Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-321/13-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-24
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją Inwestycji Gminy wymienionych w powyższym stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od dokonywanych zakupów:

*   **jest prawidłowe** odnośnie inwestycji: boisko wielofunkcyjne o nawierzchni syntetycznej przy Zespole Szkół, utwardzenie placu oraz wykonanie wjazdu i parkingu na terenie działki Szkoły Podstawowej, budowa sali gimnastycznej przy Zespole Szkół,

*   **jest nieprawidłowe** odnośnie inwestycji związanych z instalacją monitoringu: w Zespole Szkół, w Szkole Podstawowej, w Zespole Placówek Oświatowych, w Zespole Szkół.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych;

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji Gminy.

Wniosek uzupełniono w dniu 4 lipca 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Urząd Gminy jest jednostką organizacyjną, która zapewnia wykonywanie zadań wynikających ze sprawowania przez Wójta Gminy funkcji organu wykonawczego Gminy. Do zakresu działania Urzędu należy zapewnienie warunków należytego wykonania obowiązków spoczywających na Gminie.

W szczególności, obowiązki te obejmują:

1.  zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz z innych ustaw, o ile nie zostały powierzone do wykonania innym jednostkom organizacyjnym Gminy,
2.  zadania zlecone na mocy ustaw szczególnych,
3.  zadania powierzone na podstawie porozumień zwartych z organami administracji rządowej lub samorządowej,
4.  zadania publiczne powierzone Gminie w drodze porozumienia międzygminnego,
5.  zadania publiczne powierzone Gminie w drodze porozumienia komunalnego zawartego z powiatem lub województwem, które nie zostały powierzone gminnym jednostkom organizacyjnym, związkom komunalnym lub przekazane innym podmiotom na podstawie umów.

W związku z realizacją powyższych obowiązków, zakres zadań Gminy obejmuje w szczególności:

1.  przygotowywanie materiałów niezbędnych, do podejmowania uchwał, wydawania decyzji, postanowień i innych aktów z zakresu administracji publicznej oraz podejmowania innych czynności prawnych przez organy Gminy,
2.  przygotowywanie projektów uchwał i sprawozdań z ich wykonania,
3.  wykonywanie na podstawę udzielonych upoważnień czynności wchodzących w zakres działania Gminy,
4.  zapewnienie organom Gminy możliwości przyjmowania, rozpatrywania oraz załatwiania skarg i wniosków,
5.  realizacja innych obowiązków i uprawnień wynikających z przepisów prawa oraz uchwał i zarządzeń organów Gminy,
6.  zapewnienie warunków organizacyjnych i technicznych do odbywania sesji Rady Gminy, posiedzeń jej komisji oraz posiedzeń, narad i spotkań innych organów funkcjonujących w strukturze Gminy,
7.  prowadzenie zbioru aktów prawa miejscowego dostępnego do powszechnego wglądu w siedzibie Urzędu,
8.  wykonywanie prac kancelaryjnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami
    1.  przyjmowanie, rozdział, przekazywanie i wysyłanie korespondencji,
    2.  prowadzenie wewnętrznego obiegu akt,
    3.  przechowywanie akt,
    4.  przekazywanie akt do archiwum,
9.  wykonywanie obowiązków i uprawnień przysługujących Urzędom jako pracodawcy – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa pracy.

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka nie jest uznawana w świetle regulacji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), za podatnika takiego podatku.

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

Przykładowo, Gmina wykonuje następujące czynności noszące znamiona działalności gospodarczej:

1.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
2.  wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe,
3.  świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych,
4.  dokonuje refakturowania kosztów mediów na innych podatników,
5.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o VAT.

W latach 2008 - 2011 Gmina poniosła szereg inwestycji związanych z funkcjonowaniem następujących jednostek budżetowych Gminy:

*   Szkoła Podstawowa (inwestycja dotycząca m.in. budowy parkingu przy budynku szkoły, instalacji monitoringu),

*   Zespół Szkół (inwestycja dotycząca m.in. budowy sali gimnastycznej, boisk sportowych, dróg dojazdowych, zakupu wyposażenia, modernizacja kotłowni, instalacji monitoringu.

*   Zespół Placówek Oświatowych (inwestycja dotyczy m.in. projektu budowy boisk sportowych i instalacji monitoringu,

*   Zespół Szkół (instalacja monitoringu), dalej łącznie nazywane: „Inwestycjami”.

Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych. W zakresie realizacji przedmiotowych inwestycji podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym.

Wyżej wymienione inwestycje są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej.

Dodatkowo lokale szkół są okazjonalnie wykorzystywane na cele typowo komercyjne np. wynajmowane podmiotom zainteresowanym na cele związane z organizacją wydarzeń okolicznościowych. Z tego tytułu Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, dalej jako: „ustawa o samorządzie”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W przypadku Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu podatku VAT, jako podatnik VAT czynny zarejestrowany w pierwszej kolejności został Urząd Gminy, a następnie we wrześniu 2010 roku Gmina,

Wyżej wymienione czynności (tj. zarejestrowanie najpierw Urzędu Gminy jako podatnika VAT, a dopiero następnie Gminy) były podyktowane prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, zgodnie z którym to Gmina jako podmiot posiadający osobowość prawną, na podstawie art. 1 ust. 2 stawy o samorządzie, posiadająca zdolność do podejmowania czynności prawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, powinna być podatnikiem VAT. Natomiast w myśl art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie wójt gminy wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż urząd gminy stanowi jedynie zorganizowany zespół osób i środków, który pełni rolę pomocniczą w stosunku do organu administracyjnego jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe niewątpliwie potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym to Gmina (a nie Urząd, który nie posiada osobowości prawnej) w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, powinna występować w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawcy rejestracja Gminy jako podatnika VAT i tym samym zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę, mająca na celu utrzymanie ciągłości rozliczeń podatkowych, należy uznać za neutralną czynność techniczną, która ma na celu uporządkowanie rozliczeń VAT.

Jedynie w celu wyjaśnienia, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dokonana przed laty rejestracja Urzędu jako podatnika VAT stanowiła powszechną praktyką, zgodną z ówcześnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych w tym Ministra Finansów.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji będących przedmiotem wniosku przed wrześniem 2010 r. były wystawiane na Urząd Gminy lub Gminę. Natomiast po zarejestrowaniu Gminy jako czynnego podatnika VAT, tj. we wrześniu 2010 roku, faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji będących przedmiotem wniosku były wystawiane na Gminę. Wyjątkiem od powyższego schematu były faktury dokumentujące instalację monitoringu w Szkole Podstawowej w…, Zespole Szkół w…, Zespole Placówek Oświatowych w … oraz Zespole Szkól w …, które były wystawiane bezpośrednio na przedmiotowe jednostki budżetowe.

Gmina pragnie poinformować, iż wydatki poniesione na realizację inwestycji będących przedmiotem wniosku nie były finansowane z środków poakcesyjnych. Inwestycje były finansowane ze środków własnych, przy czym w przypadku budowy sali gimnastycznej oraz budowie boisk sportowych przy Zespole Szkół w … były finansowane również ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż charakter wykorzystania przedmiotowych inwestycji został określony już na etapie ich projektowania. Zgodnie z działalnością prowadzoną przez Gminę zakładano, że będą one wykorzystywane przede wszystkim w zakresie określonym w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. na potrzeby edukacji publicznej. Niemniej jednak, od samego początku planowania inwestycji, Gmina zakładała, że przedmiotowe inwestycje będą również udostępniane za odpłatnością (wynajmowane) podmiotom zewnętrznym.

Zgodnie z informacjami przekazanymi powyżej, Gmina wykorzystuje przedmiotowe inwestycje zarówno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. na potrzeby edukacji publicznej), jak również na potrzeby działalności opodatkowanej VAT (tj. wynajmuje przedmiot inwestycji podmiotom zewnętrznym).

Tym samym powierzchnie szkół wraz z ich wyposażaniem i pełnym dostępem do tego wyposażenia są wykorzystywane głównie na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, poza godzinami lekcyjnymi, szkoły oferują możliwość wynajmu podmiotom zewnętrznym powierzchni szkół wraz z ich wyposażaniem i pełnym dostępem do tego wyposażenia.

Wartym podkreślenia jest również fakt, iż we wszystkich jednostkach budżetowych Gminy wspomnianych we wniosku (Szkoła Podstawowa w …, Zespół Szkół w …, Zespół Placówek Oświatowych w …, Zespół Szkół w …) oraz dodatkowo w Szkole Podstawowej w …, wynajmowana jest powierzchnia komercyjna pod sklepiki szkolne.

