Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.373.2021.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: określenie miejsca świadczenia usług desorpcji oraz ustalenie podmiotu będącego podatnikiem z tytułu świadczenia ww. usług
Słowa kluczowe: import; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług desorpcji oraz ustalenia podmiotu będącego podatnikiem z tytułu świadczenia ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług desorpcji, ustalenia podmiotu będącego podatnikiem z tytułu świadczenia ww. usług oraz potwierdzenia prawidłowości fakturowania i stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przez kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem zidentyfikowanym dla celów świadczeń wewnątrzwspólnotowych, posiadającym nadany numer VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje specjalistyczne, kompleksowe usługi obejmujące roboty budowlane oraz prace remediacyjne związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby, wód gruntowych i powierzchniowych.

Spółka jest właśnie w toku realizacji jednego z tego rodzaju zadań (inwestycji), tj. zamówienia publicznego pod nazwą: „Poprawa jakości środowiska …”.

Wyżej opisywane zadanie (inwestycja) było przedmiotem interpretacji z dnia 15 marca 2019 roku (znak: 0114-KDIP4.4012.844.2018.1.BS) wydanej na etapie ofertowania inwestycji (przetargu) na rzecz współwykonawcy przedmiotowego zadania - … sp. z o.o. Spółka wykonuje bowiem przedmiotowe zadanie jako lider konsorcjum wraz z … Sp. z o.o. z siedzibą w …, ul. …, NIP: … (partner konsorcjum) oraz … z siedzibą w …, …, …, Francja, NIP: FR … (partner konsorcjum).

Zgodnie z tą interpretacją - biorąc pod uwagę wskazania specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) oraz treść dokumentacji przetargowej, w tym wskazanie kodów CPV (w szczególności kodu: …) - „zadanie polegające na remediacji terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych w rejonie stawu wraz z przywróceniem jego biologicznej aktywności stanowią czynność złożoną”, gdzie „dominujące znaczenie mają usługi budowlane, natomiast czynności związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby, wód gruntowych, wód powierzchniowych w ramach realizowanego zadania stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze)’’.

Spółka wskazuje jednocześnie, iż część prac wchodzących w zakres typowej remediacji (czynności związanych z odkażaniem i czyszczeniem) wykonana zostanie przez wyspecjalizowanego w tym zakresie podwykonawcę - … SA z siedzibą w … (adres: ul. …, …, Belgium, NIP: BE …), podatnika podatku od wartości dodanej, zarejestrowanego dla celów VAT w Belgii, w tym dla potrzeb świadczeń wewnątrzwspólnotowych (dalej: „Podwykonawca” lub „A”).

Zgodnie z planowaną umową podwykonawczą o dzieło, jaka ma zostać zawarta pomiędzy Spółką a Podwykonawcą (na moment złożenia przedmiotowego wniosku, jeszcze niepodpisaną), A w ramach wykonania przedmiotu umowy zobowiązany będzie do wykonania usługi polegającej na desorpcji termicznej odwodnionych osadów dennych \[rejonu stawu …\] (dalej: „desorpcja”).

Zgodnie z ofertą A oraz odpowiednimi załącznikami do umowy, omawiana desorpcja polega na wykonaniu zespołu określonych czynności (prac), które łącznie mają doprowadzić do odpowiedniego oczyszczenia osadów dennych, tj. do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego - neutralizacji zanieczyszczeń.

Czynności te polegają przede wszystkim na odpowiednim obudowaniu i obróbce termicznej stosu wykonanego z zanieczyszczonych odwodnionych osadów dennych, przy czym prace te w pierwszej kolejności polegać będą na wykonaniu projektu wykonawczego i tzw. poletka próbnego, kolejno na sprowadzeniu odpowiedniego sprzętu (zestawu urządzeń do wykonania desorpcji), a ostatecznie na przeprowadzeniu całościowej desorpcji odpowiedniego stosu osadów.

