Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.3.2025.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-15
Teza: W zakresie ulgi badawczo; rozwojowej, preferencji IP Box oraz
podziału kosztów.
Słowa kluczowe: IP Box
działalność-działalność badawczo-rozwojowa
koszt-koszty bezpośrednie
koszt-koszty kwalifikowane
koszt-koszty pośrednie
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na
działalność badawczo-rozwojową
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5%
od dochodu z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej (IP Box)-Kwalifikowane prawa własności
intelektualnej
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5%
od dochodu z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej (IP Box)-Rodzaje dochodów z
kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5%
od dochodu z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej (IP Box)-Ustalenie wskaźnika Nexus i
kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa
własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2b
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 9a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24e
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lutego
    2024 r., który wpłynął w tym samym dniu.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca uzyskuje dochód z udostępniania i wdrażania u klientów programów
    komputerowych, do których posiada autorskie prawa majątkowe, o których mowa w art.

    24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).
    Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i opodatkowuje uzyskiwane
    dochody, w tym dochody z rzeczonych praw autorskich, w Polsce.
    Przedmiotem autorskich praw majątkowych Wnioskodawcy są dwa programy
    komputerowe, będące kodami źródłowymi, których efektem są trzy niezależne aplikacje –
    systemy informatyczne, oferowane pod handlową nazwą „X”, „Y” i „Z” (dalej łącznie:
    „Programy”, a z osobna: „Program”). Programy te służą monitorowaniu i zarządzaniu (...).
    Program X jest podstawową wersją platformy cyfrowej (aplikacji), której funkcjonalności
    umożliwiają zarządzanie (...).
    Z kolei Program Y jest platformą cyfrową (aplikacją technologicznie niezależną od
    platformy X) dla (...), wykorzystującą model (...). Y zapewnia zatem funkcjonalności dużo
    większe niż X oraz, co do zasady, (...).
    Z jest w końcu systemem (aplikacją) bezpośrednio sterującym pracą peryferyjnych
    urządzeń komunikacyjnych, które to urządzenia są wykorzystywane do (...), właśnie
    wykorzystując funkcjonalności Programów.
    Niezależnie od samych Programów, Wnioskodawca odpłatnie dostarcza lub udostępnia
    klientom serię peryferyjnych urządzeń komunikacyjnych, zaprojektowanych i stworzonych
    autorsko (oryginalnie) przez Wnioskodawcę (jego pracowników), oferowanych pod
    handlową nazwą urządzeń A. Urządzenia A są, jak wspomniano, sterowane aplikacją Z.
    Wnioskodawca oferuje swoim kontrahentom wdrożenie i licencję na korzystanie z
    Programów, za co uzyskuje opłaty licencyjne. Opłaty licencyjne stanowią należność za
    korzystanie z Programu, niezależną od odrębnie naliczanego wynagrodzenia za usługi
    wdrożenia Programu, czy wynagrodzenia za udostępnienie i serwis urządzeń, w tym
    urządzeń A, które są sterowane przy użyciu funkcjonalności Programów, dla zarządzania
    (...). Majątkowe autorskie prawa do Programów przysługują Wnioskodawcy, jako że
    Programy zostały stworzone przez programistów zatrudnianych przez Wnioskodawcę, na
    podstawie umów pracowniczych i umów prawa cywilnego, w tym tzw. umów B2B, zgodnie
    z warunkami których, majątkowe prawa autorskie do Programów przysługują
    Wnioskodawcy. Programy zostały stworzone jako wynik pracy wielu osób (programistów),
    których łącznym efektem jest końcowa postać tak współtworzonego kodu źródłowego. Nie
    występuje zatem sytuacja, w której Wnioskodawca nabywa od osoby trzeciej już
    końcowych wyników prac badawczo-rozwojowych, lecz wynik ten powstaje jako efekt
    końcowy (suma i kompilacja) pracy większej liczby pracowników i zleceniobiorców. Koszty
    związane z zatrudnieniem i wynagrodzeniem twórców Programu (programistów) są
    głównym elementem kosztu wytworzenia Programów, a tym samym wartości początkowej
    Programu, jako składnika aktywów trwałych (wartości niematerialne i prawne)
    przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
    Niezależnie od takiego kosztu osobowego - pracy programistów/pracowników
    /zleceniobiorców Wnioskodawcy, związanej ze stworzeniem i rozwijaniem Programów,
    Wnioskodawca na potrzeby świadczenia usług odpłatnego udostępniania funkcjonalności
    Programów klientom (...) ponosi także inne koszty (wydatki), bezpośrednio na potrzeby
    wytworzenia (opracowania), a następnie doskonalenia i rozwijania Programów (dalej:
    „koszty pozaosobowe IP”). Do takich kosztów pozaosobowych należą wydatki na zakup lub
    wynajęcie serwerów, utrzymywanych zarówno dla potrzeb testowania i rozwoju
    Programów, jak i serwerów produkcyjnych, na których utrzymywana jest platforma
    udostępniająca Programy klientom (dostęp zdalny, on-line, via Internet), koszty kart sim –
    usług telekomunikacyjnych udostępniania transmisji danych przez sieć GSM dla łączności
    umożliwiających zarządzanie Programem X z urządzeniami sterowanymi przez Z,
    zainstalowanymi (...). Nadto, Wnioskodawca ponosi koszty nabycia/amortyzacji
    komputerów, tabletów i podobnych urządzeń cyfrowych wraz z instalowanymi na nich
    systemami operacyjnymi i narzędziami programistycznymi, przy użyciu których Programu
    są testowane, rozwijane, zapewniane jest ich utrzymanie, obsługa, usuwanie usterek itp.

