Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.216.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: obniżenie kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą od piwa, które zostaje zwrócone do składu podatkowego
Słowa kluczowe: akcyza; napoje-napoje alkoholowe-piwo; obniżka (obniżenie); podatnik; reklamacje; towar; zwrot
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od piwa, które zostało zwrócone do składu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od piwa, które zostało zwrócone do składu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem i dystrybutorem piwa, który zarządza trzema składami podatkowymi.

Spółka sprzedaje piwo kontrahentom bezpośrednio z prowadzonych przez siebie składów podatkowych. Spółka może również wyprowadzić piwo z prowadzonych przez siebie składów podatkowych do rozlokowanych w różnych miejscach w kraju magazynów nieposiadających statusu składu podatkowego (względy logistyczne), a następnie z tych magazynów sprzedawać piwo do swoich kontrahentów. Przy wyprowadzaniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Spółka rozpoznaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Niekiedy okazuje się, że wyprodukowane piwo, mimo zachowania wysokich standardów produkcyjnych, nie odpowiada wymaganiom jakościowym, które wynikają z:

1.  bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. z przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r., o bezpieczeństwie żywności i żywienia, (tj. Dz. U. 2019 r., poz. 1252);
2.  wewnętrznych norm jakościowych stosowanych w międzynarodowej Grupie spółek produkujących i dystrybuujących piwo na całym świecie, do której należy Spółka.

Przypadki, gdy wyprodukowane piwo nie odpowiada wymaganiom jakościowym, o których mowa w pkt 1 - 2 powyżej, będą w niniejszym wniosku określane łącznym mianem „wad jakościowych piwa”.

Wady jakościowe piwa mogą zostać wykryte w czasie, gdy wyrób jest jeszcze w składzie podatkowym Spółki, trafił do jej magazynu dystrybucyjnego niebędącego składem podatkowym lub gdy trafił on już kontrahenta Spółki. Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy piwo trafiło już do kontrahenta Spółki.

Wykrycie wad jakościowych piwa zasadniczo może wyglądać następująco:

1.  Spółka wykrywa sama wady jakościowe danej partii piwa w związku z szeregiem przeprowadzanych analiz i badań jakościowych lub
2.  kontrahenci informują Spółkę o stwierdzonych przez siebie wadach jakościowych piwa.

Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy Spółka (nie mając jeszcze formalnego zgłoszenia od kontrahenta, którego dotyczy zwrot) sama wykrywa wady jakościowe piwa, oraz gdy Spółka uzyskuje wiedzę o wadach jakościowych określonej partii piwa od innych kontrahentów, którzy kupili tę samą partię piwa.

W przypadku wykrycia wad jakościowych piwa Spółka bezwzględnie i niezwłocznie podejmuje kroki mające na celu uniemożliwienie dalszej dystrybucji takiego piwa. Jeśli Spółka sama wykrywa wady jakościowe albo gdy uzyskuje informację od innych kontrahentów, to jej obowiązkiem jest nie czekać na sygnał od kontrahenta, ale samodzielnie zainicjować zwrot i wycofanie piwa z rynku. Skoro wady jakościowe danej partii piwa zostały jednoznacznie stwierdzone, to nawet bez inicjatywy Spółki zwrot reklamacyjny piwa przez kontrahenta i tak by nastąpił, ale mogłoby to nastąpić później i nie można wykluczyć, że byłoby to ze szkodą dla konsumentów. Spółka, kierując się najwyższymi standardami biznesowymi i troską o konsumenta, nie może dopuszczać do takich przypadków.

Wadliwe piwo jest zwracane do składów podatkowych Spółki. Po dokonaniu zwrotu w składzie podatkowym Spółki dokonywane jest zniszczenie piwa, zgodnie z przepisami akcyzowymi, których interpretacja nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wyraźnie wskazujemy, ze opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku jest odmienny od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego dotyczyła zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów pismem o sygn. PA2.8011.2.2016. Zmiana interpretacji indywidualnej dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów dotyczyła bowiem stanu faktycznego, w którym:

*   piwo nie spełniało norm jakościowych w wyniku okoliczności, do których dochodziło po wyprowadzeniu piwa ze składu podatkowego, a związanych z nieodpowiednim sposobem składowania piwa, zbyt długim terminem składowania, zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia;
*   piwo było wycofywane z magazynów nie stanowiących składu podatkowego, jeszcze przed przekazaniem go kontrahentom.

