Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.343.2018.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-05
Teza: Opodatkowanie realizowanego świadczenia- budynek z instalacją oczyszczania lub uzdatniania wody.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi projektowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca) zajmuje się dostawą kompleksowych rozwiązań z zakresie gospodarki wodnościekowej. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest podwykonawcą szeregu obiektów i instalacji oczyszczania ścieków, uzdatniania wody i przeróbki osadów ściekowych.

W powyższym zakresie Wnioskodawca kieruje swą ofertę do:

*   generalnych wykonawców instalacji oczyszczania ścieków lub uzdatniania wody dla podmiotów z przemysłu spożywczego, napojów, energetycznego oraz papierniczego,
*   generalnych wykonawców dla podmiotów publicznych i prywatnych rynku komunalnego w zakresie uzdatniania wody pitnej, oczyszczania ścieków komunalnych, czy gospodarki osadami.

Wnioskodawca dokonuje kompleksowej dostawy instalacji oczyszczalni ścieków, instalacji odwadniania osadów lub podobnej instalacji.

Przykładowa Instalacja stanowi zespół urządzeń i instalacji, których zadaniem jest np. oczyszczanie wody, odwodnienie osadów czy produkcja wody zdemineralizowanej o określonych parametrach fizyko-chemicznych (dalej jako Instalacja).

Instalacja stanowi spójną całość i składa się w szczególności z:

*   dokumentacji technicznej,

*   urządzeń koniecznych do funkcjonowania Instalacji (np. reaktor wielokomorowy, pompy),

*   urządzeń pomocniczych (np. stacje dozujące, zbiorniki pośrednie),

*   urządzeń pomiarowych,

*   rurociągów,

*   części szybkozużywających się.

Wnioskodawca planuje dokonywanie dostaw całych kompletnych budynków stacji oczyszczania lub zmiękczania wody lub odwadniania osadów lub uzdatniania wody wraz z Instalacjami (dalej jako Obiekt) na rzecz Generalnych Wykonawców, a zatem będzie on działać w charakterze podwykonawcy.

Obecnie Wnioskodawca dokonuje takich dostaw (budowa Obiektu wyposażonego w Instalację) na rzecz odbiorcy końcowego, a zatem działa w charakterze generalnego Wykonawcy.

Poniżej przedstawiamy jak wyglądać będą tego typu świadczenia:

1.  Opis przedmiotu świadczenia

Przedmiotem umowy będzie:

*   ETAP I:
    *   wykonanie zamiennego projektu budowlanego,
    *   wykonanie projektu wykonawczego,
    *   uzyskanie zamiennego pozwolenia na budowę,
*   ETAP II:
    *   wykonanie kompletnego Obiektu (tj. Budowa określnego budynku oczyszczalni ścieków lub stacji uzdatniania/zmiękczania wody lub stacji odwadniania osadu wraz z wykonaniem zamiennego projektu budowlanego wraz z uzyskaniem zamiennego pozwolenia na budowę), wraz z rozruchem technologicznym w trybie „pod klucz”, wykonanie dokumentacji powykonawczej, sprawowanie nadzoru autorskiego nad realizacją inwestycji i przeniesienie na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań powstałych w związku z realizacją kontraktu), przy czym zakres dostaw i robót określony będzie szczegółowo w załącznikach do każdej umowy z Zamawiającym (generalnym wykonawcą).

Efektem wykonania umowy przez Wnioskodawcę będzie wybudowanie w pełni wyposażonego budynku oczyszczalni ścieków lub stacji uzdatniania/zmiękczania wody lub odwadniania osadu (Obiektu).

Dlatego Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaprojektowania i wybudowania budynku w którym będzie się znajdować Instalacja oraz do zaprojektowania oraz kompleksowego wykonania, uruchomienia, przeprowadzenia ruchu próbnego oraz przekazania do eksploatacji instalacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków (dalej jako Instalacja) w ramach określonego projektu.

W ramach umowy - jak wskazano wyżej - przenoszone będą na generalnego wykonawcę prawa własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej), które są konieczne do użytkowania Obiektu.

Przedmiot świadczenia będzie szczegółowo przedstawiony w załączniku do umowy w postaci rysunków technicznych.