Precyzując powyższe, stos osadów przy wykorzystaniu odpowiedniego sprzętu (palników, rur grzewczych oraz rur ekstrakcyjnych) będzie podgrzewany, aż do czasu osiągnięcia i utrzymania (przez co najmniej 72 godz.) temperatury (250°C) wymaganej do desorpcji (zaniku) zanieczyszczeń i ulotnienia się (odparowania) lub hydrolizy (rozkładu przez parę i utlenienie) odpowiednich związków organicznych (tu: w szczególności związanych z zanieczyszczeniem węglowodorami).

Po wykonaniu badań potwierdzających obniżenie stężenia zanieczyszczeń do poziomu akceptowalnego (tzw. osiągnięcie efektu ekologicznego) osad jest schładzany do temperatury otoczenia a ostatecznie każda z warstw pryzmy jest usuwana ze stosu i zabudowana we wskazane miejsce (tu: w obszarze prowadzonej inwestycji).

Jest to tzw. metoda desorpcji termicznej „inteligentnego palnika” stanowiąca element remediacji wykonywanej metodą „on site” (wymagającą wydobycia oraz przetransportowania osadu po terenie inwestycji dla celów przeprowadzenia i kontroli procesu bioremediacji, tu: desorpcji).

Umowa jednoznacznie będzie się odwoływała do realizacji wskazanego na wstępie zadania (inwestycji) oraz do celu i sposobu realizacji samej desorpcji. Precyzując, zapisy umowy przewidują przy tym \[w szczególności\] następujące warunki realizacji desorpcji:

1.  Zgodnie z definicjami:

1.  „Prace” oznaczają „prace polegające na wykonaniu desorpcji termicznej odwodnionych osadów dennych wydobytych w ramach Inwestycji w sposób określony w Umowie i ofercie technicznej stanowiącej załącznik nr 1 do Umowy prowadzone do momentu osiągnięcia Efektu Ekologicznego. Ilość osadów odwodnionych szacuje się na 2250 ton suchej masy, co przekłada się 4500 - 7000 ton odwodnionych osadów, które będą podlegały procesowi termicznej desorpcji, w zależności od możliwej do uzyskania przez Wykonawcę zawartości wody w odwodnionym osadzie”;
2.  a przy tym (ww.) „Efekt Ekologiczny” oznacza „Celem prowadzenia Prac jest zneutralizowanie zanieczyszczeń występujących w osadzie dennym przez co należy rozumieć uzyskanie na próbkach kontrolnych pobieranych po procesie termicznej desorpcji przez niezależne laboratorium akredytowane wskazane przez Wykonawcę, zaakceptowane przez Podwykonawcę, poziomu zanieczyszczeń zgodnego z załączoną do Umowy Tabelą wartości docelowych zanieczyszczeń - załącznik nr 4. Badania będą wykonane na zlecenie Wykonawcy ale na koszt Podwykonawcy.”

1.  Zgodnie natomiast ze wskazaniami przedmiotu umowy:

1.  „2.1. Podwykonawca zobowiązuje się do wykonania Prac zgodnie z Umową, Projektem Wykonawczym, a Wykonawca zobowiązuje się do odebrania należycie wykonanych Prac i zapłaty za nie Wynagrodzenia. Prace uważa się za należycie wykonane w momencie osiągnięcia Efektu Ekologicznego.” a przy tym:
2.  „Podwykonawca oświadcza, że posiada wiedzę i doświadczenie niezbędne do prawidłowego, terminowego wykonania Prac i osiągnięcia Efektu Ekologicznego.”
3.  „Przedmiot Umowy będzie wykonany przy użyciu materiałów i urządzeń dostarczonych przez Podwykonawcę (z wyjątkiem przypadków określonych w Projekcie Wykonawczym), które przed użyciem muszą być zaakceptowane przez Wykonawcę, a jeśli wymaga tego Kontrakt również przez Inwestora.”

