Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-4/16-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Usługi montażu urządzeń – miejsce świadczenia art. 28b i prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: montaż; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi montażowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) w zakresie wyjaśnienia pełnomocnictwa, skutków podatkowych, a także o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz zawężenie wniosku wyłącznie do stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zajmuje się montażem m.in. karuzeli udojowych.

Karuzele udojowe są to urządzenia, które w sposób w pełni zautomatyzowany przejmują wszelkie czynności związane z udojem zwierząt. Elementy składające się na karuzele można w każdej chwili zdemontować i w całości bądź w części wykorzystać do montażu zespołu urządzeń pod inną, dowolną lokalizacją. Karuzele udojowe są urządzeniami ze stali nierdzewnej bądź zwykłej stali stopowej ocynkowanej, które mogą różnić się zarówno wyglądem zewnętrznym, jak i przyjętymi rozwiązaniami technicznymi. Mimo to jednak montaż każdego z typów urządzeń odbywa się tak samo. Montaż taki polega na przytwierdzeniu poszczególnych elementów nośnych do posadzki betonowej za pomocą szpilek gwintowanych ze stali kwasoodpornej o średnicy fi 16, wklejanych w beton za pomocą F. Następnie wszystkie poszczególne elementy montowane są za pomocą: nakrętek, śrub, śrub imbusowych, wkrętów itp. Wszelkie okablowania, przewody światłowodowe, wiązki lanowe, dpnet, internetowe itd. są montowane w specjalnych korytach kablowych. Wnioskodawca nie wykonuje zatem żadnych prac związanych ze wznoszeniem budynków, lecz wyposaża je jedynie w urządzenia do udoju zwierząt, w szczególności: krów, kóz, koni, wielbłądów i owiec.

Wnioskodawca wykonuje również usługi polegające na instalowaniu techniki udojowej. Polega to na połączeniu karuzeli udojowej rurami mlecznymi ze zbiornikiem na mleko. W ciągu rur montowane są również schładzalniki, urządzenia odzysku ciepła, pompy ciśnieniowe, pompy podciśnieniowe, falowniki, filtry, myjki itd. Montowane elementy łączone są na analogicznej zasadzie jak opisano powyżej, z posadzką bądź ścianami za pomocą szpilek gwintowanych lub kołków rozporowych. Rury mleczne nie są spawane, ale łączone przy pomocy specjalnych opasek ułatwiających wymianę w razie awarii lub demontaż.

Poza wymienionymi powyżej urządzeniami Wnioskodawca wykonuje montaże naganiaczy. Urządzenie to jest zbliżone co do swojego charakteru z wyżej opisanymi karuzelami, a składają się z dwóch prowadnic, po których przesuwa się naganiacz. Elementem tego urządzenia są słupy nośne, mocowane do murków betonowych za pomocą szpilek gwintowanych. Sam zaś naganiacz to element stalowy, ważący ok. 1,5 tony z napędem. Montaż tego urządzenia, ale również demontaż odbywa się lub odbywać się może na zasadach analogicznych jak w przypadku karuzeli udojowych i technik udojowych.

Ponadto:

