Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.104.2020.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Czy w odniesieniu do płatności z tytułu Umów leasingu, w stosunku do których, na mocy Rozporządzenia, wyłączony został wynikający z art. 26 ust. 2e updop obowiązek poboru podatku u źródła, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku, jeżeli spełnione zostaną warunki do niepobrania tego podatku zgodnie z § 5 Rozporządzenia, tj. w przypadku Umowy - udokumentowany zostanie status odbiorców płatności, jako podatników podatku dochodowego w Irlandii, poprzez uzyskanie od nich aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej?
Słowa kluczowe: Irlandia; leasing; pobór-pobór podatku u źródła; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. (data nadania 3 czerwca 2020 r., data wpływu 9 czerwca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.104.2020.1.JC (data nadania 27 maja 2020 r., data doręczenia 27 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu umów leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu umów leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polską linią lotniczą, świadczącą usługi przewozów lotniczych, krajowych i zagranicznych. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Prowadząc swoją działalność, Spółka użytkuje urządzenia przemysłowe tj. samoloty pasażerskie (i silniki samolotowe) na podstawie umów leasingu operacyjnego i finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości, w ramach których odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje właściciel (dalej: „Umowy leasingu”). Zgodnie z postanowieniami Umów leasingu przedmiotem leasingu są samoloty bez personelu lotniczego.

Z tytułu Umów leasingu Spółka wypłaca raty leasingowe na rzecz leasingodawców niebędących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Leasingodawcy”).

Leasingodawcami są m.in. spółki zarejestrowane na terenie Irlandii, posiadające osobowość prawną i zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, Leasingodawcy są zarejestrowani w Irlandii jako podatnicy podatku dochodowego i są zobowiązani do opodatkowania w Irlandii całości swoich dochodów, na które składają się m.in. raty leasingowe z tytułu Umów leasingu. Leasingodawcy nie posiadają siedziby ani zarządu dla celów podatkowych na terytorium Polski. Leasingodawcy nie powadzą również działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zakład.

W przypadku każdego z Leasingodawców suma rat leasingowych wypłacanych w ciągu roku podatkowego Spółki, przekracza i w kolejnych latach będzie przekraczać w przeliczeniu na złotówki 2 000 000 zł. Spółka, jako płatnik, zobowiązana jest do wypłaty z własnych środków podatku od wypłaconych na rzecz Leasingodawców należności, w związku z tym ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku.

Spółka posiada aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej Leasingodawców, potwierdzające miejsce ich siedziby dla celów podatkowych w Irlandii.

W niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (a sprostowana w zakresie brzmienia jej art. 12 ust. 3 Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 16 czerwca 2000 r. Dz. U. 2000 nr 53 poz. 650; dalej „Umowa”).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 czerwca 2020 r. Wnioskodawca podał dane identyfikujące podmioty występujące w sprawie, a mające siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do płatności z tytułu Umów leasingu, w stosunku do których, na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm., dalej „Rozporządzenie”), wyłączony został wynikający z art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej „Updop”) obowiązek poboru podatku u źródła, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku, jeżeli spełnione zostaną warunki do niepobrania tego podatku zgodnie z § 5 Rozporządzenia, tj. w przypadku Umowy - udokumentowany zostanie status odbiorców płatności, jako podatników podatku dochodowego w Irlandii, poprzez uzyskanie od nich aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do niepobrania podatku od opisanych w zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Umów leasingu po spełnieniu warunków przewidzianych w Umowie, tj. po udokumentowaniu statusu odbiorców płatności jako podatników podatku dochodowego w Irlandii, poprzez uzyskanie od nich certyfikatu rezydencji podatkowej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że samoloty pasażerskie (i silniki samolotowe) uznawane są za urządzenia przemysłowe. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne (por. przykładowo interpretacja indywidualna z 25 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-543/15-4/AJ, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3184/08 oraz pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2019 r.; sygn. 0111-KDIB2-3.4010.102.2019.2.KK). W konsekwencji opłaty z tytułu rat leasingowych wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umów leasingu należy traktować jako należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Updop, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu wynosi 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Updop, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 Updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym kontekście niezbędne jest wskazanie przepisów Umowy, mających zastosowanie do płatności z tytułu Umów leasingu. W zakresie należności leasingowych, w doktrynie i orzecznictwie rozważane jest zwykle traktowanie takich przychodów jako należności licencyjnych (art. 12 Umowy) lub zysków przedsiębiorstw (art. 7 Umowy). Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a Umowy, sprostowanej Obwieszczeniem MZS, określenie „należności licencyjne” nie obejmuje należności z tytułu „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Biorąc pod uwagę fakt, iż należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym definicji „należności licencyjnych” zawartej w art. 12 Umowy, należności wypłacane odbiorcom płatności z tytułu Umów leasingu nie będą stanowiły należności licencyjnych, lecz zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Umowy.

