Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-24/14-2/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r,. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. Sp. k. (dalej: „Zbywca” lub „Wnioskodawca) jest spółką komandytową powstałą w wyniku przekształcenia (w trybie przewidzianym przepisami kodeksu spółek handlowych) spółki D. Sp. z o. o. w spółkę komandytową. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność związana z obsługą rynku nieruchomości oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca realizuje inwestycję zakładającą wybudowanie kompleksu biurowego składającego się docelowo z trzech budynków biurowych . Obecnie, w trakcie realizacji jest pierwszy etap inwestycji obejmujący wybudowanie budynku biurowego znanego pod nazwą A. 1. Zakończenie budowy jest planowane na pierwszą połowę 2014 r. Inwestycja jest usytuowana w rejonie Alei J., na działkach gruntu stanowiących własność Zbywcy, oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 9/1, 10/2, 60, 61, 62, 63 oraz części działki 107 (obecnie trwa procedura podziału geodezyjnego). Powyższe działki wraz z budynkiem oraz towarzyszącymi budowlami (w stadium budowy) określane są dalej jako „Nieruchomość”.

Zbywca nabył prawo własności działek gruntu, na których realizowana jest inwestycja na podstawie umowy wniesienia do Spółki przez R. Sp. z o. o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370, dalej: „Kodeks cywilny”). W związku z powyższym, transakcja ta należała do czynności wyłączonych z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Według wiedzy Zbywcy, przedmiotowe działki gruntu znalazły się w posiadaniu R. Sp. z o. o. w wyniku aportu dokonanego uprzednio przez Gminę W. (dot. działek 60, 61, 62, 63 oraz 107) oraz jako wynagrodzenie R. Sp. z o. o. za wartość umorzonych udziałów w spółce Wola Sport Sp. z o. o. (dot. działek 9/1 oraz 10/2).

W związku z budową budynku A. 1, Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabywania tych towarów i usług.

Budynek A. 1 przeznaczony jest pod wynajem, tj. po wybudowaniu powierzchnia biurowa w budynku będzie wynajmowana podmiotom trzecim. Zgodnie z praktyką rynkową, część umów najmu jest podpisywana jeszcze przed wybudowaniem nieruchomości, przy czym mają one wejść w życie po przekazaniu powierzchni biurowej do użytkowania.

Po ukończeniu budowy, Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości w pierwszej połowie 2014 r. na rzecz DII z siedzibą we F. nad M. (dalej: „Nabywca”). Nabywca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą na rzecz publicznego otwartego funduszu inwestycyjnego rynku nieruchomości, utworzonego na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego - DIG . Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i reprezentowany w Polsce poprzez utworzony oddział DII Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce.

5 listopada 2013 r. Zbywca podpisał z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Warunkiem zawarcia ostatecznej umowy, będzie między innymi zasadnicze wykończenie budynku, uzyskanie przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie oraz zawarcie umów najmu. Wnioskodawca przewiduje, że zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości i jej wydanie Nabywcy nastąpi w pierwszej połowie 2014 r.

W przypadku, gdy umowy najmu powierzchni w budynku biurowym wejdą w życie do momentu sprzedaży, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”) z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Niemniej jednak, w przypadku, jeśli sprzedaż Nieruchomości nastąpi tuż po wybudowaniu, istnieje możliwość, że przynajmniej część zawartych umów najmu nie wejdzie jeszcze w życie, w związku z czym może być konieczne dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów ze Zbywcy na Nabywcę Nieruchomości. Dodatkowo zgodnie z Umową Przedwstępną na dzień dokonania transakcji sprzedaży Zbywca rozwiąże wszystkie polisy ubezpieczenia majątkowego dotyczące Nieruchomości oraz umowę o zarządzanie nieruchomością. Ponadto Zbywca będzie zobowiązany do wypowiedzenia umów o świadczenie usług (w tym umów dotyczących dostawy mediów) w ciągu trzech dni roboczych od dokonania transakcji sprzedaży. Termin ten będzie mieć na celu zapewnienia, aby nie wystąpiła przerwa w dostawach mediów do Nieruchomości.