Świadczenie Wnioskodawcy obejmować zatem będzie:

1.  Prace przygotowawcze:

1.1. Opracowanie projektu budowlanego zamiennego dla obiektu, uzyskanie zamiennego pozwolenia na budowę,

1.2. Opracowanie projektów wykonawczych w branżach np.: architektoniczno - konstrukcyjnej, technologicznej, instalacji elektrycznych, wentylacji, klimatyzacji i ogrzewania, wod-kan, AKPiA (aparatura kontrolno-pomiarowa i automatyka),

1.3. Opracowanie algorytmu sterowania procesowego.

1.  Roboty budowlano - montażowe:

2.1. Prace budowlane (dalej jako Roboty Budowlane), co obejmuje w szczególności:

2.1.2. wszelkie roboty konstrukcyjno-budowlane (tj. budynek w jakim będzie działać Instalacja i jego elementy konstrukcyjne) wraz z pracami wykończeniowymi, inne konstrukcje żelbetowe i stalowe, w tym podesty, pomosty, schody obsługowe, za wyjątkiem elementów wchodzących w skład dostarczanych urządzeń lub niezbędnych do ich obsługi),

2.1.3. wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych budynku,

2.1.4. wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji,

2.1.5. wykonanie instalacji zasilania elektrycznego (w tym elektrycznych szaf zasilających urządzenia technologiczne oraz szaf sterownikowych wraz z oprogramowaniem i potrzebnymi narzędziami systemowymi i licencjami), oświetlenia, instalacji niskoprądowych, sygnalizacji detekcji pożaru, instalacji kontroli dostępu, instalacji telefonicznej),

2.1.6. Wykonanie konstrukcji i urządzeń dźwignicowych,

2.1.7. Wykonanie konstrukcji wsporczych pod podpory rurociągów,

2.2. Dostawę Instalacji co obejmuje:

2.2.1. Dostawę urządzeń składających się na Instalację, tj. dostawę:

*   Urządzenia głównego tj. jest to zależnie od sytuacji wyparka, flotator albo urządzenie membranowe (dalej jako Urządzenie główne),
*   Urządzeń i materiałów stanowiących techniczne otoczenie urządzenia głównego tj.:
*   zbiorniki technologiczne,
*   kanał wylotowy pompy,
*   filtr,
*   układy zasysania,
*   szafy sterownicze i okablowanie,
*   materiały instalacyjne (orurowanie, kable, korytka),
*   inne materiały (np. środki przeciwpienne),

\-dalej jako Urządzeń pozostałych.

2.2.2. Wykonanie prac montażowych.

W ramach dostawy przewiduje się dokonanie montażu poszczególnych urządzeń i połączenie ich ze sobą (wykonanie podłączenia zbiorników i instalacji do urządzenia głównego).

2.3. Prace powykonawcze:

2.3.1. Rozruch Instalacji, co jest połączone z kontrolą parametrów pracy Instalacji oraz wykonaniem testów, a także z parametryzacją Instalacji,

2.3.2. Szkolenie personelu oddelegowanego do obsługi Instalacji,

2.3.3. Wykonanie dokumentacji powykonawczej i instrukcji eksploatacji,

2.3.4. Nadzór technologiczny przez okres określony w umowie.

Wykonanie świadczenia będzie przebiegać następująco:

1.  Przed zawarciem umowy Wnioskodawca dokonuje oględzin miejsca budowy celem identyfikacji ograniczeń przekładających się na planowane dostawy, prace budowlane i montażowe.
2.  Po zawarciu umowy sporządzany jest w określonym terminie harmonogram dostaw i prac Umowa (harmonogram do niej) przewidywać będzie określone terminy dostaw materiałów budowalnych oraz urządzeń składających się na Instalację do miejsca przeznaczenia, a także terminy wykonania określonych prac budowalnych i montażowych, a także rozruchu Instalacji.
3.  Poszczególne etapy prac wykonywanych zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym odbierane będą przez generalnego wykonawcę zgodnie z zasadami opisanymi w umowie.

Osobno odbierane będą dostawy materiałów, dostawy urządzeń oraz prace budowlane, montażowe, czy rozruch Instalacji.

