Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.117.2017.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: powstanie przychodu podatkowego dla członków rady nadzorczej Banku z tytułu uczestnictwa w szkoleniu
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; rada-rada nadzorcza; szkolenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 lipca 2017 r., który wpłynął 24 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie powstania przychodu podatkowego dla członków rady nadzorczej Banku z tytułu uczestnictwa w szkoleniu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2):

*   w zakresie świadczeń, co do których Bank nie posiada informacji, w jakim stopniu skorzystali z nich poszczególni uczestnicy szkolenia – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla członków rady nadzorczej Banku z tytułu uczestnictwa w szkoleniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Bank Spółdzielczy P. (dalej: „Bank”) jest „bankiem spółdzielczym” w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Zgodnie z art. 20a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (dalej: „Prawo bankowe”), do Banku, jako banku spółdzielczego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 22-22b i art. 22d Prawa bankowego.

Zgodnie z art. 22 Prawa bankowego, funkcję organu nadzoru pełni w Banku rada nadzorcza Banku (dalej: „rada nadzorcza”).

Od dnia 1 listopada 2015 r. Bank jest zobowiązany do zapewnienia środków niezbędnych do szkolenia członków rady nadzorczej. W dniu tym bowiem wszedł w życie przepis art. 22aa ust. 8 Prawa bankowego, który stanowi, że Bank jest obowiązany zapewnić środki niezbędne do przygotowania członków zarządu i rady nadzorczej banku do pełnienia przez nich funkcji i środki niezbędne do ich szkolenia.

Zgodnie z powyższym przepisem, Bank zapewnia środki na pokrycie kosztów szkoleń dla członków rady nadzorczej, których tematyka obejmuje wiedzę i umiejętności związane z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej. Szkolenia te mogą być w praktyce realizowane w różnych formach, w tym w szczególności jako:

1.  szkolenia organizowane przez Bank, który zleca prowadzenie szkolenia zewnętrznemu wykładowcy lub wykładowcy będącemu pracownikiem Banku (szkolenia mogą odbywać się w pomieszczeniach siedziby Banku lub poza siedzibą Banku, w różnych miejscowościach na terytorium Polski lub za granicą),
2.  szkolenia organizowane przez wyspecjalizowane podmioty zajmujące się organizowaniem szkoleń, np. firmy szkoleniowe, organizacje, związki rewizyjne, szkoły, uczelnie (szkolenia mogą odbywać się w siedzibie tych podmiotów, w siedzibie Banku lub w innych miejscach w Polsce lub za granicą).

W przypadku szkoleń wymienionych powyżej w pkt 1 może się zdarzyć, że prowadzenie szkolenia zewnętrznemu wykładowcy lub wykładowcy będącemu pracownikiem Banku zleca bezpośrednio Bank, natomiast zapewnienie wszystkich lub niektórych pozostałych świadczeń związanych z organizacją szkolenia (np. dojazd, wynajem sali na szkolenie, noclegi, wyżywienie) Bank zleca wyspecjalizowanej firmie (np. biuru podróży).

Z punktu widzenia osób uczestniczących, omawiane szkolenia można podzielić na szkolenia, w których uczestniczą:

1.  wyłącznie członkowie rady nadzorczej,
2.  zarówno członkowie rady nadzorczej, jak i inne osoby (np. członkowie rad nadzorczych innych banków spółdzielczych, pracownicy Banku, pracownicy innych banków spółdzielczych), może się zdarzyć, że w szkoleniu organizowanym np. przez firmę szkoleniową uczestniczy tylko jeden członek rady nadzorczej.

W związku z udziałem członków rady nadzorczej w wyżej opisanych szkoleniach Bank ponosi różnego rodzaju koszty (dalej: „koszty szkolenia”). Koszty szkolenia mogą obejmować wszystkie lub niektóre spośród następujących rodzajów kosztów:

