Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-800/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-02
Teza: 1) Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym ewentualne różnice wynikające z uregulowania faktur wystawionych w PLN poprzez płatności dokonywane w EUR stanowią różnice kursowe na gruncie Ustawy o CIT? 2) Jeżeli powyższe różnice nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu Ustawy o CIT, to czy powinny być rozpoznawane jako przychody podlegające opodatkowaniu lub koszty uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wskazanych w art. 12 oraz art. 15 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; płatnik; różnica-różnice kursowe; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości ustalania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych bądź na tzw. zasadach ogólnych w sytuacji, gdy faktury wystawiane są w PLN a zapłata następuje w EUR - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych bądź na tzw. zasadach ogólnych w sytuacji, gdy faktury wystawiane są w PLN a zapłata następuje w EUR.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest spółką celową wchodzącą w skład Grupy E. działającej na rynku nieruchomości. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka podpisała z H.Poland Sp. z o.o. umowę na generalne wykonawstwo robót budowlanych (dalej „Umowa”).

Na mocy Umowy, H. Sp. z o.o. (dalej „H.”) zobowiązał się do wybudowania kompleksu biurowego L…, oraz do tzw. komercjalizacji wybudowanego budynku, obejmującej doprowadzenie do zawarcia umów najmu z potencjalnymi najemcami.

Zgodnie z Umową wynagrodzenie należne H.f za świadczone usługi zostało podzielone na następujące elementy:

*   wynagrodzenie za wybudowanie kompleksu biurowego - tzw. Development Fee,
*   wynagrodzenie za komercjalizację budynku - tzw. Success Fee oraz Premium Fee.

Zgodnie z Umową powyższe elementy wynagrodzenia były kalkulowane w następujący sposób:

*   Development Fee - stanowiło iloczyn wybudowanej powierzchni biurowej/ilości wybudowanych garaży oraz stawki w euro (dalej: „EUR”) obniżone o z góry ustaloną kwotę EUR,
*   Sueccs Fee oraz Premium Fee — stanowiły iloczyn wynajętej powierzchni biurowej/ilości wynajętych garaży oraz stawki w EUR.

Pierwotnie, Umowa nie wskazywała szczegółowych zasad fakturowania powyższego wynagrodzenia przez H., tj. nie określała czy faktury powinny być wystawiane przez H. w walucie obcej czy też w złotych polskich. Jednak zgodnie z aneksami do Umowy zawartymi w późniejszym okresie między Spółką oraz H. część faktur miała być wystawiana w następujący sposób:

*   kwota netto wynagrodzenia miała być wyrażona w EUR, a
*   kwota VAT należnego miała być wyrażona w PLN.

Pomimo powyższych uzgodnień, w praktyce H. przez cały okres obowiązywania Umowy wystawiał na Spółkę faktury tylko w PLN, tj. wykazywał zarówno kwotę netto wynagrodzenia, jak i kwotę podatku VAT należnego w PLN. Kwoty wykazywane na fakturach były ustalane w oparciu o kwotę wynagrodzenia obliczoną zgodnie z Umową (tj. w EUR) oraz średni kurs wymiany walut ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury przez H..

Po otrzymaniu od H. faktury wyrażonej w PLN, w swoich księgach rachunkowych Spółka wykazywała wartość wynikającą z faktury jako zobowiązanie wobec H. z tytułu świadczonych usług budowlanych i tzw. usług komercjalizacji budynku.

Spółka zaznacza, że niektóre faktury wystawiane przez H. zawierały również kwoty wynagrodzenia netto podane w walucie obcej. Jednak, podawanie wartości wynagrodzenia w EUR miało charakter informacyjny i służyło głównie weryfikacji kalkulacji kwoty wynagrodzenia podawanej w PLN (tj. zastosowania prawidłowego kursu wymiany walut).

Ponadto, ponieważ Spółka i H. uzgodniły, że płatność wynagrodzenia H. miała być dokonywana przez Spółkę w EUR, wartość wykazywana na fakturze służyła również do określenia kwoty do zapłaty (taki też był opis tych kwot na fakturach),

Biorąc pod uwagę powyższe, równowartość w PLN zapłaty dokonanej przez Spółkę w EUR mogła różnić się od kwoty wynagrodzenia wynikającej z faktury wystawionej przez H. (tj. faktury wystawionej w PLN), która to różnica była ujmowana przez Spółkę dla celów bilansowych jako różnice kursowe (dodatnie łub ujemne).

Spółka ustała różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 15a Ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym ewentualne różnice wynikające z uregulowania faktur wystawionych w PLN poprzez płatności dokonywane w EUR stanowią różnice kursowe na gruncie Ustawy o CIT?
2.  Jeżeli powyższe różnice nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu Ustawy o CIT, to czy powinny być rozpoznawane jako przychody podlegające opodatkowaniu lub koszty uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wskazanych w art. 12 oraz art. 15 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka uważa, że ewentualne różnice wynikające z uregulowania faktur wystawionych w PLN poprzez płatności dokonywane w EUR nie stanowią różnic kursowych na gruncie Ustawy o CIT.

