Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-633/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczano przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu? Czy powyższe koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-moment powstania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami,

*   momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej Spółka, Sprzedawca lub Wnioskodawca) jest podmiotem, który sprzedaje energię elektryczną na rzecz Klientów (dalej również Odbiorcy). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka zawiera umowy agencyjne („Umowy agencyjne”) z Partnerami handlowymi („Partnerzy handlowi”). Zadaniem Partnerów handlowych jest pozyskiwanie Odbiorców: szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych Klientów do zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej („Umowa”) ze Spółką zgodnie z ofertą Spółki. Partnerzy handlowi zawierają Umowy w imieniu i na rachunek Spółki oraz wykonują zadania, będące wyłącznie w bezpośrednim związku z zawartymi Umowami, takie jak: niezbędne czynności informacyjno-techniczne, począwszy od informowania Odbiorców o prawie do odstąpienia od Umowy, jak również o tym, w jakich jednostkach organizacyjnych Spółki można składać reklamacje, listy, skargi i wnioski dotyczące sprzedaży tej usługi przez Spółkę, a kończąc na przekazaniu Spółce, w uzgodnionym terminie, podpisanych, kompletnych Umów oraz wszelkich innych dokumentów stanowiących składnik tych Umów, wraz z podpisanymi pełnomocnictwami do przeprowadzenia procesu zmiany sprzedawcy energii elektrycznej podpisanych przez Odbiorców.

Partnerzy handlowi nie są uprawnieni do pobierania od Odbiorców jakichkolwiek należności pieniężnych na rzecz Spółki w związku z zawarciem Umów ani do składania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne dla Spółki, z wyjątkiem tych, które mają na celu podpisanie z Odbiorcami standardowej Umowy. Partnerzy handlowi nie są upoważnieni również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania Umów ani do tworzenia pakietów promocyjnych, promocji dotyczących sprzedaży energii elektrycznej.

Z tytułu pozyskania Odbiorców Spółka posługuje się trzema systemami płatniczymi na podstawie których rozlicza się z Partnerami handlowi.

Pierwszy system płatniczy zobowiązuje Spółkę do wypłacania Partnerom handlowym prowizji za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę.

Partner handlowy jest zobowiązany do przekazania Spółce raportu zawierającego ilość Umów zawartych za jego pośrednictwem do 15 dnia miesiąca kalendarzowego i do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego (dalej jako: „raport z przekazanych Umów”).

Po dokonaniu weryfikacji formalnej, na podstawie analizy Umów uprzednio przesłanych, Spółka przekazuje informację o ilości prawidłowo zawartych Umów.

Po otrzymaniu informacji od Spółki, o ilości prawidłowo dostarczonych Umów, Partner handlowy wystawia fakturę pro-forma opiewającą na zaliczkę na poczet prowizji za zawarte Umowy.

Kwota zaliczki, na którą będzie opiewać faktura pro-forma, będzie równa prowizji, określonej w umowie agencyjnej, pomniejszonej o 15% z zaokrągleniem w dół do pełnych złotych.

Wysokość prowizji, jak i zaliczki, naliczana jest kwotowo od jednej prawidłowo podpisanej Umowy sprzedaży energii,

W terminie do 15 dnia danego miesiąca Spółka przekazuje Partnerowi handlowemu raport prowizyjny, w którym podaje liczbę Umów dostarczonych do Spółki, które zostały prawidłowo przeprocesowane, tzn. dla których możliwe jest wystawienie pierwszej faktury za sprzedaż energii.

Drugi system płatniczy przewiduje, że Partnerowi handlowemu przysługuje za każdą skutecznie zawartą i wdrożoną Umowę wynagrodzenie prowizyjne.

Wynagrodzenie prowizyjne jest początkowo płacone przez Spółkę za fizycznie dostarczone przez Partnera handlowego prawidłowo wypełnione Umowy, na podstawie których doszło do skutecznej, faktycznej zamiany sprzedawcy energii z dotychczasowego dostawcy na Spółkę.

