Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-856/10-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-14
Teza: Świadczenie usług zarządczych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; dyrektor; działalność-działalność gospodarcza; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010r. (data wpływu 5 listopada 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2011r. (data wpływu 10 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządczych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządczych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lutego 2011r. (data wpływu 10 lutego 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-856/10-2/AK z dnia 1 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 1 października 2009r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Generalnego Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jest również członkiem zarządu Spółki - fakt jego powołania ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 5 stycznia 2010r. Uchwała walnego zgromadzenia wspólników nie przyznaje Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Do reprezentacji Spółki uprawnionych jest łącznie dwóch członków zarządu. Zarząd Spółki składa się z pięciu osób. W ramach stosunku pracy Wnioskodawca wykonuje zarówno obowiązki o charakterze zarządczym jak i obowiązki z zakresu szeroko pojętego doradztwa gospodarczego. W szczególności do obowiązków Wnioskodawcy jako Dyrektora Generalnego należą następujące czynności o charakterze zarządczym:

1.  bieżący nadzór nad pracą i udzielanie wytycznych podległym mu bezpośrednio dyrektorom funkcyjnym, tj.: Dyrektorowi Operacyjnemu, Dyrektorowi Handlowemu, Dyrektorowi Finansowemu, Dyrektorowi Personalnemu,
2.  zatwierdzanie warunków handlowych kluczowych kontraktów,
3.  podejmowanie kluczowych dla Spółki decyzji inwestycyjnych (z wyjątkiem największych inwestycji zatwierdzanych kolegialnie przez cały zarząd),
4.  podejmowanie kluczowych decyzji personalnych,
5.  podejmowanie decyzji / wyrażanie zgody na rozporządzenie majątkiem Spółki,
6.  podejmowanie innych decyzji dot. gospodarowania zasobami materialnymi i niematerialnymi Spółki,
7.  reprezentacja Spółki zgodnie z umową Spółki i przepisami prawa (łącznie z innym członkiem zarządu).

Bez względu na powyższe, szereg obowiązków pracowniczych Dyrektora Generalnego ma charakter stricte analityczny i doradczy (formułowanie niewiążących opinii i zaleceń w oparciu o wiedzę ekspercką Wnioskodawcy), w tym w szczególności:

1.  dokonywanie analiz rynku, ukierunkowane na identyfikację nowych klientów i produktów,
2.  planowanie budżetu i wyniku finansowego, jaki Spółka ma osiągnąć w danym okresie sprawozdawczym, przy czym wynik ten określany jest z uwzględnieniem wytycznych i zarządu Spółki jako całości i przedstawiany do jego akceptacji,
3.  przeprowadzenie analiz dot. decyzji inwestycyjnych we współpracy z Dyrektorem Finansowym i Dyrektorem Operacyjnym,
4.  bieżąca analiza danych finansowych Spółki we współpracy z Dyrektorem Finansowym (analizy / raporty prezentowane są całemu składowi zarządu),
5.  bieżąca analiza raportów technicznych dot. jakości świadczonych przez Spółkę usług, we współpracy z Dyrektorem Operacyjnym,
6.  utrzymywanie i rozwój kontaktów z kluczowymi klientami Spółki, realizowane we współpracy z Dyrektorem Handlowym,
7.  konsultacje z Dyrektorem Personalnym oraz kierownikami właściwych komórek organizacyjnych w kwestii polityki personalnej Spółki.

W przyszłości, prawdopodobnie przed 31 grudnia 2010r. Wnioskodawca i Spółka zamierzają rozwiązać istniejący stosunek pracy oraz podjąć najpóźniej z dniem 1 stycznia 2011r. współpracę na podstawie cywilnoprawnych umów o świadczenie usług (zlecenia), które zostaną zawarte przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Pozarolnicza działalność gospodarcza zostanie podjęta (zarejestrowana) w roku 2010 lub najpóźniej 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca zawiadomi zgodnie z art. 9a ust. 2 PITU właściwy urząd skarbowy o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c PITU.