*   Wnioskodawca wykonuje montaże opisanych wyżej urządzeń tak dla podmiotów zarejestrowanych dla celów podatku VAT na terytorium RP, jak i dla podatników zarejestrowanych dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innych państw członkowskich UE,
*   miejscem wykonania usługi montażu są m.in.: Niemcy, Wielka Brytania, Litwa, tj. inne państwa członkowskie UE,
*   usługi wykonywane są bezpośrednio na rzecz podmiotów mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium RP, które używają zamontowanych urządzeń w prowadzonej działalności, jak również na rzecz dostawcy tych urządzeń (mającego siedzibę na terytorium RP), który dalej w ramach jednej kompleksowej usługi obciąża fakturą podmiot (ostatecznego odbiorcę), który używał będzie zamontowanych urządzeń, która to kompleksowa usługa obejmuje cenę samych urządzeń oraz ich montaż i rozruch,
*   nieruchomości, w których montowane są urządzenia położone są najczęściej na terytorium innego państwa, aniżeli siedziba lub miejsce prowadzenia działalności odbiorcy usługi świadczonej przez Wnioskodawcę,
*   w ramach wykonywanych prac Wnioskodawca korzysta z podwykonawców będących przedsiębiorcami, mających swoją siedzibę na terytorium RP i zarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, bądź niezarejestrowanych z uwagi na treść art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., którzy wykonują prace polegające na montażu urządzeń udojowych, technik udojowych i naganiaczy w budynkach położonych poza RP.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na montażu są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych,
2.  Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z usługami montażu dotyczącymi świadczenia przez niego tych usług na rzecz podatników z terytorium Unii Europejskiej oraz spoza terytorium Unii Europejskiej,
3.  odpowiedź na pytanie nr 1 postawione w treści wniosku o wydanie interpretacji ma dla Wnioskodawcy znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wystawiane przez niego faktury na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium RP w przypadku świadczenia usługi w lokalizacji położonej poza terytorium RP dotyczą czynności, które winny być opodatkowane wg zasady ogólnej opisanej w art. 28b u.p.t.u., czyli wystawiana faktura powinna zawierać podatek od towarów i usług ustalony wg zasad obowiązujących na terytorium RP, czy też może jednak faktura taka dokumentuje świadczenie usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium RP (art. 28e u.p.t.u.), w związku z czym Wnioskodawca winien rozważyć ewentualność sprowadzającą się do ustalenia istnienia obowiązku rejestracji do celów podatku od wartości dodanej albo innego podatku o takim charakterze na terytorium państwa położenia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy miejscem świadczenia usług opisanych we wniosku jest miejsce ustalone na podstawie art. 28b czy na podstawie art. 28e u.p.t.u.?
2.  Czy w związku z faktem, iż ci podwykonawcy Wnioskodawcy, którzy zarejestrowani są na terytorium RP jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni wystawiają na jego rzecz faktury ze stawką podatku VAT w wysokości 23% – ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, albowiem w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Miejscem świadczenia usług opisanych we wniosku jest miejsce ustalone na podstawie art. 28b u.p.t.u.
2.  W związku z faktem, iż ci podwykonawcy Wnioskodawcy, którzy zarejestrowani są na terytorium RP jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni wystawiają na jego rzecz faktury ze stawką podatku VAT w wysokości 23% – ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, albowiem w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem jest art. 28e u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej dotyczącej ustalania miejsca świadczenia usług. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika zasada ta jest przewidziana w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia, zaistniałej wątpliwości konieczne jest rozważenie, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi mogą być uznane za „związane z nieruchomością” w rozumieniu art. 28e u.p.t.u.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod zwrotem „usługi związane z nieruchomościami”, ograniczając się do przykładowego („w tym”) wskazania usług takim związkiem się cechujących. Rozwiązanie takie zostało przejęte z przepisu unijnego, którego odpowiednikiem jest regulacja art. 28e u.p.t.u. Obecnie obowiązującym przepisem w tym względzie jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347 poz. 1, z późn. zm., dalej jako „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Pewne różnice redakcyjne między przepisem krajowym a unijnym nie wpływają na konkluzję, że ogólnie regulacja usług związanych z nieruchomościami w polskiej ustawie jest zgodna z Dyrektywą. W takiej natomiast sytuacji warto zauważyć, że przepis unijny dotyczący tej kwestii był parokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości, a dokonana w orzeczeniach Trybunału wykładnia zwrotu „usług związanych z nieruchomościami” ma istotne znaczenie dla wykładni art. 28e u.p.t.u., stanowiącego implementację Dyrektywy w omawianym zakresie.

Należy zatem przede wszystkim zwrócić uwagę na wyrok Trybunału z 7 września 2006 r., C-166/05. Dokonując w tym orzeczeniu wykładni art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L Nr 145, poz. 1, z późn. zm., dalej jako „VI Dyrektywa”), tj. poprzednika obecnie obowiązującego art. 47 Dyrektywy 112, Trybunał uznał, że sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (pkt 23). Zdaniem Trybunału jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, i w takim też związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (pkt 24). Wychodząc z takiego założenia Trybunał uznał, że prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie zatem, w jakim świadczenie usług, które polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi (pkt 25). Podsumowując swoje rozważania Trybunat uznał, że istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy.

Kolejnym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, które warto przywołać jest wyrok z 27 października 2011 r., C-530/09. Również w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania art. 45 Dyrektywy 112 (obecnie art. 47) (pkt 30). Trybunał uznał, że w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego takiego bezpośredniego związku z nieruchomością brak, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający (pkt 31).