Począwszy od drugiego okresu rozliczeniowego wynagrodzenie będzie pomniejszane w kolejnych okresach rozliczeniowych o ewentualne kary umowne należne Spółce od Partnera handlowego lub Umowy błędnie uznane za wdrożone. Za Umowę wdrożoną uznaje się jedynie Umowę na podstawie której doszło do faktycznej zamiany sprzedawcy energii elektrycznej na Spółkę.

Ostatecznie wynagrodzenie za liczbę Umów sprzedaży energii jest ustalane w kolejnych okresach rozliczeniowych na bazie informacji dotyczącej rzeczywistego statusu konkretnej Umowy sprzedaży energii.

Trzeci system płatniczy zobowiązuje Spółkę do wypłacania Partnerom handlowym prowizji po wdrożeniu Umowy.

Prowizja należna Partnerowi handlowemu będzie wypłacana po fizycznej zmianie sprzedawcy energii elektrycznej na Spółkę i wystawieniu Klientowi pierwszej faktury.

Z tytułu pozyskania Klienta tj. podpisania prawidłowo wypełnionej Umowy sprzedaży energii oraz dostarczenia jej do Biura Spółki w wersji elektronicznej i papierowej Partnerowi handlowemu będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne za każdą poprawnie zrealizowaną i wdrożoną Umowę.

Wynagrodzenie prowizyjne jest wypłacone przez Spółkę za fizycznie dostarczone przez Partnera handlowego prawidłowo wypełnione Umowy sprzedaży energii do siedziby Spółki, na podstawie których doszło do skutecznej, fizycznej zamiany sprzedawcy energii z dotychczasowego dostawcy na Spółkę. Za Umowę wdrożoną uznaje się jedynie umowę na podstawie której doszło do faktycznej zamiany sprzedawcy na Spółkę.

Ostatecznie wynagrodzenie, za liczbę Umów, jest ustalane w kolejnych okresach rozliczeniowych na bazie informacji dotyczącej rzeczywistego statusu konkretnej Umowy.

Niezależnie od wyboru systemu płatniczego Partner handlowy uprawniony jest do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia składającego się z prowizji.

Spółka razem z Partnerem handlowy, w ramach wzajemnego porozumienia, dokonują wyboru konkretnego systemu płatniczego.

Prowizja nie przysługuje a zapłacona podlega potrąceniu w odniesieniu do Umów, od których Odbiorcy odstąpili w terminie 10 dni od podpisania.

Partnerowi handlowemu nie przysługuje wynagrodzenie od zawartych Umów w przypadkach:

1.  niedostarczenia do Spółki oryginału prawidłowo wypełnionej Umowy podpisanego przez uprawnione osoby wraz z innymi wymaganymi załącznikami,
2.  nieprawidłowego wypełnienia okresu obowiązywania Umowy,
3.  braku własnoręcznego podpisu którejkolwiek ze stron pod Umową,
4.  braku daty zawarcia lub podpisania Umowy,
5.  pozyskania przez Spółkę wiarygodnej informacji o sfałszowaniu podpisu pod Umową lub innym elementem składającym się na Umowę (jako wiarygodną informację strony rozumieją informację pochodzącą od organów ścigania lub sądu, np. uzasadnienie postanowienia lub wyroku, opinię biegłego przeprowadzoną w toku postępowania itp.),
6.  braku adresu Klienta lub nieprawidłowego adresu Klienta na Umowie,
7.  braku określenia terminu oczekiwania na przyłączenie do sieci lub terminu rozpoczęcia świadczenia usług na Umowie,
8.  braku lub nieprawidłowego wypełnienia nr i serii dowodu tożsamości lub numeru PESEL Klienta na Umowie (dotyczy Klientów indywidualnych),
9.  braku dostarczenia pełnomocnictwa Klienta do Spółki,
10.  braku dostarczenia oświadczenia klienta do Spółki (dotyczy klientów indywidualnych),
11.  braku wręczenia Umowy Klientowi wraz ze wszystkimi załącznikami w momencie podpisania Umowy,
12.  spowodowanej przez Partnera handlowego istotnej rozbieżności w treści Umowy będącej w posiadaniu Klienta i trafiającej do Spółki,
13.  podpisanie Umowy w imieniu Spółki, przez osobę nieposiadającą pełnomocnictwa od Spółki,
14.  jeżeli zapadł wyrok na korzyść klienta oraz którego efektem było rozwiązanie Umowy pomiędzy Spółką a Klientem,
15.  zawarcia umowy z Klientem w sytuacji, gdy jego umowa z poprzednim sprzedawcą była umową lojalnościowa, taką, której rozwiązanie w celu zawarcia Umowy ze Spółką powoduje powstanie po stronie Klienta obowiązku zapłaty kary umownej, opłaty wyrównawczej lub podobnej,
16.  nieprzeprowadzenia skutecznej zmiany sprzedawcy energii elektrycznej z dotychczasowego dostawcy danego Klienta na Spółkę z winy Partnera handlowego,
17.  odstąpienia przez Klienta od Umowy w terminie przewidzianym na to, zgodnie z obowiązującymi przepisami,
18.  uchylenia się przez klienta od skutków prawnych Umowy z powodu wad oświadczeń woli (art. 82-88 kodeksu cywilnego), bądź zaistnienia jakichkolwiek innych błędów i nieprawidłowości, w wyniku i rezultacie których nie doszło do skutecznego wdrożenia Umów. W przypadku nie dojścia do skutecznego wdrożenia tych Umów, wypłacone Partnerom handlowym wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu.

