Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.225.2021.1.MBD,
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowane przez Wnioskodawcę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT,
*   wymienione Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT,
*   przedstawione Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „X” „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym.

Podwaliny S stworzył Pan (…), który w 1978 r. rozpoczął własną działalność gospodarczą polegającą na serwisowaniu i remontach maszyn rozlewniczych. Firma dysponowała wówczas zakładem produkcyjnym oraz obrabiarkami konwencjonalnymi i zatrudniała do 20 pracowników. Lata 90-te przyniosły rozpoczęcie własnej produkcji urządzeń rozlewniczych oraz kompletacje linii do butelek PET o wydajności do 6 000 b/h (butelek na godzinę). Sprzedaż odbywała się na rynki polskie i zagraniczne - firma przy udziale dealerów i innych kanałów sprzedaży promowała swoje produkty.

W ofercie znajdowały się wówczas: liniowe maszyny rozlewnicze oraz proste jeszcze wówczas rozwiązania nalewowe własnego projektu.

X nawiązała wówczas współpracę z włoską firmą Y, która wydała licencję na produkcję liniowych etykietarek serii UNO (urządzenie do naklejania etykiet papierowych). Promocja odbywała się poprzez uczestnictwo w targach, pierwszy raz firma zaprezentowała etykietarkę w 2000 r. na targach (…) w Poznaniu. W pierwszym roku produkcji firma sprzedała kilkanaście takich maszyn. Od 2000 r. firma X rozpoczęła pracę nad rotacyjnymi systemami nalewowymi oraz podwyższyła wydajność kompletnych linii rozlewniczych do 25000 b/h.

W latach 1998-2005 działalność Pana (…) była kontynuowana przez jego małżonkę, Panią (…), a od roku 2001 wspierana przez (…) oraz (…). W tym też okresie, firma rozpoczęła produkcję opracowanych samodzielnie maszyn oraz przeniosła zakład produkcyjny, na teren byłej rozlewni wody mineralnej, przyczyniając się do zagospodarowania infrastruktury poprzemysłowej. Produkty firmy zostały skierowane na bardzo chłonne rynki wschodnie.

W sierpniu 2005 r. firma została przekształcona w spółkę cywilną zawiązaną przez (…) oraz (…) pod nazwą „(…) S.C.” Na lata 2005 - 2009 przypada okres dynamicznego rozwoju przedsiębiorstwa. Działalność firmy została oparta wyłącznie o produkcję własnych maszyn rozlewniczych, przedsiębiorstwo intensywnie budowało pozycję marki na rynku. Aby zaspokoić potrzeby klientów uruchomiono własny dział konstrukcyjny oraz unowocześniono park maszynowy poprzez zakup urządzeń CNC (Computerized Numerical Control - komputerowe sterowanie urządzeń numerycznych). Działania te umożliwiły spółce pozyskanie nowych rynków zbytu, w tym takich jak Kazachstan czy Uzbekistan. 9 kwietnia 2009 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nową nazwą: X Sp. z o.o.

Firma X zajmuje się obecnie projektowaniem, kompletacją, instalacją oraz serwisem pełnych linii produkcyjnych dla przemysłu spożywczego w kraju i zagranicą o zakresie wydajności od 1 000 do 25 000 b/h, dla produktów: woda gazowana, niegazowana, napoje, wyroby mleczne, oleje, płyny techniczne, piwo, substancje chemiczne, przy zastosowaniu różnych rodzajów pojemników PET, GLASS, HDPE, o pojemnościach od 0,21 do 201, składających się z maszyn rozlewniczych, maszyn rozdmuchowych oraz urządzeń towarzyszących, służących do wyrobu, rozlewu, etykietowania i pakowania wszelkiego rodzaju napojów i innych płynów (w tym: miksery i saturatory to urządzenia dla przygotowania wody gazowanej i napojów, maszyny procesowe i CIP - kompletne syropiarni dla produkcji syropu, soków itd., zarówno dla napojów opartych na cukrze jak i na sztucznych słodzikach, pakowanie i paletyzacja, etykietarki, transportery).

Główny asortyment xxx stanowią:

*   Linie rozlewnicze - na przestrzeni ostatnich 30 lat firma X dostarczyła i uruchomiła z sukcesem ponad 300 linii rozlewniczych na terenie całego świata;
*   Maszyny rozdmuchowe - maszyny rozdmuchowa dla produkcji pojemników PET o różnych kształtach i rozmiarach od 0,2 I do 6,0 I. Maszyny produkcji X oparte są na podzespołach najlepszych światowych dostawców takich jak (…) itp.;
*   Maszyny rozlewnicze - maszyny rozlewnicze produkowane są z nowoczesnych materiałów. Firma X kładzie nacisk na jakość i prostotę obsługi, pozwalające na pracę w różnych strefach klimatycznych.

W ofercie firmy X znajdują się również:

*   Miksery i saturatory,
*   Linie do rozlewu syropów,
*   Pakowanie i paletyzacja,
*   Etykietarki,
*   Transportery.

