Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.55.2021.1.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: obowiązki płatnika w związku z opłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz złożenia korekty informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R
Słowa kluczowe: kontrola; obowiązek-obowiązek płatnika; składki; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej powstania przychodu w związku z zapłatą zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (pytania nr 1 i nr 3) **– jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej obowiązku złożenia korekty informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R za lata 2015-2019 (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W sierpniu i wrześniu 2018 r. miała miejsce w Spółce kontrola Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”). W wyniku przeprowadzonej kontroli ZUS zakwestionował brak naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wypłacanego specjalnego wynagrodzenia rocznego z tytułu „Karty H” za wieloletnią nieprzerwaną i nienaganną pracę. Kontroli podlegał okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. ZUS wydał odpowiednie odrębne decyzje dot. każdego pracownika, któremu w powyższym okresie wypłacono wynagrodzenie z tytułu „Karty H”. W decyzjach tych ZUS ustalił, że do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracownika należy wliczyć wypłacane mu w latach 2015, 2016 i 2017 wynagrodzenie z tyt. „Karty H”.

Spółka odwołała się do Sądu od wszystkich wydanych decyzji.

Jedna z prowadzonych spraw sądowych zakończyła się w grudniu 2020 r. przez wydanie prawomocnego orzeczenia, zgodnie z którym Sąd utrzymał w mocy decyzję ZUS.

Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do realizacji decyzji ZUS (na tę chwilę wobec jednego pracownika, którego dotyczył wyrok) – zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wypłaconego temu pracownikowi wynagrodzenia z tyt. „Karty H”. Pozostałe postępowania sądowe dotyczące odwołań od decyzji ZUS w stosunku do innych pracowników mają obecnie status zawieszonych. Na skutek tego wyroku, Spółka jest zobowiązana do złożenia korekty deklaracji ZUS-DRA.

Spółka taką korektę deklaracji w ostatnich dniach już sporządziła i zapłaciła wynikające z tej korekty zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zarówno przypadające od pracodawcy, jak i od pracownika. Składki przypadające od pracownika Spółka zapłaciła z własnych środków finansowych i nie będzie dochodziła zwrotu tych składek od pracownika. Należy nadmienić, że pracownik ten już nie pracuje w Spółce.

W przypadku kolejnych wyroków niekorzystnych dla Spółki dotyczących pozostałych pracowników, Spółka również zamierza zapłacić z własnych środków finansowych zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników, zarówno za byłych pracowników, jak i tych, którzy nadal pozostają w stosunku pracy ze Spółką i nie będzie dochodziła zwrotu tych składek od pracowników.

Dodatkowo ZUS stoi na stanowisku, że jeżeli zapłacone na skutek tego wyroku składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne stanowią przychód dla pracownika, to zdaniem ZUS, powoduje to obowiązek uiszczenia od wartości tego przychodu kolejnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Obecnie Spółka z ostrożności zamierza także odprowadzić te (kolejne) składki z własnych środków, jednakże zamierza jednocześnie wystąpić do ZUS o wydanie interpretacji przepisów prawa na podstawie ustawy prawo przedsiębiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy zapłacone obecnie za jednego byłego pracownika, a w przyszłości być może za innych pracowników zatrudnionych i byłych pracowników, przez płatnika (Spółkę) zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników i byłych pracowników stanowią dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w przypadku, gdy konieczność zapłaty tych składek wynika z korekty deklaracji ZUS¬¬-DRA, sporządzonej na skutek decyzji ZUS wydanej w trybie kontroli?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, tzn. zapłacone przez Spółkę z własnych środków finansowych zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników stanowią dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy po zapłacie tych zaległych składek Spółka powinna skorygować PIT-11 i PIT-4R odpowiednio za lata 2015, 2016 i 2017, czy ewentualnie przychód taki Spółka może ująć w PIT-11 i PIT-4R wystawianych za rok podatkowy, w którym dokona zapłaty zaległych składek?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy w związku z zapłatą za pracownika (kolejnych) składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wartości przychodu, jaki stanowić będą zapłacone w 2021 r. (i następnych) przez Spółkę z własnych środków finansowych zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (od wynagrodzenia z tyt. „Karty H”) na skutek korekty deklaracji ZUS-DRA – po stronie pracowników powstanie następny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 przywoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Przepis art. 31 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle powyższych przepisów, zapłata zaległych składek ZUS za pracownika nie będzie skutkowała powstaniem u tej osoby przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesionego w przyszłości przez płatnika (Spółkę) kosztu z tytułu zaległych składek ZUS za poprzednie lata za pracowników i byłych pracowników nie należy utożsamiać z nieodpłatnym przysporzeniem majątkowym, który nie ma takiego charakteru (art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, taki przychód nie będzie kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy wobec osób zatrudnionych w Spółce aktualnie na podstawie umowy o pracę (art. 12 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy), oraz przychód z innych źródeł dla byłych pracowników (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ww. ustawy), a co za tym idzie brak będzie podstaw do pobrania w przyszłości zaliczek (art. 31 ww. ustawy) i odpowiednio wystawienia bieżąco informacji za rok podatkowy, w którym zostanie dokonana zapłata przedmiotowych zaległości wobec ZUS (art. 39 ust. 1 i art. 42a ust. 1 ww. ustawy).