Umowy zawierane są na czas oznaczony indywidualnie wskazany w Umowie.

Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu.

Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) chce je rozliczać w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczano przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy powyższe koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone w przyszłości przez Spółkę na rzecz Partnerów handlowych opłaty z tytułu prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być uznane, jako koszty pośrednie w rozumieniu updop, zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c upodp. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, definiującym koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego przepisu sposób potrącania kosztów pośrednich został uzależniony od dwóch zmiennych:

1.  od daty ich poniesienia lub - w przypadku okresu przekraczającego rok podatkowy,
2.  od związku kosztu (wydatku) z danym okresem czasu.

Jeżeli brak jest obiektywnych, racjonalnie uzasadnionych przesłanek do przyporządkowania danego kosztu do danego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, czyli do stwierdzenia istnienia bezpośredniego związku danego kosztu z takim okresem czasu, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

Prowizja opisywana w pierwszym systemie płatniczym ma charakter stałej opłaty płatnej jednorazowo.

Prowizja wypłacana według drugiego systemu płatniczego również ma charakter opłaty jednorazowej.

Prowizja wypłaca według trzeciego systemu płatniczego również ma charakter opłaty jednorazowej. Płatność następuje po dokonaniu skutecznej zmiany sprzedawcy energii na Spółkę oraz wystawieniem pierwszej faktury za sprzedaż energii.

Zarówno w pierwszym, drugim, jak i w trzecim systemie płatniczym co do zasady, ostatnią czynnością do jakiej jest zobowiązany Partner handlowy w związku z zawartą za jego pośrednictwem Umową i w ramach należnej mu za to prowizji, jest wysłanie (dostarczenie) tej Umowy wraz z pełnomocnictwem i innymi wymaganymi dokumentami do siedziby Spółki.

Na Partnerach handlowych, oprócz wyżej opisanych czynności a kończących się na przesłaniu Spółce ww. Umów i innych dokumentów, nie będą spoczywały już żadne inne obowiązki. Partnerzy handlowi nie będą wykonywali żadnych czynności faktycznych w trakcie okresu sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz Klientów. Należne Partnerowi handlowemu prowizje nie są już zatem związane z okresem sprzedaży na rzecz Odbiorców energii elektrycznej oraz uzyskiwania przez Spółkę przychodów z tego tytułu.

Wydatki na prowizje będą wypłacane jednorazowo w zamian za ściśle określone czynności Partnerów handlowych, których dopełnienie, uwieńczone będzie przesłaniem Spółce Umów. Wypłacane Partnerom handlowym prowizje za pozyskanie Klientów będą wydatkiem o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości. Zobowiązanie Spółki do zapłaty tego wynagrodzenia jest zatem wyłącznie warunkiem wstępnym, choć koniecznym, do osiągania przez Spółkę przychodów w przyszłości. Co do zasady, pozostaje ono jednakże już bez wpływu na samą realizację Umów przez Spółkę, a w rezultacie czerpanie przez nią korzyści (przychodów) z tego tytułu.