Spółka podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy piwo miało wady jakościowe już w momencie jego wyprowadzenia ze składu podatkowego i gdy piwo zostało dostarczone kontrahentom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 83a ustawy o akcyzie, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa, które zostało zwrócone do jej składu podatkowego w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku i tam zniszczone?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa, które zostało zwrócone do jej składu podatkowego w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku i tam zniszczone.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy o akcyzie, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Podatnik może dokonać takiego obniżenia w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych.

Istotą niniejszego wniosku jest ocena, czy stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego wypełnia hipotezę art. 83a ust. 1 ustawy o akcyzie, tj. czy na gruncie tego przepisu dochodzi do reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Zdaniem Spółki zwroty piwa, o których mowa w niniejszym wniosku, są zwrotami reklamacyjnymi, także gdy Spółka (nie mając jeszcze formalnego zgłoszenia od kontrahenta, którego dotyczy zwrot) sama wykrywa wady jakościowe piwa oraz gdy Spółka uzyskuje wiedzę o wadach jakościowych określonej partii piwa od innych kontrahentów, którzy kupili tę samą partię piwa.

Zarówno wskazane przepisy jak i żaden inny przepis ustawy o akcyzie nie definiuje pojęcia „reklamacji”. Ustawodawca nie zawarł w art. 83a ustawy o akcyzie odwołania nie tylko do przepisów innych ustaw podatkowych, ale i znajdujących się poza systemem prawa podatkowego innych aktów prawnych. Brak takich odesłań normatywnych w art. 83a ustawy o akcyzie jest - zdaniem Spółki - dowodem na to, że reklamacja wskazana w art. 83a ustawy o akcyzie powinna być pojmowana potocznie, czyli jako zwracanie z rynku wyrobów mających wady jakościowe powodujące konieczność wycofania wyrobu akcyzowego z rynku.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie reklamacja powinno być rozumiane w sposób potoczny (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 lutego 2016 r. sygn. III SA/Łd 1300/15).

W ocenie Spółki dla potrzeb prawidłowego rozumienia reklamacji w kontekście wskazanych przepisów ustawy o akcyzie można dodatkowo posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 sierpnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „k.c.”) dotyczącymi rękojmi za wady fizyczne lub prawne.

W myśl art. 5561 § 1 k.c. wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Zgodnie zaś z art. 559 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny z tytułu rękojmi za wady fizyczne, które istniały w chwili przejścia niebezpieczeństwa na kupującego lub wynikły z przyczyny tkwiącej w rzeczy sprzedanej w tej samej chwili.

Z powyższego wynika, że reklamacja związana jest z sytuacją, kiedy dostarczony produkt zawiera wady lub też nie spełnia wymagań jakościowych już w momencie dopuszczenia go do obrotu.

Z tej perspektywy okoliczności opisane w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku jednoznacznie wskazują że Spółka ma do czynienia z reklamacją piwa z zapłaconą akcyzą, ponieważ:

1.  wada jakościowa występowała już w momencie dopuszczenia piwa do obrotu,
2.  kontrahent, gdy został poinformowany o wadzie przez Spółkę lub sam zauważył jakieś wady, zwraca towar do Spółki.

W ocenie Spółki nieuzasadnione byłoby odebranie Spółce prawa do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy tylko z tego względu, że sama poinformowała kontrahenta o wadzie i w ten sposób sama zainicjowała zwrot reklamacyjny wadliwego piwa. Jak to było wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia – Spółka na bieżąco monitoruje jakość swoich wyrobów przeprowadzając badania jakościowe. Ponadto źródłami informacji o wadach jakościowych piwa mogą być też informacje od jej kontrahentów. Jeśli jeden kontrahent złożył reklamacje dotyczącą wad jakościowych, to Spółka podejmuje kroki do wycofania z obrotu całej partii piwa, której wada może dotyczyć. W obu sytuacjach Spółka niezwłocznie informuje o wadzie kontrahentów (pozostałych kontrahentów) i w ten sposób z własnej inicjatywy inicjuje wstrzymanie obrotu piwem. Takie działanie jest wyrazem najwyższych standardów biznesowych Spółki, odpowiedzialności za jej produkty oraz za dobre relacje z kontrahentami i wynika z zobowiązań handlowych Spółki. Z punktu widzenia art. 83a ustawy o akcyzie wszystkie przypadki, w których powodem zwrotu piwa od kontrahentów są jego wady jakościowe, powinno być rozumiane jako działanie reklamacyjne. To że Spółka sama informuje swoich kontrahentów o wadach i inicjuje w ten sposób zwrot reklamacyjny, jedynie przyśpiesza proces wstrzymania obrotu produktem niespełniającym norm jakościowych. Bez działania Spółki kontrahent, co oczywiste, także zwróciłby piwo Spółce, ale mogłoby to nastąpić później i nie można wykluczyć, że z większą szkodą dla konsumentów. Spółka, kierując się najwyższymi standardami biznesowymi i troską o konsumenta, nie może dopuszczać do takich przypadków.

