Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.161.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transportem i utylizacją wadliwego towaru.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatnik; towar; transport; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transportem i utylizacją wadliwego towaru  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transportem i utylizacją wadliwego towaru.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca  Sp. z o.o., jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, jest czynnym podatnikiem VAT, podatnikiem VAT-UE i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Spółki jest zgodnie z PKD 10.12.Z  przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swoich wyrobów zarówno w kraju, jak i za granicą i w zależności od porozumienia z nabywcą (które nie zawsze przybiera formę pisemną), to albo na koszt Wnioskodawcy ciąży obowiązek dostarczenia towaru do nabywcy, albo to nabywca organizuje i ponosi koszty transportu. Dochodzi jednak do zdarzeń, że pomimo dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności, która przejawia się m.in. w przeprowadzaniu badań laboratoryjnych z wymaganą przez prawo częstotliwością, kontroli przeprowadzanej przez pracowników działu jakości, czy przez specjalistyczne urządzenia (np. detektory metali) itp.  po otrzymaniu towaru przez nabywcę i przeprowadzeniu przez niego kontroli i badań okazuje się, że towar z jakiegoś powodu nie nadaje się do spożycia przez ludzi i musi zostać zutylizowany. W takich przypadkach, jeżeli to na odbiorcy ciążył początkowo obowiązek organizacji i pokrycia kosztów transportu, to ze względu na to, że odbiorca otrzymał towar, który nie nadaje się do spożycia przez ludzi i musi zostać zutylizowany  Wnioskodawca zostaje obciążony kosztami transportu oraz kosztami utylizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszony przez Wnioskodawcę koszt transportu towaru, który musi zostać następnie przez odbiorcę zutylizowany, którym to pierwotnie (w przypadku dostarczenia towaru wolnego od wad) Wnioskodawca nie byłby obciążony oraz koszty utylizacji towaru, którymi to kosztami odbiorca obciąża Wnioskodawcę  mogą być u Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów ujętymi w rachunku podatkowym spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.  winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Odnośnie „gwarancji jakościowych” wskazać należy, że ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością handlową.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty którymi odbiorca towaru obciąża Wnioskodawcę (np. pokrycie kosztów transportu wadliwego towaru do Wnioskodawcy, koszty utylizacji) w przypadku dostarczenia do obiorcy wadliwego towaru, nie są kosztami o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i w związku z tym mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone koszty nie są bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, ani karą umowną ani odszkodowaniem, o którym mowa w ww. przepisie, a jedynie zwrotem odbiorcy kosztów, które Wnioskodawca i tak musi ponieść, ponieważ zgodnie z umową (która nie zawsze jest zawierana z odbiorcą w formie pisemnej), w przypadku dostarczenia do odbiorcy wadliwego towaru, to Wnioskodawca pokrywa wszelkie koszty z tym związane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Jak już wskazano, aby wydatek mógł stanowić koszt podatkowy nie może być ujęty w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Uregulowania dotyczące kar umownych i odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Z kolei art. 471. K.c. stanowi, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przeważającym rodzajem jego działalności gospodarczej jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swoich wyrobów zarówno w kraju, jak i za granicą i w zależności od porozumienia z nabywcą, to albo na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dostarczenia towaru do nabywcy (transport na koszt Wnioskodawcy), albo to nabywca organizuje i ponosi koszty transportu. Zdarzają się sytuacje, że pomimo dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności (np. przeprowadzanie niezbędnych badań i kontroli), po otrzymaniu towaru przez nabywcę, towar z jakiegoś powodu nie nadaje się do spożycia przez ludzi i w związku z tym musi zostać zutylizowany. W takich sytuacjach, jeżeli początkowo na odbiorcy ciążył obowiązek organizacji i pokrycia kosztów transportu, to ze względu na powyższą sytuację, odbiorca obciąża Wnioskodawcę kosztami transportu oraz kosztami utylizacji.

Oceniając sytuację przedstawioną we wniosku pod kątem zaliczenia poniesionych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 updop, stwierdzić należy, że poniesione przez Spółkę wydatki na transport i utylizację towaru nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zauważyć bowiem należy, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu zwrotu odbiorcy kosztów transportu wadliwego towaru oraz kosztów jego utylizacji nie stanowią wydatków z tytułu kar umownych, czy też odszkodowań. Potwierdza to również sam Wnioskodawca, we własnym stanowisku w sprawie.

Niemniej wskazać należy, że fakt, że ww. wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza jeszcze o tym, że poniesiony wydatek staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów.

W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacone przez Wnioskodawcę koszty transportu i utylizacji spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop w tym zwłaszcza, czy Wnioskodawca dostarczając towary, które okazały się wadliwe, dołożył należytej staranności, a w szczególności nie przyczynił się do powstania lub powiększenia szkody. Zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Wnioskodawca zachował należytą staranność i czy zapłata kwoty, którą został obciążony, była następstwem zdarzeń niezależnych i niezawinionych przez Spółkę. W tym też zakresie ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności związanej z przetwarzaniem i konserwowaniem mięsa z drobiu, przejawia należytą dbałość i staranność m.in. poprzez przeprowadzanie badań laboratoryjnych z wymaganą przez prawo częstotliwością, poprzez kontrolę przeprowadzaną przez pracowników działu jakości, czy też przez wykorzystanie specjalistycznych urządzeń (np. detektorów metali) itp. We wniosku wskazano przy tym, że pomimo dochowania należytej staranności i wykorzystania ww. środków, dochodzi do sytuacji, że dostarczony towar okazuje się wadliwy, co jednoznacznie wskazuje, że na zaistnienie ww. sytuacji Wnioskodawca nie ma wpływu.

Zauważyć także należy, że art. 556 Kodeksu cywilnego wskazuje na to, ze sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). Dodatkowo, nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym prawem, ryzyko poniesienia kosztów w związku z rękojmią za wady fizyczne rzeczy sprzedanych ponoszą sprzedawcy. Ponoszenie tych kosztów jest więc warunkiem oraz konsekwencją dokonywania sprzedaży na rynku, standardowym ryzykiem biznesowym, w związku z czym warunkuje niejako możliwość osiągania przychodów z działalności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu zwrotu odbiorcy kosztów transportu wadliwego towaru oraz kosztów jego utylizacji, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Należy zauważyć, że posiadane przez Wnioskodawcę dowody (dokumenty) nie mogą ograniczać się do posiadania jedynie faktur potwierdzających wysokość poniesionych wydatków, związanych z transportem i utylizacją wadliwego towaru, ale winny także obejmować inne dokumenty potwierdzające zaistnienie powołanych we wniosku okoliczności (jak np. protokoły opisujące zdarzenie podpisane przez osoby uprawnione; protokół potwierdzający utylizację wadliwego towaru itp.). Wnioskodawca nadmienił, że umowy dotyczące kosztów transportu i utylizacji związane z dostarczeniem do odbiorcy towaru z wadą nie zawsze mają formę pisemną, zatem istotne jest, aby w przypadku zaistnienia takiego zdarzenia, dokładnie wskazać i opisać okoliczności ustalenia tego faktu pomiędzy stronami, że to właśnie na Wnioskodawcy ciążą wszelkie koszty z tym związane i że nie wyniknęły one wskutek jego zaniedbań i braku staranności.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kosztów transportu wadliwego towaru i kosztów jego utylizacji do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.