Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.295.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: - opodatkowania czynności realizowanych przez Zarządzających na podstawie zawartej umowy, - prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynności wykonywane przez Zarządzających.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z 19 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych przez Zarządzających na podstawie zawartej umowy oraz prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynności wykonywane przez Zarządzających - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2017r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych przez Zarządzających na podstawie zawartej umowy oraz prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynności wykonywane przez Zarządzających.

Wniosek został uzupełniony pismem z 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z 19 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017) 31 lipca 2017r. (data wpływu 3 sierpnia 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.295.2017.1.ICz.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   O.P. Spółka Akcyjna - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Jerzego B.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Grzegorza J.

**przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

O.P. Spółka Akcyjna (zwany dalej: „Wnioskodawcą 1’’ lub „Spółką”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca 1 wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; zwanej dalej: „ustawą o VAT”).

Jerzy B. (zwany dalej: „Wnioskodawcą 2”), Grzegorz J. (zwany dalej: „Wnioskodawcą 3”), są osobami fizycznymi, z których każda posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawcy 2-3 zostali powołani w skład Zarządu Spółki (każdy z nich zwany będzie też dalej: „Zarządzającym” lub „Członkiem Zarządu”, a łącznie: „Zarządzającymi” lub „Członkami Zarządu”). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202 z późn. zm.) pełnienie funkcji członka zarządu Spółki może mieć miejsce wyłącznie w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wypełniając ten obowiązek Spółka zawarła z każdym z Członków Zarządu umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (każda z nich zwana dalej „Umową” lub łącznie: „Umowami”).

Zgodnie z treścią każdej z Umów Członek Zarządu zobowiązał się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy czym wykonując Umowę Członek Zarządu zobowiązany jest współdziałać z pozostałym Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu Spółki / umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

W myśl Umowy świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

Zgodnie z Umową Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki lub siedzibą podmiotu zależnego od Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego uzgodnienia.

Jak wynika z zapisów Umowy, Zarządzający ma prawo do zawieszenia świadczenia usług z powodu czasowej niezdolności do świadczenia usług spowodowanej stanem zdrowia, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim. W przypadkach uzasadnionych Rada Nadzorcza Spółki może wyrazić zgodę na zachowanie prawa do wynagrodzenia w całości lub w części przez okres zawieszenia świadczenia usług, o którym mowa w poprzednim zdaniu lub przez część tego okresu.

Zgodnie z Umową Członek Zarządu w okresie pełnienia swojej funkcji ma obowiązek poinformować Spółkę o planowanym objęciu funkcji w organach innych podmiotów, w tym spółek handlowych, fundacji i stowarzyszeń oraz uzyskać zgodę Rady Nadzorczej Spółki na pełnienie tych funkcji. Zarządzający ma także obowiązek uzyskać zgodę Rady Nadzorczej na nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej (z wyjątkiem nabywania akcji spółek publicznych). W czasie trwania Umowy Zarządzający nie ma również prawa podejmować, prowadzić oraz uczestniczyć w jakiejkolwiek formie w dodatkowej działalności zarobkowej, chyba że Rada Nadzorcza udzieli na to zgody, jednakże tylko w zakresie ściśle określonym w tej zgodzie.

W myśl Umowy Spółka jest zobowiązana udostępnić Zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy i komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Dodatkowo Spółka zapewnia Zarządzającemu możliwość uczestniczenia w szkoleniach i konferencjach związanych z funkcją pełnioną przez Zarządzającego, służących interesom Spółki lub niezbędnych do realizacji Umowy. Spółka może udostępnić Zarządzającemu firmowe karty płatnicze i paliwowe na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów wyjazdów służbowych i reprezentacji. Umowa zobowiązuje też Spółkę m.in. do udostępniania Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy, zapewnienia Zarządzającemu możliwości współdziałania z członkami organów Spółki oraz jej personelem, terminowej wypłaty wynagrodzenia Zarządzającego, terminowego realizowania innych świadczeń przewidzianych w Umowie, ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług (w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji), a także zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług.

Umowa zobowiązuje Zarządzającego do stosowania zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503, z późn. zm.), w tym kwalifikowanego jej rodzaju, tj. Tajemnicy Spółki, które określono w uregulowaniach wewnętrznych obowiązujących w tym zakresie w Spółce, przy czym za tajemnicę przedsiębiorstwa uznaje się również tajemnicę pracodawcy w rozumieniu Kodeksu pracy. W Umowie Zarządzający zobowiązuje się też, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2017 r. poz. 229), pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia.

