Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-673/12-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-02
Teza: usługa najmu lokali nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem jest to usługa mająca charakter usług odpłatnych i zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu
Słowa kluczowe: usługi-usługi najmu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 02.07.2012 r. (data wpływu 03.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P sp. z o.o. (dalej: spółka, wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności wznosi kompleksy biurowe (dalej: biurowce), zaś umiejscowione w nich lokale użytkowe oraz miejsca parkingowe przeznacza pod wynajem. Co do zasady biurowce są budynkami przeznaczonymi do sprzedaży przez spółkę. W zależności od terminu, w którym dokonywana jest przedmiotowa sprzedaż, biurowce klasyfikowane są jako środki trwałe podlegające odpisom amortyzacyjnym lub wyroby gotowe. Przedmiotem sprzedaży jest zarówno sam budynek jak i wszystkie długoterminowe umowy najmu zawarte przez spółkę z najemcami, które podwyższają wartość transakcji. Kwestie prawne oraz warunki finansowe udostępniania takich lokali oraz miejsc parkingowych regulowane są w umowach najmu (dalej: umowy, umowa) zawieranych na okres kilku lat między wnioskodawcą a najemcami. Umowy te przewidują, iż z tytułu usługi najmu najemca obowiązany jest do zapłaty:

*   czynszu podstawowego (dalej: „czynsz podstawowy”) oraz

*   opłaty eksploatacyjnej z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (dalej: „opłaty eksploatacyjne”), oraz

*   kosztów mediów.

Czynsz podstawowy obejmuje wynagrodzenie za udostępnienie powierzchni biurowej, magazynowej, miejsc parkingowych oraz w przypadku niektórych umów najmu wynagrodzenie z tytułu możliwości umieszczenia na fasadzie budynku logo reklamowego. Wysokość czynszu podstawowego za powierzchnię biurową i magazynową obliczana jest w oparciu o metr kwadratowy wynajętej powierzchni, czynsz podstawowy za miejsce parkingowe kalkulowany jest poprzez przemnożenie stałej stawki najmu za jedno miejsce parkingowe przez ilość wynajętych miejsc, natomiast czynsz za możliwość umieszczenia na fasadzie budynku logo jest wyrażony stalą stawką miesięczną przez cały okres najmu.

Opłata eksploatacyjna, związana jest z dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez spółkę w związku z utrzymaniem biurowca. Dotyczą one m.in. zarządzania nieruchomością, naprawy i konserwacji biurowca wraz z jego otoczeniem, zapewnienie systemu bezpieczeństwa, zapewnienia ubezpieczenia oraz personelu obsługującego biurowiec, a także dostawy wody czy prądu na użytek wspólny. Wysokość tych opłat obliczana jest w oparciu o powierzchnię wynajmowanego lokalu.

Koszty mediów obejmują w szczególności koszty energii elektrycznej, Internetu, usług telekomunikacyjnych, wynajmu sprzętu biurowego, sprzątania pomieszczeń, oraz innych usług zamówionych bezpośrednio przez

najemcę. W zależności od postanowień umownych pomiędzy spółką a najemcą, płatności z tytułu mediów są dokonywane przez najemców na konto bankowe spółki lub bezpośrednio na rzecz dostawców mediów. Płatności na rzecz spółki są dokonywane na podstawie odrębnych faktur wystawionych przez spółkę, do których dołączane są kopie faktur od dostawców mediów. Natomiast opłaty ponoszone przez najemców bezpośrednio na rzecz dostawców mediów są dokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców na dane najemców.

Terminy płatności czynszu podstawowego jak i opłaty eksploatacyjnej zostały ustalone w ten sam sposób. Otóż zarówno czynsz podstawowy jak i opłata eksploatacyjna płatne są comiesięcznie z góry do określonego, tego samego dnia roboczego, a wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia z tych tytułów faktur na określoną ilość dni (taką samą dla czynszu i opłaty eksploatacyjnej) przed ustalonym dniem płatności.

