Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1013/08/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-09
Teza: Czy w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenie ceny sprzedaży w wyniku zastosowanej klauzuli waloryzacyjnej stanowi podstawę zmniejszenia przychodów należnych? -
Słowa kluczowe: przychód; rata; umowa; waloryzacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008r. (data wpływu do tut. Biura 04 listopada 2008 r.) uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie m.in. możliwości zmniejszenia przychodów należnych w wyniku zastosowanej klauzuli waloryzacyjnej w umowie zawartej pomiędzy Spółką, a kupującym (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zmniejszenia przychodów należnych w wyniku zastosowanej klauzuli waloryzacyjnej w umowie zawartej pomiędzy Spółką, a kupującym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 06 stycznia 2009r. wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 19 stycznia 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 10 czerwca 2004r. zawarła ze spółką A umowę sprzedaży urządzenia. Spółce przysługiwała wobec spółki A wierzytelność w kwocie 1.786.805,30 zł netto, stanowiącej równowartość kwoty 361.000,00 EUR przeliczonej według kursu sprzedaży waluty Banku z dnia 1 marca 2004 r. wynoszącego 4,9773 PLN/1 EUR.

Kwotę 1.786.805,30 zł stanowiącą równowartość 361.000,00 EUR Spółka wykazała w 2004r. jako przychód należny.

Zgodnie z § 4 pkt 2 Umowy Kupujący był zobowiązany zapłacić kwotę 398.184,00 PLN, ale nie mniej niż równowartość w PLN kwoty 80.000,00 EUR, przeliczonej według kursu sprzedaży Banku z daty zapłaty - w terminie do 10 czerwca 2004 r.

Pozostała część ceny sprzedaży stanowiąca równowartość w PLN kwoty 360.420,00 EUR była płatna w 46 równych miesięcznych częściach stanowiących równowartość w PLN kwoty 7.836,00 EUR płatnych w PLN według kursu sprzedaży Banku z daty zapłaty w terminach określonych w fakturze VAT, przy czym pierwsza część płatna była w ciągu 90 dni od daty wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z Umową zobowiązanie było zarówno płatne jak i wyrażone w walucie polskiej. Natomiast w Umowie została zawarta klauzula waloryzacyjna w postaci klauzuli walutowej w odniesieniu do waluty EURO.

W wyniku zmniejszenia kursu sprzedaży Banku w stosunku do kursu z dnia 1 marca 2004r. Spółka otrzymała kwotę 361.000,00 EUR, która po przeliczeniu na PLN stanowiła kwotę mniejszą niż 1.786.805,30 zł, tj. kwotę mniejszą niż kwota zadeklarowanego przychodu należnego. Kwota przychodu zmniejszała się w dniu zapłaty poszczególnej części ceny, przeliczonej według kursu sprzedaży Banku z dnia zapłaty poszczególnej części.

Ze względu na zapłatę ceny sprzedaży w walucie polskiej nie powstały różnice kursowe.

Ostatnia część ceny została zapłacona w roku 2008. Z tą chwilą Spółka uzyskała definitywną informację o wysokości zapłaconej ceny w PLN stanowiącej równowartość 361.000,00 EUR.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenie ceny sprzedaży w wyniku zastosowanej klauzuli waloryzacyjnej stanowi podstawę zmniejszenia przychodów należnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "Updop"), zmniejszenie ceny sprzedaży w wyniku zastosowanej klauzuli waloryzacyjnej stanowi podstawę zmniejszenia przychodów należnych.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 12 ust. 3 Updop za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej skutkuje tym, iż na podstawie pierwotnych postanowień Umowy zmianie ulega cena sprzedaży w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w Umowie, tj. zmiany kursu waluty i płatności poszczególnych części ceny. Należność nie jest jednak wyrażona w walucie obcej, a wszelkie płatności wynikające z Umowy następują w walucie polskiej. Stosownie do art. 12 ust. 3 Updop nie występują w takiej sytuacji różnice kursowe, co nie oznacza, iż Spółka nie może odpowiednio skorygować przychodów z tytułu realizacji Umowy.