Przewiduje się także, iż Nabywca Nieruchomości przejmie między innymi następujące elementy związane z Nieruchomością:

*   zabezpieczenie ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców;
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową budynku;
*   gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę;
*   prawa wynikające z wniosku o rejestrację znaku towarowego A. 1.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą nieruchomości (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące tych nieruchomości) jakie do momentu sprzedaży będą już zawarte przez Zbywcę;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy z generalnym wykonawcą (za wyjątkiem niezakończonych prac wykończeniowych);
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia (prawa użytkowania wieczystego) gruntu wraz z naniesieniami i ich zabudowy.

Oprócz Nieruchomości, Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym sąsiadujących z nimi terenów obejmujących pozostałą część działki gruntu o numerze ewidencyjnym 107 oraz działek gruntu o numerach ewidencyjnych 99, 103 oraz 105/1, na których planuje wybudowanie dwóch kolejnych budynków biurowych, tj. A. 2 oraz A. 3, składających się na planowany kompleks biurowy. Na działce nr 99 nie znajdują się żadne budynki, w związku z czym była ona określana jako działka niezabudowana, lecz jednocześnie zlokalizowana jest na niej droga. Działki o numerach ewidencyjnych 103 oraz 105/1 są zabudowane istniejącymi budynkami (przewidzianymi do wyburzenia). Powyższe działki oraz budowle i budynki będą określane w dalszej części wniosku jako Kolejne Fazy Inwestycji A. .

Działki przeznaczone pod budowę A. 2 i A. 3 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tych nieruchomości przewidujących budowę II oraz III fazy kompleksu biurowego. Decyzja o warunkach zabudowy dla działek przeznaczonych pod budowę A. 2 (tj. działki nr 99 oraz części działki nr 107) została już wydana, natomiast postępowanie w zakresie decyzji o warunkach zabudowy dla terenów przeznaczonych pod budowę A. 3 jest w toku.

Wnioskodawca rozważa również zbycie w przyszłości Kolejnych Faz Inwestycji A. na rzecz innego nabywcy (lub nabywców) w odrębnej transakcji (lub transakcjach). Ewentualnemu zbyciu Kolejnych Faz Inwestycji A. nie będzie towarzyszyło zbycie innych składników majątku Zbywcy. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży części nieruchomości przeznaczonej pod budowę A. 3, jej nabywca wstąpi (z mocy prawa) w prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy/najmu budynków (jeśli takie będą obowiązywać w momencie sprzedaży).

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a wszelkie czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą nieruchomości, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży na rzecz Nabywcy, nie stanowi organizacyjnie i finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zbywca jest zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem niniejszego wniosku o indywidualną interpretację podatkową są skutki w podatku VAT sprzedaży Nieruchomości. Opis Kolejnych Faz Inwestycji A. został zaprezentowany wyłącznie w celu wyczerpującego przedstawienia okoliczności towarzyszących planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, a skutki podatkowe ewentualnej sprzedaży Kolejnych Faz Inwestycji A. nie są przedmiotem tego wniosku.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż spółka D. Sp. z o. o. (która przekształciła się we Wnioskodawcę) występowała z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie obejmującym skutki w podatku VAT sprzedaży Nieruchomości. Interpretacja na rzecz spółki D. Sp. z o. o. została wydana w dniu 28 października 2013 r. (sygn. IPPP3/443-712/13-2/LK). Wnioskodawca występuje z ponownym wnioskiem o interpretację indywidualną, w związku z tym, że w porównaniu do poprzedniego wniosku uległa zmianie forma prawna Wnioskodawcy, a także ustalony został ostateczny przedmiot transakcji, nabywca oraz przewidywany moment jej dokonania.

Ponadto, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że analogiczne pytanie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Nabywcę Nieruchomości, jako że odpowiedź będzie miała wpływ na prawo Nabywcy do odliczenia należnego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości może być opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - sprzedaż Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa przez nabywcę (lub ewentualnie w drodze cesji praw i obowiązków z tych umów, jeśli sprzedaż Nieruchomości nastąpi przed ich wejściem w życie), stanowi jego przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, iż przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość, która nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące nieruchomości) jakie do momentu sprzedaży będą już zawarte przez Zbywcę;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy z generalnym wykonawcą (za wyjątkiem niezakończonych prac wykończeniowych);
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia (prawa użytkowania wieczystego) gruntu wraz z naniesieniami i ich zabudowy;
*   działki gruntu wraz z budowlami i budynkami wchodzące w skład Kolejnych Faz inwestycji A. .

