Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-61/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-18
Teza: W zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków szpitala oraz poprawienia faktur VAT poprzez wystawienie noty korygującej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT; korekta; nabywca; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków szpitala oraz poprawienia faktur VAT poprzez wystawienie noty korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków szpitala oraz poprawienia faktur VAT poprzez wystawienie noty korygującej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (Wnioskodawca) w latach 1999-2011 rozbudował budynki szpitala, w którym była prowadzona działalność medyczna oraz ponosił wydatki na infrastrukturę towarzyszącą rozbudowie szpitala (budynki, drogi wewnętrzne, sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, zbiorniki itp.). W szpitalu prowadzona była działalność medyczna przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej (SPZZOZ). Majątek stanowi własność Powiatu, a SPZZOZ nieruchomości posiadał w użyczeniu. Z dniem 1 listopada 2011 r. rozwiązano umowę użyczenia.

Na podstawie aktu notarialnego z 11 sierpnia 2011 r. publiczny szpital SPZZOZ przekształcono w spółkę ……. z siedzibą w ……. Sp. z o.o. jest w 100% własnością Powiatu. Spółka przejęła prowadzenie poradni specjalistycznych oraz rzeczy ruchome (sprzęt medyczny). Nieruchomości szpitalne stanowiły własność Powiatu i po przekształceniu szpitala wróciły do Powiatu.

Następnie Powiat wydzierżawił odpłatnie nieruchomości spółce "……." - …… Sp. z o.o. z siedzibą w …\`(...)\` Umowa dzierżawy została zawarta przez Powiat 10 sierpnia 2011 r. na okres 30 lat. W ramach tej umowy spółka "….." - …….. przejęła nieruchomości szpitala i zobowiązała się kontynuować budowę szpitala. Powiat jest czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu dzierżawy uzyskuje przychód w postaci czynszu, od którego naliczany jest podatek VAT należny. Wcześniej Powiat, ani SPZZOZ nie uzyskiwali przychodu i nie odliczali podatku naliczonego VAT, bowiem nieruchomości były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Część nieruchomości stanowi środki trwałe w budowie, część stanowi ukończone gotowe środki trwałe, oddane do użytkowania w poprzednich latach i amortyzowane na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Inwestorem był Powiat i on ponosił wydatki na budowę szpitala. Środki na budowę pochodziły z dotacji udzielanych Powiatowi oraz środków własnych Powiatu. Faktury VAT były wystawiane na SPZZOZ.

Budowa szpitala należała do zadań własnych Powiatu, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592, z późn. zm.). Powiat przejął z dniem 1 stycznia 1999 r. realizację przedmiotowej inwestycji w trybie przepisów art. 74 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - tj. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872).

Budowa szpitala była rozpoczęta w 1990 r. Umowa nr … na budowę szpitala była zawarta 30 października 1990 r. pomiędzy Inwestorem ……., a ……. jako "Wykonawcą". Następnie umowa była wielokrotnie aneksowana ze względu na zmianę harmonogramu prac, wartość robót oraz nazwy inwestora i wykonawcy. Aneksem nr … z 10 kwietnia 1991 r. w miejsce …… wstąpił "Zespół Opieki Zdrowotnej" w …….. Po przejęciu inwestycji z mocy prawa przez Powiat, w imieniu Inwestora tj. Powiatu występował Dyrektor SPZZOZ, który na podstawie zawartego porozumienia z Powiatem, miał reprezentować Wnioskodawcę w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "……". W przypadku zmiany osoby na stanowisku dyrektora zawierano nowe porozumienie. Przykładem może być porozumienie z dnia 17 listopada 2003 r., 21 listopada 2006 r., 21 grudnia 2006 r., 8 września 2008 r., 9 stycznia 2009 r., 4 lipca 2011 r. W porozumieniu Wnioskodawca jako "Inwestor" określał szczegółowy zakres obowiązków dyrektora.

Na początku budowy rachunki i faktury były wystawiane na Zespół Opieki Zdrowotnej, następnie na Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej, który jako prawny następca z dniem 1 grudnia 1998 r. przejął wszelkie umowy, dokumentację, zobowiązania i należności. Następnie od 1 stycznia 1999 r. budowa szpitala przeszła na Powiat (z mocy prawa), jednak nie zmieniono nabywcy wystawianych faktur. Ponieważ inwestycja była zadaniem własnym Powiatu i miała służyć działalności medycznej, brak było prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno dla Powiatu jak i SPZZOZ. Wówczas żaden z wymienionych podmiotów nie zwracał uwagi na błędne oznaczenie nabywcy.