W związku z charakterem usługi A (desorpcji), strony umowy przewidziały, że określenie sztywnego wynagrodzenia ryczałtowego nie będzie możliwe, niemniej określiły sposób obliczenia tego wynagrodzenia oraz wskazały zakładaną minimalną jego wysokość. Okoliczność ta wynika z faktu, iż wynagrodzenie A uzależnione zostało przede wszystkim od ilości niezbędnych materiałów (np. urządzeń lub palników) koniecznych do wykonania desorpcji oraz od ilości (wagi, liczonej w tonach) i jakości (ilości procentowej tzw. masy suchej) odwodnionych osadów.

Precyzując powyższe, zapisy umowne odnoszące się do wynagrodzenia A stanowić będą, że: „Na wynagrodzenie Podwykonawcy składają się koszty stałe oraz koszty zmienne zależne od ilości odwodnionego osadu dennego poddanego procesowi termicznej desorpcji oraz zawartości suchej masy w osadzie dostarczonym przez Wykonawcę. Na wynagrodzenie Podwykonawcy składają się następujące kwoty:

1.  wykonanie Projektu Wykonawczego i wykonanie poletka próbnego procesu termicznej desorpcji - na pryzmie o objętości minimum 300 m3 - 25 000 Euro
2.  dostawa jednego zestawu urządzeń do wykonania desorpcji termicznej (lista urządzeń zgodnie z załącznikiem nr 5 do Umowy) - 225 000 Euro
3.  dostawa dodatkowego zestawu urządzeń do termicznej desorpcji (zgodnie z załącznikiem 5) - 64 000 Euro
4.  dostawa dodatkowego zestawu rur do systemu zasysania oparów (lista zgodnie z załącznikiem 5) - 45 000 Euro
5.  przeprowadzenie procesu desorpcji termicznej - 18 Euro/tona osadu poddanego procesowi
6.  koszt dodatkowy uwzględniający zawartość suchej masy w odwodnionym osadzie przekazanym do procesu desorpcji w wysokości 0,5 Euro/tona/ za każdy 1% zawartości wody w osadzie powyżej 30%”.

Jednocześnie wskazane będzie całkowite „Szacowane Wynagrodzenie” A w wysokości „351 000 Euro - wyliczone przy założeniu poddania procesowi termicznej desoprcji 4500 ton osadów dennych o zawartości wody 50%.”

Konsekwentnie strony przewidują, iż przy uwzględnieniu niezbędnych kosztów stałych, minimalnej zakładanej ilości osadów poddanych desorpcji (4500 ton) oraz optymalnej jakości (wilgotności) odwodnionych osadów dennych (50%) całkowite wynagrodzenie A wyniesie 351 tys. EUR.

Wynagrodzenie to może być oczywiście wyższe, o ile procesowi desorpcji poddana zostanie większa ilość osadów (do 7000 ton) oraz wyższa będzie ich wilgotność, co wpływa na wydłużenie procesu desorpcji (np. 60% czy 70%).

Strony umowy ustaliły równocześnie, iż płatność wynagrodzenia następować będzie częściami, a przy tym:

1.  po podpisaniu umowy i akceptacji projektu wykonawczego, A przysługiwać będzie przedpłata (zaliczka) w kwocie 70 200 EUR;
2.  po pełnej mobilizacji (sprzętu do wykonania desorpcji oraz personelu) na terenie prac, A przysługiwać będzie kolejna przedpłata (zaliczka) w kwocie 87 750 EUR;
3.  po wykonaniu ww. poletka próbnego i osiągnięciu spodziewanego Efektu Ekologicznego, A przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości 25 000 EUR;
4.  pozostała część należnego wynagrodzenia będzie płatna w częściach \[na podstawie odpowiednich Protokołów Zaawansowania Prac\] po zakończeniu procesu termicznej desorpcji dla każdej pryzmy w wysokości ustalonej proporcjonalnie do ilości, osadów poddanych procesowi desorpcji oraz zawartości wody w osadach dennych przekazanych A przez Spółkę do procesu termicznej desorpcji, dla których został osiągnięty Efekt Ekologiczny;
5.  w przypadku nieosiągnięcia Efektu Ekologicznego w określonym w Umowie terminie bez względu na przyczynę lub rozwiązania umowy z przyczyn nieleżących po stronie Spółki zaliczka na wynagrodzenie, o której mowa w pkt a) i b) pow. podlega zwrotowi.