Każdorazowo oferta dobierana jest indywidualnie do unikalnych potrzeb i wymagań klienta, obejmując kompleksowe doradztwo w zakresie ustawienia, doboru elementów linii, poprzedzone dogłębną analizą opartą na wizji lokalnej budynków, dostępnej infrastruktury (media), wywiadu w zakresie docelowej wydajności zakładu.

X posiada profesjonalne biuro konstrukcyjne wyposażone w zaawansowane technicznie oprogramowanie, gwarantujące wysoką jakość wytwarzanych produktów i pozwalające na ciągłą kontrolę obsługi realizowanych projektów. W procesie produkcyjnym X stosuje takie technologie jak: obróbka laserowa - outsourcing, przetwarzanie na urządzeniach - centrach tokarskich MAZAK, DMG.

Przedmiot przeważającej działalności X stanowi: produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi:

*   Produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych,
*   Produkcji konstrukcji metalowych i ich części,
*   Produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej,
*   Produkcji pozostałych zbiorników, cystern i pojemników metalowych,
*   Kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; metalurgii proszków,
*   Obróbki metali i nakładania powłok na metale; obróbki mechanicznej elementów metalowych,
*   Produkcji pojemników metalowych,
*   Produkcji opakowań z metali,
*   Produkcji pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowanej,
*   Produkcji przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych,
*   Produkcji maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów,
*   Naprawie i konserwacji metalowych wyrobów gotowych,
*   Naprawie i konserwacji maszyn,
*   Instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   Działalności agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów,
*   Sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń,
*   Transportu drogowego towarów,
*   Wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   Stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
*   Działalności związanej z pakowaniem.

2\. Struktura organizacyjna i zarządcza X

Produkty Spółki muszą odpowiadać aktualnym potrzebom klientów, a zarazem muszą posiadać lepsze rozwiązania technologiczne niż wyroby oferowane przez konkurencję Wnioskodawcy. Pozycja rynkowa Spółki, w tym wielkość sprzedaży jej produktów, jest uzależniona od poziomu ponoszonych wydatków na prace badawcze i rozwojowe. Prowadzone przez Spółkę prace badawcze i rozwojowe są skierowane na pozyskanie przewag konkurencyjnych, które prowadzą do wzrostu jej przychodów. Należy stwierdzić, że dla spółki innowacyjnej takiej jak Wnioskodawca, sukces prowadzonej działalności gospodarczej jest ściśle uzależniony od poziomu nakładów na badania i rozwój.

Celem działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę będą sprzedawane na zewnątrz.

Działalność Wnioskodawcy polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług.

Spółka zgodnie z klasyfikacją przepisów o swobodzie gospodarczej jest średnim przedsiębiorcą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje prace badawcze i rozwojowe (dalej także jako: „Prace B+R”, „Prace badawczo-rozwojowe”), w tym prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych i ulepszonych urządzeń oraz prace związane z opracowywaniem prototypów.

Pracownicy pracujący w określonych działach Spółki zatrudniani przez Spółkę w ramach umowy o pracę wykonują w ramach swoich obowiązków czynności należące do kategorii prac badawczo-rozwojowych, jednakże pracownicy wykonują także inne prace i podejmują działania (np. administracyjne, kierownicze) niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Prace zaczynają się od rozpoznania potrzeb rynkowych (ang. research) klientów, następnie na ich podstawie otrzymania przez pracowników wytycznych (najczęściej w formie dokumentacji technicznej, nowej lub zmienionej) stworzenia odpowiedniego, dostosowanego do wymogów klienta produktu/technologii. Pracownicy odpowiedzialni za Prace B+R posiadają pełne kompetencje w zakresie tworzenia nowych lub zmienionych produktów, technologii, procesów i usług, są oni w stanie projektować urządzenia, narzędzia oraz wykonywać inne prace o charakterze badawczo-rozwojowym.

Następnie, na podstawie stworzonej dokumentacji (np. w postaci rysunków technicznych), rozwiązania innowacyjne są wdrażane do produkcji poprzez przeprowadzenie produkcji prototypu, testy, aż po proces walidacji wyrobu wewnętrznie w Spółce lub, jeżeli jest to wymagane, to również poprzez kontrolę przez jednostkę zewnętrzną. W celu utrzymania się na rynku w tym segmencie, Wnioskodawca prowadzi również Prace B+R nad zmniejszeniem czasochłonności produkcji, zmniejszeniem zużycia materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej) potrzebnych do produkcji oraz prowadzi wiele innych projektów optymalizujących proces produkcji.

Przykładem projektu, który Wnioskodawca uznaje za badawczo-rozwojowe może być:

1.  Zaprojektowanie, wykonanie maszyny etykietującej
    1.  określenie wymagań biznesowych dla produktu
    2.  działania marketingowe związane z uruchomieniem sprzedaży
    3.  zaprojektowanie designu urządzenia
    4.  wykonanie karty projektu
    5.  wykonanie projektu mechaniki urządzenia
    6.  wykonanie prototypu
    7.  wykonanie form zgodnie z projektem
    8.  wykonanie instrukcji urządzenia dla użytkowników
    9.  certyfikacja (nie zawsze występuje ze względu na specyfikę projektu)
    10.  produkcja.