    Na potrzeby udzielania klientom odpłatnej licencji na program Y, Wnioskodawca ponosi
    także koszt uzyskania licencji od podmiotów trzecich na korzystanie z biblioteki (do
    obsługi modelu BIM) zintegrowanej z Y, a tym samym udzielając licencji na Y
    Wnioskodawca zapewnia (udziela) klientom sublicencję na korzystanie ze wspomnianej
    biblioteki.
    Wskazać dalej należy, że niezależnie od osobowych i pozaosobowych kosztów
    bezpośrednio dotyczących tworzenia, doskonalenia i rozwijania Programów,
    Wnioskodawca ponosi także tzw. koszty ogólne, pośrednio związane z uzyskiwanymi
    przychodami, w tym dochodami uzyskiwanymi z Programów. Do takich kosztów należą
    tzw. koszty zarządu, koszty obsługi księgowej, administracyjnej i prawnej, koszty
    wyposażenia biurowego, czy urządzeń, narzędzi nie służących bezpośrednio
    programowaniu (typu telefon, samochód itp.).
    Podkreślić w końcu także należy, że Programy są równocześnie wdrożonym wynikiem prac
    badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 i art. 18d CIT w zw. z art. 4 ust. 3
    Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Programy X, Y, oraz urządzenia peryferyjne A wraz
    z sterującą nimi aplikacją Z, stworzone bowiem zostały bezpośrednio w toku działalności
    Wnioskodawcy obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i
    oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych,
    ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca wyodrębnia przy
    tym w prowadzonej przez sobie ewidencji (księgach rachunkowych) koszty rzeczonej
    działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja
    pozwala wyodrębnić i przyporządkować w ramach kosztów działalności badawczo-
    rozwojowej, koszty związane z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Programów, w
    tym koszty pracy programistów będących twórcami poszczególnych Programów.
    Zamiarem Wnioskodawcy jest opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z Programów na
    preferencyjnych zasadach określonych w art. 24d ustawy CIT (w ramach tzw. IP BOX), a
    jednocześnie korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art.
    18d ustawy CIT.
    W piśmie z 19 lutego 2025 r., które wpłynęło w tym samym dniu, wyjaśnili Państwo co
    następuje:
    1. Jak wskazano we wniosku aplikacje oferowane pod handlową nazwą „X”, „Y” i „Z”
      (Programy), mają niezależny charakter. Potwierdzam zatem, że stanowią one odrębne
      programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia
      4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    2. Stosowna, odrębna ewidencja rachunkowa, prowadzona jest zgodnie z art. 24e ust. 1
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający
      prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania
      podatkowego za dany rok podatkowy.
    3. Potwierdzam, że opodatkowanie preferencyjną stawką stosowane ma być wyłącznie
      do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    4. Preferencyjna 5% stawka podatku ma być stosowana w odniesieniu do dochodu
      uzyskanego począwszy od 1 stycznia 2025 r.
    5. Wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2025 r. i dochodów uzyskanych po tym dniu.
    6. Działalność, w tym korzystanie z tzw. IP BOX i wyodrębnienie ewidencji to
      umożliwiającej, ma być prowadzona także w latach następnych.
    7. Wnioskodawca wystawia faktury swoim klientom i wyodrębnia w nich wynagrodzenie z
      tytułu udzielenia licencji (opłaty licencyjne) na korzystanie z Programów.
    8. Wskazując przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych
      kosztów pozaosobowych z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę

      działalnością mającą znamiona działalności badawczo-rozwojowej związaną z
      kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, podaję co następuje:
        a. serwery testowe wykorzystywane są do testowania, rozwoju i usuwania usterek
        Programów (utrzymywane są na nich i rozwijane kody źródłowe),
        b. na serwerach produkcyjnych utrzymywana jest platforma udostępniająca
        Programy klientom (dostęp zdalny, on-line, via Internet),
        c. karta sim – w tym zakresie chodzi w istocie o korzystanie z usług
        telekomunikacyjnych udostępniania transmisji danych przez sieć GSM dla
        łączności umożliwiających zarządzanie Programem X z urządzeniami
        sterowanymi przez Z, zainstalowanymi (...),
        d. komputery, tablety i podobne urządzeń cyfrowe, wraz z instalowanymi na nich
        systemami operacyjnymi i narzędziami programistycznymi, służą
        opracowywaniu, testowaniu, rozwijaniu, utrzymaniu, obsłudze i usuwaniu
        usterek Programów,
        e. biblioteki (do obsługi modelu BIM) są wykorzystywane bezpośrednio przez
        program Y (co warunkuje właściwe korzystanie z Programu Y, albowiem biblioteki
        są zintegrowane z Y).
    9. Koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz
      umów zlecenia i o dzieło, tj. umów prawa cywilnego (bez umów B2B), to
      wynagrodzenie faktycznie i w całości związane z prowadzoną bezpośrednio przez
      Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową nad tworzeniem, doskonaleniem i
      rozwijaniem Programów.
    10. Zamiarem Wnioskodawcy jest opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z Programów
      na preferencyjnych zasadach określonych w art. 24d ustawy CIT (w ramach tzw. IP
      BOX), a jednocześnie korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której
      mowa w art. 18d ustawy CIT.
    11. Programy zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Państwa działalności
      badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.
    12. Urządzenia peryferyjne A i Z zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez
      Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28
      ustawy o CIT.
    13. Ww. urządzenia peryferyjne zostały wytworzone przez pracowników zatrudnionych na
      podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i umów B2B, w tym:
    i. prace w zakresie opracowania projektu układów elektronicznych - wykonywane przez
            pracownika zatrudnionego na umowie o pracę,
    ii. w zakresie opracowania projektu PCB i wytworzenie urządzenia prototypowego – przez
            osobę, z którą zawarto umowę o dzieło,
    iii. w zakresie opracowania oprogramowania Z – przez programistę pracującego w oparciu
            o umowę B2B.
    14. Ww. urządzenia peryferyjne nie stanowią odrębnych programów komputerowych. Nie
      uzyskano dla nich patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji
      wzoru przemysłowego, prawa z rejestracji topografii układu scalonego, czy podobnego
      prawa ochrony prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych
      umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych
      umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
    15. Urządzenia jako takie stanowią układy elektroniczne (wraz z obudową), które nie mogą
      działać rozłącznie od aplikacji Z. Bez tego Programu urządzenia nie są w stanie
      wykonać żadnej operacji, a nawet się uruchomić. Zatem rzeczone urządzenia