Ponieważ od 2011 r. zmieniło się przeznaczenie nieruchomości, są one wydzierżawione przez Powiat dla spółki "….." - …… i powstaje z tego tytułu przychód oraz podatek VAT należny, Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT chciałby odliczyć część podatku naliczonego. Środki trwałe oddane w dzierżawę to budynki i budowle o wartości początkowej powyżej 15.000 zł.

Ponadto Wnioskodawca wskazał:

1.  Wykaz środków trwałych i daty oddania ich do użytkowania (miesiąc i rok) stanowią:
    *   Droga wewnętrzna na terenie szpitala- 05/2011,
    *   Droga wewnętrzna do zbiorników wody- 05/2011,
    *   Sieć kanalizacji deszczowej- 05/2011,
    *   Sieć wodociągowa- 05/2011,
    *   Sieć energetyczna- 05/2011,
    *   Sieć zasilanie kablowe zbiorników wody pitnej- 06/2011,
    *   Linia kablowa NN w budynku głównym 1A- 05/2011,
    *   Sieć kanalizacji sanitarnej- 05/2011,
    *   Zbiornik wody pitnej pojemność 313 m3 – 2- 05/2011,
    *   Zbiornik wody pitnej pojemność 313 m3 – 1- 05/2011,
    *   Budynek pompowni, komory zasuw, sprzętu ogrodniczego - 05/2011,
    *   Zwiększenie wartości budynku głównego szpitala – modernizacja
    *   wymiana pokryć dachu- 12/2010,
    *   Budynek C istniejący budynek szpitala – modernizacja- 12/2007,
    *   Rozbudowa wymiennikowni budynku kotłowni- 12/2007,
    *   Modernizacja budynku kotłowni z wymiennikownią- 10/2010,
    *   Budynek główny 1D - 09/2005,
    *   Rurociąg sieci rozdzielczej gazu - 06/2008,
    *   Drogi, place, chodniki- 07/2007,
    *   Rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody (pralnia)- 12/2007,
    *   Rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody (kotłownia)- 12/2007,
    *   Zbiornik podziemny na paliwo płynne wraz z pompownią-12/2007.

1.  Od momentu rozpoczęcia budowy oddane do użytkowania środki trwałe, jak i środki trwałe w budowie, Powiat zamierzał wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Oddane do użytkowania środki trwałe (budynki i budowle) od momentu oddania ich do użytkowania do dnia 10 sierpnia 2011 r. były wykorzystywane przez Powiat do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Oddane do użytkowania środki trwałe, jak i środki trwałe w budowie, od dnia 10 sierpnia 2011 r. zostały wykorzystane przez Powiat do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Umowa dzierżawy została zawarta przez Powiat 10 sierpnia 2011 r. Pierwsza faktura VAT za dzierżawę została wystawiona w listopadzie 2011 r. z terminem zapłaty 10 listopad 2011 r. Podatek VAT należny ujęto w deklaracji VAT-7 listopadowej i odprowadzono za listopad 2011 r.
4.  Nieruchomości stanowiące własność Powiatu były przedmiotem umowy użyczenia do SPZZOZ. Powiat zawarł pierwszą umowę użyczenia w kwietniu 2001 r. i kolejne w styczniu 2005 r., styczniu 2008r. oraz w grudniu 2010 r.
5.  Przekazanie przez Powiat nieruchomości do użyczenia dla SPZZOZ miało charakter nieodpłatny.
6.  SPZZOZ był odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku VAT. SPZZOZ nie odliczał podatku VAT z faktur dotyczących budowy nieruchomości szpitala.
7.  Faktury VAT objęte pytaniem nr 2 wniosku ORD-IN dotyczą okresu od luty 1999 r. do grudzień 2010 r.
8.  Na wystawianych fakturach VAT jako nabywca lub odbiorca (określenie stosowane w niektórych fakturach) widniał: Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej oraz jego adres i NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wydzierżawieniem spółce "……" - …… środków trwałych (budynki i budowle, infrastruktura o wartości początkowej powyżej 15.000 zł) oraz inwestycji w budowie "Budowa szpitala powiatowego", Powiat ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w zakupach dotyczących budowy budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej?
2.  Czy Powiat powinien poprawić błędną nazwę nabywcy na fakturach VAT poprzez wystawienie noty korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z uwagi na zmianę przeznaczenia nieruchomości (z czynności niepodlegających i zwolnionych na czynności opodatkowane VAT) znajdują zastosowanie przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego i dokonywania korekt określone w art. 91 ust. 2 i 3 oraz 7- 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego, zawartego w zakupie materiałów i usług do budowy szpitala. Dotyczy to oddanych do użytkowania środków trwałych, a korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku środków trwałych w budowie, korekty dokonuje się w oparciu o art. 91 ust. 8 w miesiącu zmiany przeznaczenia.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Powiat posiada prawną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

