Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.574.2016.3.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-14
Teza: W zakresie braku powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez wspólników Spółki funkcji prezesa zarządu i członków zarządu bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; dywidendy; przychód; umowa; wspólnik; wynagrodzenia; zarząd; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem (data nadania 17 listopada 2016 r., data wpływu 21 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez wspólników Spółki funkcji prezesa zarządu i członków zarządu bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez wspólników Spółki funkcji prezesa zarządu i członków zarządu bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) ma czterech wspólników oraz czterech członków zarządu (są to te same osoby). Jeden ze wspólników Spółki jest prezesem zarządu Spółki. Prezes zarządu oraz członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie Spółki, wspólnikom przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki. Spółka jest wspólnikiem spółki komandytowej i jako komplementariusz zajmuje się wyłącznie sprawami i reprezentacją spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólników tej Spółki funkcji prezesa zarządu i członków zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający mogą uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową – prawo do dywidendy – będą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zmianami); (dalej: Ustawa CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w przypadku, gdy prezes zarządu i członkowie zarządu, będą jednocześnie wspólnikami Spółki, którzy nie otrzymają z tego tytułu wynagrodzenia, ale będą uprawnieni do udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodami jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, przy czym ustawa nie definiuje tego pojęcia. W zakresie tym należy więc się odwołać do rozumienia pojęcia „świadczenie”, zgodnego z przepisami i nauką prawa cywilnego, co zostało uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r. SA/Sz 85/00). Według powszechnie przyjętej definicji W. Czachórskiego (Czachórski W., „Zobowiązania – zarys wykładu” Wydawnictwa Prawnicze PWN Warszawa 1995, s. 51) przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Ze świadczeniem nieodpłatnym – w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT – mamy do czynienia wówczas, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowiec pełni funkcję członka zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowiec taki ma prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy.

Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólników funkcji prezesa zarządu i członków zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający mogą uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową – prawo do dywidendy – nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-439/15-2/KS;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 10 lutego 2010 r., sygn. ILPB3/423-1061/09-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”.

W prawie cywilnym wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym – działaniu lub zachowaniu biernym – zaniechaniu, powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Stosownie do treści art. 201 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Zgodnie natomiast z § 4 tego przepisu członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym „powołanie” jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Spółka ma czterech wspólników oraz czterech członków zarządu (są to te same osoby). Jeden ze wspólników Spółki jest prezesem zarządu Spółki. Prezes zarządu oraz członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie Spółki, wspólnikom przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pełnienie przez prezesa zarządu i członków zarządu swoich funkcji w Spółce bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie należy zatem stwierdzić, że świadczenia otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólników tej Spółki funkcji prezesa zarządu i członków zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający mogą uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową – prawo do dywidendy – nie będą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawca w zakresie braku powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez wspólników Spółki funkcji prezesa zarządu i członków zarządu bez wynagrodzenia, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.