      peryferyjne nie mogą być samodzielnie używane oraz odpłatnie zbywane/oddawane
      do używania bez Programu, o którym mowa we wniosku, jako że byłyby bezużyteczne.
    16. Środki trwałe, od których Wnioskodawca chciałby dokonywać odpisów
      amortyzacyjnych, a których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 7,
      obejmowałyby tablety, komputery i inne podobne urządzenia cyfrowe niezbędne do
      realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie rozwijania Programów.
    Pytania
    1. Czy autorskie prawa majątkowe przysługujące Wnioskodawcy do Programów (Xi Y, Z)
      stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2
      pkt 8 ustawy o CIT?
    2. Czy na zasadach określonych w art. 24d ustawy CIT, Wnioskodawca może
      opodatkowywać także dochód uzyskiwany z odpłatnego zbycia lub oddania do
      używania urządzeń peryferyjnych A wraz z Z?
    3. Czy pod lit. „a” wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy CIT (dalej: „wskaźnik
      nexus”) Wnioskodawca powinien uwzględnić całość kosztów wynagrodzeń uiszczanych
      za pracę nad tworzeniem, doskonaleniem i rozwijaniem Programów, zarówno na rzecz
      osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, jak i umów prawa cywilnego, w tym
      tzw. umów B2B?
    4. Czy w przypadku kosztów pozaosobowych IP, które dotyczą (sprzętu i
      oprogramowania wykorzystywanego na potrzeby) tworzenia, rozwoju i doskonalenia
      obu Programów, mogą one być uwzględniane pod lit. „a” wskaźnika nexus wyliczanego
      dla poszczególnych Programów w proporcji (części) odpowiadającej udziałowi
      dochodu z danego Programu do całości dochodów uzyskanych z obu Programów
      łącznie?
    5. Czy koszty jedynie pośrednio związane z tworzeniem, rozwojem i doskonaleniem
      Programów, których nie można przyporządkować wyłącznie do poniesionych w celu
      osiągnięcia innych przychodów (w tym tzw. koszty ogólnozakładowe tj. koszty
      pracowników administracyjnych, mediów, obsługi księgowej, obsługi prawnej,
      amortyzacji budynków itd.), powinny również być uwzględniane przy obliczaniu
      dochodu opodatkowanego zgodnie z art. 24d ustawy CIT, w części (proporcji)
      odpowiadającej udziałowi przychodów uzyskiwanych z Programów do całości
      przychodów Wnioskodawcy?
    6. Czy do ustalenia dochodu z Programów uwzględniać należy odpisy amortyzacyjne od
      tychże Programów jako wartości niematerialnych i prawnych, a jeśli nie, to czy koszt
      wytworzenia Programów (jako wartości materialnych i prawnych) odnoszony winien
      być w koszty uzyskania przychodu w chwili poniesienia, w tym – w zakresie
      wynagrodzeń osób zatrudnionych do tworzenia, doskonalenia i rozwijania Programów
      – w okresie, w którym wynagrodzenia te są wypłacane?
    7. Jaka część (ustalana jakim kluczem) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych
      wykorzystywanych zarówno na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w tym
      tworzenia, doskonalenia lub rozwijania Programów, jak i na potrzeby pozostałej
      działalności, może być uwzględniana przy ustalaniu dochodu opodatkowanego na
      podstawie art. 24d ustawy o CIT oraz przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych,
      podlegających odliczeniu zgodnie z art. 18d ustawy o CIT?
    8. Czy na podstawie art. 18d ustawy o CIT (tzw. ulga B+R) Wnioskodawca może odliczyć
      od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność
      badawczo-rozwojową, stanowiące wydatki z tytułu wynagrodzenia uiszczonego na
      podstawie tzw. umów B2B, to jest na rzecz osób fizycznych świadczących na rzecz
      Wnioskodawcy usługi dotyczące tworzenia, doskonalenia i rozwijania Programów, w
      ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej?

    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Autorskie prawa majątkowe przysługujące Wnioskodawcy do Programów (X i Y, Z)
      stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2
      pkt 8 ustawy o CIT.
    W przekonaniu Wnioskodawcy, zważywszy że Programy opisane w niniejszym wniosku
    stanowią kody źródłowe, które wytworzone zostały w działalności badawczo-
    rozwojowej Wnioskodawcy, posiadają walor twórczy i oryginalny, a ich funkcjonalności
    umożliwiają zarządzanie (...), sterowanych i wykorzystujących przedmiotowe Programy,
    nie powinna budzić wątpliwości możliwość uznania majątkowych praw autorskich do
    Programów za tzw. kwalifikowane IP. Tym niemniej mając na względzie stwierdzenie
    zawarte w ogólnych objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019
    r., zgodnie z którym „podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów
    z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną
    ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)”, zasadnym pozostaje sformułowanie
    pierwszego z pytań.
    2. Wnioskodawca nie może opodatkowywać dochodu uzyskiwanego z odpłatnego zbycia
      lub oddania do używania urządzeń peryferyjnych A na zasadach określonych w art.
      24d ustawy CIT, mimo nawet, że urządzenia te są wynikiem prac badawczo-
      rozwojowych. Opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24d ustawy CIT,
      podlega jedynie dochód z opłat licencyjnych za korzystanie z aplikacji Z.
    Choć urządzenia peryferyjne A są wynikiem prac badawczo-rozwojowych
    Wnioskodawcy, to jednak, póki nie zostaną one objęte ochroną wynikającą z któregoś z
    praw wymienionych w art. 24d ust. 2 ustawy CIT (w tym wypadku: patentem, prawem
    ochronnym na wzór użytkowy, prawem z rejestracji wzoru przemysłowego),
    Wnioskodawca nie może opodatkowywać dochodu uzyskiwanego z odpłatnego zbycia
    lub oddania do używania na zasadach określonych w art. 24d ustawy CIT. Okoliczność,
    że urządzenia te umożliwiają wykorzystywanie Programów w celu faktycznego
    wdrożenia systemu zarządzania (...), nie jest wystarczające do uznania, że także
    należność za nabycie lub korzystanie z tych urządzeń jest należnością z autorskiego
    prawa do programu komputerowego. Owszem jest to należność ściśle powiązana z
    należnością za korzystanie z Programów (opłatą licencyjną), ale jednak odrębną. Przepis
    art. 24d ust. 2 ustawy CIT, ma charakter wyjątku i nie może być wykładane
    rozszerzająco, lecz ściśle.
    3. Pod lit. „a” wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy CIT (wskaźnika nexus)
      Wnioskodawca powinien uwzględnić całość kosztów wynagrodzeń uiszczanych za
      pracę nad tworzeniem, doskonaleniem i rozwijaniem Programów, zarówno na rzecz
      osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, jak i umów prawa cywilnego, w tym
      tzw. umów B2B (zawieranych z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność
      gospodarczą).
    Podzielić, w ocenie Wnioskodawcy, należy konstatacje uzasadnienia wyroku NSA z 11
    lipca 2024 r. (II FSK 1363/21, LEX nr 3770317), w którym stwierdzono: „Jak słusznie
    zauważyła strona, katalog koszów, jakie mogą zostać przyporządkowane do kategorii
    oznaczonej literą „a” we wzorze służącym do wyznaczania wskaźnika nexus, nie został
    ograniczony przez ustawodawcę do wydatków określonego rodzaju. Nie zachodzi tu
    zatem taka sytuacja jak w przypadku tzw. „ulgi B+R”, gdzie ustawodawca wyraźnie
    określił w art. 18d u.p.d.o.p. katalog wydatków, jakie mogą zostać w ramach tej ulgi
    odliczone. Takiego katalogu nie określono natomiast w przypadku kosztów, które mogą
    zostać przyporządkowane do litery „a” przy wyznaczaniu wskaźnika nexus, nie
    ograniczono tej kategorii wydatków np. tylko do kosztów zatrudnienia pracowników. (...)
    Prowadzenie bezpośrednio przez podatnika działalności B+R nie wyklucza natomiast
    korzystania z usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące

