Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-694/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-03
Teza: 1. Czy na moment przekształcenia na podstawie art. 551 § 5 KSH, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jako podatnik VAT zobowiązana jest do sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT? Czy dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT? 2. Czy spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia, zarejestrowanej na VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług nabytych przed przekształceniem i wystawionych na podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorca (osoba fizyczna)? 3. Czy spółką z o.o. powstała w wyniku przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej będzie uprawniona do wystawiania faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez podatnika VAT otrzymanych przez podatnika VAT przed przekształceniem?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; firma-firma jednoosobowa; podmiot-przekształcanie podmiotów; remanent-remanent likwidacyjny; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 września 2015 r. znak: IBPP2/4512-694/15/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działalność ta opodatkowana jest podatkiem VAT oraz przysługuje mu pełne prawo do odliczania VAT naliczonego. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności z jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 5 KSH.

Zgodnie z treścią Rozdziału 6 KSH przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą w dacie wpisu do rejestru (KRS-u) oraz jednocześnie sąd rejestrowy przesyła informację o tym fakcie do Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej w celu wykreślenia z niej jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa przekształcanego, a osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się udziałowcem spółki z o.o.

Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie jest tożsame z wniesieniem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej; nie jest również żadną formą, darowizny majątku wytworzonego lub nabytego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przekazywanej spółce kapitałowej w dniu przekształcenia.

Zgodnie z treścią art. 93a Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa, powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Po przekształceniu mogą wystąpić sytuację, w których towar lub usługi zostaną zamówione przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną), ich dostawa lub wykonanie nastąpią przed przekształceniem a fakturę otrzyma już podmiot przekształcony. W takiej sytuacji faktura będzie wystawioną na rzecz podatnika VAT przed przekształceniem. Zapłata zaś zostanie dokonana już przez spółkę z o.o.

Inna możliwa sytuacja to zamówienie towaru przed przekształceniem, a dostawa po przekształceniu. Wówczas dostawca wystawi fakturę na podmiot zamawiający, czyli formalnie nieistniejący w dacie dostawy.

Może również wystąpić sytuacja, w której spółka z o.o. będzie zmuszona wystawić faktury korygujące (zwiększające lub zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT) do faktur wystawionych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Wszystkie towary i usługi zakupione przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, służą działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalność zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Również Spółka z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (przedsiębiorcy) w spółkę kapitałową, będzie wykorzystywała przejęte towary i usługi, jak i nowo nabyte towary i usługi wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną VAT. Nowopowstała spółka będzie bowiem kontynuowała prowadzoną przez Wnioskodawcę obecnie działalność gospodarczą. Spółka z o.o. zostanie również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy na moment przekształcenia na podstawie art. 551 § 5 KSH, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jako podatnik VAT zobowiązana jest do sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT? Czy dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia, zarejestrowanej na VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług nabytych przed przekształceniem i wystawionych na podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorca (osoba fizyczna)?
3.  Czy spółką z o.o. powstała w wyniku przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej będzie uprawniona do wystawiania faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez podatnika VAT otrzymanych przez podatnika VAT przed przekształceniem?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1.

W przypadku przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej, w spółkę kapitałową, osoba fizyczna (przedsiębiorca będący podatnikiem VAT czynnym) nie ma obowiązku, w związku z tym przekształceniem, sporządzać remanentu likwidacyjnego. Jednocześnie takie przekształcenie nie będzie stanowiło dostawy towarów bądź świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Podatnik podatku VAT, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą jest zobowiązany sporządzić remanent likwidacyjny; zdefiniowany w art. 14 ustawy o VAT, na dzień zaprzestania prowadzenia działalności opodatkowanej. W przypadku przekształcenia formy prawnej, dochodzi co prawda do wykreślenia z ewidencji działalności podmiotu przekształcanego, ale sama działalność opodatkowana VAT będzie kontynuowana przez spółkę kapitałową. Nie wystąpi tu likwidacja działalności opodatkowanej VAT, nabyte wcześniej towary, materiały, środki trwałe oraz usługi będą nadal wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Choć nie dochodzi do sukcesji samego numeru NIP, a spółka kapitałowa będzie musiała zrejestrować się na VAT po wpisaniu jej do KRS, to fizycznie nie dochodzi do zaprzestania działalności opodatkowanej w rozumieniu art. 14 ustawy o VAT.

Przekształcenie działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT i jednocześnie w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej. Wartość remanentu likwidacyjnego, wyniesie „0” (cały majątek w wyniku przekształcenia staje się własnością spółki kapitałowej), a tym samym przedsiębiorca nie będzie zobowiązany do sporządzenia spisu z natury towarów.

Ad. 2

Spółce z o.o. powstałej w wyniku, przekształcenia, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług nabytych przed przekształceniem i wystawionych na podatnika zarejestrowanego jako jednoosobowa działalność gospodarcza (przedsiębiorcę).