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską \[Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku\] (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów \[Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: S.A./Gd 1959/94\], w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca zbędzie jedynie aktywa w postaci Nieruchomości wraz z ewentualnymi zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców oraz majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac związanych z budową nieruchomości, jak również gwarancjami budowlanymi i prawami wynikającymi z wniosku o rejestrację znaku towarowego A. 1. Po dacie dokonania sprzedaży w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. nieruchomości przeznaczone na Kolejne Fazy inwestycji A. , środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how oraz księgi rachunkowe.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów \[Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99\] kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży Nieruchomości nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą działalności Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Należy także zauważyć, że podstawową działalnością Zbywcy jest działalność deweloperska, polegająca na nabywaniu i zabudowie gruntów budynkami oraz ich komercjalizacji (zasiedleniu najemcami) i dalszej sprzedaży. Nieruchomość sprzedawana przez Zbywcę jest zatem, „produktem” przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę, a nie jego przedsiębiorstwem (zachodzi tu analogia do sytuacji dewelopera mieszkaniowego, dla którego sprzedawane lokale stanowią produkt działalności, a nie przedsiębiorstwo).

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby sprzedaż Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
*   zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy konieczne byłoby wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Zespół składników majątkowych

Podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, będących we wzajemnych relacjach stanowiący zespół, a nie zbiór poszczególnych elementów. Warunek ten nie jest spełniony w analizowanym przypadku, gdyż przedmiotem transakcji będą głównie materialne składniki majątkowe (tj. działki gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem i budowlami), natomiast w skład przenoszonych elementów nie będą wchodzić m.in. zobowiązania Wnioskodawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą nieruchomości, prawa obowiązki wynikające z umowy z generalnym wykonawcą, środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe jak również cała dokumentacja, na podstawie której prowadzone są księgi Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać jeszcze raz odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 13 czerwca 2003 r. na zapytanie w sprawie możliwości uznania budynku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższej interpretacji Ministra Finansów, sprzedaż budynków sama w sobie nie może stanowić sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeśli budynki te są przeznaczone na wynajem. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa mogą stanowić budynki wraz z wszystkimi związanymi z nimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie.

Z uwagi na brak przeniesienia większości powyższych składników, które ściśle związane są z funkcjonowaniem działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu najmu powierzchni biurowych, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział.

W omawianej sytuacji Wnioskodawca w żaden sposób nie wyodrębnił w swojej strukturze ani księgach działalności związanej z najmem powierzchni biurowej w Nieruchomości. W związku z czym całość elementów będących przedmiotem sprzedaży nie można uznać za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, ponieważ stanowi ona w istocie wyłączenie część masy majątkowej Wnioskodawcy, która samodzielnie nie umożliwia prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie finansowe

Również w tym zakresie Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, iż nie wyodrębnia on w swoich księgach działalności związanej z budową oraz najmem powierzchni w Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego związanego z Nieruchomością oraz Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy nie istnieją podstawy do twierdzenia, iż nabywane w ramach planowanej transakcji elementy są wyodrębnione finansowo w strukturze Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w ramach nabycia Nieruchomości, Nabywca nie będzie przejmować od Zbywcy środków pieniężnych oraz jakichkolwiek rachunków bankowych Zbywcy.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie będą spełniać warunku wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc, aby można było mówić o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół sprzedawanych składników majątkowych i niemajątkowych musi być przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W świetle omawianej sytuacji, aby można było stwierdzić, iż Wnioskodawca sprzeda zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przejmowane składniki powinny umożliwić Nabywcy kontynuowanie działalności polegającej na najmie powierzchni biurowych.

