Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.423.2020.3.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: w zakresie ustalenia: - czy przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nabycia wierzytelności, czy też wartość zobowiązań Wnioskodawcy wobec L. Sp. z o.o. wygaszona na drodze potrącenia do wysokości nabytych wierzytelności tej spółki, - do jakiego źródła zaliczyć należy przychód wynikający z uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności, - kiedy powstanie przychód u Wnioskodawcy z tytułu cesji wierzytelności, - co stanowić będzie koszty uzyskania przychodów, - kiedy Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; kompensata; koszt; moment; przychód; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 18 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nabycia wierzytelności, czy też wartość zobowiązań Wnioskodawcy wobec L. Sp. z o.o. wygaszona na drodze potrącenia do wysokości nabytych wierzytelności tej spółki,
*   do jakiego źródła zaliczyć należy przychód wynikający z uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności,
*   kiedy powstanie przychód u Wnioskodawcy z tytułu cesji wierzytelności,
*   co stanowić będzie koszty uzyskania przychodów,
*   kiedy Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszty uzyskania przychodów

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nabycia wierzytelności, czy też wartość zobowiązań Wnioskodawcy wobec L. Sp. z o.o. wygaszona na drodze potrącenia do wysokości nabytych wierzytelności tej spółki,
*   do jakiego źródła zaliczyć należy przychód wynikający z uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności,
*   kiedy powstanie przychód u Wnioskodawcy z tytułu cesji wierzytelności,
*   co stanowić będzie koszty uzyskania przychodów,
*   kiedy Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszty uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.423.2020.2.SG, 0111-KDIB3-1.4012.817.2020.3.WN, 0111-KDIB22.4014. 232.2020.3.MZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…), (dalej: „P. Sp. z o.o.”), jest wierzycielem L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…), (dalej: „L. Sp. z o.o.”). Wierzytelności obejmują należność główną w kwocie 451.214.11 zł i wynikają z następujących faktur:

Tabela – załącznik PDF

H spółka akcyjna z siedzibą (…), (dalej: „H. S.A.” lub „Wnioskodawca”) nabyła ww. wierzytelności za 89% wartości należności głównej, tj. za całkowitą cenę 401.580,56 złotych. P. Sp. z o.o. za nabycie jej wierzytelności nie dokona na rzecz H. S.A. żadnej zapłaty, jedyną korzyścią, którą Wnioskodawca uzyska będzie dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną stanowiącą 89% wartości nominalnej wierzytelności, a kwotą odzyskaną od L. Sp. z o.o.

H S.A. zamierza potrącić własne zobowiązania wobec L. Sp. z o.o. z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej z P. Sp. z o.o. Wierzytelności nabyte przez H. S.A. są wymagalne, natomiast zobowiązania, z którymi zostaną potrącone jeszcze nie. Potrącenie skutkować będzie wygaszeniem całości nabytych wierzytelności, dlatego L. Sp. z o.o. nie będzie już dokonywała żadnych wpłat na rzecz H. S.A.