Umowa przewiduje, że z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane przez Spółkę za dany miesiąc w terminie najpóźniej do 10. dnia następnego miesiąca) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne - premia roczna). Przy czym premia roczna uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć określonego procentu wynagrodzenia zasadniczego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej premii rocznej. Dodatkowo wspomniane wyżej wynagrodzenie całkowite należne Zarządzającemu na podstawie Umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez Zarządzającego - jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880).

W zakresie odpowiedzialności Umowa zawiera następujące zapisy:

*   w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Zarządzającego, Spółka ma prawo żądania od Zarządzającego pełnego odszkodowania,
*   żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli nie wykonała swoich obowiązków lub wykonała je nienależycie wskutek okoliczności niezależnych od niej, tj. okoliczności, o których nie wiedziała i nie mogła ich przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec pomimo dołożenia najwyższej staranności, w szczególności z uwagi na zmianę przepisów krajowych lub zagranicznych, wydanie lub niewydanie stosownych decyzji przez organy administracji publicznej w kraju lub za granicą, klęski żywiołowe, chorobę Zarządzającego uniemożliwiającą mu spełnienie świadczenia, wojny, zamieszki, blokady dróg, strajki; nadto Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone Spółce będące następstwem jego działania lub zaniechania mieszczącego się w granicach dopuszczalnego skalkulowanego ryzyka gospodarczego,
*   na podstawie Umowy Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy,
*   postanowienie zawarte w poprzednim tirecie nie uchybia zasadom odpowiedzialności wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych.

Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia – w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem Umowy z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Każda ze stron Umowy ma prawo jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą stronę postanowień Umowy. Każda ze stron ma też prawo wypowiedzenia Umowy z zachowaniem odpowiedniego okresu wypowiedzenia.

W razie rozwiązania Umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji Członka Zarządu z jakichkolwiek przyczyn innych niż istotne naruszenie postanowień Umowy, Członkowi Zarządu co do zasady przysługuje odprawa w określonej w Umowie wysokości pod warunkiem pełnienia przez niego tej funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy. Umowa stanowi też że w sprawach nią nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Mając na względzie ww. zapisy Umowy oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawcy potwierdzają, że poszczególni Zarządzający świadcząc usługi w ramach Umowy wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Wynagrodzenie każdego z Zarządzających z tytułu wykonywania przedmiotowej Umowy stanowi dla niego przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; zwanej dalej „ustawą o PIT), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego ponosi Spółka.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że nabywane od Zarządzających usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona co do zasady czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Przepisy będące przedmiotem wniosku:

Art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

W piśmie uzupełniającym z 19 września 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wyjaśnił, że:

1\. Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

2\. Wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.). Wynagrodzenie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

3\. Zarządzający nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

4\. Nie, z warunków umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania \[„Umowa”\] nie wynika, by Zarządzający dysponował niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z wykładnią prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawioną m.in. w precedensowym wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla) z wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy:

i. usługodawca ma swobodę w zatrudnianiu personelu (pracowników, podwykonawców) oraz doborze użytkowanych urządzeń i sprzętu,

ii. usługodawca ponosi ryzyko ekonomiczne swojej działalności, rozumiane w ten sposób, że jego dochód zależy nie tylko od uzyskiwanego wynagrodzenia, ale również od ponoszonych przez siebie kosztów (w szczególności na ww. personel i urządzenia/sprzęt),

iii. usługodawca ponosi kontraktową odpowiedzialność za szkody wyrządzone w ramach działalności osobom trzecim.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie pokazuje, że Zarządzający nie spełnia żadnej z ww. trzech przesłanek wskazanych przez TSUE, tj. (i) czynności zarządzania Spółką musi wykonywać osobiście (nie może zatrudnić do tego pracownika ani podwykonawcy) przy pomocy sprzętu (biuro, komputer, telefon, samochód, itp.) udostępnionego przez Spółkę, (ii) nie ponosi ryzyka ekonomicznego, gdyż sam nie ponosi żadnych kosztów - wszystko w ramach Umowy zapewnia mu Spółka, a główna część jego wynagrodzenia jest gwarantowana (iii) Umowa wyłącza jego odpowiedzialność wobec osób trzecich. Dlatego też Zarządzający nie działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Jeśli chodzi o wydawanie Zarządowi wiążących poleceń, Spółkę obowiązują ograniczenia zawarte w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności treść art. 219 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577): „Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Nie zmienia to jednak faktu, że Umowa zobowiązuje Zarządzającego do wykonywania uchwał Rady Nadzorczej i uchwałami tymi jest on związany. Zgodnie bowiem także z art. 219 § 1 Kodeksu spółek handlowych „rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, a więc również nad działaniami Zarządu. Tym samym, na mocy Umowy de facto można przyjąć, że Zarząd wykonuje uchwały Rady Nadzorczej.

