Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.692.2019.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-16
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność; działki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym który wpłynął do tut. organu 11 października 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2019 r. (doręczone 26 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych Działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania wzajemnych rozliczeń Sprzedającego z Kupującym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych Działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania wzajemnych rozliczeń Sprzedającego z Kupującym.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2019 r. (doręczone 26 listopada 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości stanowiących powierzchnię logistyczną i magazynową dla podmiotów trzecich oraz działalność deweloperską. Spółka jest właścicielem między innymi Nieruchomości opisanej w punkcie 1 poniżej. Aktualnie Spółka posiada również jeden projekt magazynowy w budowie („Budynek 6”) oraz inne grunty, na których planuje budowę następnych obiektów. Spółka planuje sprzedaż na rzecz Kupującego posiadanej przez nią niżej opisanej Nieruchomości. Po zakończeniu budowy Budynku 6 planowana jest jego sprzedaż na rzecz Kupującego lub innej spółki zależnej od C.

Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie polska spółka celowa (dalej: „Kupujący”), która w momencie zawierania umowy nabycia, będzie spółką zależną od C. z siedzibą w Singapurze. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Kupującego w chwili planowanej transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, będą się znajdowały na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Kupującego będzie w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Jednocześnie, w przypadku zakupu gruntów w przyszłości, o których mowa w punkcie Etap I (iii) i (iv) poniżej, Kupujący może wybudować na tych gruntach obiekty magazynowe, na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami trzecimi, w tym m.in. ze Sprzedającym.

Na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Sprzedający oraz C. są obecnie w procesie negocjacji zakupu („Cała Transakcja”) Nieruchomości opisanej poniżej, oraz innych gruntów, budynków, budowli, co zostało przedstawione w ramach opisu Etapu I.

Transakcja będzie podzielona na dwa etapy:

Etap I:

Najpierw podpisanie umów przedwstępnych oraz innych umów, o których mowa poniżej, mających charakter umów przedwstępnych.

Etap II:

Podpisanie umów przyrzeczonych sprzedaży / rozporządzających lub umów zakupu poszczególnych aktywów, o których mowa w opisie Etapu I poniżej, co będzie rozłożone w czasie, w zależności od spełnienia warunków określonych w poszczególnych umowach.

Intencją stron (tj. Sprzedającego i Kupującego) jest, aby Etap I Całej Transakcji obejmował:

(i) Podpisanie umowy przedwstępnej lub umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego;

(ii) Podpisanie umowy przedwstępnej lub umów przedwstępnych sprzedaży na rzecz Kupującego lub innej spółki zależnej od C. Budynku 6 wraz budowlami, urządzeniami, infrastrukturą techniczną, które służą (są niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynku 6 oraz działkami, na których Budynek 6, budowle, urządzenia i infrastruktura techniczna są posadowione;

(iii) Podpisanie umowy (albo zawarcie stosownych zapisów w powyższych umowach, o których mowa w pkt (i) lub (ii)), na podstawie której/ -ych Kupujący lub inna spółka zależna od C. będzie miał/-a prawo nabyć grunty pod rozbudowę Budynku 6 w przypadku spełnienia się warunków określonych w tej umowie/zapisach;

(iv) Podpisanie umowy (albo zawarcie stosownych zapisów w powyższych umowach o których mowa w pkt (i) lub (ii)), na podstawie której/ -ych Kupujący lub inna spółka zależna od C. będzie miał/-a prawo nabycia gruntów pod rozbudowę Budynku 1 w przypadku spełnienia się warunków określonych w tej umowie/ zapisach; rozbudowa zostanie zlecona Sprzedającemu lub innemu podmiotowi wybranemu przez Kupującego (lub inną spółkę zależną od C.);

(v) Podpisanie porozumienia, na podstawie którego Kupujący lub inna spółka zależna od C. będzie miała w przyszłości pierwszeństwo do otrzymania informacji od Sprzedającego o posiadanych przez niego nieruchomościach do sprzedaży (w przypadku gdy kiedyś Spółka podjęłaby decyzję o sprzedaży tych nieruchomości);

(vi) Sprzedający oraz Kupujący zamierzają ustanowić wzajemne służebności umożliwiające korzystanie z infrastruktury technicznej i dróg (strony nie wykluczają, że w przyszłości, tj. po zakończeniu procesu inwestycyjnego na pozostałych nieruchomościach Sprzedającego, zawrą umowę sprzedaży infrastruktury technicznej np. infrastruktury energetycznej lub infrastruktury dotyczącej wody deszczowej wraz z gruntem na rzecz Kupującego).

Wnioskodawca zauważa, że w ramach Etapu II:

(i) planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości jest koniec roku 2019 lub początek 2020 roku („Transakcja”),

(ii) planowaną datą zawarcia umowy/umów sprzedaży objętych punktem Etap I (ii) jest rok 2020,

(iii) planowania data zawarcia umowy/umów sprzedaży objętych punktem Etap I (iii) -Etap I (vi) jest obecnie nieznana, ze względu na fakt, iż zależy od spełnienia się warunków określonych w umowach wstępnych/przedwstępnych objętych punktem Etap I (iii) - (vi).

Strony wyjaśniają, iż przedmiotem zapytania w tym wniosku o interpretację jest Umowa Sprzedaży Nieruchomości (punkt Etap II (i)), natomiast ze względu na charakter Całej Transakcji, i konieczności przedstawienie kompletnego stanu faktycznego, strony przedstawiły opis Całej Transakcji. Umowa sprzedaży Etap II (ii) będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację.

Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.).

Pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

1.  Opis Nieruchomości

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych położonych w gminie przy ulicy W. 2 składających się z działek:

(i) o numerze ewidencyjnym nr …,

(ii) o numerze ewidencyjnym nr …,

(iii) o numerze ewidencyjnym nr …,

(iv) o numerze ewidencyjnym nr …,

(v) o numerze ewidencyjnym nr …,

(vi) o numerze ewidencyjnym nr …,

(vii) o numerze ewidencyjnym nr …,

(viii) o numerze ewidencyjnym nr …,

(ix) o numerze ewidencyjnym nr ….,

(x) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xi) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xii) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xiii) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xiv) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xv) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xvi) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xvii)o numerze ewidencyjnym nr …,

(xviii) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xix) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xx) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xxi) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xxii) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xxiii) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xxiv) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xxv) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xxvi) o numerze ewidencyjnym nr …,

(xxvii) o numerze ewidencyjnym nr …

(dalej łącznie: „Działkami”).

Działka (i) zabudowana jest budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 1”), działka (ii) stanowi pas medialny wraz z drogą dojazdową do Budynku 1, działki (iii), (iv), (v), (vi), (vii) oraz (viii) zabudowane są budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 2”), działki (ix), (x) oraz (xi) zabudowane są budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 3”), działka (xii) zabudowana jest budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 4”), działki (xiii), (xiv), (xv), (xvi), (xvii), (xviii), (xix), (xx), (xxi), (xxii), (xiii), (xxiv), (xxv), (xxvi), oraz (xxvii) zabudowane są budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 5”) (Budynek 1, Budynek 2, Budynek 3, Budynek 4 i Budynek 5 dalej łącznie jako „Budynki”).

Na Działkach znajdują się również naniesienia będące własnością Sprzedającego w postaci budowli, w szczególności (ale nie ograniczając do) szamba, ogrodzenia, nawierzchni z kostki, parkingi, rampy, sieć energetyczna, sieć gazowa, kanalizacja deszczowa i bytowa, chodniki i place manewrowe (dalej „Budowle”) oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodne, kanalizacji deszczowej, i in.) (dalej „Urządzenia Budowlane”), które służą (są niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynków znajdujących się na powyższych Działkach (Budowle oraz Urządzenia Budowlane dalej jako: „Naniesienia”). Przez „Naniesienia 1” rozumie się w niniejszym wniosku budowle lub urządzenia budowlane, o podobnym charakterze jako opisane powyżej Budowle i Urządzenia Budowlane, będące własnością Sprzedającego a znajdujące się na gruntach niebędących przedmiotem Transakcji albo należących do podmiotów trzecich. Może się zdarzyć, że niektóre z Naniesień zostały wybudowane przez Sprzedającego w okresie krótszym niż 2 lata od planowanej Daty Transakcji.