Różnice kursowe związane z kosztami ogólne zasady ustalania

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe związane z ponoszeniem kosztów powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 2 tej ustawy ujemne różnice kursowe związane z ponoszeniem kosztów powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż różnice kursowe w rozumieniu Ustawy o CIT powstają pod następującymi warunkami spełnionymi łącznie:

*   koszt musi być wyrażony w walucie obcej, oraz
*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

W konsekwencji dla potrzeb określenia czy w analizowanej sytuacji powstały różnice kursowe na gruncie Ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy określić czy koszt poniesiony przez Spółkę był wyrażony w walucie obcej.

Pojęcie kosztu wyrażonego w walucie obcej

Przepisy Ustawy o CIT nie precyzują pojęcia kosztu „wyrażonego w walucie obcej”. Jednak, na podstawie art. 15a ust. 7 tej ustawy, zgodnie z którym dla ustalenia różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) należy stwierdzić, że podstawowym dokumentem wskazującym walutę kosztu jest faktura.

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, faktury wystawione przez H. były fakturami wystawianymi w PLN (tj. zarówno kwota wynagrodzenia netto, jak i kwota podatku VAT były podawane w PLN). W konsekwencji, zdaniem Spółki ponoszone przez nią koszty były kosztami wyrażonymi w PLN. W rezultacie, nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych dla powstania różnic kursowych na gruncie Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, powyższego wniosku nie zmienia ani fakt, iż wartość wynagrodzenia H. była ustalona w Umowie w EUR, ani podawanie na fakturach wystawianych przez H. kwoty do zapłaty w EUR (w odniesieniu do kwoty netto wynagrodzenia). Ustalenie kwoty wynagrodzenia w Umowie w EUR wynika głównie z praktyki stosowanej w umowach o generalne wykonanie robót budowlanych i ma na celu uzgodnienie wspólnego przelicznika wynagrodzenia (w tym przypadku EUR), który ma uzasadnienie również z powodu określania czynszu najmu w oparciu o tę walutę. Z kolei podawanie kwoty do zapłaty w EUR służyło głównie weryfikacji kwoty wynagrodzenia w PLN oraz umożliwieniu regulowania faktur w EUR.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę, tj. brak różnic kursowych w przypadku faktur wystawianych w PLN znajduje potwierdzenie w szerokiej praktyce organów podatkowych. W szczególności, podobne stanowisko zajął m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 22 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-182/09-4/IŚ), który stwierdził, że „nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 27 maja 2009 r. (sygn. ILPB3/423-177/09-2/DS), który wskazał, że „odnośnie transakcji, do których kontrahenci wystawiają faktury wyrażone w złotych polskich, podając jednocześnie na fakturze wartość sprzedaży brutto w Euro należy stwierdzić, iż w tych przypadkach nie występują różnice kursowe. Tak więc, skoro otrzymane faktury są wyrażone w PLN, to nie można mówić o powstaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-1000/08/KBW), który stwierdził, iż: „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pośród planowanych przez wnioskodawcę transakcji znajdują się takie, w których faktura sprzedaży wystawiona będzie na kontrahenta zagranicznego w złotówkach a zapłata nastąpi w euro (…). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku tych transakcji nie dojdzie do powstania różnic kursowych. Transakcje te nie będą bowiem spełniały wskazanych wyżej przesłanek, niezbędnych do wystąpienia tychże różnic (przychód wyrażony będzie w złotych)”.

Ad.2)

Według Spółki, ewentualne różnice między równowartością w PLN zapłaty dokonanej przez Spółkę a kwotą wynagrodzenia wynikającą z faktury wystawionej przez H. nie powinny być rozpoznawane ani jako przychody podlegające opodatkowaniu, ani koszty uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wskazanych w art. 12 oraz art. 15 Ustawy o CIT. W przeciwnym bowiem przypadku, wprowadzenie do Ustawy o CIT przepisów dotyczących podatkowych różnic kursowych nie miałoby uzasadnienia, tj. skoro wszystkie różnice wynikające ze zmiany wartości waluty powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych, wprowadzenie przepisów określających rodzaj takich różnic i sposób ich ustalania byłoby bezcelowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych, które wskazują, że:

*   „ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 22 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-167/09-2/IŚ);
*   „przedstawiony stan faktyczny (tj. wystawianie faktur w PLN i zapłata w walucie obcej - uwaga Spółki) nie może również prowadzić do powstania innych przychodów podlegających opodatkowaniu, ponieważ nie jest on objęty definicją przychodów, zawartą w art. 12 ustawy” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 15 maja 2009 r., sygn. ILPB3/423-161/09-4/DS);
*   skoro podatnik „ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a Ustawy o CIT ( ..) jeżeli na podstawie tej regulacji powstaną dodatnie/ujemne różnice kursowe, to tylko takie mogą zostać uznane odpowiednio za przychody/koszty podatkowe”. W konsekwencji, „dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych na podstawie innych przepisów nie jest możliwe” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 27 maja 2009 r., sygn. ILPB3/423-177/09-2/DS).

W konsekwencji, należy uznać, że Spółka nie powinna traktować różnicy między równowartością w PLN zapłaty dokonanej w EUR a kwotą wynagrodzenia wynikającą z faktury wystawionej przez H. jako przychodów podlegających opodatkowaniu, ani kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.