Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-447/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów, oraz z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, której udziały/akcje zostały nabyte w drodze wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-wartość udziału; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, której udziały/akcje zostały nabyte w drodze wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, której udziały/akcje zostały nabyte w drodze wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P, która prowadzić będzie działalność pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). Adresem do doręczeń dla Spółki w momencie jej zawiązania będzie (…).

Spółka będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przyszłości Spółka stanie się wspólnikiem/akcjonariuszem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna”). Udziały/akcje Spółki zależnej (dalej: „Udziały”) zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka i wnoszący Udziały w Spółce zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom Spółki zależnej przez Spółkę (dalej: „Udziały Spółki”), w ramach wymiany udziałów, będzie odpowiadała wartości Udziałów w Spółce zależnej, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów w Spółce zależnej, jako wkład niepieniężny.

Zarówno Spółka zależna, jak i wspólnicy w Spółce zależnej na moment dokonania wymiany udziałów będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości planowane jest dokonanie odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów w Spółce zależnej.

Nie można jednak wykluczyć, że przed dokonaniem zbycia Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka osobowa”). W takim przypadku przedmiotem zbycia przez Spółkę byłby ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Wnioskodawca niniejszy wniosek składa na podstawie art. l4n § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, jako podmiot planujący założenie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego?
2.  Czy po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, uzyskanych przez Spółkę w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

W ocenie Spółki z wykładni literalnej powołanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT wynika wprost, że za koszty (wydatki), poniesione przez Spółkę w celu nabycia Udziałów Spółki zależnej w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej Udziałów Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych wspólnikom Spółki zależnej. Zatem w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia w przyszłości przez Spółkę Udziałów Spółki zależnej nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu takiego zbycia będzie stanowiła wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych wspólnikom/akcjonariuszom Spółki zależnej w zamian za aport do Spółki posiadanych przez nich Udziałów.

Wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT jest również zgodna z wykładnią autentyczną przeprowadzoną na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu: „obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej, (\`(...)\`) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie arb 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”.

Zgodnie natomiast z brzmieniem Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Jak wynika z powyższego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT został zatem wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy o CIT, aby uściślić, nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały własne. W świetle powyższej wykładni autentycznej nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia Udziałów Spółki zależnej przez Spółkę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych wspólnikom/akcjonariuszom Spółki zależnej przez Spółkę oraz, że wydatek ten będzie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m. in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-58/14-2/KS,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. IPPB3/423-991/13-4/MC,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. IPPB3/423-1049/13-4/MS1,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r. sygn. ILPB4/423-56/13-4/DS,
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r. sygn. ILPB4/423-56/13-5/DS,
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r. sygn. ITPB3/423-70/13/PST,
7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR,
8.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR,
9.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-470/12/MT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Spółce zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.

Uzasadnienie.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają uregulowań odnoszących się bezpośrednio do tego, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości, jak w sytuacji, gdyby zbywane były udziały w Spółce zależnej. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów jest wartość udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową oraz fakt, iż udziały Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, nie powinny wpłynąć na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów, w związku ze zbyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Zachowana zostanie bowiem de facto tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej będą odpowiadać prawom i obowiązkom z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet, iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (jakkolwiek należy podkreślić, że Wnioskodawca nie zgadza się z takim założeniem), analogiczny do przedstawionego na gruncie ww. przepisu wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tej regulacji należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma udziały Spółki zależnej, które w wyniku zmiany formy prawnej Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw obowiązków w Spółce osobowej, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Spółkę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek poniesiony na nabycie przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej.

Jednocześnie, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną Udziałów Spółki, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w Spółce zależnej. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega wahaniom wskutek zmian okoliczności na rynku. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. ILPB3/423-604/14-2/KS,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2014 r. sygn. ILPB4/423-300/14-2/DS,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB3/423-525/14-2/DP,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. IPPB3/423.647/13-2/MS1.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia udziałów w Spółce zależnej na pokrycie powyższego kapitału zakładowego Spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, której udziały/akcje zostały nabyte w drodze wymiany udziałów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.