Działki, Budynki, Naniesienia oraz Naniesienia 1 zwane są dalej: „Nieruchomością” i są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego w Etapie 1 (dalej: „Transakcja”).

W ramach Transakcji strony mogą uzgodnić również w stosunku do niektórych Naniesień lub Naniesień 1 wzajemne służebności, w zależności od konieczności zapewnienia odpowiedniego zabezpieczenia dostępu do i obsługi Nieruchomości u Kupującego, lub odpowiednio u Sprzedającego w zakresie gruntów i Naniesień 1 oraz innych obiektów, które nie są przedmiotem Transakcji.

Spółka nabyła własność Działek, Budynków oraz Naniesień w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wybudowanie lub nabycie). Spółka miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i z tego prawa skorzystała. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynków i Naniesień i z tego tytułu Spółka odlicza naliczony podatek od towarów i usług.

Na moment składania niniejszego wniosku 100% powierzchni Budynków przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu:

*   Budynek 1 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2000 r.; obecnie Budynek 1 wynajęty jest jednemu najemcy;

*   Budynek 2 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2005 r.; obecnie Budynek 2 wynajęty jest jednemu najemcy;

*   Budynek 3 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2006 r.; obecnie Budynek 3 wynajęty jest jednemu najemcy;

*   Budynek 4 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2015 r.; obecnie Budynek 4 wynajęty jest jednemu najemcy;

*   wynajęty w 100% 29 września 2017 r.; obecnie Budynek 5 wynajęty jest trzem najemcom.

Cała powierzchnia Budynków wykorzystywana jest przez Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - wynajmu powierzchni logistycznej i magazynowej od momentu wybudowania Budynków 4 i 5 oraz zakupu Budynków 1, 2 i 3.

Liczba najemców oraz powierzchnia wynajęta w poszczególnych Budynkach nie powinna ulec zmianie do momentu Transakcji.

Naniesienia nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu, natomiast z części z nich korzystają najemcy, użytkownicy Budynków oraz podmioty trzecie (np. kurierzy), np. drogi, chodniki, kanalizacja deszczowa i bytowa, infrastruktura energetyczna, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynków w celu ich wynajmu.

Część urządzeń technicznych i sieci zlokalizowanych na Działkach stanowi własność Sprzedającego, natomiast część z nich jest własnością dostawców mediów, gminy . lub innych podmiotów i w związku z tym nie stanowi Naniesień będących przedmiotem Transakcji.

Po oddaniu Budynków do używania Spółka ponosiła wydatki na Budynki m.in. w formie prac fit-out mających na celu dostosowanie Budynków do potrzeb poszczególnych najemców. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej) Budynków 2, 3, 4 i 5 od daty wydania pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia niniejszego wniosku nie przekracza 30% jego wartości początkowej. Spółka odliczyła naliczony podatku VAT z faktur związanych z wykonanymi pracami fit-out i innymi ulepszeniami Budynków.

W odniesieniu do Budynku 1 Sprzedający poniósł koszty modernizacji przekraczające 30% jego wartości w 2014 r. Spółka odliczyła naliczony podatku VAT z faktur związanych z jego modernizacją. Po dokonaniu tej modernizacji, Budynek 1 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2014 roku.

1.  Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki

Poza Nieruchomością objętą Transakcją, Spółka posiada (jest właścicielem) ok. 40 działek -gruntów położonych w pobliżu Nieruchomości. Na niektórych gruntach (niebędących przedmiotem niniejszego Wniosku) Sprzedający planuje budowy nowych obiektów budowlanych.

Sprzedający aktualnie prowadzi budowę Budynku 6, który Kupujący lub inna spółka zależna od C. zamierza nabyć, zgodnie z ustaleniami poczynionymi ze Sprzedającym.

Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowej podmiotom trzecim, jak również w zakresie budowy i komercjalizacji nowych powierzchni magazynowych. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych Budynków, czy też Nieruchomości jako całości jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, aczkolwiek w ramach planu kont Spółki w numerze konta zawarty jest numer/kod miejsca powstawania kosztów i przychodów (natomiast ani dla Nieruchomości, ani dla poszczególnych Budynków nie są wydzielone konta). Spółka nie przygotowuje odrębnych bilansów dla poszczególnych Budynków, ani Nieruchomości. Spółka pragnie wskazać, iż możliwe jest ustalenie przychodów i kosztów operacyjnych dotyczących poszczególnych Budynków (nie dotyczy to pozostałych aktywów - między innymi Naniesień - wchodzących w skład definicji Nieruchomości). Natomiast pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz ogólnego zarządu nie są alokowane na poszczególne Budynki oraz pozostałe aktywa wchodzące w skład Nieruchomości. Funkcjonujący wewnątrz Spółki schemat raportowania dotyczy ogółu nieruchomości będących własnością Spółki i nie wyodrębnia poszczególnych Budynków jako jednostki (lub jednostek), w stosunku do której odrębny raport jest przygotowywany.

Zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane głównie poprzez zewnętrzne podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Spółka zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług. Spółka nie zatrudnia pracowników.

1.  Działalność Spółki po Transakcji

Po dokonaniu Transakcji, Spółka planuje zakończenie budowy Budynku 6 w 2020 roku i sprzedanie go Kupującemu lub innej spółce zależnej od C. (w przypadku spełnienia warunków).

W najbliższych kilku latach Spółka planuje również rozpoczęcie nowych inwestycji związanych z zagospodarowaniem posiadanych przez nią innych nieruchomości (tj. około 40 działek niebędących przedmiotem Transakcji) poprzez budowę nowych obiektów budowlanych pod wynajem.

W odniesieniu do niektórych mediów, w szczególności energii elektrycznej oraz odprowadzania wód opadowych, Sprzedający jest i pozostanie podmiotem odpowiedzialnym, między innymi, za zarządzanie, rozliczenie kosztów utrzymania i dostawy oraz utrzymanie infrastruktury technicznej z tym związanej.

1.  Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości

Spółka oraz Kupujący planują zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przewidującą zobowiązanie stron do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”) - tak jak to zostało opisane w punkcie 1. Etap I (i), na podstawie której Spółka przeniesie na rzecz Kupującego tytuł własności do Nieruchomości w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Strony mogą postanowić, że zostaną zawarte odrębne umowy przedwstępne lub przyrzeczone w odniesieniu do poszczególnych aktywów wchodzących w skład Nieruchomości.

Sprzedający oraz Kupujący zamierzają ustanowić wzajemne służebności umożliwiające korzystanie z infrastruktury technicznej i dróg.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, z mocy prawa, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Kupujący na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego przejmie prawa i obowiązki ze stosunków najmu odnośnie powierzchni Budynków i gruntów, a ponadto Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu zabezpieczeń wykonania umów najmu przez najemców np. gwarancji bankowych, oświadczeń o poddaniu się egzekucji z art. 777 Kodeksu Postępowania Cywilnego doręczonych przez najemców lub też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu. Kupującemu zostaną wydane także oryginały dokumentów wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży, klucze oraz karty dostępu do Nieruchomości wskazane w przedwstępnej umowie sprzedaży (o ile będą).