Sukcesji praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z normy prawnej wyrażonej w art. 5842 KSH, który to przepis wyłącza jedynie brak przejścia na spółkę kapitałową ulg podatkowych. W konsekwencji należy uznać, że skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest ulgą podatkową, to wobec przyjętej sukcesji praw spółka kapitałowa, powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorcę przekształcanego dokumentujących nabycie towarów i usług wystawionych i dostarczonych spółce z o.o. po dacie przekształcenia. W sensie prawnym nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wywołuje sukcesję tych praw (patrz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r. (ILPP2/443-1662/11-5/MN), oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r., IPPP2/443-287/13-2/DG). Po przekształceniu, spółce kapitałowej będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawionych na przedsiębiorcę przed datą przekształcenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru. Spółka z o.o. będzie miała prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VĄT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na przedsiębiorcę jednoosobowego dotyczących nabyć realizowanych w ramach działalności przed przekształceniem - tj. działalności osoby fizycznej, jeżeli zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej. Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw. Podobnie spółka z o.o. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorcę i otrzymanych przed dniem przekształcenia, ą dotyczących zakupów, od których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia.

Ad. 3 – ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 września 2015 r.

Spółka z o.o., powstała w wyniku przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie uprawniona do wystawiania faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez podatnika VAT otrzymanych przez podatnika VAT przed przekształceniem.

Powyższe prawo wynika z zasady sukcesji generalnej wyrażonej w art. 5842 Kodeksu spółek handlowych, który to przepis w zw. z przepisem szczególnym wyłącza jedynie przejście na spółkę kapitałową ulg podatkowych

Obowiązek wystawienia faktur korygujących wynika bezpośrednio z art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług, a spółka z o.o. jako sukcesor praw i obowiązków przekształconej jednoosobowej działalności będzie zobowiązana do wypełnienia tej normy prawnej. Podobnie z prawem wystawienia not korygujących. Prawa i obowiązki podatnika VAT przed przekształceniem powinny automatycznie przejść na podmiot (podatnika VAT) powstałego po przekształceniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013, poz. 672, 675 i 983) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. art. 5841 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3).

Stosownie do art. 58413 Kodeks spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 K.s.h., staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 K.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, ze powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jestem czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działalność ta opodatkowana jest. podatkiem VAT oraz przysługuje mu pełne prawo do odliczania VAT naliczonego. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności z jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 5 KSH. Wszystkie towary i usługi zakupione przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, służą działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalność zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Również Spółka z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (przedsiębiorcy) w spółkę kapitałową, będzie wykorzystywała przejęte towary i usługi, jak i nowo nabyte towary i usługi wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną VAT. Nowopowstała spółka będzie kontynuowała prowadzoną przez Wnioskodawcę obecnie działalność gospodarczą. Spółka z o.o. zostanie również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Pierwsza wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest związana z obowiązkiem sporządzenia spisu z natury.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ust. 4 ww. artykułu stanowi, iż przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 5842 Kodeks spółek handlowych, uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego). Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej, nie zachodzą więc przesłanki z art. 14 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia do Urzędu Skarbowego spisu z natury na dzień przekształcenia oraz naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od towarów, wyposażenia, środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę przed dokonaniem przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które były w posiadaniu Wnioskodawcy na dzień dokonania przedmiotowego przekształcenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sporządzenia remanentu likwidacyjnego na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej, w spółkę kapitałową jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług nabytych przed przekształceniem i wystawionych na podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorca (osoba fizyczna) wskazać należy, że:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z wniosku wynika, że zakupione przez Wnioskodawcę, przed przekształceniem formy prawnej, towary i usługi służyły działalności opodatkowanej. Działalność ta będzie kontynuowana także po przekształceniu w spółkę kapitałową. Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych). Oznacza to, że faktury wystawione przed datą przekształcenia na Wnioskodawcę, są podstawą do rozliczenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru. Tym samym Spółka ma prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę dotyczących nabyć realizowanych w ramach działalności przed przekształceniem – tj. działalności osoby fizycznej, jeżeli zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw.

Podobnie Spółka z o.o. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę i otrzymanych przed dniem przekształcenia, a dotyczących zakupów, od których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia Wnioskodawcy. Tym samym Spółka przekształcona jako sukcesor praw w myśl art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej będzie mogła uwzględnić do rozliczenia ww. faktury, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług nabytych przed przekształceniem i wystawionych na podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorca (osoba fizyczna) jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii wystawiania faktur korygujących i not korygujących do faktur wystawionych przez podatnika VAT otrzymanych przez podatnika VAT przed przekształceniem, należy zauważyć, że:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przypadku natomiast otrzymania przez podatników faktur zawierających pomyłki, to zgodnie z art. 106k ust. 1 i 2 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 (tj. w zakresie miary i ilości (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkową netto); kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwoty należności ogółem) może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

W przedstawionych okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Tym samym Spółka z o.o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych.

Spółka będzie miała prawo do otrzymywania faktur korygujących zakupy dokonane przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę przekształcanego jak również prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy przed przekształceniem. Równocześnie spółka będzie miała prawo do wystawiania not korygujących.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii wystawiania faktur korygujących i not korygujących do faktur wystawionych przez podatnika VAT otrzymanych przez podatnika VAT przed przekształceniem jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.