Wymaga też uwagi wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 czerwca 2013 r., C-155/12. Także tutaj Trybunał podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia „wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością” (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

Podsumowując powyższe wskazówki interpretacyjne z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, że:

*   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
*   „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Odniesienie wskazanych wyżej wskazówek interpretacyjnych do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie pozwala na uznanie, iż w okolicznościach będących przedmiotem złożonego wniosku określenia miejsca świadczenia usługi należy dokonać zgodnie z treścią art. 28e u.p.t.u. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie do pogodzenia byłoby twierdzenie, by związek usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę z nieruchomością mógł być uznany za „wystarczająco bezpośredni” (podobny w tym względzie był stan faktyczny w sprawie C-530/09, gdzie chodziło o czasowe udostępnianie stoisk wystawowych/targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, zazwyczaj poprzedzanych sporządzeniem projektu i wizualizacji stoiska oraz ewentualnym transportem elementów stoiska i jego montażem w miejscu organizacji targów lub wystawy, które niewątpliwie było miejscem „podatkowo identyfikowalnym”). Skoro zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a karuzela udojowa, technika udojowa bądź naganiacz (montaż i uruchomienie), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż opisanych urządzeń może, aczkolwiek nie musi – dla ich prawidłowego funkcjonowania – mieć miejsce w hali/budynku (przy czym urządzenia mogą być zdemontowane i przeniesione w dowolne inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z ew. tezą, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u. Należy uznać za trafne stanowisko, że w okolicznościach przywołanych w opisie stanu faktycznego konkretna nieruchomość nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi, a to, gdzie następuje montaż urządzeń ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy (następuje w obiekcie wskazanym przez nabywcę urządzeń).

O usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść. Innymi słowy usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością (Varga Władysław, Glosa do wyroku NSA z 16 grudnia 2011 r., I FSK 221/11, LEX/el. 2012).

Wobec uznania, że miejscem świadczenia usług polegających na montażu karuzeli udojowych, technik udojowych i naganiaczy jest miejsce określone na podstawie art. 28b u.p.t.u., przy czym tak określone miejsce świadczenia jest właściwe zarówno dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, jak i dla usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez jego podwykonawców – nie zachodzi możliwość zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim doprowadzić by to mogło do odmowy Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez wspomnianych podwykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca zajmuje się montażem m.in. karuzeli udojowych. Karuzele udojowe są to urządzenia, które w sposób w pełni zautomatyzowany przejmują wszelkie czynności związane z udojem zwierząt. Elementy składające się na karuzele można w każdej chwili zdemontować i w całości bądź w części wykorzystać do montażu zespołu urządzeń pod inną, dowolną lokalizacją. Karuzele udojowe są urządzeniami ze stali nierdzewnej bądź zwykłej stali stopowej ocynkowanej, które mogą różnić się zarówno wyglądem zewnętrznym, jak i przyjętymi rozwiązaniami technicznymi. Mimo to jednak montaż każdego z typów urządzeń odbywa się tak samo. Montaż taki polega na przytwierdzeniu poszczególnych elementów nośnych do posadzki betonowej za pomocą szpilek gwintowanych ze stali kwasoodpornej o średnicy fi 16, wklejanych w beton za pomocą F. Następnie wszystkie poszczególne elementy montowane są za pomocą: nakrętek, śrub, śrub imbusowych, wkrętów itp. Wszelkie okablowania, przewody światłowodowe, wiązki lanowe, dpnet, internetowe itd. są montowane w specjalnych korytach kablowych. Wnioskodawca nie wykonuje zatem żadnych prac związanych ze wznoszeniem budynków, lecz wyposaża je jedynie w urządzenia do udoju zwierząt, w szczególności: krów, kóz, koni, wielbłądów i owiec.

Wnioskodawca wykonuje również usługi polegające na instalowaniu techniki udojowej. Polega to na połączeniu karuzeli udojowej rurami mlecznymi ze zbiornikiem na mleko. W ciągu rur montowane są również schładzalniki, urządzenia odzysku ciepła, pompy ciśnieniowe, pompy podciśnieniowe, falowniki, filtry, myjki itd. Montowane elementy łączone są na analogicznej zasadzie jak opisano powyżej, z posadzką bądź ścianami za pomocą szpilek gwintowanych lub kołków rozporowych. Rury mleczne nie są spawane, ale łączone przy pomocy specjalnych opasek ułatwiających wymianę w razie awarii lub demontaż.