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki:

1.  związane nierozerwalnie z Nieruchomością i będące w posiadaniu Sprzedającego: prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z gwarancji udzielonej/-ych przez projektanta/-ów na podstawie umowy/umów z architektem (o ile prawa z takiej/-ich gwarancji będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży) oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynków wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji (w tym kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych) (o ile będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży);
2.  prawo własności ruchomości związanych z Nieruchomością (w tym - między innymi - kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, wyposażenie dotyczące systemu zarządzania danym Budynkiem itp.) (o ile wystąpią);
3.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią);

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami ).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i przeniesie na Kupującego wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do utworów zależnych opartych na utworach stworzonych na podstawie umów o prace projektowe, w tym również do udzielania dalszych zezwoleń osobom trzecim w tym zakresie - w każdym przypadku wyłącznie w zakresie w jakim Spółka posiada przedmiotowe prawa lub odpowiednio, jest uprawniona do udzielania ww. zgód lub zezwoleń.

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania (wewnątrzgrupowego w ramach Grupy , do której należy Sprzedający) nabycia Działek lub budowy Budynków oraz Naniesień.

W ramach Transakcji Sprzedający wyda Kupującemu, będącą w posiadaniu Sprzedającego, dokumentację związaną z Nieruchomością, w tym w szczególności (ale nie ograniczając) dokumentację techniczną, umowy najmu oraz inne umowy z których wynikają prawa i obowiązki opisane powyżej jako przenoszone na Kupującego w ramach Transakcji.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane z wykorzystaniem i zaangażowaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (inny niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością) na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa, jak m.in. (za wyjątkiem elementów wskazanych w niniejszym wniosku jako tych, które są przenoszone na Kupującego): (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych (o ile wystąpią), (iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), (vi) koncesje, licencje i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe dotyczące usług takich jak np. ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (xi) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki.

W szczególności, należy podkreślić, iż umowa o zarządzanie Nieruchomością zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana w momencie Transakcji a Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością z innym podmiotem.

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego przed zawarciem Umowy Sprzedaży, w dacie zawarcia Transakcji lub wkrótce po Transakcji, o ile będzie to możliwe i zasadne.

Zatem intencją stron jest rozwiązanie umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów i obsługa Nieruchomości z dniem Transakcji lub około tej daty i zawarcie przez Kupującego z dniem Transakcji lub około tej daty nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Kupującego). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Sprzedającego z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku w zakresie ustalonym między stronami, Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

Jak wskazano powyżej, Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy o dostawę mediów i bieżącą obsługę Nieruchomości (np. o obsługę techniczną Nieruchomości, wywóz nieczystości, ochronę, odśnieżanie), przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami, z którymi umowy miała zawarte Spółka, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Spółkę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki będą narzucone przez dostawców danych usług.

Z uwagi na fakt, że Sprzedający jest właścicielem oraz zarządza infrastrukturą energetyczną z której zasilana jest m.in. Nieruchomość, Kupujący i Sprzedający zawrą umowę dotyczącą między innymi, zarządzania i utrzymania ww. infrastruktury oraz rozliczenia związanych z tym kosztów jak również dostarczania energii elektrycznej. Analogiczne umowy są zawarte przez Sprzedającego również z innymi podmiotami (właścicielami nieruchomości położonymi w pobliżu nieruchomości Sprzedającego).

Dodatkowo, Sprzedający jest właścicielem zbiornika retencyjnego wody deszczowej położonego na działce niebędącej przedmiotem Transakcji i przeznaczonego do obsługi m.in. Nieruchomości. Sprzedający i właściciele nieruchomości położonych w pobliżu nieruchomości Sprzedającego są związani umową dotyczącą (między innymi) obsługi (zrzutu) wód opadowych, drenażowych i roztopowych do zbiornika retencyjnego będącego własnością Sprzedającego oraz dalej do rzeki, podziału kosztów związanych z korzystaniem ze środowiska oraz budową, utrzymaniem urządzeń kanalizacji deszczowej. Kupujący przystąpi do tej umowy albo wstąpi w część praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z tej umowy w zakresie dotyczącym Nieruchomości.

Sprzedający oraz Kupujący zamierzają ustanowić wzajemne służebności umożliwiające korzystanie z infrastruktury technicznej i dróg, jednakże jak to zostało przedstawione w punkcie I Etap I (vi) strony nie wykluczają, że w przyszłości, tj. po zakończeniu procesu inwestycyjnego na pozostałych nieruchomościach Sprzedającego, zawrą umowę sprzedaży pewnej infrastruktury technicznej w tym opisanej powyżej infrastruktury technicznej lub infrastruktury dotyczącej wody deszczowej wraz z gruntem na rzecz Kupującego).

Wobec faktu, iż Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za określony przez Kupującego i Sprzedającego okres (dalej „Uzgodnienie”):

*   Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja a być może także miesiąc kalendarzowy przypadający bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja. Jednocześnie, w Umowie Sprzedaży strony określą sposób wyliczenia kwoty, jaka jest należna Kupującemu od Sprzedającego za okres od Daty Transakcji do końca miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce (lub odpowiednio do końca miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja) i Sprzedający przeleje tą kwotę na rzecz Kupującego („Płatność”).

*   Strony dokonają rozliczenia opłat eksploatacyjnych oraz zużycia mediów za określony w Umowie Sprzedaży przez Kupującego i Sprzedającego okres/okresy (dalej „Rozliczenie opłat eksploatacyjnych”). Strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców.

*   W zależności od wyniku rozliczeń albo nadwyżka opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców nad kosztami utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana Kupującemu przez Sprzedającego albo nadwyżka kosztów utrzymania Nieruchomości nad opłatami na poczet kosztów eksploatacyjnych, które zostały zapłacone przez najemców zostanie w wyniku rozliczenia uiszczona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

Po nabyciu przez Kupującego Nieruchomości, w tym Budynków, Nieruchomość będzie nadal eksploatowana (wynajmowana na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może ona zostać także odsprzedana lub zbyta w innej formie. Działalność Kupującego w zakresie wynajmu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że kupującym Nieruchomość jest Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. B. Sp. z o.o. (przy czym obecnie twa proces zmiany nazwy na: E. Sp. z o.o.);

Część działki nr … - ze względu na jej zagospodarowanie oraz parametry geometryczne - została opisana jako pas medialny. Naniesienia wybudowane na przedmiotowej działce … spełniają warunki definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane \[Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.\] i w jej rozumieniu infrastruktura na działce może być sklasyfikowana jako obiekty liniowe i sieci techniczne.

W pasie medialnym zlokalizowane są między innymi wodociąg miejski, linie elektroenergetyczne, kanalizacja sanitarna tłoczna, które zasilają i obsługują Budynki 1 - 5, jak również są częścią umowy o zarządzanie nieruchomością pomiędzy wszystkimi podmiotami zlokalizowanymi w dzielnicy przemysłowej Gminy .. Na terenie działki znajduje się jeszcze teren utwardzony w postaci wjazdów na teren Budynku 1 oraz drogi pożarowej.

Infrastruktura zlokalizowana na powyższej działce jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynków w celu wynajmu, jak również jest wykorzystywana przez właścicieli innych nieruchomości w dzielnicy przemysłowej.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia bądź wybudowania pasa medialnego zlokalizowanego na działce o numerze ewidencyjnym nr.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT tzn.:
    *   w części, w której, od momentu wybudowania do daty Transakcji, upłynie okres krótszy niż dwa lata – jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia oraz
    *   w pozostałej części – w jakiej ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, on będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z tytułu nabycia Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT?
4.  Czy pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu za najem za Budynki oraz płatności z tytułu Rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres określony przez strony Transakcji i dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki za wynagrodzeniem?
5.  Czy w przypadku uznania, iż pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za określony przez strony Transakcji okres i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności?
6.  Czy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym za ustalony przez strony Transakcji okres stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiednio dla Kupującego albo dla Sprzedającego?
7.  Czy w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca takiej usługi, tj. odpowiednio Spółka lub Kupujący, będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych między stronami?

Stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie:

Pytanie 1:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019, nr 1145 ze zm.) (dalej: „KC”). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 5511 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. W analizowanej sytuacji Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo.

W zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach Nieruchomości na rzecz Kupującego nie przewiduje przeniesienia na rzecz Kupującego takich składników majątkowych lub udzielenia praw (za wyjątkiem elementów wskazanych w niniejszym wniosku) takich jak (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych (o ile wystąpią), (iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), (vi) koncesje, licencje i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (xi) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki.

Jak to zostało podkreślone, w ramach Transakcji Kupujący nie przejmie zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Sprzedającego.

Wnioskodawca podkreśla, że zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez zaangażowane zewnętrzne podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania wewnątrzgrupowego, umów zarządzania Nieruchomością, czy też aktywami Spółki. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością.

Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie składnik majątkowy w postaci prawa własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, oraz Przenoszonych Praw i Obowiązków (bez elementów, o których mowa powyżej). Tym samym, zdaniem Kupującego, Nieruchomość wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami nie stanowią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Natomiast Przenoszone Prawa Obowiązki są przenoszone w wyniku uzgodnień między Sprzedającym i Kupującym.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Sprzedający będzie nadal kontynuował swój byt prawny. Spółka planuje zakończenie budowy Budynku 6 w 2020 roku.

W najbliższych kilku latach Spółka planuje również rozpoczęcie nowych inwestycji związanych z zagospodarowaniem posiadanych przez nią innych nieruchomości (tj. gruntów niebędących przedmiotem Transakcji) poprzez budowę nowych obiektów budowlanych pod wynajem.

W odniesieniu do niektórych mediów oraz odprowadzania wód opadowych Sprzedający jest i pozostanie podmiotem odpowiedzialnym między innymi za zarządzanie, rozliczenie kosztów utrzymania i dostawy oraz utrzymanie infrastruktury technicznej z tym związanej.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Sprzedający jest właścicielem oraz zarządza infrastrukturą energetyczną z której zasilana jest Nieruchomość. Sprzedający będzie kontynuował świadczenie usług między innymi zarządzania i utrzymania infrastruktury technicznej oraz rozliczenia związanych z tym kosztów jak również dostarczania energii elektrycznej dla Kupującego oraz innych podmiotów (właścicieli nieruchomości położonych w pobliżu nieruchomości Sprzedającego).

Dodatkowo, Sprzedający jest właścicielem zbiornika retencyjnego wody deszczowej położonego na działce niebędącej przedmiotem Transakcji i przeznaczonego do obsługi m.in. Nieruchomości. Mimo iż, Kupujący może przystąpić do umowy dotyczącej obsługi wód (opadowych, drenażowych i roztopowych) albo wstąpić w część praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z tej umowy w zakresie dotyczącym Nieruchomości, to Sprzedający nadal będzie kontynuował działalność w wyżej wymienionym zakresie.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

AD A. Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest jedynym środkiem trwałym wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki i nie stanowi natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Sprzedający posiada co prawda regulamin korzystania z Nieruchomości, niemniej jednak jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w przypadku zarządzania i wynajmu obiektów wielkopowierzchniowych. Zatem w ocenie Wnioskodawcy posiadanie wyżej wymienionego regulaminu korzystania z Nieruchomości nie stanowi o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, zgodnie z którą przeniesienie regulaminu obowiązującego na terenie budynku wynikające z regulacji prawnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) nie rozstrzyga o kwalifikacji majątku przenoszonego w ramach transakcji jako ZCP.

AD B. Wyodrębnienie finansowe zdaniem Wnioskodawcy należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, aczkolwiek w ramach planu kont Spółki w numerze konta zawarty jest numer/kod miejsca powstawania kosztów i przychodów (natomiast ani dla Nieruchomości, ani dla poszczególnych Budynków nie są wydzielone konta). Spółka nie przygotowuje odrębnych bilansów dla poszczególnych Budynków ani Nieruchomości. W opinii Wnioskodawcy, nadanie numeru / kodu miejsca powstawania kosztów i przychodów, w zakresie wskazanym w zdaniu poprzednim, nie oznacza finansowego wyodrębnienia Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki i stanowi standardową praktykę rachunkowości niezbędną dla prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w Spółce.

Należy także zauważyć, że o ile charakter działalności Spółki umożliwia ustalenie wyniku finansowego działalności całej Spółki prowadzonej za pomocą między innymi wyżej wymienionej Nieruchomości. Istnieje również możliwość ustalenia przychodów i kosztów operacyjnych dotyczących poszczególnych Budynków (nie dotyczy to pozostałych aktywów -między innymi Naniesień - wchodzących w skład definicji Nieruchomości). Natomiast pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz ogólnego zarządu nie są alokowane na poszczególne Budynki oraz pozostałe aktywa wchodzące w skład Nieruchomości. Funkcjonujący wewnątrz Spółki schemat raportowania dotyczy ogółu nieruchomości będących własnością Spółki i nie wyodrębnia poszczególnych Budynków jako jednostki (lub jednostek), w stosunku do której odrębny raport jest przygotowywany.

Powyższe jest standardową praktyką zarządczą właściwą praktycznie dla każdego rodzaju działalności gospodarczej (nie tylko rynku nieruchomości) i tym samym nie oznacza wyodrębnienia finansowego Budynków w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

AD C. Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: (i) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (za wyjątkiem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, oraz innych umów których rozwiązanie będzie niemożliwe lub bezzasadne), (ii) prawa i obowiązki z innych umów nabycia usług zewnętrznych dotyczących Nieruchomości, np. usług prawnych, lub doradztwa podatkowego, (iii) umowy o zarządzanie Nieruchomością (iv) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (v) środki na rachunku bankowym, pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”).

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”);
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”).

Kryterium 1

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia, czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, oraz (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jednocześnie, Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku, (iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), (iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku, (v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku, (vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe, (vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takie jak: grunt (Działki), Budynki, Naniesienia, prawa i obowiązki z umów najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT takie jak: (i) zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców w postaci gwarancji bankowych, depozytów oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji lub ewentualnie roszczenia o złożenie takich zabezpieczeń, jeżeli nie zostały złożone przed datą Transakcji, (ii) ruchomości związane z Nieruchomością, (iii) prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynków wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonanie praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji, (iv) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami.

Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Nieruchomości. Jednocześnie, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez zaangażowane zewnętrzne podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością, czy też aktywami Spółki. W konsekwencji, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie, Przenoszone Prawa i Obowiązki obejmą również potencjalne roszczenia w stosunku do najemców o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji). Jednakże, tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Wnioskodawcy, stanowią okoliczność niewpływającą na ocenę, czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu czy też opłat eksploatacyjnych przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przeniesienia na Kupującego należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelności z umów najmu nie będą przenoszone, natomiast wskutek rozliczenia czynszu oraz opłat eksploatacyjnych Kupujący nie nabędzie żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemców.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Sprzedający będzie nadal kontynuował swój byt prawny. Spółka planuje zakończenie budowy Budynku 6 w 2020 roku.

W najbliższych kilku latach Spółka planuje również rozpoczęcie nowych inwestycji związanych z zagospodarowaniem posiadanych przez nią innych nieruchomości (tj. gruntów niebędących przedmiotem Transakcji) poprzez budowę nowych obiektów budowlanych pod wynajem.

W odniesieniu do niektórych mediów oraz odprowadzania wód opadowych Sprzedający jest i pozostanie podmiotem odpowiedzialnym między innymi za zarządzanie, rozliczenie kosztów utrzymania i dostawy oraz utrzymanie infrastruktury technicznej z tym związanej.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Sprzedający jest właścicielem oraz zarządza infrastrukturą energetyczną z której zasilana jest Nieruchomość. Sprzedający będzie kontynuował świadczenie usług między innymi zarządzania i utrzymania tej infrastruktury oraz rozliczenia związanych z tym kosztów jak również dostarczania energii elektrycznej dla Kupującego oraz innych podmiotów (właścicieli nieruchomości położonych w pobliżu nieruchomości Sprzedającego).