Płatności z tytułu pokrycia kosztów mediów mają charakter odrębny od czynszu podstawowego i opłat eksploatacyjnych. w szczególności koszty mediów są płatne przez najemcę w terminie określonym w poszczególnych umowach po otrzymaniu miesięcznych faktur wystawionych przez spółkę lub bezpośrednio przez dostawców mediów na rzecz najemców. W celu zwiększenia przychodów z tytułu najmu oraz zmaksymalizowania potencjalnego przychodu ze sprzedaży inwestycji (budynku) spółka podejmuje różne rozwiązania marketingowe mające zachęcić potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu na jak najdłuższy okres czasu. W szczególności w przypadku pierwszych umów najmu dla najemców spółka jest skłonna do przyznania im istotnych upustów lub zachęt w postaci okresowego zwolnienia lub zmniejszenia wysokości płaconego czynszu podstawowego, mając nadzieję, że zawarcie umowy uprawdopodobni wynajęcie całej dostępnej powierzchni biurowca, zachęci kolejnych potencjalnych najemców do wynajęcia lokali od wnioskodawcy, etc. dodatkowo spółka kieruje działania promocyjne do tzw. kluczowych najemców, którzy podnoszą prestiż danej nieruchomości i jej atrakcyjność, ten model działania jest powszechnie stosowany na rynku nieruchomości. zwolnienie z czynszu, o którym mowa powyżej, może przyjąć dwie postacie. jedna z nich zakłada zaniechanie poboru czynszu podstawowego w całości przez okres wskazany w umowie (pr pierwsze trzy miesiące). drugi wariant zaś przewiduje procentowe zmniejszenie wysokości czynszu podstawowego (nr obniżkę czynszu podstawowego 80% za pierwsze 5 miesiące/okresy rozliczeniowe, lub uznanie pierwszych 5 miesięcy za jeden Okres rozliczeniowy, dla którego wartość należnego czynszu podstawowego równać się będzie czynszowi Podstawowemu należnemu za jeden miesięczny okres rozliczeniowy w pozostałym okresie trwania umowy (poczynając od 6-go miesiąca). W obydwu przypadkach zwolnienie traktowane jest przez wnioskodawcę jako Rabat, który może obejmować 100% wartości czynszu podstawowego, bądź jego mniejszą część (w dalszej Części wniosku dla określenia powyższych działań spółka będzie stosować wymiennie określenie „rabat” lub „zwolnienie”). Spółka pragnie jednak podkreślić, iż ww. Zwolnienie nie dotyczy opłaty eksploatacyjnej oraz Kosztów mediów, które zawsze podlegają wpłacie przez cały czas trwania stosunku najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usługi najmu w okresie objętym zwolnieniem dotyczącym zapłaty czynszu podstawowego (w którejkolwiek z postaci, opisanej w stanie faktycznym) stanowi nieodpłatne świadczenie usług przez wnioskodawcę i będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Według wnioskodawcy w wyżej opisanym stanie faktycznym przyznanie rabatu najemcy w postaci zwolnienia lub zmniejszenia wysokości czynszu podstawowego przez kilka okresów rozliczeniowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W opinii spółki istotne znaczenie dla ustalenia odpłatności bądź nieodpłatności usługi najmu ma określenie charakteru usługi najmu sensu stricte i świadczonych razem z nią usług dodatkowych, jak choćby zarządzania biurowcem czy zapewnienia ubezpieczenia.

W szczególności spółka stoi na stanowisku, iż usługa najmu jest usługą kompleksową. Definicja usługi kompleksowej na gruncie podatku VAT ukształtowała się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Dla przykładu można przytoczyć wyrok Europejskiego Trybunału sprawiedliwości z dnia 27 października 2005, C-41/04: „(\`(...)\`)jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stasowania podatku VAT (…).

Wykładnia przyjęta przez trybunał sprawiedliwości stosowana jest także w polskim sądownictwie administracyjnym, jak choćby w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006, sygn. I FSK 945105, wyroku NSA z dnia 8 lipca 2006 sygn. I FSK 671/07, wyroku NSA z 18 czerwca 2010 sygn. II FSK 221/09 dodatkowo należy wskazać na istnienie nierozerwalnego związku pomiędzy usługą najmu sensu stricte a dodatkowymi usługami związanymi z eksploatacją najmowanych lokali oraz części wspólnych biurowca. Usługi te związane są z wybudowaniem biurowca, zarządzaniem nim, utrzymaniem w należytym stanie, jak i zapewnieniem bezpieczeństwa. Najemca nie byłby zainteresowany nabyciem wyłącznie takich usług dodatkowych bez przystąpienia do stosunku najmu, usługi te byłyby najemcy zbędne, niepotrzebne. z drugiej strony najemcy będzie zależało na utrzymaniu w odpowiednich warunkach lokalu oraz pomieszczeń wspólnych, gdyż ich stan może mieć wpływ na sposób postrzegania najemcy przez jego klientów, może rzutować na jego prestiż.