Generalny wykonawca będzie zobowiązany do współdziałania z Wnioskodawcą - z reguły - poprzez:

*   przystosowanie miejsca posadowienia obiektu,

*   powołanie kierownika budowy,

*   przekazanie placu budowy,

*   przekazanie chemikaliów zgodnie z umową.

1.  Cena i rozliczenie.

Na fakturach wskazywane będzie jednolite wynagrodzenie za budowę Obiektu. Pierwsza płatność następować będzie na podstawie faktury. Pro forma wystawiana będzie po zawarciu umowy w związku z wpłatą przewidzianej umową zaliczki. Następnie wystawiane będą faktury rozliczeniowe po realizacji umówionych etapów wykonania świadczenia. Poza zaliczką Wynagrodzenie płatne będzie na podstawie wystawionych faktur częściowych wystawianych przez Wykonawcę po zakończeniu prac objętych poszczególnymi etapami realizacji w określonym terminie, licząc od daty doręczenia Zamawiającemu faktur wraz z kompletem dokumentów wymienionych w umowie (np. dokumenty odbioru danego etapu prac).

Faktury będą wystawiane przez Wykonawcę na kwoty odpowiadające poszczególnym etapom realizacji zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym, stanowiącym załącznik do Umowy.

Podstawę do wystawienia danej faktury częściowej stanowić będzie protokół zakończenia danego etapu realizacji. Wykonawca będzie uprawniony do wystawienia faktury końcowej i otrzymania ostatniej płatność zgodnie z obowiązującym terminem zapłaty po podpisaniu protokołu przejęcia Obiektu do eksploatacji.

W zakresie ceny za przedmiot świadczenia, co do zasady, można przypisać poszczególne wartości do poszczególnych świadczeń składowych w następujący sposób:

*   ponad 30 % - prace budowlane,

*   ponad 20 % - prace montażowe,

*   ok. 27 % - urządzenia,

*   pozostałe - inne koszty (z reguły utrzymania placu budowy, koszty powiązane z pracami budowlanymi i montażowymi).

1.  Wykonanie świadczenia.

Po zawarciu umowy nastąpi opracowanie projektu Obiektu, a następnie dostawa materiałów budowlanych i urządzeń w miejsce budowy.

W pierwszym rzędzie następować będą Roboty Budowlane, po czym w gotowym obiekcie dokonywany jest montaż Instalacji. Montaż Instalacji łączy się z Robotami Budowalnymi w zakresie instalacji wod - kan czy instalacji elektrycznej itp. Prace budowlane i montażowe wymagają zarówno fachowej wiedzy, jak i odpowiednego sprzętu. W momencie zakończenia Robót Budowlanych lub prac montażowych znajdująca się w Obiekcie Instalacja jest uruchamiana.

W związku z uruchomieniem dokonywane będą testy pomiarowe oraz w zależności od ich wyników dokonywana będzie parametryzacja Instalacji. Uruchomienie sytemu trwa określony czas (z reguły kilka dni) i będzie wykonywane przez inżyniera, serwisanta i technologa. Po uruchomieniu Instalacji sporządzana będzie celem przedłożenia generalnemu wykonawcy dokumentacja techniczna oraz powykonawcza dotycząca całego Obiektu, jak i Instalacji i poszczególnych urządzeń. Ostatnim etapem wykonania świadczenia będzie odpowiednie przeszkolenie personelu wskazanego przez Zamawiającego. Wnioskodawcy z reguły powierzona będzie eksploatacja Obiektu od momentu uruchomienia do momentu przejęcia jej przez inwestora (trwa to 2 - 6 miesięcy), ze względu na to, że inwestor odbiera całość zadania inwestycyjnego jakim jest budynek oczyszczalni ścieków lub podobny, a nie jego część w postaci samej Instalacji.

Zatem na dostawę Instalacji składać się będą:

*   Prace projektowe.

*   Budowa Obiektu (dostawa materiałów budowlanych, prace budowlane, Instalacji (Urządzenia głównego oraz Urządzeń pozostałych do obiektu), montaż Instalacji - połączenie urządzeń w jedną techniczną całość, dostawa elementów instalacji (elektrycznych, wod - kan itp.) i ich montaż). Uruchomienie Instalacji i - jeżeli to konieczne - parametryzacja.

*   Przeprowadzenie szkoleń personelu Odbiorcy.

*   Udostępnienie praw autorskich.

