Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.740.2018.4.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: Opodatkowania pożyczek przy dodatnich stopach procentowych i przy ujemnych stopach procentowych.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 17 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanych podatkiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanych podatkiem. Wniosek został uzupełniony w dniu 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 17 stycznia 2019 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 22 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług leasingu pojazdów. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie. W skład Grupy wchodzi łącznie kilkaset spółek z siedzibą w Niemczech oraz w innych krajach świata.

Y., będąca niemieckim rezydentem podatkowym oraz Z. będąca holenderskim rezydentem podatkowym, realizują w Grupie funkcje finansowe (dalej: „Pożyczkodawcy”). Powyższe zostało również określone bezpośrednio w opisie przedmiotu działalności Pożyczkodawców zawartym w oficjalnych dokumentach korporacyjnych. W szczególności w wyciągu z rejestru handlowego Y. jest wskazane, że przedmiotem działalności są m.in. usługi finansowe. W statucie Z. zapisano natomiast, że przedmiotem działalności jest m.in. zawieranie i udzielanie pożyczek, a także emisja obligacji. Jak zostało wskazane wyżej, Pożyczkodawcy pełnią funkcję podmiotów finansujących dla wszystkich spółek z Grupy. Pożyczkodawcy udzielali wcześniej i będą udzielać pożyczek także na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Pożyczkodawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT w krajach swojej rezydencji podatkowej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”). Tym samym Y oraz Z są podatnikami podatku od wartości dodanej, nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium Polski. Pożyczkodawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Y. jest obecnie bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. Niemniej, w ramach realizacji założeń biznesowych Grupy, planowane jest wdrożenie nowej struktury organizacyjnej, zgodnie z którą Y pozostanie jedynie pośrednim udziałowcem Spółki. Obecnie, międzynarodowa branża motoryzacyjna przechodzi proces transformacji. Konkurenci Grupy, tj. duzi, zaawansowani technicznie producenci pojazdów, penetrują rynek i zmieniają otoczenie konkurencyjne. W odpowiedzi na te wyzwania, Y. ma na celu pozycjonować się na rynku jako bardziej elastyczny podmiot, zdolny do oferowania zróżnicowanych usług w poszczególnych jednostkach biznesowych. W związku z powyższym, Y. planuje wdrożenie nowej struktury korporacyjnej, zgodnie z którą na poziomie globalnym działalność Grupy zostanie rozdzielona na trzy dywizje, w tym dywizję samochodów osobowych i dostawczych, dywizję samochodów ciężarowych i autobusów oraz dywizję usług finansowych i mobilnościowych (której częścią jest Wnioskodawca). Reorganizacja ma na celu wzmocnienie stabilności poszczególnych dywizji na rynku i lepsze wykorzystanie potencjału do wzrostu i osiągania zysków na poszczególnych rynkach. Osiągnięcie docelowej struktury będzie wymagało, aby ponad 700 podmiotów z Grupy w ponad 60 krajach zostało na nowo alokowanych i przeniesionych w ramach trzech dywizji. Dla Wnioskodawcy będzie to skutkowało zmianą bezpośredniego udziałowca.

Z. nie jest i nie będzie bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza konieczności pozyskania finansowania dłużnego na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej w postaci oprocentowanych pożyczek (dalej: „Pożyczki”) od Y lub Z. Umowy Pożyczek będą przewidywać uzyskiwanie przez Y lub Z wynagrodzenia za ich udzielenie w formie odsetek. W zależności od sytuacji ekonomicznej, rynkowa stopa oprocentowania Pożyczek może przyjmować wartości zarówno dodatnie - Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty odsetek, zerowe jak i ujemne - Pożyczkodawca wynagradza Pożyczkobiorcę za zgodę na przyjęcie kapitału. Ujemna stopa oprocentowania jest odzwierciedleniem sytuacji na rynku europejskim, gdzie EURIBOR (Euro Interbank Offer Rate), czyli stopa procentowa kredytów na rynku europejskim od kilku lat przyjmuje wartości ujemne.

Odsetki te będą rozliczane dla potrzeb podatku VAT przez Pożyczkodawców zgodnie z lokalnymi przepisami VAT obowiązującymi odpowiednio w Niemczech i w Holandii. Obecnie Y. rozpoznaje odsetki w VAT jako wynagrodzenie za czynności lokalnie podlegające zwolnieniu z VAT, a w przypadku pożyczek udzielonych zagranicznym podmiotom jako wynagrodzenie z tytułu transakcji podlegających rozliczeniu w mechanizmie odwrotnego obciążenia w kraju pożyczkobiorcy. Dla Z udzielanie pożyczek stanowi czynność zwolnioną z VAT w świetle lokalnych przepisów ustawy o VAT.

Umowy Pożyczek będą zawierane poza terytorium Polski, ale negocjacje w tym zakresie mogą być prowadzone zarówno za granicą jak i w Polsce.

