Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-184/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-02
Teza: W przypadku umów o finansowanie (sponsoringu) zawieranych przez Spółkę z Profesjonalistami Medycznymi jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę Medycznego) - na Spółce ciążą obowiązki informacyjne wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w której wykaże przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę Medycznego w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu.
Słowa kluczowe: koszt; lekarze; promocja; reklama; sponsoring; spółki-spółka kapitałowa; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działań promocyjnych i reklamowych polegających na sponsorowaniu udziału Lekarzy w konferencjach na podstawie umowy o finansowanie (sponsoringu) – **jest**:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej kwalifikacji ponoszonych przez Spółkę kosztów do odpowiedniego źródła przychodów;
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działań promocyjnych i reklamowych polegających na sponsorowaniu udziału Lekarzy w konferencjach na podstawie umowy o finansowanie (sponsoringu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowego koncernu farmaceutycznego Y. („Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją specjalistycznych produktów leczniczych oferowanych przez Grupę na terytorium Polski („Produkty”). Na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług, zawartej z innym podmiotem wchodzącym w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym (promocyjnym, reklamowym) w odniesieniu do Produktów. Z tytułu świadczonych usług, Spółka otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły„koszt plus", tzn. obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług, przy czym koszty te są powiększone o odpowiedni narzut.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka prowadzi współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów świadczeń związanych z uczestnictwem osób uprawnionych do wystawiania recept- lekarzy, względnie osób wykonujących inne zawody medyczne - np. pielęgniarek, położnych itp. („Profesjonaliści Medyczni") w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo - promocyjnym (konferencjach /zjazdach / kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju („Konferencje” lub „Wydarzenia”).

Współpraca w tym zakresie odbywa się na podstawie odpowiedniej umowy o finansowanie, zawieranej każdorazowo pomiędzy Spółką a Profesjonalistą Medycznym. Umowa o finansowanie może być przy tym zawierana przez Profesjonalistę Medycznego:

*   jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę Medycznego);
*   jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Profesjonalistę Medycznego).

W obu przypadkach, Spółka każdorazowo zobowiązana jest do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu („Koszty” lub „Koszty Podróży”). Profesjonalista Medyczny zobowiązuje się natomiast do uczestnictwa w Wydarzeniu, a także do informowania o fakcie finansowania przez Spółkę jego uczestnictwa w Wydarzeniu. Ponadto, Profesjonalista Medyczny wyraża zgodę na informowanie przez Spółkę osób trzecich w dowolnej formie o fakcie finansowania przez Spółkę uczestnictwa Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu.

Istotą umów o finansowanie jest pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalistów Medycznych w Wydarzeniach (które w innych okolicznościach Profesjonalista Medyczny - gdyby chciał wziąć udział w Wydarzeniu - musiałby ponieść we własnym zakresie). W tym sensie, istotą tych umów jest „sponsoring” czy też „sponsorowanie” w powszechnie przyjętym, potocznym (językowym) znaczeniu tego pojęcia (tzn. finansowanie danego przedsięwzięcia na rzecz innej osoby, pokrywanie kosztów z tym związanych itp.).

Działania prowadzone przez Spółkę w powyższym zakresie stanowią dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm. - „uPF”), polegającą – zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 uPF - na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Profesjonalistów Medycznych. Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć również w szczególności pokrywanie związanych z tym kosztów podróży i zakwaterowania Profesjonalistów Medycznych.

Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Profesjonalisty Medycznego - wszystkie lub niektóre z następujących rodzajów / kategorii wydatków:

*   opłaty za uczestnictwo Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (opłaty rejestracyjne, konferencyjne - tzw. registration fees);
*   koszty transportu - tzn. koszty przejazdu / przelotu Profesjonalisty Medycznego z jego miejsca zamieszkania (miejscowości) do miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie oraz koszty przejazdu/przelotu powrotnego z miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie do miejsca zamieszkania (miejscowości) Profesjonalisty Medycznego;
*   koszty ubezpieczeń osobowych lub majątkowych związanych z przejazdem / przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   koszty wiz lub innych dokumentów o podobnym charakterze związanych z przejazdem / przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   koszty zakwaterowania (noclegów) Profesjonalisty Medycznego w miejscu (miejscowości), w której odbywa się Wydarzenie i w dniach, w których odbywa się Wydarzenie;
*   koszty wyżywienia Profesjonalisty Medycznego podczas przejazdu/przelotu Profesjonalisty Medycznego z jego miejsca zamieszkania (miejscowości) do miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie oraz koszty przejazdu / przelotu powrotnego z miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie do miejsca zamieszkania (miejscowości) Profesjonalisty Medycznego - a także koszty wyżywienia Profesjonalisty Medycznego w miejscu (miejscowości), w której odbywa się Wydarzenie i w dniach, w których odbywa się Wydarzenie;
*   inne uzasadnione koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (np. koszty nabycia dodatkowych materiałów konferencyjnych).

Z założenia, Koszty pokrywane są przez Spółkę zasadniczo bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone towary i usługi od dostawców (np. organizatorów Wydarzeń, biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), dokonuje płatności bezpośrednio na rzecz tych podmiotów oraz otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków.

Co do zasady, Spółka nie przewiduje wystąpienia sytuacji, w której Profesjonalista Medyczny otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania Kosztów - poza ewentualnymi sytuacjami, w których byłoby to uzasadnione z uwagi na ważny interes Spółki lub Profesjonalisty Medycznego lub przemawiałaby za tym względy logistyczne lub administracyjne.