1.  koszt wynagrodzenia wykładowcy prowadzącego szkolenie (oraz ewentualnie inne koszty dotyczące wykładowcy takie jak koszt noclegu, wyżywienia, dojazdu),
2.  koszt wynajmu sali na szkolenie (oraz ewentualnie koszt udostępnienia sprzętu technicznego na potrzeby szkolenia, np. sprzętu audiowizualnego, laptopa),
3.  koszt wytworzenia lub nabycia materiałów szkoleniowych,
4.  koszt poczęstunku dla uczestników szkolenia podawanego w trakcie szkolenia oraz bezpośrednio przed lub po szkoleniu (np. kawa, herbata, napoje, kanapki, ciastka, obiad, lunch),
5.  koszt dojazdu członków rady nadzorczej na szkolenie i ich powrotu ze szkolenia - w przypadku szkoleń poza siedzibą Banku (w Polsce lub za granicą), przy czym dojazd może mieć charakter zarówno zorganizowany (np. wynajęcie przez Bank autokaru, zakup przez Bank biletów na przelot samolotem), jak „niezorganizowany” (dojazd członków rady nadzorczej we własnym zakresie - Bank zwraca koszt takiego dojazdu przy odpowiednim zastosowaniu przepisów o pokrywaniu kosztów podróży służbowych),
6.  koszt noclegu członków rady nadzorczej - w przypadku szkoleń poza siedzibą Banku (w Polsce lub za granicą),
7.  koszt ubezpieczenia członków rady nadzorczej w trakcie szkolenia lub w trakcie dojazdu na szkolenie - w przypadku szkoleń poza siedzibą Banku (w Polsce lub za granicą),
8.  koszt wyżywienia dla członków rady nadzorczej (np. śniadania, obiady, kolacje, napoje, suchy prowiant) poza godzinami szkolenia,
9.  koszty związane z organizacją czasu wolnego uczestników szkolenia (np. zabawa integracyjna, występ artystyczny, wycieczka po szkoleniu),
10.  inne koszty związane ze szkoleniem,
11.  koszt wynagrodzenia za zorganizowanie szkolenia dla podmiotu organizującego szkolenie na zlecenie Banku („szkolenie zamknięte”), przy czym w zamian za to wynagrodzenie podmiot organizujący szkolenie może zapewnić wszystkie lub niektóre świadczenia opisane powyżej w pkt 1) - 10),
12.  koszt wynagrodzenia za udział członka rady nadzorczej w szkoleniu dla podmiotu organizującego szkolenie bez zlecenia Banku („szkolenie otwarte”), przy czym w zamian za to wynagrodzenie podmiot organizujący szkolenie może zapewnić uczestnikom wszystkie lub niektóre świadczenia opisane powyżej w pkt 1) - 10),
13.  koszt wynagrodzenia dla podmiotu (np. biura podróży) zapewniającego na zlecenie Banku niektóre świadczenia związane ze szkoleniem zorganizowanym przez Bank, tj. wszystkie lub niektóre świadczenia opisane powyżej w pkt 2) - 10).

W odniesieniu do niektórych świadczeń sfinansowanych w ramach kosztów szkolenia Bank nie posiada informacji, w jakim stopniu poszczególni uczestnicy szkolenia z nich skorzystali (np. Bank może nie posiadać informacji, którzy uczestnicy wzięli udział w imprezach integracyjnych lub wycieczkach po szkoleniu, albo w jakim stopniu korzystali z posiłków serwowanych w postaci „szwedzkiego stołu”).

Niniejszy wniosek dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych, tj. szkoleń dla członków rady nadzorczej, które odbyły się od dnia 1 listopada 2015 r. (tj. dnia wejścia w życie art. 22aa ust. 8 Prawa bankowego) do dnia złożenia wniosku oraz
*   zdarzeń przyszłych, tj. szkoleń dla członków rady nadzorczej, które odbędą się po dniu złożeniu wniosku.