*   Nadzór nad eksploatacją Obiektu do momentu przekazania jej inwestorowi.

Wnioskodawca udzieli gwarancji technologicznych (na określone parametry wody na wyjściu z Instalacji) - taka gwarancja będzie udzielana tylko w przypadku, w jakim wykona on całość projektu, w przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca nie będzie w stanie zagwarantować określonych w zamówieniu parametrów wody. Dostawa kompletnego Obiektu wymaga wiadomości specjalnych know-how, jak również odpowiednich praw własności intelektualnej, którymi dysponuje lub do których ma dostęp Wnioskodawca. W takiej sytuacji faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania Obiektem, nastąpi dopiero z dniem popisania przez strony protokołu odbioru Obiektu i przekazania go do eksploatacji głównemu użytkownikowi.

Zatem poszczególne świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy lub producentom urządzeń dobieranych i zatrudnianych przez Wnioskodawcę. Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego/ montowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.

1.  Kwalifikacja świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy to prace budowlane stanowić będą przedmiot świadczenia. Wszystkie świadczenia składać się będą na jednolite świadczenie w postaci budowy Obiektu. Instalacja będzie w wyniku prac budowlanych ściśle związana z budynkiem. W takiej sytuacji wszelkie prace budowlane, montażowe, projektowe oraz urządzenia stanowić będą części jednego świadczenia.

Zarówno prace projektowe jak i uruchomienie Instalacji będą mieć na celu dostarczenie Zamawiającemu kompletnego zdatnego do użytku Obiektu (np. stacji oczyszczania ścieków lub uzdatniania wody). Szkolenie personelu Zamawiającego ma na celu zapewnienie jak najbardziej poprawnego i efektywnego korzystania z Obiektu. Z kolei powierzenie eksploatacji Obiektu Wnioskodawcy ma na celu zabezpieczenie poprawnego funkcjonowania Obiektu do momentu, w jakim inwestor będzie w stanie odebrać całość zadania inwestycyjnego jakim jest Obiekt (budynek oczyszczalni ścieków lub podobny).

W związku z powyższym poszczególne urządzenia oraz prace będą jedynie elementami składowymi świadczenia w postaci budowy Obiektu i nie będą stanowić oddzielnych świadczeń, gdyż zamawiający zainteresowany jest otrzymaniem kompletnego, zdatnego do użytku Obiektu i uzyskaniem związanych z nim gwarancji technologicznych. W takiej sytuacji wykonywane w ramach świadczenia poszczególne dostawy, czy prace nie będą mieć samodzielnego znaczenia dla Zamawiającego, gdyż będą one mieć charakter pomocniczy względem wybudowania Obiektu jako całości. Prace budowalne i montażowe będą świadczeniami mającymi - przy ich dostawie - charakter uboczny, dodatkowy, służyć one będą jedynie umożliwieniu korzystania z Obiektu, stanowiąc co prawda, element niezbędny do eksploatacji Obiektu, ale same nie będą tworzyć odrębnego celu zamówienia i - przez to - nie będą mieć samodzielnego znaczenia gospodarczego

W ocenie Wnioskodawcy jego świadczenie należy zakwalifikować jako: Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) lub Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0).

Zamawiający (kontrahent, generalny wykonawca) nabywać będzie świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu.

Zamawiający dostarczać będzie kompletną stację oczyszczania lub zmiękczania wody lub instalację oczyszczania ścieków lub instalację odwadniania osadów.

W kontekście PKWiU świadczenie Zamawiającego będzie kwalifikowane zapewne jako: Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) lub Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0), przy czym jest to wskazanie własne Wnioskodawcy.

Podmiot na rzecz którego wykonywane będą świadczenia będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz zamawiającego należy uznać - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - za dostawę opodatkowaną stawką 23% podatku od towarów i usług czy za jednolite świadczenie usług opodatkowane na zasadach rewers charge?
2.  W przypadku uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy nie stanowi jednolitego świadczenia usług czy dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to czy należy rozdzielić świadczenia i wykazać osobno świadczenie usług budowlanych oraz dostawę Instalacji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym świadczenie Wnioskodawcy należy zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług. Tym samym świadczenie Wnioskodawcy należy opodatkować na zasadach rewers charge.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, iż nieuprawnionym byłoby przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym świadczenie Wnioskodawcy należałoby uznać za dostawę poszczególnych elementów Obiektu oraz osobne świadczenie poszczególnych usług (np. poszczególne prace budowlane czy montaż poszczególnych elementów i urządzeń wchodzących w skład Obiektu). Tak samo w ocenie Wnioskodawcy nieuprawnionym byłoby podzielenie świadczenia w ten sposób, iż byłoby to osobno świadczenie usług budowalnych oraz dostawa Instalacji.

