Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-716/14-6/OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: Prawo do odliczenia/okres rozliczeniowy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; okres-okres rozliczeniowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 501/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 stycznia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1851/15 (data wpływu 28 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi autobusów w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - **jest nieprawidłowe,**

*   okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępniania komercyjnego autobusów na rzecz zainteresowanych i prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi autobusów w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP4/443-716/14-5/BM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi autobusów w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast w zakresie okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 stycznia 2015 r. znak: IPTPP4/443-716/14-5/BM wniósł pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 10 lutego 2015 r. znak: IPTPP4/4512-1-6/15-2/IF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 stycznia 2015 r. znak: IPTPP4/443-716/14-5/BM złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (data stempla pocztowego 1 kwietnia 2015 r., data wpływu 2 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 501/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 stycznia 2015 r. znak: IPTPP4/443-716/14-5/BM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 501/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 19 sierpnia 2015 r. znak IPTRP-4512-3-138/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1851/15 zawiesił postępowanie, ze względu wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1851/15, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 24 stycznia 2020 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie: prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi autobusów w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem autobusów (dalej: „Autobusy” lub „Pojazdy”). Autobusy znajdują się na stanie środków trwałych Gminy. Pojazdy od momentu ich nabycia wykorzystywane są na cele realizacji zadań własnych Gminy w formie nieodpłatnej (np. do dowozu dzieci do szkoły), czyli w ramach czynności, które zasadniczo nie podlegają VAT, jak również wynajmowane za odpłatnością podmiotom zewnętrznym - mieszkańcom/firmom (np. na pogrzeby, wycieczki np. dla seniorów z terenu gminy, wyjazdy integracyjne, itp.), zatem do czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT, a także są wykorzystywane na potrzeby Urzędu Gminy (np. na przewóz pracowników, dalej: UG).

Tym samym więc, Gmina wykorzystuje Autobusy w trojaki sposób:

1.  Nieodpłatnie na cele realizacji zadań własnych - co do zasady w ramach czynności niepodlegających VAT,
2.  Odpłatnie na rzecz osób trzecich - co do zasady w ramach czynności opodatkowanych VAT,
3.  Do działalności mieszanej na potrzeby UG - co do zasady w ramach czynności niepodlegających VAT i podlegających VAT, w tym czynności zwolnionych z VAT oraz czynności opodatkowanych VAT (dalej także: działalność mieszana).

Wnioskodawca nabył Autobusy zarówno na cele realizacji zadań własnych (np. dowóz dzieci do szkoły), w celu wynajmowania na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańcom/firmom np. na pogrzeby, wycieczki np. dla seniorów z terenu gminy, wyjazdy integracyjne,) oraz na potrzeby UG i (jak wskazano wyżej) dla powyższych celów Pojazdy są wykorzystywane od momentu ich nabycia.

W odniesieniu do podatku naliczonego, wynikającego z wydatków, które były ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (B), Gmina ma zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina ma zamiar dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (A) oraz zdarzeniami (C), podatek naliczony nie był/nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosiła/ponosi i będzie ponosić również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (B) \[tj. czynnościami opodatkowanymi VAT\] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (A) i (C). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (B) lub też zdarzeń (A), (C). Są to w szczególności wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Autobusów, np. koszty napraw, przeglądów, zakup części itp. (dalej: Wydatki bieżące). Wśród Wydatków bieżących wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary jak i usługi.

Gmina nie ma możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Autobusy są/będą przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, jak i na potrzeby UG. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Pojazdów jest natomiast regulowany poprzez zapotrzebowanie na wszystkie trzy formy jego udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków bieżących na Autobusy, związanych m.in. z ich bieżącym utrzymaniem, Gmina nie była i nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Pojazdy te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie czy na potrzeby UG. Zależy to bowiem od zapotrzebowania na tego typu świadczenia w danym okresie, jak również od innych okoliczności (np. pory roku).

Zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Jakie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Gmina wykonywała/wykonuje/będzie wykonywać w ramach wykorzystywania autobusów na potrzeby Urzędu Gminy?”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, świadczy usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, dokonuje refaktur mediów. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Jak również polegających na opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych czy sprzedaż nieruchomości rolnych. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu oraz (g) za zajęcie pasa drogowego i umieszczenie urządzenia w pasie drogowym;
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazywanymi kwotami VAT.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronic zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Przykładem takich wydatków są wydatki na Autobusy. Innymi słowy, przykładowo z Autobusów korzystali/korzystają/będą korzystać w tym samym dniu, ci sami pracownicy Urzędu Gminy biorący udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

*   w transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej, której dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Korzystanie z Autobusów przez pracowników Urzędu Gminy wiąże się przykładowo z wykonywaniem obowiązków pracodawcy przez Urząd Gminy i wykonywaniem przewozu pracowników np. na spotkania lub uroczystości odbywające się poza siedzibą Urzędu Gminy.

Zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od wydatków mieszanych.

Tym samym, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które Gmina wykonywała/wykonuje/będzie wykonywać i w związku z którymi wykorzystywane są Autobusy na potrzeby Urzędu Gminy (m.in. w sposób opisany powyżej) mieszczą się w tzw. działalności mieszanej Urzędu Gminy opisanej powyżej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż w zakresie czynności opodatkowanych, a związanych z tzw. działalnością mieszaną Urzędu Gminy (oznaczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej literą C.), Dyrektor Izby Skarbowej Łodzi w imieniu Ministra Finansów na wniosek Gminy w dniu 17 czerwca 2014 r., wydał dwie interpretacje indywidualne o sygn.: IPTPP4/443-225/14-5/OS oraz IPTPP4/443-225/14-4/OS.

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Jakie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina wykonywała/wykonuje/będzie wykonywać w ramach wykorzystywania autobusów na potrzeby Urzędu Gminy?”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, świadczy usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, dokonuje refaktur mediów. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Jak również polegających na opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych czy sprzedaż nieruchomości rolnych. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym);

1.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu oraz (g) za zajęcie pasa drogowego i umieszczenie urządzenia w pasie drogowym;
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazywanymi kwotami VAT.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Przykładem takich wydatków są wydatki na Autobusy. Innymi słowy, przykładowo z Autobusów korzystali/ korzystają/ będą korzystać w tym samym dniu, ci sami pracownicy Urzędu Gminy biorący udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

*   w transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej, której dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Korzystanie z Autobusów przez pracowników Urzędu Gminy wiąże się przykładowo z wykonywaniem obowiązków pracodawcy przez Urząd Gminy i wykonywaniem przewozu pracowników np. na spotkania lub uroczystości odbywające się poza siedzibą Urzędu Gminy.

Zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od wydatków mieszanych.

Tym samym, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które Gmina wykonywała/wykonuje/będzie wykonywać i w związku z którymi wykorzystywane są Autobusy na potrzeby Urzędu Gminy (m.in. w sposób opisany powyżej) mieszczą się w tzw. działalności mieszanej Urzędu Gminy opisanej powyżej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż w zakresie czynności opodatkowanych, a związanych z tzw. działalnością mieszaną Urzędu Gminy (oznaczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej literą C.), Dyrektor Izby Skarbowej Łodzi w imieniu Ministra Finansów na wniosek Gminy w dniu 17 czerwca 2014 r., wydał dwie interpretacje indywidualne o sygn.: IPTPP4/443-225/14-5/OS oraz IPTPP4/443-225/14-4/OS.

