Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-443/08-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-23
Teza: Czy wartość zrealizowanych przez pracownika opcji nabycia akcji (prawa do akcji) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych? Czy w związku z tym podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego dochodu wnioskodawca może rozliczyć deklaracją PIT-38? Z uwagi na fakt, że przychody uzyskane zostały w walucie obcej, czy właściwe jest zastosowanie ustawy w zakresie przeliczenia wartości waluty obcej na złote polskie przedstawione przez wnioskodawcę w ocenie prawnej zaistniałego stanu faktycznego?
Słowa kluczowe: akcja; opcja; papier-papiery wartościowe; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 8 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z realizacji opcji na akcje – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z realizacji opcji na akcje. Pismem z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki w Polsce i otrzymał od firmy opcje nabycia akcji społki macierzystej (korporacji) z siedzibą w USA. O fakcie przyznania opcji wnioskodawca został poinformowany e-mailem. Opcje nabycia akcji pozwalają na nabycie określonej liczby akcji za cenę wykonania. Opcje są imienne i co do zasady niezbywalne. W chwili przyznania opcji jest ustalana cena wykonania (zwykle w wysokości rynkowej akcji w dniu przyznania takich opcji). Opcje oznaczają generalne prawo zbycia akcji po określonym czasie.

Realizacja opcji jest równoważna z nabyciem akcji po przyrzeczonej cenie wykonania z jednoczesną sprzedażą akcji po aktualnym kursie rynkowym. Rozliczana jest jedynie kwota będąca różnicą pomiędzy kwotą zakupu akcji według opcji a kwotą sprzedaży akcji po aktualnej cenie rynkowej. Opcje zwykle wygasają po upływie 10 lat. Realizując opcje wnioskodawca otrzymał przelewem różnicę pomiędzy ceną opcji a ceną rynkową akcji z dnia realizacji zlecenia sprzedaży (pomniejszoną o prowizję maklerską i koszty obsługi). Pieniądze zostały przekazane na konto wnioskodawcy przelewem z USA od amerykańskiego brokera, realizującego zlecenia od spółki macierzystej (Korporacji) z siedzibą w USA. Opcje nie są zbywalne i nie są notowane na rynku. W momencie przyznania takich opcji wnioskodawca nie musiał podejmować żadnych decyzji, nawet nie wiedział czy kiedykolwiek będzie je realizował, gdyż nie wiedział jaka będzie ewentualna cena akcji po upływie okresu, który umożliwi wnioskodawcy ich sprzedaż. Realizacja przyznanych opcji zależała wyłącznie od decyzji wnioskodawcy, a samo przyznanie opcji nie obligowało wnioskodawcy do ich realizacji. Z informacji uzyskanych od pracodawcy wynika, iż w przypadku podjęcia realizacji opcji – kwotą będącą różnicą pomiędzy wartością opcji a ceną rynkową akcji z dnia realizacji korporacja z siedzibą w USA obciąża na podstawie faktury spółkę polską.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy wartość zrealizowanych przez pracownika opcji nabycia akcji (prawa do akcji) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych?
2.  Czy w związku z tym podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego dochodu wnioskodawca może rozliczyć deklaracją PIT-38?
3.  Z uwagi na fakt, że przychody uzyskane zostały w walucie obcej, czy właściwe jest zastosowanie ustawy w zakresie przeliczenia wartości waluty obcej na złote polskie przedstawione przez wnioskodawcę w ocenie prawnej zaistniałego stanu faktycznego?

Zdaniem wnioskodawcy w momencie, kiedy opcje zostały przyznane, o czym poinformowano wnioskodawcę za pomocą e-maila, spółka, w której wnioskodawca pracował nie była obciążona żadnymi kosztami przyznanych wnioskodawcy opcji. Wnioskodawca nie musiał podejmować żadnych decyzji co do realizacji otrzymanych opcji – w szczególności mógł nigdy nie skorzystać z możliwości ich realizacji. Równocześnie informacja o przyznanych wnioskodawcy opcjach i warunkach ich realizacji została umieszczona na wewnętrznej stronie intranetowej korporacji z podaniem maksymalnego terminu ważności oraz terminu po upływie którego wnioskodawca mógł realizować opcje. Obciążenie spółki następuje jedynie w przypadku, kiedy pracownik sam podejmie decyzję i zrealizuje przyznane opcje, uzyskując przychód w wysokości różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji a przyrzeczoną ceną wykonania opcji. Podlegający opodatkowaniu dochód stanowi przychód pomniejszony o prowizję maklerską i koszty obsługi. Wnioskodawca zaznacza, iż środki z realizacji opcji otrzymał on przelewem w walucie obcej(USD) na swoje konto bankowe.

Dla określenia kursu walutowego dla przeliczenia wartości waluty obcej na złote polskie wnioskodawca przyjął:

*   dla przychodu – kurs waluty mający zastosowanie przy kupnie walut banku z którego usług wnioskodawca korzysta z dnia postawienia przychodu do dyspozycji tj. z dnia realizacji przyznanych wnioskodawcy opcji,

*   dla poniesionych w walutach obcych kosztów – kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztów.

Ponieważ powyższy rodzaj transakcji nie jest zdaniem wnioskodawcy wyszczególniony w sposób oczywisty w zapisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca uważa, że należy dochody te rozliczyć jako dochody z kapitałów pieniężnych opodatkowane stawką 19% na podstawie PIT-38, po zakończeniu roku kalendarzowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz.1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy, dochodem z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji tych praw, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

*   istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),
*   nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że istnieje ich związek ze źródłem przychodu, a ponadto nie są one wymienione w art. 23 ustawy jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wnioskodawca poniósł koszty związane z nabyciem opcji na akcje. A zatem przychód uzyskany z realizacji opcji na akcje w postaci wypłaty różnicy pomiędzy kwotą zakupu akcji według opcji, a kwotą sprzedaży po aktualnej cenie rynkowej można pomniejszyć tylko i wyłącznie o koszty manipulacyjne tj. o prowizję maklerską i koszty obsługi.

Przychód z realizacji opcji na akcje został wypłacony wnioskodawcy przez spółkę macierzystą (Korporację) z siedzibą w USA.

Wobec powyższego zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz.178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust.1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 w/w umowy).

Przy tym, użyte w w/w umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (…).

Z analizy zapisów umowy wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Stosownie do art. 45 ust. 1a ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) m. in. z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Dochody z kapitałów pieniężnych należy wykazać w odrębnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym PIT-38 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przychód uzyskany z tytułu realizacji opcji na akcje został uzyskany w walucie obcej (USD).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4.

Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy stanowi, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.