Pokrywane przez Spółkę Koszty są uwzględniane - jako koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz innego podmiotu wchodzącego w skład Grupy - w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy - w przypadku umów o finansowanie zawieranych przez Spółkę z Profesjonalistami Medycznymi jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę Medycznego) - Spółka, jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-8C) w związku ze sponsorowaniem Wydarzenia dla Profesjonalisty Medycznego, ma obowiązek wykazać w tej informacji przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę Medycznego w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez Spółkę - przy czym w stosunku do Kosztów obejmujących:

*   opłaty za uczestnictwo Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (opłaty rejestracyjne, konferencyjne - tzw. registration fees);
*   koszty ubezpieczeń osobowych lub majątkowych związanych z przejazdem / przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   koszty wiz lub innych dokumentów o podobnym charakterze związanych z przejazdem / przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   inne uzasadnione koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (np. koszty nabycia dodatkowych materiałów konferencyjnych itp.);
*   zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF (jeżeli jednorazowa wartość tych Kosztów, pokrytych przez Spółkę w związku z danym Wydarzeniem na podstawie danej umowy o finansowanie, nie przekracza 200 złotych brutto, tzn. z ewentualnym podatkiem od towarów i usług - „podatek VAT”) - a w związku z tym, w zakresie w jakim te rodzaje Kosztów pokryte przez Spółkę stanowią przychód Profesjonalisty Medycznego zwolniony z PDOF, Spółka nie ma obowiązku wykazać tych Kosztów w informacji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów o finansowanie zawieranych przez Spółkę z Profesjonalistami Medycznymi jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalisty Medycznego) - Spółka, jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-8C) w związku ze sponsorowaniem Wydarzenia dla Profesjonalisty Medycznego, ma obowiązek wykazać w tej informacji przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalisty Medycznego w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez Spółkę - przy czym w stosunku do Kosztów obejmujących:

*   opłaty za uczestnictwo Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (opłaty rejestracyjne, konferencyjne - tzw. registration fees);
*   koszty ubezpieczeń osobowych lub majątkowych związanych z przejazdem/przelotem Profesjonalisty Medycznego:
*   koszty wiz lub innych dokumentów o podobnym charakterze związanych z przejazdem/przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   inne uzasadnione koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (np. koszty nabycia dodatkowych materiałów konferencyjnych itp.);
*   zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF (jeżeli jednorazowa wartość tych Kosztów, pokrytych przez Spółkę w związku z danym Wydarzeniem na podstawie danej umowy o finansowanie, nie przekracza 200 złotych brutto, tzn. z ewentualnym podatkiem VAT).

W związku z tym, w zakresie w jakim Koszty pokryte przez Spółkę stanowią przychód Profesjonalisty Medycznego zwolniony z PDOF - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF - Spółka nie ma obowiązku wykazać tych kosztów w informacji PIT-8C.

W konsekwencji, w sporządzonej informacji PIT-8C Spółka może wykazać tylko przychód Profesjonalisty Medycznego obejmujący Koszty, do których zastosowania nie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF (ani ewentualne inne zwolnienia z PDOF).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

2.1. Pokrycie Kosztów jako przychód Profesjonalisty Medycznego z innych źródeł

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c uPDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru PDOF.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1a uPDOF, w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f uPDOF, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, art. 10 ust. 1 uPDOF zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF).

W myśl art. 20 ust. 1 uPDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF, uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 uPDOF. Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF należy co do zasady zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 uPDOF Jednocześnie, fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 uPDOF sformułowania „w szczególności” dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Spółki, pokrycie przez Spółkę określonych Kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu, powoduje powstanie po stronie Profesjonalisty Medycznego przychodu na gruncie PDOF. Pokrycie Kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Profesjonalisty Medycznego, polegające na tym, że Profesjonalista Medyczny w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie stoi w obliczu konieczności ponoszenia Kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Profesjonalista Medyczny chciał uczestniczyć w Wydarzeniu bez współpracy ze Spółką, przez co musiałby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychód uzyskiwany przez Profesjonalistę Medycznego w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu powinien być traktowany - w przypadku umowy o finansowanie zawartej ze Spółką przez Profesjonalistę Medycznego jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę Medycznego) - jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 uPDOF.

Przychód ten nie stanowi przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12-14 i 17 uPDOF. W szczególności, nie jest to przychód ze stosunku pracy - ponieważ Profesjonaliści Medyczni nie są pracownikami Spółki, jak również ich uczestnictwo w Wydarzeniu i pokrycie Kosztów przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Profesjonalisty Medycznego w jakimkolwiek stosunku pracy. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono m.in., że - w przypadku formy współpracy nie przewidującej jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego w zamian za uzyskane finansowanie - „zwrot kosztów podróży uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł”.

2.2. Zwolnienie przychodu Profesjonalisty Medycznego z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF (jako świadczenia związanego z reklamą lub promocją świadczeniodawcy)

2.2.1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, wolna od PDOF jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 uPDOF, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 złotych. Zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Z powyższego wynika, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, konieczne jest jednoczesne spełnienie czterech warunków:

*   nieodpłatne świadczenia otrzymane przez osobę fizyczną muszą kwalifikować się na gruncie PDOF jako przychody z innych źródeł, tzn. nie mogą być przyporządkowane do jakiegokolwiek innego źródła przychodu wyszczególnionego w przepisach o PDOF (np. nie mogą być przychodem ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z pozarolniczej działalności gospodarczej, z kapitałów pieniężnych itp.);
*   nieodpłatne świadczenia muszą pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy;
*   jednorazowa wartość tych nieodpłatnych świadczeń nie może przekraczać 200 złotych;
*   pomiędzy świadczeniodawcą a osobą fizyczną otrzymującą nieodpłatne świadczenia nie może istnieć stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny.