W zakresie dostawy samej Instalacji Wnioskodawca uzyskał już interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.557.2017.2.IG).

W przedmiotowym przypadku celem działań wykonywanych przez Wnioskodawcę będzie wybudowanie Obiektu, co potwierdza zarówno opis znajdujący się w zdarzeniu przyszłym, jak i łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt (tj. wykonanie przedmiotu umowy w postaci Obiektu), dlatego też w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje.

Z kolei z punktu widzenia Kontrahenta istotne było bowiem uzyskanie kompletnego i działającego Obiektu (oczyszczalni ścieków lub stacji uzdatniania albo zmiękczania wody lub stacji odwadniania osadów), dzięki któremu możliwe jest uzyskanie odpowiednich parametrów wody, a nie zakup osobno poszczególnych prac montażowych czy poszczególnych elementów Instalacji albo też Robót Budowlanych lub samej Instalacji.

Zatem w omawianej sprawie działanie Wnioskodawcy polega na budowie kompletnego zdatnego do użytku Obiektu na co składają się różne świadczenia mające charakter zarówno usługowy (prace budowlane, prace montażowe, projektowe, udzielenie licencji), jak i dostawy poszczególnych elementów Obiektu.

Za takie kompleksowe świadczenie pobierane jest jedno wynagrodzenie, które ze względu na stopniową realizację przedmiotu umowy w znacznym przedziale czasowym, a także ze względu na wysokość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem, jest rozliczane w oparciu o harmonogram prac w częściach, co nie zmienia jednak faktu, iż poszczególne urządzenia, jak i prace czy inne świadczenia wchodzące w skład Obiektu nie mają samodzielnego charakteru.

Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) należy wskazać, iż w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financión, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z kolei w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise. wskazano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lutego 2007 (I SA/Kr 150/06) wynika, że jeżeli podatnik wykonuje kilka świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to dla celów VAT należy traktować je jako jedno świadczenie.

Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Zaznaczenia wymaga, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie będzie uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślenia wymaga także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. W tym miejscu wyjaśnić również należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka innych świadczeń, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądów krajowych, a także orzecznictwie organów podatkowych (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2014 r. (IPPP2/443-846/14/BM)) wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje różnych świadczeń na rzecz klienta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Należy zatem ustalić, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a jeżeli jest to jedno świadczenie to jak powinno być ono zakwalifikowane w kontekście podatku od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym poszczególne prace czy montaż poszczególnych urządzeń wymaga wiadomości specjalnych (know - how) oraz praw własności intelektualnej znanych przede Wnioskodawcy, od którego wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia Obiektu i jej odbioru protokolarnego, co dopiero stanowi wykonanie umowy przez ten podmiot.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym dostawy poszczególnych towarów (urządzeń, wyposażenia, materiałów) będących elementami składowymi Obiektu czy Instalacji (instalacji przemysłowej), nie stanowią dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak samo poszczególne świadczone (Roboty Budowlane, prace montażowe), nie stanowią poszczególnych świadczeń usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Otóż skoro przedmiotem świadczenia jest wybudowanie Obiektu stanowiącego oczyszczalnię ścieków lub stację zmiękczania/uzdatniania wody lub stację odwadniania osadów, co należy zakwalifikować jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) lub Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0).

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) wskazane są w poz. 9 Załącznika nr 14, natomiast Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0) wskazane są w poz. 48 załącznika nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy jego świadczenie będzie opodatkowane na zasadach rewers charge zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

W przypadku uznania, iż całe świadczenie Wnioskodawcy nie stanowi dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanej stawką 23% VAT, a także nie stanowi jednolitego świadczenia usług budowlanych rozliczanych na zasadach określonych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy należy dokonać rozdzielenia czynności jednakże powinno się jedynie wydzielić dwie osobne czynności tj.

