Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1303/13-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-26
Teza: W sytuacji gdy – jak wskazano we wniosku – przejęte samochody osobowe zostaną oddane przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów, w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub umów o podobnym charakterze, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty odliczonej przez spółkę przejmowaną kwoty podatku VAT, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta; następstwo prawne; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; samochód-samochód osobowy; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 stycznia 2014 r. doręczone Stronie w dniu 22 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT, odliczonego przez spółkę przejmowaną z faktur otrzymanych z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę paliwa wykorzystywanego do użytkowanych samochodów osobowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT, odliczonego przez spółkę przejmowaną z faktur otrzymanych z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę paliwa wykorzystywanego do użytkowanych samochodów osobowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 stycznia 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 20 stycznia 2014 r. Nr IPPP2/443-1303/13-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X. S.A. (dalej również jako: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności taksówek osobowych czy działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc oraz na wynajmowaniu samochodów osobowych i furgonetek. Wyżej opisany przedmiot działalności Spółki zostanie ujawniony w dokumentacji Spółki, w szczególności w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Głównym Urzędzie Statystycznym. Usługi Spółki, o których mowa powyżej będą opodatkowane VAT.

Spółka rozważa połączenie, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej z inną spółką (spółka przejmowana) posiadającą osobowość prawną. Spółka przejmowana będzie oddawać Spółce do używania samochody osobowe na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. W celu pozyskania samochodów, które będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze spółka przejmowana zawrze umowy leasingu samochodów z leasingodawcą. Umowy leasingu, które zostaną zawarte przez spółkę przejmowaną będą spełniać warunki uznania ich za dostawę na gruncie podatku od towarów i usług wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT. Spółce przejmowanej będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Samochody spółki przejmowanej, które będą oddawane Spółce do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze będą używane przez Spółkę do celów działalności opodatkowanej zarówno przed połączeniem ze spółką przejmowaną, jak i po ewentualnym połączeniu.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała dodatkowo, że nie jest możliwe określenie na chwilę obecną na podstawie, którego ze wskazanych stosunków prawnych spółka przejmowana będzie przed dniem przejęcia oddawać Spółce do używania samochody osobowe (leasingowane od podmiotów trzecich). Spółka może więc potwierdzić, że samochody osobowe leasingowane od podmiotów trzecich przez spółkę przejmowaną, będą przed dniem przejęcia przedmiotem oddawania do używania na podstawie któregoś z wyżej wskazanych stosunków prawnych. Samochody spółki przejmowanej, które będą oddawane Spółce do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze będą używane przez Spółkę do celów działalności opodatkowanej zarówno przed połączeniem ze spółką przejmowaną, jak i po ewentualnym połączeniu. Samochody leasingowane przez spółkę przejmowaną po dacie przejęcia będą więc używane do celów działalności opodatkowanej VAT - obecnie Spółka przewiduje, że będą w przeważającej mierze używane do celów działalności taksówkarskiej. Część samochodów może być przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług najmu lub usług o podobnym charakterze - w odniesieniu do tych samochodów nabycia paliwa będą dokonywały podmioty używające samochody w ramach świadczonych przez Spółkę usług najmu lub usług o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskutek połączenia ze spółką przejmowaną w trybie przewidzianym w art. 93 Ordynacji podatkowej Spółka będzie zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego odliczonego przez spółkę przejmowaną określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów?
2.  Czy Spółce po połączeniu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów, które będą uprzednio leasingowane przez spółkę przejmowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego odliczonego przez spółkę przejmowaną określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, po połączeniu Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów, które będą leasingowane przez spółkę przejmowaną.

Uzasadnienie

Należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego może wynikać jedynie z zaistnienia jednej z dwóch przesłanek:

