Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-114/16-4/SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-06
Teza: Czy wypłacone Uczestnikom Planów świadczenia pieniężne stanowią koszty uzyskania przychodów P, a jeżeli tak, to w którym momencie powinny być potrącane?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy-program motywacyjny; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja (data nadania 23.05.2016 r., data wpływu 30.05.2016 r.) na wezwanie z dnia 16 maja 2016 r. Nr IPPB6/4510-114/16-2/SO IPPB2/4511-242/16-2/MK (data nadania 17.05.2016 r., data odbioru 19.05.2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją pracowniczego programu motywacyjnego, którymi obciążana jest Spółka, oraz momentu powstania tych kosztów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją pracowniczego programu motywacyjnego, którymi obciążana jest Spółka, oraz momentu powstania tych kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych SA (dalej: P. lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka P. S.A. Podmiotem bezpośrednio dominującym w stosunku do P. S.A. jest G. S.p.A. z siedzibą we Włoszech (dalej G.). G. stworzył wieloletnie plany motywacyjne mające na celu zatrzymanie wybranych pracowników G. i innych osób (nie związanych z G. umową o pracę), które świadczą usługi dla G. i/lub jej jednostek zależnych (dalej: Plany). Plany dotyczą osób, które w opinii Rady Dyrektorów G. mogą znacząco przyczynić się do rozwoju i osiągnięć gospodarczych G. i jej jednostek zależnych (dalej: Uczestnicy Planów). Plany przewidują wynagrodzenie Uczestników Planów za ich wkład oraz motywowanie ich do udziału w realizacji długoterminowych celów G. i jej jednostek zależnych.

W rozumieniu regulaminów w/w Planów jednostkami zależnymi od G. są podmioty, w których G. posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% praw głosu i warunek ten jest spełniony w przypadku P.. Programy dotyczą więc również pracowników Wnioskodawcy, którzy nie będąc pracownikami G. spełniają przyjęte w programie motywacyjnym kryterium znaczącego przyczyniania się do rozwoju i osiągnięć gospodarczych Grupy. Rada Dyrektorów G. wskazała Uczestników Planów a Rada Nadzorcza i Zarząd Wnioskodawcy podjęli decyzję o przydzieleniu wskazanym pracownikom Jednostki wykreowane w ramach Planów.

Plany stworzone przez G. przewidują następujące zasady przyznawania świadczeń Uczestnikom Planów:

Plan 2011

1.  Uczestnikom Planu przydzielono bezpłatnie określoną liczbę jednostek o ograniczonych prawach (Jednostki 2011) uprawniających do otrzymania akcji G. z nowej emisji, tzw. Akcji o Ograniczonych Prawach (Akcja) lub prawo do otrzymania innych instrumentów finansowych lub ich ekwiwalentu w gotówce.
2.  Realizacja praw do Jednostek 2011 może odbywać się na dwa sposoby (wybór należy do Uczestników Programu):
    *   w gotówce – po upływie trzech lat od daty przydziału Jednostek lub
    *   w postaci jednej Akcji za każdą Jednostkę 2011 i dwóch dodatkowych Akcji za każde 10 Jednostek 2011 po upływie pięciu lat od daty przyznania Jednostek 2011. Akcje mogą być umorzone w okresie do 20 lat od daty przyznania Jednostek 2011.
3.  Wartość 1 Akcji oblicza się jako iloraz iloczynu Zysku Operacyjnego Brutto G. za określony w regulaminie okres i multiplikatora 9 oraz całkowitej aktualnej liczby akcji G.

Wzór matematyczny przedstawia się następująco:

( ZOB PGAM x 9 )

WJ = -------------------------------

CALA PGAM

WJ - wartość Akcji ZOB G. - zysk operacyjny brutto G. CALA G. - całkowita aktualna liczba akcji G.

