Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-810/13-5/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-20
Teza: 1.Czy otrzymana dywidenda z SKA, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze ? 2.Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej lub Inwestycji, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie gdy przychody z Działalności operacyjnej, z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych? 3.1. Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on przychód z tytułu Dywidendy otrzymanej z SKA na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy o wypłacie Dywidendy ? 3.2. Czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z Działalności operacyjnej lub Inwestycji? 3.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc ? 4.1. Czy podstawę opodatkowania dla Akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a)bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b)bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane? 4.2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: (a)wykazywać w celu opodatkowania przychodów z Działalności operacyjnej lub Inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b)ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Działalności operacyjnej lub Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoby prawne; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; umowa-umowa spółki; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.10.2013 r. (data wpływu 08.10.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 14.10.2013 r. (data nadania 14.10.2013 r., data wpływu 17.10.2013 r.) oraz pismem z dnia 09.12.2013 r. (data nadania 10.12.2013 r., data wpływu 16.12.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-810/13-3/RS z dnia 03.12.2013 r. (data nadania 03.12.2013 r., data doręczenia 05.12.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do źródła przychodów dywidendy, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytania oznaczone nr 3.1, 3.2) – **jest prawidłowe**

*   określenia, czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc (pytanie oznaczone nr 3.3) – **jest prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytania oznaczone nr 4.1, 4.2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: określenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, momentu jego powstania, momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z ww. tytułu a także w zakresie podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną, będącą rezydentem Republiki Cypru („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”), tj. podlega na Cyprze opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów.

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”) jako akcjonariusz przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Jako Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”), chyba że walne zgromadzenie podejmie uchwałę o podziale zysku w inny sposób niż przez przeznaczenie go na wypłatę dla wspólników SKA, w tym dla jej akcjonariuszy, w szczególności o przekazaniu całości lub części zysku na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, w rezultacie czego zysk zostanie zatrzymany w SKA („Zatrzymanie zysku w SKA”).

SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Również w trakcie działalności SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków, szczegółowo wskazane w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT („Działalność operacyjna”). SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z Działalności operacyjnej, będzie nabywała oraz zbywała:

1.  akcje i udziały w spółkach kapitałowych („Akcje i udziały”),
2.  prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi („Papiery wartościowe”),
3.  zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi („Prawa pochodne”),
4.  pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi („Pochodne instrumenty finansowe”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi przez Pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
6.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
7.  kontrakty na różnicę,
8.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana dywidenda z SKA, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze ?
2.  Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej lub Inwestycji, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie gdy przychody z Działalności operacyjnej, z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?
3.  1.  Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on przychód z tytułu Dywidendy otrzymanej z SKA na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy o wypłacie Dywidendy ?
    2.  Czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z Działalności operacyjnej lub Inwestycji?
    3.  Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc ?
4.  1.  Czy podstawę opodatkowania dla Akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (c) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (d) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?
    2.  Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z Działalności operacyjnej lub Inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Działalności operacyjnej lub Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przychody uzyskane przez niego jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Spółka stoi na stanowisku, że klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego czy był to zysk z Działalności operacyjnej czy Inwestycji, którego część jako Dywidenda będzie wypłacona Wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Zdaniem Spółki nie ma żadnych wątpliwości, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i w konsekwencji wobec tych przychodów nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, z którego wynika, że: ”Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”

Podniesiono, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest „transparentna podatkowo”, podatnikami są wspólnicy.

Wskazano, że w świetle przepisów art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, a także art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Analiza treści przepisów art. 12 ust. 1 Ustawy CIT prowadzi do konkluzji, iż przychodem podatkowym są nie tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także pożytki pochodzące z innych tytułów. Wskazano, że posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie może być zrównane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. To SKA prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której osiąga zyski będące podstawą do dokonania ich podziału pomiędzy uprawnione podmioty (w tym akcjonariuszy).

Podniesiono, że powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) sygn. II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r. Zdaniem NSA „Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podniesiono, że powyższe stanowisko i argumentacja prawna została w pełni podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 176/12). Sąd podkreślił w wyroku: „NSA w powołanej uchwale wyjaśnił ponadto, że powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega, więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.”

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., (sygn. III SA/Wa 1637/10) sąd uznał: „W badanej sprawie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest jej akcjonariuszem, który posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczony na akcje, nie prowadzi jednak spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc jej działalności gospodarczej. Gdyby przez spółkę komandytowo-akcyjną prowadził własną działalność gospodarczą – okoliczności sprawy byłyby odmienne.”

Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem przedstawionym przez NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 975/10), w którym podkreślił, że: „Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego”.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że nie ma żadnych wątpliwości, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu Wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia z jakiej działalności gospodarczej SKA osiąga przychody. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą.

Podniesiono, że w powołanym powyżej orzeczeniu NSA podkreślił: „Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1664/11), gdzie potwierdzono, że „(…) z uwagi na fakt, iż prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje, co do zasady, dopiero w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie, a więc z reguły po zakończeniu roku obrotowego, przychód uzyskany z tego tytułu nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej, o jakim mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 85/12), gdzie Sąd podkreślił, że „Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.”

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1314/11) zgodził się z powyższym poglądem i uznał, że „Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza SKA należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie ma żadnych wątpliwości, że Dywidenda jako związana z prawem do akcji, nie może więc być uznana za przychód z działalności gospodarczej. Fakt, że SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z taką samą kwalifikacją podatkową przychodów akcjonariusza SKA, czyli do uznania ich za przychody z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza SKA w postaci Dywidendy jest przychodem, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, czyli otrzymanymi środkami pieniężnymi. Akcje, które posiada akcjonariusz, są bowiem jego prawem majątkowym – uprawnieniem do otrzymania zysku generowanego przez SKA.

Podniesiono, że powyższe stanowisko zostało zaprezentowano również w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08.

Ad. 2.

W związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza SKA, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z Inwestycji – nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z Działalności operacyjnej i Inwestycji. Innymi słowy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych.

Podniesiono, że podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: „W rezultacie mając ma względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu (…).” (interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2012 r.; sygn. IPPB5/423-248/12-5/AM).

Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5/423-247/12-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jeśli SKA inwestowałaby swoje zyski w obejmowanie w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, takie działania nie powodują powstania u Wnioskodawcy przychodów w postaci wartości nominalnej objętych udziałów. Transakcje te nie zwiększają w dacie ich zaistnienia podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy tak samo zatem powstanie w SKA zysków z Inwestycji nie może powodować powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Przychodem i dochodem będzie dopiero cała Dywidenda i dopiero wówczas dochody z Inwestycji będą u Wnioskodawcy stanowiły podstawę opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy.

Podkreślono, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; „KSH”).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy CIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 KSH.

Podniesiono, że odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy – akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH.

Nielogicznym i nieracjonalnym zdaniem Wnioskodawcy, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. W Ustawie CIT nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podniesiono, że wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

Wskazano, że odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby zdaniem Spółki do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Zaznaczono również, iż regulacje zawarte w Ustawie CIT nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza SKA przychodu.

Podniesiono, że ostatecznie przedmiotowa kwestia jest przesądzona w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11. Najważniejsze tezy tej uchwały wskazują, iż: „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę (…). Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymane w wyniku podziału zysku.”

Wskazano, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (znak IPPB3/423-501/12-2/PK1): „Organ zgadza się bowiem z twierdzeniem, iż przychód podatkowy powstanie jedynie w związku z otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku wykazywania przychodu podatkowego.”

Wskazano też, że takie same stwierdzenia znajdują się także w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 października 2012 r. znak: IPPB3/423-502/12-2/PK1, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/12-2/PK1, IPPB3/423-498/12-2/PK1, IPPB3/423-500/12-2/PK1. Stanowiska w tych interpretacjach dotyczyły uzyskiwania przez SKA, której akcjonariuszem jest osoba prawna, dochodów z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych i innych zrównanych z nimi rodzajów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie mniej argumentacja z ww. interpretacji ma w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Podniesiono, że ponadto interpretacja przedstawiona przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2540/12) oraz z dnia 27 lutego 2013 r. (III SA/Wa 2469/12).

Ad. 3.1.

Nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie przychody i zyski z Działalności operacyjnej. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku gdy powstanie po jego stronie przychód, o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód.

Podniesiono, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (znak IPPB3/423-501/12-2/PK1): „W konsekwencji, to otrzymana dywidenda w momencie, kiedy stanie się należna będzie stanowić podstawę do uiszczenia przedmiotowej zaliczki, co powoduje, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Tym samym osiągnięcie przychodów i zysków przez samą spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie miało wpływu na powstanie obowiązku zapłaty zaliczki.” Podniesiono także, że identyczne rozumowanie pojawia się w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 października 2012 r. znak: IPPB3/423-502/12-2/PK1, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/12-2/PK1, IPPB3/423-498/12-2/PK1, IPPB3/423-500/12-2/PK1. Stanowiska w tych interpretacjach dotyczyły uzyskiwania przez SKA, której akcjonariuszem jest osoba prawna, dochodów z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych i innych zrównanych z nimi rodzajów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie mniej zdaniem Wnioskodawcy argumentacja z ww. interpretacji ma w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ad. 3.2.

W związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji.

Ad. 3.3.

Jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w ich w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Podniesiono, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych przez Ministra Finansów. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2013 r. o sygn. IBPBI/1/415-1262/12/BK, IBPBI/1/415-1267/12/BK, IBPBI/1/415-1265/12/BK, IBPBI/1/415-1270/12/BK, IBPBI/1/415-1266/12/BK oraz z dnia 9 stycznia 2013 r. o sygn. IBPBI/1/415-1258/12/BK. W interpretacjach tych Minister Finansów wprost uznał, iż: „Zasady powyższe nie mają zatem zastosowania w sytuacji, gdy Walne Zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go na np. na kapitał zapasowy. W konsekwencji, jeżeli w istocie, jak wynika z uzupełnienia wniosku w spółce zostanie podjęta uchwała o niewypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz pozostawieniu zysku w spółce, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a także i obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z tego źródła przychodów.”

Jednocześnie Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. IPPB3/423-881/12-3/PK1, w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż: „Ustosunkowując się natomiast do kwestii przedłożonej w ramach zagadnienia związanego ze szczególnym podziałem zysku, poprzez jego zatrzymanie w spółce komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji nie wypłacenie go akcjonariuszom, organ interpretacyjny podziela argumentację zawartą we wniosku (w szczególności w uzupełnieniu). Samo prawo do dywidendy, tj. do otrzymania przysporzenia majątkowego z tytułu posiadania akcji nie może być bowiem utożsamiane z roszczeniem o jego wypłatę, które powstaje dopiero po spełnieniu pewnych przesłanek, w tym w szczególności po podjęciu uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy. W ocenie organu jedynie roszczenie, które daje prawo do władczego żądania wypłaty dywidendy, domagania się jej otrzymania, można wiązać z kategorią „należnych przychodów” określoną w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, podjęcie uchwały o podziale zysku poprzez zatrzymanie go w spółce i nie wypłacenie akcjonariuszom nie rodzi obowiązku wykazania go jako przychód podatkowy u akcjonariusza. Dopiero bowiem uchwała o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, stanowiąca podstawę do roszczenia wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy stanowi dla nich „należny przychód podatkowy” podlegający opodatkowaniu na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji.”

Wnioskodawca podał również, że w terminie sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego S.K.A., określonego zgodnie z postanowieniami Statutu oraz przepisami prawa, odbędzie się Zwyczajne Walne Zgromadzenie, na którym zostanie podjęta m. in. uchwała o podziale zysku S.K.A., przy założeniu, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy wykazany zostanie tzw. czysty zysk. Innymi słowy, na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu S.K.A. zostanie podjęta uchwała o przeznaczeniu zysku wypracowanego w danym roku obrotowym. Na powyższą uchwałę zgodę wyrażą wszyscy komplementariusze, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (w zakresie części zysku przypadającej akcjonariuszom), bądź ich większość, stosownie do art. 146 § 3 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (w odniesieniu od części zysku przypadającej komplementariuszom).

Podniesiono, że jak wskazuje się w literaturze prawa spółek podział zysku w rozumieniu art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, oznacza przeznaczenie zysku na określony cel (tak T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (red.), Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Spółka akcyjna. Przepisy karne, t. III, opubl. Lexpolonica, I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza da udziału w zysku, Warszawa 2007, s. 141, A. Opalski, Kapitał zakładowy. Zysk. Umorzenie, Warszawa 2002, s. 111). Powyższy przepis, z mocy odesłania w art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych znajduje również zastosowanie do S.K.A. W przypadku zadysponowania zyskiem w ten sposób, że jest on przeznaczony na rzecz wspólników S.K.A. (w tym akcjonariuszy), dochodzi do rozporządzenia zyskiem przez Spółkę; w przypadku natomiast podjęcia Uchwały o podziale zysku w inny sposób, w następstwie czego zysk zostaje zatrzymany w Spółce, S.K.A. nie dokonuje rozporządzenia zyskiem (w tym na rzecz akcjonariuszy i komplementariuszy) i przeznacza go na własne potrzeby; decyzja wspólników S.K.A. o zatrzymaniu zysku w Spółce nie stanowi zatem rozporządzenia zyskiem (na co zwraca uwagę A. Opalski, Kapitał zakładowy\`(...)\`, op. cit., s. 112).