Co do ustalania przedmiotu i harmonogramu wykonywanych czynności: w krótkim okresie (tj. co dany Członek Zarządu będzie robił danego dnia) Zarządzający ma w tym zakresie swobodę, w długim okresie (tj. nad czym kierunkowo pracuje w danym kwartale, półroczu, roku) Zarządzający zgodnie z Umową zobowiązany jest do wykonywania woli (wyrażonej w uchwałach) Rady Nadzorczej (i Walnego Zgromadzenia) Spółki co do kierunków jej działalności.

Co do miejsca wykonywania czynności - Zarządzający zobligowany jest Umową do pracy co do zasady w siedzibie Spółki. Jedynie w zależności od potrzeb samej Spółki (nie potrzeb Zarządzającego!) może pracować poza nią, ale praca poza siedzibą Spółki w okresie przekraczającym 5 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Trudno byłoby zatem przyjąć, że Zarządzający działa w tym zakresie w sposób niezależny i samodzielny - to wyraźnie potrzeby i reguły Spółki mają prymat.

5\. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych: „Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę”. W myśl zaś art. 204 tej ustawy „Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (§ 1), a dodatkowo „Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich" (§ 2). Dlatego też to, że Zarządzający jako członek zarządu Spółki, reprezentuje ją w stosunkach z innymi podmiotami, wynika wprost z mocy prawa. Zapisy Umowy wskazujące, że Członek Zarządu prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje ją wobec innych podmiotów, są odzwierciedleniem tych przepisów, czyli prawa powszechnie obowiązującego.

Wynagrodzenie ustalone zostało poprzez zawarcie odpowiednich (przywołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji) zapisów w Umowie, a jego wysokość limitowana jest przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202 z późn. zm.).

Zarządzający ma pewien ograniczony wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z Umowy, ponieważ jego część to premia roczna zależna od realizacji celów zarządczych. Cele te wyznaczone są w dużej mierze za pomocą wskaźników ekonomicznych osiąganych przez Spółkę, a więc wpływ na nie mają działania wszystkich osób zatrudnionych w Spółce (a nie tylko Zarządzającego).

Można powiedzieć, że analogiczny wpływ na wysokość swojego wynagrodzenia mają pracownicy Spółki (osoby zatrudnione na umowę o pracę), których wynagrodzenie również składa się w części z premii za realizację określonych celów. Cele te mogą być indywidualne, ale również oparte o wyniki/wskaźniki ekonomiczne osiągane przez Spółkę. Tym samym wpływ Członka Zarządu na swoje wynagrodzenie zmienne (premie) jest ze swej natury analogiczny.

7\. Maksymalnie (tj. przy spełnieniu wszystkich celów postawionych Członkowi Zarządu) wynagrodzenie zmienne może stanowić do 50% wynagrodzenia stałego.

8\. Za czynności wykonywane w ramach Umowy przez Członka Zarządu Spółki odpowiadać wobec osób trzecich mogą teoretycznie tylko dwa podmioty - ten Członek Zarządu lub sama. Spółka. W Umowie strony wprost wykluczyły taką odpowiedzialność Członka Zarządu. Dlatego też z Umowy tej wynika (a contrario), że odpowiedzialność tę ponosić będzie Spółka. Oczywiście niektóre przepisy prawa powszechnie obowiązującego mogą w określonych okolicznościach mieć zastosowanie wobec Zarządzającego, co nie zmienia zasadniczej konkluzji. W tym miejscu bowiem należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega wątpliwości, że każdy Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa. Przy czym okoliczność ta nie decyduje o kwalifikacji umowy, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności Członka Zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy - dotyczy pełnienia funkcji Członka Zarządu, a nie wykonywania umowy. Co więcej, Członek Zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych Spółki jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej Spółki.