W szczególności Wnioskodawca jako przedsiębiorca zamierza świadczyć na rzecz Spółki (oraz potencjalnie innych podmiotów) następujące usługi:

1.  usługi zarządzania (Opcja 1), a także
2.  usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej.

Świadczenie tych usług odbywałoby się w oparciu o dwie umowy - jedna umowa na usługi zarządzania, druga na usługi doradztwa. Każda z tych umów odrębnie określać będzie zakres świadczonych usług oraz wynagrodzenie za świadczone usługi. Każda z umów definiując zakres świadczonych usług obejmie w szczególności czynności wykonywane obecnie na podstawie umowy o pracę wg klucza podziału przedstawionego powyżej. Zgodnie z wolą stron zarówno czynności z zakresu doradztwa jak i zarządzania nie będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego te czynności, Spółka nie będzie narzucać też czasu i miejsca wykonywania usług. Wnioskodawca będzie również ponosił ryzyko gospodarcze związane z tymi usługami. W rozważanym scenariuszu (Opcja 1) Wnioskodawca pozostanie członkiem zarządu Spółki.

Alternatywnie Spółka rozważa, zawarcie umowy z Wnioskodawcą jako przedsiębiorcą wyłącznie na świadczenie usług doradczych (we wskazanym wyżej zakresie), natomiast za świadczenia o charakterze zarządczym wynagradzać będzie Wnioskodawcę poprzez ustanowienie wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu - uchwałą walnego zgromadzenia wspólników Spółki (Opcja 2).

Pismem z dnia 7 lutego 2011r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny, wskazując, iż wskazana Umowa (Opcja 1) zawiera opis praw i obowiązków stron w tym w szczególności stanowi, iż:

*   Podatnik zobowiązuje się za wynagrodzeniem określonym Umową do zarządzania wybranymi aspektami działalności R. w ramach zajmowanego stanowiska Dyrektora Generalnego, w zakresie i formach uzgodnionych ze Spółką;
*   W szczególności, Podatnik zobowiązany jest do: (i) bieżącego nadzoru nad pracą i udzielania wytycznych podległym mu bezpośrednio dyrektorom funkcyjnym, (ii) zatwierdzania warunków handlowych kluczowych kontraktów, (iii) podejmowania kluczowych dla Spółki decyzji inwestycyjnych (z wyjątkiem największych inwestycji zatwierdzanych kolegialnie przez cały Zarząd Spółki), (iv) podejmowania kluczowych decyzji personalnych, (v) podejmowania decyzji oraz wyrażania zgody na rozporządzenie majątkiem Spółki, (vi) podejmowania innych decyzji dotyczących gospodarowania zasobami materialnymi i niematerialnymi Spółki, (vii) reprezentowania Spółki zgodnie z umową Spółki i przepisami prawa (łącznie z innym członkiem zarządu);
*   Spółka może żądać od Podatnika sprawozdań w formie uzgodnionej przez Strony - z wykonanych prac;
*   Podatnik będzie świadczył na rzecz Spółki usługi opisane w punktach powyżej z uwzględnieniem jego doświadczenia zawodowego oraz istniejących standardów zawodowych;
*   Usługi będą świadczone przez Podatnika osobiście;
*   Podatnik nie może bez uprzedniej pisemnej zgody Zarządu podejmować zatrudnienia ani angażować się w inną działalność;
*   Umowa zobowiązuje Podatnika do zachowania poufności;
*   Umowa określa wynagrodzenie za świadczenie usług zarządczych;
*   Wynagrodzenie należne jest z dołu za okresy miesięczne i płatne jest przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze w terminie 14 (czternastu) dni od daty otrzymania przez Spółkę faktury Podatnika;
*   Strony Umowy mogą w formie pisemnej: (i) ustalić za poszczególny miesiąc wynagrodzenie w innej niż w określonej Umowie wysokości, (ii) przyjąć inny niż miesięczny okres rozliczania wynagrodzenia, (iii) przyjąć inny moment, z którym wynagrodzenie jest należne (np. „z góry”, „z dniem”);
*   W wypadkach określonych prawem i zgodnie z właściwymi przepisami, wynagrodzenie określone wyżej powiększane będzie o podatek VAT, pod warunkiem, iż Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia tego podatku;
*   Podatnik oświadcza, iż wykonuje Umowę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej;
*   W związku z tym, iż czynności objęte Umową są czynnościami, o których mowa w art. 13 punkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jest płatnikiem w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów oraz rozlicza składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu niniejszej Umowy;
*   Umowa przewiduje 6 miesięczny okres wypowiedzenia, w którym to okresie obowiązuje zakaz świadczenia usług/zatrudnienia w podmiotach prowadzących działalność konkurencyjną;
*   W wypadku braku odmiennego uzgodnienia Stron, Spółka zapewnia środki techniczne niezbędne do wykonania Umowy oraz ponosi pozostałe koszty związane z jej wykonaniem, a w szczególności koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań itp. Przeciwne uzgodnienie (uzgodnienie poniesienia kosztu przez Podatnika) uważa się za dokonane, jeśli Podatnik poniósł ten koszt;
*   W wypadku, gdy Podatnik korzysta ze środków technicznych Spółki, do celów innych niż wykonanie zadań określonych w Umowie, Strony uzgodnią zakres i intensywność tego korzystania, a także zasady odpłatności z tego tytułu (cena, okres rozliczeniowy, termin płatności). Przyjmuje się, iż Strony porozumiały się w zakresie określonym w zdaniu poprzednim, gdy Podatnik zaakceptuje (w drodze podpisania faktury) fakturę Spółki;
*   Podatnik ponosi odpowiedzialność za szkodę w granicach rzeczywistej straty poniesionej przez Spółkę. Odszkodowanie ustala się w wysokości wyrządzonej szkody, jednak nie może ono przewyższać kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy w dniu wyrządzenia szkody
*   W sprawach nie uregulowanych Umową, obowiązują przepisy prawa cywilnego.

