Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-998/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-12
Teza: 1. Czy w przypadku zobowiązań z terminem płatności krótszym niż 60 dni, niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął ten 30 dniowy termin, ale tylko o kwotę wydatków potrąconych do tego czasu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w przypadku zobowiązań z terminami płatności krótszymi niż 60 dni niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności jak również w przypadku faktur z terminami płatności dłuższymi niż 60 dni i niezapłaconymi przed upływem 90 dni od daty dostawy, Spółka będzie zobowiązana pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartość tych wydatków, jeśli z analizy zobowiązań z tytułu zakupu towarów poszczególnych marek przy wykorzystaniu danych o rotacji tych produktów wynikać będzie, że niezapłacone faktury dotyczą dostaw towarów, które nie zostały jeszcze sprzedane, a zatem nie zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu do końca miesiąca, w którym przekroczone zostały w/w terminy płatności? 3. Czy kompensata zobowiązań w stosunku do dostawców za dostawy towarów z należnościami za świadczone przez Spółkę usługi może zostać uznana za formę rozliczenia (zapłaty) wskazanych faktur w dacie przekazania informacji o kompensacie kontrahentowi? Czy ta forma rozliczenia zwolni Spółkę z obowiązku ewentualnej korekty kosztów podatkowych w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; termin-termin płatności; towar; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2014 r. (data nadania 3 marca 2014 r., data wpływu 6 marca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-998/13-2/MW z dnia 25 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku zobowiązań z terminem płatności krótszym niż 60 dni, niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął ten 30 dniowy termin, ale tylko o kwotę wydatków potrąconych do tego czasu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   czy w przypadku zobowiązań z terminami płatności krótszymi niż 60 dni niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności jak również w przypadku faktur z terminami płatności dłuższymi niż 60 dni i niezapłaconymi przed upływem 90 dni od daty dostawy, Spółka będzie zobowiązana pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartość tych wydatków, jeśli z analizy zobowiązań z tytułu zakupu towarów poszczególnych marek przy wykorzystaniu danych o rotacji tych produktów wynikać będzie, że niezapłacone faktury dotyczą dostaw towarów, które nie zostały jeszcze sprzedane, a zatem nie zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu do końca miesiąca, w którym przekroczone zostały w/w terminy płatności (pytanie oznaczone nr 2) **– jest nieprawidłowe,**
*   czy kompensata zobowiązań w stosunku do dostawców za dostawy towarów z należnościami za świadczone przez Spółkę usługi może zostać uznana za formę rozliczenia (zapłaty) wskazanych faktur w dacie przekazania informacji o kompensacie kontrahentowi. Czy ta forma rozliczenia zwolni Spółkę z obowiązku ewentualnej korekty kosztów podatkowych w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w oparciu o regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej produktów kosmetycznych poprzez sieć perfumerii. Spółka w ramach tej działalności dokonuje zakupu towarów handlowych od dostawców będących dystrybutorami wiodących marek. Często jeden dostawca jest dystrybutorem kilku marek.

W ramach poszczególnych marek ustalane są odrębne terminy płatności, które oscylują od 45 do 180 dni. Długość terminów płatności częściowo uzależniona jest od rotacji produktów poszczególnych marek, które wahają się od jednego do kilkunastu miesięcy.

S., w ramach prowadzonej działalności i w oparciu o uzgodnione zlecenia, świadczy na rzecz dostawców towarów różnego rodzaju usługi, głównie o charakterze marketingowym (np. publikacja produktów w katalogach przeznaczanych dla klientów perfumerii, organizacja akcji mających na celu aktywizację sprzedaży towarów konkretnych marek, itp.) Zgodnie z zawartymi warunkami handlowymi, S. zastrzega sobie prawo do dokonywania kompensaty zobowiązań z istniejącymi na dzień zapłaty należnościami od dostawców.

Wydatki na zakup towarów rozpoznawane są, jako koszty uzyskania przychodów (koszty bezpośrednie) w momencie ich sprzedaży. System magazynowy dokonuje rozchodu sprzedanych towarów z wykorzystaniem metody średniej ważonej.

Spółka zaznacza, że nie jest w stanie dokonać identyfikacji sprzedanych towarów i przyporządkować ich do konkretnych faktur zakupowych. Na podstawie prowadzonych, co miesiąc analiz rotacji produktów poszczególnych marek S. może natomiast określić średni okres magazynowania towarów każdej z marek.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W trakcie roku S. korzysta z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na ten podatek (art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pismem z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego dotyczący procesu kompensat należności ze zobowiązaniami.

