Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.48.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: Czy Wnioskodawca był zobowiązany i będzie zobowiązany w odniesieniu do odsetek od wskazanej we wniosku pożyczki, które zostały wypłacone po 1 stycznia 2015 r. lub będą wypłacone stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.?
Słowa kluczowe: cesja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nowelizacja; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) oraz piśmie z dnia 20 czerwca 2017 r. (data nadania 20 czerwca 2017 r., data wpływu 22 czerwca 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Nr 0114-KDIP2-2.4010.48.2017.1.AM z dnia 14 czerwca 2017 r. (data doręczenia 19 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest kupno, wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami. W dniu 22 lipca 2005 r. Spółka zawarła z A., podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, działającym jako pierwotny pożyczkodawca (dalej: Pierwotny Pożyczkodawca), umowę pożyczki poddaną prawu Luksemburga (dalej: Pożyczka).

Celem udzielonej Pożyczki było sfinansowanie nabycia nieruchomości. W chwili zawarcia umowy Pożyczki między Spółką a Pierwotnym Pożyczkodawcą występowały pośrednie powiązania kapitałowe. Pierwotny Pożyczkodawca był 100% udziałowcem jedynego udziałowca Spółki –I. S.à.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (nazwa z dnia zawarcia Pożyczki). W 2014 r. jedynym udziałowcem Spółki został F. Sp. z o.o., która jest jedynym udziałowcem Spółki także obecnie. Jedynym udziałowcem F. Sp. z o.o. w 2014 r. była spółka luksemburska I. S.à.r.l.

Na dzień 31 grudnia 2014 r. struktura grupy przedstawiała się następująco: A. (Pierwotny Pożyczkodawca) posiadała 100% udziałów w I. S.à.r.l., która posiadała 100% udziałów w F. Sp. z o.o., która to posiadała 100% udziałów w Spółce.

Kwota Pożyczki została wypłacona Wnioskodawcy w 2005 r.

W dniu 23 stycznia 2015 r. zawarta została umowa cesji, w wyniku której z efektem od dnia 31 grudnia 2014 r. w miejsce dotychczasowego wierzyciela Spółki wstąpiła spółka L. S.à.r.l., (działając w dniu dokonania transakcji pod nazwą: I. S.à.r.l.; dalej: Nowy Pożyczkodawca 1) będąca na dzień dokonania cesji 100% udziałowcem jedynego udziałowca Spółki, tj. F. Sp. z o.o. Na skutek dokonanej cesji, Nowy Pożyczkodawca 1 stał się nowym wierzycielem Spółki (dalej: Cesja 1).

W dniu 22 maja 2015 r. Nowy Pożyczkodawca 1 wniósł aportem wszystkie akcje (winno być udziały) jedynego udziałowca Spółki, tj. F. Sp. z o.o. do swojej jednoosobowej holenderskiej spółki zależnej o nazwie S. B.V. (dalej: Nowy Pożyczkodawca 2), która w związku z tym stała się jedynym udziałowcem F. sp. z o.o. W związku z powyższym, Nowy Pożyczkodawca 1 stał się pośrednim udziałowcem Spółki.

Po dokonaniu aportu struktura grupy wyglądała i wygląda obecnie następująco:

*   Nowy pożyczkodawca 1, tj. L. S.à.r.l. (działający poprzednio pod nazwą: I. S.à.r.l.), posiadała 100% udziałów w Nowym Pożyczkodawcy 2 (tj. S. B.V. );
*   Nowy Pożyczkodawca 2 posiada 100 % udziałów w F. Sp. z o.o.;
*   F. Sp. z o.o. jest jedynym udziałowcem Spółki.

W 2016 r. dokonana została cesja pożyczki, w wyniku której w miejsce dotychczasowego wierzyciela Spółki, tj. Nowego Pożyczkodawcy 1 wstąpił Nowy Pożyczkodawca 2 (dalej: Cesja 2).