1.  pierwotny brak prawa do odliczenia podatku naliczonego u spółki przejmowanej - spółka przejmowana będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów, więc ta sytuacja nie wystąpi;
2.  wystąpienie sytuacji o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (przepis będzie miał niezmienione brzmienie również od 1 stycznia 2014 r.) - zdaniem Spółki w analizowanym przypadku ten przepis nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, że obowiązek korekty, o którym mowa w tym przepisie dotyczy sytuacji, w której nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego może natomiast wystąpić jedynie w razie zmiany przeznaczenia towaru/usługi z działalności dającej prawo do odliczenia na działalność nie dającą prawa do odliczenia (zwolnioną) albo odwrotnie (z działalności nie dającej prawa do odliczenia na działalność dającą prawo do odliczenia). W analizowanym stanie faktycznym w razie połączenia nastąpi jedynie zmiana przeznaczenia towaru z jednego rodzaju działalności opodatkowanej (oddawanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika) na inny rodzaj działalności opodatkowanej (działalności wykonywanej przez Spółkę). Oznacza to, że w analizowanym stanie faktycznym nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W świetle powyższego więc, w analizowanym stanie faktycznym nie nastąpi sytuacja obligująca Spółkę, do skorygowania odliczonego przez spółkę przejmowaną podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów w związku z ustaniem najmu (bądź innych umów, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) leasingowanych samochodów i przekazania ich na cele innej działalności opodatkowanej, ze względu na połączenie Spółki oraz spółki przejmowanej w trybie, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej.

Prawo do odliczenia - paliwo

W myśl art. 88a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1”.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że brzmienie art. 88a jest w istocie powtórzeniem treści art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym który stanowi, że „W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1”.

Brzmienie art. 86a ust. 1 oraz art. 3 ust. 1, do których odwołują się powyżej powołane przepisy jest analogiczne, co zostanie ukazane w drodze ich zestawienia:

Przepis obowiązujący do 1 stycznia 2014 r.

„W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2”. - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Przepis obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.

W przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł”. - art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Skoro więc brzmienie przepisów, które miałyby zastosowanie obecnie oraz przepisów, które znajdą zastosowanie począwszy od 1 stycznia 2014 r. jest analogiczne zasadne jest odwołanie się do stanowiska Ministerstwa Finansów dotyczącego obecnie obowiązujących przepisów.

Na stronie mf.gov.pl w wyjaśnieniu do broszury „Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.” Minister Finansów wskazał wyraźnie, że „W przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu:

*   samochodów osobowych oraz
*   niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z „kratką”), z wyjątkiem pojazdów samochodowych, przy nabyciu których podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku przy ich nabyciu (w tym użytkowanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze) nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podarku należnego”.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw nie stosuje się do pojazdów objętych pełnym prawem odliczenia podatku naliczonego.

Po ewentualnym połączeniu ze spółką przejmowaną, Spółka będzie w posiadaniu samochodów w odniesieniu, do których przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów. Oznacza to, że samochody, w których posiadanie wejdzie Spółka po ewentualnym połączeniu ze spółką przejmującą, będą samochodami, w odniesieniu do których (zgodnie z wyżej cytowanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów) nie stosuje się ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw. W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów, które będą leasingowane przez spółkę przejmowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Do 31 grudnia 2013 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulował przepis art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych regulują przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

\-kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia samochodu występuje w przypadku, gdy nie jest on osobowy oraz dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów specjalnych – jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;
6.  pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1–5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;
7.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Jak stanowi art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż, lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku samochodów osobowych lub innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadku, gdy odsprzedaż, lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie ma znaczenia na jak długi okres samochód przeznaczony na wynajem w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej zostaje po raz pierwszy wynajęty. Z treści przywołanego wcześniej przepisu art. 86a ust. 3 ustawy wynika bowiem jednoznacznie, że przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten nie zawiera wymogu aby te samochody (pojazdy) były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, jak miało to miejsce w regulującym ww. kwestię, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Rozpatrując zawarty w art. 86a ust. 3 ustawy warunek odprzedaży lub oddania w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze należy zauważyć, że ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r., wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku, których przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego – z ich odprzedażą lub najmem, dzierżawą, leasingiem lub inną umową o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami, czy wynajmu samochodów. Istotne jest to, że ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Zatem na prawo do odliczenia na ww. zasadach nie mają wpływu zapisy zawarte w umowie spółki i w KRS dotyczące przedmiotu działalności.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że koniecznym warunkiem do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu w pełnej wysokości jest oddanie w odpłatne używanie tego samochodu w ramach działalności polegającej m.in. na jego wynajmie.

W związku z tym zaistnienie przesłanki w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu/dzierżawy samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Bowiem do nabycia i zachowania tego uprawnienia niezbędne jest zaistnienie drugiej przesłanki w postaci przeznaczenia danego samochodu do wynajmu/dzierżawy.