Co więcej, we wszystkich wyżej wymienionych jednostkach budżetowych Gminy tj. w Szkole Podstawowej w …, Zespole Szkól w …, Zespole Placówek Oświatowych w …, Zespole Szkół w … oraz w Szkole Podstawowej w … Gmina oferuje podmiotom zewnętrznym możliwość wynajęcia również sal lekcyjnych. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż wynajem sal lekcyjnych nie ma charakteru stałego. Zależnie od potrzeb podmiotów zainteresowanych, mogą im być wynajmowane różne sale lekcyjne (różnej wielkości) na różne okresy, co każdorazowo jest uwarunkowane, zapotrzebowaniem zgłaszanym przez potencjalnych najemców oraz możliwościami danej szkoły.

W ocenie Gminy, nie jest ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków (a co za tym idzie kwot podatku VAT naliczonego), ponoszonych w związku z realizacją każdej z inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Niezależnie jednak od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy fakt, że obecnie środki trwałe powstałe wskutek zrealizowania inwestycji są tylko częściowo wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, nie przesądza o braku pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na realizację przedmiotowych inwestycji.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że w ustawie o VAT brak jest przepisów wprost regulujących kwestię prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca jest oczywiście świadomy przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jednak wszedł on w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. w drodze nowelizacji ustawy o VAT, art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652). W konsekwencji należy uznać, iż nie może on mieć zastosowania do inwestycji realizowanych w latach 2008-2010, a więc jeszcze przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis nie będzie miał również zastosowania w stosunku do inwestycji realizowanych w 2011 r. Wynika to z faktu, że przepis ten nie zawiera regulacji wskazujących jak należy obliczyć udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT podatek naliczony w przypadku nieruchomości wykorzystywanej przez podatnika w związku z działalnością gospodarczą oraz do celów innych „oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.”

W tym miejscu należy podkreślić, iż art. 86 ust. 7b ustany o VAT nie wskazuje jak należy obliczyć udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Oznacza to, iż nie ma określonych zasad pozwalających na precyzyjne obliczenie VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Co więcej, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 11 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej. Do chwili obecnej jednak Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie wprowadził innych zasad obliczania proporcji, niż te określone w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, że pomimo, iż ustawodawca wprowadził w treści art. 86 ust. 7b możliwość częściowego (proporcjonalnego) odliczania podatku, to nie wprowadził jednak żadnych wytycznych co do szczegółowych zasad wyliczania tego udziału.

Należy również pamiętać, że zgodnie z art. 217 ustawy 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.) „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.”

Powyższa regulacja wskazuje na obowiązek określania w ustawie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku. Na gruncie VAT powszechnie przyjmuje się, iż przepis ten ma zastosowanie do prawa do odliczenia VAT i kwestii obliczania wysokości podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem fundamentalnym elementem VAT, na którym opiera się cała konstrukcja VAT. W konsekwencji ustawa o VAT powinna zawierać regulacje szczegółowo określające, mechanizm wyliczenia VAT naliczonego, który podatnik może odliczyć.

Zdaniem Gminy, uregulowania ustawy o VAT nie przewidują jak należy obliczyć udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a w jakim do celów prywatnych, i tym samym uniemożliwia precyzyjne określenie, jaką kwotę podatku naliczonego podatnik może odliczyć.

Oznacza to, iż ze względu na brak mechanizmu pozwalającego na obliczenie podatku naliczonego, który podlega odliczeniu, a więc elementu konstrukcyjnego VAT, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do inwestycji realizowanych przez Gminę w 2011 r.

Jednocześnie, należy wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i nie są uprawnione do wypełniania powyższej wskazanej luki prawnej za pomocą analogii lub pozaustawowych kluczy przypisania, w szczególności klucza powierzchniowego czy też klucza czasowego użytkowania. Dodatkowo należy podkreślić, iż stosowanie wspomnianych kluczy przypisania uniemożliwia również precyzyjne określenie, jaką kwotę podatku naliczonego podatnik może odliczyć. Zastosowanie jednego z kluczy przypisania nie może zagwarantować, że wskazana kwota podatku naliczonego nie będzie inna niż kwota, która wyniknie z zastosowania drugiego klucza. W konsekwencji należy uznać za niedopuszczalne stosowania przez podatników kluczy przypisania.