Plan 2012

1.  Uczestnikom Planu przydzielono bezpłatnie określoną liczbę jednostek o ograniczonych prawach (Jednostki 2012).
2.  Realizacja praw do Jednostek 2012 odbywa się w postaci jednej Akcji za każdą Jednostkę 2012 po upływie czterech lat od daty przyznania Jednostek. Akcje mogą być umorzone w okresie do 20 lat od daty przyznania Jednostek 2012.
3.  Wartość 1 Akcji oblicza się jako iloraz iloczynu Zysku Operacyjnego Brutto G. za określony w regulaminie okres i multiplikatora 9 oraz całkowitej aktualnej liczby akcji G., zgodnie z matematycznym wzorem podanym powyżej.

Plan 2013

1.  Uczestnikom Planu przydzielono bezpłatnie określoną liczbę jednostek o ograniczonych prawach (Jednostki 2013).
2.  Realizacja praw do Jednostek 2013 odbywa się w postaci jednej Akcji za każdą Jednostkę 2013 po upływie czterech lat od daty przyznania Jednostek 2013. Akcje mogą być umorzone w okresie do 20 lat od daty przyznania Jednostek 2013.
3.  Wartość 1 Akcji oblicza się jako iloraz iloczynu Zysku Operacyjnego Brutto G. za określony w regulaminie okres i multiplikatora 9 oraz całkowitej aktualnej liczby akcji G., zgodnie z matematycznym wzorem podanym powyżej.

We wszystkich trzech w/w Planach:

1.  Uczestnictwo pracowników Wnioskodawcy w Planie nie wynika z łączącego Wnioskodawcę z Uczestnikiem Planu stosunku pracy. Pracowników, którzy zostają objęci Planem, wskazuje Rada Dyrektorów G., a warunkiem ich wskazania jest spełnienie kryteriów podanych w akapicie 3 stanu faktycznego.
2.  Prawo do uczestnictwa w Planie jest nieodpłatne.
3.  Prawo do uczestnictwa w Planie nie jest zbywalne.
4.  Twórcą Planu i jego zasad jest G.
5.  Zarządcą Planów jest Rada Dyrektorów G.
6.  Wartość świadczenia (wartość 1 Jednostki o 1 Akcji) oblicza G..
7.  Świadczenia gotówkowe wypłacane są przez Wnioskodawcę. Świadczenia te nie są przez G. refundowane Wnioskodawcy.

Wszystkie trzy Plany przewidują możliwość ich wcześniejszego zakończenia w określonych sytuacjach i wypłaty świadczeń w formie pieniężnej. Do takich sytuacji należą m.in. zmiany właścicielskie oraz przekształcenia i połączenia kapitałowe.

W 2015 r., w związku z planowaną transakcją przekształceń kapitałowych Rada Dyrektorów G. podjęła decyzję o skróceniu wszystkich długoterminowych Programów i ich zapadalności na dzień zamknięcia powyższej transakcji oraz realizacji praw do Jednostek w postaci gotówkowej.

W konsekwencji, Zarząd oraz Rada Nadzorcza Wnioskodawcy zawarli porozumienie z Uczestnikami Planów, będącymi pracownikami Wnioskodawcy, o odpowiedniej zmianie warunków uczestnictwa w Planach, tj. o przyśpieszeniu zapadalności Planów, likwidacji wszystkich Jednostek oraz wypłacie wszystkich świadczeń w gotówce. Wartość 1 Jednostki będzie obliczona w oparciu o zaudytowany Zysk Operacyjny Brutto G.

Wypłata świadczeń w gotówce dokonana będzie bezpośrednio przez Wnioskodawcę, G. nie będzie nic wypłacał Uczestnikom Planów, Wnioskodawca nie otrzyma od G. żadnej refundacji poniesionych wydatków.