Dotychczas Bank nie zaliczał Kosztów Szkoleń do kosztów uzyskania przychodu, rozpoznając ponadto jako płatnik przychód po stronie członków rady nadzorczej uczestniczących w szkoleniach.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przepisy ustawy o PDOF, w szczególności art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 należy interpretować w ten sposób, że członkowie rady nadzorczej uczestniczący w szkoleniu nie uzyskują przychodu w związku ze skorzystaniem ze świadczeń sfinansowanych przez Bank jako koszty szkoleń? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOF, w szczególności art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 należy interpretować w ten sposób, że członkowie Rady Nadzorczej uczestniczący w szkoleniu nie uzyskują przychodu w związku ze skorzystaniem ze świadczeń sfinansowanych przez Bank jako koszty szkoleń.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami \[\`(...)\`\] są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Banku, w związku z opłacaniem kosztów szkoleń przez Bank członkowie rady nadzorczej nie tylko nie otrzymują przychodów w postaci pieniężnej lub w naturze, ale także nie otrzymują przychodów w postaci „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w powyższym przepisie. Istotne znaczenia dla rozumienia pojęcia „przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń” ma orzecznictwo sądów, w szczególności wyrok Trybunału Konstytucyjnego TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Ww. wyrok TK dotyczy przychodów z tytułu „nieodpłatnych świadczeń” otrzymywanych przez pracowników od pracodawców (przychodów ze stosunku pracy). Sformułowane w nim kryteria ustalania, kiedy można mówić o powstaniu przychodu z „nieodpłatnych świadczeń”, mają jednak charakter uniwersalny i znajdują zastosowanie także do przychodów z innych źródeł przychodów niż przychody ze stosunku pracy. Dotyczy to także przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF, tj. przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w tym przychodów otrzymywanych przez członków rad nadzorczych.

Zgodnie ze stanowiskiem TK, jednym z warunków, których spełnienie jest niezbędne dla powstania przychodu z tytułu otrzymania „nieodpłatnego świadczenia” jest spełnienie świadczenia w interesie świadczeniobiorcy (a nie w interesie świadczeniodawcy), tak by przyniosło mu ono korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (lub powiększenia aktywów).

Nie ulega wątpliwości, że powyższy warunek nie jest spełniony w przypadku pokrywania przez Bank kosztów szkoleń dla członków rady nadzorczej. Gdyby bowiem Bank nie pokrył tych kosztów, członkowie rady nadzorczej nie zorganizowaliby sobie szkolenia we własnym zakresie, ani nie byliby zobowiązani do odbycia szkoleń na własny koszt. Członkowie rady nadzorczej znajdują się w sytuacji analogicznej do pracowników uczestniczących w szkoleniach organizowanych przez pracodawców, w odniesieniu do których w omawianym wyroku TK stwierdził: W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie ,,kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

Dodatkowym warunkiem, który zgodnie z ww. wyrokiem TK musi być spełniony, by powstał przychód z tytułu otrzymania „nieodpłatnego świadczenia”, jest możliwość zidentyfikowania korzyści wymiernej i przypisanej indywidualnemu podatnikowi (korzyści, która nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższy warunek nie jest spełniony w przypadku tych świadczeń sfinansowanych w ramach Kosztów Szkolenia, w odniesieniu do których Bank nie posiada informacji, w jakim stopniu poszczególni uczestnicy szkolenia z nich korzystali (np. Bank nie posiada informacji, którzy uczestnicy wzięli udział w imprezach integracyjnych lub wycieczkach po szkoleniu, albo w jakim stopniu korzystali z posiłków serwowanych w postaci „szwedzkiego stołu”).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Banku jest okoliczność, że zgodnie z przepisem art. 22d ust. 3. Prawa bankowego, który podobnie jak art. 22 aa wszedł w życie z dniem 1 listopada 2015 r., Rada nadzorcza może delegować członka rady nadzorczej, na okres nie dłuższy niż trzy miesiące, do czasowego wykonywania czynności członka zarządu, który został zawieszony.

Bank ponosząc wydatki na szkolenia po 1 listopada 2015 r. musi mieć zatem na uwadze, że każdy z członków rady nadzorczej może być oddelegowany do czasowego wykonywania czynności członka zarządu Banku. Nabywana w trakcie szkoleń wiedza i umiejętności może być zatem potencjalnie wykorzystana przez członka rady nadzorczej do wykonywania czynności członka zarządu Banku.