W tym względzie należy zauważyć, iż stanowisko Gminy w zakresie niemożności stosowania określonych kluczy, nieprzewidzianych wprost w ustawie o VAT, w celu określenia podatku naliczonego możliwego do odliczenia przez Wnioskodawcę, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2013 r., (sygn. akt I FSK 384/12), NSA stwierdził, że „nie można uznać za prawidłową i znajdującą oparcie w przepisach ustawy o VAT metody wyodrębnienia czynności podlegających ustawie o VAT, polegającej na zastosowaniu współczynnika zatrudnienia (29,77% ogółu zatrudnionych pracowników). Uprawniony jest natomiast pogląd prezentowany przez kasatora, że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT„ co wynika również z uchwały NSA, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm, ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie, wskaźnika/metody/ nie jest bowiem prawidłowy i stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.”

W konsekwencji, ze względu na brak mechanizmu pozwalającego na obliczenie podatku naliczonego, który podlega odliczeniu na podstawie 86 ust. 7b ustawy o VAT od nieruchomości wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej i na cele prywatne oraz tym samym istniejącą dowolność w tym zakresie, Gmina uważa, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie ma zastosowania do odliczenia VAT od powyżej wskazanych inwestycji zrealizowanych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał, aby w przypadku prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT podatnicy odliczali podatek VAT naliczony w oparciu o określony sposób alokacji kwot podatku VAT naliczonego, uregulowałby tę kwestię wprost w przepisach. Gmina pragnie podkreślić, że podatnicy w swych działaniach powinni opierać się m.in. na zasadzie działania racjonalnego ustawodawcy. Nie może więc w tym zakresie podważać woli ustawodawcy i stosować metody alokacji, której ustawodawca w ogóle nie przewidział, gdyż takie postępowanie miałoby charakter prawotwórczy (tworzyłoby w istocie normę prawną, której ustawodawca nie zawarł w akcie prawnym).

Powyższe prowadzi do wniosku, że ze względu na brak możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT Urzędowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty VAT poniesionej od wydatków na inwestycje.

Jest to konsekwencją brzmienia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prowadzenia przez Gminę zarówno działalności opodatkowanej VAT jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, Gmina jest uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji.

Poniżej, Wnioskodawca pragnie przedstawić wartość początkową oraz datę oddania do użytkowania przykładowych inwestycji będących przedmiotem niniejszego wniosku:

*   monitoring w Zespole Placówek Oświatowych w … - wartość początkowa 6.000 PLN - data oddania do użytkowania 4 kwietnia 2011 r.

*   monitoring w Zespole Szkól w … - wartość początkowa 18.762,13 PLN – data oddania do użytkowania 30 czerwca 2010 r.

*   monitoring w Szkole Podstawowej w … - wartość początkowa 13.712,80 PLN - data oddania do użytkowania 8 czerwca 2010 r.

*   monitoring w Zespole Placówek Oświatowych w … - wartość początkowa 15.964,76 PLN - data oddania do użytkowania 28 lutego 2009 r.

*   monitoring w Zespole Szkół w … - wartość początkowa 11.074,55 PLN – data oddania do użytkowania 31 grudnia 2008 r.

*   boisko wielofunkcyjne o nawierzchni syntetycznej przy Zespole Szkół w … – wartość początkowa 547.675,34 PLN - data oddania do użytkowania 30 czerwca 2009 r.

*   utwardzenie placu oraz wykonanie wjazdu i parkingu na terenie działki Szkoły Podstawowej w m. … - wartość początkowa -122.699,27 PLN – data oddania do użytkowania 31 maja 2010 r.

*   budowa sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w … – 2.770.348,40 PLN – data oddania do użytkowania 18 września 2008

Gmina pragnie poinformować, iż w przypadku przedmiotowych inwestycji nie nastąpiła zmiana sposobu ich wykorzystywania. Powyższe wynika z faktu, iż już na etapie planowania inwestycji Gmina wiedziała, że przedmiotowe inwestycje będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT.

Gmina pragnie poinformować, iż dotychczas nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z realizacji przedmiotowych inwestycji ze względów organizacyjnych. Niemniej jednak, Gmina podjęła decyzję o zamiarze skorzystania z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że umowy najmu lokali szkół są zawierane (podpisywane) przez osoby reprezentujące poszczególne jednostki budżetowe gminy. W tym zakresie osoby te działają na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy oraz w ramach, osobowości prawnej posiadanej przez Gminę. Wynagrodzenie z tytułu najmu wpływa na dedykowany rachunek bankowy, z którego może korzystać dana jednostka budżetowa, podlegając w tym zakresie określonym ograniczeniom narzuconym przez Gminę.