Dodatkowo, Sprzedający jest właścicielem zbiornika retencyjnego wody deszczowej położonego na działce niebędącej przedmiotem Transakcji i przeznaczonego do obsługi m.in. Nieruchomości. Mimo iż, Kupujący może przystąpić do umowy dotyczącej obsługi wód (opadowych, drenażowych i roztopowych) albo wstąpić w część praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z tej umowy w zakresie dotyczącym Nieruchomości, to Sprzedający nadal będzie kontynuował działalność w wyżej wymienionym zakresie.

Kryterium 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Sprzedający i jego poprzednicy prawni są podmiotami, które wybudowały/ zakupiły Budynki, Budowle i Naniesienia a następnie je wynajmowali.

W opinii Wnioskodawcy, zakres działalności prowadzonej przez Sprzedającego i Kupującego jest różny. W szczególności częścią działalności Spółki lub jego poprzedników prawnych była budowa, a następnie pierwsza komercjalizacja budynków, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynków 4 i 5 działalność Spółki lub jej poprzedników prawnych obejmowała nabycie gruntu (Działek), wybudowanie Budynków 4 i 5 a następnie ich komercjalizację i sprzedaż, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki. Działalność Kupującego będzie ograniczona do zakupu, wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynków. W odniesieniu do nieruchomości opisanej w pkt 1 Etap I (iv) Kupujący (lub inna spółka zależna od E.) może dodatkowo być zaangażowanym w proces deweloperski w ten sposób, że zleci Sprzedającemu lub innemu wybranemu przez siebie podmiotowi trzeciemu zabudowę tego gruntu (co jednak nie dotyczy Budynków będących przedmiotem Transakcji).

Dodatkowo, należy zauważyć że Sprzedający będzie kontynuował świadczenie usług między innymi zarządzania i utrzymania infrastruktury technicznej oraz rozliczenia związanych z tym kosztów, jak również dostarczania energii elektrycznej dla Kupującego oraz innych podmiotów (właścicieli nieruchomości położonych w pobliżu nieruchomości Sprzedającego). Natomiast obecnie Kupujący nie zamierza prowadzić takiej działalności. Zatem konkluzja przedstawiona powyżej znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1 wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia, obejmująca zespół składników majątkowych w postaci Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.617.2017.1.AKO,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.317.2019.2.MR,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.361.2019.2.MMA,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2019.3.MD,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.930.2018.2.AW.

Pytanie 2:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości w postaci:

1.  Naniesień, które zostały wybudowane w okresie krótszym niż dwa lata licząc do daty Transakcji, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi w warunkach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia; oraz
2.  Budynków i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia a strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia dostawy Budynku i Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpocząć użytkowanie na własne potrzeby. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy obiekt wybudowany lub ulepszony przez dokonującego dostawy będzie wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa części Budowli (Naniesień), które zostały wybudowane w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty Transakcji, dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT bez konieczności składania jakiegokolwiek odrębnego oświadczenia stron Transakcji w przedmiocie opodatkowania Transakcji.

Jednocześnie, w przypadku Budynków i pozostałych Budowli, w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że wszystkie Naniesienia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Budynków.

W przypadku Budowli (Naniesień), w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, sposób opodatkowania ich dostawy (w szczególności zastosowanie odpowiedniej stawki VAT) będzie analogiczny jak w przypadku stawki znajdującej zastosowanie do dostawy każdego Budynku. W przypadku zatem wszystkich Budynków i Budowli, w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W przypadku Budowli (Naniesień), w stosunku do których dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia zastosowanie znajdzie opodatkowanie podstawową stawką VAT.

Wobec faktu, iż Spółka lub jej poprzednicy prawni obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z nabyciem Działek, jak również z budową Budynków oraz Naniesień a także z wykonaniem prac fit-out, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy części Budynków i Budowli wchodzących w skład Naniesień dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W rezultacie dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, po złożeniu odpowiedniego oświadczenia przez strony, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (na podstawie art. 29a ust 8 Ustawy o VAT włączając dostawę Działek).

Pytanie 3:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a ich nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni Budynków. Taka działalność jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej Ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej Ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM.

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

Pytanie 4:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu za najem za Budynki oraz płatności z tytułu Rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres określony przez strony Transakcji i dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT świadczonej przez Kupującego na rzecz Spółki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in. jeżeli:

(i) istnieją jasno określone strony świadczenia tj. podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca;

(ii) świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

(iii) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

(iv) świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane uzgodnienie („Uzgodnienie”) nie spełnia powyżej wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, Uzgodnienie nie przewiduje żadnego konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Uzgodnienie zakłada, że każda ze stron Transakcji powinna ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu powierzchni Nieruchomości za okres, w którym była ich właścicielem. Konieczność dokonania Uzgodnienia wynika z umówionego z najemcami Budynków sposobu dokonywania płatności tytułem czynszu najmu poszczególnych ich część (płatność czynszu następuje w większości przypadków z góry za dany miesiąc) oraz faktu wejścia Kupującego w prawa i obowiązki wynajmującego tuż przed lub po terminie zapłaty części lub całości czynszów najmu.

Tym samym, intencją stron przy zawieraniu Uzgodnienia jest techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu i Rozliczenia opłat eksploatacyjnych za najem Nieruchomości za określony przez strony Transakcji okres, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne stron Transakcji, jak również poszczególnych najemców powierzchni w Budynków.

W konsekwencji, uzasadnieniem ekonomicznym dokonania płatności nie jest wynagrodzenie Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu powierzchni Budynków za określony przez strony Transakcji okres. Należy wskazać, iż Uzgodnienie nie przewiduje działania Kupującego w charakterze podnajemcy powierzchni danego Budynku, której dotyczy Uzgodnienie, jak również nie przewiduje innego specyficznego tytułu Płatności niż przekazanie Kupującemu przez Spółkę kwoty stanowiącej równowartość czynszu najmu powierzchni danego Budynku za określony przez strony Transakcji okres.

Pytanie 5:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za określony przez strony Transakcji okres i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania Uzgodnienia za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa objęta Uzgodnieniem została nabyta przez Spółkę w związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT. W szczególności, w ramach Uzgodnienia, Sprzedający będzie uprawniony do pobrania pełnej kwoty czynszów i opłat eksploatacyjnych z najemcami powierzchni Budynków za cały miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, niezależnie od dnia, w którym nastąpi przejście własności Nieruchomości i wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki z umów najmu Budynków, co zostanie udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na poszczególnych najemców powierzchni każdego z Budynków.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Pytanie 6:

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym za ustalony przez strony Transakcji okres nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tym niemniej, jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 5, opodatkowanie uwarunkowane jest tym, aby świadczona usługa była określona (możliwa do zdefiniowania), tj. musi istnieć konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Spółki. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych jest jedynie następstwem pokrywania kosztów zarządzania i utrzymywania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemców, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Kupującego w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Sprzedającego zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów zarządu Nieruchomością. Tym niemniej, z uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji każdoczesny właściciel Nieruchomości - najemcy, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych do wartości rzeczywistych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie.

Rozliczenie opłat eksploatacyjnych zostanie przeprowadzone wg stanu na uzgodniony przez Sprzedającego i Kupującego dzień (może to być na przykład dzień, w którym dojdzie do Transakcji) z uwagi na intencję stron, aby Transakcja w jak najmniejszym stopniu wpływała na sposób korzystania z Nieruchomości przez najemców. Ponadto, strony Transakcji chcą, aby umowy związane z administracją Nieruchomością, o ile nie będzie to powodować utrudnień w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w poszczególnych Budynkach lub karami umownymi grożącymi Spółce, zostały rozwiązane.