Środki w chwili zawarcia umowy Pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a Y. lub Z. będą znajdowały się na rachunkach bankowych Pożyczkodawcy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłata środków nastąpi po zawarciu umowy pożyczki, z zagranicznego rachunku bankowego Y. lub Z. na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu na czym faktycznie będzie polegać świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy w sytuacji gdy „Pożyczkodawca wynagradza Pożyczkobiorcę za zgodę na przejęcie kapitału” wskazano, że w przypadku Umów Pożyczek mogą się zdarzyć sytuacje, w których to Pożyczkodawca wynagradza Pożyczkobiorcę za przyjęcie przez Pożyczkobiorcę kapitału. Ma to miejsce w przypadku gdy stopa procentowa, w oparciu o którą dokonuje się wyliczenia odsetek za udzieloną Pożyczkę, będzie ujemna. W takiej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek z tytułu otrzymanej pożyczki. Wręcz przeciwnie - Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszania zwracanego kapitału o wartość wynikającą z zastosowania ujemnych stóp procentowych.

Przy ujemnych stopach procentowych, w przypadku pozostawienia tych kwot na lokatach bankowych, Pożyczkodawca byłby obowiązany do poniesienia na rzecz określonej instytucji finansowej kosztów obsługi takiego depozytu (czyli wpłacając depozyt np. do banku otrzymałby z powrotem kwotę mniejszą niż wpłacona). W sytuacji zadysponowania środkami w ten sposób, że Pożyczkodawca udziela Pożyczkobiorcy Pożyczki, Pożyczkodawca również otrzyma jako zwrot kwotę mniejszą niż udzielona Pożyczka, jednak różnica ta będzie mniejsza niż w przypadku pozostawienia środków na lokatach bankowych.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu na czym konkretnie polegać będą „usługi przejęcia kapitału” wskazano, że udzielenie Pożyczki na wskazany okres w oparciu o stopę referencyjną i marżę Pożyczkodawcy. Umowy Pożyczek mogą przewidywać ujemne stopy procentowe. W takiej sytuacji Pożyczkobiorca nie będzie ponosić opłat w postaci odsetek za korzystanie ze środków przekazanych w formie Pożyczek. Co więcej, będzie on uprawniony do pomniejszenia spłacanego kapitału o kwotę wynikającą z zastosowania do udzielonej Pożyczki ujemnej stopy procentowej obowiązującej w dacie wymagalności.

Jak wskazano we Wniosku ujemne stopy procentowe wynikają z ujemnej stopy referencyjnej. W takim przypadku wynagrodzenie na rzecz Pożyczkodawcy stanowi de facto kwotę ujemną, a zatem jest należne nie Pożyczkodawcy, lecz Pożyczkobiorcy. W praktyce ostatecznie Pożyczkobiorca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia od Pożyczkodawcy, lecz w terminie zapadalności Pożyczki będzie spłacał kapitał Pożyczki pomniejszony o kwotę odsetek.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu czy pożyczki są udzielane niezależnie od obowiązujących w momencie jej udzielenia stóp procentowych (dodatnich lub ujemnych) i kto każdorazowo zabiega (wnioskuje) o zawarcie umowy, tj. Pożyczkodawca czy Pożyczkobiorca wskazano, że pożyczki są udzielane niezależnie od obowiązujących w momencie jej udzielenia stóp procentowych (dodatnich lub ujemnych), bowiem decydującym czynnikiem jest kwestia, czy warunki zaproponowane przez Pożyczkodawcę są atrakcyjne w porównaniu z warunkami dostępnymi na rynku oraz czy Wnioskodawca potrzebuje finansowania. Proces udzielenia Pożyczek bez względu na fakt, czy obowiązują ujemne czy dodatnie stopy procentowe zasadniczo wygląda następująco:

*   między Pożyczkodawcą a Pożyczkobiorcą obowiązuje i będzie obowiązywać umowa ramowa („Umowa Ramowa”) zgodnie z którą Pożyczkodawca jest w gotowości do udzielenia Pożyczek Pożyczkobiorcy,

*   Pożyczkobiorca wnioskuje o przyznanie Pożyczki na określoną kwotę do Pożyczkodawcy składając tzw. wniosek o jej udzielenie,

*   na podstawie ww. wniosku Pożyczkodawca przygotowuje dokument stanowiący potwierdzenie udzielenia finansowania („Potwierdzenie”), w którym określone są warunki danego finansowania, w szczególności kwota, waluta, stopa procentowa oraz okres finansowania,