    samodzielne działalności gospodarcze. Zarówno sąd pierwszej instancji jak i organ
    odwołali się do Objaśnień Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących
    preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności
    intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia MF”), jednak w dokumencie tym odniesiono
    się jedynie do umów B2B dotyczących nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych
    (lit. „b” i „c” we wzorze nexus). Brak jest wprost wskazania co w sytuacji, gdy podatnik
    korzysta z usług na podstawie umów B2B ale nie nabywa wyników prac badawczo-
    rozwojowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji natomiast gdy
    nabywane usługi na są wynikami prac badawczo-rozwojowych a jednocześnie są to
    usługi wykorzystywane przez spółkę do takich prac, winny one być zakwalifikowane do
    lit. „a”.
    4. W przypadku kosztów pozaosobowych IP, które dotyczą (sprzętu i oprogramowania
      wykorzystywanego na potrzeby) tworzenia, rozwoju i doskonalenia obu Programów,
      mogą one być uwzględniane pod lit. „a” wskaźnika nexus wyliczanego dla
      poszczególnych Programów w proporcji (części) odpowiadającej udziałowi dochodu z
      danego Programu do całości dochodów uzyskanych z obu Programów łącznie.
    We wspomnianych wyjaśnieniach ogólnych Ministerstwa Finansów wskazano, że
    „zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT), do
    kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus (...) nie zalicza się kosztów, które nie są
    bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat
    finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we
    wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której
    prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia
    kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej
    nieruchomości.”
    W ocenie Wnioskodawcy, walor bezpośredniego związku z kwalifikowanym IP
    zachowują zatem koszty związane z nabyciem i korzystaniem z urządzeń cyfrowych i
    programów, przy użyciu których Wnioskodawca (osoby fizyczne przez Wnioskodawcę w
    tym celu zatrudnione na podstawie umów prawa cywilnego lub prawa pracy) wytworzył
    Programy, a następnie je rozwija i udoskonala. Są to bowiem koszty, które można
    bezpośrednio związać (w ujęciu związku przyczynowo-skutkowego) z przychodami
    uzyskiwanym z Programów. Koszty te winny być uwzględniane odpowiednio do ich
    rodzaju, bądź przez odpisy amortyzacyjne, bądź przez bezpośrednie ujęcie wydatku w
    kosztach (w zakresie wydatków, które nie podlegają rozliczeniu kosztowemu w formule
    amortyzacji podatkowej). Jednocześnie jednak, w przypadku kosztów związanych ze
    sprzętem, oprogramowaniem, czy podobnego rodzaju składnikami aktywów, które są
    wykorzystywane równocześnie na potrzeby związane z tworzenie rozwijaniem lub
    doskonaleniem obu Programów (a nie tylko jednego z nich), generalna zasada ustalania
    dochodu z kwalifikowanego IP odrębnie dla każdego przedmiotu praw wymienionych w
    art. 24d ust. 2 ustawy CIT, oraz wzgląd na zasadę współmierności przychodów i
    kosztów, czyni uzasadnionym uwzględnienie przy wyliczaniu dochodu uzyskiwanego z
    każdego z Programów jedynie części rzeczonych kosztów, odpowiadającej udziałowi
    dochodu z danego Programu do całości dochodów uzyskanych z obu Programów
    łącznie.
    5. Koszty jedynie pośrednio związane z tworzeniem, rozwojem i doskonaleniem
      Programów, których nie można przyporządkować wyłącznie do poniesionych w celu
      osiągnięcia innych przychodów niż te uzyskiwane z Programów (w tym
      ogólnozakładowe tj. koszty pracowników administracyjnych, mediów, obsługi
      księgowej, obsługi prawnej, amortyzacji budynków itd.) powinny być uwzględniane
      przy obliczaniu dochodu opodatkowanego zgodnie z art. 24d ustawy CIT w części
      (proporcji) odpowiadającej udziałowi przychodów uzyskiwanych z Programów do
      całości przychodów Wnioskodawcy.