2.2.2. Nieodpłatne świadczenie jako przychód z innych źródeł

Co do pierwszego z powyższych warunków, to zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c uPDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru PDOF.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1a uPDOF, w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f uPDOF, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, art. 10 ust. 1 uPDOF zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF). Zgodnie z art. 20 ust. 1 uPDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF, uważa się m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 uPDOF. Tym samym, kwalifikacja danego przychodu (polegającego na uzyskaniu nieodpłatnego świadczenia) jako przychodu z innych źródeł ma niejako charakter „posiłkowy” - tzn. może mieć miejsce tylko wtedy, kiedy to nieodpłatne świadczenie nie może zostać uznane na gruncie PDOF za przychód z jakiegokolwiek innego tytułu (źródła), o którym mowa w uPDOF (np. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód z działalności wykonywanej osobiście, przychód ze stosunku pracy itp.).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że przychód uzyskiwany przez Profesjonalistę Medycznego w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów stanowi przychód z innych tytułów (źródeł), o których mowa w przepisach uPDOF.

W szczególności, przychód ten nie stanowi przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12 i 13 uPDOF, tzn. nie jest to przychód ze stosunku pracy - ponieważ Profesjonaliści Medyczni nie są pracownikami Spółki, jak również ich uczestnictwo w Wydarzeniu i pokrycie Kosztów przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Profesjonalistę Medycznego w jakimkolwiek stosunku pracy. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście przez Profesjonalistę Medycznego (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło). Wreszcie, nie jest to również przychód z działalności gospodarczej Profesjonalisty Medycznego z uwagi na fakt, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku umowy o finansowanie są zawierane przez Spółkę z Profesjonalistami Medycznymi jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, a w szczególności „posiłkowy” charakter kwalifikacji przychodu jako przychodu z innych źródeł (zgodnie z którym jako taki powinien być kwalifikowany każdy przychód, w stosunku do którego nie jest zasadne przyporządkowanie go do innego źródła wyszczególnionego w przepisach uPDOF) - właściwa jest kwalifikacja przychodu uzyskiwanego przez Profesjonalistę Medycznego jako przychodu z innych źródeł.

2.2.3. Związek nieodpłatnego świadczenia z promocją lub reklamą świadczeniodawcy

Przepisy o PDOF (ani jakiekolwiek inne przepisy prawa podatkowego) nie zawierają definicji pojęć „promocja” lub „reklama”. Jednakże, istniejące orzecznictwo oraz stanowisko organów podatkowych określają te pojęcia w sposób szeroki, wskazując na ogół czynności mających charakter promocyjny lub reklamowy - rozumiany potocznie, według dominującego, utrwalonego językowego (słownikowego) rozumienia tych pojęć.

Potwierdzeniem ww. stanowiska jest np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-151/13-5/MAP), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „ (\`(...)\`) W prawie podatkowym brak jest definicji promocji. Wskazać jednak należy, że na potrzeby prawa podatkowego pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie. Przepisy ww. ustawy podatkowej nie zawierają również definicji pojęcia reklamy, którą w oparciu o definicje słownikowe można określić jako rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług(\`(...)\`)”.

Z uwagi na fakt, że przepisy o PDOF nie formułują własnej definicji pojęcia „reklamy”, jak również uwzględniając to, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku chodzi m.in. o wydatki na czynności odnoszące się do produktów leczniczych - zasadne wydaje się odwołanie w tym zakresie do definicji pojęcia „reklamy produktu leczniczego” zawartej w art. 52 ust. 1 i 2 uPF. Zgodnie z tą definicją, reklama produktu leczniczego:

*   to działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych;
*   obejmuje w szczególności:
*   reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości;
*   reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
*   podwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;
*   dostarczanie próbek produktów leczniczych;
*   sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
*   sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

W świetle powyższej, rozbudowanej i opisowej definicji pojęcia „reklamy produktu leczniczego” w uPF (zwłaszcza w zestawieniu z brakiem definicji pojęcia „reklamy” w przepisach o PDOF) - uzasadnione wydaje się przyjęcie stanowiska, że poszczególne czynności spełniające definicję reklamy produktu leczniczego i wykonywane zgodnie z przepisami uPF powinny być również uważane za reklamę dla celów PDOF. W konsekwencji, również wydatki ponoszone w związku z tymi czynnościami powinny być traktowane na gruncie PDOF jako wydatki na reklamę lub promocję w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka zauważa, że nieodpłatne świadczenia dokonywane przez nią na rzecz Profesjonalisty Medycznego, polegające na pokryciu Kosztów obejmujących:

*   opłaty za uczestnictwo Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (opłaty rejestracyjne, konferencyjne - tzw. registration fees);
*   koszty ubezpieczeń osobowych lub majątkowych związanych z przejazdem/przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   koszty wiz lub innych dokumentów o podobnym charakterze związanych z przejazdem/przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   inne uzasadnione koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (np. koszty nabycia dodatkowych materiałów konferencyjnych itp.);
*   wykazuje związek z promocją i reklamą, rozumianą jak powyżej.

