Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-75/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-10
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług przeprowadzenia badań naukowych i technicznych pojazdu lub poszczególnych jego podzespołów oraz kosztów związanych z wydaniem odpowiedniego świadectwa lub certyfikatu
Słowa kluczowe: badanie; certyfikaty; homologacja-świadectwo homologacji; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług przeprowadzenia badań naukowych i technicznych pojazdu lub poszczególnych jego podzespołów oraz kosztów związanych z wydaniem odpowiedniego świadectwa lub certyfikatu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług przeprowadzenia badań naukowych i technicznych pojazdu lub poszczególnych jego podzespołów oraz kosztów związanych z wydaniem odpowiedniego świadectwa lub certyfikatu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkują pojazdów szynowych. Sprzedaż realizowana jest na podstawie kontraktów, w których określony jest typ oraz ilość planowanych do sprzedaży ilości pojazdów. W przypadku realizacji produkcji i sprzedaży nowego typu pojazdu Spółka zobowiązana jest do uzyskania dla niego świadectwa homologacji (świadectwa dopuszczenia do ruchu, certyfikatu) wydanego przez upoważnione instytucje w kraju i za granicą. Świadectwa te wydawane są za opłatą na podstawie wyników badań homologacyjnych, polegających na sprawdzeniu zgodności danego typu pojazdu z wymaganiami zawartymi w przepisach. Badania naukowe i techniczne pojazdu lub poszczególnych jego elementów (układów) przeprowadzane są na zlecenie Spółki przez uprawnione do tych czynności podmioty zewnętrzne na różnych etapach przygotowania produkcji. Wyniki przeprowadzonych badań przekazywane są Spółce w formie opracowań (prac naukowych). Wykonawcy badań w ramach określonego w umowach wynagrodzenia za przeprowadzone badania przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do pracy naukowej stanowiącej opracowanie otrzymanych wyników.

Zawierane umowy wskazują, że ich celem jest potwierdzenie zgodności pojazdu i jego podzespołów z wymaganiami wskazanymi w odpowiednich przepisach, a nie przeniesienie jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych na Spółkę. Nie została również wyodrębniona cena zakupu tych praw. Następnie wyniki badań przekazywane są do instytucji krajowych, bądź zagranicznych uprawnionych do wydania odpowiedniego świadectwa dopuszczenia pojazdu do ruchu. Certyfikaty homologacyjne wydawane są na czas określony bądź bezterminowo. W przypadku uzyskania homologacji tymczasowej konieczne jest jej przedłużenie przed upływem terminu ważności. W tym celu w niektórych przypadkach konieczne jest dodatkowe uzupełnienie przeprowadzonych wcześniej badań, w pozostałych proces certyfikacji oparty jest na wyniku tych samych badań.

Koszt homologacji (badań i wydania świadectwa) jest niezależny od ilości wyprodukowanych później pojazdów szynowych danego typu. Jednocześnie Spółka nie jest w stanie określić precyzyjne ile sztuk danego typu pojazdu zostanie ostatecznie sprzedane, tzn. czy zostanie w pełni zrealizowana planowana sprzedaż oraz czy nie zostaną zawarte kolejne umowy dotyczące sprzedaży pojazdów tego samego typu. Wyniki badań wykonywanych na dany typ pojazdu mogą być wykorzystane dla celów budowy, a później homologacji innego typu pojazdu z tej samej rodziny (np. ELF), a także jako uzupełnienie dokumentacji przetargowej. Ponadto niektóre badania wykonane dla pojazdu 4-członowego mogą zostać przeniesione na pojazd, np. 6-członowy.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Spółka wskazuje, że przedmiotem umów zawieranych w celu wykonania badań naukowych i technicznych niezbędnych dla uzyskania świadectw homologacji (dopuszczenia do ruchu) jest wykonanie pracy pt.: „…”. Wykonawca zobowiązuje się do przekazania wyników prac w formie sprawozdań z badań zawierających wyniki i wnioski z badań oraz w formie opinii dla instytucji uprawnionej do wydania Świadectwa typu pojazdu.

W zakresie praw autorskich do powstałych opracowań umowy zawierają alternatywnie następujące zapisy:

1.  „Wyniki badań dokonanych w związku z realizacją niniejszej umowy będą dostępne wyłącznie dla Zamawiającego i do użytku służbowego przez Wykonawcę. Wykonawca zastrzega sobie prawo współautorstwa w publikacji wyników badań. Wykonawca nie będzie publikować wyników badań, bez zgody Zamawiającego.”
2.  „Wynagrodzenie określone w umowie zawiera w sobie wynagrodzenie za przeniesienie na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do sprawozdań z badań oraz opinii technicznych oraz własność ich egzemplarzy. Wyniki pracy będą dostępne wyłącznie dla Zamawiającego i do użytku służbowego przez Wykonawcę. Autorskie prawa majątkowe do sprawozdań z badań oraz z opinii technicznych na wszystkich polach eksploatacji w dniu zawarcia niniejszej umowy przysługują Zamawiającemu, który jest również właścicielem ich egzemplarzy przekazanych mu przez Wykonawcę. Wykonawca przenosi na Zamawiającego uprawnienie do wyrażenia zgody na wykonywanie zależnego prawa autorskiego.”
3.  „Wraz z przekazaniem dokumentacji wszelkie prawa autorskie dotyczące dokumentacji zarówno w zakresie praw majątkowych jak i możliwości dalszego udzielania prawa autorskiego zależnego przechodzą na Zamawiającego. Prawa przechodzące na podstawie niniejszego mają charakter pełny i obejmują również używanie dokumentacji na wszelkich polach eksploatacji jak również uprawnienia określone w art. 45 i 46 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przejście prawa autorskiego zgodnie z powyższym nie wymaga żadnej dodatkowej czynności ze strony Wykonawcy i Zamawiającego. Wynagrodzenie określone w umowie obejmuje również przeniesienie praw autorskich zgodnie z powyższymi ustępami.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług przeprowadzenia badań naukowych i technicznych pojazdu lub poszczególnych jego podzespołów oraz koszty związane z wydaniem odpowiedniego świadectwa lub certyfikatu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w dniu, na który ujęto powyższy koszt w księgach rachunkowych?

Zdaniem Spółki koszty badań naukowych i technicznych ponoszonych w celu uzyskania homologacji, a także koszty poniesione w celu uzyskania na ich podstawie odpowiedniego świadectwa lub certyfikatu stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tzn. w zgodnie z datą ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Jednostki. Ujęcie takie jest konsekwencją faktu, że w momencie ich poniesienia Spółka nie jest w stanie określić ile sztuk danego typu pojazdu zostanie ostatecznie sprzedane, tzn. czy zostanie w pełni zrealizowana planowana sprzedaż oraz czy nie zostaną zawarte kolejne umowy dotyczące sprzedaży pojazdów tego samego typu, a także okresu w jakim wyniki badań mogą być przez Spółkę wykorzystywane dla potrzeb produkcji i homologacji tych samych lub kolejnych pojazdów. Jednocześnie zdaniem Spółki wydatki te nie stanowią wydatków związanych z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Celem zasadniczym wykonanych badań naukowych i technicznych nie jest bowiem nabycie żadnego prawa majątkowego, ale otrzymanie materiałów umożliwiających uzyskanie świadectw homologacyjnych. Natomiast świadectwo homologacji stanowi potwierdzenie uprawnienia do uczestnictwa produktu Spółki w ruchu drogowym (kołowym). Nie jest to zatem prawo majątkowe podlegające amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie natomiast do art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na względzie powyższe, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte (nie wytworzone),
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zajmuje się produkują pojazdów szynowych. W przypadku realizacji produkcji i sprzedaży nowego typu pojazdu Spółka zobowiązana jest do uzyskania dla niego świadectwa homologacji (świadectwa dopuszczenia do ruchu, certyfikatu) wydanego przez upoważnione instytucje w kraju i za granicą.

Świadectwa te wydawane są za opłatą na podstawie wyników badań homologacyjnych, polegających na sprawdzeniu zgodności danego typu pojazdu z wymaganiami zawartymi w przepisach. Badania naukowe i techniczne pojazdu lub poszczególnych jego elementów (układów) przeprowadzane są na zlecenie Spółki przez uprawnione do tych czynności podmioty zewnętrzne na różnych etapach przygotowania produkcji. Wyniki przeprowadzonych badań przekazywane są Spółce w formie opracowań (prac naukowych).

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że w przypadku produkcji nowego typu pojazdu Spółka zobowiązana jest do poniesienia wydatków związanych otrzymaniem świadectwa homologacji, tj. kosztów związanych z wydaniem odpowiedniego świadectwa oraz wydatków na zakup usług przeprowadzenia badań naukowych i technicznych pojazdu lub poszczególnych jego podzespołów.

Co istotne Spółka wskazuje, że wykonawcy badań w ramach określonego w umowach wynagrodzenia za przeprowadzone badania przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do pracy naukowej stanowiącej opracowanie otrzymanych wyników, na podstawie których następnie otrzymywane jest świadectwo homologacji. W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała, że umowy zawierają alternatywne zapisy, z których wynika, że:

1.  wyniki badań dokonanych w związku z realizacją niniejszej umowy będą dostępne wyłącznie dla Zamawiającego i do użytku służbowego przez Wykonawcę, oraz że Wykonawca zastrzega sobie prawo współautorstwa w publikacji wyników badań. Wykonawca nie będzie publikować wyników badań, bez zgody Zamawiającego;
2.  wynagrodzenie określone w umowie zawiera w sobie wynagrodzenie za przeniesienie na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do sprawozdań z badań oraz opinii technicznych oraz własność ich egzemplarzy. Wykonawca przenosi na Zamawiającego uprawnienie do wyrażenia zgody na wykonywanie zależnego prawa autorskiego;
3.  wraz z przekazaniem dokumentacji wszelkie prawa autorskie dotyczące dokumentacji zarówno w zakresie praw majątkowych jak i możliwości dalszego udzielania prawa autorskiego zależnego przechodzą na Zamawiającego.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 68 ust. 1, 7 i 10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), producent lub importer nowego pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać dla każdego nowego typu tych pojazdów, przedmiotu ich wyposażenia i części świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu. Świadectwo homologacji wydaje się za opłatą na podstawie wyników badań homologacyjnych polegających na sprawdzeniu, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiadają warunkom technicznym pojazdów określonym w Prawie o ruchu drogowym. W przypadku produkcji danego typu pojazdu przez różne podmioty badania homologacyjne przeprowadza się odrębnie dla każdej wersji typu pojazdu.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego. Rozporządzanie i korzystanie z opracowania zależy od zezwolenia twórcy utworu pierwotnego (prawo zależne), chyba że autorskie prawa majątkowe do utworu pierwotnego wygasły. W przypadku baz danych spełniających cechy utworu zezwolenie twórcy jest konieczne także na sporządzenie opracowania (art. 2 ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 46 ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, twórca zachowuje wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego, mimo że w umowie postanowiono o przeniesieniu całości autorskich praw majątkowych.

Należy bowiem wiedzieć, iż samo nabycie praw do dzieła nie oznacza automatycznego zezwolenia na dokonywanie jego przeróbek i opracowań. Ponieważ art. 46 ustawy o prawie autorskim głosi, że twórca zachowuje całkowite prawa zależne do wykonywania utworu - chyba że umowa stanowi w tym względzie inaczej, w związku z tym w umowie o przeniesienie praw autorskich musi znaleźć się zapis o prawach zależnych i o możliwości wykonywania opracowań utworu przez nabywcę praw autorskich.

Reasumując, z przytoczonych przepisów ustawy o ruchu drogowym wynika, że homologacja polega na badaniach technicznych mających na celu sprawdzenie danego typu pojazdu pod kątem spełniania przez niego warunków technicznych wymaganych Prawem o ruchu drogowym. W przypadku spełnienia tych warunków, producent otrzymuje świadectwo homologacji uprawniające do uczestnictwa w ruchu drogowym danego pojazdu. Zdaniem organu świadectwo to nie będzie stanowić wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie jest to autorskie lub pokrewne prawo majątkowe.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, świadectwo homologacji jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Świadectwa homologacji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję pojazdów szynowych. Związane z tym wydatki pozostają więc w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, Spółka nie jest w stanie określić ile sztuk danego typu pojazdu zostanie ostatecznie sprzedane, tzn. czy zostanie w pełni zrealizowana planowana sprzedaż oraz czy nie zostaną zawarte kolejne umowy dotyczące sprzedaży pojazdów tego samego typu, dla którego uzyskano świadectwo homologacji.

Kosztów nabycia świadectw homologacji nie można więc bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji pojazdów szynowych. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż koszty uzyskania świadectwa homologacji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które powinny zostać potrącone w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji co do zasady w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4e ustawy).

Z przedstawionych okoliczności wynika również, że certyfikaty homologacyjne wydawane są zarówno na czas określony bądź bezterminowo. Zastrzec należy więc (stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy – zdanie drugie), że wydatki poniesione celem uzyskania terminowego certyfikatu, którego okres ważności przekraczać będzie rok podatkowy, stanowić będą koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości ich okresu ważności.

Co do zasady wydatki poniesione na zakup usług przeprowadzenia badań naukowych i technicznych pojazdu lub poszczególnych jego podzespołów również stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodami potrącalne w dacie poniesienia, o ile z zapisów umów o przeprowadzenie takich badań nie będzie wynikało, że dochodzi do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych. W takim przypadku, skoro Spółka nie jest w stanie określić okresu w jakim wyniki badań mogą być wykorzystywane dla potrzeb produkcji i homologacji tych samych lub kolejnych pojazdów, wydatki poniesione na zakup powyższych usług potrącalne będą na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy w zw. z art. 15 ust. 4e.

Jednak z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowy mogą zawierać jednoznaczne zapisy, z których wprost wynika przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych przewidujących również przeniesienie praw autorskich zależnych.

W takim przypadku, w skutek zawarcia umowy związanej z przeprowadzeniem badań homologacyjnych, przenoszącej na Spółkę autorskie prawa majątkowe, Wnioskodawca nabędzie wartości niematerialne i prawne, które spełniając warunki wskazane powyżej w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegać będą amortyzacji.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego koszty badań naukowych i technicznych ponoszonych w celu uzyskania homologacji, a także koszty poniesione w celu uzyskania na ich podstawie odpowiedniego świadectwa lub certyfikatu stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tzn. w zgodnie z datą ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Jednostki, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.