Ponoszone przez Spółkę w przyszłości wydatki na prowizje z tytułu zawartych Umów traktować będzie trzeba jako koszty pośrednie. Związek przyczynowo - skutkowy jaki istnieje między ponoszeniem tych wydatków a ich wpływem na osiąganie przychodów jest pośredni. Co do zasady, nie mają one bowiem bezpośredniego przełożenia ani na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ani na okresy ich uzyskiwania. Wysokość prowizji ma charakter ryczałtowy, niezależny od dokonanego przez Odbiorców wyboru zakresu sprzedaży energii elektrycznej i w konsekwencji niezależny od wysokości pobieranych przez Spółkę opłat za sprzedaż energii elektrycznej w trakcie obowiązywania Umów. Wysokość prowizji, jak i zresztą sam obowiązek ich wypłaty, są niezależne od faktycznego okresu sprzedaży energii elektrycznej danym Klientom a tym samym okresu osiągania przychodów przez Spółkę z danych Umów. Wysokość ponoszonej przez Spółkę prowizji za pozyskanie Klientów jest stała, niezależnie od tego czy dane Umowy zostaną rozwiązane przez Odbiorców lub Spółkę przed zakończeniem okresu ich obowiązywania albo na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też przekształcą się one w umowy na czas nieokreślony.

Co istotne zatem, kosztów prowizji za pozyskanie Klientów nie można rozłożyć w czasie, na okres obowiązywania Umów, gdyż to od poziomu satysfakcji Odbiorców, zależeć będzie czy Spółka nadal będzie sprzedawała energię elektryczną oraz czy Umowa będzie nadal konstytuowana przez Klientów. Spółka nie jest w stanie sprawdzić poziomu satysfakcji Klientów a zatem nie może przewidzieć na dzień ponoszenia przedmiotowych kosztów czy Odbiorcy wypowiedzą Umowę przed upływem okresu na jaki została zawarta, wypowiedzą ją na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też Umowy te zostaną automatycznie przedłużone na czas nieokreślony. Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji Umów, nie jest więc obiektywnie możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania tych kosztów w czasie też nie jest możliwe.

Z perspektywy art. 15 updop brak jest zatem obiektywnych podstaw do przyporządkowania prowizji do z góry określonego okresu Umów, a tym samym proporcjonalnego ich rozliczania w koszty w trakcie takiego okresu. Ryczałtowy charakter prowizji oraz fakt, że dotyczą one wyłącznie pozyskania Odbiorców, sprawiają, że pozostają one bez bezpośredniego wpływu na wysokość osiąganych przychodów. Prowizje mają niejako charakter opłat samoistnych, co do zasady bezzwrotnych, niezależnych od tego, jakie przychody i w jakich okresach będą generować dani Klienci, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do osiągania przychodów (w przyszłości). Nadmienić w tym miejscu warto, że w sytuacji gdyby Spółka samodzielnie, tj. bez pośrednictwa Partnerów handlowych, poszukiwała Klientów i zawierała z nimi Umowy, koszty związane z powyższymi czynnościami (koszty działów sprzedaży i marketingu) należałoby traktować jako koszt pośredni, jednorazowo rozliczany w koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu, przyjętego przez Spółkę, rachunkowego (bilansowego) sposobu rozliczania kosztów prowizji na ich rozliczanie podatkowe, w opinii Spółki, bilansowy sposób rozliczenia tych kosztów nie determinuje sposobu ich podatkowego rozliczenia.

Orzecznictwo sądowe wyraźnie rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r.). W tym miejscu przywołać można także wyrok trybunatu Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości nie mają charakter u podatkotwórczego oraz, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Przytoczone wyżej tezy Trybunału Konstytucyjnego zachowują swą aktualność także w obecnym stanie prawnym. Potwierdzają to ostatnie wyroki WSA w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Warszawie (wyrok z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09), sąd stwierdził, że „koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, /\`(...)\`/, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p.”. Sąd uznaje zatem, że z art. 15 ust. 4e updop nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Przedstawione wyżej stanowisko warszawskiego WSA podzielił NSA, który w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., będącego odpowiedzią na skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wspomniany wcześniej wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010 r., stwierdził że „Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

W nawiązaniu do linii orzeczniczej wskazanej powyżej należy w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Warszawie (wyrok z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2482/13), w którym sąd stwierdził, że „koszty wynagrodzeń Agentów działających na rzecz Skarżącej nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami Spółki”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d zd 1 updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop uważa się z kolei z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

(\`(...)\`) przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA: z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08, z dnia 2.07.2011 r. sygn. II FSK 414/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust. 4 o updop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej – Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca tym samym definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych - Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11 publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 15 ust. 4d i 4e updop poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, tj. dniem uznania przez podatnika wydatku za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.”