W szczególności, świadczenia te odpowiadają zarówno:

*   językowemu (słownikowemu) rozumieniu pojęć promocji i reklamy; jak i
*   legalnej (określonej w przepisach uPF) definicji „reklamy produktu leczniczego” (prowadzonej przez Spółkę), która to definicja w ocenie Spółki powinna być stosowana również dla celów uPDOP.

Świadczenia te następują bowiem w bezpośrednim związku z czynnościami, które stanowią prowadzoną przez Spółkę reklamę i promocję poszczególnych Produktów - tzn. ze sponsorowaniem przez Spółkę Wydarzeń dla Profesjonalistów Medycznych. W trakcie Wydarzeń, Profesjonaliści Medyczni uzyskują wiedzę (informacje) na temat samych Produktów, jak również wiedzę (informacje) niezbędną lub przynajmniej przydatną dla stosowania Produktów w praktyce zawodowej (medycznej) - np. wiedzę (informacje) o schorzeniach, do których zastosowanie ma dany Produkt, terapiach z zastosowaniem danego Produktu itp. Ta wiedza (informacje) zdobywana w trakcie Wydarzeń ma z założenia przekonywać Profesjonalistów Medycznych o zaletach Produktów, korzyściach wynikających z ich stosowania w ich praktyce zawodowej oraz przyczyniać się do pozytywnego odbioru i percepcji Produktów wśród Profesjonalistów Medycznych - a zatem ma jednoznacznie reklamowy i promocyjny charakter.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, pokrywanie przez Spółkę tych Kosztów powinno być traktowane dla celów art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF jako promocja i reklama Spółki jako świadczeniodawcy. Mianowicie, ponoszenie tych Kosztów przez Spółkę następuje w celu dostarczania Profesjonalistom Medycznym informacji o Produktach, których marketingiem (reklamą, promocją) zajmuje się Spółka. Marketing (reklama, promocja) Produktów stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Z perspektywy Profesjonalistów Medycznych, Spółka jest świadczeniodawcą, który dokonuje na ich rzecz świadczeń w postaci pokrycia Kosztów.

2.2.4. Jednorazowa wartość nieodpłatnych świadczeń nieprzekraczająca 200 złotych

Co do zasady, w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF nie są wskazane żadne szczególne zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń dla celów zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym, za uzasadnione należy przyjąć odwołanie się w tym zakresie do innych przepisów o PDOF, w których zostały określony zasady dotyczące tego, jak ustalać wartość nieodpłatnych świadczeń dla celów ustalania wysokości przychodu w PDOF.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 uPDOF, wartość pieniężną świadczeń w naturze, określa się zasadniczo na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 2a uPDOF, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w zależności od tego, co jest przedmiotem świadczenia:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju lub gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem Spółki, powyższe należy rozumieć w ten sposób, że wartość nieodpłatnych świadczeń jest przyjmowana według ich potocznie rozumianej wartości rynkowej - przez co rozumie się:

*   w przypadku nieodpłatnych świadczeń polegających na przekazaniu rzeczy (towarów) - ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami (towarami) tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu ich stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania;
*   w przypadku nieodpłatnych świadczeń polegających na umożliwieniu skorzystania z określonych usług - ceny tych usług stosowane wobec innych odbiorców (jeżeli nieodpłatne świadczenie polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczeniodawcy), cenę zakupu usług (jeżeli nieodpłatne świadczenie polega na świadczeniu usług zakupionych przez świadczeniodawcę od podmiotu trzeciego), względnie ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu oraz czasu i miejsca ich świadczenia (w pozostałych przypadkach).

Przepisy o PDOF odwołują się w tym zakresie ogólnie od pojęć „ceny”, „ceny rynkowej" i „ceny zakupu” bez określenia, o jaką cenę chodzi - co może prowadzić do pewnych wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie w przypadkach, gdy cena stanowiąca punkt odniesienia do określenia wartości danego nieodpłatnego świadczenia jest ceną brutto (tzn. zawiera należny podatek VAT). W takich sytuacjach, wątpliwość może dotyczyć tego, czy wartość nieodpłatnego świadczenia dla celów PDOF (w tym dla celów zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF) powinna być przyjmowana jako cena netto (niezawierająca podatku VAT), czy też cena brutto (zawierająca podatek VAT).

Zdaniem Spółki, w takich przypadkach uzasadnione jest ustalanie wartości nieodpłatnego świadczenia według ceny brutto (zawierającej podatek VAT). W szczególności, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385):

*   ceną jest wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę;
*   w cenie uwzględnia się podatek VAT (a także podatek akcyzowy), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem VAT (oraz odpowiednio podatkiem akcyzowym).

Z powyższego wynika, że - ilekroć w przepisach i w praktyce obrotu gospodarczego występuje pojęcie „ceny”, bez wyraźnego wskazania, że chodzi o cenę pomniejszoną o podatek VAT - należy przez to rozumieć cenę zawierającą ten podatek.

Odnosząc powyższe do kwestii zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, należy stwierdzić, że warunkiem zastosowanie tego zwolnienia jest to, że wartość tego świadczenia (mierzona odpowiednią ceną brutto, tzn. zawierającą podatek VAT, zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a uPDOF), nie przekracza 200 złotych.