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, iż usługa najmu sensu stricte ma charakter usługi zasadniczej (głównej), zaś usługi o charakterze pomocniczym (dodatkowym) za które pobierana jest opłata eksploatacyjna, stanowią element dodatkowy świadczonej usługi zasadniczej (usługi najmu). W konsekwencji rozdzielenie tych usług na dwie odrębne byłoby podziałem sztucznym i bezzasadnym z ekonomicznego punktu widzenia. Powyższe podejście jest akceptowane powszechnie w interpretacjach organów podatkowych a także orzecznictwie sądów administracyjnych. przykładowo w wyroku z dnia 31.05.2011, (sygn. i FSK 740/10), NSA uznał, iż:

„.opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”

W analizowanym stanie faktycznym, umowy najmu wyraźnie wskazują, że czynsz podstawy i opłata eksploatacyjna są ze sobą powiązane, co wynika zarówno z natury samych świadczeń jak i analogicznego sposobu płatności. Jedynie w zakresie kosztów mediów, umowy przewidują, że są one ponoszone odrębnie od pozostałych opłat.

Analogiczna opinia została wyrażona w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.06.2010 (sygn. IPPP1-443-357/10-2/BS), która dotyczyła opłat zbliżonych do opłaty eksploatacyjnej omawianej we wniosku. W szczególności opłaty będące przedmiotem cytowanej interpretacji obejmowały opłaty wydatki i inne obciążenia finansowe związane z prowadzeniem, zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem, funkcjonowaniem, bezpieczeństwem, ubezpieczeniem, promocją oraz modernizacją centrum handlowego, w szczególności części wspólnych centrum, jak również wszystkie płatności na potrzeby reklamy centrum, etc.: „dodatkowe opłaty, o których mowa we wniosku są ściśle związane z przedmiotem najmu i stanowią część kwoty należnej z tytułu odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni - jak wskazał wnioskodawca- głównie lokali handlowych. Wnioskodawca obciąża, więc najemcę kosztami użytkowania, składającymi się z kilku elementów składowych, które nierozerwalnie wiążą się z zawartą między stronami umową najmu. Zatem koszty te w całości stanowią część świadczenia należnego podatnikowi. Stąd też obrotem będzie cała kwota, którą obciążany jest najemca powierzchni (lokalu), pomniejszona o kwotę należnego podatku i ten właśnie obrót będzie stanowił podstawę opodatkowania.”

Dodatkowo wnioskodawca pragnie wskazać, iż o uznaniu danej usługi za kompleksową nie może przesądzać fakt, czy usługa główna jak i poboczna dokumentowane są jedną fakturą VAT. Nie ma bowiem przepisu na gruncie ustawy o VAT, który nakazywałby łączne fakturowanie (w jednym dokumencie) usługi kompleksowej. Także w orzecznictwie administracyjnym sądy nie wskazują obowiązku łącznego fakturowania jako przesłanki uznania usługi za kompleksową. Co więcej obowiązek ponoszenia kosztów poszczególnych elementów wynagrodzenia za najem wynika z jednej umowy.

Spółka nie podpisuje odrębnych umów na dostawę świadczeń objętych np. opłatą eksploatacyjną. Odrębne fakturowanie poszczególnych składników wynagrodzenia ma, więc charakter czysto techniczny i wiąże się wyłącznie z zamiarem przedstawienia rzetelnego sposobu kalkulacji ceny.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż w okresie zwolnienia z zapłaty czynszu (w jakiejkolwiek postaci) najemca uiszczając opłatę eksploatacyjną płaci wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu kompleksowej usługi jaką jest najem, zwolnienie dotyczy bowiem wyłącznie konkretnego elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia i nie wiąże się z całkowitą rezygnacją z opłat z tytułu najmu. świadczenie wnioskodawcy w okresie zwolnienia z zapłaty czynszu jest więc de facto świadczeniem odpłatnym, gdyż najemca w dalszym ciągu jest zobowiązany jest do ponoszenia opłaty eksploatacyjnej. w rezultacie zwolnienie z zapłaty czynszu podstawowego (stanowiącego jeden z elementów wynagrodzenia za usługę najmu) powinno być traktowane raczej jako rabat udzielany najemcy, a nie nieodpłatne świadczenie ze strony spółki.