Spółka podkreśla również, że z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego stosowania art. 83a ustawy o akcyzie wyłania się ograniczenie w zakresie możliwości zastosowania przedmiotowych przepisów, związane z tym, że wady jakościowe z którymi związane są reklamacje muszą istnieć już w momencie wyprowadzania piwa ze składu podatkowego (co oczywiście w opisywanej sytuacji jest spełnione), a nie mogą one powstać dopiero po wydaniu piwa ze składu podatkowego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych nie wynika natomiast ograniczenie, że art. 83a można zastosować tylko do tych wyrobów, które zostały zwrócone z własnej inicjatywy przez nabywców, którzy sami zidentyfikowali wady jakościowe piwa. Ani z treści przepisu, ani z orzecznictwa nie wypływa ograniczenie stosowania art. 83a ustawy akcyzowej do tych wyrobów, które zostały oddane w wyniku inicjatywy producenta, który stwierdził wady jakościowe w wyniku własnych badań lub też zgłoszeń innych kontrahentów.

W ocenie Spółki kluczowe jest w tym przypadku, że wady jakościowe danej partii zostały jednoznacznie stwierdzone, wady te istniały od początku, a więc w momencie wyprowadzenia piwa że składu podatkowego oraz, że nawet bez inicjatywy Spółki zwrot piwa przez kontrahenta i tak by nastąpił ze względu na jego wady jakościowe (choć pewnie trwałoby to dłużej, jak wskazano powyżej).

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2018 r. (sygn. I GSK 884/16) jako okoliczność świadczącą o tym, że ma miejsce „reklamacja” w rozumieniu art. 83a Ustawy o akcyzie wskazano, że „ reklamacja jest związana z naprawieniem szkody ”. W szczególności NSA stwierdził: „w toku postępowania dotyczącego wydanej interpretacji powołano pojęcie reklamacji funkcjonujące w języku powszechnym. Zarówno organ, jak Spółka stwierdzają, że reklamacja jest związana z naprawieniem szkody. W ramach stosunków cywilnoprawnych a do takich należą umowy sprzedaży czy dostawy papierosów, aby mówić o naprawieniu szkody musi zaistnieć zdarzenie, z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy oznaczonego podmiotu oraz związek przyczynowy między owym zdarzeniem a szkodą”.

Spółka podkreśla, że właśnie takie rozumowanie (co ważne w sprawie rozstrzyganej przez NSA i podzielane także przez organ wydający interpretację) zastosowane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku uzasadnia uznanie, że mamy do czynienia z reklamacją w rozumieniu art. 83a Ustawy o akcyzie także, gdy to Spółka inicjuje zwrot piwa. Spółka bowiem inicjując zwrot piwa od kontrahentów (zanim jeszcze zgłoszą oni wobec niej formalne zgłoszenia reklamacyjne) dąży do naprawienia im szkody (polegającej na dostarczeniu im piwa niespełniającego wymagań jakościowych). Warto zacytować dalszą część wywodu NSA w sprawie I GSK 884/16: „o szkodzie, którą winien naprawić sprzedawca można byłoby mówić dopiero w sytuacji, gdyby wada fizyczna lub prawna istniała w dacie sprzedaży wyrobów (\`(...)\`), a dokładnie w chwili dopuszczenia ich do konsumpcji rozumianej jako opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy”. Tak właśnie jest w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Piwo może mieć wady jakościowe już w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego. W efekcie mając wzgląd na stanowisko NSA działania Spółki polegające na wycofaniu piwa od klientów z własnej inicjatywy trzeba traktować jako proces reklamacyjny, niezależnie od tego, czy klient formalnie złożył reklamację czy nie. Spółka bowiem dobrowolnie, z własnej inicjatywny podejmuje działania zmierzające to naprawienia szkody polegającej na dostarczeniu klientowi wadliwego piwa. Dalej NSA w sprawie I GSK 884/16 stwierdza: „w k.c. brak jest definicji reklamacji, nie mniej jednak mowa jest w nim wprost o wadach fizycznych i prawnych. Przy instytucji rękojmi w art. 556 k.c. ustawodawca postanowił, że sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia)”. W przypadku niniejszego wniosku – co raz jeszcze podkreśla Spółka – piwo ma wady fizyczne, i niejako „od początku” jest piwem niepełnowartościowym, nienormatywnym. Sytuacja ta wpisuje się więc w rozumienie „reklamacji” na gruncie art. 83a Ustawy o akcyzie stosowane przez NSA.