*   Wnioskodawca odsyła do Pożyczkodawcy podpisane Potwierdzenie. W świetle istniejącej Umowy Ramowej niniejsze Potwierdzenie wraz z Umową Ramową konstytuuje umowę Pożyczki.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu czy w przypadku obowiązywania ujemnych stóp procentowych Pożyczkodawca zabiega o przyjęcie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę i czy poza samym zawarciem umowy pożyczki Wnioskodawca oddzielnie wyraża zgodę (w jakiej formie) na przyjęcie tych środków wskazano, że w przypadku obowiązywania ujemnych stóp procentowych Pożyczkodawca nie zabiega o przyjęcie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę. Jak wskazano powyżej, między Pożyczkodawcą a Pożyczkobiorcą obowiązuje Umowa Ramowa, ale każdorazowo poza samym zawarciem Umowy Ramowej Wnioskodawca oddzielnie wnioskuje o Pożyczkę poprzez złożenie tzw. wniosku i podpisanie otrzymanego od Pożyczkodawcy Potwierdzenia. Poza Potwierdzeniem nie jest podpisywana inna zgoda na przyjęcie środków.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu czy Pożyczkodawca oraz Pożyczkobiorca poza zawarciem umowy pożyczki zawierają jakąkolwiek dodatkową umowę dotyczącą tzw. „usługi przejęcia kapitału”, która określałaby zakres i sposób jej realizacji ze strony Wnioskodawcy, czy ewentualnie zawierana jest umowa o świadczenia wzajemne, jeżeli tak to jakie wskazano, że Pożyczkodawca oraz Pożyczkobiorca nie zawierają żadnej dodatkowej umowy, która określałaby zakres i sposób jej realizacji ze strony Wnioskodawcy. Jedynymi dokumentami są Umowa Ramowa, opisany powyżej wniosek i podpisywane każdorazowo Potwierdzenie udzielenia finansowania.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu jakie są konkretne postanowienia umowy (umów - jeżeli zgoda na przyjęcie środków następuje odrębną umową) zawieranych pomiędzy stronami, tj. jakie konkretne prawa i obowiązki z nich wynikają dla każdej ze stron wskazano, że postanowienia umowy zawieranej pomiędzy stronami, tj. konkretne prawa i obowiązki z nich wynikające dla każdej ze stron, są następujące:

*   Pożyczkodawca jest gotowy udzielać Pożyczek Pożyczkobiorcy na warunkach zaproponowanych przez Pożyczkodawcę wg jego wyłącznego uznania.

*   Pożyczkodawca jest zobowiązany wypłacić kwotę Pożyczki, na żądanie Pożyczkobiorcy złożone na przynajmniej 3 dni przed oczekiwaną wypłatą Pożyczki.

*   Pożyczkodawca każdorazowo przesyła Pożyczkobiorcy Potwierdzenie, które Pożyczkobiorca jest zobligowany podpisać zgodnie z reprezentacją i odesłać oryginał do Pożyczkodawcy przed wypłatą Pożyczki.

*   Każda Pożyczka jest oprocentowana zgodnie z ustaleniami poczynionymi przed transakcją i udokumentowanymi w potwierdzeniu udzielenia finansowania.

*   Dla Pożyczek udzielonych w oparciu o stałą stopę procentową odsetki płatne są w dacie zapadalności Pożyczki lub w przypadku Pożyczek udzielonych na okres dłuższy niż 12 miesięcy okres odsetkowy wynosi 12 miesięcy. Odsetki od Pożyczek, udzielonych w oparciu o zmienną stopę procentową płatne są w okresach odpowiadających stopie referencyjnej przyjętej dla danej Pożyczki, np. miesięczny okres odsetkowy dla Pożyczek opartych o 1M EURIBOR plus marżę Pożyczkodawcy.

*   Pożyczka jest udzielana pod wstępnym warunkiem, że obie strony umowy zgodzą się każdorazowo na szczególne warunki danej Pożyczki, udokumentowane w potwierdzeniu udzielenia finansowania.