Uzasadnienie ww. wyroku jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska Spółki.

Reasumując, wydatki na prowizje za pozyskanie Odbiorców nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez Spółkę prowizji za pozyskanie Odbiorców od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jak i ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów, jakim jest sprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej. Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało potwierdzone również przez interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-51/12-2/DG w analogicznym stanie faktycznym i niezmienionym stanie prawnym.

Ww. interpretacja potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (art. 16 ust. 1), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
6.  został właściwie udokumentowany.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, który sprzedaje energię elektryczną na rzecz Klientów (dalej również Odbiorcy). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka zawiera umowy agencyjne („Umowy agencyjne”) z Partnerami handlowymi („Partnerzy handlowi”). Zadaniem Partnerów handlowych jest pozyskiwanie Odbiorców: szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych Klientów do zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej („Umowa”) ze Spółką zgodnie z ofertą Spółki. Z tytułu pozyskania Odbiorców Spółka posługuje się trzema systemami płatniczymi na podstawie których rozlicza się z Partnerami handlowi. Pierwszy system płatniczy zobowiązuje Spółkę do wypłacania Partnerom handlowym prowizji za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę. Drugi system płatniczy przewiduje, że Partnerowi handlowemu przysługuje za każdą skutecznie zawartą i wdrożoną Umowę wynagrodzenie prowizyjne. Trzeci system płatniczy zobowiązuje Spółkę do wypłacania Partnerom handlowym prowizji po wdrożeniu Umowy. Niezależnie od wybory systemu płatniczego Partner handlowy uprawniony jest do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia składającego się z prowizji.

Zgodnie z tym co zostało stwierdzone powyżej, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone w przyszłości przez Spółkę na rzecz Partnerów handlowych, tj. opłaty z tytułu prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być uznane, jako koszty pośrednie w rozumieniu updop, ponieważ związek przyczynowo - skutkowy jaki istnieje między ponoszeniem tych wydatków a ich wpływem na osiąganie przychodów jest pośredni.

Ad 2

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Reasumując, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinna rozpoznawać dla celów podatkowych jednorazowo, jeżeli dla celów rachunkowych chce je rozliczać w czasie. Zdaniem tut. Organu, w obecnym stanie prawnym dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania/wpisania, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Końcowo wskazać należy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie wypracowało jednolitej linii orzeczniczej w zakresie rozpatrywanego tematu. Organowi znane są orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających powyższą argumentację Organu np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1685/12 w którym NSA stwierdził, że „ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy rachunkowe przesadzają o dacie poniesienia kosztu, z zastosowaniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać wymogi określone w ustawie podatkowej, ale w czasie koszt ten jest ujawniony w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”. Natomiast w wyroku z dnia 31.10.2012 r. sygn. akt II FSK 480/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że „Wydatki stanowiące (…) koszty pośrednie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych”. Podobne stanowisko do prezentowanego przez Organ zajął również NSA w innych wyrokach mi.in. w wyroku z dnia z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 oraz w wyroku z dnia z dnia 24.03.2011 r. sygn. akt II FSK 240/11.

Ponadto, Organ nie podziela stanowiska zaprezentowanego we wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-51/12-2/DG. Wskazać należy, że zgodnie z generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07 oraz wyrok WSA w Łodzi w z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Należy zauważyć, że obecne stanowisko Organów podatkowych w zakresie rozpatrywanego tematu pozostaje jednolite. Jako przykład można wskazać interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 04.01.2013 r., Nr IPPB5/423-1185/12-2/MK, z dnia 28.08.2013 r., Nr IPPB5/423-408/13-2/MK, z dnia 23.07.2014 r., Nr IPPB5/423-419/14-2/AM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.