Co warto podkreślić ta właśnie specyfika stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego odróżnia niniejszy wniosek od zbliżonych stanów faktycznych rozstrzyganych przez sądy administracyjne na niekorzyść podatników (np. wyroki o sygn.: I GSK 1125/14, I GSK 2052/15, I GSK 884/16, III SA/Łd 1300/15). Niekorzystne dla podatników orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 83a ustawy o akcyzie rozwinęło się bowiem na gruncie przypadków, gdzie wyroby akcyzowe w momencie wyprowadzania ze składu podatkowego były pełnowartościowe i pozbawione wad jakościowych, a dopiero później „psuły się” lub upływał jego termin przydatności do spożycia. W przypadku niniejszego wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego jest jednak inny.

W ocenie Spółki przypadki reklamacyjnego wycofania piwa od kontrahentów w związku z samodzielnym stwierdzeniem wad jakościowych przez Spółkę, jak i w związku ze zgłoszeniami innych kontrahentów powinny być traktowane analogicznie jak sytuacja zwrotu piwa w wyniku bezpośredniego zgłoszenia kontrahenta, którego dotyczy dane wycofanie. Są to bowiem działania reklamacyjne, zmierzające do naprawienia szkód kontrahentom, bez podjęcia których Spółka bezsprzecznie stałaby się adresatem żądań reklamacyjnych kontrahentów. Zatem Spółka powinna mieć prawo do obniżenia kwoty akcyzy. Spółka nie może być karana za to, że sama inicjuje i wykonuje reklamację, mając na uwadze interesy i dobro kontrahentów. Kluczowy w tym zakresie powinien być fakt, że dana partia piwa już w momencie jego sprzedaży miała wady jakościowe i towar ten zostałby ostatecznie formalnie zareklamowany przez kontrahentów, nawet w sytuacji gdyby Spółka nie podjęła samodzielnie działań w celu jego wycofania z rynku. Podjęcie przez Spółkę działań zmierzających do wycofania towaru posiadającego wady jakościowe w związku z ich niewątpliwym wystąpieniem, nie powinno skutkować pozbawieniem jej prawa do zastosowania art. 83a ustawy o akcyzie, tylko dlatego że działanie reklamacyjne Spółki było szybsze niż formalna reklamacja kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy ˗ art. 1 ust. 1 ustawy.

Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Na podstawie art. 83a ust. 2 ustawy, podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1.  w składzie podatkowym albo,
2.  za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Powyższy przepis uzależnia prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest zwrot dokonany w trybie reklamacji, drugim – uznanie jej przez podatnika.

Aby dokonać prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie reklamacji wyrobów akcyzowych, a tym samym aby rozstrzygnąć, czy Spółce w tym konkretnym przypadku wskazanym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa zwracanego do składu podatkowego, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, jakie jest znaczenie pojęcia „reklamacja” i jakie przesłanki muszą być spełnione, aby móc „reklamować” wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 83a ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazać należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęcia „reklamacji”, do którego odnosi się ww. przepis. Zatem w przedmiotowej sytuacji, zasadnym jest odwołanie się do powszechnego (językowego) znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa dostępna pod adresem: http://sjp.pwn.pl/), „reklamacja” to zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi, itp. z żądaniem naprawienia szkody.