Powyższe odpowiada również potocznemu, językowemu rozumieniu pojęcia „wartości świadczenia”. W tym rozumieniu, wartość nieodpłatnego świadczenia oznacza wymierną korzyść, którą osoba fizyczna odnosi w wyniku otrzymania tego świadczenia - przy czym korzyść ta polega na tym, że osoba ta nie musi ponosić odpłatności (nie zmniejsza się jej majątek, środki), którą w normalnych okolicznościach musiałaby ponieść samodzielnie we własnym zakresie (z własnego majątku, środków), gdyby chciała skorzystać z tego świadczenia. Realną wartością tego świadczenia dla osoby fizycznej jest zatem nieponiesiona przez nią odpłatność za to świadczenie. W przypadku osób fizycznych otrzymujących takie nieodpłatne świadczenie jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej (a zasadniczo tylko w takim przypadku może ono być klasyfikowane jako przychód z innych źródeł, do którego ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF) - ponoszona przez te osoby samodzielnie we własnym zakresie odpłatność za takie świadczenie zawsze byłaby wyrażoną ceną brutto (zawierającą podatek VAT).

Niezależnie od powyższego, z art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF nie wynika jednoznacznie, co należy rozumieć przez „jednorazową wartość” nieodpłatnych świadczeń.

Wątpliwość ta dotyczy w szczególności sytuacji, w której osoba fizyczna otrzymuje więcej niż jedno wyróżnialne, posiadające swoją określoną wartość świadczenie jednocześnie (lub w pewnym odstępie czasu, jednak w ścisłym powiązaniu poszczególnych świadczeń ze sobą). W takich przypadkach nie jest jasne, czy próg (limit) wartościowy 200 złotych brutto (z podatkiem VAT) należy odnosić:

*   do każdego osobnego świadczenia, które można wyróżnić i określić jego wartość;
*   do wszystkich świadczeń otrzymywanych jednocześnie lub w ścisłym powiązaniu ze sobą (tzn. od ich łącznej, zsumowanej wartości).

Jak się wydaje, bardziej uzasadnione jest drugie z powyższych podejść. Można tak wnioskować z literalnego sformułowania art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, w którym mowa o Jednorazowej wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od świadczeniodawcy”. Mowa jest zatem o świadczeniach (w liczbie mnogiej), posiadających wartość (w liczbie pojedynczej) oraz otrzymanych od jednego i tego samego świadczeniodawcy (w liczbie pojedynczej).

Z powyższego - posługując się wykładnią gramatyczną - można wnioskować, że intencją takiego sformułowania art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF było zastosowanie zwolnienia z PDOF w odniesieniu do wszelkich sytuacji, w których dana osoba fizyczna otrzymuje od danego świadczeniodawcy nieodpłatnie bądź jedno świadczenie, bądź więcej świadczeń jednocześnie lub w powiązaniu ze sobą-jednak łączna (zsumowana) wartość wszystkich tych świadczeń.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, powyższe należy ocenić w ten sposób, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF ma zastosowanie do Kosztów obejmujących:

*   opłaty za uczestnictwo Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (opłaty rejestracyjne, konferencyjne - tzw. registration fees);
*   koszty ubezpieczeń osobowych lub majątkowych związanych z przejazdem/przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   koszty wiz lub innych dokumentów o podobnym charakterze związanych z przejazdem / przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   inne uzasadnione koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (np. koszty nabycia dodatkowych materiałów konferencyjnych itp.);
*   o ile łączna (zsumowana) wartość tych rodzajów Kosztów (mierzona odpowiednią ceną zakupu przez Spółkę odpowiednich towarów i usług brutto, tzn. zawierającą podatek VAT), ponoszonych przez Spółkę w związku z uczestnictwem danego Profesjonalisty Medycznego w danym (pojedynczym) Wydarzeniu nie przekracza 200 złotych brutto.

Innymi słowy, Jednorazową wartość świadczeń” stanowi w tym przypadku łączna wartość tych rodzajów Kosztów, które są ponoszone w związku z uczestnictwem w danym (pojedynczym) Wydarzeniu, na podstawie danej (pojedynczej) umowy o finansowanie zawartej pomiędzy Spółką a Profesjonalistą Medycznym w odniesieniu do danego Wydarzenia.

Przykładowo, w ocenie Spółki, zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, miałoby zastosowanie do sytuacji, w której Spółka dokonałaby na rzecz Profesjonalisty Medycznego nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia następujących Kosztów spośród kategorii określonych powyżej:

*   opłaty za uczestnictwo Profesjonalisty Medycznego w danym Wydarzeniu (opłaty rejestracyjnej, konferencyjnej), w wysokości 99 złotych brutto;
*   kosztów nabycia dodatkowo płatnych materiałów konferencyjnych dotyczących tego Wydarzenia, w wysokości 49 złotych brutto.

W takiej bowiem sytuacji, jednorazowa wartość nieodpłatnych świadczeń wynosiłaby 148 złotych brutto, a zatem nie przekraczałaby 200 złotych brutto.

Natomiast w sytuacji, gdy w powyższym przykładzie opłata za uczestnictwo Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu wynosiłaby 199 złotych brutto (a nie 99 złotych brutto) - to jednorazowa wartość nieodpłatnych świadczeń wynosiłaby 248 złotych brutto, a zatem przekraczałaby 200 złotych brutto. W konsekwencji, w takim przypadku zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, nie miałoby zastosowania.

2.2.5. Brak stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego pomiędzy świadczeniodawcą a osobą fizyczną otrzymującą świadczenie

W art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF jest mowa o stosunku pracy oraz o stosunku cywilnoprawnym - który, o ile istnieje, stanowi okoliczność wyłączającą możliwość zastosowanie zwolnienia z PDOF.

