie organizowanych na stadionie wydarzeń (spotkań, meczów sportowych, innych imprez), w których uczestniczyć będą członkowie zarządu, pracownicy Spółki, kontrahenci handlowi, partnerzy Spółki.

Na tle przedstawionych powyżej zastrzeżeń i rozważań – oceniając wydatki związane z wynajęciem lokalu użytkowego (SkyBox) wraz z uprawnieniem świadczeń dodatkowych, o których mowa we wniosku należy wziąć pod uwagę całościowy charakter tych działań. Dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych z tego tytułu kosztów najważniejszym jest bowiem wyraźne ustalenie głównego celu podejmowanych czynności i związanych z nim wydatków oraz wskazanie potencjalnych korzyści oczekiwanych w związku z tym przedsięwzięciem.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy mieć podstawowy (powszechnie znany) cel wynajęcia lokali użytkowych - loży (SkyBox) na stadionach, salach sportowo-widowiskowych – jest nim uczestnictwo, udział w szeregu imprez sportowych, muzycznych, artystycznych w warunkach i na zasadach odbiegających od standardowych – tj. w warunkach komfortowych czy wręcz ekskluzywnych.

Lokale użytkowe (SkyBox) zapewniają najbardziej luksusowe warunki, by móc uczestniczyć w imprezach i przeżywać emocje towarzyszące zmaganiom sportowym oraz występom muzycznym.

Oczywiście nie można negować faktu, że mogą w określonym stopniu stanowić przestrzeń dla rozwijania „wszelakich” relacji biznesowych, w szczególności, gdy z lokalu użytkowego (SkyBox) można korzystać według własnego uznania każdego dnia, jako wyjątkowego gabinetu, biura lub firmowej sali konferencyjnej. Niemniej jednak wydatków ponoszonych na wynajem lokalu (SkyBox) nie można uznać jako niezbędnych do realizacji celów spotkań biznesowych. Wydatki te służą bowiem budowaniu relacji z klientami lub potencjalnymi klientami i wywoływaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki, budowaniu właściwego wizerunku firmy - przybierają charakter działań, wydarzenia o cechach reprezentacyjnych i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazała sama Spółka w opisie stanu faktycznego – „wynajęty przez stadion miejski Spółce lokal (SkyBox) wykorzystywany będzie przez Spółkę w trakcie organizowanych przez stadion miejski wydarzeń (spotkań, meczów sportowych, innych imprez). Zaproszenie kontrahentów handlowych oraz partnerów Spółki na te wydarzenia przesądza również o reprezentacyjnym, tj. wizerunkowym charakterze działań.

W ocenie tut. organu, po analizie całokształtu okoliczności przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że poniesione wydatki związane z najmem lokalu użytkowego (SkyBox) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku firmy na zewnątrz. Wydatki te nie stanowią niezbędnego elementu, bez którego nie mogłoby się odbyć spotkanie biznesowe organizowane przez Spółkę. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku, prestiżu Spółki na określonym – elitarnym poziomie.

W przedmiotowej sprawie wynajęcie lokalu użytkowego (SkyBox) ma na celu umożliwienie wstępu na wydarzenia sportowe (rozrywkowe) przy jednoczesnym wykreowaniu jak najlepszego wyobrażenia o przedsiębiorcy (Spółce). Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne. Wydatki te bezsprzecznie świadczą o kreowaniu czy utrwalaniu pozytywnego wizerunku Spółki, czyli lepszego postrzegania jej na zewnątrz i noszą znamiona reprezentacji – a tym samym, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

W tym miejscu podkreślić należy, że Spółka zawarła umowę najmu lokalu użytkowego (SkyBox) i z tego tytułu ponosi opłaty na rzecz stadionu miejskiego, natomiast umieszczenie logotypu Spółki na dwóch tablicach partnerów stadionu miejskiego, na drzwiach pomieszczenia (SkyBox), na oparciach foteli na trybunie oraz w witrynie internetowej stadionu miejskiego, jak również ekspozycji baneru reklamowego identyfikującego Spółkę nad lożą SkyBox oraz ekspozycji jednego z rol-up identyfikującego Spółkę na korytarzu stadionu stanowią jedynie dodatkowe uprawnienie Spółki, które wynika z ww. umowy najmu.

W konsekwencji stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na najem lokalu użytkowego (SkyBox) wraz z uprawnieniem Spółki do umieszczenia logotypu Spółki na dwóch tablicach partnerów stadionu miejskiego, na drzwiach pomieszczenia (SkyBox), na oparciach foteli na trybunie oraz w witrynie internetowej stadionu miejskiego, jak również ekspozycji baneru reklamowego identyfikującego Spółkę nad lożą SkyBox oraz ekspozycji jednego z rol-up identyfikującego Spółkę na korytarzu stadionu - stanowią w całości koszty uzyskania przychodu zgodnie art. 15 ust. 1 updop - jest nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z umieszczeniem na ogrodzeniu stadionu miejskiego 6 sztuk banerów reklamowych Spółki.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka za dodatkową odpłatnością ustaloną w umowie najmu jest uprawniona do umieszczenia na ogrodzeniu stadionu 6 sztuk banerów reklamowych Spółki. Spółka aktywnie promuje wytwarzane przez siebie produkty, poprzez umieszczenie banerów reklamujących konkretne produkty na ogrodzeniu stadionu, co wpływa na wzrost sprzedaży a tym samym generowaniu przychodów Spółki. Z tytułu świadczenia ww. usług stadiom miejski wystawił Spółce odrębną fakturę.

Odnosząc zatem powyższe rozważania oraz uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu umieszczenia na ogrodzeniu stadionu banerów reklamowych nie wykazują cech reprezentacji, lecz stanowią reklamę konkretnych produktów Spółki i ponoszone są przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. W efekcie tego rodzaju wydatki, jako spełniające kryteria z art. 15 ust 1 updop mogą być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Powyższa ocena podatkowo – prawna ww. wydatków w żadnym stopniu nie oznacza, że zanegowana została racjonalność działania Spółki i wyboru określonego sposobu prowadzenia działań gospodarczych. Niemniej jednak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą - nawet te ekonomicznie uzasadnione - stanowią koszty uzyskania przychodów, takiego bowiem rozwiązania ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do ustawy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.