Każda z ww. spółek jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 grudnia 2020 r., Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy nabyte przez Wnioskodawcę wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi, tj. takimi w stosunku, do których istnieje wątpliwość ściągnięcia długu że nie zostaną zaspokojone? Odpowiedź: Nie są.
2.  Czy nabyte wierzytelności są sporne jedynie co do wysokości, a w pozostałym zakresie są bezsporne? Odpowiedź: Nie są sporne w ogóle.
3.  Czy umowa przelewu wierzytelności nakłada na Wnioskodawcę jakiekolwiek inne dodatkowe świadczenia na rzecz Zbywcy? Jeśli tak, należy wskazać jakie? Odpowiedź: Nie nakłada.
4.  Czy Wnioskodawca nabył wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko? Odpowiedź: Tak.
5.  Czy w związku z nabyciem wierzytelności, Wnioskodawca uwalnia wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu i otrzymuje od Zbywców wierzytelności jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (wynagrodzenie, premia, prowizja)? Odpowiedź: W związku z nabyciem wierzytelności, Wnioskodawca uwalnia wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu, nie otrzymuje za to od Zbywcy wierzytelności jakiekolwiek przysporzenia majątkowego.
6.  Czy pomiędzy zbywcą wierzytelności, a Wnioskodawcą istnieje odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem wierzytelności? Odpowiedź: Nie istnieje żaden odrębny stosunek prawny pomiędzy zbywcą wierzytelności, a Wnioskodawcą rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem wierzytelności.
7.  Czy różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Wnioskodawca nabył, a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę? Odpowiedź: Tak.
8.  Czy w związku z upływem terminu wymagalności ww. wierzytelności było prowadzone postępowanie egzekucyjne, upadłościowe, inne? Jeśli tak, to należy wskazać jakie postępowanie było prowadzone? Odpowiedź: Nie.
9.  Czy umowa nabycia wierzytelności, o których mowa we wniosku zawiera zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności? Odpowiedź: Umowa nie zawiera zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności. Przewiduje jedynie umowne prawo odstąpienia, gdyby P. Sp. z o.o. nie otrzymała umówionej ceny od Wnioskodawcy za sprzedaną jej wierzytelność. W umowie zastrzeżono, że brak zapłaty całkowitej ceny przez Cesjonariusza w terminie określonym w umowie uprawnia Cedenta do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy. Cedent może złożyć przedmiotowe oświadczenie w terminie 30 dni od daty bezskutecznego upływu terminu zapłaty.
10.  Czy nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę spowoduje wygaśnięcie wierzytelności przyszłych i zobowiązań w drodze potrącenia z L. Sp. z o.o.? Odpowiedź: Nabywając wierzytelność Wnioskodawca zamierzał potrącić własne zobowiązania wobec L. Sp. z o.o. z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej z P. Sp. z o.o. Wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę były już wymagalne, natomiast zobowiązania, z którymi miały zostać potrącone, już istniały, jednakże nie były jeszcze wymagalne (nie upłynął termin ich płatności).
11.  Kiedy i z jakiego tytułu powstaną zobowiązania wobec L. Sp. z o.o., które Wnioskodawca zamierza potrącić z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej z P. Sp. z o.o.? Odpowiedź: Zobowiązanie wynikało z faktury z 30 czerwca 2020 r., której termin płatności upłynąć miał 30 października 2020 r. Zobowiązanie to wynikało z usługi transportu odpadów. Zobowiązanie wygasło poprzez kompensatę z 3 sierpnia 2020 r.
12.  Na podstawie jakich przepisów prawa dojdzie do potrącenia wierzytelności z L. Sp. z o.o.? Odpowiedź: Do potracenia doszło na podstawie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), tj. przez jednostronne oświadczenie woli Wnioskodawcy. Oświadczenie o potrąceniu złożone zostało na piśmie z 3 sierpnia 2020 r.
13.  Czy cena za nabyte wierzytelności odpowiadała ich wartości rynkowej w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę? Odpowiedź: Tak.
14.  Czy Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami? Odpowiedź: Nie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nabycia wierzytelności, czy też wartość zobowiązań Wnioskodawcy wobec L. Sp. z o.o. wygaszona na drodze potrącenia do wysokości nabytych wierzytelności tej spółki?
2.  Do jakiego źródła zaliczyć należy przychód wynikający z uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności?
3.  Kiedy powstanie przychód u Wnioskodawcy z tytułu cesji wierzytelności?
4.  Co stanowić będzie koszty uzyskania przychodów? (w uzupełnieniu wniosku z 18 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 chodzi o cenę zapłaconą przez Wnioskodawcę do P. Sp. z o.o.).
5.  Kiedy Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszty uzyskania przychodów? (pytania oznaczone we wniosku od nr 1 do nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychodem Wnioskodawcy nie będzie wartość, po której nabyto wierzytelność, lecz wartość zobowiązań Wnioskodawcy wobec L. Sp. z o.o. wygaszona na drodze potrącenia do wysokości nabytych wierzytelności tej spółki.