Jak wynika z powyższej definicji słownikowej, od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. W związku z tym należy uznać, że art. 83a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do tych sytuacji, w których, co do zasady, zostały ujawnione wady wyrobów akcyzowych istniejące już w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji. W zakres reklamacji nie wchodzą więc przypadki wycofania z obrotu handlowego towaru (wyrobów akcyzowych), które utraciły swoje cechy jakościowe już po ich dostarczeniu do kontrahenta np. w wyniku ich niewłaściwego przechowywania, bądź zwrot towaru posiadającego wady, o których nabywca posiadał wiedzę przed zakupem.

Natomiast od strony podmiotowej, aby można było mówić o reklamacji wyrobów akcyzowych i tym samym o spełnieniu przesłanki do obniżenia kwoty akcyzy na podstawie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym – należy uznać, że wyprowadzenie wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powinno mieć miejsce do innego podmiotu niż podatnik, który dokonał zapłaty akcyzy. W takim przypadku kontrahent, który nabył te wyroby od podatnika, może z kolei żądać naprawienia szkody, a podatnik (producent/sprzedawca) może uznać reklamację w tym zakresie.

Jak wynika z powyższego, pojęcie reklamacji należy utożsamiać z istnieniem dwóch podmiotów gospodarczych. Co równie istotne, w trybie reklamacji to podmiot, który nabył wyroby od podatnika zgłasza żądanie naprawienia szkody, natomiast podatnik (producent/sprzedawca) – ma prawo uznać reklamację w tym zakresie. Konsekwencją tego, że od strony podmiotowej reklamację składa zawsze inny podmiot niż producent (sprzedawca) będący podatnikiem jest występujący w treści art. 83a ustawy o podatku akcyzowym zapis o konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury.

Wskazać należy, że w sytuacji objętej wnioskiem, tj. w przypadku samodzielnego wykrycia wad jakościowych piwa przez Spółkę i zainicjowania wycofania wadliwej partii piwa przez zwrot tego piwa do składu podatkowego i jego zniszczenie, mamy do czynienia z działaniem jednego

i tego samego podmiotu – a zatem nie sposób w tej sytuacji w ogóle mówić o reklamacji wyrobów, rozumianej jako zgłoszonym przez nabywcę żądaniu naprawienia szkód. Spółka dokonuje bowiem z własnej inicjatywy wycofania wyrobów z obrotu handlowego. Kierując się natomiast powyższą regułą, przyjąć należy, że pojęcie „reklamacji” należy interpretować ściśle na gruncie wykładni językowej, jako odnoszącej się do wad jakościowych towaru istniejących już w momencie opuszczenia do konsumpcji i zgłoszonych przez odbiorcę – a nie w sposób szeroki, poprzez objęcie przypadku wycofania (zwrotu) towaru przez producenta, w tym przypadku Wnioskodawcę. Nie można bowiem, na gruncie analizowanych przepisów prawa, wbrew wyraźnej woli ustawodawcy zrównywać pojęcia „reklamacja” z pojęciem samego „wycofania”.

Powyższe stanowisko potwierdza aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1473/13 czy też z 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1125/14. W obu powyższych orzeczeniach NSA jednoznacznie wskazano, że „Od strony podmiotowej „reklamację” składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a u.p.a. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury”. Podobnie, w wyroku NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2052/15, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślił, że pojęcie reklamacji „(…) związane jest z działaniem dwóch podmiotów. Pierwszy zwraca się o naprawienie szkody, drugi to podmiot (dostawca, producent, wykonawca usługi), do którego zwraca się podmiot uprawniony z reklamacji”.

Rozszerzenie pojęcia reklamacji na inne sytuacje, w tym wycofanie wyrobów z obrotu gospodarczego, stanowiłoby w ocenie NSA bezpodstawne „(…) rozszerzenie instytucji reklamacji. Takie rozszerzenie niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia reklamacji”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku piwa dostarczonego już do kontrahenta, którego wady jakościowe zostały wykryte przez Spółkę i Spółka sama zainicjowała zwrot i wycofanie tego piwa z rynku bez otrzymania formalnego zgłoszenia reklamacyjnego od kontrahenta, którego dotyczy zwrot – nie można uznać, że ma miejsce reklamacja piwa z zapłaconą akcyzą uznana przez podatnika (Wnioskodawcę). W takiej sytuacji, Spółka nie będzie zatem uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy zapłaconej od zwracanego piwa od kwoty akcyzy do zapłaty, do której jest ona zobowiązana.

