Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-718/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-19
Teza: Czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający PDOP?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; umorzenie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A z siedzibą w Polsce rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki B z siedzibą w Polsce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne (dalej: „Przedmiot Aportu"). Składniki majątkowe wniesione do Spółki B jako wkład niepieniężny, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o PDOP. W efekcie dokonania wkładu niepieniężnego, Spółka A obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, jednak wartość nominalna w ten sposób objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce B wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj. Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki B. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Aportu.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce B (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki B, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego, Spółka B posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki B w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

Strony transakcji przypuszczają, że wartość rynkowa Przedmiotu Aportu, (w szczególności wartość rynkowa gruntu), na moment dokonania wkładu niepieniężnego, będzie wyższa od kosztów poniesionych przez Spółkę A na jego nabycie. W celu oszacowania wartości rynkowej na potrzeby wkładu niepieniężnego do Spółki B, uzyskana zostanie wycena wartości gruntu, sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę.

Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu, w zależności od planów (strategii) biznesowych, zostanie ujęte w księgach Spółki B jako zapas (towar) albo wartość niematerialna i prawna.

Następnie na przedmiotowym gruncie Spółka B zamierza rozpocząć inwestycję budowlaną, w efekcie której wzniesie budynki o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Po zakończeniu inwestycji, wyodrębnione lokale mieszkalne oraz użytkowe będą sprzedawane przez Spółkę B do zewnętrznych (niepowiązanych) nabywców.

Wraz z przeniesieniem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, zgodnie z ustawą o własności lokali (Dz. U. Nr 80 z 2000 r., poz. 903 z późn. zm.) na nabywcę zostanie również przeniesiony związany z nim udział w części wspólnej budynku (nieruchomości) oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek zostanie posadowiony. Cena sprzedaży obejmować będzie wartość wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz wartość udziału w częściach wspólnych oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Spółka A oraz Spółka B są polskimi rezydentami dla celów PDOP, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zarówno Spółka A jak i Spółka B są czynnymi podatnikami VAT.

Spółka B i Spółka A nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do zmiany struktury właścicielskiej w Spółce B. Jednym ze sposobów zmiany tej struktury, branym pod uwagę, jest umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 1 w zw. z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH") bez wynagrodzenia: w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. nabycia przez Spółkę B udziałów własnych w celu umorzenia. Niewykluczone, że w momencie umorzenia, udziałowcami Spółki B oprócz Spółki A będą również inne podmioty, w tym zagraniczni rezydenci podatkowi (dalej łącznie: „Udziałowcy"). Na moment obecny, Udziałowcami Spółki B są następujące podmioty: X S.A. oraz Y S.A. będące rezydentami podatkowymi Portugalii.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki A w Spółce B bez wynagrodzenia, po stronie Spółki A powstanie przychód podlegający PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, w sytuacji umorzenia udziałów w Spółce B bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) bądź umorzony przymusowo (bez zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami i w trybie określonym w umowie spółki). Stosownie do treści art. 199 § 2 zd. 1 KSH określone wyżej tryby umorzenia udziałów wymagają uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Artykuł 199 § 3 KSH dopuszcza przy tym sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Rozważaną formą reorganizacji kapitałowej Spółki B jest umorzenie jej udziałów bez wynagrodzenia, posiadanych w przyszłości przez Spółkę A lub któregoś z pozostałych Udziałowców, w trybie umorzenia dobrowolnego.

Odnosząc się do umorzenia w trybie dobrowolnym, to w celu ustalenia skutków podatkowych należy wskazać, iż zbycie udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia od 1 stycznia 2011 r. nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”0. Z tego też względu dla określenia konsekwencji podatkowych należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 12 ustawy o PDOP. Należy wskazać, iż art. 12 ustawy o PDOP nie obejmuje w sposób wyraźny swoim zakresem przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Odnosi się jedynie do przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część i to jedynie w sytuacji, gdy wspólnik otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Katalog przychodów z art. 12 ustawy o PDOP, jest co prawda katalogiem otwartym, jednak zawsze dotyczy takich sytuacji, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości przysporzenie majątkowe — czy to w wyniku otrzymania pieniędzy, nieodpłatnych świadczeń, czy też umorzenia jego zobowiązań. W danym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sytuacja taka nie będzie miała miejsca. W związku ze zbyciem na rzecz Spółki B udziałów w celu ich umorzenia, Spółka A nie otrzyma bowiem żadnej rekompensaty ani w formie pieniędzy, ani jakichkolwiek innych świadczeń. Po stronie Spółki A nie powstanie zatem żadne przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać uznane za przychód na gruncie ustawy o PDOP

W dalszej kolejności należy wskazać, iż pomimo że w momencie zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia pomiędzy Spółką A a Spółką B zachodzić będą relacje, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP, bez względu na wybrany tryb umorzenia (dobrowolny, przymusowy, czy tzw. automatyczny) do transakcji umorzenia udziałów nie będzie miał zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP. Instytucja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia została bowiem przewidziana w KSH. Z przyczyn oczywistych, skorzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane kapitałowo (trzeba być wspólnikiem spółki, aby po pierwsze posiadać jej udziały, a po drugie podlegać procedurze ich umorzenia). W odniesieniu do zbywania udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między Spółką B a Spółką A jako jej udziałowcem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane. Z kolei każdy inny wspólnik spółki z o.o., w oparciu o art. 199 § 3 KSH, może podobnie jak Spółka - zgodzić się na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Praktyka pokazuje, iż umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 3 KSH (to jest bez wynagrodzenia) jest instytucją prawa handlowego często stosowaną. Konkludując, zdaniem Spółki, do transakcji umorzenia udziałów posiadanych przez nią w Spółce B, nie powinien znajdować zastosowania także art. 11 ustawy o PDOP.

Do zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania również art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast jak wskazano powyżej zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych. Dodatkowo należy wskazać art. 14 ust. 1 posługuje się pojęciem „ceny", a art. 199 § 3 KSH, będącego podstawą prawną umorzenia, o „wynagrodzeniu". Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. LK-399/LM/BG/2003): „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną". Art. 14 ustawy o PDOP, nie znajdzie bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdzono w licznych interpretacjach zarówno w odniesieniu do przepisów ustawy o PDOP, jak i do analogicznych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Między innymi potwierdził je:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-692/09-2/AO),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-272/10-2/PD),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2009 r. (sygn. JPPB2/415-531/09-2/MG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-253/11-5/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.