Umowa zawarta pomiędzy Podatnikiem a R. nie zawiera zapisów odnoszących się do odpowiedzialności Podatnika wobec osób trzecich (Umowa zawiera jednak wskazany wyżej zapis regulujący odpowiedzialność odszkodowawczą Podatnika wobec Spółki).

Zdaniem Podatnika w tym zakresie stosować należy więc obowiązujące przepisy prawa cywilnego w tym w szczególności:

*   Art. 429 Kodeksu Cywilnego zgodnie z którym, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.
*   Art. 299 1 Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z którym jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług zarządczych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT (Opcja 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 VATU podatnikami są m.in. (\`(...)\`) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 15 ust. 2 VATU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę, iż w omawianym przypadku (Opcja 1) Spółka zleci wykonywanie szeroko pojętych usług zarządczych Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy oraz, że za wykonywane świadczenia pobierane będzie wynagrodzenie, nie ulega wątpliwości, iż czynności zarządcze podejmowane w ramach działalności gospodarczej podlegać będą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wskazuje art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   wykonujący czynności związany jest ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy tymi stronami co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W przypadku, gdy wykonawcę będą łączyć z nabywcą więzy analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności oraz będzie korzystał wyłącznie lub przede wszystkim, z organizacji lub infrastruktury podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a odpowiedzialność za tę czynność w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający, wówczas czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie.

Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Sformułowanie ww. artykułu odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 Ksh. I tak, pierwsza ze wskazanych regulacji stanowi, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 Ksh kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Ponadto, odpowiedzialność członka zarządu przewidziana w art. 299 Ksh i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązań. Przy czym następuje ona w ściśle określonych sytuacjach związanych z niewypełnieniem przez członka obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

Jak wykazano wyżej, zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego. Te zaś stanowią, iż:

*   członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych),
*   dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi \[ art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)\]. Dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika (art. 474 Kc).

