Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.563.2019.8.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-15
Teza: 1. Czy w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu? 2. Czy w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 263/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 422/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu jest prawidłowe;

\- w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 grudnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu;

\- w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej zwany: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest jednym z (…) w Polsce. Spółka zajmuje się między innymi produkcją samochodów (…).

W celu utrzymania konkurencyjności, Spółka oprócz standardowej działalności produkcyjnej realizuje prace badawcze - rozwojowe w zakresie rozwoju produktów i procesów w przedsiębiorstwie. Przedmiotowe prace koncentrują się między innymi w obszarach zwiększenia wydajności produkcji oraz minimalizacji wpływu produkowanych pojazdów na środowisko. Ważnymi aspektami rozwijanymi w Spółce są także aspekty związane ze zwiększeniem niezawodności, konkurencyjności, jakości i bezpieczeństwa produkowanych pojazdów.

Spółka przeznacza część funduszy na realizację prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej zwanej: „B+R”) określonej w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej zwana: „uCIT”). Prace B+R realizowane przez Spółkę wykonywane są zarówno przez pracowników Spółki, jak i w ramach współpracy z podmiotami zewnętrznymi.

Prace B+R realizowane są w Spółce zarówno przez wydzielony, dedykowany zespół zajmujący się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, jak również przez pracowników innych działów oddelegowanych do prac przy projektach badawczo-rozwojowych.

Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b uCIT. Czas pracy spędzony przez konkretnego pracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie badawczo-rozwojowym może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego, możliwe jest określenie, jaką część ogólnego czasu pracy w danym miesiącu pracownik poświęcił na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka zamierza dokonywać odliczenia kosztów osobowych swoich pracowników. Pracownicy w całości lub w części poświęcają swój czas pracy na realizację prowadzonych przez Wnioskodawcę prac B+R.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu?

2\. Czy w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”). Potwierdzone to zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/OI 441/19 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18.

Należność w rozumieniu słownika języka polskiego to „kwota, którą należy komuś wypłacić”.

Pojęcie „należność” ma charakter bardzo ogólny i bardziej rozbudowany niż samo pojęcie „przychodu ze stosunku pracy” w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT, do którego odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Przepis art. 12 ust. 1 uPIT, uznaje za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle wskazanego powyżej artykułu art. 12 ust. 1 uPIT, ustawodawca nie zamyka możliwości dookreślenia katalogu przychodów o świadczenia tam niewymienione ze względu na posługiwanie się sformułowaniem „w szczególności”.

Pojęcie świadczenia dookreślone zostało w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1993 r., sygn. akt: III SA 2219/92: (…) _O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcę._

Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak m.in.: NSA w wyroku z 24 czerwca 2009 r. II FSK 251/08, LEX nr 513314; por. także Komentarz do art. 12 ustawy o PIT, pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015).

Wykładnia powyższa znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS/3063-ILPB2.4510.215.2016.1.EK: _wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._

W związku z faktem, że pracownicy Spółki są zatrudnieni na umowy o prace zasadne jest stwierdzenie, że koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia także fakt, że w dalszej części art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, posługuje się zwrotem „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Wprowadzona od dnia 1 stycznia 2018 r. ww. zmiana, miała na celu ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością niezwiązaną z pracami B+R.

Art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm., dalej: „uKP”) koresponduje z użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, pojęciem „ogólny czas pracy” przy ustalaniu proporcji pracownika wykonującego prace związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz prace inne niż działalność badawczo-rozwojowa. W powyższym przepisie kodeksu pracy zostało wskazane, że pracownikowi należy się wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Dodatkowo, art. 172 KP uznaje, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Uznanie za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, należności pracownika za czas niewykonywania pracy jest uzasadnione ze względu na powiązane ze stosunkiem pracy przepisy pracownicze i zasadę, że postanowienia umów o pracę i innych aktów prawnych, na podstawie których powstaje stosunek pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu są nieważne. Zamiast takich postanowień stosuje się odpowiednie przepisy prawa pracy, a w razie braku takich przepisów postanowienia te należy zastąpić odpowiednimi postanowieniami niemającymi charakteru dyskryminacyjnego. Oznacza to, że pracodawca jest związany ww. zasadą i ma obowiązek wypłacać pracownikowi stosowne świadczenia wynikające z zatrudnienia, a więc także z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w czasie urlopu i zwolnienia chorobowego.