Zgodnie z art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Warunki poboru, bądź braku poboru podatku z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Updop (podatnicy, nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) określa art. 26 Updop. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”) dokonano istotnych zmian w odniesieniu do zasad poboru podatku u źródła określonych w tym przepisie.

Dotychczasowe zasady pozwalające na skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania wypłacanych należności określane jako mechanizm relief at source zostały zastąpione poprzez m.in. wprowadzenie obowiązku poboru podatku przez płatnika, połączonego z procedurą dokonania zwrotu tego podatku.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e Updop, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Updop przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, tj. kwotę 2 000 000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 Updop od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1 a-le Updop;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej jedną z przyczyn wprowadzonych zmian jest rosnąca globalizacja oraz mobilność tzw. dochodów pasywnych (dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne) powiązana z mogącymi wystąpić w praktyce trudnościami w ustaleniu prawidłowej stawki podatkowej dla tych płatności. Innym motywem wprowadzenia omawianych zmian, który kierował Ustawodawcą, było funkcjonowanie struktur międzynarodowych, których wyłącznym celem jest wykorzystywanie preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła pobieranym w Polsce, a także nadużycia związane z obowiązywaniem w Polsce dyrektyw unijnych przewidujących zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów pasywnych.

W art. 26 ust. 9 znowelizowanej Updop zawarte zostało jednakże upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

31 grudnia 2018 r. w oparciu o wskazany powyżej art. 26 ust. 9 Updop, Minister Finansów wydał Rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”), w którym określił grupy podatników, grupy płatników oraz czynności, w przypadku których zostało wyłączone lub ograniczone stosowanie art. 26 ust. 2e Updop. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, wyłączono stosowanie analizowanego przepisu Updop w odniesieniu do wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Uzasadniając powyższe zapisy Rozporządzenia wskazano, że należności z m.in. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego nie generują istotnego ryzyka erozji bazy podatkowej stąd nie ma potrzeby stosowania do nich mechanizmu przewidzianego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika więc, że płatności takie jak płatności z tytułu Umów leasingu należą do kategorii płatności, które nie generują ryzyk związanych z unikaniem opodatkowania w przeciwieństwie do płatności na przykład z tytułu odsetek, co podkreśla się m.in. w raportach OECD. W konsekwencji stosuje się wobec nich odmienne zasady poboru lub braku poboru podatku u źródła. W § 5 Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W uzasadnieniu Rozporządzenia, we fragmencie dotyczącym ww. przepisu, stwierdzono, że: „Wymaganiami tymi (tj. warunkami do wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT - wyjaśnienie Wnioskodawcy) mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków”.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Kr 104/16; Wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 495/16; Wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Łd 550/15; Wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 2839/11) zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2011 r. sygn. II FSK 1363/09, stwierdził, że: „Legitymowanie się odpowiednim certyfikatem rezydencji przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwej stawki podatku wobec właściwego podmiotu”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 750/17 wskazał natomiast, że: „Przyjąć zatem należało, że zastosowanie stawki podatku w wysokości określonej w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając szczególny charakter płatności z tytułu Umów leasingu, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie miała obowiązku pobierania podatku od tych płatności, pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej Leasingodawców stosownym certyfikatem rezydencji. Opodatkowanie lub brak opodatkowania płatności takich jak opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, czyli, jak wskazuje sam Ustawodawca, płatności niegenerujących ryzyk związanych z unikaniem opodatkowania i erozją bazy podatkowej, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. poprzez udokumentowanie statusu i siedziby odbiorcy płatności, w szczególności poprzez posiadanie przez płatnika jego certyfikatu rezydencji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. dotyczącej analogicznego stanu faktycznego (tzn. leasing samolotów od leasingodawców z siedzibą w Irlandii - sygn. 0111-KDIB2-3.4010.44.2019.2.KK), w której organ stwierdził iż:

*   „W ocenie organu w przedmiotowej sprawie posiadanie certyfikatu rezydencji, który będzie potwierdzał siedzibę dla celów podatkowych kontrahentów Wnioskodawcy będzie wypełniało dyspozycję powyższego przepisu, bowiem dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem wystarczającym jest posiadanie certyfikatu rezydencji. W związku z czym Wnioskodawca będzie mógł zastosować wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na podstawie dyspozycji § 1 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
*   Biorąc pod uwagę fakt, że leasingodawcy będą rezydentami podatkowymi Irlandii i nie będą posiadali w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy, zyski tych spółek z tytułu należności leasingowych będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Irlandii. Tym samym, należności leasingowe nie będą podlegać podatkowi w Polsce, a Wnioskodawca, nie będzie miał obowiązku pobierania podatku pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej leasingodawcy stosownym certyfikatem rezydencji.
*   Reasumując w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, w sytuacji przekroczenia limitu 2 000 000 zł, na podstawie rozporządzenia wydanego w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku („podatku u źródła”) od wypłat z tytułu należności leasingowych na rzecz leasingodawców, co do których Wnioskodawca posiada/będzie posiadał aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, potwierdzające miejsce siedziby dla celów podatkowych w Irlandii”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w interpretacji z 29 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.45.2019.2.KK dotyczącej leasingu samolotów pasażerskich od leasingodawców ze Stanów Zjednoczonych oraz w interpretacji z 14 października 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.300.2019.3.BJ dotyczącej leasingu samolotów pasażerskich od leasingodawcy z Luksemburga.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zatem podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski m.in. przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Należy pokreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych, w tym środki transportowe.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Samolot i silnik samolotowy niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania czynności transportu.

Konstrukcja i brzmienie artykułu 21 ust. 1 pkt 1 updop włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej (samolot jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym).

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że samolot należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do obowiązków płatnika należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2–4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie posiadanie certyfikatu rezydencji, który będzie potwierdzał siedzibę dla celów podatkowych kontrahentów Wnioskodawcy będzie wypełniało dyspozycję powyższego przepisu, bowiem dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem wystarczającym jest posiadanie certyfikatu rezydencji. W związku z czym Wnioskodawca będzie mógł zastosować wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e updop na podstawie dyspozycji § 1 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. nr 29 poz. 129, z późn. zm.; dalej: „umowa polsko-irlandzka”).

Na uwadze należy też mieć, że powyższa umowa została sprostowana Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 16 czerwca 2000 r. o sprostowaniu błędów w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 2000 r. nr 53 poz. 650).

W zakresie należności leasingowych, w doktrynie i orzecznictwie rozważane jest zwykle traktowanie takich przychodów jako należności licencyjnych (art. 12 umowy polsko-irlandzkiej) lub zysków przedsiębiorstw (art. 7 umowy polsko-irlandzkiej).

Powyższe pozostaje aktualne zarówno w odniesieniu do należności wynikających z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Płatności z tytułu obu rodzajów umów leasingu uznawane są bowiem za należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, czyli za „należności licencyjne” w przypadku tych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których pojęcie to obejmuje również wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia przemysłowego. Różnica polega jedynie na tym, że w przypadku leasingu operacyjnego, za należność tego rodzaju uznawana jest cała kwota opłaty leasingowej, podczas gdy w przypadku leasingu finansowego za płatność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego traktowana jest jedynie część odsetkowa raty leasingowej, gdyż spłata części kapitałowej stanowi faktycznie zapłatę za nabycie leasingowanego przedmiotu.

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej wynika, że należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową poprzez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 12 ust. 4 umowy polsko-irlandzkiej).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej).

Należy zatem wyraźnie stwierdzić, że należności z tytułu umów leasingu urządzenia przemysłowego nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych, gdyż kategoria „przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” nie została ujęta w art. 12 polsko-irlandzkiej umowy (sprostowanie błędu w tym zakresie, który pojawił się w pierwotnym tekście Umowy nastąpiło mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 16 czerwca 2000 r. Dz.U. z 2000 r. nr 53 poz. 650). Umowa ma w tym zakresie pierwszeństwo wobec ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i modyfikuje zakres zastosowania zryczałtowanego podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Skoro do tych należności nie może mieć zastosowania art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, stosowany powinien być jej art. 7 regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw.

Biorąc pod uwagę fakt, że leasingodawcy będą rezydentami podatkowymi Irlandii i nie będą posiadali w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy, zyski tych spółek z tytułu należności leasingowych będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Irlandii. Tym samym, należności leasingowe nie będą podlegać podatkowi w Polsce, a Wnioskodawca, nie będzie miał obowiązku pobierania podatku pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej leasingodawcy stosownym certyfikatem rezydencji.

Reasumując w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, w sytuacji przekroczenia limitu 2 000 000 zł, na podstawie rozporządzenia wydanego w związku z art. 26 ust. 9 updop nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku („podatku u źródła”) od wypłat z tytułu należności leasingowych na rzecz leasingodawców, co do których Wnioskodawca posiada/będzie posiadał aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, potwierdzające miejsce siedziby dla celów podatkowych w Irlandii.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 26 ust. 1 updop nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Obowiązku tego nie wyłączają ani nie ograniczają przepisy Rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.