Przepisy o PDOF nie zawierają definicji „stosunku pracy” ani „stosunku cywilnoprawnego” ani nie formułują wytycznych co do tego, jak rozumieć te pojęcia.

W odniesieniu do stosunku pracy, zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.), które zawierają rozbudowane i szczegółowe uregulowania wskazujące, co należy rozumieć przez stosunek pracy oraz kiedy można mówić o istnieniu takiego stosunku.

Natomiast wątpliwości interpretacyjne mogą powstawać w odniesieniu do rozumienia stosunku cywilnoprawnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF. Wynikają one przede wszystkim z faktu, że stosunek cywilnoprawny - inaczej niż stosunek pracy - nie znajduje swojej definicji w przepisach prawa.

Co do zasady, w tym względzie możliwe są dwa alternatywne podejścia interpretacyjne:

*   zgodnie z pierwszym podejściem (rozszerzającym) - przez stosunek cywilnoprawny należy rozumieć każdy stosunek pomiędzy podmiotami, która jest regulowana prawem cywilnym (a nie np. administracyjnym, karnym), bez względu na przedmiot (treść) tego stosunku;
*   natomiast na gruncie drugiego podejścia (zawężającego) - przez stosunek cywilnoprawny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, należy rozumieć tylko niektóre rodzaje umów cywilnoprawnych (tzn. regulowanych prawem cywilnym), które swoim przedmiotem (treścią) nawiązują do stosunku pracy i w praktyce obrotu gospodarczego mogą w pewnym sytuacjach stanowić jego substytut lub odpowiednik. W takim ujęciu, stosunkiem cywilnoprawnym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF byłaby np. umowa zlecenia, umowa o dzieło lub kontrakt menedżerski - ale już nie np. darowizna.

Zdaniem Spółki, bardziej zasadne jest przyjęcie drugiego (zawężającego) rozumienia pojęcia „stosunku cywilnoprawnego” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF.

Przyjęcie bowiem alternatywnego, pierwszego (rozszerzającego) podejścia mogłoby prowadzić efektywnie do braku możliwości zastosowania w ogóle zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF. W praktyce bowiem, samo dokonanie przez świadczeniodawcę na rzecz osoby fizycznej jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia może być rozumiane w kategoriach stosunku cywilnoprawnego oraz instytucji uregulowanych w prawie cywilnym (np. darowizny, bezpodstawnego wzbogacenia itp.). Innymi słowy, przy takim podejściu możliwe byłoby twierdzenie, że stosunek cywilnoprawny nawiązuje się niejako „automatycznie” przez sam fakt dokonania nieodpłatnego świadczenia, z chwilą jego dokonania. Prowadziłoby to do wniosku, że zastosowanie zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 uPDOF nie jest w ogóle w żadnym przypadku możliwe, ze względu na zawarcie w tym przepisie dwóch wzajemnie się wykluczających przesłanek zastosowania tego zwolnienia, tzn. (i) dokonania nieodpłatnego świadczenia oraz (ii) nieistnienia stosunku cywilnoprawnego pomiędzy świadczeniodawcą a otrzymującym świadczenie.

Przy zastosowaniu drugiego (zawężającego) podejścia, powyższy problematyczny wniosek nie występuje. W tym sensie, przyjęcie tego podejścia (zgodnie z którym tylko niektóre, konkretne rodzaje umów cywilnoprawnych powinny być rozumiane jako stosunek cywilnoprawny dla celów art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF) jest de facto warunkiem możliwości zastosowania tego przepisu w ogóle.

Z art. 21 ust. 1pkt 68a uPDOF nie wynika również jednoznacznie, na jaką chwilę należy oceniać pozostawanie albo niepozostawanie świadczeniodawcy i otrzymującego świadczenie w stosunku pracy lub w stosunku cywilnoprawnym.

Teoretycznie, w odniesieniu do tej kwestii również możliwe są dwa konkurujące podejścia interpretacyjne:

*   w ramach pierwszego podejścia, okolicznością wyłączającą możliwość zastosowania zwolnienia z PDOF jest istnienie stosunku cywilnoprawnego pomiędzy świadczeniodawcą a osobą otrzymującą świadczenie w dowolnym czasie (tzn. niekoniecznie w chwili dokonywania tego świadczenia, ale również wcześniej, potencjalnie również później);
*   zgodnie z drugim podejściem, brak możliwości zastosowania zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF dotyczy wyłącznie sytuacji, w której stosunek cywilnoprawny pomiędzy świadczeniodawcą a osobą otrzymującą świadczenie istnieje w chwili, w której dokonywane jest świadczenie (a zatem w sytuacji „równoczesności” stosunku cywilnoprawnego i dokonywanego świadczenia). Natomiast ewentualnie istnienie stosunku cywilnoprawnego przed dokonaniem świadczenia (tzn. sytuacja, w której w chwili świadczenia stosunek prawny już nie istnieje) lub po dokonaniu świadczenia (tzn. sytuacja, w której w chwili świadczenia stosunek prawny jeszcze nie istnieje) nie wyłącza możliwości zastosowania tego zwolnienia z PDOF.

W odniesieniu do tej kwestii, za zasadne należy uznać w ocenie Spółki przyjęcie drugiego z powyższych podejść - tzn. ocenianie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczeniodawcą a osobą otrzymującą świadczenia na chwilę, w której to świadczenie jest dokonywane.