Powyższe nie zmienia jednak zdaniem Wnioskodawcy faktu, że z perspektywy przepisów o VAT podatnikiem zarówno świadczącym usługę najmu, jak również pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie jest Gmina. Podejście takie jest spójne z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 nr 157 poz. 1240). W myśl tej regulacji, jednostki budżetowe są jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. A zatem z definicji jednostki budżetowej wynika, że nie posiada ona ani niezależności prawnej ani finansowej w stosunku do Gminy.

Co niezwykle istotne, prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). W ustnym uzasadnieniu do uchwały NSA podkreślił, że jednostka budżetowa gminy stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która jest zaliczana do jednostek sektora finansów publicznych. Ponadto NSA argumentował, że jednostki budżetowe nie posiadają własnego mienia i dysponują jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym, o tworzeniu, połączeniu, likwidacji takiej jednostki decydują organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody są odprowadzane na rachunek gminy. Sprawia to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów realizowanych przez taką jednostkę.

W ocenie NSA wymienione powyżej cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że – mimo wyodrębnienia organizacyjnego – nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy też niezależny od gminy, której majątkiem (w tym środkami finansowymi) dysponuje. Wszystkie czynności opodatkowane VAT podejmuje w imieniu i na rzecz gminy w ramach limitu środków przyznanych w uchwale budżetowej na dany rok. Co więcej gminna jednostka budżetowa nie odpowiada za straty wyrządzone swoją działalnością oraz nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych (bez względu na wypracowany dochód - otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że fakt iż należności z tytułu najmu w szkołach są pobierane bezpośrednio przez jednostki organizacyjne, to jednak faktycznym beneficjentem tych środków jest Gmina. A ponieważ to Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne, a obecnie pobiera z tego tytułu opłaty podlegające opodatkowaniu VAT, należy uznać, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją Inwestycji Gminy wymienionych w powyższym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją Inwestycji Gminy wymienionych w powyższym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczone Tym. samym należy uznać, że warunkiem umożliwiającym Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją Inwestycji wymienionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zatem uznać, że zawarcie przez Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, umów najmu sal gimnastycznych czy dzierżawy powierzchni pod sklepiki szkolne (stanowiących umowy cywilnoprawne) będzie skutkowało opodatkowaniem czynności będących przedmiotem umowy na zasadach ogólnych. W konsekwencji wspomniane umowy będą stanowić odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Należy zatem stwierdzić, że pomieszczenia szkolne są wykorzystywane przez Gminę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, pomieszczenia szkolne są wykorzystywane (i.) zarówno realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, (ii.) również są wynajmowane na podstawie umów cywilnoprawnych za stosownym wynagrodzeniem z tego tytułu Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione we wniosku okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi tj. związek zakupów związanych z realizacją Inwestycji w Gminie z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, należy stwierdzić, iż lokale szkolne są wykorzystywane zarówno do zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. najem na cele typowo komercyjne). Sposób odliczenia podatku naliczonego w przedstawionej sytuacji określa wspomniany powyżej art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę argumenty przedstawione przez Gminę w przedmiotowym wniosku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonał inwestycji związanych z funkcjonowaniem jednostek budżetowych gminy, które służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z Inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od dokonywanych zakupów odnośnie inwestycji: boisko wielofunkcyjne o nawierzchni syntetycznej przy Zespole Szkół w …, utwardzenie placu oraz wykonanie wjazdu i parkingu na terenie działki Szkoły Podstawowej w m. …, budowa sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w …,

*   **nieprawidłowe** zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od dokonywanych zakupów odnośnie inwestycji związanych z instalacją monitoringu: w Zespole Szkół w …, w Szkole Podstawowej w …, w Zespole Placówek Oświatowych w …, w Zespole Szkół w ….

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ustępu 1 pkt 3 powołanego artykułu stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Należy zauważyć, iż z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jak to już wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynnościami opodatkowanymi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Z opisu wniosku wynika, że Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka nie jest uznawana; w świetle regulacji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), za podatnika takiego podatku. Jednakże wykonuje również szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wypisujących się w definicję działalności gospodarczej.