Prace B+R prowadzone przez Spółkę są dobrowolnie, a wynikające z powyższych przesłanek, nakierowane są na sferę technologiczną (dążenie do stosowania najnowszych technologii odpowiadających najnowszym trendom), optymalizację procesów wewnętrznych (podnoszenie efektywności wewnątrz organizacji) oraz produktową (rozwój nowych produktów/usług lub zmiany w istniejących produktach/usługach).

Biorąc pod uwagę dynamiczny charakter oraz naturę prowadzonej przez Spółkę działalności, nie jest możliwe sprecyzowanie we wniosku wszystkich konkretnych projektów realizowanych przez Spółkę, zarówno tych, które są związane z bieżącą działalnością, jak i tych związanych z rozwojem i wizją działania Spółki. Wnioskodawca zaznacza, że z powodów wskazanych przez Spółkę powyżej, zaprezentowany przykład nie stanowi kompletnej listy realizowanych projektów. Wnioskodawca prezentując powyższy przykład wskazuje obszary, w których Spółka prowadzi Prace B+R. Jednocześnie, Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazuje charakterystykę prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i obszary, których te prace dotyczą w korespondencji z prowadzoną działalnością biznesową.

Reasumując, realizowane prace nad projektami:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określonej przez dedykowanych pracowników,
2.  mają charakter twórczy/innowacyjny, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych urządzeń spełniających cele i założenia klienta,
3.  dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach.

Prace B+R opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, najlepszych praktyk i obowiązujących regulacji przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził Prac B+R incydentalnie.

W skład Prac B+R nie wchodzi działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach prowadzonych Prac B+R ponosił i będzie ponosić szereg różnego rodzaju kosztów (dalej jako: „Koszty B+R”). Przykładowe koszty związane z Pracami badawczo-rozwojowymi ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to m.in.:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac B+R,
*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 423 ze zm., dalej: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek,
*   szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac B+R, związane z prowadzeniem tych prac,
*   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac B+R,
*   podróże służbowe pracowników w celu realizacji Prac B+R.

Jak już to powyżej zasygnalizowano pracownicy, którzy realizują Prace B+R mogą również wykonywać inne czynności - np. natury administracyjnej. W związku z tym Wnioskodawca wdrożył systemy raportowania i prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególne wydziały lub pracowników na realizację Prac B+R w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W szczególności, każde zadanie wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy jest dokumentowane w postaci zadań w ww. systemach raportowania. Dzięki takiemu rozwiązaniu, Wnioskodawca posiada dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do pracowników stanowi Koszty B+R. W ten sposób Wnioskodawca ustala proporcję w jakiej wydatki ponoszone na pracowników stanowią Koszty B+R.

Wnioskodawca w ramach Prac badawczo-rozwojowych prawdopodobnie będzie ponosić także Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) m.in:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo- rozwojowych,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca w ramach Prac badawczo-rozwojowych będzie ponosił także Koszty B+R dotyczące odpisów amortyzacyjnych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000,00 zł. W przypadku tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca będzie dokonywał jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w miesiącu oddania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym.

Dodatkowo, Wnioskodawca do Kosztów B+R zalicza również wydatki na:

*   zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania,
*   nabycie surowców, półproduktów (w tym poszczególne maszyny będące częścią całej linii) oraz materiałów.

W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że, maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie itp. są wykorzystywane również do prac nie związanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym.

Wnioskodawca rozdziela koszty kluczem podziału na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R - oraz pozostałe projekty. Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez pracowników na prace związane z Pracami badawczo-rozwojowymi oraz prace związane z pozostałą działalnością (tj. prace administracyjne lub inne prace).

W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z Pracami badawczo-rozwojowymi alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z systemu raportowania pracy/ewidencji czasu pracy albo w całości (w przypadku, gdy dany dział/pracownik 100% czasu poświęcił na realizację Prac badawczo-rozwojowych/zasób w całości był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych)/albo w części (w przypadku, gdy dany dział/pracownik poświęcił na wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych mniej niż 100% czasu/zasób w części był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych) tj. zgodnie z czasem wykorzystania poszczególnych zasobów przy danym projekcie.

Koszty B+R są ewidencjonowane w systemie księgowym Wnioskodawcy. Każdy projekt w ramach Prac badawczo-rozwojowych jest i będzie wyodrębniony w systemie. System księgowy Wnioskodawcy umożliwia, wygenerowanie pełnej listy Kosztów B+R wraz z kwotami, z podziałem na poszczególne konta oraz na poszczególne okresy/lata.

Wnioskodawca nie zalicza do Kosztów B+R kosztów poniesionych na działania marketingowe.