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Jakie czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Gmina wykonywała/wykonuje/będzie wykonywać w ramach wykorzystywania autobusów na potrzeby Urzędu Gminy? Należy wskazać również na podstawie jakiego przepisu ustawy o VAT czynności te korzystają ze zwolnienia.” Wnioskodawca wskazał, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, świadczy usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, dokonuje refaktur mediów. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Jak również polegających na opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych czy sprzedaż nieruchomości rolnych. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym);

1.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu oraz (g) za zajęcie pasa drogowego i umieszczenie urządzenia w pasie drogowym;
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazywanymi kwotami VAT.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Przykładem takich wydatków są wydatki na Autobusy. Innymi słowy, przykładowo z Autobusów korzystali/ korzystają/ będą korzystać w tym samym dniu, ci sami pracownicy Urzędu Gminy biorący udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

*   w transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej, której dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Korzystanie z Autobusów przez pracowników Urzędu Gminy wiąże się przykładowo z wykonywaniem obowiązków pracodawcy przez Urząd Gminy i wykonywaniem przewozu pracowników np. na spotkania lub uroczystości odbywające się poza siedzibą Urzędu Gminy.

Zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od wydatków mieszanych.

Tym samym, czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które Gmina wykonywała/wykonuje/będzie wykonywać i w związku z którymi wykorzystywane są Autobusy na potrzeby Urzędu Gminy (m.in. w sposób opisany powyżej) mieszczą się w tzw. działalności mieszanej Urzędu Gminy opisanej powyżej. Powyższe czynności zwolnione z opodatkowania od podatku od towarów i usług będą przy tym korzystać ze zwolnienia m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (tj. usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości mieszkalnych lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż w zakresie czynności opodatkowanych, a związanych z tzw. działalnością mieszaną Urzędu Gminy (oznaczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej literą C.), Dyrektor Izby Skarbowej Łodzi w imieniu Ministra Finansów na wniosek Gminy w dniu 17 czerwca 2014 r., wydał dwie interpretacje indywidualne o sygn. IPTPP4/443-225/14-5/OS oraz IPTPP4/443-225/14-4/OS.

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy w Gminie istnieją zasady wynajmu autobusów na cele komercyjne? Jeżeli tak, to z jakich dokumentów one wynikają?”, Wnioskodawca wskazał, że:

W Gminie istniały/istnieją zasady wynajmu autobusów na cele komercyjne. I tak, od dnia:

*   29 kwietnia 2009 r. do dnia 6 marca 2011 r. - Gmina wynajmowała Autobusy na podstawie Zarządzenia Nr \`(...)\` Wójta Gminy z dnia 29 kwietnia 2009 r.

*   7 marca 2011 r. do dnia 30 stycznia 2012 r. - Gmina wynajmowała Autobusy na podstawie Zarządzenia Nr \`(...)\` Wójta Gminy z dnia 7 marca 2011 r.,

*   31 stycznia 2012 r. do dnia 20 sierpnia 2012 r. - Gmina wynajmowała Autobusy na podstawie Zarządzenia Nr \`(...)\` Wójta Gminy z dnia 31 stycznia 2012 r.

*   21 sierpnia 2012 r. do momentu złożenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie – Gmina wynajmuje Autobusy na podstawie Zarządzenia Nr \`(...)\` Wójta Gminy z dnia21 sierpnia 2012 r.

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Kiedy (w jakim okresie) autobusy były/są/będą wykorzystywane na cele komercyjne?”, Wnioskodawca wskazał, iż Gmina wykorzystywała/wykorzystuje autobusy na cele komercyjne od roku 2009 do chwili obecnej, a także posiada zamiar ich udostępniania na powyższe cele w przyszłości. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż wynajem Autobusów dokonywany jest w zależności od zapotrzebowania na wykonanie powyższych usług.

Gmina zauważa, iż okoliczność, w której w danym okresie brak jest chętnych do skorzystania z usług wynajmu (tu: Autobusów), jest na wolnym rynku sytuacją naturalną, wynikającą za zmieniającego się popytu na świadczenia danego rodzaju. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na czasowy brak zainteresowania klientów, byłoby jednoznaczne z przeniesieniem na podatnika konsekwencji funkcjonowania podstawowych mechanizmów gospodarczych i skutkowałoby faktycznym uzależnieniem tego prawa od rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej, Zdaniem Gminy, stanowiłoby to poważne naruszenie zasady neutralności, która zakłada zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług („system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób” (patrz np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C- 268/83 Rompelman).