Przyjęcie pierwszego z powyższych podejść powodowałoby bowiem, że zastosowanie zwolnienia z PDOF wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF byłoby nadmiernie utrudnione (o ile w ogóle możliwe do zastosowania). W praktyce obrotu gospodarczego, stosunki cywilnoprawne (niezależnie od tego, czy pojęcie to jest rozumiane w sposób rozszerzający, czy zawężający) pomiędzy tymi samymi podmiotami są zawierane w wielu przypadkach w sposób częstotliwy i powtarzalny, mają zróżnicowany czas trwania, a często również są trudno uchwytne. W tym sensie, konieczność każdorazowego ustalania (przy dokonywaniu świadczenia), czy pomiędzy świadczeniodawcą a osobą otrzymującą świadczenie kiedykolwiek wcześniej istniał stosunek cywilnoprawny byłoby związane z istotnymi trudnościami, a często niemożliwe. Natomiast - w odniesieniu do ewentualnych przyszłych sytuacji, w których pomiędzy świadczeniodawcą a osobą otrzymującą świadczenie - zastosowanie zwolnienia z PDOF opierałoby się na siłą rzeczy zawodnym założeniu (przewidywaniu), że taki stosunek nigdy nie zaistnieje.

Natomiast drugie z powyższych podejść lepiej odpowiada praktyce obrotu gospodarczego i powoduje, że zastosowanie zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, jest możliwe przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie. Przy takim bowiem podejściu, ocenie podlega istnienie lub nieistnienie stosunku cywilnoprawnego pomiędzy świadczeniodawcą a osobą otrzymującą świadczenie tylko na jedną, konkretną chwilę, tzn. chwilę dokonania świadczenia. Eliminuje to zatem w ogromnym zakresie trudności praktyczne właściwe dla pierwszego z powyższych podejść.

Dodatkowo, za przyjęciem drugiego z powyższych podejść przemawia również literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, w którym mowa o „pozostawaniu” świadczeniodawcy i osoby otrzymującej świadczenie w stosunku cywilnoprawnym jako okoliczności, która powoduje, że zwolnienie z PDOF „nie ma zastosowania”. Zdaniem Spółki, sugeruje to, że właściwym postępowaniem jest każdorazowo - w chwili, w której dokonywane jest świadczenie, a tym samym dokonywana jest ocena co do możliwości zastosowania do tego świadczenia zwolnienia z PDOF - analiza tego, czy w tej konkretnej chwili świadczeniodawca i osoba otrzymująca świadczenie znajdują się w stosunku cywilnoprawnym.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że pomiędzy Spółką jako świadczeniodawcą a Profesjonalistą Medycznym jako osobą otrzymującą świadczenie nie istnieje stosunek cywilnoprawny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, w chwili dokonywania nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę na rzecz Profesjonalisty Medycznego. Innymi słowy, Spółka i Profesjonalista Medyczny nie pozostają w stosunku cywilnoprawnym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF.

W szczególności, zdaniem Spółki, stosunku cywilnoprawnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, nie tworzy umowa o finansowanie zawarta pomiędzy Spółką a Profesjonalistą Medycznym. Jakkolwiek umowa ta rzeczywiście każdorazowo określa rodzaje Kosztów, które są pokrywane przez Spółkę, to nie jest ona typową umową cywilnoprawną, która swoim przedmiotem (treścią) nawiązywałaby do stosunku pracy lub innych stosunków, które w praktyce obrotu gospodarczego wiążą się z obustronnym, z założenia równoważnym (ekwiwalentnym) zobowiązaniem stron do wzajemnych świadczeń (takich jak np. umowa zlecenia, umowa o dzieło lub kontrakt menedżerski). Umowa o finansowanie ma przede wszystkim znaczenie porządkujące i sama w sobie nie jest niezbędna, aby doszło do pokrycia przez Spółkę Kosztów (w praktyce rynkowej, mogą występować - i występują - również analogiczne formy współpracy ze środowiskiem zawodów medycznych, w ramach których to form zamiast umów o finansowanie, umów sponsoringu itp. stosowane są np. jednostronne oświadczenia firmy o gotowości finansowania/sponsorowania, zaproszenia kierowane przez firmę do poszczególnych osób itp.). Zobowiązania Profesjonalisty wynikające z umowy o finansowanie mają przy tym albo znaczenie wyłącznie formalne (zobowiązanie do uczestnictwa w Wydarzeniu - jest ono naturalną konsekwencją samego przedmiotu tej umowy), albo nie mają waloru ekwiwalentności w stosunku do wzajemnych świadczeń ze strony Spółki (zobowiązanie do informowania o fakcie finansowania).

*   Podsumowanie argumentacji - zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do Kosztów obejmujących:

*   opłaty za uczestnictwo Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (opłaty rejestracyjne, konferencyjne - tzw. registration fees);
*   koszty ubezpieczeń osobowych lub majątkowych związanych z przejazdem / przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   koszty wiz lub innych dokumentów o podobnym charakterze związanych z przejazdem / przelotem Profesjonalisty Medycznego;
*   inne uzasadnione koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (np. koszty nabycia dodatkowych materiałów konferencyjnych itp.);
*   spełnione są warunki zastosowania zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a uPDOF, jeżeli jednorazowa wartość tych Kosztów, pokrytych przez Spółkę w związku z danym (pojedynczym) Wydarzeniem na podstawie danej (pojedynczej) umowy o finansowanie, nie przekracza 200 złotych brutto, tzn. z uwzględnieniem ewentualnego podatku VAT.