Takie stanowisko odnajdujemy w licznych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. 0114- KDIP1-1.4012.96.2017.1 .AM), z dnia 16 marca 2017 roku (sygn.1061-

IPTPP1.4512.113.2017.1.AK), czy też z dnia 10 kwietnia 2017 roku (sygn. 2461- IBPP2.4512.1044.2016.3.MG), gdzie w wyjaśnieniu podkreślono dobitnie, iż: "również wskazane we wniosku interpretacje nr IPPP1/443-753/12-4/AW, IPPP1/443-734/12-4/EK, IPPP17443-741/12-4/EK oraz IPPP2/443-856/10-5/AK zostały wydane w odniesieniu do stanu faktycznego różniącego się od rozpatrywanego w niniejszej sprawie. Zasadniczą różnicą, na jaką należy zwrócić uwagę, jest fakt, iż w powyższych sprawach \[gdzie uznano, że Zarządzający nie są podatnikami VAT - przypis własny\] wnioskodawca wyjaśnił, że ponosił odpowiedzialność wyłącznie wobec spółki na rzecz której świadczył usługi zarządzania \[sytuacja O.P. - przypis własny\], natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz co do zasady również wobec osób trzecich”.

Podsumowując - w ocenie Spółki Umowa nie przenosi na Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich; jest wręcz przeciwnie, tj. dokonuje ona wyraźnego zastrzeżenia i wyłączenia odpowiedzialności w tym zakresie.

9\. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach Umowy ponosi Spółka, co wynika z konstrukcji Umowy opisanej w pkt 8 powyżej.

10\. Tak jak zostało to wskazane w pkt 4 powyżej - co do harmonogramu wykonywanych czynności w krótkim okresie (tj. co dany Członek Zarządu będzie robił danego dnia, w danym tygodniu) Zarządzający mają w tym zakresie swobodę, w długim okresie (tj. nad czym pracują w danym kwartale, półroczu, roku) Zarządzający zgodnie z Umową zobowiązani są do wykonywania woli (wyrażonej w uchwałach) Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia Spółki co do kierunków jej działalności.

Natomiast co do czasu wykonywania tych czynności - Umowa zobowiązuje do ich wykonywania w czasie zapewniającym należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jednakże w praktyce czas ten jest w dużej mierze ograniczony do godzin pracy obowiązujących w Spółce. Zarządzający bowiem funkcjonują w ramach podległych sobie pionów Spółki, w których pracownicy zatrudnieni są na umowy o pracę, stąd obowiązuje ich 8-godzinny dzień pracy. Dlatego też w dużej mierze czas pracy Członka Zarządu jest limitowany wspomnianą 8-godzinną (co do zasady) dyspozycyjnością osób, które z nim współpracują.

Zgodnie z Umową Zarządzający ma prawo do zawieszenia świadczenia usług z powodu czasowej niezdolności do ich świadczenia spowodowanej stanem zdrowia, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim (analogicznie jak ma to miejsce w przypadku pracowników Spółki). Rada Nadzorcza może wyrazić zgodę na zachowanie przez Zarządzającego prawa do wynagrodzenia za ten okres.

Natomiast przerwa w wykonywaniu czynności z innych przyczyn niż zdrowotne wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej (dotyczy Prezesa Zarządu) lub Prezesa Zarządu (dotyczy pozostałych Członków Zarządu). Spółka ma prawo (ale nie obowiązek) do potrącenia z wynagrodzenia kwoty stanowiącej równowartość wynagrodzenia za okres niewykonywania czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług świadczonych przez Członków Zarządu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt IFPS 3/08, opierając się na analizie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: „(\`(...)\`) w orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

W kontekście powyższego uznać należy, że wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W tym miejscu należy zwrócić na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Przy czym okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności Członka Zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej Umowy - dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Co więcej, Członek Zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych Spółki jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej Spółki.

Zatem w przypadku zaistnienia okoliczności do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, z uwagi na fakt, że w stosunkach zewnętrznych Zarządzający będzie działał jako członek organu Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki. Poza tym w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich Umowa wprost stanowi, że Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Warunek (iii) wyłączenia działalności Członka Zarządu z zakresu opodatkowania VAT jest zatem również spełniony.