Ad. 2

Przychód wynikający z uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Ad. 3

Przychód u Wnioskodawcy z tytułu cesji wierzytelności powstanie w chwili potrącenia nabytych wierzytelności ze zobowiązaniami wobec L. Sp. z o.o.

Ad. 4

Koszty uzyskania przychodów stanowić będzie zapłacona P. Sp. z o.o. kwota stanowiąca 89% wartości należności głównej, tj. 401.580,56 złotych.

Ad. 5

Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszty uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów, tj. potrącenia wzajemnych zobowiązań z L. Sp. z o.o.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. l

Przychodem Wnioskodawcy nie będzie wartość nominalna nabytej wierzytelności, lecz wartość zobowiązań Wnioskodawcy wobec L. Sp. z o.o. wygaszona na drodze potrącenia do wysokości nabytych wierzytelności tej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „UCIT”), przychodami Wnioskodawcy z tytułu nabytych wierzytelności będą otrzymane pieniądze albo wartości pieniężne. L. Sp. z o.o. nie dokona zapłaty, lecz jej wierzytelności wobec Wnioskodawcy zostaną wygaszone na drodze potrącenia do wysokości nabytych od P. Sp. z o.o. wierzytelności wobec tej spółki.

Zgodnie art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „KC”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Mimo braku ku temu wyraźnej wskazówki w omawianym przepisie, powszechnie dopuszcza się dokonanie kompensaty w przypadku, gdy jedynie wierzytelność składającego oświadczenie o potrąceniu (wierzyciela aktywnego) jest wymagalna, natomiast wierzytelność podmiotu pasywnego cechy tej nie posiada (W. Kurowski. Art. 498. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom HI. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534). Wolters Kluwer Polska. 2018., L. Stępniak. Potrącenie\`(...)\`, s. 58-59; G. Sikorski. Art. 498. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska. 2019, L. Stecki \[w:\] Kodeks cywilny\`(...)\`. red. J. Winiarz. t. 1, 1989, s. 515; T. Wiśniewski \[w:\] G. Bieniek i in.. Komentarz \`(...)\` t. 1, 2007. s. 653; K. Zagrobelny \[w:\] Kodeks cywilny\`(...)\`. red. E. Gniewek. 2008, s. 897; M. Pyziak-Szafhicka \[w:\] System Prawa Prywatnego\`(...)\`, t. 6, 2014, s. 1514; K Zawrada \[w:\] Kodeks cywilny\`(...)\`, red. K. Pietrzykowski, t. n, 2015, s. 131. Tak też SN w wyrokach z 12.10.2005 r.. III CK90 05. LEX nr 187036 i z 3.04.2014 r., V CSK 242/13, LEX nr 1467141 oraz uchwale z 5.11.2014 r. mCZP76/14. LEX nr 1532595).

Możliwość dokonania potrącenia z niewymagalnej wierzytelności uzasadniana jest brakiem negatywnych skutków kompensaty dla drugiego wierzyciela. Skoro sam musiałby się liczyć z koniecznością spełnienia świadczenia, nie mogąc tego samego wymagać od swojego kontrahenta, dokonane w takiej sytuacji potrącenie będzie dla niego zawsze korzystne (W. Kurowski. Art. 498. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom HI. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534). Wolters Kluwrer Polska. 2018. wyrok SN z 12.10.2005 r., m CK 90/05, LEX nr 187036; wyrok SA w Szczecinie z 31.01.2013 r., I ACa770/12. LEX nr 1312086).

Brak wymagalności zobowiązań Wnioskodawcy względem L. Sp. z o.o. nie stanowi zatem przeszkody do potrącenia ich z wymagalnymi wierzytelnościami nabytymi w ramach cesji, przychodem natomiast będzie wartość wygaszonych zobowiązań.

Przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej albo zmniejszają jej zobowiązania. Na skutek potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy wygasną do całości potrąconych wierzytelności. Przychodem będzie zatem wyłącznie wartość potrąconych zobowiązań, albowiem tylko w tym zakresie w sposób definitywny zmniejszeniu ulegną pasywa Wnioskodawcy.