S. Sp. z o.o. w ramach współpracy z dostawcami sama także świadczy na rzecz tych ostatnich usługi, np. marketingowe, animacyjne mające na celu zaktywizowanie sprzedaży towarów określonych marek, itp. W większości przypadków, na podstawie podpisanych umów, warunków handlowych, Spółka dokonuje kompensaty należności ze zobowiązaniami nie wcześniej niż w dacie, upływu terminu płatności określonego na fakturze za świadczone usługi lub w umowie.

Płatności, w szczególności za dostawy towarów realizowane są w transzach – np. na koniec tygodnia, na koniec miesiąca. W poszczególnych transzach znajdują się faktury z terminami płatności przypadającymi na dany tydzień, miesiąc, itp.

Przed dokonaniem planowanej płatności z uwzględnieniem kompensaty, Spółka wysyła do dostawcy zestawienie faktur, które planowane są do zapłaty wraz z listą faktur, które mogą być potrącone (skompensowane). Po uzyskaniu potwierdzenia od dostawcy, przelew jest realizowany. W przypadku, gdy dostawca poinformuje, że proponowana do potrącenia faktura nie została jeszcze zaksięgowana lub zaakceptowana w jego księgach, taka należność nie jest uwzględniana w kompensacie. Jest uwzględniona w kolejnej płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zobowiązań z terminem płatności krótszym niż 60 dni, niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął ten 30 dniowy termin, ale tylko o kwotę wydatków potrąconych do tego czasu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku zobowiązań z terminami płatności krótszymi niż 60 dni niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności jak również w przypadku faktur z terminami płatności dłuższymi niż 60 dni i niezapłaconymi przed upływem 90 dni od daty dostawy, Spółka będzie zobowiązana pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartość tych wydatków, jeśli z analizy zobowiązań z tytułu zakupu towarów poszczególnych marek przy wykorzystaniu danych o rotacji tych produktów wynikać będzie, że niezapłacone faktury dotyczą dostaw towarów, które nie zostały jeszcze sprzedane, a zatem nie zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu do końca miesiąca, w którym przekroczone zostały w/w terminy płatności?
3.  Czy kompensata zobowiązań w stosunku do dostawców za dostawy towarów z należnościami za świadczone przez Spółkę usługi może zostać uznana za formę rozliczenia (zapłaty) wskazanych faktur w dacie przekazania informacji o kompensacie kontrahentowi? Czy ta forma rozliczenia zwolni Spółkę z obowiązku ewentualnej korekty kosztów podatkowych w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zobowiązań z terminem płatności krótszym niż 60 dni, niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, S. będzie zobligowana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynie ten termin płatności, ale tylko w kwocie odpowiadającej sumie wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych. W opisanym stanie przyszłym będzie to koszt własny towarów, które zostaną sprzedane, a nie zostaną zapłacone do dostawcy w terminie 30 dni od upływu terminu płatności nieprzekraczającego 60 dni.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca stwierdza, że zarówno w przypadku zobowiązań z terminem płatności krótszym jak i dłuższym niż 60 dni podstawą zmniejszenia kosztów podatkowych, jest uprzednie zaliczenie wydatków do kosztu własnego sprzedaży, czy to po upływie 30 dni od terminu płatności krótszego niż 60 dni, czy też po upływie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zobowiązań z terminem płatności dłuższym niż 60 dni.

Znacząca część ustalonych z dostawcami towarów terminów płatności jest dłuższa niż 60 dni. Podyktowane jest to specyfiką asortymentu i długimi okresami rotacji produktów poszczególnych marek.

Ponieważ Spółka nie ma możliwości powiązania rozrachunków z gospodarką magazynową (przyjęciem towarów na stan/rozchodem ze stanu magazynowego), jedyną możliwością analizy niezapłaconych zobowiązań pod kątem zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest analiza zobowiązań za towary poszczególnych marek przy wykorzystaniu wskaźników rotacji, które są ustalane, co miesiąc na bazie danych za ostatnie 12 miesięcy.

