Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.494.2025.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-26
Teza: Uznanie świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych
odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru
ścieków za działalność gospodarczą oraz czynności
podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
zwolnienia z tego podatku oraz prawa do odliczenia części
podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
mieszane przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że
    świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania
    wody/odbioru ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane przy
    zastosowaniu (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o
    VAT) prewspółczynnika metrażowego.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Uwagi ogólne
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej:
    „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i
    posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne
    (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane
    gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie
    gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe takie jak:
    jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednocześnie Gmina nie
    wyklucza w przyszłości likwidacji bądź tworzenia jednostek budżetowych lub
    samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki
    samorządu terytorialnego. Wszystkie te jednostki Gminy będą dalej zwane łącznie jako:
    „Jednostki organizacyjne”.
    W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy P. (dalej: „Urząd” lub „UG”).
    Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót
    łącznie z Urzędem w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) składanej z podaniem danych
    Gminy.
    Gmina w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków.
    Usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków świadczone są/mogą być na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów
    VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie:
    „Odbiorcami zewnętrznymi”.
    Gmina wskazuje, że świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie zawieranych umów
    cywilnoprawnych.

    Dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków ma/może mieć jednak miejsce również w
    ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. woda dostarczana jest/może być i ścieki
    odprowadzane są/mogą być:
    - na rzecz scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych oraz
    - w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w ramach zużycia w obiektach (zasadniczo
    nieruchomościach komunalnych Gminy), za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od
    innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza
    scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy).
    W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT
    Jednostki organizacyjne, obiekty w zakresie zużycia, od którego Gmina nie pobiera
    wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury
    organizacyjnej Gminy nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”. Ponadto, do
    zużycia na rzecz Odbiorców wewnętrznych zaliczone jest także incydentalne zużycie wody
                                3na cele przeciwpożarowe poprzez hydranty (ilość m w tym zakresie Gmina określa na
    bazie danych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-
    kanalizacyjna, a jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą
    jest Urząd.
    Opis przedmiotu wniosku
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne związane z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną powstałą w ramach realizacji inwestycji pn.:
    - Budowa sieci kanalizacyjnej w m. (...)
    - Budowa sieci wodociągowej w (...)
    - Budowa sieci wodociągowej w m. (...)
    - Budowa sieci wodociągowej w (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w (...)
    - Budowa sieci wodociągowej w m. (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...)
    - Budowa sieci wodociągowej w m. (...)
    - Modernizacja sieci kanalizacyjnej na osiedlu (...) w (...)
    - Budowa i rozbudowa kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na dz. Nr A w (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej (...) w kierunku (...) Etap I
    - Budowa sieci kanalizacyjnej (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...)
    - Budowa sieci wodociągowej w m. (...)
    - Budowa sieci kanalizacyjnej w m. (...)
    - Budowa odcinków sieci kanalizacyjnych w (...)
    - Budowa sieci wodociągowej (...)
    - Budowa sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy P. w m. (...) - etap II

    - Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (...)
    - Budowa sieci kanalizacyjnej (...)
    - Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (...)
    - Rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. (...) w kierunku (...)
    - Budowa sieci kanalizacyjnej w m. (...) (do dz. Nr B)
    - Budowa i rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. (...) (dz. Nr C)
    - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...) (dz. Nr D, E)
    - Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej - (...) dz. Nr F
    - Rozbudowa wodociągu w m. (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...) (od dz. Nr G)
    - Rozbudowa gminnej sieci wodociągowej w (...) (dz. Nr H)
    - Rozbudowa odcinka kanalizacji sanitarnej do dz. I w m. (...)
    - Budowa sieci kanalizacyjnej w m. (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...)
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...) (dz. Nr J)
    - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach Gminy P.:
      - Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (...)
      - Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (...)
    - Budowa sieci kanalizacyjnej w m. (...) w kierunku Dz. K-L
    - Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. (...) w okolicy dz. nr M,N,O
    - Budowa sieci kanalizacyjnej w m. (...) II w kier. Dz. P-R
    - Budowa sieci kanalizacyjnej w m. (...)
    - Rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. (...) w okolicy Dz. S,T
    - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. (...) okolice dz.U,W,X,Y Z,AA
    - Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. (...) Dz. nr AB,AC,AD,AE
    - Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. (...) dz. AF,AG,
    - Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. (...) dz. AH
    - Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. (...) Nr AI
    - Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w (...)
    - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. (...) w kierunku (...)
    - Budowa i rozbudowa kanalizacji sanitarnej w (...) (dz. Nr AJ)
    - Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. (...) w kierunku dz. AK
    - Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w (...) w kierunku przejścia granicznego
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...) (dz. nr AL)
    - Rozbudowa wodociągu w m. (...)
    - Budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy P.:

      - Budowa sieci wodociągowej w m. (...)
      - Budowa sieci kanalizacyjnej w m. (...)
    - Budowa sieci wodociągowej w m. (...) w kierunku dz. AM
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...) w okolicy dz. Nr AN
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...) w okolicy dz. Nr M, N, AO
    - Rozbudowa sieci wodociągowej w m. (...) w kierunku dz. AP-AR
    - Przebudowa węzła hydrantowego w m. (...)
    - dalej określaną w niniejszym wniosku jako: „Infrastruktura”.
    Jednocześnie, zakresem wniosku Gmina obejmuje także wydatki bieżące związane z
    funkcjonowaniem Infrastruktury na terenie Gminy, obejmujące m.in. koszty bieżących
    napraw, usług konserwacji, koszty energii elektrycznej potrzebnej do funkcjonowania
    Infrastruktury, koszty materiałów eksploatacyjnych (np. wodomierzy, plomb), a także
    wydatki (...).
    Należy podkreślić, że Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie w ramach działalności
    Urzędu, który za pomocą tej Infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał zadania z zakresu
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Co istotne, ww. wydatki bieżące i
    inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i
    usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako
    nabywca towarów i usług.
    Gmina podkreśla, że przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki bieżące i inwestycyjne
    związane z Infrastrukturą, nazywane dalej łącznie w niniejszym wniosku „Wydatkami
    mieszanymi”, w zakresie których Gmina nie jest/nie będzie wstanie dokonać alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub działalności innej niż
    gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności gospodarczej Gminy
    opodatkowanej VAT.
    Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury
    Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki mieszane, jest/będzie
    wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do
    odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody do/odprowadzania ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez
    Gminę zasadniczo wystawianymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z
    wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.
    Niemniej, w zasadniczo marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również
    wykorzystywana na potrzeby dostarczania wody do/odprowadzania ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych.
    Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w zasadniczo
    marginalnym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
    Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę
    Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego
    wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o
    prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział
                            3dostarczonej wody/odebranych ścieków w m na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całości
                                3dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m, tj. łącznie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:
                                  3PRE = woda dostarczana/ścieki odebrane na rzecz OZ (m) / woda dostarczana/ścieki
                    3odebrane na rzecz OZ i OW (m)

    gdzie:
    PRE - oznacza prewspółczynnik,
    OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,
    OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków będzie na potrzeby
    niniejszego wniosku określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Informacje dodatkowe dot. pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków
    Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537), określanej dalej jako
    „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:
    „3. Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia,
    przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę
    specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody
    określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w
    miastach i na wsiach.
    4. Ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.
    5. W razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na
    podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równą ilości wody pobranej lub
    określonej w umowie.
    6. W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody
    uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest
    na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy usług.”.
    Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków,
    wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8 poz. 70), dalej
    określanym jako: „rozporządzenie ws. norm zużycia”, w którym ustalono przeciętne normy
    zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości
    pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.
    Gmina zaznacza, że w przypadku części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców
    zewnętrznych, kalkulacja dostarczonej wody/odebranych ścieków ustalana jest/może być
    na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w przytoczonym wcześniej
    rozporządzeniu ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu
    kryteriów (np. w przypadku Odbiorców zewnętrznych - od ilości mieszkańców w danym
    gospodarstwie). Co istotne, takie postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie - poza
    przytoczonymi aktami prawnymi - również w szczególności w przepisach rozporządzenia
    Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie
    określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za
    zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r., poz.
    1074).
    W przypadku pozostałej części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych,
                                          3określenie ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (w m) dokonywane jest
    /będzie poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest
    powszechnie stosowaną praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i
    odprowadzaniu ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje wg
                                3wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m wody, to przyjmuje się, że dostarczono
              3  3na jego rzecz 10 m wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m