Mając na uwadze powyższe, dla odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie nr 1 kluczowe znaczenie mają postanowienia Umowy. Analiza tych postanowień, jak wykazano powyżej, prowadzi do wniosku, że Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym jest w przedstawionych okolicznościach zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę. Przemawia za tym fakt, iż w ramach zawartej Umowy Zarządzający nie wykonuje innych czynności niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem Umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, do której został powołany).

W art. 13 pkt 7 ustawy o PIT wymieniono m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów osób prawnych. Oznacza to, że na gruncie ustawy o PIT Umowa zawarta z Członkiem Zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy Umowy, które powinny określać:

1.  warunki wykonywania czynności przez Członków Zarządu,

ii. zasady ich wynagradzania oraz

iii. odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Jak wskazano w stanie faktycznym powyżej Umowa określa szereg warunków świadczenia usług przez Członka Zarządu m.in. w ten sposób, że mają być one wykonywane osobiście przez Zarządzającego, co do zasady w siedzibie Spółki i z wykorzystaniem jej infrastruktury, a Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń, a także kosztów udziału w szkoleniach i konferencjach oraz kosztów podróży służbowych). Warunek (i) wyłączenia tej działalności z zakresu opodatkowania VAT jest zatem spełniony.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika też, że Umowa określa zasady wynagradzania Członka Zarządu, gwarantując mu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego (określonego kwotowo) za czas świadczenia usługi - w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Umowa przewiduje także zasady wypłacania mu premii rocznej. Warunek (ii) wyłączenia tej działalności z zakresu opodatkowania VAT jest zatem również spełniony.

Przeanalizować zatem należy jeszcze sposób uregulowania w Umowie kwestii dotyczącej odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich (a więc spełnienie warunku (iii) z przywołanych powyżej).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt IFSK 83/15): „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”. Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), w myśl którego warunek „samodzielności", który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki, z wykorzystaniem infrastruktury Spółki i na jej koszt. Natomiast fakt zawarcia Umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki. Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług. Zawarta ze Spółką Umowa zaś zawiera zapisy dotyczące warunków wykonywania czynności przez Członków Zarządu, zasad ich wynagradzania oraz odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawców w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Powyższe w bezpośredni sposób przekłada się na stanowisko Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2 dotyczącego skutków po stronie Spółki związanych z nabywaniem od Członków Zarządu usług zarządzania.

W świetle przepisów art. 86 oraz 88 ustawy o VAT powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,
*   dysponowania fakturą potwierdzającą dokonanie zakupu (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie o VAT),
*   braku przepisu prawa ograniczającego lub wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danej transakcji.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku Spółka nabywa usługi w zakresie zarządzania na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku ze świadczeniem tych usług Zarządzający może zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i dokumentować wykonane czynności fakturą VAT - z wykazaną kwotą podatku (w oparciu o przepisy art. 106a i dalsze ustawy o VAT).

Niemniej jednak w ocenie Spółki nawet w okolicznościach, w których Zarządzający zarejestruje się jako podatnik VAT czynny oraz wystawi Spółce fakturę z wykazaną kwotą podatku, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 86 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W analizowanym przypadku usługi wykonywane w ramach realizacji Umowy przez Zarządzającego nie posiadają cech wymaganych dla samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym Zarządzający z tytułu ich wykonywania nie uzyskuje statusu podatnika VAT. W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem.

Podsumowując, w ocenie Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Zarządzającego, gdyż usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawców w zakresie obu przedstawionych w niniejszym wniosku pytań (nr 1 i nr 2) jest identyczne, jak stanowisko organów podatkowych zawarte w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych odnośnie analogicznych stanów faktycznych.

Przykładowo można tu przywołać:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2017 r. sygn. 1061- IPTPP1.4512.113.2017.1 .AK,
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lutego 2017 r. o sygn.: 1061-IPTPP2.4512.564.2016.2.KK, 1061-IPTPP2.4512.566.2016.2.IR oraz 1061-IPTPP2.4512.568.2016.2.SM,
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. o sygn.: 1061- IPTPP2.4512.527.2016.2.SM oraz 1061-IPTPP2.4512.528.2016.2.KK.