Wskazano, że uchwała o podziale zysku w inny sposób byłaby podejmowana na podstawie art. 347 § 3 Kodeksu spółek handlowych oraz statutu S.K.A. Wskazano też, że w wypadku podjęcia na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu S.K.A. Uchwały o podziale zysku w inny sposób, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza S.K.A. nie powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy. Zdaniem Spółki nie może być bowiem mowy o powstaniu jakiegokolwiek roszczenia (a tym samym przychodu do opodatkowania) po stronie akcjonariusza S.K.A. w sytuacji, gdy wspólnicy S.K.A. dysponują zyskiem w ten sposób, że postanowią zatrzymać wypracowany zysk w Spółce. Skoro treścią roszczenia o wypłatę dywidendy jest spełnienie przez S.K.A. określonego świadczenia na rzecz akcjonariusza (najczęściej pieniężnego, chyba że S.K.A. będzie wypłacała tzw. dywidendę rzeczową), to oczywiste jest, że nie może być mowy o powstaniu jakiegokolwiek roszczenia po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu S.K.A. zostanie podjęta Uchwała o podziale zysku w inny sposób, nie przez przeznaczenie zysku do podziału między wspólników (w tym akcjonariuszy). Ponieważ na podstawie powyższej uchwały, po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zachowania się w określony sposób, to tym samym, według Spółki, po stronie jej akcjonariusza nie powstaje żadne roszczenie.

Innymi słowy - w razie podjęcia Uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele, Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi S.K.A. nie będzie przysługiwało uprawnienie do żądania od S.K.A. zachowania się w określony sposób (wypłacenia dywidendy), co przecież jest istotą roszczenia jako prawa podmiotowego.

Podniesiono, iż powyższe w pełni potwierdza doktryna. W szczególności zdaniem Andrzeja Kidyby (LEX, Komentarz aktualizowany do art. 347 Kodeksu spółek handlowych) „(..) jeżeli podjęta jest uchwała o innym rozporządzeniu zyskiem (na kapitał zapasowy, rezerwowy, amortyzacyjny, cele charytatywne, społeczne dla innych osób niż akcjonariusze, w szczególności dla rady nadzorczej, zarządu, pracowników itp.), wspólnik jest pozbawiony roszczenia. Akcjonariusze mają więc roszczenie tylko wówczas, gdy zysk został przeznaczony do wypłaty dla akcjonariuszy. Możliwe jest również wydanie dywidendy w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku (dywidenda rzeczowa). Przeznaczenie zysku dla członków organów stanowi tzw. tantiemy będące sposobem partycypacji przez kadrę zarządzającą w wypracowanym zysku. W zależności od postanowień kontraktów członków organów, uchwał organów, w przypadku przeznaczenia części zysku (po uchwale o podziale zysku między wspólników) dla tych osób, pomniejsza się ogólną kwotę przeznaczoną dla akcjonariuszy (pomniejsza dywidendę). Wypłata na rzecz osób będących członkami organów może nastąpić jako wskazany inny sposób rozporządzenia zyskiem, nawet gdy nie jest on dzielony między wspólników. W takim przypadku pomniejsza kwoty przeznaczone na inne cele. W literaturze przedmiotu wskazano ponadto, iż dzielenie zysków, które pierwotnie nie były przeznaczone do podziału, jest dopuszczalne i stanowi realizację prawa wspólników (akcjonariuszy) do udziału w zysku (tak R. Potrzeszcz, Spółki kapitałowe w orzecznictwie, cz. II, Wybrane zagadnienia z uwzględnieniem poglądów doktryny i projektu prawa o spółkach handlowych, PPH 1999, nr 12, s. 7).”

Zauważono również, że zatrzymania zysku w S.K.A. (podziału zysku w inny sposób) nie można utożsamiać z niewypłaceniem przez Spółkę dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy o niewypłaconej dywidendzie można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy Zwyczajne Walne Zgromadzenie przeznaczyło określoną kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy, określiło w uchwale dzień wypłaty dywidendy (z tym dniem roszczenie o wypłatę dywidendy jest wymagalne), zgodę na uchwałę wyrazili wszyscy komplementariusze, jednakże wypłata zysku nie nastąpiła. W takim wypadku, akcjonariuszowi przysługuje wobec Spółki roszczenie o wypłatę dywidendy, podlegające przepisom Kodeksu cywilnego. Roszczenie o wypłatę dywidendy jest wymagalne od dnia jej wypłaty, określonego w uchwale Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia (art. 348 § 4 Kodeksu spółek handlowych), i od tego dnia akcjonariusz może skutecznie dochodzić wypłaty dywidendy (sama wierzytelność - jeszcze niewymagalna - powstała w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom).