W ramach prowadzonych Prac B+R może także wyjątkowo dojść do następujących sytuacji:

*   zaniechania prac - ze względu na brak prawdopodobieństwa zakończenia prac ze skutkiem pozytywnym lub ze względu na przyjęcie rozwiązań odmiennych niż będących przedmiotem prowadzonych prac, Spółka może podjąć decyzję o ich zaniechaniu; decyzja o zaniechaniu prac jest równoznaczna z ich zakończeniem; w momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu prac, Spółka jest przekonana o bezcelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla dalszych działań,
*   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym - prowadzone prace rozwojowe były kontynuowane aż do realizacji wszystkich planowanych etapów i prób, ale nie udało się uzyskać założonych celów.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że:

*   nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, w szczególności nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   nie posiada i nie będzie posiał statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   prowadzone Prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) Ustawy o CIT,
*   Koszty B+R nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,
*   Koszty B+R nie obejmują i nie będą obejmować odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
*   ponosi koszty realizacji Prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości,
*   zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e Ustawy o CIT,
*   Koszty B+R są i będą zaliczane przez Spółkę także do kosztów podatkowych w postaci „jednorazowej” lub odpisów amortyzacyjnych,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT,
*   Wnioskodawca będzie wykazywał w zeznaniach podatkowych koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   ponosi koszty realizacji prac ze środków własnych, które nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   wszystkie Koszty B+R wymienione w stanie faktycznym dotyczące pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych są należnościami ze stosunku pracy (należności dotyczą tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W skład ww. należności nie będą wchodziły np. wynagrodzenia za czas choroby, za wynagrodzenia za czas urlopu,
*   Koszty wynagrodzeń pracowników nie zostały i nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie z zastrzeżeniem, że Spółka otrzymała w 2020 r. częściowe dofinansowanie z Powiatowego Urzędu Pracy do wynagrodzeń pracowników. Spółka wyodrębniła część wynagrodzeń, które zostały dofinansowane i nie zalicza ich do Kosztów B+R, gdyż nie mogą być one uznane za koszt kwalifikowany do ulgi B+R, gdyż Spółka nie ponosi wówczas ciężaru ekonomicznego tego kosztu. Zapytanie Spółki nie obejmuje więc części wynagrodzeń, które zostały dofinansowane,
*   Wydatki ponoszone przez Spółkę, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R są i będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Spółka planuje odpisać ponoszone wydatki od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Wnioskodawca podkreśla, że wniosek dotyczy kosztów ponoszonych od roku 2020 i lat następnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowane przez Wnioskodawcę Prace badawczo-rozwojowe przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT?
2.  Czy wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT?
3.  Czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizowane przez Wnioskodawcę Prace badawczo-rozwojowe przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.
2.  Wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.
3.  Przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty B+R podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na mocy art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka zajmuje się obecnie projektowaniem, kompletacją, instalacją oraz serwisem pełnych linii produkcyjnych dla przemysłu spożywczego w kraju i zagranicą o zakresie wydajności od 1 000 do 25 000 b/h, dla produktów: woda gazowana, niegazowana, napoje, wyroby mleczne, oleje, płyny techniczne, piwo, substancje chemiczne, przy zastosowaniu różnych rodzajów pojemników PET, GLASS, HDPE, o pojemnościach od 0,20 do 200, składających się z maszyn rozlewniczych, maszyn rozdmuchowych oraz urządzeń towarzyszących, służących do wyrobu, rozlewu, etykietowania i pakowania wszelkiego rodzaju napojów i innych płynów (w tym: miksery i saturatory to urządzenia dla przygotowania wody gazowanej i napojów, maszyny procesowe i CIP - kompletne syropiarni dla produkcji syropu, soków itd., zarówno dla napojów opartych na cukrze jak i na sztucznych słodzikach, pakowanie i paletyzacja, etykiet arki, transportery).

Główny asortyment X stanowią:

*   Linie rozlewnicze - na przestrzeni ostatnich 30 lat firma X dostarczyła i uruchomiła z sukcesem ponad 300 linii rozlewniczych na terenie całego świata;
*   Maszyny rozdmuchowe - maszyny rozdmuchowa dla produkcji pojemników PET o różnych kształtach i rozmiarach od 0,2 I do 6,0 I. Maszyny produkcji X oparte są na podzespołach najlepszych światowych dostawców takich jak (…) itp.;
*   Maszyny rozlewnicze - maszyny rozlewnicze produkowane są z nowoczesnych materiałów. Firma X kładzie nacisk na jakość i prostotę obsługi, pozwalające na pracę w różnych strefach klimatycznych.

W ofercie firmy X znajdują się również:

*   Miksery i saturatory,
*   Linie do rozlewu syropów,
*   Pakowanie i paletyzacja,
*   Etykietarki,
*   Transportery.

Każdorazowo oferta dobierana jest indywidualnie do unikalnych potrzeb i wymagań klienta, obejmując kompleksowe doradztwo w zakresie ustawienia, doboru elementów linii, poprzedzone dogłębną analizą opartą na wizji lokalnej budynków, dostępnej infrastruktury (media), wywiadu w zakresie docelowej wydajności zakładu.