Biorąc pod uwagę, że pomiędzy Spółką a Kupującym nie dojdzie do świadczenia usług, Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić podlegających opodatkowaniu usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Pytanie 7:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca tj. odpowiednio Sprzedający lub Kupujący usługi będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 86 ust 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania Rozliczenia opłat eksploatacyjnych za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa ta zostanie nabyta w związku z czynnościami nabywcy opodatkowanymi VAT, tj. usługami najmu. W związku z powyższym, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, Sprzedający lub odpowiednio Kupujący, będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanowiska, Wnioskodawcy uprzejmie proszą o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości stanowiących powierzchnię logistyczną i magazynową dla podmiotów trzecich oraz działalność deweloperską. Podmiotem kupującym jest polska spółka celowa, zależna od spółki z siedzibą w Singapurze. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedzibą Kupującego w chwili planowanej transakcji, będą znajdowały się na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Kupującego będzie w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Na moment transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowych , które mają być przedmiotem planowanej transakcji składających się z działek o numerach ewidencyjnych: (i) nr …, (ii) nr …, (iii) nr .., (iv) nr …, (v) nr …, (vi) nr …, (vii) nr …, (viii) nr …, (ix) nr …, (x) nr …, (xi) nr …, (xii) nr …, (xiii) nr …, (xiv) nr …, (xv) nr …, (xvi) nr …, (xvii) nr …, (xviii) nr …, (xix) nr .., (xx) nr …, (xxi) nr …, (xxii) nr …, (xxiii) nr …, (xxiv) nr …, (xxv) nr …, (xxvi) nr .., (xxvii) nr \`(...)\`

Działka (i) zabudowana jest budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 1”), działka (ii) stanowi pas medialny wraz z drogą dojazdową do Budynku 1, działki (iii), (iv), (v), (vi), (vii) oraz (viii) zabudowane są budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 2”), działki (ix), (x) oraz (xi) zabudowane są budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 3”), działka (xii) zabudowana jest budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 4”), działki (xiii), (xiv), (xv), (xvi), (xvii), (xviii), (xix), (xx), (xxi), (xxii), (xiii), (xxiv), (xxv), (xxvi), oraz (xxvii) zabudowane są budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 5”) (Budynek 1, Budynek 2, Budynek 3, Budynek 4 i Budynek 5 dalej łącznie jako „Budynki”).

Na Działkach znajdują się również naniesienia będące własnością Sprzedającego w postaci budowli, w szczególności (ale nie ograniczając do) szamba, ogrodzenia, nawierzchni z kostki, parkingi, rampy, sieć energetyczna, sieć gazowa, kanalizacja deszczowa i bytowa, chodniki i place manewrowe (dalej „Budowle”) oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodne, kanalizacji deszczowej, i in.) (dalej „Urządzenia Budowlane”), które służą (są niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynków znajdujących się na powyższych Działkach (Budowle oraz Urządzenia Budowlane dalej jako: „Naniesienia”). Przez „Naniesienia 1” rozumie się w niniejszym wniosku budowle lub urządzenia budowlane, o podobnym charakterze jako opisane powyżej Budowle i Urządzenia Budowlane, będące własnością Sprzedającego a znajdujące się na gruntach niebędących przedmiotem Transakcji albo należących do podmiotów trzecich. Może się zdarzyć, że niektóre z Naniesień zostały wybudowane przez Sprzedającego w okresie krótszym niż 2 lata od planowanej Daty Transakcji.

Działki, Budynki, Naniesienia oraz Naniesienia 1 zwane są dalej: „Nieruchomością” i są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego w Etapie 1. Spółka nabyła własność Działek, Budynków oraz Naniesień w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wybudowanie lub nabycie). Spółka miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i z tego prawa skorzystała. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynków i Naniesień i z tego tytułu Spółka odlicza naliczony podatek od towarów i usług. 100% powierzchni Budynków przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu. Cała powierzchnia Budynków wykorzystywana jest przez Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – wynajmu powierzchni logistycznej i magazynowej od momentu wybudowania Budynków 4 i 5 oraz zakupu Budynków 1, 2 i 3.

Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych Budynków, czy też Nieruchomości jako całości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców KRS, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy regulaminów. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, aczkolwiek w ramach planu kont Spółki w numerze konta zawarty jest numer/kod miejsca powstawania kosztów i przychodów (natomiast ani dla Nieruchomości, ani dla poszczególnych Budynków nie są wydzielone konta). Spółka nie przygotowuje odrębnych bilansów dla poszczególnych Budynków, ani Nieruchomości. Spółka pragnie wskazać, iż możliwe jest ustalenie przychodów i kosztów operacyjnych dotyczących poszczególnych Budynków (nie dotyczy to pozostałych aktywów - między innymi Naniesień - wchodzących w skład definicji Nieruchomości). Natomiast pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz ogólnego zarządu nie są alokowane na poszczególne Budynki oraz pozostałe aktywa wchodzące w skład Nieruchomości. Funkcjonujący wewnątrz Spółki schemat raportowania dotyczy ogółu nieruchomości będących własnością Spółki i nie wyodrębnia poszczególnych Budynków jako jednostki (lub jednostek), w stosunku do której odrębny raport jest przygotowywany.

Zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane głównie poprzez zewnętrzne podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Spółka zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług. Spółka nie zatrudnia pracowników.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, z mocy prawa, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Kupujący na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego przejmie prawa i obowiązki ze stosunków najmu odnośnie powierzchni Budynków i gruntów, a ponadto Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu zabezpieczeń wykonania umów najmu przez najemców np. gwarancji bankowych, oświadczeń o poddaniu się egzekucji z art. 777 Kodeksu Postępowania Cywilnego doręczonych przez najemców lub też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu. Kupującemu zostaną wydane także oryginały dokumentów wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży, klucze oraz karty dostępu do Nieruchomości wskazane w przedwstępnej umowie sprzedaży (o ile będą).

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki:

1.  związane nierozerwalnie z Nieruchomością i będące w posiadaniu Sprzedającego: prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z gwarancji udzielonej/-ych przez projektanta/-ów na podstawie umowy/umów z architektem (o ile prawa z takiej/-ich gwarancji będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży) oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynków wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji (w tym kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych) (o ile będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży);
2.  prawo własności ruchomości związanych z Nieruchomością (w tym - między innymi - kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, wyposażenie dotyczące systemu zarządzania danym Budynkiem itp.) (o ile wystąpią);
3.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i przeniesie na Kupującego wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do utworów zależnych opartych na utworach stworzonych na podstawie umów o prace projektowe, w tym również do udzielania dalszych zezwoleń osobom trzecim w tym zakresie - w każdym przypadku wyłącznie w zakresie, w jakim Spółka posiada przedmiotowe prawa lub odpowiednio, jest uprawniona do udzielania ww. zgód lub zezwoleń.

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania (wewnątrzgrupowego w ramach Grupy , do której należy Sprzedający) nabycia Działek lub budowy Budynków oraz Naniesień.

W ramach Transakcji Sprzedający wyda Kupującemu, będącą w posiadaniu Sprzedającego, dokumentację związaną z Nieruchomością, w tym w szczególności (ale nie ograniczając) dokumentację techniczną, umowy najmu oraz inne umowy z których wynikają prawa i obowiązki opisane powyżej jako przenoszone na Kupującego w ramach Transakcji.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane z wykorzystaniem i zaangażowaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (inny niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością) na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa, jak m.in. (za wyjątkiem elementów wskazanych w niniejszym wniosku jako tych, które są przenoszone na Kupującego): (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych (o ile wystąpią), (iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), (vi) koncesje, licencje i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe dotyczące usług takich jak np. ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (xi) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki.

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego przed zawarciem Umowy Sprzedaży, w dacie zawarcia Transakcji lub wkrótce po Transakcji, o ile będzie to możliwe i zasadne.

