Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1382/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-15
Teza: Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF podlegać będzie dochód z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału ceny zakupu Nieruchomości 2 wraz z kosztami jej odpłatnego nabycia w przychodzie Wnioskodawcy ze sprzedaży Nieruchomości 1?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-kredyt hipoteczny; lokal-lokal mieszkalny; rata; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest:**

*   **prawidłowe** - w części w jakiej cena nabycia Nieruchomości 2 została pokryta ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości 1,
*   **nieprawidłowe** - w części w jakiej cena nabycia Nieruchomości 2 została pokryta z kredytu bankowego.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2013 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny od rodziców nieruchomość („Nieruchomość 1”), a następnie w tym samym roku Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość 1 na rzecz osoby trzeciej na podstawie umowy sprzedaży („Umowa sprzedaży”). Zapłata ceny określonej w Umowie sprzedaży została rozłożona na dwie części, tj. na jedną jednorazową płatność, a pozostała część spłacana jest w ratach do 2017 r. W związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 Wnioskodawca w dniu zawarcia Umowy sprzedaży uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 19 UPDOF w wysokości ceny określonej w Umowie sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Cena określona w Umowie sprzedaży odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości 1. Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym roczną deklarację podatkową PIT-39, w której oświadczył, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, o którym mowa w art. 19 UPDOF, zamierza wydatkować na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF. Przed upływem dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość 1, Wnioskodawca nabył nieruchomość mieszkalną („Nieruchomość 2”) za cenę wyrażoną w umowie zakupu Nieruchomości 2. Za Nieruchomość 2 Wnioskodawca zapłacił częściowo własnymi środkami i częściowo kredytem bankowym. Nieruchomość 2 służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Wydatki Wnioskodawcy poniesione na zakup Nieruchomości 2 zostały prawidłowo udokumentowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF podlegać będzie dochód z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału ceny zakupu Nieruchomości 2 wraz z kosztami jej odpłatnego nabycia w przychodzie Wnioskodawcy ze sprzedaży Nieruchomości 1?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 UPDOF przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od zbycia nieruchomości określa art. 30e UPDOF, zgodnie z którym dochód ten stanowi różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 UPDOF, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d UPDOF, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 UPDOF, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e UPDOF, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki na cele mieszkaniowe, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF zostały wskazane w art. 21 ust 25 pkt 1 -3 UPDOF. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 UPDOF za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się również wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ńa spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF na własne cele mieszkaniowe podatnika, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lub 2 UPDOF, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przychodem ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF są kwoty należne, a nie otrzymane. Przychód powstaje z chwilą podpisania przez obie strony umowy sprzedaży, niezależnie od tego kiedy nastąpi zapłata i czy w ogóle nastąpi. Przychodem tym jest wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Jednocześnie to przychód należny ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF wyznacza górną granicę wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnika, która może zostać uwzględniona przy obliczaniu zwolnionego z opodatkowania dochodu, albowiem udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Wnioskodawca rozpoznał u siebie definitywnie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rozliczany metodą memoriałową, bez względu na przyjęty w Umowie sprzedaży sposób płatności ceny sprzedaży Nieruchomości.

Kolejnym elementem wymaganym przez przedmiotowe zwolnienie jest poniesienie przez podatnika wydatku na cele mieszkaniowe zdefiniowane w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 UPDOF. W momencie zawarcia Umowy zakupu Drugiej Nieruchomości w formie aktu notarialnego, sprzedawca Nieruchomości 2 uzyskał przychód odpowiadający wysokości ceny określonej w tej umowie pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Oznacza to, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości po stronie sprzedawcy Nieruchomości 2 odpowiadało wydatkom po stronie Wnioskodawcy poniesionym na zakup Nieruchomości 2, niezależnie od tego czy, w jakiej formie i czy w ogóle nastąpiła zapłata. Faktyczne poniesienie wydatków na zakup Nieruchomości 2 zostało przez Wnioskodawcę prawidłowo udokumentowane.