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji natomiast podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Uchwały o podziale zysku w inny sposób i tym samym zatrzymaniu zysku w Spółce, nie powstaje roszczenie o spełnienie jakiegokolwiek świadczenia. W razie podjęcia Uchwały o podziale zysku w inny sposób, roszczenie po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza powstałoby co najwyżej wtedy, gdy na kolejnym Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu (po zakończeniu następnego roku obrotowego) zostałaby podjęta uchwała o podziale zysku między akcjonariuszy i na tę uchwałę wyraziliby zgodę wszyscy komplementariusze. Wówczas kwoty przekazane uprzednio (w latach ubiegłych uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia) na utworzony specjalnie na ten cel kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, powiększałyby kwotę zysku do podziału (por. art. 348 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Kwotę zysku do podziału między akcjonariuszy powiększałaby również kwota niepodzielonego zysku z lat ubiegłych (art. 348 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Innymi słowy o opinii Spółki, w zakresie kwot zatrzymanych uchwalą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w Spółce, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza powstałby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero wtedy, gdy w latach kolejnych, uchwałą Walnego Zgromadzenia i za zgodą wszystkich komplementariuszy doszłoby do podziału zysku między wspólników (w tym akcjonariuszy). Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennej interpretacji musiałoby prowadzić do wniosku, że te same kwoty są opodatkowane dwukrotnie - raz na etapie podjęcia Uchwały o podziale zysku w inny sposób (zatrzymania zysku w Spółce), drugi raz - na etapie podjęcia w kolejnych latach uchwały o podziale zysku między wspólników (w tym akcjonariuszy).

Podkreślono również, że przesłankami powstania roszczenia o wypłatę Wnioskodawcy dywidendy (powstania należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) są:

1.  wystąpienie w spółce czystego zysku, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta,
2.  podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie uchwały o podziale zysku do podziału między akcjonariuszy,
3.  wyrażenie przez wszystkich komplementariuszy zgody na uchwałę Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom (art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Co istotne, według Wnioskodawcy aby powstało roszczenie o wypłatę dywidendy, wszystkie wskazane powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to zdaniem Spółki, że sam fakt wykazania w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta tzw. czystego zysku nie powoduje jeszcze powstania roszczenia o wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariusza. O przeznaczeniu zysku zdecyduje bowiem Zwyczajne Walne Zgromadzenie S.K.A., które – jak wyżej wskazano - może podjąć uchwałę o podziale zysku między wspólników (w tym akcjonariuszy), albo o przeznaczeniu zysku na inne cele. Roszczenie o wypłatę dywidendy powstanie dla akcjonariusza jedynie w wypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie S.K.A. pierwszej ze wskazanych uchwał. Dodatkowo powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy jest uzależnione od wyrażenia przez wszystkich komplementariuszy zgody na uchwałę Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Brak takiej zgody wyklucza powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy. Zgoda wszystkich komplementariuszy warunkuje bowiem ważność uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy skoro w następstwie podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie S.K.A. Uchwały o podziale zysku w inny sposób i w rezultacie tej uchwały pozostawienia zysku w Spółce to nie powstaje u Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę Dywidendy a tym samym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy należny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 4.1.

Podstawę opodatkowania dla Spółki jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100 %) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj.

(a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

(b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 4.2.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany:

1.  wykazywać w celu opodatkowania przychodów z Działalności operacyjnej oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,
2.  ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

Podniesiono, że podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: „W rezultacie mając ma względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu (…).” (interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2012 r.; sygn. IPPB5/423-248/12-5/AM). Stanowisko to dotyczyło obejmowania przez SKA, której akcjonariuszem jest osoba prawna, udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), nie mniej zdaniem Wnioskodawcy argumentacja z ww. interpretacji ma w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Podniesiono też, że takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5/423-247/12-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM. Zdaniem zatem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jeśli SKA inwestowałaby swoje zyski w obejmowanie w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych, takie działania nie powodują powstania u Wnioskodawcy przychodów w postaci wartości nominalnej objętych udziałów. Transakcje te nie zwiększają w dacie ich zaistnienia podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy.