2.7. Stanowisko organów podatkowych

Końcowo Spółka wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko (oraz argumentacja przemawiająca za uznaniem go za prawidłowe) znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych przedstawianym przez nie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych.

W szczególności, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-993/15-2/IM), organ podatkowy uznał za prawidłowe identycznie sformułowane stanowisko podatnika w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, poparte przez niego identyczną argumentacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji ponoszonych przez Spółkę kosztów do odpowiedniego źródła przychodów, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższego przepisu wynika, że w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką”) w ramach prowadzonej działalności, prowadzi współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów świadczeń związanych z uczestnictwem osób uprawnionych do wystawiania recept- lekarzy, względnie osób wykonujących inne zawody medyczne - np. pielęgniarek, położnych itp. w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo - promocyjnym (konferencjach /zjazdach / kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju („Konferencje” lub „Wydarzenia”). Współpraca w tym zakresie odbywa się na podstawie odpowiedniej umowy o finansowanie, zawieranej każdorazowo pomiędzy Spółką a Profesjonalistą Medycznym. Umowa o finansowanie może być przy tym zawierana przez Profesjonalistę Medycznego: jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę Medycznego):jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Profesjonalistę Medycznego). W obu przypadkach, Spółka każdorazowo zobowiązana jest do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu („Koszty” lub „Koszty Podróży”). Profesjonalista Medyczny zobowiązuje się natomiast do uczestnictwa w Wydarzeniu, a także do informowania o fakcie finansowania przez Spółkę jego uczestnictwa w Wydarzeniu. Ponadto, Profesjonalista Medyczny wyraża zgodę na informowanie przez Spółkę osób trzecich w dowolnej formie o fakcie finansowania przez Spółkę uczestnictwa Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu. Istotą umów o finansowanie jest pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalistów Medycznych w Wydarzeniach (które w innych okolicznościach Profesjonalista Medyczny - gdyby chciał wziąć udział w Wydarzeniu - musiałby ponieść we własnym zakresie). Istotą tych umów jest „sponsoring” czy też „sponsorowanie” w powszechnie przyjętym, potocznym (językowym) znaczeniu tego pojęcia (tzn. finansowanie danego przedsięwzięcia na rzecz innej osoby, pokrywanie kosztów z tym związanych itp.). Wszystkie wydatki będą ponoszone bezpośrednio przez Spółkę. Pokrywane przez Spółkę Koszty są uwzględniane - jako koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz innego podmiotu wchodzącego w skład Grupy - w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia tych usług.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby biorące udział w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo - promocyjnym (konferencjach /zjazdach / kongresach naukowych) na podstawie zawartej z lekarzem umowy sponsoringu, niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zawartą z lekarzem umową sponsoringu, kosztów związanych z udziałem osób biorących udział w przedmiotowych wydarzeniach, stanowić będą dla nich nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.

Przy czym wskazać należy, że do wartości świadczeń uzyskiwanych przez osobę uczestniczącą w Wydarzeniu w postaci opłaty za uczestnictwo w Wydarzeniu (opłaty rejestracyjne, konferencyjne), koszty ubezpieczeń osobowych lub majątkowych związanych z przejazdem / przelotem Profesjonalisty Medycznego, koszty wiz lub innych dokumentów o podobnym charakterze związanych z przejazdem / przelotem Profesjonalisty Medycznego, inne uzasadnione koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty Medycznego w Wydarzeniu (np. koszty nabycia dodatkowych materiałów konferencyjnych itp.) zwolnienie zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 68 a) ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Podstawową przesłanką zastosowania omawianego zwolnienia jest otrzymanie od świadczeniodawcy nieodpłatnego świadczenia. Istotnym jest również, aby osoby otrzymujące świadczenie nie były pracownikami świadczeniodawcy lub nie były związane z nim stosunkiem cywilnoprawnym, a wartość nieodpłatnego świadczenia nie przekraczała jednorazowo kwoty 200 zł i była otrzymana w związku z promocją lub reklamą podmiotu dokonującego świadczenia.

W prawie podatkowym brak jest również definicji promocji. Wskazać jednak należy, że na potrzeby prawa podatkowego pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że celem organizowanych przez Spółkę wydarzeń naukowych jest cel marketingowy – promocja i reklama produktów farmaceutycznych. Jednakże stanowiska Spółki w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 68a nie można uznać jednak za prawidłowe ponieważ osoby fizyczne (lekarze, pielęgniarki, położne ) są związani ze Spółką stosunkiem cywilnoprawnym w postaci zawartych umów o finansowanie (sponsoringu).

W polskim porządku prawnym sponsoring nie został odrębnie uregulowany. Umowa sponsoringu nie jest uregulowana bezpośrednio w przepisach o prawie cywilnym. Umowa sponsoringu należy więc do kategorii umów nienazwanych. Oznacza to, że treść umowy o sponsoring może być kreowana w oparciu o zasadę swobody umów. Granicę tej swobody wyznacza art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Powyższe wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z ww. art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w przypadku umów o finansowanie (sponsoringu) zawieranych przez Spółkę z Profesjonalistami Medycznymi jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę Medycznego) - na Spółce ciążą obowiązki informacyjne wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w której wykaże przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę Medycznego w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego potwierdzającej stanowisko podatnika, należy stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy informuje, że w stosunku do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej zostały podjęte działania w trybie ww. art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.