Nie można bowiem uznać, że w okresach, w których, z przyczyn obiektywnych, nie dochodzi do odpłatnego wynajmu któregoś z Autobusów na rzecz podmiotów trzecich, Gmina zaprzestaje prowadzenia działalności, a ponoszone w tych okresach wydatki nie mają związku z działalnością opodatkowaną. To, że któryś z Autobusów, z powodu braku chętnych, nie zostaje odpłatnie wynajęty w danym okresie, nie oznacza, że po stronie Gminy nie ma gotowości i woli do świadczenia przedmiotowych usług komercyjnego udostępnienia. Nie zwalnia to również Gminy z konieczności ponoszenia kosztów m.in. na bieżące utrzymanie Autobusów, które są niezbędne dla zachowania ich użyteczności i atrakcyjności dla potencjalnych użytkowników.

W żadnym przypadku, prawo do odliczenia nie może być, zdaniem Gminy, uzależnione ani od faktycznego zbytu na świadczone usługi, ani od uzyskiwanych dochodów, a takie byłyby konsekwencje pozbawienia Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w okresach, w których nie doszło do odpłatnego udostępnienia któregoś z Autobusów.

Gmina wskazuje, iż nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.

1.  W odpowiedzi na pytanie: „ Czy wśród wydatków bieżących dotyczących autobusów, objętych zakresem pytania nr 2 zawarte są także wydatki dotyczące nabycia paliwa do przedmiotowych autobusów? Jeśli tak. to należy wskazać:
    1.  Czy koszty paliwa były/są/będą uwzględniane w cenie usługi najmu autobusów na cele komercyjne? Jeśli tak, to czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty paliwa do najmu komercyjnego?
    2.  Na jakiej podstawie rozliczane było/jest/będzie paliwo? Czy Prowadzona była/jest/będzie ewidencja zużycia paliwa?”, Wnioskodawca wskazał, iż wśród wydatków bieżących zawarte są także wydatki dotyczące nabycia paliwa do Autobusów.

Gmina wskazała, iż wśród wydatków bieżących zawarte są także wydatki dotyczące nabycia paliwa do Autobusów.

1.  W cenie usługi najmu Autobusów na cele komercyjne nie były/ nie są/ nie będą dodatkowo wprost uwzględniane koszty paliwa, tzn. korzystający z Autobusów ponosi zryczałtowaną opłatę określoną w Zarządzeniu Wójta Gminy (np. za l km) natomiast do tej opłaty nie jest doliczany dodatkowo koszt paliwa. W zakresie rozliczania opisywanych wydatków, Gmina zaznacza, iż paliwo było/jest/ będzie rozliczane na podstawie tzw. „kart drogowych” na podstawie których Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ilość zużytego paliwa na cele komercyjne poprzez wyliczenie oparte na kilometrach przejechanych przez dany z Autobusów oraz ustalonej przez Gminę normie zużycia paliwa dla danego Autobusu.
2.  Paliwo - jak wskazano powyżej - było/jest/będzie rozliczane na podstawie tzw. „kart drogowych”. Ponadto, Gmina prowadziła/prowadzi/ będzie prowadzić ewidencję zużycia paliwa dla każdego z Autobusów.

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Jaki jest roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu najmu autobusów na cele komercyjne?”, Wnioskodawca wskazał, iż roczny obrót brutto z tytułu najmu autobusów ca cele komercyjne przedstawia się następująco:


| Rok 2010 | 7.220,50 zł 
| Rok 2011 | 2.714,00 zł 
| Rok 2012 | 5.507,71 zł 
| Rok 2013 | 5.503,59 zł 
| Rok 2014 (do dnia 8 grudnia 2014 r.) | 2.814,74 zł 

