Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.494.2019.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym 24 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.494.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i przedsiębiorcą, który jest w trakcie przeprowadzania inwestycji polegającej na budowie zakładu i prowadzenia tam produkcji, przede wszystkim w zakresie zamków, zatrzasków i zawiasów. Spółka w związku z tą inwestycją uzyskała Zezwolenie z 13 grudnia 2017 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”).

Spółka rozpoczęła działalność produkcyjną w nowym zakładzie w 2019 r., z której znaczący dochód ma podlegać zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”). Spółka nie skorzystała ze zwolnienia podatkowego za rok podatkowy 2018.

Przed rozpoczęciem działalności produkcyjnej, Spółka poniosła koszty uzyskania przychodu związane z rozpoczęciem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”), takie jak m.in. koszty nabycia Specyfikacji Istotnych Warunków Przetargu, koszty ponoszone na rzecz Zarządzającego Strefą (opłaty administracyjne), koszty doradztwa (w tym podatkowego i prawnego) związane z rozpoczęciem działalności strefowej, czy też koszty związane z pracownikami mającymi za zadanie wdrożenie procesu produkcyjnego, który będzie prowadzony na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (np. wynagrodzenia, koszty rekrutacji, koszty delegacji i koszty szkoleń dotyczących tych pracowników w celu przeszkolenia ich do prowadzenia działalności strefowej).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że wydatkami będącymi przedmiotem zapytania, które zostały poniesione przed uzyskaniem Zezwolenia są:

1.  wydatki poniesione na zakup Specyfikacji Istotnych Warunków Przetargu oraz
2.  część wydatków poniesionych na zakup usług doradczych.

Natomiast, wydatkami będącymi przedmiotem zapytania, które zostały poniesione po uzyskaniu Zezwolenia a przed wygenerowaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia są:

1.  część wydatków poniesionych na zakup usług doradczych,
2.  koszty związane z pracownikami mającymi za zadanie wdrożenie procesu produkcyjnego prowadzonego na terenie SSE na podstawie Zezwolenia,
3.  wydatki poniesione na opłaty administracyjne na rzecz SSE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. m.in.:

*   koszty związane z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (zakup usług doradczych, zakup Specyfikacji Istotnych Warunków Przetargu),
*   opłaty bieżące na rzecz Zarządzającego Strefą (opłaty administracyjne na rzecz SSE),
*   koszty związane z pracownikami mającymi za zadanie wdrożenie procesu produkcyjnego prowadzonego na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (np. wynagrodzenia, koszty rekrutacji, koszty delegacji i koszty szkoleń dotyczących tych pracowników w celu przeszkolenia ich do prowadzenia działalności strefowej)

poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania (o której to działalności mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop), stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. m.in.:

*   koszty związane z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (zakup usług doradczych, zakup Specyfikacji Istotnych Warunków Przetargu),
*   opłaty bieżące na rzecz Zarządzającego Strefą (opłaty administracyjne na rzecz SSE),
*   koszty związane z pracownikami mającymi za zadanie wdrożenie procesu produkcyjnego prowadzonego na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (np. wynagrodzenia, koszty rekrutacji, koszty delegacji i koszty szkoleń dotyczących tych pracowników w celu przeszkolenia ich do prowadzenia działalności strefowej)

poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania (o której to działalności mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop), stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z niniejszego wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e updop).

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jednak ich ponoszenie jest wymagane by uzyskać przychody, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty poniesione są w celu uzyskania przychodów, jednak nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód odpowiadający tym kosztom.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, jest mowa o tym, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności. Z niniejszego wynika, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu (strefowej) i odrębnej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę całość powyższego, należy stwierdzić, że wydatki opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią koszty pośrednie działalności zwolnionej (strefowej), ze względu na to, że poniesione zostały w celu rozpoczęcia korzystania ze strefowego zwolnienia podatkowego i uzyskania przychodów z działalności strefowej.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać za koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu zwolnionego od podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Związane są one bowiem z podjęciem działalności gospodarczej podlegającej strefowemu zwolnieniu podatkowemu, a nie z bieżącą działalnością gospodarczą.

Jak zostało wskazane powyżej, w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, jest mowa o tym, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Natomiast, jak również wskazane zostało powyżej, podatnik zobligowany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności zwolnionej i odrębnej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z niniejszym stwierdzić należy, że wydatki opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dotyczące rozpoczęcia prowadzenia działalności zwolnionej, w sytuacji, gdy Spółka nie uzyskuje jeszcze przychodów zwolnionych, powinny być kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. działalności zwolnionej.

Zatem, przedmiotowe koszty nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, w zakresie działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Powinny one być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu działalności zwolnionej w momencie rozpoczęcia prowadzenia wyżej wskazanej działalności zwolnionej, tj. w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej (strefowej).