Wnioskodawca pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data nadania 23 maja 2016 r., data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) uzupełnił braki formalne wniosku ORD-IN stosownie do treści ww. wezwania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przychody Uczestników Planów z tytułu wypłacenia świadczeń gotówkowych w ramach Planów motywacyjnych?
2.  W jakim trybie opodatkowany jest dochód Uczestnika Planu?
3.  Kiedy u Uczestników Planów powstaje przychód podatkowy?
4.  Czy z tytułu wypłaty przedmiotowych świadczeń spoczywają na P. obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?
5.  Czy z tytułu wypłaty przedmiotowych świadczeń spoczywają na P. jakieś obowiązki sprawozdawcze nałożone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy wypłacone Uczestnikom Planów świadczenia pieniężne stanowią koszty uzyskania przychodów P., a jeżeli tak, to w którym momencie powinny być potrącane?

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania nr 6 we wniosku. W przedmiocie pytań odnośnie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby jakikolwiek koszt mógł być zaliczony dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów, spełniony musi być warunek konieczny statuowany w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jest więc poniesienie kosztu:

*   w celu uzyskania przychodu lub
*   w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przy czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Jeżeli warunek, o którym mowa w cytowanym art. 15 ust. 1 w/w ustawy jest spełniony, należy sprawdzić, czy dany wydatek nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, warunek konieczny z art. 15 ust. 1 w/w ustawy został spełniony, ponieważ, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, koszty ponoszone przez P. na wypłaty dla Uczestników Planów będących pracownikami P. ponoszone są w celu uzyskania przychodów przez P.. Plany te spełniają bowiem kilka kluczowych funkcji w zarządzaniu szeroko pojętymi zasobami ludzkimi całej Grupy (czyli również zasobami ludzkimi P.):

*   podnoszą atrakcyjność Grupy jako pracodawcy i przyciągają nowych, wartościowych menedżerów i specjalistów w zakresie inwestowania i sprzedaży,
*   zatrzymują w strukturach Grupy najbardziej wartościowych menedżerów i pracowników,
*   zapewniają dodatkową motywację do pracy na rzecz Grupy i poszczególnych jej spółek, pośrednio przyczyniając się do ich dynamicznego wzrostu, stałego polepszania wyników finansowych, a w konsekwencji do zwiększenia wartości całej Grupy i poszczególnych jej spółek.

Należy zauważyć, że tak skonstruowane plany motywacyjne, pomimo że prowadzone są na poziomie Grupy, przekładają się bezpośrednio na efekty ekonomiczne w poszczególnych spółkach Grupy, w tym w P.. Kluczowi pracownicy P. włączeni do Planów czują się mocno związani z P. i pracują aktywnie na rzecz polepszenia wyników Wnioskodawcy, ponieważ przekłada się to na polepszenie wyników całej Grupy, a w konsekwencji wyników G. oraz podniesienie wartości G., a od tej wartości zależy wartość otrzymywanej przez nich ostatecznie nagrody. Istotne jest także, że ponoszone przez P. koszty Planów dotyczą tylko pracowników P.

Tak więc koszty ponoszone przez P. na wypłatę Uczestnikom Planów świadczeń gotówkowych stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do szczególnych przepisów wyłączających konkretne wydatki z kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, ze analiza przypadków zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż analizowane w niniejszej opinii koszty w katalogu wyłączeń nie występują.

Z powyższego wynika, że przedmiotowe koszty stanowią dla P. koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotowe koszty stanowią koszty pośrednie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami podatkowymi. Zasady rozliczania kosztów pośrednich są następujące (art. 15 ust. 4e i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

*   koszty pośrednie rozpoznawane są w dacie ich poniesienia,
*   w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,
*   za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku); wyjątkiem są ujęte jako koszty rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów-nie stanowią one podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Zatem w tym przypadku moment potrącenia podatkowego kosztu determinowany jest momentem poniesienia kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc P., prowadząc księgi rachunkowe, prawidłowo ujmie dany koszt pośredni w tych księgach, to dzień na który koszt ten ujęto będzie jednocześnie dniem poniesienia kosztu dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.