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Wskazanie do jakiego grupowana Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) z 2008 r. należy usługa wynajmu autobusów wraz z kierowcą?, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług PKWiU) z 2008 r., usługa wynajmu autobusów z kierowcą należy do grupowania o numerze 49.39.31.0 o nazwie „Wynajem autobusów i autokarów z kierowcą”. Powyższe grupowanie jest uszczegółowieniem ugrupowania o numerze 49.39 o nazwie „Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany” zawartego w załączniku nr 3 do ustawy o VAT o nazwie „Wykaz Towarów i Usług, opodatkowanych stawką podatku, 7%” (przy czym w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 - przyp. Gminy) pod pozycją 157.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w analizowanym przypadka Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z Wydatkami bieżącymi dotyczącymi Autobusów w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej także: współczynnik VAT), a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub zgodnie z art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Autobusami w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej także: współczynnik VAT), a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub zgodnie z art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.

UZASADNIENIE

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast dla rozliczeń VAT dotyczących okresów po 1 stycznia 2014 r. zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina udostępnia Autobusy wraz z kierowcą odpłatnie, nieodpłatnie jak i na potrzeby UG, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu jego wykorzystywania dla poszczególnych celów. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Pojazdy miałyby być przeznaczone wyłącznie do odpłatnego i nieodpłatnego korzystania i/lub na potrzeby UG. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Autobusów jest uzależniony od zapotrzebowania na powyższe formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Pojazdy będą udostępniane wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie, nieodpłatnie i na potrzeby UG.

Odpłatne udostępnianie Autobusów na rzecz podmiotów trzecich (B) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku nieodpłatnego udostępniania Autobusów przez Gminę (A), czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. Natomiast w przypadku udostępniania Autobusów na potrzeby UG (C) Pojazdy te są wykorzystywane, co do zasady, w ramach czynności niepodlegających VAT i podlegających VAT, w tym czynności zwolnionych z VAT oraz czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż Gmina dokonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek VAT, transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku, jak również występują po stronie Gminy inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), np. pobór opłaty targowej, sprzedaż alkoholu, budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki itd.

W konsekwencji Autobusy są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zadań pozostających poza zakresem VAT oraz na potrzeby UG do działalności mieszanej.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

1.  Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r., sygn. IFPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u, sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”. \[podkreślenie Gminy\]

Wskazane w przywołanej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż: „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem, nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym. VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”. \[podkreślenie Gminy\]

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”. \[podkreślenie Gminy\]

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” ( Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

1.  Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Autobusami

Jak zostało opisane w stanie faktycznym, w odniesieniu do podatku naliczonego, wynikającego z wydatków, które były ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (B), Gmina ma zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. l ustawy o VAT. W tym celu, Gmina ma zamiar dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina ponosiła/ponosi Wydatki bieżące związane jednocześnie z wykonywaniem czynności podlegających VAT (opodatkowanych VAT oraz podlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, a zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od Wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. prawo do częściowego odliczenia VAT za pomocą współczynnika VAT.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do Wydatków bieżących ponoszonych na Autobusy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę Wydatki bieżące są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (B oraz częściowo C), czynnościami zwolnionym z VAT (częściowo C) oraz występującymi po stronie Gminy innymi zdarzeniami (A oraz częściowo C).

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika VAT gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/l2-2/AWa;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443- 567/13/5/BM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443- 567/13/4/BM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-947/13-5/JS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-947/13-4/JS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-946/13-4/RG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-946/13-5/RG.

Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Autobusami w oparciu o współczynnik VAT, a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub zgodnie z art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż w kontekście uzupełnionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jego własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie uległo zmianie w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną.

Gmina zaznacza, iż zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretacje indywidualną wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywać Autobusy w trojaki sposób:

1.  Nieodpłatnie na cele realizacji zadań własnych - co do zasady w ramach czynności niepodlegających VAT;
2.  Odpłatnie na rzecz osób trzecich - co do zasady w ramach czynności opodatkowanych VAT,
3.  Do działalności mieszanej na potrzeby UG - co do zasady w ramach czynności niepodlegających VAT i podlegających VAT, w tym do czynności zwolnionych z VAT oraz czynności opodatkowanych VAT (tj. do działalności mieszanej, której szczegółowy opis zawarty został w niniejszej odpowiedzi na wezwanie).

