Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-670b/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-06
Teza: Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji oraz praw majątkowych wynikających z jednostek redukcji emisji (tzw. ERUs) – uzyskanych w związku z działalnością biogazowi rolniczych – nie stanowi działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: biogaz; działalność; emisja; energia-energia cieplna; energia-energia elektryczna; energia-źródło energii; jednostka; produkcja; przychód; sprzedaż-sprzedaż praw; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji oraz praw majątkowych wynikających z jednostek redukcji emisji (tzw. ERUs) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji oraz praw majątkowych wynikających z jednostek redukcji emisji (tzw. ERUs).

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 29 lutego 2012 r. znak ITPB3/423-670/11-2/MT, Spółka uzupełniła braki ww. wniosku:

*   pismem z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.);
*   poprzez uiszczenie w dniu 9 marca 2012 r. brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

P. S.A. jest przedsiębiorstwem rolnym zajmującym się w głównej mierze chowem i hodowlą trzody chlewnej. Jedną z dodatkowych działalności Spółki jest prowadzenie biogazowni rolniczych.

W chwili obecnej Spółka posiada 8 biogazowni rolniczych. Instalacje te wykorzystywane są do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w kogeneracji przy użyciu modułu kogeneracyjnego. Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne wytwarzanie energii elektrycznej z biogazu rolniczego nie podlega procesowi koncesjonowania. Podlega natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, wpisowi do rejestru przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się wytwarzaniem biogazu rolniczego prowadzonym przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego. W myśl ustawy - Prawo energetyczne (stan prawny na dzień 4 grudnia 2011 r.), biogaz rolniczy to „paliwo gazowe otrzymywane w procesie fermentacji metanowej surowców rolniczych, produktów ubocznych rolnictwa, płynnych lub stałych odchodów zwierzęcych, produktów ubocznych i pozostałości z przetwórstwa produktów pochodzenia rolniczego lub biomasy leśnej, z wyłączeniem gazu pozyskanego z surowców pochodzących z oczyszczalni ścieków i składowisk odpadów”.

Tytułem uzupełnienia, instalacje elektryczne biogazowni połączone są z istniejącymi instalacjami budynków gospodarczych Spółki znajdującymi się w sąsiedztwie biogazowni oraz z systemem elektroenergetycznym. Przyjęte rozwiązania techniczne pozwalają na następujące wykorzystanie energii elektrycznej:

1.  w pierwszej kolejności potrzeby podtrzymania procesów produkcji energii w biogazowni, np. zasilanie mieszadeł;
2.  następnie potrzeby zasilania urządzeń ferm i innych urządzeń inwentarskich i zakładów Spółki, znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie biogazowni;
3.  potrzeby zasilania ferm i innych urządzeń inwentarskich i zakładów Spółki, znajdujących się w innych lokalizacjach niż biogazownie za pośrednictwem operatora energetycznego działającego na danym terenie;
4.  sprzedaż nadwyżki energii elektrycznej do sieci energetycznej, jako tzw. zielonej energii pochodzącej z biogazu rolniczego.

Wnioskodawca uzyskuje następujące przychody z tytułu działalności biogazowni:

1.  przychody ze sprzedaży nadwyżki energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej;
2.  przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, jakim jest biogaz rolniczy;
3.  przychody ze sprzedaży praw majątkowych do redukcji emisji CO2 w ramach projektu wspólnych wdrożeń - głównie ze względu na redukcje emisji CO2 poprzez zastąpienie konwencjonalnego źródła energii źródłem odnawialnym, poprzez wykorzystanie do produkcji energii gnojowicy i kiszonki z kukurydzy;
4.  przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji (wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej z biogazu rolniczego);
5.  przychody ze sprzedaży ciepła w jednej z biogazowni rolniczych.

