Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.339.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy konstrukcji stalowej oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla montażu kompletnej konstrukcji.
Słowa kluczowe: montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy konstrukcji stalowej oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla montażu kompletnej konstrukcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy konstrukcji stalowej oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla montażu kompletnej konstrukcji. wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (podatnik) jako osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

*   25.11.Z – produkcja konstrukcji metalowych i ich części;
*   33.11.Z – działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;
*   71.11.Z – działalność w zakresie architektury;
*   43.99.Z – pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca świadczy usługi, które zgodnie z pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. otrzymanym z Urzędu Statystycznego, mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   montaż systemów transportu przemysłowego (wznoszenie konstrukcji stalowych) PKWiU 43.99 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
*   produkcja konstrukcji stalowych, bez ich montażu, z materiałów własnych lub powierzonych PKWiU 25.11.23.0 – pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją elementów konstrukcji stalowych z materiałów własnych lub powierzonych oraz ich montażem. Wspomniane konstrukcje stalowe wykorzystuje się do budowy linii transportu przemysłowego, które instalowane są we wnętrzu hal produkcyjnych. Wnioskodawca wykonuje swoje usługi dla generalnego wykonawcy, będącego czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Generalny wykonawca rozumiany jest jako podmiot, posiadający podpisaną umowę z inwestorem (zamawiającym), zobowiązującą go do wykonania określonego zakresu robót budowlanych, dotyczących danej inwestycji (w tym na wykonanie i montaż elementów konstrukcji stalowej systemu transportowego) samodzielnie lub za pomocą podwykonawców.

Wnioskodawca, w ramach zawartej odrębnej umowy o podwykonawstwo z generalnym wykonawcą, produkuje elementy konstrukcji stalowej, następnie dokonuje ich montażu na miejscu budowy i dodatkowo doposaża zmontowaną konstrukcję w system napędowy linii technologicznej, dostarczony przez generalnego wykonawcę.

W uzupełnieniu z dnia 11 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. produkcja konstrukcji stalowej, jej montaż i doposażenie w system napędowy, wynikają z zapisów jednej umowy zawartej z generalnym wykonawcą.
2.  Z tytułu zawartej umowy, Wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenia dla każdej z ww. czynności.
3.  Wnioskodawca z tytułu realizacji zapisów umowy, wystawia na rzecz generalnego wykonawcy więcej niż jedną fakturę, odrębnie dla każdego z realizowanych zadań, tj. oddzielną fakturę za wykonanie konstrukcji stalowej (do faktury dołączany jest list przewozowy, zawierający wykaz elementów konstrukcji stalowej będącej przedmiotem fakturowania), oddzielną fakturę dla prac montażowych związanych ze wzniesieniem konstrukcji stalowej (do faktury dołączane jest rozliczenie prac montażowych według ustalonej stawki Wnioskodawcy), oddzielną fakturę dla prac montażowych związanych z doposażeniem w system napędowy (do faktury dołączane jest rozliczenie prac montażowych według ustalonej stawki Wnioskodawcy).
4.  Symbole PKWiU zgodne z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, odnoszące się do czynności/usług Wnioskodawcy wykonywanych na rzecz generalnego wykonawcy w związku z realizacją wiążącej ich umowy, mieszczą się w następujących grupowaniach:
    *   produkcja konstrukcji stalowych, bez ich montażu, z materiałów własnych lub powierzonych PKWiU 25.11.23.0 – pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium.
    *   montaż systemów transportu przemysłowego (wznoszenie konstrukcji stalowych) PKWiU 43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.
5.  Świadczeniem dominującym jest wykonanie konstrukcji stalowej, czyli dostawa towaru.
6.  Tak, wykonanie świadczeń pomocniczych prowadzi do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Dopiero montaż (wzniesienie) wyprodukowanej przez Wnioskodawcę konstrukcji stalowej oraz doposażenie jej w system napędowy dostarczony przez generalnego wykonawcę, skutkuje zrealizowaniem świadczenia głównego.
7.  Wykonywane czynności z ekonomicznego punktu widzenia można, łatwo rozdzielić, gdyż czym innym jest produkcja i dostawa konstrukcji stalowej, a czym innym jej montaż i doposażenie go w system napędowy. Należy jednak podkreślić, że dopiero wykonanie wszystkich tych czynności stanowi o realizacji świadczenia głównego (umowy).
8.  Tak, usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i bez nich nie można wykonać czynności głównej. Bez zmontowania (wzniesienie) wyprodukowanej przez Wnioskodawcę konstrukcji stalowej oraz bez jej doposażenia w system napędowy dostarczony przez generalnego wykonawcę, świadczenie główne uznaje się za niezrealizowane.
9.  Mając na uwadze fakt, że generalny wykonawca wykonuje na rzecz inwestora świadczenie usług poprzez podwykonawców (w tym Wnioskodawcę), to odpowiedź brzmi tak – generalny wykonawca wykonuje na rzecz inwestora – na podstawie podpisanej umowy – usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast będąc podwykonawcą, Wnioskodawca nie ma prawa wglądu do podpisanej umowy pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z załącznikiem nr 14, zawierającym wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, montaż kompletnej konstrukcji stalowej, powinien zostać opodatkowany z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, a do produkcji elementów konstrukcji stalowej powinna zostać zastosowana stawka 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, odwrotne obciążenie powinno znaleźć zastosowanie tylko do montażu kompletnej konstrukcji stalowej, natomiast do produkcji elementów konstrukcji stalowej powinna zostać zastosowana stawka 23%.