Poza wymienionymi powyżej urządzeniami Wnioskodawca wykonuje montaże naganiaczy. Urządzenie to jest zbliżone co do swojego charakteru z wyżej opisanymi karuzelami, a składają się z dwóch prowadnic, po których przesuwa się naganiacz. Elementem tego urządzenia są słupy nośne, mocowane do murków betonowych za pomocą szpilek gwintowanych. Sam zaś naganiacz to element stalowy, ważący ok. 1,5 tony z napędem. Montaż tego urządzenia, ale również demontaż odbywa się lub odbywać się może na zasadach analogicznych jak w przypadku karuzeli udojowych i technik udojowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy miejsce świadczenia opisanych usług jest określane na postawie art. 28b czy art. 28e ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej usługi determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usługi związanej z nieruchomością decydujące znaczenie ma miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, bez względu na to, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Powyższy przepis przyjmuje więc jako kryterium, odniesienie się do przedmiotu usługi, którym jest nieruchomość. Usługi, które wprost dotyczą danej nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje otwarty katalog zamieszczony w tym przepisie.

Także dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić więc, czy usługi polegające na montażu karuzeli udojowych, technik udojowych oraz naganiaczy są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

Ponieważ jak wyżej wskazano, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła art. 47 dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością. Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz Stadt (Austria), dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

W wyroku tym stwierdzono, że „Jeżeli chodzi o pojęcie »nieruchomości«, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi. W tym względzie Trybunał orzekł już, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C 428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Rec. str. I 1527, pkt 34)”.

W pkt 25 ww. wyroku Trybunał wskazał, że „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które  tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W orzeczeniu z dnia 3 września 2009 r. C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Trybunał przypomniał jednak, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (motyw 36).

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia Trybunału w sprawie z dnia 27 października 2011 r. C-530/09. W odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, Trybunał uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. Trybunał wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 (motyw 30). Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Zatem, jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku usług nie chodzi o ich jakiekolwiek powiązanie z konkretną nieruchomością, lecz o powiązanie w stopniu istotnym.

De facto zatem, rozstrzygnięcia, czy opodatkowanie danej usługi powinno nastąpić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy powinno dokonywać się w oparciu o dwa kryteria – powiązania usługi z daną nieruchomością i możliwość uznania, że ta nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element usługi. Przy czym zastosowanie art. 28e ustawy jest możliwe jedynie w przypadku, gdy są spełnione obie przesłanki wynikające z powyższych kryteriów, tzn. możliwe jest powiązanie usługi z konkretną nieruchomością, która jednocześnie stanowi istotę usługi.

Wnioskodawca wskazał, w jaki sposób dokonuje montażu urządzeń będących przedmiotem wniosku. Poinformował, że elementy składające się na montowane urządzenia można w każdej chwili zdemontować i w całości bądź w części wykorzystać do montażu zespołu urządzeń pod inną, dowolną lokalizacją. Urządzenia mogą być zdemontowane i przeniesione w dowolne inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności. Wnioskodawca wskazał także, że wykonywane przez niego czynności polegają na wyposażeniu budynków w przedmiotowe urządzenia.

Powyższe wskazuje, że związek z nieruchomością nie jest na tyle ścisły, aby można było uznać usługi montażu karuzeli udojowych, techniki udojowej oraz naganiaczy za „usługi związane z nieruchomością”, z uwagi na brak przymiotu powiązania tych usług z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie centralny i nieodzowny ich element.

Należy zatem wskazać, że świadczone usługi polegające na montażu karuzeli udojowych, techniki udojowej oraz naganiaczy nie są usługami związanymi z nieruchomością, w związku z czym przy określaniu miejsca ich świadczenia nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy.

Reasumując, miejscem świadczenia usług montażu karuzeli udojowych, technik udojowych oraz naganiaczy jest miejsce ustalone na podstawie art. 28b ustawy, przy czym tak określone miejsce świadczenia jest właściwe zarówno dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, jak i dla usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez jego podwykonawców.

Należy zatem wskazać, że w sytuacji gdy usługobiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem ich opodatkowania jest terytorium kraju, tj. miejsce siedziby działalności gospodarczej nabywcy usług. Wobec tego wystawiona faktura dokumentująca taką sprzedaż powinna zawierać podatek od towarów i usług wg stawki obowiązującej na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także potwierdzenia, czy w przypadku podwykonawców Wnioskodawcy, którzy zarejestrowani są na terytorium kraju jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni i wystawiają na jego rzecz faktury ze stawką podatku VAT w wysokości 23% – ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych lub do czynności podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, na warunkach określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym np. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zaznaczyć, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi od podwykonawców polegające na montażu urządzeń udojowych, technik udojowych i naganiaczy podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ustawy w miejscu siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. na terytorium Polski. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ponieważ nabywane przez Wnioskodawcę usługi od zarejestrowanych na terytorium kraju czynnych podatników podatku od towarów i usług, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz nie są zwolnione od podatku.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatników VAT czynnych z naliczonym podatkiem w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.