Zapłata zaległych składek ZUS za pracownika nie skutkuje powstaniem u tej osoby przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który płatnik winien wykazać w informacji za rok podatkowy, w którym je zapłacono.

Ad 2

Zgodnie z art. 32 ust. 2 i 3b tej ustawy, zaliczki na podatek pobierane są od dochodu obliczonego następująco: od uzyskanego w ciągu miesiąca przychodu po odliczeniu kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Zgodnie z art. 38 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

Zdaniem Wnioskodawcy i zgodnie z powyższymi przepisami, za lata 2015-2019 informacje PIT-11 i deklaracje PIT-4R są prawidłowe, gdyż odzwierciedlają faktycznie wówczas pobrane kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne, ze środków pracownika. W deklaracji PIT-4R wykazano faktycznie pobrane w danym roku zaliczki na podatek dochodowy pracownika. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku składania korekt deklaracji za ww. lata. Natomiast Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po zapłacie za pracowników z własnych środków finansowych zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przypadających od pracowników, w informacjach podatkowych (PIT-11 i PIT-4R) składanych za rok podatkowy, w którym dokona zapłaty za pracowników zaległych składek, ujmie w przychodzie zapłacone za pracowników składki, a w pobranych zaliczkach ujmie pobrane zaliczki (zapłaconych składek).

Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.489.2018.1.JM. Informacje i deklaracje podatkowe, w tym PIT-11 i PIT- 4R, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy płatnik winien wykazać między innymi takie kwoty potrąconych w roku podatkowym ze środków podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktyczne pobrane w tym roku podatkowym. Deklaracja PIT-4R jest deklaracją roczną o faktycznie pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w danym roku.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie pracowników nie powstanie kolejny przychód, gdy Spółka z własnych środków finansowych zapłaci za nich składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (przypadające od pracowników), które spółka naliczy od przychodu powstałego w momencie, gdy dokona zapłaty za pracowników zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (przypadających od pracowników) należnych od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu „Karty H” (będących przedmiotem sporu z ZUS). W przeciwnym wypadku kolejne zapłacone za pracowników składki generowałyby kolejny przychód, a ten kolejne składki, itd.

Stanowisko takie reprezentuje jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1311/17), z dnia 19 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 864/17), z dnia 6 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II 2971/17), z dnia 31 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 972/17), wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 12 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 1222/19), w Bydgoszczy z dnia 3 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 430/19), w Rzeszowie z dnia 17 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Rz 251/20) oraz z dnia 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Rz 250/20).

Przykładowo NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 972/17) stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której (\`(...)\`) dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejszej zapłaty zaległych składek przez płatnika i niewystąpienia przez płatnika do ubezpieczonego o zwrot składek, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.

Z powyższego wynika, że Spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika”. Podobnie wypowiada się WSA w Rzeszowie, stwierdzając wprost, że „pokrycie przez płatnika zaległych składek na ZUS jako nie stanowi przychodu po stronie ubezpieczonego” (sygn. akt I SA/Rz 251/20) oraz że „W momencie zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być sfinansowane z dochodów podatnika, a także składek na ubezpieczenie zdrowotne, po stronie podatnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu” (sygn. akt I SA/Rz 250/20).

Za stanowiskiem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie przemawia także fakt, że pierwotnie pracownik ten otrzymał wynagrodzenie z tytułu „Karty H” wypłacone w latach 2015, 2016 i 2017 pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych liczony od podstawy opodatkowania wyższej od tej, która będzie konsekwencją korekty deklaracji ZUS-DRA za te lata na skutek wydanego wyroku Sądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej powstania przychodu w związku z zapłatą zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (pytania nr 1 i nr 3),

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku złożenia korekty informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R za lata 2015-2019 (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
2.  pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
3.  inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, tj. „Informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11)”.