Zatem S. będzie zmuszona dokonać korekty kosztów podatkowych w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych o:

1.  zobowiązania z terminem płatności krótszym niż 60 dni, jeśli nie zostaną zapłacone przed upływem 30 dni od terminu płatności oraz jeśli zostaną zaliczone do kosztów podatkowych przyjmując, że moment zaliczenia zobowiązań do kosztu własnego sprzedaży określany jest w oparciu o „uśredniony” czas rotacji towaru poszczególnych marek na podstawie wskaźników wyliczanych, co miesiąc na podstawie danych o wartości zakupów oraz sprzedaży poszczególnych marek za ostatnie 12 miesięcy;
2.  zobowiązania z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, jeśli nie zostaną zapłacone przed upływem 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu przyjmując, że moment zaliczenia zobowiązań do kosztu własnego sprzedaży określany jest w oparciu o „uśredniony” czas rotacji towaru poszczególnych marek na podstawie wskaźników wyliczanych, co miesiąc na podstawie danych o wartości zakupów oraz sprzedaży poszczególnych marek za ostatnie 12 miesięcy.

„Uśredniony” czas rotacji towaru dotyczącego danego zobowiązania liczony jest od daty wystawienia faktury, którą w uproszczeniu traktuje się, jako datę dostawy.

W odniesieniu do pytania trzeciego, Spółka uważa, że zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego – zapłata należności może nastąpić również przez potrącenie (kompensatę). W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się poprzez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną, od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 15b ustawy CIT nie reguluje kwestii, w jaki sposób ma zostać dokonana zapłata, nie określa również, od jakiego dnia należy liczyć 30-dniowy termin opóźnienia w zapłacie. W związku z powyższym zastosowanie będą miały ogólnie obowiązujące przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zapłaty poprzez potrącenie (kompensatę) oraz dotyczące terminu opóźnienia w zapłacie, do biegu, którego nie liczy się dnia oznaczonego, jako termin płatności.

W świetle powyższego, kompensata stanowi jeden ze sposobów regulowania wzajemnych należności i zobowiązań. Dokonując takiej kompensaty, na przykład raz na koniec każdego miesiąca, zgodnie ze schematem przedstawionym w pytaniu, zdaniem Spółki nie ma konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku zobowiązań z terminem płatności krótszym niż 60 dni, niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął ten 30 dniowy termin, ale tylko o kwotę wydatków potrąconych do tego czasu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   czy w przypadku zobowiązań z terminami płatności krótszymi niż 60 dni niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności jak również w przypadku faktur z terminami płatności dłuższymi niż 60 dni i niezapłaconymi przed upływem 90 dni od daty dostawy, Spółka będzie zobowiązana pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartość tych wydatków, jeśli z analizy zobowiązań z tytułu zakupu towarów poszczególnych marek przy wykorzystaniu danych o rotacji tych produktów wynikać będzie, że niezapłacone faktury dotyczą dostaw towarów, które nie zostały jeszcze sprzedane, a zatem nie zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu do końca miesiąca, w którym przekroczone zostały w/w terminy płatności (pytanie oznaczone nr 2) **– jest nieprawidłowe,**
*   czy kompensata zobowiązań w stosunku do dostawców za dostawy towarów z należnościami za świadczone przez Spółkę usługi może zostać uznana za formę rozliczenia (zapłaty) wskazanych faktur w dacie przekazania informacji o kompensacie kontrahentowi. Czy ta forma rozliczenia zwolni Spółkę z obowiązku ewentualnej korekty kosztów podatkowych w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 3) **– jest prawidłowe.**

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o pdop). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy o pdop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej produktów kosmetycznych poprzez sieć perfumerii. Spółka w ramach tej działalności dokonuje zakupu towarów handlowych od dostawców będących dystrybutorami wiodących marek. Często jeden dostawca jest dystrybutorem kilku marek.

W ramach poszczególnych marek ustalane są odrębne terminy płatności, które oscylują od 45 do 180 dni. Długość terminów płatności częściowo uzależniona jest od rotacji produktów poszczególnych marek, które wahają się od jednego do kilkunastu miesięcy.

Wydatki na zakup towarów rozpoznawane są, jako koszty uzyskania przychodów (koszty bezpośrednie) w momencie ich sprzedaży. System magazynowy dokonuje rozchodu sprzedanych towarów z wykorzystaniem metody średniej ważonej.

Spółka zaznacza, że nie jest w stanie dokonać identyfikacji sprzedanych towarów i przyporządkować ich do konkretnych faktur zakupowych. Na podstawie prowadzonych, co miesiąc analiz rotacji produktów poszczególnych marek, Spółka może natomiast określić średni okres magazynowania towarów każdej z marek.