Dążenie do tego, by osoby mogące potencjalnie pełnić czynności członka zarządu Banku (członkowie rady nadzorczej) posiadały odpowiednie do tego kwalifikacje leży niewątpliwie przede wszystkim w interesie Banku. Stanowi to dodatkowy argument za uznaniem, że koszty szkoleń są ponoszone przez Bank „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” a członkowie rady nadzorczej nie uzyskują w związku z udziałem w szkoleniu przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie świadczeń, co do których Bank nie posiada informacji, w jakim stopniu skorzystali z nich poszczególni uczestnicy szkolenia za prawidłowe, w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy jest ustalenie, czy członkowie rady nadzorczej uczestniczący w szkoleniu nie uzyskują przychodu w związku ze skorzystaniem ze świadczeń sfinansowanych przez Bank jako koszty szkoleń, które to odbyły się od dnia 1 listopada 2015 r. i będą ponoszone przez Bank również w przyszłości.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Do tej kategorii przychodów stosownie do art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 1 updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1

Treść powyższych przepisów zobowiązuje płatnika do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób wykonujących działalność osobiście, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 7 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Bank zapewnia środki na pokrycie kosztów szkoleń dla członków rady nadzorczej, których tematyka obejmuje wiedzę i umiejętności związane z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej. Szkolenia te odbyły się w okresie od dnia 1 listopada 2015 r. i będą ponoszone przez Bank również w przyszłości. W związku z udziałem członków rady nadzorczej w szkoleniach Bank poniósł oraz będzie ponosił szereg wydatków wskazanych we wniosku w pkt 1-13. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że w odniesieniu, do niektórych świadczeń sfinansowanych w ramach kosztów szkoleń nie posiada informacji, w jaki stopniu poszczególni uczestnicy szkolenia z nich skorzystali (np. którzy uczestnicy wzięli udział w imprezach integracyjnych lub wycieczkach po szkoleniu, albo w jakim stopniu korzystali z posiłków serwowanych w postaci szwedzkiego stołu).

Wątpliwości Banku dot. ustalenia, czy członkowie rady nadzorczej uczestniczący w szkoleniu nie uzyskują przychodu w związku ze skorzystaniem ze świadczeń sfinansowanych przez Bank jako koszty szkoleń.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, – gdy świadczenie to, powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób będących członkami rady nadzorczej Banku, o których mowa w analizowanym wniosku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że poniesienie przez Bank kosztów związanych ze szkoleniami członków rady nadzorczej, nie spowoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń, co do których Bank nie posiada informacji w jakim stopniu poszczególni uczestnicy skorzystali z tych świadczeń. Nie można mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie wartości rzeczywistej korzyści, którą odniosą z tego tytułu konkretne osoby. Tym samym uznać należy, że w zakresie świadczeń, których Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać na danego członka rady nadzorczej Banku, nie dojdzie po ich stronie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z faktu, że w omawianej sytuacji nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, jako warunek sine qua non dla rozpoznania danego świadczenia jako przychodu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej (indywidualnej) osobie, w ustalonej dla niego indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów przez całkowitą liczbę uczestników szkolenia), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

Mając na uwadze wyżej przytoczone argumenty należy stwierdzić przez analogię, że odnośnie poniesionych przez Bank wydatków związanych ze szkoleniami członków rady nadzorczej, co do których Wnioskodawca jest w stanie przypisać konkretną wartość świadczenia przypadającą na danego członka rady nadzorczej, powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – że poniesienie tych wydatków przez Bank nie jest w interesie członków rady nadzorczej i nie powoduje przyrostu majątku tych osób, należy uznać, że poprzez uczestnictwo w szkoleniu członkowie rady nadzorczej podnoszą swoje kwalifikacje, a tym samym odnoszą realne korzyści w postaci zdobytej wiedzy, nie ponosząc przy tym kosztów finansowych, jak również zdobyta wiedza może być wykorzystana przez te osoby obecnie i w przyszłości nie tylko dla potrzeb zasiadania w radzie nadzorczej Wnioskodawcy. Co oznacza, że otrzymane przez członków rady nadzorczej świadczenia w związku z uczestnictwem w szkoleniach sfinansowanych przez Bank, stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy.

Od uzyskiwanych przez członków rady nadzorczej przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku powstania przychodu podatkowego dla członków rady nadzorczej Banku z tytułu uczestnictwa w szkoleniu:

*   w zakresie świadczeń, co do których Bank nie posiada informacji, w jakim stopniu skorzystali poszczególni uczestnicy szkolenia – jest prawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż w odniesieniu do przychodów członków rady nadzorczej wynikających ze świadczeń związanych z podróżami członków rady nadzorczej zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust. 13 updof. Przychody z tego tytułu będą korzystały ze zwolnienia na zasadach i w wysokościach określonych w przepisach. Ewentualna nadwyżka ponad kwoty zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.