X posiada profesjonalne biuro konstrukcyjne wyposażone w zaawansowane technicznie oprogramowanie, gwarantujące wysoką jakość wytwarzanych produktów i pozwalające na ciągłą kontrolę obsługi realizowanych projektów. W procesie produkcyjnym S stosuje takie technologie jak: obróbka laserowa - outsourcing, przetwarzanie na urządzeniach - centrach tokarskich MAZAK, DMG.

Przedmiot przeważającej działalności X stanowi: produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi:

*   Produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych,
*   Produkcji konstrukcji metalowych i ich części,
*   Produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej,
*   Produkcji pozostałych zbiorników, cystern i pojemników metalowych,
*   Kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; metalurgii proszków,
*   Obróbki metali i nakładania powłok na metale; obróbki mechanicznej elementów metalowych,
*   Produkcji pojemników metalowych,
*   Produkcji opakowań z metali,
*   Produkcji pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowanej,
*   Produkcji przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych,
*   Produkcji maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów,
*   Naprawie i konserwacji metalowych wyrobów gotowych,
*   Naprawie i konserwacji maszyn,
*   Instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   Działalności agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów,
*   Sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń,
*   Transportu drogowego towarów,
*   Wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   Stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
*   Działalności związanej z pakowaniem.

1\. Struktura organizacyjna i zarządcza xxxx

Produkty Spółki muszą odpowiadać aktualnym potrzebom klientów, a zarazem muszą posiadać lepsze rozwiązania technologiczne niż wyroby oferowane przez konkurencję Wnioskodawcy. Pozycja rynkowa Spółki, w tym wielkość sprzedaży jej produktów, jest uzależniona od poziomu ponoszonych wydatków na prace badawcze i rozwojowe. Prowadzone przez Spółkę prace badawcze i rozwojowe są skierowane na pozyskanie przewag konkurencyjnych, które prowadzą do wzrostu jej przychodów. Należy stwierdzić, że dla spółki innowacyjnej takiej jak Wnioskodawca, sukces prowadzonej działalności gospodarczej jest ściśle uzależniony od poziomu nakładów na badania i rozwój.

Celem działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę będą sprzedawane na zewnątrz.

Działalność Wnioskodawcy polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług.

Spółka zgodnie z klasyfikacją przepisów o swobodzie gospodarczej jest średnim przedsiębiorcą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje Prace badawczo-rozwojowe, w tym prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych i ulepszonych urządzeń oraz prace związane z opracowywaniem prototypów.

Pracownicy zatrudniani przez Spółkę w ramach umowy o pracę wykonują w ramach swoich obowiązków czynności należące do kategorii prac badawczo-rozwojowych, jednakże pracownicy wykonują także inne prace i podejmują działania (np. administracyjne, kierownicze) niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Prace zaczynają się od rozpoznania potrzeb rynkowych (ang. research) klientów, następnie na ich podstawie otrzymania przez pracowników wytycznych (najczęściej w formie dokumentacji technicznej, nowej lub zmienionej) stworzenia odpowiedniego, dostosowanego do wymogów klienta produktu/technologii. Pracownicy odpowiedzialni za Prace B+R posiadają pełne kompetencje w zakresie tworzenia nowych lub zmienionych produktów, technologii, procesów i usług, są oni w stanie projektować urządzenia, narzędzia oraz wykonywać inne prace o charakterze badawczo-rozwojowym.

Następnie, na podstawie stworzonej dokumentacji (np. w postaci rysunków technicznych), rozwiązania innowacyjne są wdrażane do produkcji poprzez przeprowadzenie produkcji prototypu, testy, aż po proces walidacji wyrobu wewnętrznie w Spółce lub, jeżeli jest to wymagane, to również poprzez kontrolę przez jednostkę zewnętrzną. W celu utrzymania się na rynku w tym segmencie, Wnioskodawca prowadzi również Prace B+R nad zmniejszeniem czasochłonności produkcji, zmniejszeniem zużycia materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej) potrzebnych do produkcji oraz prowadzi wiele innych projektów optymalizujących proces produkcji.

Przykładem projektu, który Wnioskodawca uznaje za badawczo-rozwojowe może być :

1.  Zaprojektowanie, wykonanie maszyny etykietującej
    1.  określenie wymagań biznesowych dla produktu
    2.  działania marketingowe związane z uruchomieniem sprzedaży
    3.  zaprojektowanie designu urządzenia
    4.  wykonanie karty projektu
    5.  wykonanie projektu mechaniki urządzenia
    6.  wykonanie prototypu
    7.  wykonanie form zgodnie z projektem
    8.  wykonanie instrukcji urządzenia dla użytkowników
    9.  certyfikacja (nie zawsze występuje ze względu na specyfikę projektu)
    10.  produkcja.