*   świadczenie usług (Roboty Budowlane), które powinno być rozliczane na zasadach określonych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) wskazane są w poz. 9 załącznika nr 14, natomiast Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0) wskazane są w poz. 48 załącznika nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług.
*   dostawę Instalacji jako dostawę towarów opodatkowaną stawką 23 % VAT (w tym zakresie Spółka uzyskała już interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.557.2017.2.IG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/ podwykonawca; 2503008).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonywanie dostaw całych kompletnych budynków stacji oczyszczania lub zmiękczania wody lub odwadniania osadów lub uzdatniania wody wraz z Instalacjami (Obiekt) na rzecz Generalnych Wykonawców, a zatem będzie działać w charakterze podwykonawcy.

Efektem wykonania umowy przez Wnioskodawcę będzie wybudowanie w pełni wyposażonego budynku oczyszczalni ścieków lub stacji uzdatniania/zmiękczania wody lub odwadniania osadu (Obiektu). Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaprojektowania i wybudowania budynku w którym będzie się znajdować Instalacja oraz do zaprojektowania oraz kompleksowego wykonania, uruchomienia, przeprowadzenia ruchu próbnego oraz przekazania do eksploatacji instalacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków w ramach określonego projektu. W ramach umowy przenoszone będą na generalnego wykonawcę prawa własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej), które są konieczne do użytkowania Obiektu. Przedmiot świadczenia będzie szczegółowo przedstawiony w załączniku do umowy w postaci rysunków technicznych.

Przed zawarciem umowy Wnioskodawca dokonuje oględzin miejsca budowy celem identyfikacji ograniczeń przekładających się na planowane dostawy, prace budowlane i montażowe. Po zawarciu umowy sporządzany jest w określonym terminie harmonogram dostaw i prac Umowa (harmonogram do niej) przewidywać będzie określone terminy dostaw materiałów budowalnych oraz urządzeń składających się na Instalację do miejsca przeznaczenia, a także terminy wykonania określonych prac budowalnych i montażowych, a także rozruchu Instalacji. Poszczególne etapy prac wykonywanych zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym odbierane będą przez generalnego wykonawcę zgodnie z zasadami opisanymi w umowie.

Osobno odbierane będą dostawy materiałów, dostawy urządzeń oraz prace budowlane, montażowe, czy rozruch Instalacji. Na fakturach wskazywane będzie jednolite wynagrodzenie za budowę Obiektu. Pierwsza płatność następować będzie na podstawie faktury pro forma która wystawiana będzie po zawarciu umowy w związku z wpłatą przewidzianej umową zaliczki. Następnie wystawiane będą faktury rozliczeniowe po realizacji umówionych etapów wykonania świadczenia.

Przedmiotem umowy będzie:

*   ETAP I:
    *   wykonanie zamiennego projektu budowlanego,
    *   wykonanie projektu wykonawczego,
    *   uzyskanie zamiennego pozwolenia na budowę,
*   ETAP II:
    *   wykonanie kompletnego Obiektu (tj. Budowa określnego budynku oczyszczalni ścieków lub stacji uzdatniania/zmiękczania wody lub stacji odwadniania osadu wraz z wykonaniem zamiennego projektu budowlanego wraz z uzyskaniem zamiennego pozwolenia na budowę), wraz z rozruchem technologicznym w trybie „pod klucz”, wykonanie dokumentacji powykonawczej, sprawowanie nadzoru autorskiego nad realizacją inwestycji i przeniesienie na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań powstałych w związku z realizacją kontraktu), przy czym zakres dostaw i robót określony będzie szczegółowo w załącznikach do każdej umowy z Zamawiającym (generalnym wykonawcą).

Świadczenie Wnioskodawcy obejmować zatem będzie prace przygotowawcze, prace budowlane (Roboty Budowlane), dostawę Instalacji, prace powykonawcze (rozruch Instalacji, szkolenie personelu oddelegowanego do obsługi Instalacji, wykonanie dokumentacji powykonawczej i instrukcji eksploatacji, nadzór technologiczny przez okres określony w umowie).

