Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1270/14-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-24
Teza: Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów przywrócenia pierwotnego stanu lokalu oraz wartości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów przywrócenia pierwotnego stanu lokalu – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów przywrócenia pierwotnego stanu lokalu oraz wartości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie prowadzenia portali internetowych oraz świadczenia usług reklamowych. Spółka w trakcie roku dokonała połączenia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej będącej również spółką prawa polskiego prowadzącą działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w trybie art. 529 par. 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. W skład przedsiębiorstwa wchodził między innymi majątek trwały w postaci ulepszeń w obcych budynkach. Ulepszenia te w obu podmiotach wykorzystywane były i są do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z faktur dokumentujących nakłady poniesione na ulepszenie w obcych środkach trwałych, które weszły w skład przejmowanego majątku podatek VAT został odliczony w całości, Wartość nakładów na ulepszenia w obcych środkach trwałych per środek przekroczyła 15.000 zł. Spółka obecnie wypowiedziała ze względów ekonomicznych (możliwości wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach oraz brak wystarczającej powierzchni dla wszystkich pracowników) jeden z lokali, w którym poczynione były w latach ubiegłych inwestycje przejęły w ramach ZORG i zgodnie z zapisami Umowy zobowiązana jest do przekazania Wynajmującemu lokalu w stanie technicznym pozwalającym na przekazanie lokalu nowemu Najemcy (rodzaj Umowy 1), co zgodnie z tą umową polega w szczególności na: „w dniu Wygaśnięcia Najemca spokojnie przekaże wynajmującemu Pomieszczenia puste, wolne od wszelkich najemców i użytkowników, w stanie zezwalającym na ich zajęcie przez osoby trzecie w dniu następnym, odkurzone, z odmalowanymi ścianami, nie zawalone gruzem, w dobrym stanie. W szczególności, przed zwrotem Pomieszczeń Najemca na własny koszt oczyści Pomieszczenia ze swojego sprzętu, rzeczy i innych przedmiotów, w tym w szczególności usunie następujące elementy Prac Wykończeniowych i wykona wszelkie prace konieczne do usunięcia skutków tych prac: (i) przywrócenia drzwi budynkowych do standardu budynku, (ii) demontaż okładzin ściennych zainstalowanych w hallu windowym, (iii) demontaż gresu z podłogi w ciągu komunikacyjnym wraz z udrożnieniem kanałów instalacyjnych i kaset podłogowych, (iv) ponowne ułożenie usuniętego granitu z posadzki na przejściu z hallu windowego do Pomieszczeń, (v) demontaż instalacji sieci logicznej, (vi) wyrównaniu posadzki w Pomieszczeniach, z zachowaniem poziomu szlichty zgodnego z poziomem klatek schodowych”. W przyszłości Spółka nie wyklucza, iż może z podobnych względów wypowiedzieć inne umowy najmu lokali lub budynków technicznych, przejęte w ramach ZORG, w których były poczynione inwestycje o wartości przekraczającej 15.000 zł, a których zapisy nie zawierają regulacji odnoszących się do konieczności przywrócenia stanu pierwotnego bądź zawierające wprost zapisy o pozostawieniu tych ulepszeń Wynajmującemu (rodzaj Umowy 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy zapisy urnowy najmu zawierają regulacje odnoszące się do konieczności przywrócenia stanu używalności wynajmowanych pomieszczeń (rodzaj Umowy 1) likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym rodzić będzie dla Spółki obowiązek korekty VAT naliczonego ?
2.  Czy w przypadku gdy zapisy umowy najmu nie zawierają regulacji odnoszących się do konieczności przywrócenia stanu używalności wynajmowanych pomieszczeń a Spółka pozostawi w wynajmowanym budynku ulepszenia (rodzaj Umowy 2), likwidacja ulepszeń w obcym środku trwałym rodzić będzie dla Spółki obowiązek korekty VAT naliczonego ?
3.  Czy w przypadku gdyby Spółka musiała dokonać korekty VAT naliczonego w związku z likwidacją ulepszenia okres korekty w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (budynku biurowym lub technicznym) wynosi 5 czy 10 lat ?
4.  Czy koszty likwidacji tych nakładów w tym szczególności koszt przywrócenia pierwotnego stanu lokalu zgodnie z postanowieniami umowy najmu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ?
5.  Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zakończenia umowy najmu ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytań oznaczonych nr 4 i 5.

Wniosek w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy umowa najmu zawiera zapisy wskazujące na konieczność przywrócenia stanu używalności lokalu bądź stanu pierwotnego lokalu, koszty poniesione na remont, demontaż itp. mające na celu wywiązanie się z zobowiązania umownego stanowią koszt uzyskania przychodu.

Ad. 5

Spółka stoi na stanowisku, iż niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zakończenia umowy najmu, jeżeli szeroko pojęta likwidacja ulepszenia w obcym środku trwałym nie jest związana z zmianą rodzaju działalności.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni związek z przychodem,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są między innymi odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności,

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie tych zlikwidowanych środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. A contrario w przypadku, gdy strata postała wskutek likwidacji z innych powodów niż wymienione w przepisie (a tak jest w analizowanym przypadku) - stanowi koszt uzyskania przychodu.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji). Powyższe, szerokie rozumienie terminu likwidacja zostało dostrzeżone i zaakceptowane przez sądownictwo administracyjne - konsekwencją jest wykształcenie się jednolitej linii orzeczniczej, która wskazuje, iż termin „likwidacja” swoim zakresem obejmuje nie tylko fizyczne zniszczenie, ale również wycofanie z ewidencji. Potwierdzeniem powyższych tez (jak i stanowiska Spółki) jest orzecznictwo sądowe.

Decyzja Spółki o zmianie lokalizacji nastąpiła z powodów ekonomicznych, tj. możliwości wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach oraz braku wystarczającej powierzchni dla wszystkich pracowników. Przyczyną wypowiedzenia umowy nie jest więc zmiana rodzaju działalności Spółki.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów oraz interpretacje indywidualne Ministerstwa Finansów m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2013 r. nr IBPBI/1/415-1397/12/WRz;

*   uchwala NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12;

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r. sygn. akt l SA/Bd 906/10;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r. IBPBI/2/423-864/14/IZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów przywrócenia pierwotnego stanu lokalu – **jest prawidłowe,**

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 5.

Ad. 4

Nie budzi wątpliwości Organu podatkowego kwestia sukcesji podatkowej w związku z przejęciem składników majątkowych stanowiących zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych w związku z jednoznacznym uregulowaniem tej kwestii przez Prawodawcę w art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (\`(...)\`).

Podkreślić przy tym należy, że każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
2.  poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  został właściwie udokumentowany,
4.  nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
5.  ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy umowa najmu zawiera zapisy wskazujące na konieczność przywrócenia stanu używalności lokalu bądź stanu pierwotnego lokalu, koszty poniesione na remont, demontaż itp. mające na celu wywiązanie się z zobowiązania umownego stanowią koszt uzyskania przychodu.

Należy bowiem zauważyć, że:

*   ww. koszty przywrócenia stanu używalności lokalu bądź stanu pierwotnego lokalu służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu – brak poniesienia tych wydatków mógłby powodować dodatkowe koszty związane z dochodzeniem roszczeń przez wynajmującego,

*   jednocześnie ww. koszty należy uznać za nieodłączny element wynagrodzenia wypłacanego wynajmującemu za korzystanie z lokalu, co oznacza, że można je także uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.