                                          3  3ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m wody oraz 10 m
    ścieków. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości
    odprowadzonych ścieków.
    W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców,
    zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące
    ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na
    ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy - w szczególności mowa tu o wodzie
    wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach
    ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami
    wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest to
    postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu
    ścieków.
    Gmina wstępnie szacuje, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien
    znacznie przekroczyć 90%. Wnioskodawca na marginesie podkreśla, że sama ilość
    budynków należących do Odbiorców zewnętrznych, które są/mają być podłączone do
    Infrastruktury jest dużo większa od ilości budynków zajmowanych przez Odbiorców
    wewnętrznych.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może
    ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo -
    zdaniem Gminy - możliwie jak najbardziej odzwierciedlać rzeczywisty stopień
    wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz
    do działalności innej niż gospodarcza.
    Gmina dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić
    hydranty, które służą/mogą służyć w szczególności:
    - odpowietrzaniu sieci wodociągowej (odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie
    prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej),
    - płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów.
    Oznacza to, że hydranty - analogicznie jak sieci wodociągowe - służą dostawie wody do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej
    Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym
    sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika,
    gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w
    takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie
    zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne
    byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających
    proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi
    w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu
    kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika
    metrażowego.
    Gmina wskazuje ponadto, że może się zdarzyć, że hydranty wchodzące w skład
    Infrastruktury są/będą wykorzystywane również dla celów przeciwpożarowych. Gmina
    bowiem, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2057), realizuje m.in. przedsięwzięcia mające
    na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem poprzez
    zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie
    podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów wchodzących w skład Infrastruktury
    będącej przedmiotem wniosku w celach przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w
    ogóle nie wystąpić), zwłaszcza że funkcjonujące na terenie Gminy jednostki straży
    pożarnej mogą korzystać z punktów poboru wody zlokalizowanych poza obszarem

    Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, a jeżeli już występuje, to wykorzystanie ich
    jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie
    dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko).
    Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe,
    Gmina pragnie przedstawić dane porównawcze. W odniesieniu do całej sieci
    wodociągowej, znajdującej się na terenie Gminy, w 2024 r. łączna ilość wody dostarczonej
              3wyniosła ok. (...) m, z czego – zgodnie z danymi udostępnianymi przez Państwową Straż
    Pożarną (na stronie https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp), w 2024 r. do
                                          3 gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto nie więcej niż (...) mwody pochodzącej z
    hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. 0,08% (!) wody dostarczonej.
    Gmina używa określenia „nie więcej niż”, ponieważ zużycie podane na stronie Państwowej
    Straży Pożarnej może obejmować pobór wody zarówno z hydrantów, jak i ze zbiorników
                                                3sztucznych, naturalnych, z rzek lub cieków wodnych (bez wyszczególnienia, ile m wody
    pobrano z konkretnego źródła). Niemniej dlatego też oparte o dane udostępnione przez
    Państwową Straż Pożarną zużycie wody na cele przeciwpożarowe Gmina ostrożnościowo
    traktuje/będzie traktować w całości jako zużycie własne w ramach hydrantów, tj.
                3powiększające ilość m wody doprowadzonej na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Takie
    ostrożnościowe działanie Gminy zapewnia w szczególności zdaniem Gminy, że:
    - Gmina stosując prewspółczynnik metrażowy nie dokona odliczenia VAT naliczonego w
    wysokości większej, niż proporcjonalnie przypadająca na działalność gospodarczą
    opodatkowaną VAT,
    - sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego zapewnia/będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według wstępnie zebranych danych
    przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla posiadanej przez Gminę
    infrastruktury wodociągowej kształtuje się za 2024 r. następująco:
        3  3• ilość m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): (...) m;
        3  3• ilość m wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): (...) m;
    • tym samym, prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wyniósł:
      3   3  3(...) m/ ((...) m + (...) m) = 98,39%
    W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny za 2024 r. wynosi (po
    zaokrągleniu): 99%.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu Gminy
    Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z
    rozporządzenia) realizowany jest m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz dochodów
    z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury ani ponoszonych w związku z nią przez Gminę wydatków
    (w tym Wydatków mieszanych, których dotyczy niniejszy wniosek).
    Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia
    ws. prewspółczynnika mogą obejmować np. następujące pozycje:
    • część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    • część oświatowa subwencji ogólnej,
    • udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

    • wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku
    od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
    • wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,
    podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
    • świadczenia wychowawcze - dotacje,
    • świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na
    ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
    Są to największe wartościowo pozycje mogące składać się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Urzędu i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia
    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich
    wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności zasadniczo niewielki
    procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.
    Gmina wskazuje również, że prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia ws.
    prewspółczynnika dla Urzędu wynosi/powinien wynieść nie więcej niż zaledwie kilkanaście
    procent.
    Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych
    Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, do których jest/będzie dostarczana woda/od
    których są/będą odprowadzane ścieki zasadniczo korzystają/mogą korzystać z
    przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych
    (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także - choć w stosunkowo znikomym zakresie -
    zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych
    VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.
    W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są/będą w nich
    przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako
    zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie
    wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność opodatkowana
    VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń).
    Jeśli chodzi o Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, w jego ramach wykonywane są/będą
    przede wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną. Nie można
    wykluczyć prowadzenia w tej jednostce również czynności zwolnionych z zakresu
    niektórych działań opiekuńczych.
    Jeśli chodzi z kolei o dostarczanie wody do/odprowadzanie ścieków od obiektów Gminy
    (zasadniczo nieruchomości komunalnych), za które Gmina nie pobiera/nie będzie
    pobierać wynagrodzenia od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz
    innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy,
    należy wskazać, że dotyczy ono/dotyczyć ono może zwłaszcza działalności
    publicznoprawnej (np. z zakresu ochrony przeciwpożarowej) lub wykonywania czynności
    opodatkowanych (np. wynajem pomieszczeń) - niemniej, w przypadku braku obciążania
    (udokumentowanego fakturą z wykazanym VAT należnym) najemców za usługi dostawy
    wody do/odprowadzanie ścieków z takich obiektów - usługi te traktowane są/będą przez
    Gminę ostrożnościowo na równi z dostarczeniem wody do/odprowadzaniem ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody/odbioru ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, ma
    prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h

    ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, ma
    prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h
    ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1
    Pojęcie podatnika VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostarczania wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Czynności podlegające opodatkowaniu VAT
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków stanowi czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody/odbioru
    ścieków, czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko organów podatkowych
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania
    wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu
    zwolnieniu.”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.
    4012.428.2020.2.PM, w której w zasadniczo analogicznym stanie faktycznym stwierdzono,
    że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej do działalności
    gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gmina ma prawo zastosować
    przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy
                          3oparty na udziale dostarczonej wody w m do Obiorców zewnętrznych w całości
                3dostarczonej wody w m, tj. łącznie do Obiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych (tzw. prewspółczynnik „metrażowy”)”.
    Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu
    innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia:
    - 8 listopada 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.634.2022.1.MC,
    - 25 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.325.2022.2.WP,
    - 5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS,
    - 2 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.8.2022.2.DS,
    - 14 grudnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.733.2021.1.DK.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność
    gospodarczą oraz czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy,
    niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    a. Uwagi ogólne
    Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    • zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    • pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
    opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w
    (zdecydowanie przeważającej) części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie
    działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać
    prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych. Pozostaje jednak kwestia
    ustalenia zakresu tego prawa.
    Możliwość stosowania prewspólczynnika metrażowego (uwagi wstępne)
    Gmina podkreśla, że - jak wskazała powyżej - wykorzystuje/będzie wykorzystywać
    Infrastrukturę w przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w
    zakresie dostarczania wody do/odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych (tj.
    do czynności opodatkowanych VAT), jak również w niewielkim (zasadniczo marginalnym)
    stopniu w zakresie dostarczania wody do/odprowadzania ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych (tj. w przeważającej części do czynności pozostających zdaniem Gminy
    poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana
    jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku Wydatków mieszanych nie
    jest nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania
    ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić
    przestawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy, tj.
                                          3procentowy udział dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m do podmiotów
    spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane
                                        3VAT) w całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m w danym roku
    kalendarzowym.
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w
    odniesieniu do Wydatków mieszanych (tj. wydatków bieżących i inwestycyjnych dot.
    Infrastruktury, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).