*   Wszelkie płatności są dokonywane w walucie, w której udzielona została Pożyczka.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu korzyści której ze stron w przypadku wystąpienia ujemnych stóp procentowych są przeważające (dominujące) we wzajemnych relacjach obu stron umowy tj. Pożyczkodawcy oraz Pożyczkobiorcy i jakie okoliczności na to wskazują wskazano, że korzyści są obustronne. W przypadku wystąpienia ujemnych stóp procentowych Pożyczkobiorca otrzymuje potrzebne mu finansowanie, a Pożyczkodawca, udzielając Pożyczki Wnioskodawcy, zmniejsza swoje obciążenia z tytułu obsługi dodatniego salda na jego rachunku bieżącym wynikającego z posiadanych środków.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu na jaki okres umowa (umowy) jest zawierana wskazano, że Umowa Ramowa jest zawarta na czas nieokreślony, a jedynie poszczególne Potwierdzenia określają czas, w którym Wnioskodawca jest obowiązany zwrócić otrzymane środki, tj. w terminie zapadalności danej Pożyczki.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu czy w okresie trwania umowy zawsze albo tylko Pożyczkodawca wykonuje świadczenie na rzecz Pożyczkobiorcy lub tylko Pożyczkobiorca wykonuje świadczenie na rzecz Pożyczkodawcy czy występują świadczenia naprzemienne wskazano, że oprocentowanie Pożyczki jest kalkulowane w oparciu o dwa komponenty, tj. stopa referencyjna (np. EURIBOR) + marża. Oprocentowanie jest ustalane odrębnie przed każdym finansowaniem i dokumentowane w Potwierdzeniu. W zależności od ustaleń, oprocentowanie może być zmienne lub stałe. Co do zasady, im dłuższy termin zapadalności Pożyczki, tym wyższe oprocentowanie (wraz z wydłużaniem okresu zadłużenia zwiększa się koszt kapitału - adekwatnie do zasad rynkowych). W praktyce Wnioskodawca będzie korzystać w jednym momencie z kilku Pożyczek udzielonych w różnych datach oraz na różne okresy, a w konsekwencji o różnym oprocentowaniu, z czego znaczna większość będzie miała dodatnie oprocentowanie. Zatem może się zdarzyć, że odsetki będą pomniejszać kwotę kapitału Pożyczki do spłaty, przy czym z istotną przewagą sytuacji, w których z uwagi na ostatecznie ustalone dodatnie stopy procentowe Pożyczkobiorca zasadniczo ponosi koszty z tytułu otrzymania Pożyczki od Pożyczkodawcy, w postaci zapłaty odsetek od Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Pożyczki będą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy wynagrodzenie z tytułu Pożyczek będzie stanowić dla Wnioskodawcy import usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT") w przypadku dodatnich stóp procentowych, a w przypadku ujemnych stóp procentowych eksport usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy Pożyczki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że każde świadczenie (zarówno działanie, jak i zaniechanie), które nie jest dostawą towarów stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że aby dane świadczenie stanowiło usługę muszą być spełnione następujące warunki: nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy również zaznaczyć, że aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, oba powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zatem pożyczka jest świadczeniem polegającym na udzieleniu innemu podmiotowi finansowania poprzez przeniesienie na jego własność określonej ilości pieniędzy z obowiązkiem ich zwrotu w ustalonych terminach. Jednocześnie otrzymujący zgadza się na przyjęcie określonej kwoty pożyczki. Jeżeli te czynności dzieją się odpłatnie (np. za wynagrodzeniem w postaci odsetek), to - w ocenie Wnioskodawcy - powinny one stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej, nie każda czynność spełniająca definicję dostawy towarów lub świadczenia usług, określona w ustawie o VAT, podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawcy, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika (i działającego w takim charakterze).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, określona w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, będącym transpozycją art. 9 ust. 1 Dyrektywy, definicja podatnika ma charakter uniwersalny, co oznacza, że podatnikiem (na gruncie podatku VAT) są te podmioty, które występują w zawodowym obrocie gospodarczym. Zatem jeżeli podatnik dokona czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej to niezależnie od tego, czy taka czynność zostanie zaklasyfikowana jako typowa dla prowadzonej przez niego działalności, czy też pomocnicza, będzie on podatnikiem VAT z tytułu tej czynności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż udzielanie/otrzymywanie pożyczek pieniężnych, w przypadku, jeśli są dokonywane w ramach prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej, będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Powyższe uzasadnione jest przez fakt, że:

*   przedmiotem świadczenia nie są towary, lecz świadczenie polegające na czasowym udostępnieniu / korzystaniu ze środków pieniężnych,

*   w analizowanym przypadku istnieje usługodawca oraz usługobiorca, świadczenie to ma charakter odpłatny, tj. w zamian za przekazane / otrzymane środki pieniężne usługodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu Pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie majątku Pożyczkodawców w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu poprzez udzielanie Pożyczek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego będącym przedmiotem niniejszego wniosku Pożyczkodawcy w dokumentach rejestrowych wskazali, że przedmiotem ich działalności są m.in. usługi finansowe to nie ulega wątpliwości, że udzielenie Pożyczki nastąpi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje m.in. potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.100.2017.2.ICz, gdzie stwierdzono, że: „udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie Pożyczek przez Pożyczkodawców stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W sytuacji, gdy z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne wynagrodzenie z tytułu Pożyczek będzie należne Pożyczkobiorcy (ujemne stopy procentowe), wówczas to Spółka będzie świadczyć usługę przyjęcia kapitału. W wymiarze ekonomicznym oznacza to, że Pożyczkobiorca przejmuje ciężar wykorzystania środków pieniężnych i za to świadczenie otrzymuje wynagrodzenie od Pożyczkodawcy. Po stronie Pożyczkodawcy ogranicza to bowiem koszty związane z obsługą tej kwoty z uwagi na ujemne stropy procentowe na lokatach bankowych. Tym samym, czynność ta również powinna być klasyfikowana dla celów VAT jako świadczenie usług przez podatnika VAT (przy czym w tym przypadku w roli podatnika świadczącego usługę występować będzie Wnioskodawca), o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Pożyczki stanowić będą czynność podlegają opodatkowaniu VAT, niezależnie od tego czy w danym okresie stopy procentowe będą dodatnie czy ujemne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   odsetki od Pożyczek wypłacane przez Pożyczkodawcę do Pożyczkobiorców (w przypadku dodatnich stóp procentowych) stanowią wynagrodzenie dla Pożyczkodawców, które powinno być wykazywane przez Spółkę jako import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;