Ad. 2

Przychód wynikający z uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 5 UCIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Gdyby zatem doszło do zbycia wierzytelności w ocenie Wnioskodawcy uzyskany przychód należy zaliczyć do zysków kapitałowych. Uregulowanie jednakże nabytej wierzytelności na drodze potrącenia (kompensaty) skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zdaniem tego organu podatkowego „(\`(...)\`) przychody z tytułu uregulowania Wierzytelności przez Podmiot K. powinny być, w ocenie Wnioskodawcy, traktowane jako tzw. przychody z innych źródeł przychodów, ponieważ nie mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 7b ust. 1 ustawy CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.360.2019.1.DP).

Zdaniem tego organu tylko w przypadku zbycia wierzytelności powstaje przychód z zysków kapitałowych, co wynika z konieczności odczytania obydwu zdań zawartych art. 7b ust. 1 pkt 5 UCIT w kontekście poprzedzającego je słowa „zbycia”.

Ad. 3

Przychód u Wnioskodawcy z tytułu cesji wierzytelności powstanie w chwili potrącenia nabytych wierzytelności ze zobowiązaniami wobec L. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e UCIT za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Potrącenie wzajemnych wierzytelności będzie miało taki sam skutek, jak zapłata, dlatego u Wnioskodawcy powstanie przychód w chwili potrącenia (kompensaty wzajemnych należności z L. Sp. z o.o.).

Ad. 4

Koszty uzyskania przychodów stanowić będzie zapłacona P. Sp. z o.o. kwota stanowiąca 89% wartości należności głównej, tj. 401.580,56 złotych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wnioskodawca nie nabywa pakietu wierzytelności (co najmniej 100) dlatego nie znajdą zastosowania przepisy art. 15ba UCIT ułatwiające rozliczenie kosztów. Ponieważ w celu uzyskania przychodu z nabytych wierzytelności Wnioskodawca poniesie wydatek stanowiący 89% wartości należności głównej, tj. 401.580,56 złotych, tą też kwotę powinien uznać za koszt uzyskania przychodu.

W celu uzyskania przychodu z nabytych wierzytelności Wnioskodawca poniósł wydatek stanowiący 89% wartości należności głównej tj. 401.580,56 złotych.

Ad. 5

Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszty uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów, tj. potrącenia wzajemnych zobowiązań z L. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UCIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty uzyskania przychodów będą potrącone w chwili potrącenia wzajemnych wierzytelności, albowiem dopiero wówczas wystąpi przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

W świetle powyższego, przychody podatników dzielą się na dwa źródła, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Wyodrębniając osobne źródło przychodów, ustawodawca wprowadził do ustawy enumeratywny katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych.

Katalog ten znajduje odzwierciedlenie w treści art. 7b updop i ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne kategorie przychodów nieobjęte zawartym w tym przepisie wyliczeniem należy zakwalifikować do tzw. przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie nabywcy wierzytelności (wierzyciela), który stał się jej właścicielem na mocy umowy sprzedaży nie powstaje w momencie dokonania cesji przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze potrącenia (kompensaty) wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują tego pojęcia. Zasady i skutki dokonywania potrącenia (kompensaty) regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Art. 498 § 1 i 2 k.c. stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Zauważyć należy, że kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 ustawy Kodeks cywilny, natomiast kompensaty umowne – których podstawą jest zapis w umowie – warunki ustalają swobodnie.

W doktrynie wskazuje się, że do potrącenia ustawowego dochodzi w drodze jednostronnej czynności prawnej o charakterze prawo kształtującym (Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda Rok wydania: 2020, Wydawnictwo: C.H.Beck, Legalis). Potrącenie ustawowe może być zatem dokonane wbrew woli drugiej strony. Staje się skuteczne, przy spełnieniu wskazanych w ustawie przesłanek (tzw. stanu potrącalności), z chwilą dojścia oświadczenia do adresata. Sam zbieg wierzytelności nie powoduje ex lege potrącenia; umorzenie wierzytelności wzajemnych następuje dopiero z mocy oświadczenia woli, które tworzy nowy stan materialnoprawny (por. np. wyr. SN z 9 września 2015 r., sygn. akt. IV CSK 653/14, Legalis).