Tak samo zatem powstanie w SKA zysków z Inwestycji nie może zdaniem Spółki powodować powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Przychodem i dochodem będzie dopiero cała Dywidenda i dopiero wówczas przychody z Inwestycji będą u Wnioskodawcy stanowiły podstawę opodatkowania.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. Przy czym dochodem będzie cała (100 %) otrzymana przez niego Dywidenda.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć zdaniem Wnioskodawcy, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA jako Dywidenda. Cała kwota Dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Podniesiono, że wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Odnośnie różnych rodzajów transakcji dokonywanych przez SKA (sprzedaż towarów, usług, praw majątkowych, powstanie wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków i zwiększeniem majątku SKA), w tym opisanych w niniejszym wniosku różnych form Inwestycji, Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez niego Dywidendzie kwotowo zawiera się cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów czy metod liczenia aby Dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać, np. część Dywidendy traktować jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź inną część takiej Dywidendy wyłączać z opodatkowania, uznając, iż przychód Akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części Dywidendy lecz w innym momencie.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy. Dywidendy tej Wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Podniesiono, że również w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125), wskazano, iż „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”. Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków ani też w dniu osiągnięcia dochodów z Inwestycji. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, w dacie ich zaistnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (…) nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów (…)”.

Spółka stoi na stanowisku, że skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Podniesiono, że takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 239/12) stwierdził, iż „Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy jedynie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów SKA (interpretacja z dnia 18 listopada 2011 r., znak: ). Uzyskiwane przez skarżącego - akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z obrotu ww. udziałami, akcjami, prawami pochodnymi, prawami poboru i innymi papierami wartościowymi, prawami pochodnymi czy pochodnymi instrumentami finansowymi lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA. Słusznie podniósł skarżący, że nie można spółce przypisywać poszczególnych przychodów uzyskiwanych w zakresie jej działalności gospodarczej albowiem spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a skarżący jedynie uzyskuje wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej w formie SKA.” W innym wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 295/12) stwierdził, iż „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Podniesiono też, że zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, iż „Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (…) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”.

Podniesiono też, że w identycznej do w/w sprawy, gdzie SKA obok Działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11). Zdaniem Sądu, akcjonariusz nie wykazuje u siebie żadnych przychodów z tytułu transakcji dokonywanych przez SKA, a jedynym jego przychodem jest otrzymywana dywidenda z SKA. Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyrokach z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest zresztą w ogóle możliwa inna interpretacja, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów, tj. dochody z Działalności operacyjnej byłyby raz opodatkowane na bieżąco u akcjonariuszy w dacie powstania przychodu na poziomie SKA, a drugi raz w dacie wypłaty zysków z Inwestycji w formie Dywidendy z SKA. Nie można zatem przyjąć takiej interpretacji, że część zysków (dochodów) SKA jest opodatkowana u akcjonariuszy na bieżąco w dacie ich powstania w SKA, a inna część nie jest opodatkowana na bieżąco, lecz w dacie otrzymania Dywidendy przez akcjonariusza. Gdyby przyjąć taką interpretację to nie można by jednocześnie twierdzić iż akcjonariusz jest opodatkowany od całej otrzymanej dywidendy. Zdaniem zaś Wnioskodawcy jego dochodem do opodatkowania jest cała kwota otrzymanej dywidendy, której Wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Dodano też, iż tym samym Wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko otrzymana Dywidenda ma skutek podatkowy. Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawno-podatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle powyższego ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA jak również dokładne rodzaje Inwestycji, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy. Dla niego jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego Dywidendy oraz kwota Dywidendy przez niego otrzymana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie:

*   kwalifikacji do źródła przychodów dywidendy, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 1) – **za nieprawidłowe,**

*   określenia przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 2) – **za prawidłowe,**

*   momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytania oznaczone nr 3.1, 3.2) – **za prawidłowe,**

*   określenia, czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc (pytanie oznaczone nr 3.3) – **za prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytania oznaczone nr 4.1, 4.2) – **za prawidłowe.**

Ad. 1. i 2.

Z przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej także: „Ksh”), wynika, że spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: „SKA”), podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Zgodnie z art. 125 Ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh.

Zgodnie z treścią art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przypadku, gdy akcjonariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osoba prawna, dochody jej podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, że przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3e ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady rozpoznawania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie jeżeli:

1.  wynika on z wykonanej usługi,
2.  strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedmiotowej sprawie należy także podnieść, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę (sygn. akt II FPS 1/11), w której zawarł tezy dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał m.in., iż u akcjonariusza ww. spółki niebędącego komplementariuszem przychód z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych praw do udziału w zysku tej spółki są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału jej zysku.