*   odsetki od Pożyczek wypłacane przez Pożyczkodawców do Pożyczkobiorcy (w przypadku ujemnych stóp procentowych) stanowią wynagrodzenie dla Pożyczkodawcy, które powinno być wykazywane przez Spółkę jako wynagrodzenie za świadczenie usług, których miejscem opodatkowania VAT jest kraj siedziby Pożyczkodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT w przypadku świadczenia usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem przepisów wskazanych w ustawie o VAT. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że usługa finansowa, polegająca na udzielaniu / otrzymaniu pożyczek nie została wymieniona w wyjątkach określonych w art. 28b ustawy o VAT, a także w kolejnych po art. 28b regulacjach ustawy o VAT, tj. art. 28c - 28n.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy dla określenia miejsca jej świadczenia należy stosować zasadę ogólną wynikającą ze wspomnianego art. 28b ustawy o VAT.

W przypadku Pożyczek należy określić, który podmiot jest usługodawcą, a który usługobiorcą. Usługodawcą jest bowiem ten podmiot, który wykonuje daną usługę, w zamian za co usługobiorca wypłaca mu określone wynagrodzenie, ściśle związane z wykonaniem usługi.

W analizowanej sytuacji, Pożyczkodawcy udostępniają Spółce swoje środki finansowe. W przypadku dodatnich stóp procentowych Spółka płaci za możliwość korzystania z tych środków, a więc występuje w roli usługobiorcy. Natomiast w przypadku ujemnych stóp procentowych to Spółka otrzymuje wynagrodzenie (odsetki) za to, że zgodziła się na przyjęcie środków finansowych (w przeciwnym razie Pożyczkodawcy musieliby płacić swoim bankom za utrzymywanie tych środków na lokatach). Zatem w tej sytuacji to Spółka świadczy usługę przyjęcia środków pieniężnych w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego, stosując przepisy art. 28b ustawy o VAT:

*   w przypadku dodatnich stóp procentowych, miejscem świadczenia usługi udzielenia Pożyczek przez Pożyczkodawców będzie miejsce, w którym Spółka (usługobiorca) posiada siedzibę tj. Polska;

*   w przypadku ujemnych stóp procentowych miejscem świadczenia usługi polegającej przyjęciu środków pieniężnych będzie miejsce, w których Pożyczkodawca (usługobiorca) posiada siedzibę, tj. Niemcy lub Holandia.

Dla rozliczenia podatku VAT, poza określeniem miejsca świadczenia, konieczne jest wskazanie podatnika zobowiązanego do dokonania tego rozliczenia.

W sytuacji, gdzie Spółka działa jako usługobiorca (tj. w przypadku dodatnich stóp procentowych), kwestie te zostały uregulowane w art. 17 ustawy o VAT. Wynika z niego, że w przypadku nabywania przez polskiego podatnika (Spółkę) usług od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Pożyczkodawcy), podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku w Polsce jest usługobiorca, a więc Spółka. Spółka dla celów VAT powinna zatem rozpoznać odsetki wypłacane do Pożyczkodawców jako import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdzie Spółka działa jako usługodawca (tj. w przypadku ujemnych stóp procentowych, gdzie Pożyczkodawcy są usługobiorcami), zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT. Stąd miejscem świadczenia usługi będzie kraj siedziby Pożyczkodawców (odpowiednio Niemcy lub Holandia). Po stronie Spółki otrzymywane odsetki powinny być więc wykazywane jako świadczenie usług opodatkowanych poza terytorium Polski, czyli tzw. eksport usług.

Kolejnym aspektem, który należy określić jest stawka podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT (odpowiednik art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy), zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, tj. zwolnienie obejmuje świadczenie wspomnianych usług przez każdego podatnika. W rezultacie - zdaniem Wnioskodawcy - zwolnienie to powinno znaleźć również zastosowanie do usługi udzielenia przez Pożyczkodawców Pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdzie uznano, że: „transakcja nabycia przez Wnioskodawcę usługi pożyczki od podmiotu zagranicznego - nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - stanowi dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązany będzie Wnioskodawca, jako nabywca usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2016 r., sygn. ILPP1-3/4512-1-18/16-2/JK.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 20I6 r., sygn. IBPP2/4512-975/15/AZ.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2015 r., sygn. IBPP4/4512-157/15/PK.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

*   odsetki od Pożyczek wypłacane przez Pożyczkodawcę do Pożyczkobiorców (w przypadku dodatnich stóp procentowych) stanowią wynagrodzenie dla Pożyczkodawców, które powinno być wykazywane przez Spółkę jako import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

*   odsetki od Pożyczek wypłacane przez Pożyczkodawców do Pożyczkobiorcy (w przypadku ujemnych stóp procentowych) stanowią wynagrodzenie dla Pożyczkodawcy, które powinno być wykazywane przez Spółkę jako wynagrodzenie za świadczenie usług, których miejscem opodatkowania VAT jest kraj siedziby Pożyczkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przy czym jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Natomiast odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Pożyczkobiorca) jest spółką z siedzibą w Polsce i jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług leasingu pojazdów. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej będącej jednym z czołowych producentów samochodów na świecie. W skład Grupy wchodzi łącznie kilkaset spółek z siedzibą w Niemczech oraz w innych krajach świata.