Za ww. stanowiskiem – zdaniem Wnioskodawcy – przemawia opinia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiona w interpretacji indywidualnej o numerze 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW z dnia 5 kwietnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności dokonanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował dokonywane czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. 25.11.23.0 oraz 43.99.50.0. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. l4b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcia dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Również według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), z kolei inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowę z generalnym wykonawcą – podatnikiem podatku VAT – na wykonanie czynności, tj. na produkcję konstrukcji stalowej, jej montaż i doposażenie w system napędowy.

Wnioskodawca, w ramach zawartej odrębnej umowy o podwykonawstwo z generalnym wykonawcą, produkuje elementy konstrukcji stalowej, następnie dokonuje ich montażu na miejscu budowy i dodatkowo doposaża zmontowaną konstrukcję w system napędowy linii technologicznej, dostarczony przez generalnego wykonawcę.

Zgodne z PKWiU czynności/usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy w związku z realizacją wiążącej ich umowy, mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   produkcja konstrukcji stalowych, bez ich montażu, z materiałów własnych lub powierzonych PKWiU 25.11.23.0 – pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium.
*   montaż systemów transportu przemysłowego (wznoszenie konstrukcji stalowych) PKWiU 43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Z tytułu zawartej ww. umowy, Wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenia dla każdej z ww. czynności.

Ponadto Wnioskodawca z tytułu realizacji zapisów umowy, wystawia na rzecz generalnego wykonawcy więcej niż jedną fakturę, odrębnie dla każdego z realizowanych zadań, tj. oddzielną fakturę za wykonanie konstrukcji stalowej (do faktury dołączany jest list przewozowy, zawierający wykaz elementów konstrukcji stalowej będącej przedmiotem fakturowania), oddzielną fakturę dla prac montażowych związanych ze wzniesieniem konstrukcji stalowej (do faktury dołączane jest rozliczenie prac montażowych według ustalonej stawki Wnioskodawcy), oddzielną fakturę dla prac montażowych związanych z doposażeniem w system napędowy (do faktury dołączane jest rozliczenie prac montażowych według ustalonej stawki Wnioskodawcy).

Mając na uwadze fakt, że generalny wykonawca wykonuje na rzecz inwestora świadczenie usług poprzez podwykonawców (w tym Wnioskodawcę), to odpowiedź brzmi tak – generalny wykonawca wykonuje na rzecz inwestora – na podstawie podpisanej umowy – usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast będąc podwykonawcą, Wnioskodawca nie ma prawa wglądu do podpisanej umowy pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem.