Intencją stron jest rozwiązanie umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów i obsługą Nieruchomości z dniem Transakcji lub około tej daty i zawarcie przez Kupującego z dniem Transakcji lub około tej daty nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Kupującego). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Sprzedającego z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku w zakresie ustalonym między stronami, Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy o dostawę mediów i bieżącą obsługę Nieruchomości (np. o obsługę techniczną Nieruchomości, wywóz nieczystości, ochronę, odśnieżanie), przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami, z którymi umowy miała zawarte Spółka, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Spółkę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki będą narzucone przez dostawców danych usług.

Z uwagi na fakt, że Sprzedający jest właścicielem oraz zarządza infrastrukturą energetyczną z której zasilana jest m.in. Nieruchomość, Kupujący i Sprzedający zawrą umowę dotyczącą, między innymi, zarządzania i utrzymania ww. infrastruktury oraz rozliczenia związanych z tym kosztów jak również dostarczania energii elektrycznej. Analogiczne umowy są zawarte przez Sprzedającego również z innymi podmiotami (właścicielami nieruchomości położonymi w pobliżu nieruchomości Sprzedającego).

Dodatkowo, Sprzedający jest właścicielem zbiornika retencyjnego wody deszczowej położonego na działce niebędącej przedmiotem Transakcji i przeznaczonego do obsługi m.in. Nieruchomości. Sprzedający i właściciele nieruchomości położonych w pobliżu nieruchomości Sprzedającego są związani umową dotyczącą (między innymi) obsługi (zrzutu) wód opadowych, drenażowych i roztopowych do zbiornika retencyjnego będącego własnością Sprzedającego oraz dalej do rzeki (…), podziału kosztów związanych z korzystaniem ze środowiska oraz budową, utrzymaniem urządzeń kanalizacji deszczowej. Kupujący przystąpi do tej umowy albo wstąpi w część praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z tej umowy w zakresie dotyczącym Nieruchomości.

Sprzedający oraz Kupujący zamierzają ustanowić wzajemne służebności umożliwiające korzystanie z infrastruktury technicznej i dróg, jednakże strony nie wykluczają, że w przyszłości, tj. po zakończeniu procesu inwestycyjnego na pozostałych nieruchomościach Sprzedającego, zawrą umowę sprzedaży pewnej infrastruktury technicznej w tym opisanej powyżej infrastruktury technicznej lub infrastruktury dotyczącej wody deszczowej wraz z gruntem na rzecz Kupującego.

Wobec faktu, iż Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania Przedmiotu Transakcji – sprzedaży Nieruchomości, obejmującej działki gruntu o numerach ewidencyjnych ((i) nr …, (ii) nr …, (iii) nr …, (iv) nr …, (v) nr …, (vi) nr …, (vii) nr …, (viii) nr …, (ix) nr …, (x) nr …, (xi) nr …, (xii) nr …, (xiii) nr …, (xiv) nr …, (xv) nr …, (xvi) nr …, (xvii) nr …, (xviii) nr …, (xix) nr …, (xx) nr …, (xxi) nr …, (xxii) nr …, (xxiii) nr …, (xxiv) nr …, (xxv) nr …, (xxvi) nr …, (xxvii) nr … zabudowanych Budynkami i Budowlami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość obejmująca działki gruntu zabudowane Budynkami i Budowlami. Nieruchomość nie stanowi po stronie zbywcy samodzielnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie zostaną przeniesione przez Spółkę na rzecz Kupującego m.in.: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych (o ile wystąpią), księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, wierzytelności, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, prawa o obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe (jak np. ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości, dbanie o zieleń), prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością, czy też aktywami Spółki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Intencją Strony Sprzedającej oraz Kupującej jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością. Skoro przedmiotowe składniki (Nieruchomość) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Kupujący w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy, m.in. o dostawę mediów, czy bieżącą obsługę nieruchomości.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomość obejmująca działki gruntu o numerach ewidencyjnych (i) nr …, (ii) nr …, (iii) nr …, (iv) nr …, (v) nr …, (vi) nr …, (vii) nr …, (viii) nr …, (ix) nr …, (x) nr …, (xi) nr …, (xii) nr …, (xiii) nr .., (xiv) nr …, (xv) nr …, (xvi) nr …, (xvii) nr …, (xviii) nr …, (xix) nr …, (xx) nr …, (xxi) nr …, (xxii) nr …, (xxiii) nr …, (xxiv) nr …, (xxv) nr …, (xxvi) nr …, (xxvii) nr … zabudowanych Budynkami i Budowlami nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.
4.  Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia technicznego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomości, obejmująca działki gruntu o numerach ewidencyjnych (i) nr …, (ii) nr …, (iii) nr …, (iv) nr …, (v) nr …, (vi) nr …, (vii) nr …, (viii) nr …, (ix) nr …, (x) nr …, (xi) nr …, (xii) nr …, (xiii) nr …, (xiv) nr …, (xv) nr …, (xvi) nr …, (xvii) nr …, (xviii) nr …, (xix) nr …, (xx) nr …, (xxi) nr …, (xxii) nr …, (xxiii) nr …, (xxiv) nr …, (xxv) nr …, (xxvi) nr …, (xxvii) nr …, zabudowanych Budynkami i Budowlami.

Działka (i) zabudowana jest budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 1”), działka (ii) stanowi pas medialny wraz z drogą dojazdową do Budynku 1, działki (iii), (iv), (v), (vi), (vii) oraz (viii) zabudowane są budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 2”), działki (ix), (x) oraz (xi) zabudowane są budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 3”), działka (xii) zabudowana jest budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 4”), działki (xiii), (xiv), (xv), (xvi), (xvii), (xviii), (xix), (xx), (xxi), (xxii), (xiii), (xxiv), (xxv), (xxvi), oraz (xxvii) zabudowane są budynkiem magazynowym (dalej łącznie „Budynek 5”) (Budynek 1, Budynek 2, Budynek 3, Budynek 4 i Budynek 5 dalej łącznie jako „Budynki”).

Na Działkach znajdują się również naniesienia będące własnością Sprzedającego w postaci budowli, w szczególności (ale nie ograniczając do) szamba, ogrodzenia, nawierzchni z kostki, parkingi, rampy, sieć energetyczna, sieć gazowa, kanalizacja deszczowa i bytowa, chodniki i place manewrowe oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodne, kanalizacji deszczowej, i in.), które służą (są niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynków znajdujących się na powyższych Działkach. Może się zdarzyć, że niektóre z Naniesień zostały wybudowane przez Sprzedającego w okresie krótszym niż 2 lata od planowanej Daty Transakcji.

Część działki nr … - ze względu na jej zagospodarowanie oraz parametry geometryczne - została opisana jako pas medialny. Naniesienia wybudowane na przedmiotowej działce … spełniają warunki definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i w jej rozumieniu infrastruktura na działce może być sklasyfikowana jako obiekty liniowe i sieci techniczne.

W pasie medialnym zlokalizowane są między innymi wodociąg miejski, linie elektroenergetyczne, kanalizacja sanitarna tłoczna, które zasilają i obsługują Budynki 1-5, jak również są częścią umowy o zarządzanie nieruchomością pomiędzy wszystkimi podmiotami zlokalizowanymi w dzielnicy przemysłowej Gminy. Na terenie działki znajduje się jeszcze teren utwardzony w postaci wjazdów na teren Budynku 1 oraz drogi pożarowej. Infrastruktura zlokalizowana na powyższej działce jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynków w celu wynajmu, jak również jest wykorzystywana przez właścicieli innych nieruchomości w dzielnicy przemysłowej.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia bądź wybudowania pasa medialnego zlokalizowanego na działce o numerze ewidencyjnym nr ….

Spółka nabyła własność Działek, Budynków oraz Naniesień w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wybudowanie lub nabycie). Spółka miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i z tego prawa skorzystała. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynków i Naniesień i z tego tytułu Spółka odlicza naliczony podatek od towarów i usług.