    W cytowanych już Objaśnieniach MF z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących
    preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności
    intelektualnej - IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji
    dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów
    pośrednich. Wyjaśniono tamże, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP,
    który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu
    obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest
    określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest
    więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP
    oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w
    sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem
    dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego
    kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli
    koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z
    kwalifikowanego IP”. W Objaśnieniach MF nie wskazano natomiast, w jaki sposób te
    koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej i do pozostałych przychodów. W przypadku braku możliwości alokowania
    konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności
    gospodarczej do przychodów z konkretnego Programu, możliwe jest ustalenie
    faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio
    działalność związaną z wytworzeniem tego Programu według odpowiedniej proporcji, tj.
    części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    Uzasadnionym jawi się tu analogia do metodologii określonej wg art. 15 ust. 2-2a
    ustawy CIT. W takich przypadkach Wnioskodawca uprawniony byłby, w ocenie
    Wnioskodawcy, stosować do kosztów pośrednich klucz przychodowy, tj.
    przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w
    ogólnej kwocie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów w danym roku
    podatkowym (por. np. pismo z 10 maja 2024 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.126.2024.2.AZ: „W myśl art. 15 ust. 2 ustawy
    CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
    podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
    przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie
    danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim
    pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie
    przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 15
    ust. 2a ustawy CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku,
    gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów
    nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego
    opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych
    oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację
    dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. W
    konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia
    kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy
    obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok
    podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku
    podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować
    koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w
    takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych
    przez nią przychodów w danym roku podatkowym”).
    6. Przy ustaleniu dochodu z Programów nie należy uwzględniać odpisów
      amortyzacyjnych od tychże Programów jako, że stanowią wartości niematerialne i

      prawne. Koszt wytworzenia Programów (jako wartości materialnych i prawnych)
      odnoszony winien być w koszty uzyskania przychodu w chwili poniesienia, w tym – w
      zakresie wynagrodzeń osób zatrudnionych do tworzenia, doskonalenia i rozwijania
      Programów – w okresie, za które wynagrodzenia te są wypłacane.
    Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.
    16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu
    przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym
    okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby
    związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego
    do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub
    umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jak
    podkreśla się w doktrynie i judykaturze, a contrario, amortyzacji podatkowej nie
    podlegają wartości niematerialne i prawnej, w tym prawa autorskie do programów
    komputerowych, wytworzonych przez podatnika. Amortyzacji podlegają bowiem środki
    trwałe nabyte lub wytworzone oraz wartości niematerialne i prawne, ale wyłącznie
    nabyte (por. np. Wyrok NSA z 27.06.2019 r., II FSK 2178/17, LEX nr 2706019.).
    W stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) opisanym w niniejszym
    wniosku, Programy nie zostały nabyte w sposób pochodny, od osoby trzeciej, lecz
    wytworzone przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę, których dopiero łączny
    efekt pracy, skutkował powstaniem Programów, do których majątkowe prawa autorskie
    nabył Wnioskodawca, niejako pierwotnie. W konsekwencji przy ustaleniu dochodu z
    Programów nie należy uwzględniać odpisów amortyzacyjnych od tychże Programów
    jako wartości niematerialnych i prawnych.
    Koszt wytworzenia Programów (jako wartości materialnych i prawnych) odnoszony
    winien być w koszty uzyskania przychodu w chwili poniesienia, w tym w zakresie
    wynagrodzeń osób zatrudnionych do tworzenia, doskonalenia i rozwijania Programów
    – w okresie, w którym wynagrodzenia te są wypłacane. Ponieważ Program jest i będzie
    kierowany do różnych, bliżej nieokreślonych odbiorców, nie sposób przewidzieć
    konkretnej liczby i wartości przychodów, co uniemożliwia ustalenie jednostkowego
    kosztu wytworzenia oprogramowania. Tym samym, nie będzie możliwe
    przyporządkowanie poniesionych kosztów na wytworzenie programu komputerowego
    do odpowiadających im konkretnych przychodów. Skoro kosztów wytworzenia tego
    Programu nie będzie można zaliczyć do kosztów bezpośrednich, mieszczą się one w
    zakresie kosztów pośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT.).
    W efekcie wydatki na samodzielne wytworzenie programu komputerowego należy
    zaliczać wprost w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia (zaksięgowania).
    Podobne stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Ministra Finansów z 16.04.2015 r.,
    ILPB4/4510-1-14/15-2/MC. Co prawda można jeszcze tu rozważyć odwołanie się do art.
    16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, skoro wartość Programów zbiega się z kosztem prac
    rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które podlegają amortyzacji
    podatkowej, to jednak w ocenie Wnioskodawcy pierwszeństwo winna mieć tu regulacja
    art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, skoro wynikiem prac rozwojowych jest autorskie prawo
    majątkowe.
    7. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych zarówno na potrzeby
      działalności badawczo-rozwojowej, w tym tworzenia, doskonalenia lub rozwijania
      Programów, jak i na potrzeby pozostałej działalności, powinny być uwzględniane przy
      ustalaniu dochodu opodatkowanego na podstawie art. 24d ustawy o CIT oraz przy
      ustalaniu kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu zgodnie z art. 18d ustawy
      o CIT, w takiej części, jaka wynika z udziału czasu (intensywności) wykorzystywania
      tych środków trwałych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w tym
      tworzenia, doskonalenia lub rozwijania Programów, w całkowitym okresie ich
      użytkowania przez Wnioskodawcę.