Ad. 2

Powiat z mocy prawa stał się inwestorem budowy szpitala. To Powiat wykonywał nadane mu prawnie zadanie własne i finansował budowę, a nie SPZZOZ i to Powiat powinien być wpisany jako nabywca na fakturach zakupu. Szczególna więź prawna jaka istniała pomiędzy tymi podmiotami pozwalała na przyjmowanie błędnie wystawionych faktur. Z kolei wystawca faktur nie musiał znać specyfiki tych powiązań.

Zgodnie z art. 106k. 1. nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien wystawić noty korygujące do faktur zakupu dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowy opis sprawy oraz zakres postawionego we wniosku pytania dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących środków trwałych oddanych do użytkowania oraz inwestycji w budowie, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. jak również obecnie obowiązującego tj. od dnia 1 stycznia 2014 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. promocji i ochrony zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie powiatowym).

Z opisu sprawy wynika, że Powiat będący czynnym podatnikiem podatku VAT w latach 1999-2011 rozbudował budynki szpitala, w którym była prowadzona działalność medyczna oraz ponosił wydatki na infrastrukturę towarzyszącą rozbudowie szpitala (budynki, drogi wewnętrzne, sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, zbiorniki itp.). W szpitalu prowadzona była działalność medyczna przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej (SPZZOZ). Majątek stanowi własność Powiatu, a SPZZOZ nieruchomości posiadał w użyczeniu. Z dniem 1 listopada 2011 r. rozwiązano umowę użyczenia. Na podstawie aktu notarialnego z 11 sierpnia 2011 r. publiczny szpital SPZZOZ przekształcono w Spółkę z o.o., która jest w 100% własnością Powiatu. Spółka przejęła prowadzenie poradni specjalistycznych oraz rzeczy ruchome (sprzęt medyczny). Nieruchomości szpitalne stanowiły własność Powiatu i po przekształceniu szpitala wróciły do Powiatu. Następnie Powiat wydzierżawił odpłatnie nieruchomości spółce "…." - ……. Sp. z o.o. Umowa dzierżawy została zawarta przez Powiat 10 sierpnia 2011 r. na okres 30 lat. W ramach tej umowy spółka "….." - ……. przejęła nieruchomości szpitala i zobowiązała się kontynuować budowę szpitala. Wnioskodawca z tytułu dzierżawy uzyskuje przychód w postaci czynszu, od którego naliczany jest podatek VAT należny. Wcześniej Powiat, ani SPZZOZ nie uzyskiwali przychodu i nie odliczali podatku naliczonego VAT, bowiem nieruchomości były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Część nieruchomości stanowi środki trwałe w budowie, część stanowi ukończone gotowe środki trwałe, oddane do użytkowania w poprzednich latach i amortyzowane na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Inwestorem był Powiat i on ponosił wydatki na budowę szpitala. Środki na budowę pochodziły z dotacji udzielanych Powiatowi oraz środków własnych Powiatu.

Budowa szpitala była rozpoczęta w 1990 r. Umowa nr …. na budowę szpitala była zawarta 30 października 1990 r. pomiędzy Inwestorem…., a …. jako "Wykonawcą". Następnie umowa była wielokrotnie aneksowana ze względu na zmianę harmonogramu prac, wartość robót oraz nazwy inwestora i wykonawcy. Aneksem nr … z 10 kwietnia 1991 r. w miejsce …. wstąpił "Zespół Opieki Zdrowotnej" w …. Powiat przejął z dniem 1 stycznia 1999 r. realizację przedmiotowej inwestycji w trybie przepisów art. 74 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - tj. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872). Budowa szpitala należała do zadań własnych Powiatu, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Po przejęciu inwestycji z mocy prawa przez Powiat, w imieniu Inwestora tj. Powiatu występował Dyrektor SPZZOZ, który na podstawie zawartego porozumienia z Powiatem, miał reprezentować Wnioskodawcę w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "……". W porozumieniu Wnioskodawca jako "Inwestor" określał szczegółowy zakres obowiązków dyrektora.