Wtedy, gdy Spółka rozpocznie efektywne korzystanie ze strefowego zwolnienia podatkowego (na podstawie przysługującego jej limitu pomocy publicznej), właściwe będzie zaliczenie do ewidencji z tej działalności zwolnionej kosztów uzyskania przychodu pośrednio związanych z tą działalnością.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów są kosztami pośrednimi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i jako takie nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wyniku podatkowego opodatkowanego na zasadach ogólnych. Koszty te powinny być rozpoznane jako koszty działalności zwolnionej, potrącalne w momencie rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia, tj. w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych, ze względu na brak bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami Spółki. Niniejsze podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, takich jak:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.325.2019.1.SP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów są kosztami pośrednimi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i jako takie nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wyniku podatkowego opodatkowanego na zasadach ogólnych. Koszty te powinny być rozpoznane jako koszty działalności zwolnionej, potrącalne w momencie rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia, tj. w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych, ze względu na brak bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami Spółki.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.284.2018.1.JKT, w której organ stwierdził, że: Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, będą kosztami w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2015 r. o sygn. ILPB3/4510-1-155/15-2/AO, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: Reasumując, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34, a także wyżej zaprezentowane stanowisko organów podatkowych należy zauważyć, że koszty wskazane w tym wniosku, tj.:

1.  koszty związane z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (zakup usług doradczych, zakup specyfikacji istotnych warunków przetargu);
2.  koszy usług doradztwa prawnego i podatkowego mającego na celu optymalne przygotowanie się do rozpoczęcia działalności na terenie SSE,
3.  opłaty bieżące na rzecz SSE (np. opłata administracyjna na rzecz SSE);
4.  koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez Spółkę przygotowujących Ją do działalności na terenie SSE, a także koszty delegacji i koszty szkoleń dotyczących tych pracowników w celu przeszkolenia ich do prowadzenia działalności strefowej,

nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych przychodach osiąganych przez Spółkę, przez co nie należy ich traktować, jako kosztów bezpośrednich, natomiast ze względu na ich powiązanie z całokształtem działalności Spółki koszty te należy traktować jako koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim. Jednocześnie moment potrącenia wyżej wymienionych kosztów należy odroczyć do czasu osiągnięcia przez Spółkę przychodu z działalności strefowej.*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 stycznia 2015 r. o sygn. IPTPB3/423- 375/14-2/KJ, w której organ stwierdził, że: W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie prowadzi jeszcze faktycznie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej umożliwiającej uzyskanie dochodów zwolnionych. Analizowane wydatki mają bowiem na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, będą zatem kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) Spółka wskazała, że znana jest jej niedawno wydana interpretacja indywidualna, tj. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.325.2019.1.SP, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wskazane w stanie faktycznym (wydatki na zakup usług doradczych, opłaty administracyjne, koszty wynagrodzeń pracowników, delegacji i szkoleń) poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania \[o której to działalności mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.) - przepis analogiczny do zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, stosowanego przez Spółkę na podstawie Zezwolenia\], stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, na jej podstawie - bez różnicowania kosztów na poniesione przed i po wydaniu decyzji o wsparciu. Co istotne, należy wskazać na podobieństwo obu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. W obu sytuacjach planowaną inwestycją jest utworzenie nowego zakładu, wydatki wymienione w stanie faktycznym są zbliżone, a przepisy, na których oparta jest ww. interpretacja indywidualna są tożsame w tym zakresie z przepisami dot. Zezwoleń. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w jej sprawie również fakt poniesienia wydatków przed czy po uzyskaniu Zezwolenia, nie powinien wpływać na treść rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 482, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o SSE), które uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie przeprowadzania inwestycji polegającej na budowie zakładu i prowadzenia tam produkcji, przede wszystkim w zakresie zamków, zatrzasków i zawiasów. W związku z powyższą inwestycją, Spółka uzyskała Zezwolenie z 13 grudnia 2017 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE. Spółka rozpoczęła działalność produkcyjną w nowym zakładzie w 2019 r., z której znaczący dochód ma podlegać zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Spółka poniosła wydatki zarówno przed jak i po uzyskaniu Zezwolenia a przed wygenerowaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania (o której mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop), stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia.

Ustalając moment potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę:

*   koszty związane z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (zakup usług doradczych, zakup Specyfikacji Istotnych Warunków Przetargu),
*   opłaty bieżące na rzecz Zarządzającego Strefą (opłaty administracyjne na rzecz SSE),
*   koszty związane z pracownikami mającymi za zadanie wdrożenie procesu produkcyjnego prowadzonego na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (tj. wynagrodzenia, koszty rekrutacji, koszty delegacji i koszty szkoleń dotyczących tych pracowników w celu przeszkolenia ich do prowadzenia działalności strefowej),

poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, z uwagi na brak bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami Spółki, potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.