Spółka pragnie także wskazać, iż art. 8 ust. 2 ustawy VAT nie będzie miał zastosowanie także w przypadku uznania, iż opłaty za czynsz podstawowy i opłata eksploatacyjna nie stanowią odpłatnej usługi kompleksowej w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu stanowią wszelkie świadczenie niebędące dostawą towarów na cele osobiste pracownika lub jego pracowników w tym byłych pracowników oraz wszelkie inne świadczenie usług, jeżeli nie będzie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   braku związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

*   istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Zdaniem spółki, w analizowanym przypadku nie zostałby spełniony pierwszy z wymienionych warunków. Mianowicie, przyznanie rabatu najemcom ma na celu zwiększenie atrakcyjności danej inwestycji. w szczególności spółka dąży do nawiązania współpracy z nowymi najemcami co w przyszłości przyczyni się do wzrostu przychodów spółki z prowadzonej działalności gospodarczej, a także podniesie atrakcyjność inwestycji w ocenie potencjalnych jej nabywców. niewątpliwie opisane we wniosku działania marketingowe wykazują związek z prowadzoną działalnością.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej w dniu 22.11.2011 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, (sygn. ILPP1/443-1128/11-5/KG):

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym od dnia i kwietnia 2011 r. zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Reasumując, czynsz podstawowy wraz z opłatą eksploatacyjną stanowi wynagrodzenie za kompleksową usługę jaką jest najem lokali użytkowych. W konsekwencji opłacanie przez pewien okres wyłącznie opłaty eksploatacyjnej nie powoduje uznania usługi za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wznosi kompleksy biurowe zaś umiejscowione w nich lokale użytkowe oraz miejsca parkingowe przeznacza pod wynajem.

Kwestie prawne oraz warunki finansowe udostępniania takich lokali oraz miejsc parkingowych regulowane są w umowach najmu (dalej: umowy, umowa) zawieranych na okres kilku lat między wnioskodawcą a najemcami. Umowy te przewidują, iż z tytułu usługi najmu najemca obowiązany jest do zapłaty:

*   czynszu podstawowego (dalej: „czynsz podstawowy”) oraz

*   opłaty eksploatacyjnej z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (dalej: „opłaty eksploatacyjne”), oraz

*   kosztów mediów.

Wnioskodawca wskazuje, iż czynsz podstawowy obejmuje wynagrodzenie za udostępnienie powierzchni biurowej, magazynowej, miejsc parkingowych oraz w przypadku niektórych umów najmu wynagrodzenie z tytułu możliwości umieszczenia na fasadzie budynku logo reklamowego. Opłata eksploatacyjna, związana jest z dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez spółkę w związku z utrzymaniem biurowca. Dotyczą one m.in. zarządzania nieruchomością, naprawy i konserwacji biurowca wraz z jego otoczeniem, zapewnienie systemu bezpieczeństwa, zapewnienia ubezpieczenia oraz personelu obsługującego biurowiec, a także dostawy wody czy prądu na użytek wspólny. Natomiast opłaty ponoszone przez najemców bezpośrednio na rzecz dostawców mediów są dokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców na dane najemców.

Koszty mediów obejmują w szczególności koszty energii elektrycznej, Internetu, usług telekomunikacyjnych, wynajmu sprzętu biurowego, sprzątania pomieszczeń, oraz innych usług zamówionych bezpośrednio przez najemcę. W zależności od postanowień umownych pomiędzy spółką a najemcą, płatności z tytułu mediów są dokonywane przez najemców na konto bankowe spółki lub bezpośrednio na rzecz dostawców mediów.