Jednakże po podjęciu uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. pojawiły się wątpliwości, czy tezy w niej zawarte można odnieść również do sytuacji akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Sądy administracyjne rozstrzygając sprawy takich akcjonariuszy, nie kwestionując niemożności powoływania się przez nie wprost na ww. uchwałę wskazywały jednocześnie, iż „przyjęta w niej argumentacja jest analogiczna do będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej” \[tj. dotyczącej akcjonariusza będącego osobą fizyczną\] (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1.02.2012 r., sygn. akt VIII SAlWa 976/1 1). Posiłkując się tezami omawianej uchwały sądy administracyjne, w sprawach dotyczących podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, prezentowały rozbieżne oceny, co do momentu, z jakim wiązać należy datę uzyskania przez wspomnianego akcjonariusza przychodu z uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, jak również co do rodzaju źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu.

Ponadto w wyrokach: z 01.02.2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11), z 08.02.2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), z 02.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12) i z 08.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto dochód ten powiązały nie z datą faktycznej wypłaty „dywidendy”, lecz z datą podjęcia uchwały o jej wypłacie.

Skonfrontowanie rozstrzygnięcia zapadłego w ww. wyrokach z tezami uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. prowadziło do występowania różnicy w kwalifikacji przychodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zależnej od osoby samego akcjonariusza.

Minister Finansów uznając, że rodzaj akcjonariusza (osoba fizyczna lub prawna) nie ma decydującego znaczenia w zakresie oceny tez wynikających z uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. w dniu 11 maja 2012 r. wydał interpretację ogólną uwzględniającą główne tezy wynikające z tej uchwały, odnosząc je w tym samym stopniu do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Bazując na ww. rozstrzygnięciach wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłych po podjęciu uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. w interpretacji tej Minister Finansów przyjął jednakże - inaczej niż NSA w omawianej uchwale - że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) powstaje nie z chwilą faktycznej wypłaty dywidendy, lecz z chwilą podjęcia uchwały o jej wypłacie (z tą chwilą akcjonariusze uzyskują roszczenie o wypłatę dywidendy).

Ponadto NSA w dniu 20 maja 2013 r. podjął w składzie siedmiu sędziów kolejną uchwałę (sygn. akt II FPS 6/12), tym razem w zakresie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną. W uchwale tej NSA wskazał na istniejące kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące daty uzyskania przychodów przez akcjonariusza ww. spółki stwierdzając m.in.: „(…) iż orzeczenia wskazują na istniejącą, poważną rozbieżność poglądów zarówno co do źródła przychodu, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1 u,p.d.o.f. Nie można także pominąć, że w zależności od przyjętego poglądu moment powstania przychodu określany jest identycznie jak przyjęto w uchwale II FPS 1/11 w odniesieniu do dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą prawną bądź w dacie wcześniejszej, niż wynikająca z powołanej uchwały. Może to prowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie z tego powodu, że jeden z nich jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną.”

Jednocześnie, w sentencji uchwały z dnia 20 maja 2013 r. NSA orzekł, iż przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 updof, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach - z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) oraz z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) – a także uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dokonał zmiany interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 pismem z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 wskazując, że przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy starowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość otrzymanej przez niego dywidendy.

Ponadto na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. dywidenda będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przyznana i wypłacona niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi przedmiotowej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej.

Tym samym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności ww. spółki. Podatnik będący akcjonariuszem przedmiotowej spółki nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez tę spółkę. Z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego oraz interpretację zmieniającą Ministra Finansów należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie przychody, jakie zostaną osiągnięte przez Wnioskodawcę posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki będą podlegać zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej wymienionych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będą stanowić przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Równocześnie tut. Organ stoi na stanowisku, że momentem powstania przychodu Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będzie - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień otrzymania dywidendy, a nie dzień osiągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z Działalności operacyjnej czy Inwestycji wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.1. i 3.2.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania momentu powstania przychodu.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dalej w myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powstaje w dniu otrzymania dywidendy, a nie w dniu osiągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z Działalności operacyjnej czy Inwestycji wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 3.1. i 3.2 uznające, iż „(…) nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji”.

Na marginesie należy wskazać, że jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymana dywidenda zwiększać będzie podstawę opodatkowania i tym samym wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym Wnioskodawca ją otrzyma.

