Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.17.2025.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-11
Teza: Uznanie świadczenia odpłatnych usług cmentarnych
wykonywanych na podstawie zawartych umów
cywilnoprawnych za czynności podlegające opodatkowaniu
VAT, niekorzystające ze zwolnienia, prawa do pełnego
odliczenia podatku, obowiązku dokonania korekty podatku
naliczonego.
Słowa kluczowe: cmentarze
gmina
korekta
odliczenia-prawo do odliczenia
świadczenie-świadczenie usług
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego od towarów i usług
nabytych do wytworzenia środków trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, podatku od towarów i usług w zakresie:
    1) uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnych za czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr
      1),
    2) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w
      związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
    3) obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku
      kolejnego, w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny
      pochówek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy
    znajduje się cmentarz komunalny w (...), którego Gmina jest właścicielem (dalej: cmentarz).
    Gmina pobiera opłaty z tytułu świadczonych przez Gminę na cmentarzu usług
    pogrzebowych i cmentarnych dla podmiotów trzecich. Usługi te są wykonywane przez
    Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym, Gmina ujmuje w swoich
    plikach JPK_V7M opłaty za świadczone usługi pogrzebowe i cmentarne oraz odprowadza z
    tego tytułu VAT należny.
    Utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzem zajmuje się (na zlecenie Gminy) zewnętrzny
    podmiot niepowiązany z Gminą (dalej: Zarządca). Z tytułu utrzymania cmentarza i jego
    administrowania Gmina uiszcza Zarządcy opłatę za wykonywane przez Zarządcę w tym
    zakresie czynności. Gmina ponosi z tego tytułu bieżące koszty m.in. za wywóz odpadów,
    czy drobne prace remontowe i opłatę za administrowanie.
    Ponadto Gmina ponosi koszty związane z inwestycjami przeprowadzanymi na terenie
    cmentarza. W roku 2024 Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję pn. „(...)” (dalej:
    Inwestycja). Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na rzecz Gminy fakturami
    VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i
    usług.
    Gmina na terenie cmentarza nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres
    ustawy o VAT i niezwiązanych z działalnością cmentarną. Gmina pobiera opłaty co do
    zasady za każdą świadczoną usługę cmentarną. Niemniej jednak mogą zdarzać się (losowo
    i sporadycznie) sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług
    związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć
    miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego
    nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Ponadto Gmina nie ma wpływu na te zdarzenia.
    Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.), gminy, na terenie których nastąpił zgon,
    mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby
    bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu
    kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje
    zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej,

    zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku
    pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.
    Gmina podkreśla, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu
    świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. Sytuacje wykorzystania cmentarza w inny
    sposób mogą wynikać wyłącznie z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa
    powszechnego i są to zdarzenia w pełni niezależne od Gminy.
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują
    sprawy cmentarzy gminnych.
    Pytania
    1. Czy odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie
      faktycznym/zdarzeniu przyszłym (czynności cmentarne i pogrzebowe) stanowi/będzie
      stanowić po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT,
      niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
    2. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od
      poniesionych wydatków związanych z realizacją Inwestycji?
    3. Czy w sytuacji, gdyby w danym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek,
      a Gmina dokona pełnego odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, Gmina
      zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za
      styczeń roku kolejnego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie:
    1. Odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym
      /zdarzeniu przyszłym (czynności cmentarne i pogrzebowe) stanowi/będzie stanowić
      świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z
      VAT.
    2. Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od poniesionych
      wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
    3. W sytuacji, gdyby w danym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek, a
      Gmina dokona pełnego odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, Gmina
      zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za
      styczeń roku kolejnego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję

    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług cmentarnych będzie działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust.
    1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż
    świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    Mając na uwadze fakt, iż dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na
    gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.
    Gmina przy tym podkreśla, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych i
    pogrzebowych jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1
    ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.68.2023.1.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(...)
    świadczenie odpłatnych usług polegających na udostępnianiu przez Gminę miejsc
    pochówku w Kolumbarium stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych
    przez:
    · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-
      3.4012.133.2019.6.AG;
    · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-
      3.4012.269.2022.1.JG.
    Dodatkowo Gmina pragnie nadmienić, iż jeśli w ramach prowadzonej działalności
    doszłoby do sytuacji, w której Gmina dokonałaby pochówku osoby bezdomnej i uzyskała
    zwrot kosztów pogrzebu, czy to od odnalezionej osoby bliskiej, czy też z zasiłku
    pogrzebowego lub z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje
    zasiłek pogrzebowy, to wówczas, zdaniem Gminy, również takie czynności stanowiłyby
    usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