Niemniej jednak biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenia przyszłe, przedmiotem sprzedaży nie będą istotne składniki, które pozwoliłyby kontynuować działalność gospodarczą Nabywcy Nieruchomości. W celu prowadzenia działalności polegającej na najmie powierzchni biurowych, Nabywca będzie zmuszony do dokonywania niezbędnych nakładów oraz podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania transakcji sprzedaży taka kontynuacja nie byłaby możliwa.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, same składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Dla umożliwienia prowadzenia działalności, przy pomocy sprzedawanych aktywów, niezbędny będzie szereg prac, które umożliwią zorganizowanie i rozpoczęcie działalności przez Nabywcę.

Stanowisko, że przenoszone składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych \[m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-254/13-2/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD)\].

Brak organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wyodrębnienia przedmiotu sprzedaży nie pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości

Zbywca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę budynków i budowli, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku należy przeanalizować, czy sprzedaż Nieruchomości mogłaby korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Konsekwentnie, ocena, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (czy też zwolniona) wymaga analizy, czy jedno z tych zwolnień znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Analizując przywołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia, należy zauważyć, iż następuje ono w momencie oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT po ich wybudowaniu. Tym samym, skoro budynek i towarzyszące mu budowle znajdują się wciąż w stadium budowy, dotychczas nie mogło nastąpić pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części. W opinii Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia budynku A. 1 (lub jego części) dojdzie w momencie wydania powierzchni biurowej w tym budynku najemcom po ukończeniu budowy, tj. w pierwszej połowie 2014 roku lub ewentualnie w momencie sprzedaży Nieruchomości po ukończeniu budowy.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż w zależności od momentu sprzedaży Nieruchomości, dostawa budynku i budowli (lub ewentualnie ich części) będzie następować:

*   w ramach pierwszego zasiedlenia budynku, budowli (ewentualnie ich części) w sytuacji, gdy sprzedaż ta nastąpi po ukończeniu budowy budynku, ale przed oddaniem danej części budynku do używania pierwszemu najemcy;
*   lub ewentualnie przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynku (lub jego części), co wynika z faktu, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (najwcześniej w pierwszej połowie 2014 r.) a momentem sprzedaży (również w pierwszej połowie 2014 r.) nie upłynie okres co najmniej dwóch lat.