W celu zwiększenia przychodów z tytułu najmu oraz zmaksymalizowania potencjalnego przychodu ze sprzedaży inwestycji (budynku) spółka podejmuje różne rozwiązania marketingowe mające zachęcić potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu na jak najdłuższy okres czasu. W szczególności w przypadku pierwszych umów najmu dla najemców spółka jest skłonna do przyznania im istotnych upustów lub zachęt w postaci okresowego zwolnienia lub zmniejszenia wysokości płaconego czynszu podstawowego, mając nadzieję, że zawarcie umowy uprawdopodobni wynajęcie całej dostępnej powierzchni biurowca, zachęci kolejnych potencjalnych najemców do wynajęcia lokali od wnioskodawcy, etc. dodatkowo spółka kieruje działania promocyjne do tzw. kluczowych najemców, którzy podnoszą prestiż danej nieruchomości i jej atrakcyjność. Zwolnienie z czynszu, o którym mowa powyżej, może przyjąć dwie postacie. Jedna z nich zakłada zaniechanie poboru czynszu podstawowego w całości przez okres wskazany w umowie (pr pierwsze trzy miesiące). Drugi wariant zaś przewiduje procentowe zmniejszenie wysokości czynszu podstawowego (nr obniżkę czynszu podstawowego o 80% za pierwsze 5 miesiące/okresy rozliczeniowe, lub uznanie pierwszych 5 miesięcy za jeden okres rozliczeniowy, dla którego wartość należnego czynszu podstawowego równać się będzie czynszowi podstawowemu należnemu za jeden miesięczny okres rozliczeniowy w pozostałym okresie trwania umowy (poczynając od 6-go miesiąca). W obydwu przypadkach zwolnienie traktowane jest przez wnioskodawcę jako rabat, który może obejmować i od 100% wartości czynszu podstawowego, bądź jego mniejszą część. Spółka podkreśla, iż ww. zwolnienie nie dotyczy opłaty eksploatacyjnej oraz kosztów mediów, które zawsze podlegają wpłacie przez cały czas trwania stosunku najmu. Wątpliwości Spółki odnoszą się do tego czy świadczenie usługi najmu w okresie objętym zwolnieniem dotyczącym zapłaty czynszu podstawowego stanowi nieodpłatne świadczenie usług i będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy jednocześnie zauważyć, że treść art. 8 ust. 2 ustawy wskazuje, iż aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, czyli za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu mają charakter usług odpłatnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem najemca z tytułu najmu przedmiotowych lokali ponosi koszty opłat eksploatacyjnych, które to są dopełnieniem kosztów ponoszonych w związku z najmem lokalu, jako usługi głównej, gdyż nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu opłat eksploatacyjnych stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu nie można uznać za nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem co zasady należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a koszty ponoszone przez najemców, jako opłaty eksploatacyjne są z ekonomicznego punktu widzenia dopełnieniem do świadczenia zasadniczego, jakim jest usługa najmu lokalu.

Z wniosku wynika, iż opłata eksploatacyjna, związana jest z dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez spółkę w związku z utrzymaniem biurowca. Dotyczą one m.in. zarządzania nieruchomością, naprawy i konserwacji biurowca wraz z jego otoczeniem, zapewnienie systemu bezpieczeństwa, zapewnienia ubezpieczenia oraz personelu obsługującego biurowiec, a także dostawy wody czy prądu na użytek wspólny. Koszty mediów obejmują w szczególności koszty energii elektrycznej, Internetu, usług telekomunikacyjnych, wynajmu sprzętu biurowego, sprzątania pomieszczeń, oraz innych usług zamówionych bezpośrednio przez najemcę. W zależności od postanowień umownych pomiędzy spółką a najemcą, płatności z tytułu mediów są dokonywane przez najemców na konto bankowe spółki lub bezpośrednio na rzecz dostawców mediów. Płatności na rzecz spółki są dokonywane na podstawie odrębnych faktur wystawionych przez spółkę, do których dołączane są kopie faktur od dostawców mediów. Natomiast opłaty ponoszone przez najemców bezpośrednio na rzecz dostawców mediów są dokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców na dane najemców.

Jednakże należy zauważyć, iż do kompleksowej usługi najmu nie można zaliczyć usług zarządzania nieruchomością, naprawy i konserwacji biurowca wraz z jego otoczeniem, zapewnienie systemu bezpieczeństwa, Internetu, usług telekomunikacyjnych, wynajmu sprzętu biurowego, sprzątania pomieszczeń, oraz innych usług zamówionych bezpośrednio przez najemcę, bowiem bez tych usług wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to, zatem usługi, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym ETS rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast do usług pomocniczych pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu zdaniem tut. Organu należy zaliczyć usługi zapewnienia ubezpieczenia, dostawy wody czy prądu na użytek wspólny oraz usługi dostawy energii elektrycznej w sytuacji, kiedy najemca nie ma odrębnie zawartej umowy z dostawcą energii elektrycznej a płatności z tytułu ponoszonych kosztów za dostawę tej energii dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku dostaw nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu.

Podsumowując świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem jest to usługa mająca charakter usług odpłatnych i zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytania z zakresu podatku od towarów i usług. Zagadnienia wynikające z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.