    W konsekwencji, zdaniem Gminy, odpłatne dokonywanie przez nią czynności, o których
    mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi/będzie stanowić świadczenie
    usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego
    przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
    · nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
    · nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
      czynności opodatkowanych VAT.
    Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie
    przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych
    przez nią wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ze względu na fakt, iż świadczenie
    usług cmentarnych, które jak Gmina wskazała w uzasadnieniu własnego stanowiska na
    pytanie nr 1, stanowią czynności opodatkowane VAT. Ponadto, jak wskazano wyżej,
    zamiarem Gminy jest wyłącznie odpłatne świadczenie usług pogrzebowych.
    Gmina pragnie przy tym wskazać, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż
    poniesienie wydatków związanych z realizacją Inwestycji jest/będzie bezpośrednio
    związane z dokonywanymi na terenie cmentarza czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby
    praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż
    osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym,
    nieuporządkowanym etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na
    innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych
    w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na
    cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego
    powierzchnię, ogrodzić teren etc.
    Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż w chwili obecnej cmentarz wykorzystywany jest
    przez Gminę wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych.
    Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego
    w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-
    1.4012.329.2022.1.KOM, w której organ stwierdził, iż „Mając zatem na uwadze powołane
    przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że Cmentarz będzie
    wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należy wskazać,
    że przysługuje i będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia całości podatku
    naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pn. " (...)" Prawo to będzie
    jednak przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających
    odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i
    usług”.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.1.2022.1.
    PM.
    W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w
    sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności
    tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie

    przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził,
    iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od
    kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności
    gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że
    każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama
    podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
    Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne
    podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w
    związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych
    w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT,
    zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, to powinna ona mieć
    jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących
    możliwość ich świadczenia.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało Jej pełne prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
    Ad 3.
    Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może zdarzyć się w
    przyszłości, że przedmiotowy cmentarz będzie wykorzystywany również do czynności
    nieopodatkowanych, związanych z organizacją pochówku dla osób bezdomnych.
    Gmina stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji będzie zobligowana do dokonania korekty
    części odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91
    ustawy o VAT poprzez stosowne zmniejszenie odliczonej kwoty podatku VAT.
    Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym
    podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać
    korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem
    proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach
    wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty podatnik powinien dokonać w pierwszym
    okresie rozliczeniowym następującym po zakończeniu roku, którego przedmiotowa
    korekta dotyczy.
    Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7 przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku,
    gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku
    naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego
    obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, w sytuacji, gdyby w danym roku miał miejsce
    incydentalny nieodpłatny pochówek osoby bezdomnej, Gmina zobligowana jest do
    dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.369.2022.1.KK, w której organ w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, iż „(...) w
    sytuacji gdy Infrastruktura (w tym hydranty) zostanie wykorzystana przez Państwa lub
    Wasze jednostki organizacyjne do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to
    konieczna będzie stosowna korekta części odliczonego uprzednio podatku naliczonego –
    na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

    1) uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnych wykonywanych na podstawie
      zawartych umów cywilnoprawnych oraz dotyczące pochówku osób bezdomnych (jeżeli
      zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej) za czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia – jest prawidłowe,
    2) uznania świadczeń dotyczących pochówku osób bezdomnych w sytuacji gdy zapłata za
      przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku
      pogrzebowego za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia – jest nieprawidłowe;
    3) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w
      związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest
      nieprawidłowe,
    4) obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku
      kolejnego, w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny
      pochówek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwaną dalej: ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że: pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z
    treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są
    wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.
    W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje
    się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie
    bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby
    potencjalną).
    Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć
    należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do
    żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy
    stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to
    świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Czynność musi być wykonana przez podatnika, aby podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
    - inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
    - mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1283 ze zm.):

      Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu
      umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych,
      których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i
      możliwości.
    Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej,
      współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi
      i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi
      oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
    Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: jednostka organizacyjna pomocy społecznej –
      regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie,
      ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych – w przypadku
      przekształcenia ośrodka pomocy społecznej w centrum usług społecznych na
      podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych
      przez centrum usług społecznych (Dz.U. poz. 1818), dom pomocy społecznej,
      placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i
      ośrodek interwencji kryzysowej.
    Jak wskazuje art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na
      jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w
      zakresie ustalonym ustawą.
    Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:
      Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: sprawienie
      pogrzebu.
    Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji
      administracyjnej.
    W oparciu o art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa,
      uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z
      zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni,
      sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania
      decyzji administracyjnej.
    Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o
    cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576):

      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
    Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej
    przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo
    pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje
    organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania zwłok
    przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.
    W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób
      pozbawionych wolności zmarłych w zakładach karnych lub aresztach śledczych –
      przez dany zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły
      się z zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza
      terenem zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie
      korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego zakładu lub aresztu bez
      dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.
    W oparciu o art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Na terenie Gminy znajduje się cmentarz komunalny, którego Gmina jest właścicielem.
    Gmina pobiera opłaty z tytułu świadczonych przez Gminę na cmentarzu usług
    pogrzebowych i cmentarnych dla podmiotów trzecich. Usługi te są wykonywane przez
    Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym, Gmina ujmuje w swoich
    plikach JPK_V7M opłaty za świadczone usługi pogrzebowe i cmentarne oraz odprowadza z
    tego tytułu VAT należny.
    Utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzem zajmuje się (na zlecenie Gminy) zewnętrzny
    podmiot niepowiązany z Gminą (Zarządca). Z tytułu utrzymania cmentarza i jego
    administrowania Gmina uiszcza Zarządcy opłatę za wykonywane przez Zarządcę w tym
    zakresie czynności. Gmina ponosi z tego tytułu bieżące koszty m.in. za wywóz odpadów,
    czy drobne prace remontowe i opłatę za administrowanie.
    Gmina na terenie cmentarza nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres
    ustawy o VAT i niezwiązanych z działalnością cmentarną. Gmina pobiera opłaty co do
    zasady za każdą świadczoną usługę cmentarną. Niemniej jednak mogą zdarzać się (losowo
    i sporadycznie) sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług
    związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć

    miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego
    nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Ponadto Gmina nie ma wpływu na te zdarzenia.
    Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o
    pomocy społecznej, gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania
    osób niepochowanych przez osoby bliskie (osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te
    przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej
    zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo
    istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może
    nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje,
    to z masy spadkowej zmarłego.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na
    rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego
    podatku.
    Zatem, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wszystkie czynności, jakie wykonuje
    Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak już wcześniej wskazano, usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto
    świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem.
    Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem,
    tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą
    korzyścią wynagrodzenie.
    Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną
    czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność,
    a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu
    kosztów, płatny.
    Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem
    rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE
    stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy
    zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE
    w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council
    stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i
    jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto
    odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
    związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
    Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80,
    które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie
    harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227
    /EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa
    wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego
    znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona
    dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał
    przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę
    opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

    Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
    wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić
    pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne
    rzeczywiście otrzymane, a nie wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.
    Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 Tolsma, gdzie Trybunał zauważył,
    że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny
    między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
    przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
    przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
    Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie
    bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną
    zapłatą.
    Biorąc pod uwagę informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście dokonanej powyżej
    analizy powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisane we
    wniosku czynności wykonywane za wynagrodzeniem na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Bowiem, w tym przypadku istnieje bezpośredni beneficjent, który odnosi korzyść z tego
    świadczenia, które jest wykonywane za odpłatnością. Istotne jest także to, że wymienione
    we wniosku czynności są wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej
    dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał
    przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę
    opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.
    Tym samym są spełnione warunki pozwalające na uznanie wykonywanych czynności za
    usługę, a tym samym za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Ponadto, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w
    sytuacji gdy usługi pogrzebowe dotyczą pochówku osób bezdomnych, gdy zapłata
    następuje od odnalezionej osoby bliskiej, to Gminę również należy uznać za podatnika
    podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług cmentarnych.
    Spełnione są bowiem wszystkie konieczne elementy nakazując uznać realizowane
    czynności jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych, skutkujące uzyskiwaniem
    korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu
    podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek
    odprowadzenia należnego podatku VAT.
    Zatem w tej sytuacji wykonywane przez Gminę na cmentarzu komunalnym odpłatne
    czynności stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej,
    ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi,
    bądź zwolnienie od podatku.
    Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy
    nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych, w związku z czym, usługi te
    są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Gminę usługi
    cmentarne – zarówno na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jak i dotyczące
    pochówku osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej) –
    stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem są/będą one opodatkowane podatkiem
    od towarów i usług.