Spółka pragnie zatem podkreślić, że opisywane wynagrodzenie ma charakter obmiarowy i dzieli się zasadniczo na dwa elementy: (i) koszty stałe związane z możliwością przystąpienia do realizacji desorpcji (ww. kwota: b), \[koszty c) i d) mogą się bowiem w ogóle nie pojawić\]) oraz (ii) koszty realizacji desorpcji (ww. kwoty: e) i f).

Powyższe wynika z okoliczności, iż celem wykonania desorpcji A będzie musiało wykorzystać określony sprzęt (urządzenia, instalacje, rury oraz palniki).

Wykorzystanie przedmiotowego sprzętu stanowi bowiem warunek konieczny przystąpienia do realizacji usługi (desorpcji), co jednak niezwykle istotne - sprzęt ten nie będzie przedmiotem dostawy na rzecz Spółki.

Właścicielem sprzętu jest i pozostanie A, który na potrzeby realizacji desorpcji dokona czasowego przywozu (przetransportowania oraz ew. instalacji) sprzętu do Polski, a po wykonaniu usługi dokona jego wywozu (powrotnego przetransportowania oraz ew. deinstalacji).

W efekcie powyższego, A nie zamierza rozpoznawać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Belgii ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Omawiane przemieszczenie z zasady dotyczy bowiem towarów (sprzętu), który ma być przedmiotem wykonanych przy jego użyciu prac (desorpcji) na rzecz Spółki, na terytorium innego państwa członkowskiego (tu: Polski), po których wykonaniu zostaną z powrotem przemieszczone do Belgii.

Spółka przyjmuje zatem, iż umowa jednoznacznie odzwierciedla wewnątrzwspólnotowe nabycie usługi (desorpcji), a nie jakiekolwiek wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Konsekwentnie, Spółka zamierza rozpoznać w kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie usługi związanej z nieruchomością (centrum świadczenia stanowi bowiem ściśle określona nieruchomość: staw … w gminie …, woj. …, w Polsce) lub inaczej tzw. import usług i z tego tytułu - jako podatnik - w Polsce zamierza rozpoznać podatek VAT, zgodnie z zasadami odwrotnego obciążenia.

Jak przy tym wskazuje sam Podwykonawca:

*   A nie jest i nie zamierza dokonać rejestracji dla celów VAT w Polsce,

*   A nie ma, ani nie zamierza utworzyć w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

*   w związku z wykonaniem opisywanej desorpcji A nie zamierza i nie będzie w Polsce dokonywał jakichkolwiek zakupów towarów lub usług, w szczególności usług podwykonawców, niezarejestrowanych w Polsce,

*   uznając, iż miejscem świadczenia usługi (związanej z nieruchomością) jest Polska, A będzie stosował mechanizm odwrotnego obciążenia (tzw. reverse chargé),

*   w związku zastosowaniem reverse chargé, A będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury niezawierające kwoty ani stawki podatku VAT, z adnotacją o zastosowaniu art. 196 Dyrektywy VAT (Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, iż przedmiotem umowy jest usługa (desorpcja) związana z nieruchomością i jako taka podlega ona szczególnym regulacjom w zakresie określenia miejsca jej świadczenia, zgodnie z art. 28e VAT?
2.  Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, iż z tytułu nabycia usługi (desorpcji) od podmiotu belgijskiego, niezarejestrowanego w Polsce dla celów podatku VAT (A) będą na niej ciążyły obowiązki podatnika, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na wszystkie pytania powinny być twierdzące.

Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że:

1.  Przedmiotem umowy jest usługa (desorpcja) związana z nieruchomością, albowiem centrum świadczenia bezsprzecznie stanowi staw …, a więc skonkretyzowany obszar położony w Polsce, względem którego przywrócenie jego biologicznej aktywności stanowi istotę świadczenia A.

Usługa taka podlega zatem szczególnym regulacjom w zakresie określenia miejsca jej świadczenia, zgodnie z art. 28e VAT.

W szczególności, że w związku z czasowym dostarczeniem (przywozem) sprzętu dla celów realizacji usługi (desorpcji), w niniejszej sprawie nie ma mowy o jakiejkolwiek wewnąrzwspólnotowej dostawie towarów.

1.  Z tytułu nabycia usługi (desorpcji) na Spółce będą ciążyły obowiązki podatnika, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 VAT.

Usługa ta jest bowiem związana z nieruchomością i jest świadczona przez podmiot nieposiadający w Polsce siedziby, ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotem opodatkowanego świadczenia A niewątpliwie jest usługa - usługa desorpcji.

Działania A nie są bowiem w żadnym stopniu związane z jakimkolwiek przeniesieniem na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel jakimikolwiek składnikami majątku (towarami) A, a w konsekwencji nie ma mowy o dostawie towarów.

Jednocześnie stwierdzić należy, że usługa będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce jeśli miejsce jej świadczenia zostanie zidentyfikowane w kraju (Polsce).

W przypadku świadczenia usług (w rozumieniu ww. art. 8 VAT, z którym mamy do czynienia w sytuacji przedstawionej we wniosku), istotnym jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

I tak, według art. 28a VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 VAT, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak zatem wynika z powyższego, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy o VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Redakcja przepisu art. 28e VAT wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością.

W ocenie Wnioskodawcy usługa desorpcji opisywana we wniosku stanowi usługę związaną z nieruchomością. Do zakresu tych usług związanych z nieruchomością zaliczono bowiem nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, a w konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane ww. regulacji ma charakter wyłącznie przykładowy.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisowi art. 28e VAT odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy VAT, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub stanowi centrum świadczenia.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że "W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością". Ponadto w pkt 25 wskazał, "Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi".

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: "W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (\`(...)\`). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia".

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć "wystarczająco bezpośredni" związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT - zwanego dalej „Rozporządzeniem VAT” - pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami".

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia VAT za "nieruchomość" uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia VAT - usługi związane z nieruchomościami, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością, przy czym usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W efekcie, jak wynika z opisu okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza nabyć od A usługę polegającą na wykonaniu odpowiednich prac (desorpcji) w odniesieniu do zanieczyszczonych osadów dennych rejonu stawu ….

Niewątpliwie zatem nieruchomość stanowi centrum omawianego świadczenia i jej identyfikacja jest konieczna aby usługa A (desorpcja) mogła zostać przeprowadzona (wykonana).

Usługa ta świadczona jest bowiem względem samej nieruchomości, którą bezsprzecznie da się zidentyfikować jako centralny element świadczenia A, świadczenia którego celem jest uzyskanie odpowiedniego efektu ekologicznego, tj. zmiana fizycznego stanu tej nieruchomości (stopnia jej zanieczyszczeń).

Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez Wnioskodawcę usług (desorpcji) ustalane jest na podstawie art. 28e VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości.

Oznacza to, że skoro usługi A będą wykonywane na nieruchomości znajdującej się na terytorium kraju (w Polsce), podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, gdzie położona jest nieruchomość.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie przedmiotowego świadczenia w Polsce nie będzie jednak następowało przez A, albowiem w opisywanej sytuacji podatnikiem będzie sama Spółka.

Jak bowiem wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 4 VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowaw art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Co oczywiste ww. normę stosuje się jedynie w sytuacji, gdy miejscem świadczenia nabywanych usług jest Polska, tj. w sytuacji gdy w wyniku zastosowania art. 28b i nast. ustawy o VAT (tu: art. 28e) dana usługa powinna podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Równocześnie, jak wynika z ust. 2 powołanej regulacji (art. 17) przypadkach wymienionych \[m.in.\] ww. ust. 1 pkt 4, usługodawca (tu: A) nie rozlicza podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. warunki są spełnione.