Podkreślić należy, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, którą ze zlecającym łączą więzi analogiczne do stosunku pracy, tym samym osoba ta nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając przy tym wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać te czynności. Należy również podnieść, iż w ocenie tut. organu, w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, który jest integralnie związany z każdą działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca i Spółka podjąć współpracę na podstawie cywilnoprawnych umów o świadczenie usług (zlecenia), które zostaną zawarte przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Pozarolnicza działalność gospodarcza zostanie podjęta (zarejestrowana) w roku 2010 lub najpóźniej 1 stycznia 2011r.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca zamierza świadczyć na rzecz Spółki (oraz potencjalnie innych podmiotów) następujące usługi:

1.  usługi zarządzania (Opcja 1), a także
2.  usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej.

Świadczenie tych usług odbywałoby się w oparciu o dwie umowy - jedna umowa na usługi zarządzania, druga na usługi doradztwa. Każda z tych umów odrębnie określać będzie zakres świadczonych usług oraz wynagrodzenie za świadczone usługi. Każda z umów definiując zakres świadczonych usług obejmie w szczególności czynności wykonywane obecnie na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z wolą stron zarówno czynności z zakresu doradztwa jak i zarządzania nie będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego te czynności, Spółka nie będzie narzucać też czasu i miejsca wykonywania usług. Wnioskodawca będzie również ponosił ryzyko gospodarcze związane z tymi usługami. W rozważnym scenariuszu (Opcja 1) Wnioskodawca pozostanie członkiem zarządu Spółki.

Umowa pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą zawiera opis praw i obowiązków stron, tj. określa warunki wykonywania czynności w ramach niniejszej umowy oraz warunki wypłaty należnego wynagrodzenia. Umowa przewiduje m.in., iż Podatnik zobowiązany jest do: bieżącego nadzoru nad pracą i udzielania wytycznych podległym mu bezpośrednio dyrektorom funkcyjnym; zatwierdzania warunków handlowych kluczowych kontraktów; podejmowania kluczowych dla Spółki decyzji inwestycyjnych (z wyjątkiem największych inwestycji zatwierdzanych kolegialnie przez cały Zarząd Spółki); podejmowania kluczowych decyzji personalnych; podejmowania decyzji oraz wyrażania zgody na rozporządzenie majątkiem Spółki; podejmowania innych decyzji dotyczących gospodarowania zasobami materialnymi i niematerialnymi Spółki; reprezentowania Spółki zgodnie z umową Spółki i przepisami prawa (łącznie z innym członkiem zarządu);

Umowa reguluje również m.in. kwestie dotyczące zapewnienia przez Spółkę Wnioskodawcy środków technicznych niezbędnych do wykonywania Umowy oraz określa kto ponosi koszty stałe związane z jej wykonaniem.

Na wstępie wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej znak IPPB1/415-970/10-2/EC z dnia 20 stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zakwalifikował przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, że zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1 Ksh), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka zarządu. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

Z tych względów uznać należy, że w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie.

Zwrócić należy także uwagę, że wskazany przez Wnioskodawcę zakres wykonywanych czynności obejmować będzie m.in. reprezentowanie zgodnie z umową Spółki i przepisami prawa łącznie z innym członkiem zarządu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług zarządczych nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca, jako osoba pełniąca funkcje zarządcze i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany – w świetle art. 15 cyt. ustawy – za podatnika tego podatku. Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Końcowo wskazać należy, iż z art. 35 Ksh wyraźnie wynika, iż powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, na co wskazuje treść art. 38 ww. kodeksu.

Wobec powyższego – uwzględniając fakt funkcjonowania w obrocie prawnym i gospodarczym kodeksowej zasady swobody zawierania umów, należy stwierdzić, iż nieuprawnionym działaniem jest wyłączanie, zapisami podpisywanych kontraktów, obowiązywania regulacji o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w zakresie pytań 1 - 3 wskazanych we wniosku z dnia 3 listopada 2010r., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne Nr: IPPB1/415-970/10-2/EC, IPPB1/415-970/10-3/EC oraz IPPB1/415-970/10-4/EC; a w zakresie pytania 2, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP2-433-856/10-3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.