Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-240/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-21
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT usług cmentarnych.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; podatek-podatek od towarów i usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług cmentarnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług cmentarnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina „A” (dalej: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W roku 2008 Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego. Wartość inwestycji przekracza kwotę 15 tys. PLN (niniejszy wniosek dotyczy jednakże jedynie wydatków ponoszonych od roku 2009). Dotychczas Gmina poniosła nieznaczne wydatki na opracowanie odpowiedniej dokumentacji oraz na wykup gruntów pod inwestycję. Nie rozpoczęły się jeszcze natomiast zaplanowane w ramach przedmiotowej inwestycji zasadnicze roboty budowlane.

Ponoszone przez Gminę nakłady na przedmiotową inwestycję są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Niezwłocznie po zakończeniu budowy przedmiotowego cmentarza i oddaniu go do użytkowania Gmina zamierza powierzyć Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK), będącemu samorządowym zakładem budżetowym czynności w zakresie administrowania cmentarzem w imieniu i na rzecz Gminy.

Na podstawie porozumienia/umowy, ZGK w imieniu i na rzecz Gminy dokonywać będzie wszelkich czynności związanych z przedmiotowym cmentarzem, a w szczególności odpłatnych czynności, takich jak:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego,
*   rezerwacja miejsca grzebalnego,
*   wydanie zezwolenia na postawienie pomnika i nagrobka,
*   wydanie zezwolenia na wjazd na teren cmentarza,
*   udostępnienie kaplicy cmentarnej.

Wszelkie podejmowane przez ZGK jako zarządcę cmentarza czynności w zakresie usług cmentarnych będą wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na fakturach VAT i/lub paragonach wystawianych za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana będzie Gmina. Tym samym, to Gmina będzie wykazywać te czynności w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywania wskazanych powyżej czynności stanowić będą dochód Gminy.

Za świadczenie usług administrowania cmentarzem ZGK będzie prawdopodobnie otrzymywać od Gminy stosowne wynagrodzenie. Z tytułu świadczonej usługi administrowania cmentarzem ZGK wystawiać będzie na Gminę faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem naliczonym.

W przyszłości, po oddaniu wybudowanego cmentarza do użytkowania Gmina będzie ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem cmentarza, w tym m. in. wydatki związane ze sprzątaniem, dostawą wody, zużyciem energii, remontami, etc. Wydatki te będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny, zdaniem Gminy należy uznać, ze odpłatne dokonywanie czynności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, na rzecz podmiotów zewnętrznych na gruncie VAT będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz tych podmiotów.

Gmina bowiem, w drodze zawieranych umów cywilnoprawnych dokonywać będzie określonych w opisie zdarzenia przyszłego czynności, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ podmioty zewnętrzne zobowiązane będą do uiszczania Gminie wynagrodzenia. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do dokonywania określonych w opisie zdarzenia przyszłego czynności będzie świadczenie podmiotów zewnętrznych, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia. Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie odpłatnym świadczeniem usług (dalej: usług cmentarnych) dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, odpłatne świadczenie usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych nie będzie czynnością zwolnioną od VAT, bądź wyłączoną od opodatkowania VAT.

Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, iż „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u., sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Gmina przy tym podkreśla, iż wskazany powyżej sposób traktowania przedmiotowych usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT.”

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-537-12-7/BM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w analogicznej sytuacji stwierdził, iż „Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych wykonywane są w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT i/lub paragonach za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina. W związku z powyższym to Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytułu podatek należny. Zdaniem Gminy usługi cmentarne winny zostać sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną” w grupowaniu PKWiU 96.03.”

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz opisany stan sprawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności będzie działał jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, w ocenie Gminy, również fakt, że część „technicznych” czynności będzie wykonywana na terenie cmentarza za pośrednictwem zarządcy nie zmienia faktu, iż to Gmina w analizowanym przypadku będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług zarządcy. Organ potwierdził, że „w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-828/11-7/PR, w której organ podatkowy stwierdził, że „w przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji VAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami cmentarza komunalnego o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacjach indywidualnych.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 25 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-657/12-2/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. sygn. ILPP1/443-1512/11-4/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r., sygn. ILPP1/443-720/12-2/KG.

Reasumując, zdaniem Gminy odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 – dalej ustawa nowelizująca) – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. brzmiał następująco: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Powyższy zapis – art. 15 ust. 6 ustawy – jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 118, poz. 687), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W roku 2008 Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego. Wartość inwestycji przekracza kwotę 15 tys. PLN. Dotychczas Gmina poniosła nieznaczne wydatki na opracowanie odpowiedniej dokumentacji oraz na wykup gruntów pod inwestycję. Nie rozpoczęły się jeszcze natomiast zaplanowane w ramach przedmiotowej inwestycji zasadnicze roboty budowlane. Ponoszone przez Gminę nakłady na przedmiotową inwestycję są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Niezwłocznie po zakończeniu budowy przedmiotowego cmentarza i oddaniu go do użytkowania Gmina zamierza powierzyć Zakładowi Gospodarki Komunalnej (ZGK), będącemu samorządowym zakładem budżetowym czynności w zakresie administrowania cmentarzem w imieniu i na rzecz Gminy.

Na podstawie porozumienia/umowy, ZGK w imieniu i na rzecz Gminy dokonywać będzie wszelkich czynności związanych z przedmiotowym cmentarzem, a w szczególności odpłatnych czynności, takich jak:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego,
*   rezerwacja miejsca grzebalnego,
*   wydanie zezwolenia na postawienie pomnika i nagrobka,
*   wydanie zezwolenia na wjazd na teren cmentarza,
*   udostępnienie kaplicy cmentarnej.

Wszelkie podejmowane przez ZGK jako zarządcę cmentarza czynności w zakresie usług cmentarnych będą wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na fakturach VAT i/lub paragonach wystawianych za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana będzie Gmina. Tym samym, to Gmina będzie wykazywać te czynności w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywania wskazanych powyżej czynności stanowić będą dochód Gminy. Za świadczenie usług administrowania cmentarzem ZGK będzie prawdopodobnie otrzymywać od Gminy stosowne wynagrodzenie. Z tytułu świadczonej usługi administrowania cmentarzem ZGK wystawiać będzie na Gminę faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem naliczonym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż świadczenie przedmiotowych usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych wykonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej w imieniu Gminy i na jej rzecz, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dodatkowo nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem opisane usługi cmentarne będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, przedmiotowe czynności podejmowane przez ZGK w zakresie usług cmentarnych wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarne będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług cmentarnych.

Natomiast kwestie dotyczące:

1.  prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę cmentarza,
2.  prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarza,

zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych nr ILPP1/443-240/13-3/MK, ILPP1/443-240/13-4/MK z dnia 21 czerwca 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.