    W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki
    wodociągowej i kanalizacyjnej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również
    oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a
    zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż
    prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych
    będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo
    do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki
    mieszane w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej, Dz. U. UE L 34 7/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach,
    przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale
    przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta
    Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt
    Góttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku
    VAT.”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie
    metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy
    do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia

    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VA T
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 4 7)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji
    najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych nabyć)
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:

    • średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
    gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    • średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    • roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
    gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość
    dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
    sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    • średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
    średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:
    • Tomasz Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być
    wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z
    tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym
    stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.”
    (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86);
    • Adam Bartosiewicz: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
    prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować
    inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu
    (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie
    ze sposobem wykorzystania powierzchni).” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11,
    komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    • zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz
    • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo

    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika.
    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np.
    gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna,
    że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody
    ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w
    Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie
    wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika
    nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny
    sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku
    różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów
    działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione
    ekonomicznie”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie

    prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w
    tym zakresie przedstawiono poniżej.
    b. Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości
    działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru
    ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności
    gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność
    zastosowania prewspółczynnika dochodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki
    samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania
    podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób
    specyficzny w ustawie o VAT (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie
    ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”,
    wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie
    można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody/odprowadzaniem
    ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.
    W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia
    dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej
    dla Urzędu, jako jednostki ponoszącej wydatki bieżące i inwestycyjne i wykorzystującej
    Infrastrukturę, mogą obejmować m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji
    ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe
    otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji
    rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z powyższego wynika, że większość
    dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik
    preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby
    do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT
    naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu
    świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków stanowią wobec
    wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki
    procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego
    względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków
    mieszanych będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz
    sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja
    dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności w sferze wodociągowo-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale
    zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.
    O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być
    uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez
    pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle
    służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich
    wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku
    wydatków związanych z działalnością Urzędu w obszarze gospodarki wodociągowej i
    kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie
    precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej
    (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość
    metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków przy pomocy Infrastruktury.
    Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że

    prewspółczynnik Urzędu nie powinien przekraczać kilkunastu procent. Tymczasem
    wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę wodno-
    kanalizacyjną - wedle kalkulacji za 2024 r. - wynosiłaby (po zaokrągleniu) 98-99%.
    Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami
    rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek
    podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które zasadniczo służą/służyć będą
    niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).
    Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w
    rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest
    działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice
    działalności w obszarze gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych w
    związku z tym nabyć.
    c. Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do Wydatków
    mieszanych
    Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu
    wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:
    • opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
    • eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
    • pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
    wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
                                          3• jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m),
    • odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu
    Infrastruktury),
    • pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.
    Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie
    świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Uznać należy, że to
    właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która
    najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować
    prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania
    obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich
    zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na
    działalność gospodarczą.
    Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały
    spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu
    do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie
    odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność
    w zakresie świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną,
    uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić
    bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
    W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia
    proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do
    Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która
    zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą
    Infrastruktury działalności.
    Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności
    Gminy związanej z dostarczaniem wody/odprowadzaniem ścieków, bowiem w
    zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest

    używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych,
    które są podłączone do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jednostek samorządu
    terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do
    których dostarcza się wodę/od których odprowadza się ścieki (czasami jest to nawet
    stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość
    wody dostarczonej do/odprowadzonych ścieków od budynków prywatnych, których
    właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do
    /ścieków odprowadzonych od budynków publicznych, których użytkownicy nie są
    obciążani w ogóle lub są obciążani „bez VAT” (zasadniczo w związku z centralizacją
    rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja
    „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie że - jak
    wskazano wstanie faktycznym - Gmina jest wstanie w możliwie rzetelny sposób wskazać,
    ile wody dostarczanej jest do/ścieków odprowadzanych jest od Odbiorców zewnętrznych
    (zasadniczo budynków prywatnych), a ile do/od Odbiorców wewnętrznych (zasadniczo
    budynków publicznych).
    Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na
    wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie
    odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal
    identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie
    różnych skutków podatkowych. Przykładowo, wybudowanie infrastruktury wodociągowej,
    która w 100% dostarczałaby wodę wyłącznie do budynków prywatnych, skutkowałyby
    odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury
    wodociągowej, za pomocą której 99% wody byłoby dostarczane „komercyjnie”,
    umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w
    zależności od jednostki zarządzającej infrastrukturą (urząd obsługujący JST, jednostka
    budżetowa albo samorządowy zakład budżetowy), a bez jakiegokolwiek związku z
    faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na
    uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na możliwie rzetelnych danych związanych
    z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury.
    W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT proporcja inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być najbardziej
    adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej
    reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy
    podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom
    wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT -
    może go jak najbardziej zastosować.
    Ponadto, zdaniem Gminy, na odpowiedniość prewspółczynnika metrażowego w
    zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają również wpływu okoliczności
    związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości dostarczonej wody/odprowadzonych
    ścieków. W szczególności Gmina zaznacza, że mimo braku zamontowania liczników u
    poszczególnych odbiorców dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody
    /odprowadzenia ścieków, przy czym stosowane są w tym celu przepisy powszechnie
    obowiązującego prawa, tj. ww. rozporządzenie ws. norm zużycia.
    Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one
    obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej
    swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest wstanie możliwie precyzyjnie i w pełni
    zgodnie nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości
    dostarczonej wody do odbiorców. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o zbiorowym
    zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ilość odprowadzonych
    ścieków może być ustalana jako równa ilości pobranej wody (w tym zużycia określonego

    na podstawie przeciętnych norm). Co ważne, odbiorcy usług dostawy wody/odbioru
    ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych
    wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu
    opodatkowanego VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy nie wpływa zasadniczo w żaden sposób
    na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia
    prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika
    zużycie (metry sześcienne) odbiorców wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych
    norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na
    obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności
    opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ponadto, w ocenie Gminy proporcja metrażowa jest reprezentatywna w przypadku, gdy jej
    mianownik oraz licznik nie są powiększane o zużycie wody na cele technologiczne czy też
    straty wody na sieci. Zużycia wody na ww. potrzeby nie da się jednoznacznie powiązać ani
    z dostawą wody do Odbiorców zewnętrznych, ani z dostawą wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych - zużywana w ten sposób woda jest bowiem niezbędna dla prawidłowego
    funkcjonowania Infrastruktury, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody na
    rzecz obu kategorii odbiorców, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na
    takim samym poziomie jak cała Infrastruktura. Nie bez znaczenia jest fakt, iż woda
    zużywana na cele technologiczne oraz straty na sieci nie generują obrotów, które mogłyby
    podlegać ocenie pod kątem opodatkowania VAT (innymi słowy, woda ta w ogóle nie jest
    przedmiotem dostawy). Niezasadne byłoby zatem uwzględnianie jej w danych dot. obrotu
    wewnętrznego (pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością
    gospodarczą) czy też w danych dot. obrotu zewnętrznego (powiększających proporcję jako
    dane związane z działalnością opodatkowaną VAT).
    Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie
    dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności
    gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i
    danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje
    również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie
    jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.
    d. Działalność gospodarcza wykonywana przez Odbiorców wewnętrznych
    Ponadto, Gmina wskazuje, że zdaje sobie sprawę, że Wydatki mieszane służą/mogą służyć
    również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej
    opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania. Niemniej jednak podkreślić należy, że
    uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do
    zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy.
    Gmina - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności
    wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych - założyła, iż nie dokona nawet częściowego
    odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona dostarczaniu
    wody do/odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. intencją Gminy jest
    odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki - zgodnie z
    prewspółczynnikiem metrażowym - przypadają na Odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to
    w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik - o ile taki
    jest jego wybór - może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny.
    Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie,
    w tym w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1457/19, gdzie uznano, iż
    „Podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez Gminę jest
    nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia tego, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez
    własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż

    gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 14
    uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o
    konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”. Podobnie uznano w
    uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 17 września 2020 r., sygn. I FSK 1417/18 oraz wyroku
    NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18, a także sześciu wyroków NSA z dnia 19
    grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448
    /18 oraz I FSK 1532/18.
    e. Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania
    prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest
    potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych
    przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach z dnia:
    • 14 maja 2021 r. o sygn. I FSK 1259/20,
    • 26 listopada 2020 r. o sygn. I FSK 926/19,
    • 15 października 2020 r. o sygn. I FSK 152/18,
    • 19 lutego 2020 r. o sygn. I FSK 1609/17,
    • 28 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1114/19,
    • 17 grudnia 2019 r. o sygn. I FSK 1621/18,
    • 3 października 2019 r. o sygn. I FSK 654/19,
    • 16 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 732/18,
    • 9 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    • 10 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 2220/18 oraz I FSK 1971/18,
    • 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK
    1448/18 oraz I FSK 1532/18
    - potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny
    prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia.
    W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym
    stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska
    prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana
    przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu
    była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o
    ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę
    (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej.” NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że argument,
    że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i

    ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie
    tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z
    działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie
    do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.”
    Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów
    administracyjnych, przykładowo w wyrokach:
    • WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r. o sygn. I SA/Bd 616/20: „W ocenie Sądu,
    zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną
    argumentacją jest miarodajne, czytelne, opiera się na jednoznacznych kryteriach,
    obrazujących specyfikę prowadzonej przez Zakład działalności wodnokanalizacyjnej, a
    w konsekwencji jest prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust.
    2h ustawy o VAT. Gmina w złożonym wniosku precyzyjnie wskazała zakres prowadzonej
    działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę
    wodnokanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała
    możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych
    i wewnętrznych oraz odprowadzanych od tych podmiotów ścieków. Zaproponowany
    sposób określenia proporcji w oparciu o możliwe do ustalenia dane najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i
    dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług.”;
    • WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Go 262/20: „Słusznie
    Gmina wskazuje, że zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów
    sześciennych wody i ścieków, będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie
    Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie
    jednoznacznie przyporządkować. Infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie
    poprzez przesyłaną przez nią wodę i ścieki. Wydatki ponoszone w związku z budową a
    następnie z eksploatacją infrastruktury wiązać się będą wyłącznie z dostawą wody i
    odprowadzaniem ścieków, a zatem obliczając na podstawie zużytych metrów
    sześciennych udział wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT
    ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych wydatków do czynności
    opodatkowanych”;
    • WSA w Kielcach z 27 maja 2020 r. o sygn. I SA/Ke 48/20: „Gmina przedstawiła
    wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik
    spełnia ustawowe przesłanki - odpowiada specyfice wykonywanej działalności i
    dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość, w
    przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych i
    bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek
    dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania
    wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony.
    Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych,
    rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody, odprowadzenia ścieków przez
    poszczególne kategorie odbiorców.”;
    • WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Bk 736/19: „Tym samym Gmina, w
    celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób
    określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia
    proporcji ustalone w oparciu o udział, w jakim pozostają przychody z tytułu
    świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków,
    wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogóle
    przychodów z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków

    wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek
    organizacyjnych Gminy.”
    Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych
    sprawach, w tym np. w wyrokach:
    • WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Op 158/18,
    • WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Łd 425/18,
    • WSA w Rzeszowie z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 489/18,
    • WSA w Lublinie z 10 października 2018 r. o sygn. I SA/Lu 436/18,
    • WSA w Opolu z 31 października 2018 r. o sygn. I SA/Op 159/18,
    • WSA w Białymstoku z 7 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Bk 590/18,
    • WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Wr 844/18,
    • WSA w Opolu z 28 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Op 329/18,
    • WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Bd 973/18,
    • WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Lu 826/18,
    • WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1161/18,
    • WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r. o sygn. III Sa/Wa 1096/18,
    • WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1245/18,
    • WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1916/18,
    • WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
    • WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1944/18,
    • WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 812/18,
    • WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 50/19,
    • WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1943/18,
    • WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 821/18,
    • WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
    • WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 204/19,
    • WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 171/19,
    • WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 179/19,
    • WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Bd 82/19,
    • WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/GI 18/19,
    • WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 151/19,
    • WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 180/19,
    • WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 74/19,
    • WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 49/19,
    • WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r. o sygn. I SA/Wr 24/19,
    • WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 488/19,
    • wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 204/19,1 SA/Łd 75/19,
    • WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r. o sygn. I SA/Rz 228/19,
    • WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 409/19,

    • WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Łd 171/19,
    • WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3092/18,
    • WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 303/19,
    • WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 168/19,
    • WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r. o sygn. I SA/Rz 412/19,
    • WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r. o sygn. I SA/Rz 545/19,
    • WSA w Lublinie z 9 października 2019 r. o sygn. I SA/Lu 13/19,
    • WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Bk 465/19,
    • WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r. o sygn. I SA/GI 863/19,
    • WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 720/19,
    • WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1205/19,
    • WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1459/19,
    • WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 659/19,
    • WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 869/19,
    • WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 858/19,
    • WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
    • WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
    • WSA w Olsztynie z 12 marca 2020 r. o sygn. I SA/OI 60/20,
    • WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. o sygn. I SA/Bd 222/20,
    • WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. o sygn. VIII SA/Wa 282/20.
    Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych
    orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ
    uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą
    (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy
    administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego
    także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia
    wody, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zob. np. wyrok WSA
    w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21
    stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I
    SA/Sz 908/19, wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).
    f. Stanowisko organów podatkowych
    Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady korzystnych interpretacji
    indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego.
    Wśród nich zaprezentować można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.387.2022.2.PS, w której
    uznano, że „metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera
    się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej
    wody oraz odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy oraz danych
    ewidencjonowanych przez straż pożarną)”. Podobne wnioski przedstawiono m.in. w

    interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2022 r. o sygn.
    0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS oraz z dnia 29 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.462.2022.2.AJB.
    Gmina podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych potwierdzające
    możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy
    przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są przeciętne normy
    zużycia wody. Co istotne, znane Gminie pozytywne interpretacje dotyczyły również stanów
    faktycznych, w których przeciętne normy zużycia wody stosowano do zdecydowanej
    większości odbiorców (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ). Odnosząc się do
                                              3kwestii reprezentatywności prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o m przyjęte na
    podstawie przeciętnych norm zużycia wody, Organ w znanych Gminie interpretacjach
    stwierdza, że bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie
    (metry sześcienne) odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z
    przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się
    bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział
    czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest
    Infrastruktura. Takie stanowisko przyjęto m.in. w interpretacjach z dnia:
    • 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
    • 24 lutego 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.926.2020.2.ALN,
    • 16 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.725.2020.2.KK,
    • 20 maja 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.277.2020.2.MSU,
    • 9 kwietnia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.34.2020.2.JK,
    • 6 kwietnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.115.2020.1.WL,
    • 25 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.67.2020.1.OS,
    • 23 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2020.1.WL,
    • 18 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ,
    • 12 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.854.2019.1.WL,
    • 11 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.36.2019.2.EK,
    • 6 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.724.2019.2.WL,
    • 10 stycznia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW,
    • 7 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ.
    Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury wodociągowej
    interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem przez
    Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez
    Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według
    przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za
    „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT”.
    Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.IG.
    Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej w
    interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2022 r. o sygn.

    0114-KDIP4-3.4012.438.2022.2.JJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    potwierdził stanowisko gminy stwierdzając, iż: „zaprezentowany przez Państwa sposób
    obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między
    wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności
    innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Wskazany sposób
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do
    działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.”
    Gmina pragnie również wskazać, że w świetle znanego jej stanowiska organów
    podatkowych prawidłowo nie powiększa ani licznika, ani mianownika proporcji o wodę
    zużywaną na cele technologiczne/straty na sieci. Przykładowo, w interpretacji z dnia 18
    marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ DKIS uznał prewspółczynnik
    metrażowy za reprezentatywny, w przypadku, gdy wnioskodawca w opisie stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że „zużycie dla celów
    technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania
    wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców
    zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia
    nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć
    prewspółczynnik metrażowy”.
    Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w powołanych wcześniej interpretacjach
    indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn.
    0113-KDIPT1-3.4012.925.2020.2.ALN oraz z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-
    2.4012.534.2021.1.NF.
    Reasumując, zdaniem Gminy, przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W
    konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki
    mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo
    zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o
    VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik
    metrażowy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Gmina jest/będzie
    w stanie precyzyjnie określić przestawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział dostarczonej wody/odprowadzonych
          3ścieków w m do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność
    gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody
                    3/odprowadzonych ścieków w m w danym roku kalendarzowym.” W przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.

    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam,
    że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
    Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej. Zgodnie z jego treścią:
        Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we
        wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska
        wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od
        uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w
        pełnym zakresie.