Pod pojęciem prawa majątkowe do redukcji emisji CO2 należy rozumieć jednostki redukcji emisji, tzw. ERUs (Emission Reduction Units), która są zbywalne w ramach mechanizmu wspólnych wdrożeń, tzw. projektu Ji. Mechanizm wspólnych wdrożeń, zgodnie z art. 6 Protokołu z Kioto, polega na wypełnieniu zobowiązań redukcyjnych przez państwa wymienione w załączniku 1 do Konwencji Klimatycznej, poprzez stworzenie możliwości zaliczenia redukcji uzyskanej w wyniku inwestycji w innym kraju wymienionym w załączniku. Państwo – inwestor, zmniejsza swoje koszty redukcji emisji i zwiększa swój limit emisji. Natomiast państwo – gospodarz (w przypadku Spółki – Polska), zyskuje przyjazne dla środowiska, nowoczesne technologie. Uzyskane w wyniku realizacji projektu ERUs są transferowane z Polski do Państwa - inwestora. Po otrzymaniu zgody na transfer, wystawiana jest zgodnie z umową zawartą między stronami, faktura za zbycie jednostek redukcji emisji - ERUs na ilości wskazane w decyzji Ministra Środowiska, potwierdzone w raporcie weryfikacyjnym sporządzanym przez akredytowaną jednostkę, na chwilę obecną dwa razy w roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej pochodzącej z biogazu rolniczego powinna być traktowana jako działalność rolnicza zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, jakim jest biogaz rolniczy powinna być traktowana jako działalność rolnicza?
3.  Czy sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z kogeneracji powinna być traktowana jako działalność rolnicza?
4.  Czy sprzedaż praw majątkowych do redukcji emisji CO2 z uwagi na wykorzystywanie biogazu rolniczego pochodzącego głównie z gnojowicy i kiszonki kukurydzianej powinno być traktowane jako pozostałe przychody operacyjne z działalności rolniczej?

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że postawione pytania odnoszą się do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2011 r. wpis do rejestru przedsiębiorstw energetycznych produkujących energię elektryczną z biogazu rolniczego, prowadzonego przez Agencję Rynku Rolnego zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, spowodował, że produkcja energii w biogazowniach rolniczych (a tym samym, przychody czerpane z tego tytułu) stały się przychodami z działalności rolniczej i tym samym powinny być – w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny obejmujący uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji oraz praw majątkowych praw majątkowych wynikających z jednostek redukcji emisji (tzw. ERUs). Wniosek Spółki w pozostałym zakresie (uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Powołany przepis wyłącza spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przychody podatników tego podatku osiągnięte z określonego źródła przychodów – działalności rolniczej, z zastrzeżeniem szczególnego rodzaju tej działalności określanej mianem działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca wprowadził przy tym do ustawy definicje legalne pojęć: „działalność rolnicza” (art. 2 ust. 2) i „działy specjalne produkcji rolnej” (art. 2 ust. 3).

I tak, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo -fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

*   licząc od dnia nabycia.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychody ze źródła, określanego mianem działalności rolniczej pochodzą z produkcji roślinnej i zwierzęcej w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), wykorzystującej materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu albo wykorzystującej materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów, jeśli okresy przetrzymywania, w których następuje biologiczny wzrost nabytych roślin i zwierząt (tj. czas liczony od ich nabycia do zbycia) nie są krótsze niż określone w tym przepisie.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z wykładnią językową, stan nieprzetworzony (naturalny) produkcji roślinnej i zwierzęcej to taki stan tej produkcji, który nie różni się w sposób istotny od stanu, w jakim produkty znajdowały się bezpośrednio po ich wytworzeniu (w drodze uprawy, hodowli, chowu). Przeciwieństwem stanu nieprzetworzonego jest sytuacja, gdy w wyniku zastosowania wobec produktu określonych procesów technologicznych, jego przetworzenia, przerobienia w toku procesu technologicznego, nabrał on nowych cech czy właściwości, różniących się od cech (właściwości) tego produktu w jego stanie naturalnym.

Co istotne, do przychodów z działalności rolniczej zalicza się wyłącznie z działalności rolniczej, tj. przychody bezpośrednio pochodzące z działalności określonej w art. 2 ust. 2 ustawy, a nie wszelkie przychody związane z tą działalnością. Związek z określonym źródłem przychodu nie jest bowiem jednoznaczny z pochodzeniem z tego źródła. Przychodami z działalności rolniczej nie są zatem ani przychody pośrednio związane z prowadzeniem działalności rolniczej, ani też przychody powstające „przy okazji” prowadzenia działalności rolniczej, niezależnie od tego, czy osoba uzyskująca przychody jest rolnikiem, czy też nie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka akcyjna będąca przedsiębiorstwem rolnym (zajmującym się głównie chowem i hodowlą trzody chlewnej), jako dodatkową działalność prowadzi biogazownie rolnicze, których instalacje są wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w kogeneracji przy użyciu modułu kogeneracyjnego, w oparciu o biogaz rolniczy pochodzący głównie z gnojowicy i kiszonki kukurydzianej.

Zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), biogaz rolniczy to paliwo gazowe otrzymywane w procesie fermentacji metanowej surowców rolniczych, produktów ubocznych rolnictwa, płynnych lub stałych odchodów zwierzęcych, produktów ubocznych lub pozostałości z przetwórstwa produktów pochodzenia rolniczego lub biomasy leśnej, z wyłączeniem gazu pozyskanego z surowców pochodzących z oczyszczalni ścieków oraz składowisk odpadów. Kogeneracja natomiast to równoczesne wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego (art. 3 pkt 33 Prawa energetycznego).

W związku z wytwarzaniem energii w biogazowniach rolniczych, Spółka uzyskuje świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, świadectwa pochodzenia energii z kogeneracji i jednostki redukcji emisji (tzw. ERUs), a następnie sprzedaje wynikające z nich prawa majątkowe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa możliwość uznania przychodów ze sprzedaży ww. praw majątkowych za przychody z działalności rolniczej, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej ustawy i wyłączenie ich spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Należy zatem wskazać, że świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, świadectwa pochodzenia energii z kogeneracji i jednostki redukcji emisji (tzw. ERUs) stanowią potwierdzenie istnienia praw majątkowych, powstałych w związku z wytwarzaniem energii w sposób preferowany przez ustawodawcę. Wnioskodawca nie uzyskuje tych praw majątkowych, ponieważ prowadzi działalność rolniczą, ale ponieważ wytwarza energię ze źródeł odnawialnych, wykorzystuje proces kogeneracji i pozytywnie wpływa na poziom redukcji emisji CO2. Co istotne, możliwość uzyskania omawianego rodzaju praw majątkowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla podmiotów wykorzystujących w procesie produkcyjnym biogazu (energii z biogazu) surowce pozyskiwane w związku z prowadzoną przez nie działalnością rolniczą (w tym będących efektem ubocznym działalności rolniczej).

Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, świadectw pochodzenia energii z kogeneracji i jednostek redukcji emisji (tzw. ERUs) nie są zatem wytworem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolniczej, w szczególności nie stanowią produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) pochodzących z upraw albo hodowli lub chowu prowadzonych przez Wnioskodawcę. Są one „dodatkowym” – obok samej energii elektrycznej i cieplnej – efektem procesu wytwórczego prowadzonego w biogazowniach rolniczych.

Źródłem uzyskania świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, świadectw pochodzenia energii z kogeneracji oraz jednostek redukcji emisji (tzw. ERUs) i wynikających z nich praw majątkowych nie jest zatem działalność rolnicza. Wobec powyższego, także sprzedaż problemowych praw majątkowych nie może zostać uznana za działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W szczególności, za odmiennym stanowiskiem nie przemawia podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność powierzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązku prowadzenia rejestru przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się wytwarzaniem biogazu rolniczego Prezesowi Agencji Rynku Rolnego (art. 9p ust. 2 Prawa energetycznego). Definicja działalności rolniczej zawarta w art. 2 ust. 2 ww. ustawy nie odnosi się do kwestii rejestrowania prowadzonej przez podatnika działalności. Ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji działalności podatnika jako rolniczej od uzyskania przez niego wpisu do jakiegokolwiek rejestru, ale od przedmiotu tej działalności.

Co więcej, zarówno sama nazwa problemowego rejestru (rejestr przedsiębiorstw energetycznych produkujących energię elektryczną z biogazu rolniczego), jak i regulacje dotyczące obowiązku uzyskania wpisu do tego rejestru (art. 9p ust. 1 Prawa energetycznego; art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.), wskazują, że podmiot wytwarzający biogaz rolniczy lub energię elektryczną z biogazu rolniczego jest wpisywany do rejestru prowadzonego przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego jako przedsiębiorstwo energetyczne - podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie jako podmiot prowadzący działalność rolniczą.

Podsumowując, sprzedaż praw majątkowych wynikających z świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji i praw majątkowych wynikających z jednostek redukcji emisji (praw majątkowych do redukcji emisji CO2) nie stanowi działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody ze sprzedaży tych praw majątkowych nie stanowią zatem przychodów z działalności rolniczej i nie są objęte wyłączeniem spod przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustanowionym w art. 2 ust. 1 pkt 1. Przedmiotowe przychody mieszczą się tym samym w zakresie zastosowania omawianej ustawy – co do zasady są elementem uwzględnianym w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.