Obok wskazanego powyżej potrącenia ustawowego możliwe jest również potrącenie umowne, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 ustawy – Kodeks cywilny. W umowie tej mogą być ustalone inne warunki umożliwiające dokonanie potrącenia, niż wynika to z art. 498 ustawy Kodeks cywilny. Określone w art. 498 k.c. ustawowe przesłanki potrącenia, co do zasady, nie mają zastosowania do potrącenia umownego, którego skuteczność opiera się na zgodnych oświadczeniach woli stron, mających swobodę w kształtowaniu jego przesłanek, zakresu i momentu wystąpienia skutku. Potrącenie umowne nie spełnia funkcji egzekucyjnej w takiej postaci, jak potrącenie ustawowe, gdzie potrącający egzekwuje swoją należność, a druga strona musi poddać się skutkom potrącenia (wyr. SN z 12 października 2005 r., sygn. akt. III CK 90/05, Legalis). W granicach swobody zawierania umów strony mogą się tak ułożyć, że każdy rodzaj świadczenia uznają za możliwy do potrącenia ze świadczenia wzajemnego, jeżeli każde z tych świadczeń może być dochodzone przed sądem, niekoniecznie będąc wierzytelnością już wymagalną. Określenie terminu wymagalności wierzytelności w stosunkach umownych leży w gestii dłużnika i wierzyciela.

Główną różnicą pomiędzy potrąceniem ustawowym a kompensatą umowną jest brak - w przypadku tego pierwszego - konieczności istnienia porozumienia stron co do dokonania tej czynności. Jeśli spełnione są ustawowe przesłanki, możliwe jest ono nawet wbrew woli jednej z nich, gdyż jest ono traktowane jako czynność prawna jednostronna, a złożone drugiej stronie oświadczenie woli ma charakter prawo kształtujący. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja ustawowa odnosi się zasadniczo do dwóch podmiotów, które względem siebie są jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, podczas gdy umowy o potrącenie mogą być też wielostronne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

1.  czy przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nabycia wierzytelności, czy też wartość zobowiązań Wnioskodawcy wobec L. Sp. z o.o. wygaszona na drodze potrącenia do wysokości nabytych wierzytelności tej spółki,
2.  do jakiego źródła zaliczyć należy przychód wynikający z uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności,
3.  kiedy powstanie przychód u Wnioskodawcy z tytułu cesji wierzytelności,
4.  co stanowić będzie koszty uzyskania przychodów,
5.  kiedy Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do pierwszej z ww. wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa i przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Wnioskodawca zamierza potrącić własne zobowiązania wobec L. Sp. z o.o. z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej z P. Sp. z o.o., uznać należy, że potrącenie zobowiązań z określoną kwotą (odpowiadającą kwocie jaką L. Sp. z o.o. winien zapłacić Wnioskodawcy za wierzytelność) stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania.

Potrącenie jest bowiem formą regulowania (wykonywania) zobowiązań, skutkującą powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) zobowiązania.

Skoro Wnioskodawca zdecydował się na potrącenie wierzytelności, czyli de facto uregulowanie tejże należności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże z takim zdarzeniem obowiązek rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego.

Tym samym przychodem Wnioskodawcy będzie wartość wierzytelności uregulowanej w formie potrącenia odpowiadająca wysokości wygaszonych zobowiązań Wnioskodawcy wobec L. Sp. z o.o.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia, do jakiego źródła zaliczyć należy przychód wynikający z uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności należy zauważyć, że zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 5 updop).

Tym samym do przychodów objętych zakresem przedmiotowym powyższej regulacji można zaliczyć dwie poniższe kategorie przysporzeń:

1.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych; lub
2.  przychody ze zbycia wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Mając zatem na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że z literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 5 updop wynika jednoznacznie, że za przychody z zysków kapitałowych ustawodawca uznał przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych oraz wierzytelności powstałych w związku z transakcjami, które same w sobie skutkowały powstaniem przychodu w ramach źródła zyski kapitałowe. A zatem, skoro ustawodawca wyraźnie zawęził zakres przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych jedynie do przychodów z niektórych, wymienionych w nim kategorii wierzytelności (w tym przypadku do przychodów ze zbycia wierzytelności), to należy przyjąć, że intencją ustawodawcy nie było zakwalifikowanie do źródła przychodów z zysków kapitałowych wszelkich przychodów związanych z wierzytelnościami.