Prace B+R prowadzone przez Spółkę są dobrowolnie, a wynikające z powyższych przesłanek, nakierowane są na sferę technologiczną (dążenie do stosowania najnowszych technologii odpowiadających najnowszym trendom), optymalizację procesów wewnętrznych (podnoszenie efektywności wewnątrz organizacji) oraz produktową (rozwój nowych produktów/usług lub zmiany w istniejących produktach/usługach).

Biorąc pod uwagę dynamiczny charakter oraz naturę prowadzonej przez Spółkę działalności, nie jest możliwe sprecyzowanie we wniosku wszystkich konkretnych projektów realizowanych przez Spółkę, zarówno tych, które są związane z bieżącą działalnością, jak i tych związanych z rozwojem i wizją działania Spółki. Wnioskodawca zaznacza, że z powodów wskazanych przez Spółkę powyżej, zaprezentowany przykład nie stanowi kompletnej listy realizowanych projektów. Wnioskodawca prezentując powyższy przykład wskazuje obszary, w których Spółka prowadzi Prace B+R. Jednocześnie, Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazuje charakterystykę prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i obszary, których te prace dotyczą w korespondencji z prowadzoną działalnością biznesową.

Reasumując, realizowane prace nad projektami:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określonej przez dedykowanych pracowników,
2.  mają charakter twórczy/innowacyjny, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych urządzeń spełniających cele i założenia klienta,
3.  dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach.

Prace B+R opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, najlepszych praktyk i obowiązujących regulacji przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził Prac B+R incydentalnie.

Prowadzone Prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy realizowane przez niego Prace B+R prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto, realizowane przez Spółkę Prace B+R mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, najlepszych praktyk i obowiązujących regulacji przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził Prac B+R incydentalnie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.425.2020.3.BS wskazał, że: W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO stwierdził, że: Zatem wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka (tak też m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r., sygn. akt 1462-IPPB5.4510.21.2017.2.MR).

Także prototypowanie będące elementem Prac B+R Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO stwierdził, że: W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wyżej opisane Projekty zawierają niewątpliwie elementy innowacyjności oraz wypełniają definicje ustawowe, odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej (dla por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt 2461-IBPB-1-3.4510.112.2017.1.MST).

Powyższe potwierdzają także interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2021 r., sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.433.2020.3.JS/MR.

Dla rozstrzygnięcia w jaki sposób należy rozumieć przywołane wyżej pojęcia, pomocne są „Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box”.

Zgodnie z Objaśnieniami, „twórczość” jest pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową. Działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego skupiającego się wokół tego zagadnienia podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (zob. J. Barta, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, \[w:\] Prawo autorskie, Wolters Kluwer, rozdział 1.3). Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej przyjmuje się, że wystarczające jest, by dane działanie było twórcze w skali danego przedsiębiorstwa, co oznacza, że: „przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika” (Objaśnienia, s. 12-13).

Rezultat działalności twórczej powinien być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (niezależnie od sposobu wyrażenia). Przez ustalenie rezultatu działalności twórczej należy rozumieć jego uzewnętrznienie. Rezultat działalności powinien mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz powinien być skutkiem określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności. Cechować go powinien oryginalny charakter, to jest wnoszący obiektywnie nową wartość, jako nowy wytwór intelektu, przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (co oznacza, że rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

W Objaśnieniach wskazano: „Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna” (Objaśnienia, s. 13).

Systematyczność.

Zgodnie z ustawową definicją, działalność badawczo-rozwojowa ma być podejmowana w sposób „systematyczny”, przy czym pojęcie „systematyczność” rozumiane jest szeroko. Przyjmuje się, że kryterium to jest spełnione niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Zgodnie z Objaśnieniami (s. 14), przypisanie prowadzonej działalności charakteru „systematyczności” nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, ani też wymogu, by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Prace rozwojowe.

Prace rozwojowe polegają na wykorzystaniu już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace te są więc działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób jego działania, który został opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnia powyższe przesłanki prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę Prace B+R stanowią i będą stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Przepis art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W tym świetle, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty B+R ponoszone przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d.

Konkluzja ta dotyczy w szczególności poniżej wymienionych kosztów.

Spółka otrzymała w 2020 r. częściowe dofinansowanie z Powiatowego Urzędu Pracy do wynagrodzeń pracowników. Spółka wyodrębniła część wynagrodzeń, które zostały dofinansowane i nie zalicza ich do Kosztów B+R, gdyż nie mogą być one uznane za koszt kwalifikowany do ulgi B+R, gdyż Spółka nie ponosi wówczas ciężaru ekonomicznego tego kosztu. Zapytanie Spółki nie obejmuje więc części wynagrodzeń, które zostały dofinansowane. Są to bowiem koszty niekwalifikowane do ulgi B+R.

Przykładowe koszty związane z Pracami badawczo-rozwojowymi ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to m.in.:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac B+R,
*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 423 ze zm., dalej: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek,
*   szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac B+R, związane z prowadzeniem tych prac,
*   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac B+R,
*   podróże służbowe pracowników w celu realizacji Prac B+R.

To stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.604.2020.3.AN podkreślił, że W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2017 r., sygn. akt 22 maja 2017 r., sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR stwierdził, że: Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również kosztów składek z tytułu tych należności wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a także kosztów szkoleń pracowników, które to szkolenia są związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, oraz kosztów ubezpieczenia medycznego i kosztów podróży służbowych pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w proporcji w jakiej Ci pracownicy faktycznie realizują prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej należy uznać za prawidłowe (dla por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r. sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.255.2017.1.JS).

Wszystkie Koszty B+R wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dotyczące pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych są należnościami ze stosunku pracy (należności dotyczą tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W skład ww. należności nie będą wchodziły np. wynagrodzenia za czas choroby, za wynagrodzenia za czas urlopu.

Jak już to powyżej zasygnalizowano pracownicy, którzy realizują Prace B+R mogą również wykonywać inne czynności - np. natury administracyjnej. W związku z tym Wnioskodawca wdrożył systemy raportowania i prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególne wydziały lub pracowników na realizację Prac B+R w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W szczególności, każde zadanie wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy jest dokumentowane w postaci zadań w ww. systemach raportowania. Dzięki takiemu rozwiązaniu, Wnioskodawca posiada dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do pracowników stanowi Koszty B+R. W ten sposób Wnioskodawca ustala proporcję w jakiej wydatki ponoszone na pracowników stanowią Koszty B+R.

W ten sposób Wnioskodawca ustala proporcję w jakiej wydatki ponoszone na pracowników stanowią Koszty B+R. Wyżej przedstawiony sposób postępowania Wnioskodawcy jest zgodny z linią orzeczniczą organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.365.2017.1.MST stwierdził, że: Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w przypadku pracowników delegowanych czasowo, którzy wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, ale częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, koszty ich zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział pracownika w Pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.

Wnioskodawca w ramach Prac badawczo-rozwojowych prawdopodobnie będzie ponosić także Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) m.in:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo- rozwojowych,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania ww. kosztów amortyzacji jako kosztów kwalifikowanych znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2017 r., sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł, że: W konsekwencji powyższego, wskazać należy, że opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym koszty związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych w zakresie amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego, wykorzystywanego przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i faktycznie realizujących Prace badawczo-rozwojowe, oraz w zakresie amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego, które są wykorzystywane przez tych pracowników, a także wydatki Spółki przeznaczone na zakup i utrzymanie licencji, oraz różnego rodzaju oprogramowania i produktów audiowizualnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.263.2017.1.APO wskazał, że: W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca w ramach Prac badawczo-rozwojowych będzie ponosił także Koszty B+R dotyczące odpisów amortyzacyjnych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000,00 zł. W przypadku tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca będzie dokonywał jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w miesiącu oddania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym.

Ustawodawca nie wyłączył z kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych jednorazowo. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że koszty jednorazowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000,00 zł dokonywanych w miesiącu oddania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym stanowią koszty kwalifikowane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 maja 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.23.2020.2.MBD orzekł, że: Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że koszty kwalifikowane będą stanowić (\`(...)\`) koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji w części w jakiej będą wykorzystywane do działalności badawczo- rozwojowej.

Dodatkowo, Wnioskodawca do Kosztów B+R zalicza również wydatki na:

*   zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania,
*   nabycie surowców, półproduktów (w tym poszczególne maszyny będące częścią całej linii) oraz materiałów.

W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że, maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie itp. są wykorzystywane również do prac nie związanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym.

Wnioskodawca rozdziela koszty kluczem podziału na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R - oraz pozostałe projekty. Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez pracowników na prace związane z Pracami badawczo-rozwojowymi oraz prace związane z pozostałą działalnością (tj. prace administracyjne lub inne prace).

W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z Pracami badawczo-rozwojowymi alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z systemu raportowania pracy/ewidencji czasu pracy albo w całości (w przypadku, gdy dany dział pracownik 100% czasu poświęcił na realizację Prac badawczo-rozwojowych/zasób w całości był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych)/albo w części (w przypadku, gdy dany dział /pracownik poświęcił na wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych mniej niż 100% czasu/zasób w części był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych) tj. zgodnie z czasem wykorzystania poszczególnych zasobów przy danym projekcie.

Koszty B+R są ewidencjonowane w systemie księgowym Wnioskodawcy. Każdy projekt w ramach Prac badawczo-rozwojowych jest i będzie wyodrębniony w systemie. System księgowy Wnioskodawcy umożliwia, wygenerowanie pełnej listy Kosztów B+R wraz z kwotami, z podziałem na poszczególne konta oraz na poszczególne okresy/lata.

Wnioskodawca nie zalicza do Kosztów B+R kosztów poniesionych na działania marketingowe.

