Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.137.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Czy z tytułu otrzymywania przez Wnioskodawcę świadczeń, które w ramach wykonywania funkcji administratora zabezpieczeń obligacji Wnioskodawca przekazuje na rzecz obligatariuszy na zaspokojenie ich wierzytelności głównej i oprocentowania obligacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; pośrednictwo; przychód; zabezpieczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i kosztów jego uzyskania z tytułu wykonywania funkcji administratora zabezpieczeń obligacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i kosztów jego uzyskania z tytułu wykonywania funkcji administratora zabezpieczeń obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę od 1 września 2011 r. jest działalność prawnicza.

Począwszy od 2013 r. Wnioskodawca zawiera z emitentami obligacji (zwanymi dalej: Emitentami), oferowanymi w ramach ofert prywatnych (art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach oraz art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach), umowy o pełnienie funkcji administratora zabezpieczeń wierzytelności wynikających z obligacji emitowanych przez Emitentów (zwane dalej: Umowami o pełnienie funkcji administratora zabezpieczeń).

Umowy o pełnienie funkcji administratora zabezpieczeń zawierane są w interesie osób trzecich, tj. obligatariuszy obligacji emitowanych przez Emitentów, bowiem administrator zabezpieczeń, a w tym szczególności administrator hipoteki i administrator zastawu, działa w imieniu własnym lecz na rachunek obligatariuszy (art. 7 ust. 1a ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach oraz art. 29 i 31 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach).

Zabezpieczenia przybierają lub mogą przybrać różną formę, a w tym hipoteki, zastawu, zastawu rejestrowego, poręczenia, bądź kaucji. W zakresie zabezpieczeń rzeczowych (hipoteki, zastawu) administrator zabezpieczeń (hipoteki, zastawu) wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela rzeczowego. Zabezpieczania w postaci hipoteki i zastawu ustanawiane są na majątku Emitenta lub osób trzecich.

Umowy o pełnienie funkcji administratora zabezpieczeń, a także przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach oraz ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach określają obowiązki administratora zabezpieczeń, do których należy m.in. dochodzenie zabezpieczenia, zasądzenia lub zaspokojenia wierzytelności wynikających z obligacji.

Administrator zabezpieczeń działając w imieniu własnym lecz na rachunek obligatariuszy, podejmuje czynności zmierzające do uzyskania środków na zaspokojenie wierzytelności z obligacji, a w tym należności głównej oraz oprocentowania obligacji.

Katalog czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez administratora zabezpieczeń w celu zaspokojenia wierzytelności wynikających z obligacji jest szeroki. Wśród tych czynności wymienić można w szczególności: zawieranie umów z osobami trzecimi, które przystępują do długu wynikającego z obligacji lub odpowiadają rzeczowo (np. jako dłużnicy hipoteczni) za ten dług (zwanymi dalej łącznie: Dłużnikami), zawieranie z Emitentem i Dłużnikami umów i porozumień, a w tym umów przekazu, umów przewłaszczenia na zabezpieczenie, umów odnowienia, umów o uznanie długu, umów o świadczenie w miejsce wykonania poprzez dokonanie przelewu wierzytelności, które podlegają następnie ściągnięciu, a także ściąganie należności od Emitenta i Dłużników.

Administrator zabezpieczeń dochodzi także od Emitenta i Dłużników należności na zaspokojenie wynagrodzenia administratora zabezpieczeń określonego w umowach o pełnienie funkcji administratora zabezpieczeń i rozliczanego na podstawie odrębnych dokumentów księgowych (faktur). Wynagrodzenie administratora zabezpieczeń stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z jego działalności.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku większość Emitentów, z którymi Wnioskodawca podpisał Umowy o pełnienie funkcji administratora zabezpieczeń, terminowo wykonywała zobowiązania wynikające z emitowanych przez nich obligacji, a w tym terminowo regulowała płatności na rzecz obligatariuszy.