Pożyczkodawcy, tj. Y, niemiecki rezydent podatkowy oraz Z, holenderski rezydent podatkowy realizują w Grupie funkcje finansowe. W wyciągu z rejestru handlowego Y jest wskazane, że przedmiotem działalności są m.in. usługi finansowe. W statucie Y zapisano, że przedmiotem działalności jest m.in. zawieranie i udzielanie pożyczek, a także emisja obligacji. Pożyczkodawcy pełnią funkcję podmiotów finansujących dla wszystkich spółek z Grupy. Pożyczkodawcy udzielali wcześniej i będą udzielać pożyczek także na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Pożyczkodawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT w krajach swojej rezydencji podatkowej. Y oraz Z są podatnikami podatku od wartości dodanej, nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium Polski. Pożyczkodawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza konieczności pozyskania finansowania dłużnego na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej w postaci oprocentowanych pożyczek od Y lub Z. Umowy Pożyczek będą przewidywać uzyskiwanie przez Y lub Z wynagrodzenia za ich udzielenie w formie odsetek. W zależności od sytuacji ekonomicznej, rynkowa stopa oprocentowania Pożyczek może przyjmować wartości zarówno dodatnie (Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty odsetek), zerowe jak i ujemne (Pożyczkodawca wynagradza Pożyczkobiorcę za zgodę na przyjęcie kapitału). Ujemna stopa oprocentowania jest odzwierciedleniem sytuacji na rynku europejskim, gdzie EURIBOR, czyli stopa procentowa kredytów na rynku europejskim od kilku lat przyjmuje wartości ujemne.

Odsetki będą rozliczane dla potrzeb podatku VAT przez Pożyczkodawców zgodnie z lokalnymi przepisami VAT obowiązującymi odpowiednio w Niemczech i w Holandii.

Pożyczki są udzielane niezależnie od obowiązujących w momencie jej udzielenia stóp procentowych - dodatnich lub ujemnych, bowiem decydującym czynnikiem jest kwestia, czy warunki zaproponowane przez Pożyczkodawcę są atrakcyjne w porównaniu z warunkami dostępnymi na rynku oraz czy Wnioskodawca potrzebuje finansowania. Proces udzielenia Pożyczek bez względu na fakt, czy obowiązują ujemne czy dodatnie stopy procentowe zasadniczo wygląda następująco:

*   między Pożyczkodawcą a Pożyczkobiorcą obowiązuje i będzie obowiązywać umowa ramowa zgodnie z którą Pożyczkodawca jest w gotowości do udzielenia Pożyczek Pożyczkobiorcy,
*   Pożyczkobiorca wnioskuje o przyznanie Pożyczki na określoną kwotę do Pożyczkodawcy składając tzw. wniosek o jej udzielenie,
*   na podstawie ww. wniosku Pożyczkodawca przygotowuje dokument stanowiący potwierdzenie udzielenia finansowania („Potwierdzenie”), w którym określone są warunki danego finansowania, w szczególności kwota, waluta, stopa procentowa oraz okres finansowania,
*   Wnioskodawca odsyła do Pożyczkodawcy podpisane Potwierdzenie. W świetle istniejącej Umowy Ramowej niniejsze Potwierdzenie wraz z Umową Ramową konstytuuje umowę Pożyczki.

W przypadku ujemnych stóp procentowych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek z tytułu otrzymanej pożyczki. Pożyczkobiorca nie będzie ponosić opłat w postaci odsetek za korzystanie ze środków przekazanych w formie Pożyczek. Wręcz przeciwnie Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszania zwracanego kapitału o wartość wynikającą z zastosowania ujemnych stóp procentowych. W takim przypadku wynagrodzenia na rzecz Pożyczkodawcy stanowią de facto kwotę ujemną, a zatem są należne nie Pożyczkodawcy, lecz Pożyczkobiorcy. W praktyce ostatecznie Pożyczkobiorca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia od Pożyczkodawcy, lecz w terminie zapadalności Pożyczki będzie spłacał kapitał Pożyczki pomniejszony o kwotę odsetek.

