Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-729/12-6/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Czy autorowi projektu przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; projekt; płatnik; twórcy; umowa-umowa o dzieło; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia uzyskanego w 2012 r. – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/415-729/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 13 lutego 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 18 lutego 2013 r., następnie w dniu 25 lutego 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 22 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której ma zamiar dokonywać sprzedaży unikalnych mebli ogrodowych. Meble będą produkowane na Jej zamówienie przez podwykonawcę, na podstawie projektów wybitnych twórców w tej dziedzinie, z którymi Wnioskodawczyni podpisała umowy o dzieło. Projekty te korzystają z ochrony na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

1.  Umowa o dzieło zawarta w dniu 1 lipca 2011 r. z pierwszym projektantem obejmowała stworzenie projektu wstępnego oraz końcowego i określała wynagrodzenie za wykonanie projektu, jak również wyraźnie wskazywała, że sprzedaż praw autorskich do projektu będzie ewentualnie przedmiotem odrębnej późniejszej umowy. Ta odrębna umowa o przeniesienie praw autorskich do projektu została zawarta w dniu 25 października 2012 r., tj. ponad rok po zawarciu pierwszej umowy, na podstawie oceny przydatności stworzonego projektu do produkcji. Zgodnie z nią twórca projektu będzie otrzymywał ratalne wynagrodzenie w postaci tantiem, przy czym wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie od wielkości sprzedaży mebli wyprodukowanych na podstawie tego projektu (jest ustalona procentowo w stosunku do tej sprzedaży).
2.  Umowa o dzieło zawarta z drugim projektantem reguluje kwestie terminów realizacji projektu wstępnego oraz końcowego, a także przenosi na Wnioskodawczynię jako zamawiającą prawa autorskie w momencie dokonania zapłaty za gotowy projekt. Twórca nie będzie otrzymywał z tego tytułu tantiem, ponieważ kwota wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich została w umowie ujęta łącznie wraz z wartością samego projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni dodała ponadto, iż:

1.  pytanie nr 1 we wniosku o interpretację dotyczy kosztów uzyskania przychodów dotyczących wynagrodzeń wypłacanych projektantom w 2011 r. i 2012 r.,
2.  z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów,
3.  projektant wymieniony w punkcie 1 wniosku nie otrzymał jeszcze wynagrodzenia w związku z odrębną umową o przeniesienie praw autorskich do projektu. Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż we wniosku ORD-IN podała, że chodzi o zaistniały już stan faktyczny, gdyż chodzi o ocenę zdarzenia będącego skutkiem podpisanych przed datą złożenia wniosku umów. Faktycznie chodzi jednak o wynagrodzenie, które dopiero będzie wypłacone w przyszłości, mimo że jest skutkiem czynności prawnych i faktycznych dokonanych przed datą złożenia wniosku. W wyniku ponownej oceny Wnioskodawczyni uznała, że sytuacja w tej części wyczerpuje znamiona stanu określanego we wniosku jako zdarzenie przyszłe, w związku z tym prosi o dokonanie stosownej korekty wniosku,
4.  dodatkowe wynagrodzenie ratalne związane ze sprzedażą mebli stanowi zgodnie z prawem autorskim tantiemę, rozumianą jako udział w przychodach/zyskach ze sprzedaży egzemplarzy utworu,
5.  umowa z pierwszym projektantem kwestię wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do projektu reguluje w ten sposób, że w jej § 1 stwierdza się: „1. Na mocy niniejszej umowy twórca przenosi na nabywcę za stosownym wynagrodzeniem, na zasadzie wyłączności, własność praw autorskich do projektu zestawu (\`(...)\`). 2. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu następuje bez żadnych ograniczeń czasowych i terytorialnych, na wszelkich polach eksploatacji wskazanych przez ustawę Prawo autorskie i prawa pokrewne. 3. Nabywcy przysługują uprawnienia do przeniesienia autorskich praw majątkowych określonych niniejszą umową na osoby trzecie wyłącznie za pisemną zgodą właściciela autorskich praw osobistych lub osób dziedziczących prawa do wynagrodzenia wynikające z przeniesienia autorskich praw majątkowych.” Natomiast w § 4 umowy stwierdza się, iż: „Twórcy z przeniesienia autorskich praw majątkowych przysługuje następujące wynagrodzenie okresowe (tantiemy) płatne miesięcznie, w terminie 7 dni po wystawieniu rachunku przez twórcę, które będzie uzależnione od wielkości sprzedaży i uzyskanych wpływów z tego tytułu przez nabywcę w wielkości 5% od sprzedaży miesięcznej netto zestawu.”,
6.  projektanci, których dotyczy wniosek, są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej,
7.  umowa o dzieło z drugim projektantem zawarta była w dniu 8 sierpnia 2011 r.,
8.  stanowiące przedmiot wniosku o interpretację wartości niematerialne i prawne nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania i będą używane przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w obu przypadkach autorom projektów przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%?
2.  Czy opłatę za przeniesienie praw autorskich, z tytułu którego autorowi projektu przysługuje ratalne wynagrodzenie w postaci tantiem, traktuje się jako wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej?
3.  Czy łączna kwota wynagrodzenia autora projektu, zawierająca w sobie wartość samego projektu oraz przeniesienia praw autorskich, stanowi wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie stanu faktycznego w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia uzyskanego w 2012 r. przez drugiego projektanta. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w kwestii możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia pierwszego projektanta oraz w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia uzyskanego w 2011 r. przez drugiego projektanta oraz w zakresie pytań nr 2 i 3 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku drugiego projektanta przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty te przysługują „(\`(...)\`) z tytułu przeniesienia prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego”, a także „z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych (\`(...)\`)”.