Na moment składania niniejszego wniosku 100% powierzchni Budynków przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu:

*   Budynek 1 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2000 r.; obecnie Budynek 1 wynajęty jest jednemu najemcy;

*   Budynek 2 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2005 r.; obecnie Budynek 2 wynajęty jest jednemu najemcy;

*   Budynek 3 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2006 r.; obecnie Budynek 3 wynajęty jest jednemu najemcy;

*   Budynek 4 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2015 r.; obecnie Budynek 4 wynajęty jest jednemu najemcy;

*   Budynek 5 został po raz pierwszy wynajęty w 100% 29 września 2017 r.; obecnie Budynek 5 wynajęty jest trzem najemcom.

Cała powierzchnia Budynków wykorzystywana jest przez Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - wynajmu powierzchni logistycznej i magazynowej od momentu wybudowania Budynków 4 i 5 oraz zakupu Budynków 1, 2 i 3. Liczba najemców oraz powierzchnia wynajęta w poszczególnych Budynkach nie powinna ulec zmianie do momentu Transakcji. Naniesienia nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu, natomiast z części z nich korzystają najemcy, użytkownicy Budynków oraz podmioty trzecie (np. kurierzy), np. drogi, chodniki, kanalizacja deszczowa i bytowa, infrastruktura energetyczna, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynków w celu ich wynajmu. Część urządzeń technicznych i sieci zlokalizowanych na Działkach stanowi własność Sprzedającego, natomiast cześć z nich jest własnością dostawców mediów, gminy . lub innych podmiotów i w związku z tym nie stanowi Naniesień będących przedmiotem Transakcji.

Po oddaniu Budynków do używania Spółka ponosiła wydatki na Budynki m.in. w formie prac fit-out mających na celu dostosowanie Budynków do potrzeb poszczególnych najemców. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej) Budynków 2, 3, 4 i 5 od daty wydania pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia niniejszego wniosku nie przekracza 30% jego wartości początkowej. Spółka odliczyła naliczony podatku VAT z faktur związanych z wykonanymi pracami fit-out i innymi ulepszeniami Budynków.

W odniesieniu do Budynku 1 Sprzedający poniósł koszty modernizacji przekraczające 30% jego wartości w 2014 r. Spółka odliczyła naliczony podatku VAT z faktur związanych z jego modernizacją. Po dokonaniu tej modernizacji, Budynek 1 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2014 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynków i Budowli posadowionych na przedmiotowych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości jest koniec roku 2019 lub początek 2020. Cała powierzchnia Budynków została wynajęta: Budynek 1 po raz pierwszy – w 2000 r., Budynek 2 – w 2005 r., Budynek 3 – w 2006 r., Budynek 4 – w 2015 r., a Budynek 5 – 29 września 2017 r. Jednocześnie w odniesieniu do Budynków 2, 3, 4 i 5 ogólna wartość wszystkich ulepszeń od daty wydania pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia wniosku nie przekracza 30% jego wartości początkowej. W odniesieniu do Budynku 1 Sprzedający poniósł koszty modernizacji przekraczające 30% jego wartości w 2014 r., Spółka odliczyła podatek naliczony podatku VAT z faktur związanych z jego modernizacją. Po dokonaniu tej modernizacji, Budynek 1 został po raz pierwszy wynajęty w 100% w 2014 r. Znajdujące się na działkach Budowle nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu, natomiast z części z nich korzystają najemcy, użytkownicy Budynków oraz podmioty trzecie, np. drogi, chodniki, kanalizacja deszczowa i bytowa, infrastruktura energetyczna, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynków w celu ich wynajmu. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, może się zdarzyć, że niektóre z Budowli zostały wybudowane przez Sprzedającego w okresie krótszym niż 2 lata od planowanej daty transakcji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa Budynków 1-5 oraz Budowli, które zostały wybudowane lub nabyte w okresie dłuższym niż 2 lata od planowanej daty transakcji, nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Zbywca oraz Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych Budynków i Budowli.

W odniesieniu do części Budowli, które zostały wybudowane w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty transakcji, wskazać należy, że ich dostawa dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tej część Budowli nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia w stosunku do wydatków związanych z Nieruchomością jak i budową Budynków oraz Budowli, ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby Zbywca wykorzystywał Budowle wyłącznie do czynności zwolnionych.

W rezultacie dostawa Budowli , które zostały wybudowane w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty transakcji będzie opodatkowana stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, po złożeniu oświadczenia przez Strony określonego w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w odniesieniu do Budynków i części Budowli, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Sprzedaż Gruntu, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana tą samą stawką podatku, co znajdujące się na nim Budynki i Budowle.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu przez Kupującego Nieruchomości, w tym Budynków, Nieruchomość będzie nadal eksploatowana (wynajmowana na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może zostać także odsprzedana lub zbyta w innej formie. Działalność Kupującego w zakresie wynajmu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Wątpliwości Strony dotyczą prawa do odliczenia i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu Transakcji nabycia Nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmowania powierzchni Budynków i Budowli, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4 i 6

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez: WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 10/13), WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Z opisu sprawy wynika, że Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za określony przez Kupującego i Sprzedającego okres (dalej „Uzgodnienie”):

*   Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja a być może także miesiąc kalendarzowy przypadający bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja. Jednocześnie, w Umowie Sprzedaży strony określą sposób wyliczenia kwoty jaka jest należna Kupującemu od Sprzedającego za okres od Daty Transakcji do końca miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce (lub odpowiednio do końca miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja) i Sprzedający przeleje tą kwotę na rzecz Kupującego („Płatność”).

*   Strony dokonają rozliczenia opłat eksploatacyjnych oraz zużycia mediów za określony w Umowie Sprzedaży przez Kupującego i Sprzedającego okres/okresy (dalej „Rozliczenie opłat eksploatacyjnych”). Strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców.

W zależności od wyniku rozliczeń albo nadwyżka opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców nad kosztami utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana Kupującemu przez Sprzedającego albo nadwyżka kosztów utrzymania Nieruchomości nad opłatami na poczet kosztów eksploatacyjnych, które zostały zapłacone przez najemców zostanie w wyniku rozliczenia uiszczona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja, a być może także miesiąc kalendarzowy przypadający bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja, a także rozliczenia opłat eksploatacyjnych oraz zużycia mediów za określony w Umowie Sprzedaży przez Kupującego i Sprzedającego okres będą podlegać opodatkowaniu

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu za najem za Budynki oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za miesiąc Transakcji i dokonanie płatności na rzecz Kupującego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Kupujący nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący, który otrzyma od Sprzedającego część pobranych przez Sprzedającego czynszów za miesiąc Transakcji oraz opłat eksploatacyjnych nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz Sprzedającego, które mogłyby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji, płatność dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu rozliczenia czynszów oraz z tytułu rozliczenia opłat eksploatacyjnych za miesiąc Transakcji nie można uznać za zapłatę za usługę - jest to płatność, która ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, Sprzedającym i najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmującego w miejsce Sprzedającego.

Analogicznie Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym i Kupującym za ustalony przez Strony Transakcji okres nie będzie stanowić świadczenia usług rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zależności od wyniku rozliczeń albo nadwyżka opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców nad kosztami utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana Kupującemu przez Sprzedającego albo nadwyżka kosztów utrzymania Nieruchomości nad opłatami na poczet kosztów eksploatacyjnych, które zostały zapłacone przez najemców zostanie w wyniku rozliczenia uiszczona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego

W konsekwencji, płatność dokonywana pomiędzy Sprzedającym i Kupującym z tytułu rozliczenia nadpłaty/niedopłaty opłat eksploatacyjnych nie można uznać za zapłatę za usługę. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, a najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Sprzedającego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 6 należało uznać za prawidłowe. Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 5 i 7, ponieważ Wnioskodawca uzależnił uzyskanie tej odpowiedzi od uznania odpowiedzi w zakresie pytań nr 4 i 6 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.