Ad. 3.3.

Rozpatrując w dalszej kolejności, czy u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie przychód podatkowy w sytuacji, gdy po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w ww. spółce oraz czy w związku z powyższym nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc, należy podnieść, iż jak wykazano powyższej u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód wystąpi dopiero z datą otrzymania dywidendy przyznanej uchwałą przez walne zgromadzenie ww. spółki

W celu prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest także odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych, która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej.

W myśl cytowanego wyżej art. 347 § 1 Ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Zgodnie z postanowieniami art. 347 § 3 K.s.h. (w związku z odesłaniem zawartym w art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.) Statut spółki komandytowo-akcyjnej może przewidywać inny sposób podziału zysku.

W związku z powyższym, jeżeli walne zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podziale zysku w inny sposób, tj. w przypadku, jeżeli przedmiotowy zysk nie zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (w tym na rzecz akcjonariuszy ww. spółki) lecz zostaje zatrzymany w spółce komandytowo-akcyjnej i spółka przeznacza go na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, to wówczas u akcjonariusza takiej spółki nie powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy, gdyż nie będzie istniała podstawa prawna (w powyższej sprawie uchwała walnego zgromadzenia ww. spółki o podziale zysku między wspólników) na mocy której podmiot (tu akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (w powyższej sprawie od spółki komandytowo-akcyjnej), a tym samym nie powstanie przychód, o którym mowa w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca fizycznie nie otrzyma przedmiotowej dywidendy.

W rezultacie u Wnioskodawcy, posiadającego status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy po zakończeniu roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej zwyczajne walne zgromadzenie podejmie uchwalę o podziale zysków w inny sposób, w następstwie czego zysk zostanie zatrzymany w Spółce i nie dojdzie do wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy, nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3.3. należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.1. i 4.2.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy odwołać się do treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wskazać przy tym należy, iż w związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

*   przychód wystąpi dopiero z datą faktycznego otrzymania dywidendy,
*   nie wystąpi, w związku z powyższym faktem, obowiązek rozpoznania przychodu w dniu zaistnienia zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków, a co za tym idzie i obowiązek rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, to dochodem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 będzie w danym przypadku przychód, tj. cała kwota przypadającej proporcjonalnie na akcjonariusza części dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie ww. spółki.

W ocenie organu interpretacyjnego art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (pogląd tożsamy, ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11). Należy zwrócić uwagę, iż z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego (wypłacona część dywidendy przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) uzyskanego w związku z przyznaną uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie ww. spółki, w tym przychodów z Działalności operacyjnej czy Inwestycji prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz związanych z nimi kosztów jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych numerami 4.1. i 4.2. należy uznać także za prawidłowe.

Analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Wnioskodawcy poczynionych na koniec uzasadnienia do pytania 4.2. w zakresie braku uprawnienia organu do wzywania Podatnika odnośnie braków stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, organ podnosi, iż kwestia ta nie może być przedmiotem oceny w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy uprawniające organ interpretacyjny do wezwania podatnika w celu uzupełnienia braków formalnych wniosku stanowią normy o charakterze proceduralnym, które wyłączone są spod oceny dokonywanej w ramach postępowania interpretacyjnego.

Niezależnie od powyższego, organ stoi na stanowisku, iż niedopuszczalne jest w ramach niniejszego postępowania przesądzenie kwestii proceduralnych mogących pojawić się w przyszłości przy rozpoznawaniu innych wniosków o zbliżonej, czy też nawet tożsamej tematyce. Przyznanie racji Wnioskodawcy w powyższym zakresie doprowadziłoby bowiem do absurdalnej wręcz sytuacji, w której organ podatkowy wiązałby sam siebie w odniesieniu do spraw rozpoznawanych przez ten organ w przyszłości. Przyjęcie takiej praktyki nie dość, iż nie znajduje normatywnych podstaw w przepisach Ordynacji podatkowej, przeczyłoby istocie wydawanych interpretacji, które jak sama nazwa wskazuje mają charakter indywidualny, a zatem dotyczą konkretnego wniosku.

Niemniej jednak, z racji, iż podniesienie przez Podatnika wyżej wskazanej kwestii stanowi uwagę co do postępowania organów podatkowych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, należy uznać, iż uwaga ta nie wpływa w żaden sposób na ocenę stanowiska Wnioskodawcy, która dokonywana jest w oparciu o przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym.

Końcowo dodać także należy, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną, gdyż nie stanowią przepisów prawa materialnego. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.