W przedmiotowej sytuacji wysokość przychodu należnego zależała w istocie od zdarzenia przyszłego, które w dacie wystawienia faktury, tj. w dacie powstania przychodu należnego nie było jeszcze całkowicie znane. Przychód należny może zatem ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu zależnie od kształtowania się kursu przeliczeniowego. Dlatego należy stwierdzić, iż wystawiona faktura opiewała na określoną kwotę przychodu należnego "tymczasowego", która następnie po dokonaniu zapłaty wszystkich części ceny uległa "konkretyzacji" i odpowiedniej zmianie - pomniejszeniu uległa zatem cena sprzedaży stosownie do treści obowiązującej Umowy. Kwota należna była bowiem określona w walucie polskiej a wierzyciel nie mógł się domagać kwoty w EURO. Wobec tego zmniejszeniu uległa również kwota przychodu należnego.

Należy stwierdzić, iż w przypadku zmniejszenia ceny kwota różnicy (w stosunku do pierwotnej "tymczasowej" ceny), której Podatnik nie może się domagać od swojego kontrahenta nie jest kwotą należną w rozumieniu art. 12 ust. 3 Updop.

Przepisy Updop posługują się pojęciem przychodów należnych i momentem powstania przychodów należnych, które powstają z dniem wystawienia faktury. W przypadku zatem zaistnienia podstaw do korekty faktury i zmniejszenia ceny jako kwoty należnej zmianie ulega również kwota przychodów należnych. Pomimo wprowadzenia do Updop przepisów precyzujących datę powstania przychodów należnych nie zmienił się sens instytucji przychodów należnych jako przychodów, które podatnik może żądać od drugiej strony transakcji i które stają się wymagalne.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia sądowe oraz pismo urzędu skarbowego, wymieniając:

*   wyrok NSA z dnia 22 maja 1997r. sygn. akt SA/Sz 710/96,

*   wyrok NSA z dnia 8 marca 2006r., sygn. akt II FSK 399/05,

*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006r. (nr 1471/DPD1/423-33/06/SG).

W przypadku gdyby przyjąć, iż nie można zmniejszyć przychodu o różnicę pomiędzy kwotą zadeklarowanego przychodu należnego i rzeczywiście należnego przychodu, to zasadne jest wg Spółki twierdzenie, iż z postanowień zawartej przez strony Umowy wynika, iż z chwilą dokonania zapłaty w walucie polskiej ustalonej według kursu umownego dochodzi do umorzenia części przychodu należnego, gdyż podatnik zrzeka się prawa do tej różnicy. W takiej sytuacja opisana różnica byłaby kosztem podatkowym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 Updop, według którego kosztem uzyskania przychodu nie są umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Nie ma wątpliwości, iż dotyczy to również części umorzonej należności, która została opodatkowana uprzednio jako przychód należny i której podatnik nie może dochodzić od swojego kontrahenta.

Jednocześnie podatnik wskazuje, iż momentem rozpoznania korekty przychodu należnego w razie jego zmniejszenia powinien być wyłącznie okres, w którym następuje zdarzenie skutkujące zmianą wysokości przychodów. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego pierwotnego rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym - współczesnym wobec zdarzenia skutkującego zmniejszeniem przychodu należnego.

Skoro wystawienie przez podatnika faktury korygującej (zmierzającej do ustalenia ostatecznej ceny w myśl postanowień Umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury, to przychód należny pierwotnie został określony prawidłowo, a tym samym skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco).

Zdarzenia takie należy zatem ujmować w okresie, w którym rzeczywiście występują, chyba że z przepisów prawa wyraźnie wynika inna dyspozycja. W przedmiotowym przypadku brak jest takiej normy.

Takie rozumienie znajduje potwierdzenie również w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2006r. (nr 1471/DPD1/423-33/06/SG).