Wnioskodawca wskazuje, że ani art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF, ani art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF nie zawiera definicji „wydatkowania” przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, a tym samym UPDOF nie przesądza o sposobie rozliczenia ceny między zbywcą a nabywcą nieruchomości, o formie od strony technicznej (gotówka, przelew, potrącenie z inną przysługującą wierzytelnością, raty) wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF w zw. z art. 19 ust. 1 UPDOF i przy uwzględnieniu, że definicja przychodu w obu tych regulacjach jest tożsama, nie można wnioskować, że „wydatkowanie" w świetle przedmiotowego zwolnienia oznacza wyłącznie wydatkowanie tych samych nominałów: środków pieniężnych, które stanowiły przychód ze sprzedaży nieruchomości. Brak jest bowiem fizycznej możliwości śledzenia konkretnych znaków pieniężnych. Zatem bez znaczenia dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pozostaje to w jaki sposób faktycznie zostały zrealizowane płatności związane z definitywnym nabyciem nieruchomości mieszkalnej.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF wskazuje na sekwencję zdarzeń objętych hipotezą normy zawartej w tym przepisie, tj. wskazuje na uzyskanie najpierw przychodu z określonego źródła przychodów i następującego po nim wydatkowania na cele mieszkaniowe podatnika. Sekwencja ta jest celowa, aby wskazać na związek przyczynowy i czasowy między poniesieniem wydatków na cele mieszkaniowe podatnika, a wcześniejszym uzyskaniem przez tego podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o którym mowa w art. 19 UPDOF. Faktyczny wydatek na własne cele mieszkaniowe ma niejako być „następstwem" uzyskania wcześniejszego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ostatnią przesłanką przedmiotowego zwolnienia jest poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe podatnika w okresie od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości przez podatnika, a przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego w którym to zbycie nastąpiło.

Jednocześnie należy wskazać, że analiza przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie nie powinna tracić z widoku celu tej regulacji. Z kolei celem komentowanej regulacji było, jak to zostało wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1951/12, „zachęcenie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. (\`(...)\`) U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki, odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego”.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, poniósł w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF wydatki na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup Nieruchomości 2 zaspokajającej jego potrzeby mieszkalne, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF podlegać będzie dochód z odpłatnego zbycia Nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału ceny zakupu Nieruchomości 2 wraz z kosztami jej odpłatnego nabycia w przychodzie ze sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny nieruchomość. W tym samym roku Wnioskodawca sprzedał tę nieruchomość, z tym, że zapłata została rozłożona na dwie części: jednorazowa płatność i spłata ratalna do 2017 roku. Ze względu na brak kosztów nabycia, dochód ze sprzedaży nieruchomości jest równy uzyskanemu przychodowi. Przychód ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca wydatkował na zakup innej nieruchomości mieszkalnej.

Z uwagi na fakt, że nabycie darowanej nieruchomości nastąpiło w 2015 r., to dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż w 2015 r.– nastąpiła przed upływem 5-letniego terminu zawartego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem będzie stanowić źródło przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) – nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określona organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podsumowując, elementem mającym wpływ na podstawę opodatkowania są koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast czym innym są wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustawodawca poza wskazaniem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów regulujących sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przewidział dla tej grupy zwolnienie przedmiotowe. Taka regulacja prawna wypływa z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Stosownie do treści przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe.

Z istoty zwolnienia, o którym stanowi przywołany powyżej przepis w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie w wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości, to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować, a więc mieszkać.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazano powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o zwolnieniu od podatku dochodowego w sytuacji przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na tzw. własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony zostanie na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Należy także zwrócić uwagę, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na te cele. Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie nieruchomości przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży. Wydatkowanie musi nastąpić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków.

Istotnym jest więc, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami) czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie, cały przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości 1 został wydatkowany na nabycie Nieruchomości 2, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego, część ceny na nabycie Nieruchomości 2 pochodziło z kredytu bankowego. Na moment nabycia Nieruchomości 2 Wnioskodawca nie posiadał środków pieniężnych ze sprzedaży Nieruchomości 1, które odpowiadały przychodom ze sprzedaży tej nieruchomości, gdyż zapłata ceny została uzgodniona w ratach.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. Nieruchomości 1 nabytej w drodze darowizny w 2015 r., przeznaczony na zakup nieruchomości służącej zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych (Nieruchomość 2) Wnioskodawcy, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w tej części, w jakiej zakup Nieruchomości 2 został sfinansowany środkami ze sprzedaży Nieruchomości 1 faktycznie otrzymanymi do dnia zakupu Nieruchomości 2. Natomiast wydatek na zakup Nieruchomości 2 - w części sfinansowanej kredytem bankowym - nie uprawnia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.