Pracownik, który wykonuje tylko w części prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, również pozostaje zatrudniony na podstawie umowy o pracę i korzysta z uprawnień socjalnych w ramach szeroko pojętego stosunku pracy. Oznacza to w konsekwencji, że wszystkie należności pracodawcy związane z zatrudnianiem pracownika na podstawie umowy o pracę, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z punktu widzenia wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, nie ulega wątpliwości, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika, a w ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w podobnych sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia były należności ze stosunku pracy stanowiące koszty kwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 uCIT:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18: _za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p._

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 441/19: _Sąd podziela tezę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. I SA/Sz 835/18, iż nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności._

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18: _decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p._

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 listopada 2019 r., sygn. SA/Rz 609/19 (wskazana poniżej teza pochodzi z ustnych motywów wydanego wyroku): _Mając na uwadze regulacje prawa pracy, zasadne jest stwierdzenie, iż prawo do urlopu, jak również prawo do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, stanowią immanentną część stosunku pracy. W związku z tym wydatki na ten cel, nie mogą być odseparowywane od ogólnych wydatków, jakie pracodawca ponosi na koszty utrzymania pracownika. Przepisy dotyczące ulgi B+R, odnoszące się do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, nie precyzują co należy rozumieć pod tym pojęciem. Dlatego należy stosować rozumienie tych kosztów w takim znaczeniu, w jakim one funkcjonują w innych dziedzinach, m.in. w stosunkach prawa pracy._

Stanowisko w zakresie pyt. nr 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zatem, w przypadku pracowników przeznaczających całość czasu pracy na realizację działalności badawczo-rozwojowej, to całość ww. należności oraz całość sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzi także wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”). Potwierdzone to zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 441/19 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18.

Należność w rozumieniu słownika języka polskiego to „kwota, którą należy komuś wypłacić”.

Pojęcie „należność” ma charakter bardzo ogólny i bardziej rozbudowany niż samo pojęcie „przychodu ze stosunku pracy” w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT, do którego odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Przepis art. 12 ust. 1 uPIT, uznaje za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle wskazanego powyżej artykułu art. 12 ust. 1 uPIT, ustawodawca nie zamyka możliwości dookreślenia katalogu przychodów o świadczenia tam niewymienione ze względu na posługiwanie się sformułowaniom „w szczególności”.

Pojęcie świadczenia dookreślone zostało w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92: _(\`(...)\`) o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą._

Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak m.in. NSA w wyroku z 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314; por. także Komentarz do art. 12 ustawy o PIT, pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015).

Wykładnia powyższa znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS/3063-ILPB2.4510.215.2016.1.EK: _wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._

W związku z faktem, że pracownicy Spółki są zatrudnieni na umowy o pracę zasadne jest stwierdzenie, że koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika wdanym miesiącu. W przypadku pracowników poświęcających całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, całość kosztów stanowiących świadczenie pracodawcy, w tym całe wynagrodzenie pracownika za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040. z późn. zm., dalej: „uKP”) koresponduje z użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, pojęciem „ogólny czas pracy” przy ustalaniu proporcji pracownika wykonującego prace związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz prace inne niż działalność badawczo-rozwojowa. W powyższym przepisie kodeksu pracy zostało wskazane, że pracownikowi należy się wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Dodatkowo, art. 172 KP uznaje, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Uznanie za koszt kwalifikowany, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, należności pracownika za czas niewykonywania pracy jest uzasadnione ze względu na powiązane ze stosunkiem pracy przepisy pracownicze i zasadę, że postanowienia umów o pracę i innych aktów prawnych, na podstawie których powstaje stosunek pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, są nieważne. Zamiast takich postanowień stosuje się odpowiednie przepisy prawa pracy, a w razie braku takich przepisów postanowienia te należy zastąpić odpowiednimi postanowieniami niemającymi charakteru dyskryminacyjnego. Oznacza to, że pracodawca jest związany ww. zasadą i ma obowiązek wypłacać pracownikowi stosowne świadczenia wynikające z zatrudnienia, a więc także z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w czasie urlopu i zwolnienia chorobowego.

Z punktu widzenia wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, nie ulega wątpliwości, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika, a w ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w podobnych sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia były należności ze stosunku pracy stanowiące koszty kwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 uCIT:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18: _za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p._

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 441/19: _Sąd podziela tezę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. I SA/Sz 835/18, iż nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności._

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18: _decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p._

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 609/19 (wskazana poniżej teza pochodzi z ustnych motywów wydanego wyroku) _Mając na uwadze regulacje prawa pracy, zasadne jest stwierdzenie, iż prawo do urlopu, jak również prawo do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, stanowią immanentną część stosunku pracy. W związku z tym, wydatki na ten cel, nie mogą być odseparowywane od ogólnych wydatków, jakie pracodawca ponosi na koszty utrzymania pracownika. Przepisy dotyczące ulgi B+R, odnoszące się do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, nie precyzują co należy rozumieć pod tym pojęciem. Dlatego należy stosować rozumienie tych kosztów w takim znaczeniu, w jakim ono funkcjonują w innych dziedzinach, m.in. w stosunkach prawa pracy._

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W dniu 11 lutego 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.563.2019.1.BM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu;