Z wniosku wynika, że Spółka rozważa połączenie, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej z inną spółką posiadającą osobowość prawną. Spółka przejmowana przed dniem przejęcia zawrze z podmiotem trzecim umowy leasingowe na leasing samochodów osobowych. Wydanie samochodów osobowych na podstawie umów leasingu, które zostaną zawarte przez spółkę przejmowaną z podmiotem trzecim (leasingodawcą) będą spełniać warunki dla uznania tej czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT. Nabyte samochody osobowe będą wykorzystywane przez spółkę przejmowaną do czynności opodatkowanych polegających na wynajmie tych samochodów na rzecz Wnioskodawcy. Spółka przejmowana dokona odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy w pełnej wysokości. Część przejętych przez Wnioskodawcę samochodów osobowych będzie przez Spółkę wykorzystywana do działalności gospodarczej – taksówkarskiej a część do usług najmu lub usług o podobnym charakterze.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wskutek połączenia ze spółką przejmowaną w trybie przewidzianym w art. 93 Ordynacji podatkowej Spółka będzie zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego odliczonego przez spółkę przejmowaną określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. A zatem Wnioskodawca przejmując spółkę przejmowaną jako następca prawny przejmie wszystkie prawa, które posiadał poprzednik prawny, jak również obowiązki tego poprzednika prawnego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy – jak wskazano we wniosku – przejęte samochody osobowe zostaną oddane przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów, w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub umów o podobnym charakterze, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty odliczonej przez spółkę przejmowaną kwoty podatku VAT, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji jednak, gdy Wnioskodawca przejęte samochody osobowe przeznaczy wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej innej niż wynajem samochodów, w tym działalności taksówkarskiej obowiązany będzie skorygować odliczony przez spółkę przejmowaną uprzednio w pełnej wysokości podatek naliczony do wysokości wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy, czyli tak by kwota podatku naliczonego odliczonego od nabycia samochodu stanowiła 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł. Wówczas bowiem nie będą już spełnione warunki wynikające z art. 86a ust. 3 ustawy, tj. samochód nie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie samochodów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Spółce po połączeniu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów, które będą uprzednio leasingowane przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z art. 88a ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy m.in. samochodów osobowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

W zdarzeniu opisanym we wniosku w wyniku przejęcia z inną osobą prawną Wnioskodawca przejmie samochody osobowe, które spółka przejmowana nabędzie w drodze leasingu od podmiotu trzeciego. Nabyte samochody osobowe będą wykorzystywane przez spółkę przejmowaną do czynności opodatkowanych polegających na wynajmie tych samochodów na rzecz Wnioskodawcy. Spółce przejmowanej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury otrzymanej od leasingodawcy. W tym miejscu należy nadmienić, że nieprawidłowe jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że sam fakt, że Spółka przejmie samochody, w stosunku do których spółce przejmowanej przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy powoduje, że Wnioskodawcy będzie automatycznie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów. Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa nie ma charakteru prawa nabytego, uzależnione jest wyłącznie od spełnienia określonych wymogów wynikających z przepisów w zakresie podatku VAT.

Należy zauważyć, że samochody, które będą przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia są samochodami osobowymi, a w stosunku do samochodów osobowych, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikom użytkującym te samochody prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa nie przysługiwało. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy samochody osobowe w działalności podatnika są przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Jak Wnioskodawca wskazuje, część przejętych samochodów osobowych będzie przez Spółkę wykorzystywana do działalności gospodarczej – taksówkarskiej. A zatem nie zajdzie żadna przesłanka, wynikająca z cyt. wcześniej przepisów ustawy, która pozwoliłaby Wnioskodawcy na odliczenie podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do tych samochodów. Samochody te są samochodami osobowymi i nie będą, w działalności podatnika, przedmiotem umów najmu, leasingu bądź też umów o podobnym charakterze.

W odniesieniu zaś do tej części samochodów osobowych, które będą przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług najmu lub usług o podobnym charakterze Wnioskodawca wskazuje, że nabycia paliwa będą dokonywały podmioty używające samochody w ramach świadczonych przez Spółkę usług najmu lub usług o podobnym charakterze, a zatem Spółka nie będzie podmiotem, na rzecz którego nastąpi dostawa paliwa.

Ze względu na powyższe stanowisko Wnioskodawcy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, leasingowanych przez spółkę przejmowaną, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.