Wynika to z okoliczności, iż Spółka jako nabywca desorpcji jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 VAT, posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, w tym dla celów wewnątrzwspólnotowych. A natomiast - jako podmiot świadczący usługę (desorpcji) - jest podmiotem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Polsce i przy świadczeniu usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e nie jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, ani jako podatnik VAT czynny, ani jako podatnik VAT zwolniony.

Reasumując, Spółka będzie występowała w roli podatnika z tytułu nabycia usług A i będzie zobowiązana do wykazania podatku VAT należnego z tytułu desorpcji (tzw. importu usług).

Przy tym wykazanie podatku VAT należnego, w ocenie Wnioskodawcy powinno następować w odpowiednich okresach, w których powstanie obowiązek podatkowy, tj.:

1.  w okresie otrzymania odpowiedniej przedpłaty (zaliczki), zgodnie z art. 19a ust. 8 VAT oraz
2.  w okresie wykonania odpowiedniej części całościowej usługi (desorpcji), dla której zgodnie z Protokołem Zaawansowania Prac ustalony zostanie obmiar prac i należne A wynagrodzenie (z tytuły wykonania poletka próbnego i uzyskaniu Efektu Ekologicznego, a kolejno z tytułu wykonania desorpcji każdej z pryzm stosu osadów dennych i uzyskania Efektu Ekologicznego), zgodnie z art. 19a ust. 2 VAT.

Jedynie na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie omawiana powyżej kwota podatku VAT należnego będzie jednocześnie dla Spółki kwotą podatku VAT naliczonego.

Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, czyli kwota podatku należnego z tytułu importu usług.

Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie wprost i tym samym (przy uwzględnieniu wskazań art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 3 VAT) transakcja pozostanie dla Spółki „neutralna”, ponieważ wykazanie podatku VAT należnego i odpowiadającej mu kwoty podatku naliczonego będzie mogło następować w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy \[zgodnie z ww. zasadami\].

Jak wynika bowiem z przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług, powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych zakresem pytania nr 1 i nr 2 wniosku, tj. określenia miejsca świadczenia usług desorpcji oraz ustalenia podmiotu będącego podatnikiem z tytułu świadczenia ww. usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi zatem należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

A zatem, aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, w myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny.

Jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy dotyczący ustalenia miejsca świadczenia usług określa art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy przyjmuje jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zgodnie z planowaną umową podwykonawczą nabędzie a Podwykonawca wykona na rzecz Wnioskodawcy usługę, polegającą na desorpcji termicznej odwodnionych osadów dennych rejonu stawu \`(...)\` Celem wykonania tej usługi jest uzyskanie odpowiedniego efektu ekologicznego – neutralizacji zanieczyszczeń, tj. zmiany fizycznego stanu tej nieruchomości. Usługa będzie wykonana przez wyspecjalizowany podmiot mający siedzibę w Brukseli, nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podwykonawca Spółki jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla celów VAT w Belgii, w Polsce – jak podał Wnioskodawca – nie jest i nie zamierza dokonać rejestracji dla celów podatku VAT.

W opisanej sytuacji uznać zatem należy, że nabywana przez Wnioskodawcę ww. usługa desorpcji, będzie miała wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, aby można było uznać ją za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji miejsce opodatkowania ww. usługi należy określić stosownie do brzmienia ww. przepisu, tj. w miejscu położenia tej nieruchomości – w rozpatrywanej sprawie na terytorium Polski.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a także jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, natomiast Podwykonawca nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z tym, Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi desorpcji od podmiotu belgijskiego będzie podatnikiem, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, na którym będą ciążyły obowiązki z tym związane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nr 1 i 2, a w szczególności dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 3 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.