Ponadto, Spółka uważa, że jeżeli przyjąć, iż podstawę korekty przychodów należnych stanowi odpowiedni dokument, tj. korekta faktury, to wydaje się, iż zasadne byłoby przyjęcie stanowiska, iż zmiana przychodów należnych skutkuje wyłącznie na przyszłość, a zdarzenia powinny być ujmowane w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym następują i w którym dochodzi do wystawienia dokumentu księgowego. Zważywszy, że przepisy Updop nie wskazują na moment, w którym należy wystawić fakturę korygującą przychody należne, to zdaniem Spółki dopuszczalna byłaby jednorazowa korekta przychodów należnych dokonana po całkowitej spłacie ceny w dacie zapłaty ostatniej raty, tj. w 2008r. Wynika to również m. in. z treści wyroku NSA z dnia 22 maja 1997r. sygn. akt SA/Sz 710/96, Przegląd Podatku Dochodowego 1999/7/71). Z treści tego wyroku wynika również, iż korekty przychodów dokonuje się z chwilą wystawienia faktury VAT lub rachunku.

Moment korekty przychodu wynika nie tylko z daty wystawienia faktury korygującej, lecz również z faktu, iż dopiero z chwilą zapłaty ostatniej części ceny Spółka uzyskała informację o ostatecznej kwocie, o którą została zmniejszona pierwotnie zakładana cena a tym samym pierwotnie wykazany przychód należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka w dniu 10 czerwca 2004r. zawarła ze spółką A umowę sprzedaży urządzenia. Spółce przysługiwała wobec spółki A wierzytelność w kwocie 1.786.805,30 zł netto, stanowiącej równowartość kwoty 361.000,00 EUR przeliczonej według kursu sprzedaży waluty Banku z dnia 1 marca 2004r. wynoszącego 4,9773 PLN/1 EUR.

Kwotę 1.786.805,30 zł stanowiącą równowartość 361.000,00 EUR Spółka wykazała w 2004r. jako przychód należny.

Kupujący był zobowiązany zapłacić część kwoty w terminie do 10 czerwca 2004 r. Pozostała część ceny sprzedaży była płatna w 46 równych miesięcznych częściach.

Zgodnie z Umową zobowiązanie było zarówno płatne jak i wyrażone w walucie polskiej. Natomiast w Umowie została zawarta klauzula waloryzacyjna w postaci klauzuli walutowej w odniesieniu do waluty EURO.

W wyniku zmniejszenia kursu sprzedaży Banku Śląskiego w stosunku do kursu z dnia 1 marca 2004r. Spółka otrzymała kwotę 361.000,00 EUR, która po przeliczeniu na PLN stanowiła kwotę mniejszą niż 1.786.805,30 zł, tj. kwotę mniejszą niż kwota zadeklarowanego przychodu należnego. Ostatnia część ceny została zapłacona w roku 2008.

Zawarta w umowie klauzula waloryzacyjna ma za zadanie zachować realność ceny sprzedaży poprzez jej powiązanie z kursem EURO. Rozłożenie ceny sprzedaży na raty decyduje o faktycznym odroczeniu terminu płatności, co do części świadczenia wynikającego z zawartej umowy sprzedaży.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o pdop przychód należny u sprzedającego powstaje zatem z dniem wystawienia faktury, jednak różnica czasowa istniejąca pomiędzy datą wystawienia faktury, a terminem płatności może sprawić, że faktycznie otrzymane środki będą rożne od tych jakie wynikają z treści faktury. Różnica ta będzie wynikać z różnych kursów EURO z dnia zapłaty i dnia sporządzenia faktury. Można zatem stwierdzić, że kwota przychodu określona niejako szacunkowo w fakturze ulega konkretyzacji dopiero w terminie zapłaty. Dopiero w tej dacie znana jest bowiem wielkość osiągniętego przez Spółkę przychodu.

Reasumując, jeżeli przychód należny wyrażony jest w złotych polskich, a płatność jest złotówkowym odpowiednikiem pewnej kwoty określonej w walucie obcej i pomiędzy dniem powstania należnego przychodu, a dniem otrzymania zapłaty wystąpiły różne kursy walut, zachodzi konieczność dokonania korekty przychodu należnego, wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta, uwzględniającej skutki zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej.

Stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008r. w zakresie pytania 1 jest zatem prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.