Uregulowane w drodze potracenia wierzytelności stanowią jak wskazano wyżej przychód Spółki, który należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, bowiem nie została spełniona główna przesłanka art. 7b ust. 1 pkt 5 updop, tj. nie doszło do zbycia wierzytelności.

W konsekwencji, przychody z tytułu uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności przez potrącenie powinny być, w ocenie Wnioskodawcy, traktowane jako tzw. przychody z innych źródeł przychodów, ponieważ nie mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 7b ust. 1 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, kiedy powstanie przychód u Wnioskodawcy z tytułu cesji wierzytelności stwierdzić należy, że ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa powołany art. 12 ust. 3a updop. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej ustalania momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3e w. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu cesji wierzytelności nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a updop, który określa ogólną zasadę ustalania momentu powstania przychodu z tytułu dostawy towarów, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Nie ma w tym wypadku również zastosowania art. 12 ust. 3c updop dotyczący usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Niewątpliwie nabycie wierzytelności, a następnie jej potrącenie do wysokości nabytych wierzytelności tej spółki ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostało wyłączone przez ustawodawcę z kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Nie jest to jednak należność będąca konsekwencją dokonania dostawy towarów, wykonania usługi bądź zbycia prawa majątkowego. Dlatego datę powstania przychodu z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e updop.

Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W związku z faktem, że u Wnioskodawcy powstanie przychód z uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności to stwierdzić należy, że stosownie do regulacji art. 12 ust. 3e updop, przychód powstanie w chwili potrącenia, czyli kompensaty wzajemnych należności z L. Sp. z o.o.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Z kolei mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa i przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Wnioskodawca nabył od P. Sp. z o.o. wierzytelności, o których mowa we wniosku za 89% wartości należności głównej, tj. za całkowitą cenę 401.580,56 złotych, a następnie zamierza potrącić własne zobowiązania wobec L. Sp. z o.o. z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej z P. Sp. z o.o., to stwierdzić należy, że wydatki na nabycie wierzytelności należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu potrącenia (kompensaty) tych wierzytelności. W konsekwencji, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 updop. Przepis ten pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodów tę część wydatku (kosztu) jaka odpowiada osiągniętym przychodom. Zatem skutkiem uznania potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego, tj. w wysokości wartości nabytych wierzytelności. W przypadku więc otrzymania spłaty wzajemnych wierzytelności nabytych w formie potrącenia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie przez Wnioskodawcę poniesione, a więc wartość uregulowanej wierzytelności odpowiadająca cenie wskazanej w umowie sprzedaży Wierzytelności.

Odnosząca się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii możliwości oraz momentu zaliczenia wydatków z tytułu nabytych w drodze cesji wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z opisu ujętego we wniosku, potrącenie skutkować będzie wygaszeniem całości nabytych wierzytelności, to Wnioskodawca może jak wskazano powyżej rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie w drodze cesji wierzytelności, tj. w wysokości 401.580,56 złotych, a koszty te będzie mógł potrącić w chwili uzyskania przychodów, tj. potrącenia wzajemnych zobowiązań z L. Sp. z o.o.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nabycia wierzytelności, czy też wartość zobowiązań Wnioskodawcy wobec L. Sp. z o.o. wygaszona na drodze potrącenia do wysokości nabytych wierzytelności tej spółki,
*   do jakiego źródła zaliczyć należy przychód wynikający z uregulowania w formie potrącenia nabytych w drodze cesji wierzytelności,
*   kiedy powstanie przychód u Wnioskodawcy z tytułu cesji wierzytelności,
*   co stanowić będzie koszty uzyskania przychodów,
*   kiedy Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszty uzyskania przychodów

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.