    W odniesieniu do zagadnienia (pytania i stanowiska) z pkt 7, aktualność zachowuje
    argumentacja z pkt 5.
    8. Na podstawie art. 18d ustawy o CIT (tzw. ulga B+R) Wnioskodawca nie może odliczyć
      od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu wynagrodzenia uiszczonego na
      podstawie tzw. umów B2B, to jest na rzecz osób fizycznych świadczących na rzecz
      Wnioskodawcy usługi dotyczące tworzenia, doskonalenia i rozwijania Programów, w
      ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej.
    Art. 18d ust. 2 ustawy CIT zawiera zamknięty (wyczerpujący) katalog kosztów
    kwalifikowanych, które mogą podlegać odliczeniu. Skoro wśród nich nie ma
    wynagrodzeń wypłacanych osobom prowadzącym działalność gospodarczą, w
    przeciwieństwie do wyraźnie objętych katalogiem osób zatrudnionych na podstawie
    umów pracowniczych i zlecenia (osobistego świadczenia usług), nie ma podstaw dla
    rozszerzania pojęcia kosztów kwalifikowanych na wynagrodzenia wypłacane na
    podstawie tzw. umów B2B.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):
      podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z
      kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
    W myśl art. 24d ust. 2 updop:
      kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
        1. patent,
        2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
        3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
        4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
        5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt
          ochrony roślin,
        6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego
          weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
        7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o
          ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),
        8. autorskie prawo do programu komputerowego
      - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
      ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
      oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których
      przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w
      ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
    Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:
      podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z
      kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

    Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w
    takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-
    rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Skorzystanie z preferencji IP Box jest
    możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do
    preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.
    Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego
    przepisu:
      wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według
      wzoru:
      (a+b)*1,3/(a+b+c+d),
      w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika
      na:
      a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową
      związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
      b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
      prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
      niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
      c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
      prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
      powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
      d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:
      do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są
      bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w
      szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z
      nieruchomościami.
    W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1,
    przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).
    Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:
      dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty
      przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:
        1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy
          kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
        2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
        3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie
          sprzedaży produktu lub usługi,
        4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa
          własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w
          tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
    Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop,
    zostały określone w art. 24e updop.
    W myśl art. 24e ust. 1 updop:

      podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:
        1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej
          ewidencji rachunkowej;
        2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie
          przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających
          na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
        3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde
          kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający
          określenie kwalifikowanego dochodu;
        4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób
          zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw
          własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż
          jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji
          rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
        5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób
          zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności
          intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych
          produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno
          kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w
          produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej
          ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa
          w pkt 2-4.
    Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:
      w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie
      dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest
      obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.
    Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d
    ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.
    Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r.
    dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa
    własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu
    komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu
    „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na
    świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których
    programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i
    niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II
    instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995)
    FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie
    Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy
    zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „Ustawa o
    prawie autorskim”).
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:
      przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
      wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

      w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem,
      symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne,
      naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
    Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego
    zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.
    Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:
      Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy
      niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
      Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego
      wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu
      komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
    Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi
    on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości
    intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie
    od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej
    nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców
    programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa
    autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do
    programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w
    szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu
    źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do
    programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii
    informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra
    niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego
    rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego
    przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego
    zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji
    przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w
    celu osiągnięcia określonego rezultatu.
    Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program
    komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy,
    opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i
    dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.
    W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do
    programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i
    rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów
    o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego
    Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem
    autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się
    w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD
    wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy
    patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo
    wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której
    prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie
    wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu
    podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast
    polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem
    autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również,
    że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji
    nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji
    IP Box.

    W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w
    postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych
    przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak
    utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww.
    Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2
    pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac
    badawczo-rozwojowych.
    Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu
    należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego
    prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie
    sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.
    Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg
    prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej
    z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności
    intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.
    Podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji będzie zobowiązany prowadzić
    szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy
    opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z
    osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.
    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podkreślić należy, że kwalifikowane prawo
    własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:
    1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej
      przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
    2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;
    3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
      ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska,
      oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
    Stwierdzam, że wskazane przez Państwa programy komputerowe, tj. X, Y oraz Z spełniają
    definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2
    pkt 8 ustawy o CIT. Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Programy X, Y oraz Z stworzone
    zostały bezpośrednio w toku Państwa działalności obejmującej nabywanie, łączenie,
    kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w
    zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz
    projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
    lub usług. Ponadto, ww. Programy stanowią odrębne programy komputerowe, które
    podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 wskazuję, że wysokość dochodu z
    kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:
    - dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
    - wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4
      ustawy o CIT.
    Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu
    opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch
    podstawowych wartości:

    - dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
    - wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
    Mogą Państwo zastosować stawkę 5% do dochodów osiąganych z opłat lub należności
    wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej będących przedmiotem złożonego wniosku. Przysługiwać będzie Państwu
    również prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych
    w latach kolejnych, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy
    prawa podatkowego w tym zakresie.
    Zgadzam się z Państwem, że na zasadach określonych w art. 24d ustawy CIT, nie mogą
    Państwo opodatkowywać dochodu uzyskiwanego z odpłatnego zbycia lub oddania do
    używania urządzeń peryferyjnych A wraz z Z. Jak bowiem wskazali Państwo okoliczność, że
    urządzenia te umożliwiają wykorzystywanie Programów w celu faktycznego wdrożenia
    systemu zarządzania (...), nie jest wystarczające do uznania, że także należność za nabycie
    lub korzystanie z tych urządzeń jest należnością z autorskiego prawa do programu
    komputerowego. Urządzenia te nie stanowią odrębnych programów komputerowych i nie
    mogą być samodzielnie używane oraz odpłatnie zbywane/oddawane do użycia bez
    Programu.
    Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 jest więc prawidłowe.
    Odnosząc się do pytań nr 3 i 4 wskazuję, że z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r.
    wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności
    zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu
    podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z
    kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez
    podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych
    przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i
    pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Dochodem z kwalifikowanego IP
    jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich
    uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów
    przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.
    Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5,
    istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury
    nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem
    konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu
    podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac
    badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.
    Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi
    preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności
    intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)
    - „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między
      innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na
      podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne,
      a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).
    - „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane
      z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową
      działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa
      (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w
      literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest
      podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia
      wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus.

      Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa
      własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa
      wyżej, należy ująć w literze „d” wzoru nexus” (pkt 115).
    - „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-
      rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym
      zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru nexus, tj.
      do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio
      przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).
    Z treści cytowanego powyżej art. 24d ust. 4 updop wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus
    należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną
    bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z
    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem, jeżeli pracownik zatrudniony
    przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas należy uznać, że
    poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów,
    o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez
    podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową
    związaną z kwalifikowanym IP.
    Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac
    badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu, np. od
    współpracowników w ramach umów B2B, podatnik będzie musiał umieścić w
    odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników
    prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze „b”, a koszty
    poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych –
    w literze „c”.
    W pytaniu nr 3 wskazaliście Państwo, że zamierzają Państwo w literze „a” wskaźnika
    nexus, uwzględnić całość kosztów wynagrodzeń uiszczanych za pracę nad tworzeniem,
    doskonaleniem i rozwijaniem Programów, zarówno na rzecz osób zatrudnionych na
    podstawie stosunku pracy, jak i umów prawa cywilnego, w tym tzw. umów B2B.
    Zgadzam się z Państwem, że w przypadku kosztów wynagrodzeń uiszczanych za pracę
    nad tworzeniem, doskonaleniem i rozwijaniem Programów na rzecz osób zatrudnionych
    na podstawie stosunku pracy, jak i umów prawa cywilnego (umowa o dzieło, umowa
    zlecenie) mogą Państwo zakwalifikować je do litery „a” wzoru nexus. Państwa stanowisko
    w tym zakresie jest prawidłowe.
    Natomiast, nie mogą Państwo w literze „a” wskaźnika nexus uwzględnić kosztów
    wynagrodzeń uiszczanych za pracę nad tworzeniem, doskonaleniem i rozwijaniem
    Programów na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów B2B. Ponownie przywołać
    należy treść pkt 115 Objaśnień IP Box: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić
    we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem
    prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku
    takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z
    kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta
    jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych
    koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru
    nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa
    własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej,
    należy ująć w literze „d” wzoru nexus”.
    Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.
    Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest w
    części prawidłowe, w części nieprawidłowe.
    Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, wskazuję, że z treści cytowanego
    powyżej art. 24d ust. 4 updop wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić

    koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez
    podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem
    własności intelektualnej.
    Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z
    poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym zasadnie
    zamierzają Państwo ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność
    badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.
    Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się
    jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki
    związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za
    koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego
    działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności
    intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, w myśl którego do kosztów, o
    których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z
    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat
    finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.
    Jeżeli zatem przyjęta przez Państwa metodologia ma na celu ustalenie wartości kosztów
    pozaosobowych przypadających na poszczególne Programy w wartości jak najbardziej
    odpowiadającej stanowi rzeczywistemu to należy zgodzić się z Państwem, że mogą one
    być uwzględniane pod lit. „a” wskaźnika nexus wyliczanego dla poszczególnych
    Programów w proporcji (części) odpowiadającej udziałowi dochodu z danego Programu
    do całości dochodów uzyskanych z obu Programów łącznie.
    Weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów według
    określonej proporcji możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla
    innych trybów postępowania organów podatkowych. Wybór metody ustalania
    odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy –
    nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w
    przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy.
    Pełna weryfikacja Państwa stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu
    kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do
    której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.
    W odniesieniu Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 5, tj. w zakresie ustalenia, czy
    koszty jedynie pośrednio związane z tworzeniem, rozwojem i doskonaleniem Programów,
    których nie można przyporządkować wyłącznie do poniesionych w celu osiągnięcia innych
    przychodów (w tym tzw. koszty ogólnozakładowe tj. koszty pracowników
    administracyjnych, mediów, obsługi księgowej, obsługi prawnej, amortyzacji budynków
    itd.), powinny również być uwzględniane przy obliczaniu dochodu opodatkowanego
    zgodnie z art. 24d ustawy CIT, w części (proporcji) odpowiadającej udziałowi przychodów
    uzyskiwanych z Programów do całości przychodów Wnioskodawcy, w celu określenia
    takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop, w myśl którego:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl
    powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
    - pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być
      poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodu,

    - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
      wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    - być właściwie udokumentowany.
    W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących
    preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności
    intelektualnej – IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji
    dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów
    pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy
    przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do
    pozostałych przychodów.
    W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez
    Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu
    komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym
    okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego
    programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na
    przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a
    ustawy o CIT).
    W myśl art. 15 ust. 2 updop:
      jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim
      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
      w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:
      zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik
      ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego
      opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się
      odpowiednio.
    Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych
    oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację
    dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop.
    Przy czym, to Państwo są zobowiązani wykazać związek danego wydatku z uzyskanym
    przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to
    zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów
    wywodzi skutki prawne.
    Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust.
    2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma
    możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne
    źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym
    mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy
    rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika,
    że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie
    jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu
    źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do
    danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie”
    odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

    W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia
    kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy obliczaniu
    dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem
    alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie
    uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do
    przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej
    przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w
    danym roku podatkowym.
    Powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazany we wniosku pozwalają zgodzić się z
    Państwem, że mogą Państwo koszty pośrednio związane z tworzeniem, rozwojem i
    doskonaleniem Programów, których nie można przyporządkować wyłącznie do
    poniesionych w celu osiągnięcia innych przychodów niż te uzyskiwane z Programów (w
    tym ogólnozakładowe, tj. koszty pracowników administracyjnych, mediów, obsługi
    księgowej, obsługi prawnej, amortyzacji budynków itd.) uwzględnić przy obliczaniu
    dochodu opodatkowanego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT, w części (proporcji)
    odpowiadającej udziałowi przychodów uzyskiwanych z Programów do całości Państwa
    przychodów.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.
    Odnosząc się do wątpliwości objętych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 6, tj. czy do
    ustalenia dochodu z Programów uwzględniać należy odpisy amortyzacyjne od tychże
    Programów jako wartości niematerialnych i prawnych, a jeśli nie, to czy koszt wytworzenia
    Programów (jako wartości materialnych i prawnych) odnoszony winien być w koszty
    uzyskania przychodu w chwili poniesienia, w tym – w zakresie wynagrodzeń osób
    zatrudnionych do tworzenia, doskonalenia i rozwijania Programów – w okresie, w którym
    wynagrodzenia te są wypłacane, należy przywołać regulacje dotyczące potrącalności
    kosztów.
    Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem,
    jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:
    - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami;
    - koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw.
      koszty pośrednie).
    Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop,
      koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami,
      są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    W myśl art. 15 ust. 4e updop,
      za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania
    odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.
    I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop,
      należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991
      r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia

      społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty
      uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały
      wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa
      pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku
      uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
    Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT,
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub
      niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów
      określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca
      1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu
      odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r.
      o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu
      uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo
      oświatowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 737, 854, 1562, 1635 i 1933), a także zasiłków
      pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z
      zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
    Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera również
    szczególny względem cytowanych powyżej przepisów, przepis dotyczący rozliczania
    kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, w
    myśl art. 15 ust. 4a updop,
      koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
        1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w
          równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
        2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
        3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od
          wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych
    warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować
    koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo
    pkt 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac
    rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe
    w trakcie trwania tych prac, bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też
    podatnik może rozpoznać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości
    niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Użycie przez
    ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu
    sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych
    wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany,
    prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania
    poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.
    Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zgadzam się
    z Państwem, że koszt wytworzenia Programów (jako wartości materialnych i prawnych)
    odnoszony winien być w koszty uzyskania przychodu w chwili poniesienia, w tym – w
    zakresie wynagrodzeń osób zatrudnionych do tworzenia, doskonalenia i rozwijania
    Programów – w okresie, za które wynagrodzenia te są wypłacane. W tym zakresie,
    Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.
    Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 7 wskazać należy, że zgadzam się z
    Państwem, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych zarówno na
    potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w tym tworzenia, doskonalenia lub
    rozwijania Programów, jak i na potrzeby pozostałej działalności, powinny być
    uwzględniane przy ustalaniu dochodu opodatkowanego na podstawie art. 24d ustawy o

    CIT oraz przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu zgodnie z art.
    18d ustawy o CIT, w takiej części, jaka wynika z udziału czasu (intensywności)
    wykorzystywania tych środków trwałych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w
    tym tworzenia, doskonalenia lub rozwijania Programów, w całkowitym okresie ich
    użytkowania przez Państwa.
    Podkreślić jednak należy, że te same koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R
    nie mogą być rozliczone dwukrotnie, obniżając podstawę opodatkowania w obu
    kategoriach dochodów jednocześnie. Przeczy temu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z
    którym:
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    Z art. 24d ust. 9a updop, wynika, że:
      od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może
      odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do
      wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym
      przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.
    Nie można również wykorzystać tych samych kosztów uzyskania przychodu do ustalenia
    podstawy opodatkowania przy obliczaniu dochodu w obu kategoriach jednocześnie (art.
    18 ustawy o CIT). Podatnik musi zdecydować, czy koszty uzyskania przychodu były
    związane z osiągnięciem przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, czy na
    podstawie preferencyjnej stawki IP Box.
    W tym miejscu należy jednak podkreślić, że kwestia możliwości jak i sposobu skorzystania
    jednocześnie z ulg B+R i IP Box nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.
    Warto zauważyć również, że obowiązki ewidencyjne ciążące na podatnikach
    korzystających z preferencji IP Box (art. 24e ustawy o CIT) obligują podatnika do
    rozdzielania dochodów z poszczególnych kwalifikowanych IP na oddzielne „koszyki” i
    monitorowania ich osobno, w tym szczególnie na potrzeby rozliczania strat.
    Tym samym, koszty związane z prowadzoną przez Państwa działalnością badawczo-
    rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mogą być
    kosztami uzyskania przychodów w tej części, w jakiej związane są z wytwarzaniem
    kwalifikowanego IP. Koszty te powinny zostać uwzględnione w celu ustalenia tzw. dochodu
    z kwalifikowanego IP, który to dochód następnie będzie przemnożony przez odpowiednio
    ustalony tzw. wskaźnik nexus.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest prawidłowe.
    Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 8, wskazać należy, że koszty
    poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
    kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop:
      za koszty kwalifikowane uznaje się:
      1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.
      1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
      ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
      1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt
      8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w

      ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej
      części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności
      badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie
      usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
      2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
      działalnością badawczo-rozwojową;
      2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
      wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
      w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
      3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub
      wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt
      1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a
      także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań
      naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
      4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie
      w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z
      umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust.
      1 pkt 4;
      4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na
      potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie
      wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu
      art. 11a ust. 1 pkt 4;
      5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy,
      prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
      a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu
      Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu,
      łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
      b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub
      odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych
      organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i
      procesowego,
      c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu,
      prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego
      zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności
      koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym
      Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
      d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych
      czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa
      ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w
      szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
    W myśl art. 18d ust. 3 updop,
      za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym,
      zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów
      osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

    Zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi
    podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i
    powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być
    interpretowane ściśle.
    Zgadzam się z Państwem, że na podstawie art. 18d ustawy o CIT, nie mogą Państwo
    odliczyć od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu wynagrodzenia uiszczonego na
    podstawie tzw. umów B2B, to jest rzecz osób fizycznych świadczących na rzecz
    Wnioskodawcy usługi dotyczące tworzenia, doskonalenia i rozwijania Programów, w
    ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest prawidłowe.
    Końcowo, należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania metody podziału
    kosztów ogólnych wg proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym,
    które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację
    indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Państwa opisem
    zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, i tym samym nie jest
    uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.
    Zauważyć należy, że dokonując oceny Państwa stanowiska w zakresie uznania
    poniesionych wydatków za koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, organ
    związany jest przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego w kontekście
    zadanych pytań oraz zajętego stanowiska. To oznacza, że organ interpretacyjny ocenia
    możliwość uznania danego wydatku za koszt, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o
    CIT w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności. Jednakże ciężar wykazania
    związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a ich bezpośrednim
    związkiem z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ciąży na Państwu, a
    weryfikacja zasadności poczynionych ustaleń możliwa jest w postępowaniu dowodowym,
    które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków oraz interpretacji indywidualnych,
    należy zauważyć, że orzeczenia sądowe oraz interpretacje indywidualne wydawane są w
    indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych
    /zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.
    Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań
    organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co
    do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to
    związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd
    administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.