Odnosząc powyższe przepisy do pytania oznaczonego nr 1, tj. czy w przypadku zobowiązań z terminem płatności krótszym niż 60 dni, niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął ten 30 dniowy termin, ale tylko o kwotę wydatków potrąconych do tego czasu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do momentu potrącalności kosztów bezpośrednich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie wskazać na zasady korekty takich kosztów wynikające z regulacji art. 15b cytowanej ustawy.

W przypadku kosztów uznawanych przez podatnika za koszty bezpośrednie, moment ujęcia takich kosztów w kosztach uzyskania przychodu uzależniony jest od momentu rozpoznania przychodu, do którego koszt ten powinien być bezpośrednio przypisany.

W sytuacji, gdy przychód powstanie przed upływem 30 dni od daty upływu terminu płatności (krótszego niż 60 dni), podatnik ma prawo ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszt bezpośrednio związany z przychodem (wydatek na zakup towaru) w dniu powstania tego przychodu, lecz jednocześnie będzie zobowiązany do korekty tych kosztów w sytuacji, gdy nie zapłaci za fakturę (lub inny dokument) w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Jeżeli natomiast podatnik ureguluje zobowiązanie po dniu powstania przychodu lecz przed 30 dniem od daty upływu terminu płatności, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w sytuacji, gdy podatnik rozpozna przychód podatkowy po upływie 30 dni od daty upływu terminu płatności za fakturę (lub inny dokument) dokumentującą koszt bezpośrednio związany z przychodem (jeżeli termin ten jest krótszy niż 60 dni), podatnik nie będzie uprawniony do rozpoznania tego kosztu, jako kosztu podatkowego. Znajdzie tu zastosowanie zasada kasowa, którą można wywieść z art. 15b ust. 8 ustawy o pdop, zgodnie z którym, jeżeli zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. W tym przypadku podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztu bezpośrednio związanego z przychodem dopiero w momencie zapłaty za fakturę (lub inny dokument).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zobowiązań z terminem płatności krótszym niż 60 dni, niezapłaconych kontrahentom w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, będzie zobligowana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynie ten termin płatności, ale tylko w kwocie odpowiadającej sumie wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych, jest prawidłowe.

Nie mniej jednak, w przypadku kosztów bezpośrednich, Spółka winna mieć na uwadze również treść art. 15b ust. 8 ustawy, w sytuacji gdy rozpozna przychód podatkowy po upływie 30 dni od daty upływu terminu płatności za fakturę (lub inny dokument).

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, należy podkreślić, że przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych, zatem nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

W przypadku kosztów uznawanych przez podatnika za koszty bezpośrednie, moment ujęcia takich kosztów w kosztach uzyskania przychodu uzależniony jest od momentu rozpoznania przychodu, do którego koszt ten powinien być bezpośrednio przypisany.

Literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do zakupu towarów.

Odnosząc się z kolei do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podkreślić, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”, przy czym regulacje dotyczące tzw. „zatorów płatniczych” nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących zakupu towarów. Wprowadzenie takiego wyłączenia stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji tych podatników.

Z tych względów obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takich jak rodzaj prowadzonej działalności czy zastosowany sposób odniesienia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do takiej korekty jest fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu.

Spółka podnosi, że nie ma możliwości powiązania rozrachunków z gospodarką magazynową (przyjęciem towarów na stan/rozchodem ze stanu magazynowego), jedyną możliwością analizy niezapłaconych zobowiązań pod kątem zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest analiza zobowiązań za towary poszczególnych marek przy wykorzystaniu wskaźników rotacji, które są ustalane, co miesiąc na bazie danych za ostatnie 12 miesięcy.

Podkreślić należy, że prawo bilansowe i prawo podatkowe kierują się odmiennymi zasadami i służą innym celom, dlatego też w każdym z tych zakresów należy stosować odpowiednie, przewidziane właściwymi ustawami zasady. Przyjęte przez podatnika metody rachunkowe nie mogą wpływać na zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nie można więc podzielić argumentacji Wnioskodawcy odnośnie wydatków dotyczących towarów handlowych, w świetle której Spółka będzie zmuszona dokonać korekty kosztów podatkowych w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych o:

1.  zobowiązania z terminem płatności krótszym niż 60 dni, jeśli nie zostaną zapłacone przed upływem 30 dni od terminu płatności oraz jeśli zostaną zaliczone do kosztów podatkowych przyjmując, że moment zaliczenia zobowiązań do kosztu własnego sprzedaży określany jest w oparciu o „uśredniony” czas rotacji towaru poszczególnych marek na podstawie wskaźników wyliczanych, co miesiąc na podstawie danych o wartości zakupów oraz sprzedaży poszczególnych marek za ostatnie 12 miesięcy;
2.  zobowiązania z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, jeśli nie zostaną zapłacone przed upływem 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu przyjmując, że moment zaliczenia zobowiązań do kosztu własnego sprzedaży określany jest w oparciu o „uśredniony” czas rotacji towaru poszczególnych marek na podstawie wskaźników wyliczanych, co miesiąc na podstawie danych o wartości zakupów oraz sprzedaży poszczególnych marek za ostatnie 12 miesięcy.

Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak z powyższego wynika, Spółka powinna prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Dodatkowo należy podkreślić, że regulacje art. 15b nie przewidują korekty kosztów podatkowych w rozliczeniu rocznym, tak jak planuje to zrobić Wnioskodawca.

W myśl art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zgodnie z art. 15b ust. 2 tej ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Jak więc wynika z powyższych uregulowań, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Zatem, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w myśl cytowanych przepisów należy dokonać:

*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni – z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub
*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Z kolei, jak wynika z art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku gdy koszty są obciążane na podstawie dokumentów magazynowych.

Zgodnie z treścią art. 15b ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Natomiast, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1 art. 15b ustawy, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, wówczas zastosowanie ma przepis art. 15b ust. 8 ustawy.

Podkreślić raz jeszcze należy, że zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 należy wskazać, że używane przez ustawodawcę w art. l5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną do chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Do oświadczenia o potrąceniu mają zastosowanie ogólne zasady co do sposobu i chwili złożenia oświadczenia woli wskazane w art. 60 i 61 Kodeksu cywilnego. Na mocy art. 60 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Stosownie do art. 61 § 1 ww. Kodeksu oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej.

W świetle powyższego potrącenie następuje przez złożenie drugiej stronie oświadczenia woli. Oświadczenie o potrąceniu staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł on zapoznać się z jego treścią.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach współpracy z dostawcami sama także świadczy na rzecz tych ostatnich usługi, np. marketingowe, animacyjne mające na celu zaktywizowanie sprzedaży towarów określonych marek, itp. W większości przypadków, na podstawie podpisanych umów, warunków handlowych, Spółka dokonuje kompensaty należności ze zobowiązaniami nie wcześniej niż w dacie upływu terminu płatności określonego na fakturze za świadczone usługi lub w umowie.

Płatności, w szczególności za dostawy towarów realizowane są w transzach – np. na koniec tygodnia, na koniec miesiąca. W poszczególnych transzach znajdują się faktury z terminami płatności przypadającymi na dany tydzień, miesiąc, itp.

Przed dokonaniem planowanej płatności z uwzględnieniem kompensaty, Spółka wysyła do dostawcy zestawienie faktur, które planowane są do zapłaty wraz z listą faktur, które mogą być potrącone (skompensowane). Po uzyskaniu potwierdzenia od dostawcy, przelew jest realizowany. W przypadku, gdy dostawca poinformuje, że proponowana do potrącenia faktura nie została jeszcze zaksięgowana lub zaakceptowana w jego księgach, taka należność nie jest uwzględniana w kompensacie. Jest uwzględniona w kolejnej płatności.

Wobec powyższego, uregulowanie przez Wnioskodawcę kwoty wynikającej z faktury nabycia towarów wystawionej przez kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, do którego dochodzi na podstawie ww. informacji o kompensacie, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że potrącenie wzajemnych wierzytelności winno mieć miejsce w terminie określonym w ust. 1 lub ust. 2 art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w części zobowiązań wynikających z faktur nabycia towarów, które zostaną uregulowane w drodze potrącenia nie powstanie dla Wnioskodawcy, po upływie terminów wskazanych w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (lub odpowiednio zwiększenia przychodów w razie braku kosztów) o kwoty w ten sposób uregulowanej na rzecz kontrahenta.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ dokonał weryfikacji stanowiska Spółki w zakresie wyznaczonym pytaniami, a mianowicie w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w oparciu o regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast nie odniósł się w niniejszej interpretacji do elementów wykraczających poza zakres ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a które regulują przepisy ustawy o rachunkowości, a w szczególności dotyczące kosztu własnego towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.