Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-675/11-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-05
Teza: Czy do dywidendy wypłaconej przez P. do jej udziałowca - spółki P. , w części przypadającej każdorazowo na Wspólników P. może być zastosowane zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 3 UPDOP?
Słowa kluczowe: dywidendy; udziałowiec; wspólnik; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2011r. (data wpływu 20.07.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 22 ust.4 w związku z art. 22 ust.4c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 4c pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka P. Sp. z o.o (dalej jako „P.) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego odzieżą. Jedynym udziałowcem P. jest spółka komandytowa A., z siedzibą w Austrii (dalej jako „P.”), która także prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego odzieżą. Spółka P. nie podlega opodatkowaniu w Austrii podatkiem dochodowym (jest w Austrii traktowana jako podmiot transparentny podatkowo). Wspólnikami spółki P., którzy posiadają w niej co najmniej 10% udział, będącymi osobami prawnymi, są następujące spółki: J. I s.r.o., będąca rezydentem podatkowym na Słowacji, C. II s.r.o., będąca rezydentem podatkowym na Słowacji oraz P. D. GmbH, będąca rezydentem podatkowym w Niemczech, dalej zwane łącznie „Wspólnikami P. ”. P. posiada udziały w P. przez okres dłuższy niż 2 lata. Wspólnicy P. posiadają udziały w P. przez okres dłuższy niż 2 lata. Wspólnicy P. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. P. zamierza wypłacać dywidendę do P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do dywidendy wypłaconej przez P. do jej udziałowca - spółki P., w części przypadającej każdorazowo na Wspólników P. może być zastosowane zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 3 UPDOP?

Stanowisko Spółki

1.  Obowiązek podatkowy Wspólników P.

W przedstawionej sytuacji podatnikami uzyskującymi dochód z tytułu dywidendy będą Wspólnicy P., a dochód ten można przypisać do zagranicznego zakładu Wspólników P. w Austrii. Tym samym w odniesieniu do wypłacanej dywidendy w pełni będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 3 UPDOP.

Na podstawie art. 1 UPDOP, P. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 UPDOP, podatnikami są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 UPDOP, podatnikami są również spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd W innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka P. nie podlega w Austrii opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem nie podlega również opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zatem w niniejszej sytuacji podatnikami z tytułu dywidendy wypłaconej przez P. będą Wspólnicy P.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOP, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

1.  Zwolnienie z podatku dochodowego (podatku u źródła) w Polsce

Ustawowe warunki zwolnienia z opodatkowania Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4 UPDOP, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, oraz
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a UPDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4c pkt 3 UPDOP, powyższe przepisy o zwolnieniu dywidend z podatku stosuje się odpowiednio do dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d UPDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności,
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Ocena stanu faktycznego pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia

W przedstawionym stanie faktycznym podatnikami uzyskującymi dochód z tytułu dywidendy wypłacanej przez P. będą Wspólnicy P. (w części przypadającej na poszczególne spółki). Wspólnicy P. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwach członkowskich Unii Europejskiej. W związku z powyższym dochód Wspólników P. będzie zwolniony z opodatkowania pod warunkiem posiadania 10% udziałów w P. przez nieprzerwany okres 2 lat.

Ponieważ każdy ze Wspólników P. posiada co najmniej 10% udziałów w P., a ta ostatnia posiada 100% udziałów w P., warunek posiadania co najmniej 10% udziałów będzie zachowany. Zachowany będzie również warunek bezpośredniego posiadania udziałów wyrażony w art. 22 ust. 4 pkt 3 UPDOP. Dla oceny „bezpośredniości” czy też „pośredniości” posiadania udziałów nie powinno się bowiem brać pod uwagę podmiotów transparentnych podatkowo, które nie są opodatkowane z tytułu wypłacanej dywidendy. Innymi słowy, skoro to Wspólnicy P. są podatnikami z tytułu wypłacanej dywidendy (w części przypadającej na poszczególne spółki), to należy przyjąć, że dla potrzeb zastosowania przedmiotowego zwolnienia ich udział w P. jest bezpośredni.