Wszystkie z tych interpretacji indywidualnych wskazują, że w przypadku umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania analogicznych jak opisana w stanie faktycznym powyżej Umowa (tj. analogicznie rozstrzygnięta została w tych umowach kwestia warunków wykonywania czynności zarządzania, zasad wynagradzania oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich) zarządzający nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony);

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Zarządzającego oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017 r., poz. 1577), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Wskazuje on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei, w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 w odniesieniu do czynności biegłego w postępowaniu sądowym, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Zarządzającego ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Z całokształtu przedstawionych informacji dotyczących zawartej umowie o świadczenie usług zarządzania jednoznacznie bowiem wynika, że charakter relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Wprawdzie – jak wskazano we wniosku – przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich, Wnioskodawca wyjaśnił, że za czynności wykonywane w ramach Umowy przez Członka Zarządu Spółki odpowiadać wobec osób trzecich mogą teoretycznie tylko dwa podmioty - ten Członek Zarządu lub sama. Spółka. W Umowie strony wprost wykluczyły taką odpowiedzialność Członka Zarządu. Dlatego też z Umowy tej wynika (a contrario), że odpowiedzialność tę ponosić będzie Spółka. Oczywiście niektóre przepisy prawa powszechnie obowiązującego mogą w określonych okolicznościach mieć zastosowanie wobec Zarządzającego, co nie zmienia zasadniczej konkluzji. W tym miejscu bowiem należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega wątpliwości, że każdy Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa. Przy czym okoliczność ta nie decyduje o kwalifikacji umowy, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności Członka Zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy - dotyczy pełnienia funkcji Członka Zarządu, a nie wykonywania umowy. Co więcej, Członek Zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych Spółki jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej Spółki.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony podniesiono we wniosku, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach Umowy ponosi Spółka, co wynika z konstrukcji Umowy opisanej w pkt 8 powyżej, jednakże Wnioskodawca podał również, że: za czynności wykonywane w ramach Umowy przez Członka Zarządu Spółki odpowiadać wobec osób trzecich mogą teoretycznie tylko dwa podmioty - ten Członek Zarządu lub sama. Spółka (…). Należy jednak wskazać, że przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Zarządzający nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu (Zarządzającego) istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi obejmują m.in. „samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Zarządzającego w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu funkcji członka zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. A zatem istotnym jest fakt samodzielności w ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. W rozpatrywanej sprawie warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Zarządzającego. Co do ustalania przedmiotu i harmonogramu wykonywanych czynności: w krótkim okresie (tj. co dany Członek Zarządu będzie robił danego dnia) Zarządzający ma w tym zakresie swobodę, w długim okresie (tj. nad czym kierunkowo pracuje w danym kwartale, półroczu, roku) Zarządzający zgodnie z Umową zobowiązany jest do wykonywania woli (wyrażonej w uchwałach) Rady Nadzorczej (i Walnego Zgromadzenia) Spółki co do kierunków jej działalności.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Zarządzającego w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej (Wynagrodzenie Zmienne). Jak wynika z wniosku Wynagrodzenie Zmienne stanowi znaczną część należności za usługi zarządzania, gdyż może osiągnąć poziom do 50% wynagrodzenia stałego.

Jak wyjaśniono umowa o zarządzanie przewiduje, że z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane przez Spółkę za dany miesiąc w terminie najpóźniej do 10. dnia następnego miesiąca) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne - premia roczna). Przy czym premia roczna uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Powyższe okoliczności wskazują, zatem że Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Ponadto zgodnie z Umową Zarządzający mają prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z innych przyczyn niż zdrowotne ale wymaga to wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej (dotyczy Prezesa Zarządu) lub Prezesa Zarządu (dotyczy pozostałych Członków Zarządu), oznacza to, że taki mechanizm kształtowania wynagrodzenia świadczy o tym, że jest ono należnością za wykonaną usługę i jest odmienne od pensji wypłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy. Należy tylko przypomnieć, że zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za usprawiedliwioną nieobecność w pracy np. z powodu urlopu, zwolnienia chorobowego.

Wobec powyższego należy uznać, że zawarta umowa pomiędzy Zarządzającymi a Spółką nie nosi cech stosunku pracy.

Reasumując, czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie Zarządzający wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zarządzający są więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzających na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi .

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano czynności wykonywane przez Członków Zarządu na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika także, że nabywane Spółkę usługi zarządzania są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę - czynnego podatnika podatku VAT - czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy) z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur z wykazaną kwotą podatku VAT wystawionych przez Zarządzających po zarejestrowaniu się przez nich jako podatnicy VAT czynni.

W związku z tym stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.