Po zawarciu umowy nastąpi opracowanie projektu Obiektu, a następnie dostawa materiałów budowlanych i urządzeń w miejsce budowy. W pierwszym rzędzie następować będą Roboty Budowlane, po czym w gotowym obiekcie dokonywany jest montaż Instalacji. Montaż Instalacji łączy się z Robotami Budowalnymi w zakresie instalacji wodno - kanalizacyjnej czy instalacji elektrycznej itp. Prace budowlane i montażowe wymagają zarówno fachowej wiedzy, jak i odpowiednego sprzętu. W momencie zakończenia Robót Budowlanych lub prac montażowych znajdująca się w Obiekcie Instalacja jest uruchamiana. W związku z uruchomieniem dokonywane będą testy pomiarowe oraz w zależności od ich wyników dokonywana będzie parametryzacja Instalacji. Uruchomienie sytemu trwa określony czas (z reguły kilka dni) i będzie wykonywane przez inżyniera, serwisanta i technologa. Po uruchomieniu Instalacji sporządzana będzie celem przedłożenia generalnemu wykonawcy dokumentacja techniczna oraz powykonawcza dotycząca całego Obiektu, jak i Instalacji i poszczególnych urządzeń. Ostatnim etapem wykonania świadczenia będzie odpowiednie przeszkolenie personelu wskazanego przez Zamawiającego. Wnioskodawcy z reguły powierzona będzie eksploatacja Obiektu od momentu uruchomienia do momentu przejęcia jej przez inwestora (trwa to 2 - 6 miesięcy), ze względu na to, że inwestor odbiera całość zadania inwestycyjnego jakim jest budynek oczyszczalni ścieków lub podobny, a nie jego część w postaci samej Instalacji.

Wnioskodawca udzieli gwarancji technologicznych (na określone parametry wody na wyjściu z Instalacji) - taka gwarancja będzie udzielana tylko w przypadku, w jakim wykona on całość projektu, w przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca nie będzie w stanie zagwarantować określonych w zamówieniu parametrów wody. Dostawa kompletnego Obiektu wymaga wiadomości specjalnych know-how, jak również odpowiednich praw własności intelektualnej, którymi dysponuje lub do których ma dostęp Wnioskodawca. W takiej sytuacji faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania Obiektem, nastąpi dopiero z dniem popisania przez strony protokołu odbioru Obiektu i przekazania go do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Zatem poszczególne świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy lub producentom urządzeń dobieranych i zatrudnianych przez Wnioskodawcę. Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego/ montowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem. Instalacja będzie w wyniku prac budowlanych ściśle związana z budynkiem. W takiej sytuacji wszelkie prace budowlane, montażowe, projektowe oraz urządzenia stanowić będą części jednego świadczenia. Zarówno prace projektowe jak i uruchomienie Instalacji będą mieć na celu dostarczenie Zamawiającemu kompletnego zdatnego do użytku Obiektu (np. stacji oczyszczania ścieków lub uzdatniania wody). Szkolenie personelu Zamawiającego ma na celu zapewnienie jak najbardziej poprawnego i efektywnego korzystania z Obiektu. Z kolei powierzenie eksploatacji Obiektu Wnioskodawcy ma na celu zabezpieczenie poprawnego funkcjonowania Obiektu do momentu, w jakim inwestor będzie w stanie odebrać całość zadania inwestycyjnego jakim jest Obiekt (budynek oczyszczalni ścieków lub podobny). W związku z powyższym poszczególne urządzenia oraz prace będą jedynie elementami składowymi świadczenia w postaci budowy Obiektu i nie będą stanowić oddzielnych świadczeń, gdyż zamawiający zainteresowany jest otrzymaniem kompletnego, zdatnego do użytku Obiektu i uzyskaniem związanych z nim gwarancji technologicznych.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie należy zakwalifikować jako: Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) lub Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0).