Wykładnia Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Należy również zwrócić uwagę, że wprowadzony w art. 22 ust. 4 pkt 3 UPDOP warunek bezpośredniego posiadania udziałów powinien zostać uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zwolnienie wprowadzone w art. 22 ust. 4 UPDOP jest odzwierciedleniem zwolnienia wynikającego z Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej jako „Dyrektywa”).

W świetle nadrzędności Dyrektywy nad prawem wewnętrznym przepisy Wewnętrzne powinno się interpretować w zgodzie z Dyrektywą. Z interpretacji przepisów Dyrektywy (art. 5 ust. 1 Dyrektywy) wynika, iż Dyrektywa nie stawia spółce dominującej wymogu dysponowania bezpośrednim udziałem w kapitale spółki zależnej. Takie stanowisko prezentowane jest w międzynarodowej literaturze podatkowej (por. np. M. Tumpel, Harmonisierung der direkten Unternehmensbesteuerung in der EG Die Konsequenzen eines Beitritts Ósterreichs zur Buropaischen Uemeinschaft ftir das ósterreichische Unternehmenssteuerrecht, s. 264, M. Bendlinger, Anderung der Mutter-Tochter-Richtlinie in der EU, SWI - Steuer und Wirtschaft International 2004, s. 281 i nast., P. Bullinger, Anderung der Mutter-Tochtere-Richtlinie ab 2005, IStR — Internationales Steuerrecht 2004, s. 406).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy:

1.  „spółka dominująca” to każda spółka w Państwie Członkowskim, która spełnia warunki wymienione w art. 2 (tj. ma jedną z form wymienionych w Załączniku do Dyrektywy oraz zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie, oraz zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą) i posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki w innym Państwie Członkowskim spełniającej te same warunki.
2.  „spółka zależna” to spółka, w której kapitale posiada udział wymieniony w lit. a) inna spółka.

Ocena stanu faktycznego pod kątem możliwości zastosowania Dyrektywy

W konsekwencji, Wspólnicy P. mogą być uznani za spółki dominujące w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Jednocześnie P. jest spółką zależną w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy.

Należy podkreślić, że w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r.), wymóg bezpośredniego posiadania udziałów został sformułowany w sposób wyraźny. Oznacza to, iż brak takiego sformułowania w Dyrektywie jest zamierzony, tj. bezpośrednie posiadanie udziału nie jest konieczne.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art. 22 ust. 4c pkt 3 UPDOP, który rozszerza zwolnienie na dywidendę wypłacaną na rzecz zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2) położonego w szczególności na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja „zakładu”

Definicję zagranicznego zakładu zawiera art. 4a pkt 11 UPDOP. Przez zagraniczny zakład należy rozumieć:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i UPDOP, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny podatkowo prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnicy tej spółki posiadają w tym państwie zakład i podlegają w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych przez ten zakład. Takie twierdzenie znajduje też potwierdzenie w świetle polskiej literatury podatkowej: „jeżeli spółka osobowa, którą uważa się za przezroczystą w państwie, w którym jest zorganizowana, prowadzi działalność gospodarczą w jednym umawiającym się państwie (\`(...)\`), to uważa się, że każdy wspólnik posiada w tym państwie zakład. (…) Ta argumentacja powinna być również ważna w przypadkach, gdy wspólnicy nie mieszkają w tym samym państwie, w którym spółka jest zorganizowana.” (K. Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy 7/2006, str. 13).

Ocena stanu faktycznego pod kątem istnienia zakładu

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że P. działająca w Austrii stanowi zakład spółek będących Wspólnikami P. Konsekwencją powyższego będzie uznanie, iż dywidenda wypłacana przez P. do P. jest dywidendą wypłacaną na rzecz zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 4c lit. 3 UPDOP.