Świadczeniem dominującym w związku z realizacją inwestycji jest wykonanie konstrukcji stalowej, czyli dostawa towaru.

Wykonanie świadczeń pomocniczych prowadzi do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, bowiem dopiero montaż (wzniesienie) wyprodukowanej przez Wnioskodawcę konstrukcji stalowej oraz doposażenie jej w system napędowy dostarczony przez generalnego wykonawcę, skutkuje zrealizowaniem świadczenia głównego. Dopiero montaż (wzniesienie) wyprodukowanej przez Wnioskodawcę konstrukcji stalowej oraz doposażenie jej w system napędowy dostarczony przez generalnego wykonawcę, skutkuje zrealizowaniem świadczenia głównego.

Wykonywane czynności z ekonomicznego punktu widzenia można, łatwo rozdzielić, gdyż czym innym jest produkcja i dostawa konstrukcji stalowej, a czym innym jej montaż i doposażenie go w system napędowy.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla montażu kompletnej konstrukcji stalowej oraz opodatkowania na zasadach ogólnych produkcji konstrukcji stalowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca zawarł z generalnym wykonawcą umowę m.in. na produkcję konstrukcji stalowej z materiałów własnych lub powierzonych. Jednocześnie w opisie sprawy Wnioskodawca podał symbol PKWiU 25.11.23.0 dla dostawy towarów i jednoznacznie wskazał, że wykonanie konstrukcji stalowej stanowi dostawę towarów. W związku z tym, tut. Organ przyjął, że Wnioskodawca na rzecz generalnego wykonawcy dokonuje dostawy towarów w postaci konstrukcji stalowej.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że – co do zasady – każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jednak prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach ustawy czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, że należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem). Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne). Natomiast w sytuacji gdy istotą transakcji jest dostawa towaru, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wykonanie usługi, powinna ona być traktowana jako dostawa towaru (jako świadczenie główne).

W umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

W niniejszej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca występujący w roli podwykonawcy dokonuje na rzecz generalnego wykonawcy dostawy towarów (PKWiU 25.11.23.0), polegającej na produkcji konstrukcji stalowej z własnych materiałów i z materiałów powierzonych oraz na jej montażu (PKWiU 43.99.50.0) dotyczącego – w pierwszej kolejności – wzniesienia ww. konstrukcji, a następnie montażu związanego z doposażeniem w system napędowy. Powyższe czynności wynikają z jednej umowy i dokumentowane są poprzez wystawienie faktur z należnym wynagrodzeniem naliczonym dla każdej z tych czynności. Jednocześnie Zainteresowany poinformował, że świadczeniem dominującym jest dostawa towarów sklasyfikowana w ww. PKWiU 25.11.23.0. Natomiast świadczenia pomocnicze, tj. usługi montażu, prowadzą do realizacji określonego celu wykonania i realizacji – zgodnie z umową – świadczenia głównego. Brak wykonania usług montażu prowadzi – jak wskazał Zainteresowany – do uznania, że świadczenie główne jest niezrealizowane.

W przedmiotowej sprawie usługi montażu są zatem świadczeniami niezbędnymi i pomocniczymi w stosunku do świadczenia dominującego, jakim jest dostawa konstrukcji stalowej. Fakt, że świadczenia te zostały w umowie skalkulowane w sposób odrębny ma znaczenie informacyjne, jednak niedeterminujące dla uznania, że świadczenia te są w stosunku do siebie odrębne. Wobec tego, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, składające się z poszczególnych czynności, tj. dostawy konstrukcji oraz usług montażu, gdzie świadczeniem dominującym jest dostawa towarów. Tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – czynności wykonywanych na rzecz generalnego wykonawcy, jako dostawy towarów sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 25.11.23.0. Zatem, wykonane świadczenie na rzecz generalnego wykonawcy nie jest objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Podsumowując, w niniejszej sprawie odpowiadając na zadane pytanie na podstawie podanych przez Wnioskodawcę informacji, należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawcę czynności opisanych we wniosku stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą towarów, które jest opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.