W przyszłości w związku z opóźnieniem części Emitentów w wykonaniu obowiązków wynikających z obligacji Wnioskodawca planuje dokonać czynności prawnych i faktycznych oraz zrealizować zabezpieczenia, co doprowadzi do pozyskania środków pieniężnych, które:

1.  pokryją wynagrodzenie administratora zabezpieczeń określone w Umowach o pełnienie funkcji administratora zabezpieczeń i ujęte w odrębnych dokumentach księgowych stanowiące jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
2.  zostaną przekazane obligatariuszom na zaspokojenie wierzytelności głównej i oprocentowania obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywanie funkcji administratora zabezpieczeń obligacji polegające na otrzymywaniu przez administratora zabezpieczeń świadczeń podlegających przekazaniu na rzecz obligatariuszy na zaspokojenie wierzytelności głównej i oprocentowania obligacji stanowi źródło przychodu administratora zabezpieczeń w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2-3 pkt 7 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub innych przepisów tej ustawy, a świadczenia te stanowią jego przychód w rozumieniu art. 13-14, art. 17-18 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub innych przepisów tej ustawy?
2.  Czy świadczenia przekazywane przez administratora zabezpieczeń obligacji na rzecz obligatariuszy w wykonaniu funkcji administratora zabezpieczeń stanowią koszty uzyskania przychodu administratora zabezpieczeń w rozumieniu art. 22 ust. 1-13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub innych przepisów tej ustawy?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie funkcji administratora zabezpieczeń obligacji polegające na otrzymywaniu przez administratora zabezpieczeń świadczeń podlegających przekazaniu na rzecz obligatariuszy na zaspokojenie wierzytelności głównej i oprocentowania obligacji nie stanowi źródła przychodu administratora zabezpieczeń w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2-3 pkt 7 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani innych przepisów tej ustawy, a świadczenia te nie stanowią jego przychodu w rozumieniu art. 13-14, art. 17-18 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani innych przepisów tej ustawy.

Administrator zabezpieczeń, a w tym w szczególności administrator hipoteki i administrator zastawu działa w imieniu własnym lecz na rachunek obligatariuszy (art. 7 ust. 1a ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach oraz art. 29 i 31 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach), a w tym w zakresie ustanowionej hipoteki, wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego będąc zastępcą pośrednim wielu obligatariuszy.

Administrator zabezpieczeń nie jest uprawniony do zatrzymania dla siebie świadczeń wynikających z obligacji, nie jest posiadaczem (właścicielem) obligacji na okaziciela, ani nie jest legitymowany według treści obligacji imiennych.

Świadczenia otrzymane przez administratora zabezpieczeń obligacji podlegają przekazaniu na rzecz obligatariuszy i stanowią przychód tychże obligatariuszy, a nie przychód administratora zabezpieczeń.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia przekazywane przez administratora zabezpieczeń obligacji na rzecz obligatariuszy w wykonaniu funkcji administratora zabezpieczeń nie stanowią kosztów uzyskania przychodu administratora zabezpieczeń w rozumieniu art. 22 ust. 1-13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani innych przepisów tej ustawy.

Administrator zabezpieczeń, a w tym w szczególności administrator hipoteki i administrator zastawu jest zastępcą pośrednim i choć działa w imieniu własnym, to czyni to na rachunek obligatariuszy (art. 7 ust. 1a ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach oraz art. 29 i 31 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach).

Świadczenia otrzymane przez administratora zabezpieczeń podlegają przekazaniu na rzecz obligatariuszy po ich uprzednim wyegzekwowaniu od Emitenta lub innych osób. Kosztem uzyskania przychodu jest (co do zasady) koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Świadczenia podlegające przekazaniu na rzecz obligatariuszy nie są przeznaczane ani na osiągnięcie przychodów, ani na zachowanie, ani na zabezpieczenie źródła przychodów. Nadto świadczenia otrzymane przez administratora zabezpieczeń na zaspokojenie roszczeń obligatariuszy nie stanowią przychodu administratora zabezpieczeń, a zatem świadczenia przekazywane obligatariuszom nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną,
9.  inne źródła.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie umów zawieranych z Emitentami obligacji pełni funkcję administratora zabezpieczeń obligacji. Wnioskodawca jako administrator zabezpieczeń działa w imieniu własnym lecz na rachunek obligatariuszy, podejmując czynności zmierzające do uzyskania środków na zaspokojenie wierzytelności z obligacji, a w tym należności głównej oraz oprocentowania obligacji.