1.  Wniosek podsumowujący

Podsumowując, P. stoi na stanowisku, iż wypłacając dywidendę do P. będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 3 UPDOP w odniesieniu do części dywidendy przypadającej na poszczególnych Wspólników P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dywidenda – w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), regulującej ustrój polskich spółek - jest jednym z podstawowych praw majątkowych przysługujących udziałowcowi (akcjonariuszowi) z tytułu posiadania przez niego udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Jako kategoria ekonomiczna, dywidenda oznacza część zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej, przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Wysokość dywidendy wyliczana jest na podstawie rocznego wyniku finansowego spółki. O wysokości dywidendy i terminie jej wypłaty decyduje walne zgromadzenie w przypadku spółki akcyjnej lub zgromadzenie wspólników w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dywidenda może być wypłacana z: zysku netto, kapitału zapasowego lub niepodzielonych zysków z lat poprzednich. Dywidenda ma zwykle formę pieniężną, ale może być wypłacana także w formie akcji.

Innymi słowy dywidenda jest to dochód wspólnika (akcjonariusza) z posiadanych przez niego udziałów (akcji), który stanowi część zysku spółki kapitałowej przeznaczonego do podziału dla wspólników (akcjonariuszy). Osiąganie przez spółkę w danym roku podatkowym zysku nie rodzi automatycznie uprawnienia do wypłaty dywidendy, a tym samym obowiązku podatkowego. O przeznaczeniu zysku decyduje uchwała zgromadzenia wspólników (akcjonariuszy). Jeśli zysk nie zostanie przeznaczony na inne cele, np. zwiększenie kapitału zakładowego spółki, dopiero w momencie wypłaty dywidendy powstaje obowiązek podatkowy.

Odbiorcami dywidendy mogą być zarówno osoby fizyczne, jak też osoby prawne. Mogą to być osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce lub za granicą.

Z dywidendą, a w zasadzie z dochodem w postaci dywidendy, związane są również skutki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest austriacka spółka komandytowa A., z siedzibą w Austrii. Austriacka spółka komandytowa nie podlega opodatkowaniu w Austrii podatkiem dochodowym (jest w Austrii traktowana jako podmiot transparentny podatkowo). Wspólnikami spółki austriackiej, którzy posiadają w niej co najmniej 10% udział, będącymi osobami prawnymi, są następujące spółki kapitałowe: J. I s.r.o., będąca rezydentem podatkowym na Słowacji, C. II s.r.o., będąca rezydentem podatkowym na Słowacji oraz D. GmbH, będąca rezydentem podatkowym w Niemczech.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do poboru podatku dochodzi w momencie wypłaty dywidendy. Podatek ustala się w wysokości 19% uzyskanego dochodu (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, ustawodawca przewidział w określonych warunkach zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Warunki te określił w art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uzależnił zwolnienie od ich łącznego spełnienia:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 4 - 4b stosuje się odpowiednio do dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4 - 4b.

W myśl art. 22 ust. 6 updop zwolnienie ma zastosowanie do podmiotów uzyskujących dochody z dywidend, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W przypadku Austrii są to spółki utworzone według prawa austriackiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs-und Wirtschaftsgenossenschaften", "Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentliches Rechts", "Sparkassen", i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa austriackiego podlegające opodatkowaniu austriackim podatkiem dochodowym od osób prawnych

Warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 updop powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej przez Polskę z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika uzyskującego te dochody.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie są spełnione łącznie warunki zezwalające na zwolnienie dywidendy z opodatkowania w Polsce. Austriacka spółka komandytowa jest traktowana na potrzeby podatku dochodowego w Austrii zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, iż podatnikami tego podatku nie jest ta spółka austriacka, lecz jej wspólnicy.

Zwolnienie dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust. 4 updop jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z 22 grudnia 2003 r. (2003/123/EC).