Przy ujemnych stopach procentowych, w przypadku pozostawienia tych kwot na lokatach bankowych, Pożyczkodawca byłby obowiązany do poniesienia na rzecz określonej instytucji finansowej kosztów obsługi takiego depozytu - czyli wpłacając depozyt np. do banku otrzymałby z powrotem kwotę mniejszą niż wpłacona. W sytuacji zadysponowania środkami w ten sposób, że Pożyczkodawca udziela Pożyczkobiorcy Pożyczki, Pożyczkodawca również otrzyma jako zwrot kwotę mniejszą niż udzielona Pożyczka, jednak różnica ta będzie mniejsza niż w przypadku pozostawienia środków na lokatach bankowych.

W przypadku obowiązywania ujemnych stóp procentowych Pożyczkodawca nie zabiega o przyjęcie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę. Między Pożyczkodawcą a Pożyczkobiorcą obowiązuje zawarta na czas nieokreślony Umowa Ramowa, ale każdorazowo poza samym zawarciem Umowy Ramowej Wnioskodawca oddzielnie wnioskuje o Pożyczkę poprzez złożenie tzw. wniosku i podpisanie otrzymanego od Pożyczkodawcy Potwierdzenia. Poza Potwierdzeniem nie jest podpisywana inna zgoda na przyjęcie środków. Pożyczkodawca oraz Pożyczkobiorca nie zawierają żadnej dodatkowej umowy, która określałaby zakres i sposób jej realizacji ze strony Wnioskodawcy. Jedynymi dokumentami są Umowa Ramowa, wniosek i podpisywane każdorazowo Potwierdzenie udzielenia finansowania. Korzyści z zawartej umowy są obustronne. W przypadku wystąpienia ujemnych stóp procentowych Pożyczkobiorca otrzymuje potrzebne mu finansowanie, a Pożyczkodawca, udzielając Pożyczki Wnioskodawcy, zmniejsza swoje obciążenia z tytułu obsługi dodatniego salda na jego rachunku bieżącym wynikającego z posiadanych środków.

Oprocentowanie Pożyczki jest kalkulowane w oparciu o dwa komponenty, tj. stopa referencyjna (np. EURIBOR) + marża. Oprocentowanie jest ustalane odrębnie przed każdym finansowaniem i dokumentowane w Potwierdzeniu. W zależności od ustaleń, oprocentowanie może być zmienne lub stałe. Co do zasady, im dłuższy termin zapadalności Pożyczki, tym wyższe oprocentowanie -wraz z wydłużaniem okresu zadłużenia zwiększa się koszt kapitału - adekwatnie do zasad rynkowych. W praktyce Wnioskodawca będzie korzystać w jednym momencie z kilku Pożyczek udzielonych w różnych datach oraz na różne okresy, a w konsekwencji o różnym oprocentowaniu, z czego znaczna większość będzie miała dodatnie oprocentowanie. Zatem może się zdarzyć, że odsetki będą pomniejszać kwotę kapitału Pożyczki do spłaty, przy czym z istotną przewagą sytuacji, w których z uwagi na ostatecznie ustalone dodatnie stopy procentowe Pożyczkobiorca zasadniczo ponosi koszty z tytułu otrzymania Pożyczki od Pożyczkodawcy, w postaci zapłaty odsetek od Pożyczki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Pożyczki będą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy w przypadku dodatnich stóp procentowych wynagrodzenie z tytułu Pożyczek będzie stanowić dla Wnioskodawcy import usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy natomiast w przypadku ujemnych stóp procentowych świadczenie usług, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zawartą z Pożyczkodawcami Umowę Ramową. Przy tym z wskazanych informacji jednoznacznie wynika, że zawarta Umowa Ramowa określa, że Pożyczkodawca jest w gotowości do udzielenia Pożyczek Wnioskodawcy i to Wnioskodawca zawsze wnioskuje o udzielenie pożyczki. Umowa Ramowa nie określa natomiast sytuacji, że to Pożyczkodawca zabiega u Wnioskodawcy o przejęcie na określony okres jego środków pieniężnych. Pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą poza Umową Ramową nie jest zawarta żadna inna umowa o ewentualne przejęcie kapitału.

Zatem należy uznać, że w analizowanym przypadku, kiedy Wnioskodawca po złożeniu tzw. wniosku o udzielnie pożyczki pozyska finansowanie dłużne w postaci oprocentowanych pożyczek, będzie występowało świadczenie usług w rozumieniu ustawy, ale jedynie w przypadku gdy Pożyczkodawcy za udzieloną pożyczkę będą należne odsetki. W takim przypadku dojdzie do świadczenia usług przez Pożyczkodawców na rzecz Wnioskodawcy. W sytuacji bowiem gdy Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) otrzyma od Pożyczkodawcy pożyczkę a jednocześnie dokona zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawców, wystąpi świadczenie ekwiwalentne. W takim przypadku istnieje realizacja świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Zapłacone kwoty odsetek stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę udzielenia pożyczki świadczoną w ramach stosunku prawnego przez Pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w przypadku dodatnich stóp procentowych wypłata przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz Pożyczkodawcy będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług przez Pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że do usług świadczonych przez Pożyczkodawców na rzecz Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji, do świadczonych usług mają zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy.