    Natomiast w sytuacji, gdy zapłata za wykonane czynności, o których mowa we wniosku
    pochodzi z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, to należy wyjaśnić, że z
    przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy
    społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne
    nakazane gminie, a poniesione przez Gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy
    spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).
    Odnosząc powyższe do przywołanych regulacji prawnych w zakresie podatku VAT
    stwierdzić należy, że w odniesieniu do otrzymywanych przez Gminę przychodów z tytułu
    zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu (z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku
    pogrzebowego) nie występuje odbiorca usługi. Tym samym nie można uznać, że zwrot
    kosztów sprawienia pogrzebu stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1
    ustawy. Zatem usługi sprawienia pogrzebu, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie
    mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie
    podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina realizując zadanie własne w ramach władztwa
    publicznego, w zakresie sprawienia pogrzebu wykonuje/będzie wykonywać czynności w
    ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zatem w sytuacji gdy następuje pochówek osób bezdomnych, które nie mają osób
    wskazanych w ww. art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (zwrot
    kosztów pogrzebu następuje z masy spadkowej zmarłego bądź z zasiłku pogrzebowego),
    to czynności te wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w
    tym przypadku nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w
    ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie
    sprawienia pogrzebu bezdomnym). Tym samym, w tym przypadku Gmina wykonuje
    czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Tym samym nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1
    ustawy.
    Wobec powyższego, dokonywanie odpłatne przez Gminę czynności, o których mowa w
    opisie sprawy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz dotyczące pochówku
    osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej), stanowią
    świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia od tego podatku. Natomiast w sytuacji gdy zapłata za przedmiotowe czynności
    następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, to czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podsumowanie
    Odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz dotyczące
    pochówku osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej),
    stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast w sytuacji gdy zapłata za przedmiotowe
    czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, to czynności
    te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części jest
    prawidłowe i w części jest nieprawidłowe.
    Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 2) oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w
    pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego – w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce
    incydentalny nieodpłatny pochówek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o

      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę
    podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno
    do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem

    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 90c i art. 91 ustawy.
    Przepis art. 90c ustawy stanowi, że:
        1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę
          podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku
          podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
          podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.
          1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich
          nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art.
          91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
        2. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
          sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86
          ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni
          rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku
          naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
        3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
          określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli
          byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z
    jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91
    ust. 2-9 ustawy.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym
    odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są
    przepisy zawarte m.in. w art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w
    wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy. Unormowania zawarte w art. 91 ustawy regulują m.in.
    kwestię korekty podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku
    naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek
    naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar
    lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.
    Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do

      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Przepis art. 91 ust. 3 ustawy mówi, że:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej
    czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy wynika, że organy władzy publicznej
    nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które
    podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub
    składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku
    wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium
    podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na
      cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
      wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
      członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz
      wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
      gospodarcza podatnika.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Na terenie Gminy znajduje się cmentarz komunalny, którego Gmina jest
    właścicielem. Gmina pobiera opłaty z tytułu świadczonych przez Gminę na cmentarzu
    usług pogrzebowych i cmentarnych dla podmiotów trzecich. Usługi te są wykonywane
    przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym, Gmina ujmuje w
    swoich plikach JPK_V7M opłaty za świadczone usługi pogrzebowe i cmentarne oraz
    odprowadza z tego tytułu VAT należny.
    Utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzem zajmuje się (na zlecenie Gminy) zewnętrzny
    podmiot niepowiązany z Gminą – Zarządca. Z tytułu utrzymania cmentarza i jego
    administrowania Gmina uiszcza Zarządcy opłatę za wykonywane przez Zarządcę w tym
    zakresie czynności. Gmina ponosi z tego tytułu bieżące koszty m.in. za wywóz odpadów,
    czy drobne prace remontowe i opłatę za administrowanie.
    Ponadto Gmina ponosi koszty związane z inwestycjami przeprowadzanymi na terenie
    cmentarza. W roku 2024 Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję pn. „(...)” (dalej:
    Inwestycja). Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo

    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na rzecz Gminy fakturami
    VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i
    usług.
    Gmina na terenie cmentarza nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres
    ustawy o VAT i niezwiązanych z działalnością cmentarną. Gmina pobiera opłaty co do
    zasady za każdą świadczoną usługę cmentarną. Niemniej jednak mogą zdarzać się (losowo
    i sporadycznie) sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług
    związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć
    miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego
    nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Ponadto Gmina nie ma wpływu na te zdarzenia.
    Gmina podkreśla, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu
    świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. Sytuacje wykorzystania cmentarza w inny
    sposób mogą wynikać wyłącznie z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa
    powszechnego i są to zdarzenia w pełni niezależne od Gminy. Prowadzenie cmentarzy
    gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy
    o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które
    obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Ponadto – jak wskazano wyżej – odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których
    mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych oraz dotyczące pochówku osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od
    odnalezionej osoby bliskiej), stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast w sytuacji, gdy
    zapłata za przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku
    pogrzebowego, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Należy wskazać również, że czynności nieodpłatnego pochówku osób bezdomnych nie
    podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie są one usługą w
    rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy – są to
    zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym. Tym
    samym, w przypadku nieodpłatnego pochówku wykonują Państwo czynności w ramach
    działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie
    występują Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym
    zakresie przepisów prawa należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie wydatki poniesione w
    związku z realizacją Inwestycji nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również
    innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Państwa
    działalność obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością
    gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do pełnego
    odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją
    Inwestycji.
    Należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami ponoszonymi w związku z realizacją
    Inwestycji, Państwa obowiązkiem będzie przypisanie konkretnych wydatków do
    określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają Państwo zatem
    obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do
    wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług.
    W sytuacji, gdy przyporządkują Państwo kwoty podatku VAT naliczonego do działalności
    gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo prawo do odliczenia
    podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności

    opodatkowanych. Z kolei nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.
    Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do
    działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług
    stanowiących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, to powinni Państwo
    dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej
    zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów
    rozporządzenia.
    Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki poniesione w związku z realizacją
    Inwestycji służą Państwu do wykonywania czynności zwolnionych. Zatem, tak wyliczona
    kwota podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej na podstawie art.
    86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, będzie podlegała odliczeniu.
    Jak wynika z wniosku, mogą zdarzać się sytuacje, w których będą Państwo zobowiązani do
    świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. Tego typu pochówki mają
    charakter incydentalny. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – również incydentalnie
    zdarza się, że zapłata za pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku
    pogrzebowego, a czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W konsekwencji ze względu na powyższe rozstrzygnięcie – zgodnie, z którym nie
    przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
    poniesionych w związku z realizacją Inwestycji – w sytuacji, gdyby w minionym roku nie
    miał miejsca incydentalny nieodpłatny pochówek, czy też w przypadku, gdy zapłata za
    pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, będą
    Państwo uprawnieni do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego uprzednio
    odliczonego w części z zastosowaniem art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów
    rozporządzenia na zasadach określonych w art. 91 ustawy, tj. korekty podatku
    naliczonego w pliku JPK_V7M za miesiąc styczeń następnego roku.
    Podsumowując stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do pełnego odliczenia podatku
    VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.
    W sytuacji gdyby w minionym roku nie miał miejsca incydentalny nieodpłatny pochówek,
    czy też w przypadku, gdy zapłata za pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub
    zasiłku pogrzebowego to są Państwo uprawnieni do dokonania korekty podatku
    naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku następującego po roku, za który jest
    dokonywana korekta.
    Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego
    we wniosku nr 2 i nr 3 uznałem je za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

    Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści
    wniosku opisie stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy
    w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.