Celem powyższej Dyrektywy jest wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną. Zgodnie z art. 5 Dyrektywy zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. W kontekście powyższej normy warto wskazać, iż w Dyrektywie opisano zwolnienie przysługujące wyłącznie spółce "swojej". Wykluczono w ten sposób podmioty pośredniczące w przekazywaniu zysku w postaci m.in. dywidendy.

Również polskie przepisy podatkowe (art. 22 ust. 4 pkt 2 i 3) jasno wskazują, iż spółka uzyskująca dochód z dywidendy powinna posiadać bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej tę dywidendę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka austriacka jako udziałowiec polskiej spółki kapitałowej posiada uprawnienia do dywidendy wypłacanej przez polską spółkę, przy czym jednocześnie spółka ta jest podmiotem transparentnym podatkowo, czyli podatnikami są wspólnicy (osoby prawne).

Zauważyć należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym następuje rozdzielenie podmiotu, który jest udziałowcem polskiej spółki wypłacającej dywidendę od podmiotów faktycznie uzyskujących przychód z tej dywidendy (wspólników spółki austriackiej). Zatem, nawet jeżeli wspólnikami spółki austriackiej będą spółki kapitałowe, to nie mają one bezpośredniego udziału w kapitale spółki polskiej.

Wobec tego należy stwierdzić, iż wspólnicy spółki austriackiej o statusie spółek kapitałowych (spółki słowackie oraz spółka niemiecka) nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania dywidendy, jaką otrzymają od polskiej spółki kapitałowej tej prostej przyczyny, że nie zachowane jest przez nich kryterium bezpośredniego posiadania udziału w polskiej spółce wypłacającej dywidendę.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w updop w opisanym zdarzeniu przyszłym wynika z wykładni gramatycznej pozostających ze sobą w związku przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop.

Ponadto, wspomniana Dyrektywa Rady nr 2003/123/EC wymienia w załączniku formy prawne spółek, które są objęte przywilejami tej Dyrektywy, która to lista została powielona do załacznika nr 4 do updop. Wśród podmiotów objętych prawem do zwolnienia, wynikającym z art. 22 ust. 4, nie wymienia się spółki austriackiej działającej jako eine Kommanditgesellschaft (KG), której odpowiednikiem w polskiej jurysdykcji jest spółka komandytowa, jako podmiotu objętego przywilejami dotyczącymi zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania u źródła.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie będą miały postanowienia:

1.  umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej umowa polsko – niemiecka), a w szczególności przepisy art. 10 ust. 1 i ust. 2 umowy. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednakże, w myśl postanowień art. 10 ust. 2 tej umowy dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Polsce, gdzie spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem polskim, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:
    1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
    2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
2.  umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18.08.1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko – słowacka), a w szczególności przepisy art. 10 ust. 1 i ust. 2 umowy. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Słowacji mogą być opodatkowane na Słowacji. Jednakże, w myśl postanowień art. 10 ust. 2 tej umowy dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Polsce, gdzie spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem polskim, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na Słowacji, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:
    1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
    2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Zastosowanie stawki niższej wynikającej z umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko - słowackiej, jest możliwe wyłącznie w sytuacji udokumentowania miejsca siedziby podatnika aktualnym certyfikatem rezydencji.

Należy stwierdzić, iż w odniesieniu do płatności z tytułu uzyskanej dywidendy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są udziałowcy spółki austriackiej, będącej odbiorcą dywidendy. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na których ciąży obowiązek podatkowy z tytułu dochodów od wypłaconej dywidendy, są więc spółki kapitałowe: spółki słowackie i spółka niemiecka.

Zatem, od wypłaconej przez polski podmiot dywidendy, podatek u źródła będzie pobrany w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto przekazanej do spółek słowackich oraz 15 % kwoty dywidendy brutto przekazanej do spółki niemieckiej, albowiem żadna ze spółek uprawnionych do dywidendy (nie będąca spółką osobową) nie posiada bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym \[zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.04.2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1727/10) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.02.2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1489/10) a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 777/10)\].

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.