Dalej Wnioskodawczyni podaje, iż nabywa gotowy projekt dzieła oraz prawa autorskie do niego. W przypadku, gdy ich zakup regulowany jest jedną umową i nie można określić, jaka część wydatkowanej kwoty przypada na wykonany projekt, a jaka na prawa do niego, należy zastosować jednorazowo 50% koszty uzyskania w odniesieniu do całej kwoty wynagrodzenia, zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Przepis art. 3 pkt 2 tej ustawy, stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ww. ustawy, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach wypowiadania się co do praw autorskich i praw pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie sprzedawała unikalne meble ogrodowe, które produkowane będą na Jej zamówienie przez podwykonawcę, na podstawie projektów wybitnych twórców w tej dziedzinie, z którymi Wnioskodawczyni podpisała umowy o dzieło. Projekty te korzystają z ochrony na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o dzieło zawarta z drugim projektantem reguluje kwestię terminów realizacji projektu wstępnego oraz końcowego, a także przenosi na Wnioskodawczynię jako zamawiającą prawa autorskie w momencie dokonania zapłaty za gotowy projekt. Twórca nie będzie otrzymywał z tego tytułu tantiem, ponieważ kwota wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich została w umowie ujęta łącznie, wraz z wartością samego projektu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy:

*   praca wykonywana przez stronę umowy o dzieło jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

\- to do przychodów osiągniętych w ramach umowy o dzieło mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich, bądź fakt przeniesienia na Wnioskodawczynię tychże praw musi wynikać jednoznacznie z treści zawartych przez Wnioskodawczynię umów o dzieło, bądź innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawczyni.

Natomiast w przypadku, gdy powyższe warunki lub jeden z tychże warunków nie zostaną spełnione, to do przychodów osiągniętych w ramach umowy o dzieło winny być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, 20% koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawczyni, jako płatnik, na podstawie zawartej umowy o dzieło mogła za 2012 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o ile praca wykonywana przez drugiego projektanta na podstawie umowy o dzieło, dotycząca czynności chronionych prawem autorskim była twórcza, tzn. niepowtarzalna, miała indywidualny charakter oraz spełniała przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (do ustalenia czego tut. Organ nie jest uprawniony). W sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki wynikające z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało zastosować 20% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.