Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-862/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-08
Teza: 1. Czy darowizny dokonywane przez mieszkańców tytułem wniesienia wkładu własnego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych? 3. Czy Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej? 4. Czy przekazanie mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; partycypacja-wpłaty partycypacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 30 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie:
*   opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w realizowanym projekcie,
*   prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych,
*   braku opodatkowania przekazania mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości Projektu,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w realizowanym projekcie, prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz budynkach użyteczności publicznej oraz opodatkowania przekazania mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości Projektu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W lipcu 2013 r. podpisano umowę z Urzędem Marszałkowskim na realizację inwestycji ”I.”, polegającej na:

*   wykonaniu na rzecz osób fizycznych instalacji solarnych do podgrzewania wody,
*   montażu instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej.

Inwestycja jest realizowana z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 w wysokości 78% kosztów kwalifikowanych oraz 22% wkład własny Gminy, w tym: dobrowolne wpłaty mieszkańców na rzecz Gminy oraz środki własne gminy. Warunkiem udziału w projekcie jest dokonanie przez właściciela domu mieszkalnego wpłaty w terminie wskazanym w umowie. Gmina zleciła wykonanie usługi polegającej na instalacji solarnej podmiotowi zewnętrznemu, zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Gmina podpisała z mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których mieszkańcy będący właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym użyczają i oddają bezpłatnie Gminie w użyczenie część dachu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu kolektora słonecznego. Właścicielem instalacji solarnych w okresie trwania projektu (min. 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność) będzie Gmina. Ponadto Gmina zamierza przekazać mienie na rzecz mieszkańców, dla których będą kolektory słoneczne po zakończeniu okresu trwałości, tj. po min. 5 latach.

Przekazanie nastąpi na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Gmina nie przewiduje pobierania jakichkolwiek opłat od mieszkańców w okresie trwałości Projektu.

Gmina wystawiła dla mieszkańców Faktury VAT za instalację kolektorów słonecznych w okresie czerwiec–sierpień (w zależności od wpłat) i odprowadziła podatek należny. Zakończenie i rozliczenie projektu – 31 października 2013 r.

W uzupełnieniu do wniosku dodatkowo wyjaśniono co następuje.

Rozpoczęcie inwestycji (instalacji kolektorów słonecznych) nastąpiło od dnia 11 czerwca 2013 r. W budynkach użyteczności publicznej w ilości 6 szt. (budynek biurowy Urzędu i budynki szkolne), na których zamontowane zostały kolektory słoneczne, oprócz wykonywania zadań statutowych, dokonuje się wynajmu sal na imprezy okolicznościowe (wesela, chrzciny, wynajem na szkolenia itp.), występuje więc sprzedaż opodatkowana. W przypadku 5 budynków szkolnych będących w posiadaniu jednostek budżetowych Gminy, przekazanych nieodpłatnie, nie występuje dla Gminy generowanie sprzedaży opodatkowanej. Natomiast budynek biurowy Urzędu Gminy jest wynajmowany rzadko, w tym roku ze względu na przeprowadzane przez firmy szkolenia unijne dla rolników i bezrobotnych, wynajem był znaczący, natomiast mając na uwadze nową perspektywę unijną trudno określić, czy i jak często będzie wynajmowany w przyszłości. Gmina poniżej przedstawia wyliczenia za 2012 r. mogące posłużyć do zastosowania ewentualnego miernika.

Klucz powierzchniowy.

Powierzchnia budynku 795,63 x 2 kondygnacje = 1.591,26 m2, powierzchnia sali na wynajem 90,24 m2, co daje 5,67%.

Klucz czasowy.

Wynajem sali 863 godz., w skali roku 8.760 godz., co daje 2,73% .

Dla porównania w 2011 r. wynajem sali 240 godz., w skali roku 8.760 godz., co daje 2,73% .

W wyniku realizacji inwestycji nastąpi ulepszenie środków trwałych (tych budynków).

Wpłaty mieszkańców dokonywane są przed wykonaniem instalacji solarnej na nieruchomościach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy darowizny dokonywane przez mieszkańców tytułem wniesienia wkładu własnego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych?
3.  Czy Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej?
4.  Czy przekazanie mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zakres opodatkowania obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Gmina wystawiła faktury VAT, ponieważ kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę inwestycji stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy. Dokonywane przez mieszkańców wpłaty dotyczą usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych prywatnych. Wpłaty mieszkańców są warunkiem koniecznym i niezbędnym.

Ad. 2.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach Projektu w części instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Ad. 3.

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu w części instalacji kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wydatki ponoszone na instalację kolektorów słonecznych na gminnych obiektach nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (§ 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami).

Ad. 4.

Przekazanie mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, w związku z tym wymagana na początku Projektu wpłata mieszkańca zgodnie z zawarta umową to całość zobowiązania podatkowego, związanego z realizacją projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   za prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w realizowanym projekcie,
*   prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych,
*   braku opodatkowania przekazanie mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości Projektu,
*   za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych), co w tej sprawie nie ma miejsca.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3, które są za sobą ściśle powiązane, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie wykonanie usługi, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości projektu tj. min. 5 lat od daty zakończenia tego projekty. Wykonanie tej usługi nastąpi wraz z przekazaniem na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę usług montażu kolektorów słonecznych stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście też wpłaty dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w projekcie pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę– zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, iż we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać w przyszłości wykonane przez Wnioskodawcę. Skoro zatem – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – Gmina w tym zakresie wchodzi w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane przez mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla ww. świadczenia.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Wnioskodawcy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności.

Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie wykonanie przez Gminę po upływie 5 lat od zakończenia projektu usługi a dokonywane przez mieszkańców wpłaty stanowić będą zaliczki na poczet tej usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie z tytułu otrzymywanych wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania wpłaty (zaliczki).

Uwzględniając zatem w rozpatrywanej sprawie cytowany art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi będzie kwota należna, w postaci wpłaty (zaliczki), którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Po wykonaniu usługi – jak wynika z opisanego stanu faktycznego – mieszkaniec nie jest już zobowiązany do dokonywania dodatkowych opłat z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi.

Zauważyć jednak należy, że jak podano w niniejszej interpretacji opodatkowaniu podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Wnioskodawca dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie wykonanie usługi, na poczet wykonania której pobierana jest określona wpłata, mieszkańca dokonana przed wykonaniem instalacji solarnej.

Odnośnie do kwestii objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2 i 3, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy – art. 88 ustawy o VAT lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w lipcu 2013 r. podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim na realizację inwestycji ”I.”, polegającej na:

*   wykonaniu na rzecz osób fizycznych instalacji solarnych do podgrzewania wody,
*   montażu instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej.

Inwestycja jest realizowana z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 w wysokości 78% kosztów kwalifikowanych oraz 22% wkład własny Gminy, w tym: dobrowolne wpłaty mieszkańców na rzecz Gminy oraz środki własne gminy. Gmina zleciła wykonanie usługi polegającej na instalacji solarnej podmiotowi zewnętrznemu - zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Gmina podpisała z mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których mieszkańcy będący właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym użyczają i oddają bezpłatnie Gminie w użyczenie część dachu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu kolektora słonecznego. Właścicielem instalacji solarnych w okresie trwania projektu (min. 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność) będzie Gmina.

Gmina wystawiła dla mieszkańców Faktury VAT za instalację kolektorów słonecznych w okresie czerwiec–sierpień (w zależności od wpłat) i odprowadziła podatek należny. Rozpoczęcie inwestycji (instalacji kolektorów słonecznych) nastąpiło od dnia 11 czerwca 2013 r. W odniesieniu od 5 budynków szkolnych będących w posiadaniu jednostek budżetowych Gminy, przekazanych nieodpłatnie, Gmina nie osiąga sprzedaży opodatkowanej. Natomiast budynek biurowy Urzędu Gminy jest wynajmowany rzadko, w tym roku ze względu na przeprowadzane przez firmy szkolenia unijne dla rolników i bezrobotnych, wynajem był znaczący, natomiast biorąc pod uwagę nową perspektywę unijną trudno określić, czy i jak często będzie wynajmowany w przyszłości. Gmina przedstawiła wyliczenia za 2012 r. mogące posłużyć do zastosowania ewentualnego miernika.

Klucz powierzchniowy – udział powierzchni wynajmowanej w całej powierzchni stanowi 5,67%.

Klucz czasowy – udział ilości godzin, które odpowiadają najmowi w ilości wszystkich godzin w roku wyniósł 9,85%, dla porównania w 2011 r. udział ten wyniósł 2,73% .

W wyniku realizacji inwestycji nastąpi ulepszenie środków trwałych (tych budynków).

Analizując przedstawione okoliczności, w przypadku wydatków związanych z montażem instalacji solarnych na budynkach osób fizycznych spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w świetle czego Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w tej części.

Jednocześnie brak związku wydatków związanych z montażem instalacji solarnych dotyczących 5 budynków szkolnych (przekazanych nieodpłatnie jednostkom budżetowym) ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, powoduje, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w tej części.

W tym miejscu wskazać należy, że w rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu. Natomiast przepisy rozdziału 5 powołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 9 tego rozporządzenia.

W świetle powyższego przepisu nie przysługuje Gminie również prawo do otrzymania zwrotu podatku z tytułu wydatków związanych z montażem instalacji solarnych dotyczących 5 budynków szkolnych, gdyż środki które Wnioskodawca otrzymał (otrzyma) nie są środkami, o których mowa w powołanym rozporządzeniu.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia wydatków związanych z montażem instalacji solarnych na budynku Urzędu Gminy należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

W świetle powyższych stwierdzeń Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywany do celów gospodarczych, i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na montaż instalacji solarnych na budynku Urzędu Gminy (stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu budynek Urzędu Gminy po jego ulepszeniu jest (będzie) wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy – a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Zatem nie można podzielić stanowiska Gminy, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego ulepszenia budynku Urzędu Gminy (związanego z montażem instalacji solarnych), bowiem – jak wskazano wcześniej – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Zaznaczyć bowiem należy, iż w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli założona proporcja ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia oddania – po jego ulepszeniu – budynku do użytkowania, Gmina zobowiązana będzie w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownych korekt.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.