W latach 2008 - 2011 Gmina poniosła szereg inwestycji związanych z funkcjonowaniem następujących jednostek budżetowych Gminy:

*   Szkoła Podstawowa w … (inwestycja dotycząca m.in. budowy parkingu przy budynku szkoły, instalacji monitoringu),

*   Zespół Szkół w … (inwestycja dotycząca m.in. budowy sali gimnastycznej, boisk sportowych, dróg dojazdowych, zakupu wyposażenia, modernizacja kotłowni, instalacji monitoringu.

*   Zespół Placówek Oświatowych w … (inwestycja dotyczy m.in. projektu budowy boisk sportowych i instalacji monitoringu,

*   Zespół Szkół w … (instalacja monitoringu), dalej łącznie nazywane: „Inwestycjami”.

Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych. W zakresie realizacji przedmiotowych inwestycji podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym. Wyżej wymienione inwestycje są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy określonych ustawie o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej. Dodatkowo lokale szkół są okazjonalnie wykorzystywane na cele typowo komercyjne np. wynajmowane podmiotom zainteresowanym na cele związane z organizacją wydarzeń okolicznościowych. Z tego tytułu Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji będących przedmiotem wniosku przed wrześniem 2010 r. były wystawiane na Urząd Gminy … lub Gminę …, natomiast po zarejestrowaniu Gminy … jako czynnego podatnika VAT, tj. we wrześniu 2010 roku, faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji będących przedmiotem wniosku były wystawiane na Gminę, poza fakturami dokumentującymi instalację monitoringu w Szkole Podstawowej w …, Zespole Szkół w …, Zespole Placówek Oświatowych w … oraz Zespole Szkól w …, które były wystawiane bezpośrednio na przedmiotowe jednostki budżetowe. Gmina wykorzystuje przedmiotowe inwestycje zarówno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak również na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Jak wskazał Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków (a co za tym idzie kwot podatku VAT naliczonego), ponoszonych w związku z realizacją każdej z inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Jak wynika, z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z ww. inwestycjami mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełnia w sposób techniczno prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został przepisach art. 90 ust. 4 – ust. 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi i nie związanych z czynnościami zwolnionymi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków Inwestycyjnych - poniesionych na: boisko wielofunkcyjne o nawierzchni syntetycznej przy Zespole Szkół w …, utwardzenie placu oraz wykonanie wjazdu i parkingu na terenie działki Szkoły Podstawowej w m. …, budowę sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w … – nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tej metody powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a jaka część wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Natomiast w sytuacji, gdy w odniesieniu do wydatków Inwestycyjnych - poniesionych na: boisko wielofunkcyjne o nawierzchni syntetycznej przy Zespole Szkół w …, utwardzenie placu oraz wykonanie wjazdu i parkingu na terenie działki Szkoły Podstawowej w m. …, budowę sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w … – w stosunku do których nie będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania całości lub części kwot do wykonywanych czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu i niezwiązanych z czynnościami zwolnionymi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika również, iż Wnioskodawca ponosił wydatki na instalację monitoringu w: Zespole Placówek Oświatowych w …, Zespole Szkół w …, Szkole Podstawowej w … i Zespole Szkół w …. Jednakże faktury dokumentujące instalacje monitoringu były wystawiane bezpośrednio na te jednostki.

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360, z późn. zm.), faktura powinna zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a,

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b.

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy także, że faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi transakcje gospodarcze dokonywane pomiędzy podatnikami. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym, zaś dane jakie powinna zawierać zostały wyżej określone

Uwzględniając powyższe, jak również brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, na podstawie otrzymanych przez tego podatnika faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. A zatem, co do zasady, faktura wystawiona na inny podmiot nie jest prawidłowo wystawioną fakturą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyjątkowo prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na inny podmiot przysługuje, jeśli podatnik jest następcą podatkowoprawnym tego podmiotu w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa – co jednak w niniejszej sprawie nie występuje.

Tym samym, odnośnie wydatków związanych z instalacją monitoringu w Zespole Szkól w …, w Szkole Podstawowej w …, w Zespole Placówek Oświatowych w …, w Zespole Szkół w … Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją tych inwestycji, ponieważ faktury VAT nie były wystawiane na Wnioskodawcę lecz na inny podmiot.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Wobec tego, iż Wnioskodawca w 2011 r. ponosił wydatki na instalacje monitoringu w Zespole Placówek Oświatowych a faktury za te wydatki wystawione były na tę jednostkę, to organ nie dokonywał oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji Gminy. Natomiast wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.