Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-67/16-1/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-09
Teza: w zakresie rozliczenia nadwyżek w sytuacji, gdy alkohol etylowy został wydany w ostatnich dniach danego kwartału, natomiast raport odbioru wyrobów akcyzowych został sporządzony w kwartale następującym po nim
Słowa kluczowe: kwartał; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; odbiór; transport; transport-transport kolejowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4513-67/16-2/SM z dnia 1 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia nadwyżek w sytuacji, gdy alkohol etylowy został wydany w ostatnich dniach danego kwartału, natomiast raport odbioru wyrobów akcyzowych został sporządzony w kwartale następującym po nim - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia nadwyżek w sytuacji, gdy alkohol etylowy został wydany w ostatnich dniach danego kwartału, natomiast raport odbioru wyrobów akcyzowych został sporządzony w kwartale następującym po nim.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. w dniu 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach swojej działalności Spółka m.in. wytwarza i dystrybuuje alkohol etylowy (kod CN 2207), który jako biokomponent stanowi dodatek do benzyn silnikowych. Przedmiotowy alkohol etylowy wytwarzany jest w składzie podatkowym należącym do Spółki, a następnie przewożony w cysternach kolejowych do składu podatkowego innego przedsiębiorcy tj. odbiory. Proces załadunku cystern kolejowych oraz faktycznego transportu co do zasady przekracza okres jednego dnia. W trakcie dokonywania transportu mogą powstać nadwyżki alkoholu etylowego. Wynikają one zarówno ze zjawisk związanych z właściwościami fizykochemicznymi alkoholu etylowego, jak również z nieuniknionymi rozbieżnościami w pomiarach ilości w miejscu wysyłki i przyjęcia, co jest konsekwencją skończonej dokładności urządzeń pomiarowych (może dodatkowo dojść do nakładania się błędów pomiarowych w ramach tolerancji dwóch różnych legalizowanych urządzeń).

Spółka posiada decyzję właściwego naczelnika urzędu celnego, ustalającą normy dopuszczalnych ubytków przedmiotowego alkoholu etylowego w wysokości maksymalnych norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175) \[dalej: „Rozporządzenie w sprawie ubytków”\]. Mając na uwadze, że zgodnie z treścią pozycji XI. 4 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia ubytki alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, które powstały w trakcie przewozu, rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, Spółka ma wątpliwości, do którego kwartału należy zaliczyć nadwyżkę powstałą w transporcie, jeśli rozpoczęcie i zakończenie przewozu nastąpiło na przełomie kwartałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Do którego kwartału należy zaliczyć nadwyżkę w sytuacji, gdy alkohol etylowy został wydany w ostatnich dniach danego kwartału, natomiast raport odbioru wyrobów akcyzowych został sporządzony w kwartale następującym po nim tj. czy stwierdzona nadwyżka powinna zostać rozliczona w kwartale, w którym nastąpiło wydanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki, czy w kwartale, w którym nastąpił odbiór wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym odbiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią pozycji IX. 4 Załącznika nr 1 (Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego) do Rozporządzenia w sprawie ubytków, ubytki transportowe alkoholu etylowego (o ile zostały ustalone przez właściwego naczelnika urzędu celnego w decyzji), rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek oddzielnie dla poszczególnych wyrobów skażonych i nieskażonych.

Przepisy nie przewidują jednak jasnej normy, do którego kwartału przyporządkować nadwyżki, które powstały w związku z przewozem wyrobów rozpoczętym w jednym kwartale, ale zakończonym w kwartale następnym. Wątpliwość odnosi się do następującego zagadnienia: czy o powstaniu nadwyżki decyduje dzień rozpoczęcia transportu (kwartał wcześniejszy), czy też dzień jego stwierdzenia (kwartał późniejszy).

Zdaniem Spółki, różnice transportowe powstałe w trakcie przewozu alkoholu etylowego w cysternach kolejowych, który miał miejsce w trakcie dwóch następujących po sobie kwartałach, należy uwzględnić w kwartale, w którym nastąpił odbiór wyrobów. Wynika to z faktu, że dopiero wówczas możliwe jest ustalenie, czy i ewentualnie w jakiej wysokości zaistniały ubytki bądź nadwyżki transportowe.

Konsekwentnie, nadwyżki powstałe w związku z transportem alkoholu etylowego, rozpoczętym w danym kwartale, natomiast zakończonym w następującym po nim kwartale, należy zaliczyć do puli różnic transportowych przyporządkowanych do tego drugiego kwartału.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika

Ustawa akcyzowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 wskazuje, iż ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy (w tym alkoholu etylowego), objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Straty alkoholu etylowego przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stanowią więc ubytki w rozumieniu ustawy akcyzowej. Jednocześnie, jedną z czynności opodatkowanych akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy akcyzowej jest powstanie ubytków wyrobów akcyzowych.

W przypadku dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem cystern kolejowych, do obliczenia bilansu ubytków oraz nadwyżek, która znajduje zastosowanie dla tego transportu, należy wliczyć wszystkie dni przewozu włączając pierwszy i ostatni dzień odbioru wyrobów akcyzowych.

Maksymalne normy ubytków dla alkoholu etylowego przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostały przez Ministra Finansów ustalone w zależności od środka transportu wykorzystywanego do przemieszczenia. Mianowicie, ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć:

1.  w cysternach samochodowych 0,10%;
2.  w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu;
3.  w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Jednocześnie, zgodnie z pozycją IX. 4. Załącznika nr 1 do Rozporządzenia o ubytkach, alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, których normy ustalono w ust. 1-3, rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek oddzielnie dla poszczególnych wyrobów skażonych i nieskażonych.