Spółka wskazuje ponadto, że nie złożyła oświadczenia o wyborze alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie dokonywała także kapitalizacji odsetek od pożyczki po dniu 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca był zobowiązany i będzie zobowiązany w odniesieniu do odsetek od wskazanej we wniosku pożyczki, które zostały wypłacone po 1 stycznia 2015 r. lub będą wypłacone stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiązany jest w odniesieniu do odsetek od wskazanej we wniosku pożyczki stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. wprowadzające ograniczenia w uznawaniu za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez pewną kategorie podmiotów (tzw. cienka kapitalizacja).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Do kosztów nie mogą być również zaliczone odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia Spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 u.p.d.o.p. pkt 61 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.).

Zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w spółce, która otrzymała pożyczkę:

1.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek;
2.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jednocześnie, ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z póżn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) wprowadziła przepis przejściowy określający zakres stosowania zmienionych regulacji w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w stosunku do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi do 31 grudnia 2014 r. należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., natomiast do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi po 31 grudnia 2014 r. stosować należy przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, pożyczka została faktycznie przekazana (przelana) Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Po tej dacie została dokonana jedynie Cesja 2 tej umowy Pożyczki. Po tej dacie została również zawarta umowa Cesji 1 – z jej treści wynika jednak, że cesja nastąpiła na dzień 31 grudnia 2014 r. Zarówno Cesja 1, jak i Cesja 2, zostały poddane prawu Luksemburga. Niemniej, dla opisania jej istoty, można odnieść się do przepisów polskiego prawa cywilnego, gdyż skutki Cesji 1 i Cesji 2 dokonanych na gruncie prawa luksemburskiego odpowiadają skutkom cesji dokonanej na gruncie polskich przepisów.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121 z dnia 2014.01.23), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Innymi słowy, przenoszenie wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który w efekcie staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Wynikiem cesji wierzytelności jest zatem wstąpienie nabywcy w miejsce poprzedniego właściciela wierzytelności. W sytuacji majątkowej dłużnika cesja nie wywołuje żadnych skutków. Pozostaje on dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00) Sąd uznał, że: W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej przyjąć należy, że fakt dokonania cesji (prowadzącej to przejęcia przez inny podmiot praw z umowy Pożyczki) nie wpłynie na zmianę reżimu prawnego w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji. Treść omawianej normy prawnej jednoznacznie wskazuje, że jedyną przesłanką decydującą o stosowaniu określonego porządku prawnego w odniesieniu do odsetek od danej pożyczki jest moment faktycznego przekazania kwoty tej pożyczki.

Zatem w stosunku do odsetek od Pożyczki faktycznie przekazanej podatnikowi do dnia 31 grudnia 2014 r., należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Powyższe rozumienie przepisów potwierdza również Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji nr IPPB3/4510-222/15-2/AG z dnia 21 maja 2015 r.

Mając na uwadze treść art. 7 ustawy zmieniającej oraz przyjętą w prawie podatkowym zasadę zakazującą stosowania wykładni rozszerzającej, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że wszelkie inne aspekty związane z pożyczką, poza datą faktycznego przekazania środków pieniężnych, nie mają znaczenia dla omawianej regulacji. W szczególności, bez znaczenia pozostaje fakt dokonania cesji umowy Pożyczki. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć nowymi przepisami w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji również pożyczki, w odniesieniu do których dokonano ich cesji, wyraźnie by to w przepisie wskazał. Tymczasem, art. 7 ustawy zmieniającej jako kryterium wskazujące na nowe lub poprzednie przepisy dotyczące tzw. „cienkiej kapitalizacji” wskazuje jedynie datę faktycznego przekazania pożyczki. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, faktyczne przekazanie Pożyczki opisanej we wniosku nastąpiło przed 2015 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Cesji 1 oraz Cesji 2 umowy Pożyczki nie skutkujące przelaniem jakichkolwiek dodatkowych środków pieniężnych na rachunek Spółki, nie powoduje zmiany w zakresie stosowania reżimu prawnego odnośnie przepisów regulujących kwestię niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym, w odniesieniu do odsetek od Pożyczki opisanej we wniosku, Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.