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną, odpłatne wynajmowane przez Gminę Autobusów wraz z kierowcą na rzecz zainteresowanych było/jest czynnością opodatkowaną. Ponadto, zdaniem Gminy, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z Autobusami w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a odliczenie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub zgodnie z art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.

Gmina przy tym pragnie zauważyć, iż uzupełniony w powyższy sposób stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, pytania oraz własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są spójne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi autobusów w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - **jest nieprawidłowe,**

*   okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz na przepisach obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w staniem prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast do odliczenia podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. mają / będą miały zastosowanie niżej powołane przepisy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.):

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem autobusów. Autobusy znajdują się na stanie środków trwałych Gminy. Pojazdy od momentu ich nabycia wykorzystywane są na cele realizacji zadań własnych Gminy w formie nieodpłatnej (np. do dowozu dzieci do szkoły), czyli w ramach czynności, które zasadniczo nie podlegają VAT, jak również wynajmowane za odpłatnością podmiotom zewnętrznym - mieszkańcom/firmom (np. na pogrzeby, wycieczki np. dla seniorów z terenu gminy, wyjazdy integracyjne, itp.), zatem do czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT, a także są wykorzystywane na potrzeby Urzędu Gminy (np. na przewóz pracowników, dalej: UG).

Tym samym więc, Gmina wykorzystuje Autobusy w trojaki sposób:

1.  Nieodpłatnie na cele realizacji zadań własnych - co do zasady w ramach czynności niepodlegających VAT,
2.  Odpłatnie na rzecz osób trzecich - co do zasady w ramach czynności opodatkowanych VAT,
3.  Do działalności mieszanej na potrzeby UG - co do zasady w ramach czynności niepodlegających VAT i podlegających VAT, w tym czynności zwolnionych z VAT oraz czynności opodatkowanych VAT (dalej także: działalność mieszana).

Wnioskodawca nabył Autobusy zarówno na cele realizacji zadań własnych (np. dowóz dzieci do szkoły), w celu wynajmowania na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańcom/firmom np. na pogrzeby, wycieczki np. dla seniorów z terenu gminy, wyjazdy integracyjne,) oraz na potrzeby UG i (jak wskazano wyżej) dla powyższych celów Pojazdy są wykorzystywane od momentu ich nabycia.

W odniesieniu do podatku naliczonego, wynikającego z wydatków, które były ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (B), Gmina ma zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina ma zamiar dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (A) oraz zdarzeniami (C), podatek naliczony nie był/nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosiła/ponosi i będzie ponosić również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (B) \[tj. czynnościami opodatkowanymi VAT\] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (A) i (C). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (B) lub też zdarzeń (A), (C). Są to w szczególności wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Autobusów, np. koszty napraw, przeglądów, zakup części itp. (dalej: Wydatki bieżące). Wśród Wydatków bieżących wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary jak i usługi.

Gmina nie ma możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Autobusy są/będą przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, jak i na potrzeby UG. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Pojazdów jest natomiast regulowany poprzez zapotrzebowanie na wszystkie trzy formy jego udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia Wydatków bieżących na Autobusy, związanych m.in. z ich bieżącym utrzymaniem, Gmina nie była i nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Pojazdy te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie czy na potrzeby UG. Zależy to bowiem od zapotrzebowania na tego typu świadczenia w danym okresie, jak również od innych okoliczności (np. pory roku).

Zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od Wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wskazał, iż wśród wydatków bieżących zawarte są także wydatki dotyczące nabycia paliwa do Autobusów. W cenie usługi najmu Autobusów na cele komercyjne nie były/ nie są/ nie będą dodatkowo wprost uwzględniane koszty paliwa, tzn. korzystający z Autobusów ponosi zryczałtowaną opłatę określoną w Zarządzeniu Wójta Gminy (np. za l km) natomiast do tej opłaty nie jest doliczany dodatkowo koszt paliwa. W zakresie rozliczania opisywanych wydatków, Gmina pragnie zaznaczyć, iż paliwo było/jest/ będzie rozliczane na podstawie tzw. „kart drogowych” na podstawie których Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ilość zużytego paliwa na cele komercyjne poprzez wyliczenie oparte na kilometrach przejechanych przez dany z Autobusów oraz ustalonej przez Gminę normie zużycia paliwa dla danego Autobusu.

Paliwo - jak wskazano powyżej - było/jest/będzie rozliczane na podstawie tzw. „kart drogowych”. Ponadto, Gmina prowadziła/prowadzi/ będzie prowadzić ewidencję zużycia paliwa dla każdego z Autobusów.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W wyroku TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C 496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. Przez zdarzenia te Gmina rozumie, zarówno zdarzenia polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, udział w podatkach dochodowych, wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw. W opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przywołując uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a w dalszej części stanowiska własnego wskazuje, że „ (…w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.”

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C - 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C - 354/03, C- 355/03 i C - 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C - 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Należy zatem podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W wyroku NSA w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1851/15 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd stwierdził, że: „organ interpretacyjny nie zajął jednoznacznego, czytelnego, stanowiska w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i pytania zawartego we wniosku.”

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r sygn. akt I SA Łd 501/15 zapadłym w mniejszej sprawie sąd wskazał, że „organ podatkowy nie zajął wyraźnego stanowisko co do możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi na utrzymanie autobusów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem”.

Mając na uwadze ww. wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1851/15 oraz WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r sygn. akt I SA Łd 501/15, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym, w odniesieniu do wydatków bieżących, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z autobusami, wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi - stanowiące wydatki bieżące - będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów związanych z Autobusami - stanowiących wydatki bieżące - wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy przy tym również podkreślić, że tut. Organ nie ma możliwości wskazania Wnioskodawcy sposobu w jaki ma dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca do końca 2015 r. nie określała metod i kryteriów takiego wyodrębnienia.

Jednak brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących metody podziału tych czynności nie może powodować, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem VAT, poza transakcjami gospodarczymi. Pozostawałoby to w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności VAT.

W najnowszym orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), a uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 2006/112/WE, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego, należy przyjąć, że w przypadku braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy uznać za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyroki WSA: z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 oraz z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 481/15).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności poza działalnością gospodarczą, to do niego należy wybór metody tego wyodrębnienia. Przy czym – co istotne w sprawie – obowiązek taki jasno precyzują przepisy. Wynika on bowiem z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten bowiem wprost wskazuje, że prawo do odliczenia nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. Wydatków związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono wyżej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz kwota podatku naliczonego przyporządkowana do czynności niepodlegających nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku).

W stosunku do wydatków przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych do czynności opodatkowanych natomiast nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu z kolei do zakupów związanych z Autobusami, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku VAT, w stosunku do których brak obiektywnej możliwości wyodrębnienia do poszczególnych rodzajów działalności, należy zastosować odliczenie według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Wobec powyższego Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku od zakupów związanych z Autobusami w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych do czynności opodatkowanych natomiast nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do zakupów związanych z Autobusami, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku VAT, w stosunku do których brak obiektywnej możliwości wyodrębnienia do poszczególnych rodzajów działalności, należy zastosować odliczenie według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie przyporządkowana do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku. Natomiast czynności pozostające poza zakresem ustawy (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz podatek naliczony przyporządkowany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii okresu w jakim powinno nastąpić odliczenie nieodliczonego podatku naliczonego stwierdzić należy, iż podatek naliczony Wnioskodawca winien odliczyć w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i zgodnie art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji IPTPP4/443-716/14-5/BM, tj. na dzień 2 stycznia 2015 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015, sygn. akt I SA/Łd 501/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1851/15.

Natomiast wniosek w pozostałej części został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).