Zatem w przypadku gdy Pożyczkodawcy świadczą usługę na rzecz Wnioskodawcy, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania świadczonych przez Pożyczkodawców usług, stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Przy tym Wnioskodawca, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Co więcej skoro Pożyczkodawcy posiadają siedzibę w innym kraju niż Polska a jednocześnie z opisu sprawy nie wynika aby posiadali na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę usług od Pożyczkodawcy za które wypłaca Pożyczkodawcy wynagrodzenie w postaci odsetek stanowi dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkować przedmiotowe usługi, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy usługi udzielania pożyczek pieniężnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę z Pożyczkodawcami Umów Pożyczek Pożyczkodawcy udzielają Wnioskodawcy finansowania dłużnego w postaci oprocentowanych Pożyczek. Zatem Wnioskodawca wypłacając Pożyczkodawcom (w przypadku dodatnich stóp procentowych) odsetki od Pożyczek stanowiące wynagrodzenie dla Pożyczkodawców za świadczone usługi, powinien rozpoznać import usług zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Natomiast w przypadku udzielonych pożyczek, kiedy w danym okresie wystąpią ujemne stopy procentowe, Wnioskodawca nie wypłaci Pożyczkodawcom żadnych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek za dany okres. W takiej sytuacji Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) nie będzie płacił wynagrodzenia w postaci odsetek za korzystanie ze środków przekazanych w formie pożyczek. Zatem w tym przypadku Pożyczkodawcy nie będą na rzecz Wnioskodawcy realizować odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w takim przypadku nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy. Co prawda w przypadku kiedy w danym okresie wystąpią ujemne stopy procentowe Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia spłacanego kapitału o kwotę wynikającą z zastosowania do udzielonych Pożyczek ujemnej stopy procentowej obowiązującej w dacie wymagalności. Jednakże, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, pomniejszenia spłacanego kapitału udzielonych na rzecz Wnioskodawcy pożyczek z uwagi na ujemne stopy procentowe, nie można uznać za ekwiwalentność z tytułu realizowania na rzecz Pożyczkodawcy jakiegokolwiek świadczenia. Z zapisów Umowy Ramowej jednoznacznie wynika, że celem udzielonych pożyczek jest pozyskanie finansowania na potrzeby działalności Wnioskodawcy, a nie uzyskanie przez Pożyczkodawców korzyści wskutek ujemnego opodatkowania depozytów w banku. Celem udzielenia pożyczek jest jedynie wsparcie finansowe działalności Wnioskodawcy. Z zawartej Umowy Ramowej nie wynika aby celem zawartych umów pożyczkowych było uzyskanie korzyści przez Pożyczkodawców z tego tytułu, że trzymając w banku depozyty, które pożyczane są Wnioskodawcy, koszt obsługi tych depozytów w banku byłby większy od kosztu ich utrzymania niż w przypadku udzielenia pożyczek na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że Pożyczkodawca nie zabiega o przyjęcie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę. Jak wskazano każdorazowo to Pożyczkobiorca wnioskuje o pożyczkę poprzez złożenie tzw. wniosku. Jednocześnie Pożyczkobiorca oraz Pożyczkodawca nie zawierają żadnej umowy, która określałby zakres i sposób przejęcie przez Wnioskodawcę kapitału od Pożyczkodawcy celem uniknięcia przez Pożyczkodawcę kosztów obsługi tych depozytów w banku. W przedmiotowym przypadku nie można uznać, że kiedy występują ujemne stopy procentowe występuje zmiana podmiotu świadczącego usługę z Pożyczkodawcy na Pożyczkobiorcę oraz zmiana charakteru świadczonej usługi. W przypadku gdy Wnioskodawca będzie zwracać mniej kapitału niż otrzymał pożyczki, kwoty niezwracanego kapitału nie będą wynagrodzeniem za realizację przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Pożyczkodawcy.

W konsekwencji w przypadku gdy obowiązują ujemne stopy procentowe nie występuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy ponieważ nie występuje w tej sytuacji wynagrodzenie za świadczenie. Jak wskazano sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, skoro nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co ma miejsce w przedmiotowym przypadku. W analizowanym przypadku niezwrócona kwota kapitału z otrzymanej pożyczki, nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwoty należne Wnioskodawcy od Pożyczkodawców nie będą wynagrodzeniem za świadczenie usług związane z realizacją zawartych umów pożyczek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że wskazane we wniosku interpretacje indywidualne uznano jako element argumentacji potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy. Jednakże należy zauważyć, że wszystkie wskazane we wniosku interpretacje dotyczą jedynie sytuacji w której pożyczki zostały udzielone za wynagrodzeniem w postaci odsetek, co nie do końca ma odzwierciedlenie do całości opisu zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem niniejszym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.