O ile bowiem w ujęciu przedmiotowym, opisany we wniosku zwrot piwa od kontrahenta spełnia przesłanki uznania za reklamację, tj. zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opiera się na ujawnionych wadach jakościowych towaru, które istniały już w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji (powstały jeszcze przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przez te wyroby), to w ujęciu podmiotowym nie zaistnieje warunek, zgodnie z którym w ramach reklamacji to podmiot dokonujący nabycia wyrobów zwraca się do sprzedawcy w sprawie ujawnionych wad towaru z żądaniem naprawienia szkody, a drugi podmiot, tj. sprzedawca, uznaje tą reklamację (bądź odmawia jej uznania).

W świetle powyższych wyjaśnień, w przypadku gdy Spółka bez zgłoszenia od nabywcy sama stwierdzi wady jakościowe piwa, które trafiło już do kontrahenta, a zatem to Spółka samodzielnie zainicjuje zwrot i wycofanie piwa z rynku – nie można uznać, że ma miejsce reklamacja, o której mowa w art. 83a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązki Wnioskodawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wynikają z regulacji odrębnych od przepisów prawa podatkowego. Wymóg wypełnienia przez Skarżącą wymagań jakościowych m.in. zgodnie z ustawą z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1252) nie może stanowić podstawy uprawnienia do ulg w podatku akcyzowym. Wynika to z ogólnej zasady autonomii prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa. Przepisy podatkowe nie mogą bowiem być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych, ani też nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16).

Należy również nadmienić, że powołana zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 lutego 2017 r., sygn. PA2.8011.2.2016 dotyczyła sytuacji, w której wyroby akcyzowe były zwracane do składu podatkowego w związku ze zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia oraz w przypadku ich zwrotu z magazynów zewnętrznych producenta tych wyrobów. Jest to zatem – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – stan faktyczny odmienny od przedstawionego w przedmiotowym wniosku. Zauważyć jednak należy, że w zmienianej interpretacji Organ dokonał również ogólnej wykładni pojęcia „reklamacja”, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnego z powyższym stanowiskiem Organu i potwierdzonego ww. orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ pragnie przy tym zauważyć, że interpretacje indywidualne dotyczą zawsze konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych okolicznościach zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych i jedynie w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników mogą posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo należy również wskazać, że powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1300/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 884/16 (oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku) nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy. Orzeczenia te dotyczą uznania za reklamację zwrotu wyrobów tytoniowych w związku z wadą prawną, tj. utratą ważności znaków akcyzy lub zmianą przepisów prawa. Tym samym, sądy administracyjne nie odnoszą się w nich wprost do aspektu podmiotowego uznania zwrotu za reklamację. Jednocześnie, mimo odmiennych okoliczności sprawy, należy wskazać na przytoczoną przez WSA (i popartą przez NSA) w tej sprawie definicję, zgodnie z którą reklamacja „oznacza (…) zawiadomienie składane przez odbiorcę producentowi, dostawcy, wykonawcy usługi o niezgodności dostarczonego towaru lub wykonanej usługi z warunkami zawartej wcześniej umowy oraz żądanie uregulowania sprawy”. Zawiadomienie o wadzie towaru dokonane przez nabywcę jest zatem kluczową przesłanką umożliwiającą rozpoznanie reklamacji.

Ponadto wskazać należy, że w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1300/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że za „reklamację” wyrobu nie można uznać sytuacji wycofania wyrobu: „Uznanie wycofania wyrobu z obrotu czy jego zwrotu za „reklamację” oznaczałoby zrównanie tych pojęć, podczas gdy są to rożne pojęcia (…) Brak definicji w ustawie u. p. a. pojęcia „reklamacja” oznacza, że należy sięgnąć do potocznego znaczenia tego określenia, czyli definicji słownikowej (tak: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I GSK 1473/13)”, do której to definicji odwołał się Organ w niniejszej interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, w zakresie zadanego pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, interpretacja dotyczy tego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (..) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.