Ponadto, na podstawie art. 42g ww. ustawy, płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:

1.  urzędowi skarbowemu – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;
2.  podatnikowi – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w sierpniu i wrześniu 2018 r. miała miejsce kontrola Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli ZUS zakwestionował brak naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wypłacanego specjalnego wynagrodzenia rocznego z tytułu „Karty H” za wieloletnią nieprzerwaną i nienaganną pracę. Kontroli podlegał okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. ZUS wydał odpowiednie odrębne decyzje dot. każdego pracownika, któremu w powyższym okresie wypłacono wynagrodzenie z tytułu „Karty H”. W decyzjach tych ZUS ustalił, iż do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracownika należy wliczyć wypłacane mu w latach 2015, 2016 i 2017 wynagrodzenie z tytułu „Karty H”. Spółka odwołała się do Sądu od wszystkich wydanych decyzji. Jedna z prowadzonych spraw sądowych zakończyła się w grudniu 2020 r. przez wydanie prawomocnego orzeczenia, zgodnie z którym Sąd utrzymał w mocy decyzję ZUS. Na skutek tego wyroku, Spółka jest zobowiązana do złożenia korekty deklaracji ZUS-DRA. Spółka taką korektę deklaracji w ostatnich dniach już sporządziła i zapłaciła wynikające z tej korekty zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zarówno przypadające od pracodawcy, jak i od pracownika. Składki przypadające od pracownika Spółka zapłaciła z własnych środków finansowych i nie będzie dochodziła zwrotu tych składek od pracownika. Należy nadmienić, że pracownik ten już nie pracuje w Spółce. W przypadku kolejnych wyroków niekorzystnych dla Spółki dotyczących pozostałych pracowników, Spółka również zamierza zapłacić z własnych środków finansowych zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników, zarówno za byłych pracowników, jak i tych, którzy nadal pozostają w stosunku pracy ze Spółką i nie będzie dochodziła zwrotu tych składek od pracowników.

Zatem, sfinansowanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, jest okolicznością, która powoduje powstanie u tego podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoba ta uzyskała bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tej osoby. Przychód tej osoby – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w dniu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem pracownika lub byłego pracownika będzie kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowana przez Wnioskodawcę, którą winien zapłacić pracownik oraz były pracownik.

Kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego czy beneficjentem przychodu jest osoba, z którą w chwili opłacenia składek łączył z Wnioskodawcą stosunek prawny czy też nie.

Z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266, z późn. zm.) wynika, że za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

W myśl przepisu art. 18 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w przypadku ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło.

W sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca jako pracodawca był obowiązany do odprowadzenia zaległych składek za ówczesnych pracowników, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostaną zapłacone przez pracodawcę stanowić będą (w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do:

*   przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz

*   przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie są pracownikami Wnioskodawcy.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

W przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zastosowanie znajdzie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapłaty ww. składek na rzecz obecnego pracownika, ponieważ osoba ta w momencie zapłaty zaległych składek przez Wnioskodawcę osiągnie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z zapłatą za pracownika (kolejnych) składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wartości przychodu, jaki stanowić będą zapłacone w 2021 r. (i następnych) przez Spółkę z własnych środków finansowych zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne po stronie pracowników także powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie nie sposób uznać, że powstanie po stronie pracowników przychodu z tytułu zapłaty w 2021 r. (i w następnych latach) przez Spółkę z własnych środków kolejnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (na skutek korekty deklaracji ZUS-DRA) dotyczy należności, która już podlegała opodatkowaniu. W opisanej sytuacji opodatkowaniu po stronie pracowników podlegał będzie inny przychód, tj. z tytułu kolejnych zapłaconych przez Spółkę z własnych środków składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a zatem przychód, który nie został wcześniej opodatkowany.

Natomiast obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy, w sytuacji gdy zapłata składek za 2015, 2016 i 2017 r. na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nastąpi na rzecz byłego pracownika. Osoba ta, jak już wcześniej wskazano, osiąga w momencie zapłaty zaległych składek przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym, Wnioskodawca – stosownie do treści art. 42a ww. ustawy – będzie miał obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-11 za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy czy powinien dokonać korekty druków PIT-11 i PIT-4R za lata ubiegłe, stwierdzić należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 8 ww. ustawy, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Należy wskazać więc, że ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji podatnika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że brak jest uzasadnionych podstaw do dokonania korekt deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 wystawionych za lata ubiegłe, ponieważ deklaracje

i informacje były sporządzone prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Deklaracja PIT-4R jest deklaracją roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Skoro w latach ubiegłych nie zostały naliczone i odprowadzone składki tytułem ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego, to podatek nie mógł być pomniejszony o kwoty składek należnych na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, których nie naliczono i nie odprowadzono, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości korygowania deklaracji lub informacji podatkowych w takiej sytuacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla Organu podatkowego, bowiem każdą sprawę należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.