Zamawiający (kontrahent, generalny wykonawca) nabywać będzie świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu. Zamawiający dostarczać będzie kompletną stację oczyszczania lub zmiękczania wody lub instalację oczyszczania ścieków lub instalację odwadniania osadów. W kontekście PKWiU świadczenie Zamawiającego będzie kwalifikowane zapewne jako: Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) lub Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0). Podmiot na rzecz którego wykonywane będą świadczenia będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przedstawionym stanie faktycznym realizowane świadczenie należy uznać za dostawę opodatkowaną stawką 23% czy za jednolite świadczenie usług opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku uznania, iż świadczenie nie stanowi jednolitego świadczenia usług czy dostawy w rozumieniu ustawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy należy odrębnie opodatkować świadczenie usług budowlanych oraz dostawę Instalacji.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że planuje dokonywanie dostaw całych kompletnych budynków stacji oczyszczania lub zmiękczania wody lub odwadniania osadów lub uzdatniania wody wraz z Instalacjami (Obiektów). Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaprojektowania i wybudowania budynku w którym będzie się znajdować Instalacja oraz do zaprojektowania oraz kompleksowego wykonania, uruchomienia, przeprowadzenia ruchu próbnego oraz przekazania do eksploatacji instalacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków w ramach określonego projektu. W ramach umowy przenoszone będą na generalnego wykonawcę prawa własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej), które są konieczne do użytkowania Obiektu.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wykonanie dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań powstałych w związku z realizacją kontrakt, do których licencje lub prawa autorskie Wnioskodawca będzie przenosił na Zamawiającego stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń składających się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na wykonaniu kompletnego Obiektu. Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Również w analizowanym przypadku sprzedaż wykonanej dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań, do których licencje lub prawa autorskie Wnioskodawca będzie przenosił na Zamawiającego stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Sprzedaż wykonanej dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań jest zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Rozłączne traktowanie usługi wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Sprzedaż wykonanej dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań stanowi odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad. W konsekwencji usługi wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż usługi wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań na rzecz kontrahenta powinien być Wnioskodawca.

Natomiast pozostałe wymienione we wniosku świadczenia składające się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na wykonaniu kompletnego Obiektu należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. W konsekwencji czynności (poza usługami wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań), wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia usług. Z okoliczności sprawy wynika, że w przedmiotowym przypadku świadczenia do których zobowiązany jest Wnioskodawca w ramach realizacji umowy (poza usługami wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności (poza usługami wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań) składające się na przedmiot umowy rozpatrywane osobno nie mają dla Zamawiającego znaczenia. Zamawiający oczekuje kompleksowego wykonania Obiektu. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności niniejsze sprawy należy uznać, że świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa. Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla Zamawiającego, jest nabycie kompleksowej usługi wykonania Obiektu. Z okoliczności sprawy wynika, że celem Zamawiającego nie jest nabycie towarów. Dostarczane elementy Obiektu nie są z punktu widzenia Zamawiającego celem samym w sobie – jako przedmiot dostawy – ale są elementem składowym realizowanego zlecenia polegającego na wybudowaniu w pełni wyposażonego Obiektu. Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji prowadzi do wniosku, iż celem gospodarczym jak i korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla Zamawiającego jest nabycie usługi polegającej na kompletnym wybudowaniu Obiektu. Dostawa poszczególnych towarów oraz wykonanie usług polegających na rozruchu, szkoleniu personelu, nadzorze są świadczeniami niezbędnymi lecz równocześnie pomocniczymi w stosunku do usługi głównej, tj. robót budowlano-montażowych. Zatem należy stwierdzić, że czynności (poza usługami wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań) składające się na przedmiot umowy podlegają opodatkowaniu jako kompleksowe świadczenie usług. Jak wskazano bowiem wyżej w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Ponadto Zamawiający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca wskazał, że wykonywane świadczenie należy zakwalifikować jako: Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) lub Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0). Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 9 zostały wymienione usługi mieszczące się pod PKWiU 42.21.23.0 oraz pod pozycją 48 zostały wymienione usługi mieszczące się pod PKWiU 43.99.90.0. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji na rzecz innego podmiotu świadczenia kwalifikowanego jako: Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) lub Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0). Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca usługi skalsyfikowane pod PKWiU 42.21.23.0 oraz 43.99.90.0 wykonuje jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym czynności (poza usługami wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań) składające się na przedmiot umowy podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym, poza usługami wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań, realizowane świadczenie należy uznać za świadczenie kompleksowe, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług, tj. w analizowanym przypadku opodatkować z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Natomiast usługi wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań należy opodatkować odrębnie od pozostałych czynności składających się na przedmiot umowy na zasadach ogólnych.

W świetle powyższych ustaleń, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.