W ramach prowadzonych Prac B+R może także wyjątkowo dojść do następujących sytuacji:

*   zaniechania prac - ze względu na brak prawdopodobieństwa zakończenia prac ze skutkiem pozytywnym lub ze względu na przyjęcie rozwiązań odmiennych niż będących przedmiotem prowadzonych prac, Spółka może podjąć decyzję o ich zaniechaniu; decyzja o zaniechaniu prac jest równoznaczna z ich zakończeniem; w momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu prac, Spółka jest przekonana o bezcelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla dalszych działań,
*   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym - prowadzone prace rozwojowe były kontynuowane aż do realizacji wszystkich planowanych etapów i prób, ale nie udało się uzyskać założonych celów.

W takim przypadku Koszty B+R związane z Pracami B+R, które zostały zaniechane lub zakończone ze skutkiem negatywnym są również zaliczane do kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca nie wyłączył ich z kosztów kwalifikowanych. Nieudane prace bądź zaniechanie prac nie pozbawia Spółki prawa do zaliczenia poniesionych Kosztów B+R jako kosztów kwalifikowanych.

Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.339.2017.1.MBD wskazując, że: Zgodnie z przywołanymi przepisami updop, podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc powołane wcześniej przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że koszty prac rozwojowych, których dalsze kontynuowanie zostało przez zarząd Spółki zaniechane oraz prac zakończonych ze skutkiem negatywnym, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Innym przykładem może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.617.2018.2.MO, w której wskazał, że: Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., sformułowania „mogg” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. (\`(...)\`) Wskazać ponadto należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami u.p.d.o.p., podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny, czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Bez znaczenia w tej sytuacji jest sposób ujęcia kosztów w księgach rachunkowych.

Koszty B+R nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością. Koszty B+R nie obejmują i nie będą obejmować odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca ponosi koszty realizacji Prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej,

Podsumowując, Koszty B+R, które są ponoszone i będą ponoszone przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a -150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Ponadto, na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast, art. 18e Ustawy o CIT stanowi, że podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powyższych przepisów, w celu skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT, podatnik powinien spełnić następujące warunki formalne:

*   prowadzić działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT,
*   ponosić w związku z tą działalnością koszty uzyskania przychodów, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy o CIT,
*   wyodrębnić w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   określić wartość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu zgodnie z obowiązującymi limitami,
*   dokonać odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane,
*   wykazać w zeznaniu podatkowy koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Dodatkowo, koszty kwalifikowane mogą być odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli spełniają następujące warunki:

*   są uznawane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT,
*   nie obejmują odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT,
*   nie dotyczą odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
*   nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spełnia ww. warunki. Prace B+R podejmowane przez Wnioskodawcę stanowią i będą stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, Koszty B+R, które są ponoszone i będą ponoszone przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d Ustawy o CIT.

Koszty B+R są ewidencjonowane w systemie księgowym Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że:

*   zgodnie z klasyfikacją przepisów o swobodzie gospodarczej jest średnim przedsiębiorcą,
*   nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, w szczególności nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   nie posiada i nie będzie posiał statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   prowadzone Prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) Ustawy o CIT,
*   Koszty B+R nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,
*   Koszty B+R nie obejmują i nie będą obejmować odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
*   ponosi koszty realizacji Prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości,
*   zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e Ustawy o CIT,
*   Koszty B+R są i będą zaliczane przez Spółkę także do kosztów podatkowych w postaci „jednorazowej” lub odpisów amortyzacyjnych,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT,
*   Wnioskodawca będzie wykazywał w zeznaniach podatkowych koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   ponosi koszty realizacji prac ze środków własnych, które nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   wszystkie Koszty B+R wymienione w stanie faktycznym dotyczące pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych są należnościami ze stosunku pracy (należności dotyczą tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W skład ww. należności nie będą wchodziły np. wynagrodzenia za czas choroby, za wynagrodzenia za czas urlopu,
*   Koszty wynagrodzeń pracowników nie zostały i nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie z zastrzeżeniem, że Spółka otrzymała w 2020 r. częściowe dofinansowanie z Powiatowego Urzędu Pracy do wynagrodzeń pracowników. Spółka wyodrębniła część wynagrodzeń, które zostały dofinansowane i nie zalicza ich do Kosztów B+R, gdyż nie mogą być one uznane za koszt kwalifikowany do ulgi B+R, gdyż Spółka nie ponosi wówczas ciężaru ekonomicznego tego kosztu. Zapytanie Spółki nie obejmuje więc części wynagrodzeń, które zostały dofinansowane,
*   Wydatki ponoszone przez Spółkę, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R są i będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Spółka planuje odpisać ponoszone wydatki od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Wnioskodawca podkreśla, że wniosek dotyczy kosztów ponoszonych od roku 2020 i lat następnych.

Tożsame stanowisko z powyższym zajmują organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.418.2020.1.MBD stwierdził, że aby podatnikowi CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT,
*   podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawy o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka spełnia ww. warunki.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Wnioskodawcę na Prace badawczo-rozwojowe Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, zostały odpowiednio wyodrębnione w ewidencji rachunkowej oraz nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie - dlatego też mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.