\- w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby,

\- za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 lutego 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 11 marca 2020 r., które wpłynęło 17 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem z 31 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.563.2019.2.BM udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 422/20.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 263/21 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 sierpnia 2023 r.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do mnie 19 stycznia 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 2-3 updop ustawodawca określił katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego, art. 18d ust. 2 pkt 1 updop stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wskazał m.in., że _Oceniając zastosowanie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop należy w pierwszej kolejności_ _ustalić i rozstrzygnąć, biorąc pod uwagę początkowy fragment tego przepisu, jakie_ _należności (wydatki) mogą być uznane - co do zasady - za koszty kwalifikowane_ _w rozumieniu tego przepisu, a dopiero następnie po pozytywnej kwalifikacji określonych_ _kategorii wydatków osobowych, pojawia się kwestia związana z wykładnią drugiej_ _części tego przepisu, czyli ustalenia, w jakim zakresie, na podstawie opisanej tam_ _proporcji, należności te (wydatki) mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Innymi_ _słowy, najpierw należy ustalić - czy w ogóle, a dopiero następnie, w jakim zakresie._

_Jeżeli na to pierwsze pytanie zostanie udzielona odpowiedź twierdząca, nie ma podstaw, aby zaliczenie danego rodzaju należności wydatków do kosztów kwalifikowanych, uzależniać od jakichkolwiek dalszych warunków i twierdzić, że raz_ danego rodzaju wydatki stanowią koszty kwalifikowane, a w innych okolicznościach już nie. _Przy kwalifikowaniu i uznaniu danego rodzaju kosztów osobowych za koszty kwalifikowane liczy się zatem istota i charakter tych kosztów w świetle treści art. 18d ust. 2 pkt 1 in principio updop, które pozostają niezmienne, a nie okoliczność, czy pracownik przepracował cały miesiąc, czy też nie. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że odrębną od kwestii ustalenia kategorii należności, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, jest ustalenie proporcji, w jakiej koszty te należy zaliczać do kosztów_

_kwalifikowanych (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1537 20). Zarysowany wyżej problem materialnoprawny był już przedmiotem rozważań w rzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie przyjmuje się, że wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych co do zasady należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (pierwsza część omawianego przepisu). (…)_

Z powyższych rozważań wynika zatem, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, tj. dotyczące urlopu oraz choroby w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednak zauważyć należy, że w dalszej części wyroku NSA wskazał:

(…) należy zauważyć, że pojęcie „ogólny czas pracy” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop nie jest równoznaczne z pojęciem „czas pracy” w rozumieniu przepisów ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.; powoływanej dalej jako „Kp”). Z uwagi na autonomię prawa podatkowego i brak odesłania w wykładanych przepisach ustawy podatkowej do stosowania wprost przepisów Kodeksy pracy, wykładni szerokiego pojęcia „ogólny czas pracy” należy dokonywać w sposób uwzględniający słownikowe rozumienie pojęcia „ogólny” w celu zdekodowania normy prawne wynikającej z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W Słowniku języka polskiego PWN (el.) przyjęto, że pojęcie „ogólny" oznacza 1) «dotyczący ogółu osób»; 2) «obejmujący całokształt czegoś»: 3) «odnoszący się do wielu podobnych przedmiotów, zjawisk»; 4) «składający się ze szczegółów».

Uwzględniając kontekst wykładanego przepisu należy zatem przyjąć, że pojęcie „ogólny czas pracy” oznacza nominalny czas pracy, tj. liczbę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20).

Jak wynika z cytowanego powyżej stanowiska Sądu, wyliczając proporcję o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, tj. w jakiej koszty wynagrodzeń należy zaliczać do kosztów kwalifikowanych, podatnicy powinni w liczniku ułamka wskazać czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a w mianowniku „ogólny czas pracy” pracownika w danym miesiącu rozumiany jako nominalny czas pracy tj. liczbę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.

Zatem, „ogólnego czasu pracy” nie należy pomniejszać o czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika.

W świetle powyższego, zgodzić się z Państwem należy, że w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Nie można natomiast zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego nr 2, że w przypadku pracowników przeznaczających całość czasu pracy na realizację działalności badawczo-rozwojowej, to całość ww. należności oraz całość sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

W przypadku pracowników którzy całość swojego czasu pracy poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, ale w danym miesiącu byli nieobecni w pracy z powodu np. urlopu lub chorobowego, wskaźnik wynikający z zastosowanej proporcji zawsze będzie mniejszy niż 1.

Wynika to z faktu, że liczba godzin pracy przeznaczonych na realizację działalności B+R (licznik), będzie mniejsza od „ogólnego czasu pracy” (mianownik), w rozumieniu przedstawionym w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA.

W związku z tym, to nie całość kosztów stanowiących świadczenie pracodawcy z uwzględnieniem wynagrodzenia za czas urlopu i zwolnienia chorobowego będzie mogła zostać zaliczona do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, lecz jedynie ta jego część, która zostanie obliczona wg wskazanej powyżej proporcji.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu należy uznać za prawidłowe,

\- w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 263/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 422/20.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).