Funkcjonowanie instytucji administratora zabezpieczeń reguluje ustawa z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U poz. 238). Wraz z wejściem tej ustawy w życie z dniem 1 lipca 2015 r. utraciła moc ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 730).

Zgodnie z art. 29 ustawy o obligacjach – w przypadku ustanowienia zabezpieczenia innego niż hipoteka lub zastaw rejestrowy emitent może, przed rozpoczęciem emisji obligacji, zawrzeć w formie pisemnej pod rygorem nieważności umowę z administratorem zabezpieczeń, który wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela z tytułu zabezpieczeń we własnym imieniu, lecz na rachunek obligatariuszy. Administratorem zabezpieczeń może być także bank pełniący funkcję banku-reprezentanta. Do administratora zabezpieczeń przepisy art. 80 ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Zadaniem administratora zabezpieczeń, ustanawianego w przypadku zabezpieczenia innego niż hipoteka lub zastaw rejestrowy, jest wykonywanie praw i obowiązków wierzyciela z tytułu zabezpieczeń we własnym imieniu, lecz na rachunek obligatariuszy.

Takie ukształtowanie praw i obowiązków administratora jest zbieżne z występującymi w nauce prawa definicjami zastępstwa pośredniego.

Funkcja administratora zabezpieczeń jest instytucją zbliżoną do powiernictwa, gdyż istotą powiernictwa jest wykonywanie lub zarządzanie cudzymi prawami przez osobę powiernika, który czyni to we własnym imieniu, ale na rzecz powierzającego, do którego należą powierzone prawa. Administrator podejmuje czynności zmierzające do uzyskania środków na zaspokojenie wierzytelności z obligacji w imieniu własnym, jednak ostateczne rezultaty jego działań przypisane zostaną obligatariuszom.

Jak wskazano na wstępie przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas określone w umowie wynagrodzenie, a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

W odniesieniu do świadczeń otrzymywanych przez administratora zabezpieczeń, które podlegają przekazaniu na rzecz obligatariuszy na zaspokojenie wierzytelności głównej i oprocentowania obligacji należy stwierdzić, że nie stanowią one przychodu Wnioskodawcy. Administrator zabezpieczeń nie jest bowiem uprawniony do zatrzymania dla siebie świadczeń wynikających z obligacji, nie jest posiadaczem (właścicielem) obligacji na okaziciela ani nie jest legitymowany według treści obligacji imiennych. Świadczenia otrzymane przez administratora zabezpieczeń obligacji podlegają przekazaniu na rzecz obligatariuszy i to po ich stronie dojdzie do przysporzenia majątkowego (w postaci odsetek), a nie po stronie administratora zabezpieczeń, tj. Wnioskodawcy.

Po stronie Wnioskodawcy nie powstaną także koszty uzyskania przychodu w postaci świadczeń przekazywanych na rzecz obligatariuszy w wykonaniu funkcji administratora zabezpieczeń.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu zawartą w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Świadczenia przekazane przez administratora zabezpieczeń na rzecz obligatariuszy nie stanowią wydatku Wnioskodawcy w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro świadczenia otrzymane przez Wnioskodawcę, które w ramach wykonywania funkcji administratora zabezpieczeń podlegają przekazaniu na rzecz obligatariuszy nie stanowią przysporzenia Wnioskodawcy, to nie można stwierdzić, że Wnioskodawca poniósł jakikolwiek wydatek przekazując te świadczenia na rzecz obligatariuszy. Tym samym świadczenia te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Podsumowując, z tytułu otrzymywania przez Wnioskodawcę świadczeń, które w ramach wykonywania funkcji administratora zabezpieczeń obligacji Wnioskodawca przekazuje na rzecz obligatariuszy na zaspokojenie ich wierzytelności głównej i oprocentowania obligacji, nie powstanie u Wnioskodawcy ani przychód, ani koszt jego uzyskania. Przychodem Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji administratora zabezpieczeń jest wynagrodzenie jakie otrzymuje on od Emitentów na podstawie zawartych z nimi umów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.