Na początku budowy rachunki i faktury były wystawiane na Zespół Opieki Zdrowotnej, następnie na Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej, który jako prawny następca z dniem 1 grudnia 1998 r. przejął wszelkie umowy, dokumentację, zobowiązania i należności. Następnie od 1 stycznia 1999 r. budowa szpitala przeszła na Powiat (z mocy prawa), jednak nie zmieniono nabywcy wystawianych faktur. Z uwagi na okoliczność, iż inwestycja była zadaniem własnym Powiatu i miała służyć działalności medycznej, brak było prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno dla Powiatu jak i SPZZOZ. Wówczas żaden z wymienionych podmiotów nie zwracał uwagi na błędne oznaczenie nabywcy. Ponieważ od 2011 r. zmieniło się przeznaczenie nieruchomości, są one wydzierżawione przez Powiat dla spółki "…." - …… i powstaje z tego tytułu przychód oraz podatek VAT należny, Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT chciałby odliczyć część podatku naliczonego. Środki trwałe oddane w dzierżawę to budynki i budowle o wartości początkowej powyżej 15.000 zł.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że od momentu rozpoczęcia budowy oddane do użytkowania środki trwałe, jak i środki trwałe w budowie, zamierzał wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Oddane do użytkowania środki trwałe (budynki i budowle) od momentu oddania ich do użytkowania do dnia 10 sierpnia 2011 r. były wykorzystywane przez Powiat do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Oddane do użytkowania środki trwałe, jak i środki trwałe w budowie, od dnia 10 sierpnia 2011 r. zostały wykorzystane przez Powiat do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nieruchomości stanowiące własność Powiatu były przedmiotem umowy użyczenia do SPZZOZ. Powiat zawarł pierwszą umowę użyczenia w kwietniu 2001 r. i kolejne w styczniu 2005 r., styczniu 2008r. oraz w grudniu 2010 r. Przekazanie przez Powiat nieruchomości do użyczenia dla SPZZOZ miało charakter nieodpłatny. SPZZOZ był odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku VAT. SPZZOZ nie odliczał podatku VAT z faktur dotyczących budowy nieruchomości szpitala. Faktury VAT objęte pytaniem nr 2 wniosku ORD-IN dotyczą okresu od luty 1999 r. do grudzień 2010 r. Na wystawianych fakturach VAT jako nabywca lub odbiorca widniał: Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej oraz jego adres i NIP.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy i odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności przeanalizować należy kwestię możliwości poprawienia przez Powiat błędnej nazwy nabywcy na fakturach VAT poprzez wystawienie noty korygującej.

Wskazać zatem należy art. 106 ustawy (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.), w myśl którego, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj.:

*   art. 106j ustawy określa przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej,

*   art. 106k ustawy określa przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

I tak stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z kolei w świetle art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można jej uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Wobec powyższego, jeżeli faktura zawiera błędne informacje sprzedawcy lub nabywcy, takie jak np.: błędny NIP lub jego brak, błąd w nazwisku, imieniu, nazwie czy adresie, a także braki w tych informacjach, można wystawić notę korygującą te pomyłki. Nie będzie jednak tak zawsze, bowiem decydujące znaczenie ma tutaj fakt, czy na skutek danego błędu zmienił się podmiot wskazany na fakturze. Tym samym jeżeli faktura została wystawiona na zupełnie innego nabywcę, notą korygującą poprawić się już jej nie da. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Noty korygujące umożliwiają bowiem poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze.

Zatem mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, iż – jak wskazał Wnioskodawca - na wystawianych fakturach VAT jako nabywca widniał Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej oraz jego adres i NIP stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, Powiat nie ma prawa do skorygowania danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących do faktur VAT wystawionych na SPZZOZ.

W związku z powyższym oraz w sytuacji, gdy z okoliczności przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca posiadał faktury korygujące, w których jako nabywca byłby wskazany Powiat, badanie dalszych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT przez Zainteresowanego w związku z wydzierżawieniem spółce nieruchomości jest bezprzedmiotowe.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.