Spółka przywołując treść przepisu zawartą w pozycji IX. 4. Załącznika nr 1 do Rozporządzenia o ubytkach zauważyła, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy nadwyżka powstała w transporcie, który został wysłany w ostatnich dniach kwartału, natomiast raport odbioru wyrobów akcyzowych został sporządzony w kwartale następującym po nim, powinna zostać rozliczona w kwartale, w którym nastąpiło wydanie wyrobów akcyzowych, czy w kwartale, w których nastąpił odbiór tych wyrobów. Zdaniem Spółki, nadwyżki alkoholu etylowego, które powstały w trakcie przewozu w cysternach kolejowych, mającym miejsce w trakcie dwóch następujących po sobie kwartałach, należy rozliczyć w kwartale, w którym nastąpił odbiór wyrobów.

Jak już zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, alkohol etylowy jest przemieszczany przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą stosowaną m.in. podczas przemieszczenia wyrobów akcyzowych, w trakcie której w sytuacji spełnienia warunków formalnych do jej stosowania, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Ustawa akcyzowa w sposób szczegółowy wskazuje sytuacje, w których zakończeniu ulega procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla określenia zasad dokonywania rozliczenia ubytków transportowych. Jednocześnie, należy podkreślić, że jakkolwiek ustawa akcyzowa nie przewiduje analogicznej treści przepisu w odniesieniu do nadwyżek wyrobów akcyzowych, Spółka stoi na stanowisku, że przepis ten znajduje zastosowanie do nadwyżek wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, należy przyjąć, że nadwyżki wystąpiły w dniu ich stwierdzenia.

Nadwyżki powstające podczas transportu alkoholu etylowego mają charakter różnic naturalnych tj. wynikają z dopuszczalnych błędów pomiarów legalizowanych urządzeń (wag) stosowanych przez Spółkę oraz jej kontrahentów. Wymaga więc podkreślenia, że stwierdzone nadwyżki mają w dużej części charakter „wirtualny”, gdyż nie są wynikiem fizycznego przyrostu wyrobu, ale rozbieżności, jakie dają pomiary dokonywane przy wykorzystaniu dwóch różnych urządzeniach pomiarowych (niezależnie od ich legalizacji, pewien zakres błędu pomiaru w ramach określonego limitu tolerancji jest nieunikniony). W rezultacie, przed zakończeniem procedury przemieszczania nie jest możliwe stwierdzenie, czy wystąpił ubytek czy powstała nadwyżka oraz określenie ich wielkości. Co więcej, w przypadku dokonywania przemieszczenia alkoholu etylowego cysternami kolejowymi całkowita ilość alkoholu etylowego dostarczonego do odbiorcy może zostać określona dopiero w momencie dokonania rozładunku wszystkich wahadeł kolejowych. Taka sytuacja wynika z faktu, iż poszczególne wahadła kolejowe (cysterny kolejowe) są ważone systematycznie w ramach rozładunku.

Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że nadwyżki powstały w dniu ich faktycznego stwierdzenia, w rezultacie pomiaru, który ma miejsce, gdy transport znajduje się już u odbiorcy, udokumentowanego następnie w raporcie odbioru e-AD tj. ostatni dzień ich odbioru. Tym samym, w analizowanym przykładzie w pełni zasadne jest zaliczenie nadwyżek transportowych stwierdzonych w odniesieniu do przewozów realizowanych na przełomie kwartałów, do bilansu ubytków i nadwyżek przypisanych do następnego kwartału. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowania akcyzą. Co prawda, wystąpienie nadwyżki nie wiąże się bezpośrednio z powstaniem zobowiązania podatkowego, jednak jej wysokość ma już bezpośredni wpływ na bilans ubytków, a pośrednio na wysokość kwartalnego zobowiązania.

Moment powstania nadwyżki należy więc utożsamić z dniem jej stwierdzenia po dokonaniu pomiaru u odbiorcy, a więc już w kolejnym kwartale. Tym samym, nadwyżki stwierdzone w związku z przewozem alkoholu na przełomie kwartałów, rozliczyć należy w puli różnic transportowych przyporządkowanych do kolejnego kwartału.

Mając na celu czytelne przedstawienie powyższego stanowiska, Spółka pragnie zaprezentować następujący przykład. Rozpoczęcie transportu alkoholu etylowego w cysternach kolejowych nastąpiło w ostatnich dniach marca, tj. w pierwszym kwartale, natomiast zakończenie transportu miało miejsce w pierwszych dniach kwietnia, tj. w drugim kwartale. W przypadku tak przeprowadzonego transportu ubytki bądź nadwyżki mogą być ustalone dopiero po zakończeniu przewozu zgodnie z treścią raportu odbioru, przygotowanego na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych. W takiej sytuacji moment powstania ubytków bądź wystąpienia nadwyżek należy utożsamić z dniem ich stwierdzenia, tj. dniem, w którym został sporządzony raport odbioru transportowanego alkoholu etylowego.

Tym samym, za w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, że powstałe ubytki bądź nadwyżki należy uznać za powstałe w kwietniu, tj. w drugim kwartale. Zatem, nadwyżki powstałe w związku z transportem alkoholu etylowego, którego rozpoczęcie miało miejsce w marcu, tj. w pierwszym kwartale, natomiast zakończenie nastąpiło w kwietniu, tj. w drugim kwartale, należy zaliczyć do puli różnic transportowych przyporządkowanych do drugiego kwartału.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku tj. nadwyżki alkoholu etylowego, które powstały w trakcie przewozu w cysternach kolejowych, który miał miejsce w trakcie dwóch następujących po sobie kwartałów, należy uwzględniać w bilansie za kwartał, w którym nastąpił odbiór wyrobów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.