W świetle powyższego należy uznać, iż do dnia transakcji (w pierwszej połowie 2014 r.) w stosunku do żadnej części budynków, budowli (lub ich części) nie upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia (ewentualnie sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części). Konsekwentnie, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło mieć zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku A. 1 oraz towarzyszących mu budowli, należy uznać, iż warunki zastosowania powyższego zwolnienia nie będą w przedmiotowym przypadku spełnione. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, skoro sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie miało zastosowania żadne ze zwolnień z VAT przewidziane w ustawie, a równocześnie dla planowanej transakcji nie przewidziano obniżonej stawki podatku sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość na której realizuje inwestycję, obejmującą wybudowanie budynków biurowych. Inwestycja prowadzona przez Wnioskodawcę zakłada wybudowanie docelowo trzech budynków biurowych. Obecnie, w trakcie realizacji jest pierwszy etap inwestycji, obejmujący wybudowanie budynku biurowego znanego pod nazwą „A. 1”. Zakończenie budowy tego etapu jest planowane na pierwszą połowę 2014 roku.. Opisana nieruchomość nie stanowi organizacyjnie i finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Z kolei, w dniu 5 listopada 2013 r. Zbywca podpisał z nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Warunkiem zawarcia ostatecznej umowy, będzie między innymi zasadnicze wykończenie budynku, uzyskanie przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie oraz zawarcie umów najmu. W przypadku, gdy umowy najmu powierzchni w budynku biurowym wejdą w życie do momentu ostatecznej sprzedaży, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Niemniej jednak, w przypadku, jeśli sprzedaż Nieruchomości nastąpi tuż po wybudowaniu, istnieje możliwość, że przynajmniej część zawartych umów najmu nie wejdzie jeszcze w życie, w związku z czym może być konieczne dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów ze Zbywcy na Nabywcę Nieruchomości. Dodatkowo zgodnie z umową przedwstępną na dzień dokonania transakcji sprzedaży Zbywca rozwiąże wszystkie polisy ubezpieczenia majątkowego dotyczące Nieruchomości oraz umowę o zarządzanie nieruchomością. Ponadto, Zbywca będzie zobowiązany do wypowiedzenia umów o świadczenie usług (w tym umów dotyczących dostawy mediów) w ciągu trzech dni roboczych od dokonania transakcji sprzedaży. Termin ten będzie mieć na celu zapewnienia, aby nie wystąpiła przerwa w dostawach mediów do Nieruchomości. Nabywca nieruchomości przejmie między innymi następujące elementy związane z opisaną nieruchomością: zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową budynku, gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę, a także prawa wynikające z wniosku o rejestrację znaku towarowego „A. 1”.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Spółki obejmuje: prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą nieruchomości (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące tych nieruchomości) jakie do momentu sprzedaży będą już zawarte przez Zbywcę, prawa i obowiązki wynikające z umowy z generalnym wykonawcą (za wyjątkiem niezakończonych prac wykończeniowych), środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe, a także zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia (prawa użytkowania wieczystego) gruntu wraz z naniesieniami ich zabudowy.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W opisanym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności: praw i obowiązków wynikających z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą nieruchomości (w tym umów z dostawcami mediów, umów ubezpieczenia nieruchomości, umów zarządzania dotyczących tych nieruchomości) jakie do momentu sprzedaży będą już zawarte przez Zbywcę, praw i obowiązków wynikających z umów z generalnym wykonawcą (za wyjątkiem niezakończonych prac wykończeniowych), środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, należności i zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązań handlowych, a także zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia (prawa użytkowania wieczystego) gruntu wraz z naniesieniami ich zabudowy. Zatem, zbywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Opisana dostawa nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie realizacji pierwszego etapu inwestycji, obejmującego wybudowanie budynku biurowego znanego pod nazwą „A. 1”. Zbywca nabył prawo własności działek, na których realizowana jest inwestycja na podstawie umowy wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. W związku z budową budynku A. 1, Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabywania tych towarów i usług. Nieruchomość przeznaczona jest pod wynajem, tj. po wybudowaniu powierzchnia biurowa w budynku będzie wynajmowana podmiotom trzecim. Zgodnie z praktyką rynkową, część umów najmu jest podpisywana jeszcze przed wybudowaniem nieruchomości, przy czym mają one wejść w życie po przekazaniu powierzchni biurowej do użytkowania. W przypadku, gdy umowy najmu powierzchni w budynku biurowym wejdą w życie do momentu sprzedaży, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Niemniej jednak, w przypadku, jeśli sprzedaż Nieruchomości nastąpi tuż po wybudowaniu, istnieje możliwość, że przynajmniej część zawartych umów najmu nie wejdzie jeszcze w życie, w związku z czym może być konieczne dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów ze Zbywcy na Nabywcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dostawy opisanej nieruchomości na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dostawa opisanej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa opisanej nieruchomości w części w jakiej nieruchomość ta nie zostanie wynajęta, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca nieruchomość ta zostanie wybudowana przez niego we własnym zakresie i po wybudowaniu nie będzie przedmiotem najmu lub dzierżawy. Tym samym, do dostawy tej części nieruchomości będzie miało zastosowanie wyłączenia ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Natomiast, w odniesieniu do kwestii dostawy opisanej nieruchomości, w części w jakiej ten budynek biurowy, zostanie wydany najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o mniej niż 2 lata, należy stwierdzić, że skoro od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres przekraczający 2 lata zatem, do transakcji nabycia będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Jednakże, przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku zbycia opisanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tego nabycia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę biurowca przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w opisanej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Z uwagi na to, że warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy, dla zastosowania zwolnienia muszą być spełnione łącznie, zatem w opisanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku dostawy tej nieruchomości, gdyż nie został spełniony warunek określony w lit. a tego przepisu determinujący zastosowanie zwolnienia od podatku.

Zatem, jeżeli dostawa opisanego budynku biurowego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z lit. b tego przepisu stanie się bezzasadne.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że dostawa opisanej nieruchomości tj. budynku biurowego pod nazwą „A. 1” będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ta nieruchomość również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.