Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-584/13/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-23
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; lokal; nabycie; przychód; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 29 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 03 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-584/13/HS wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 03 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wskazał, że w 2008 r. nabył nieruchomość w wyniku spadku i działu spadku. W skład nieruchomości wchodzi połowa domu wraz z udziałem w działce wynoszącym 1/2, na której ten budynek jest położony. Dom i nieruchomość gruntowa posiadają odrębne księgi wieczyste, z tym, że w księdze wieczystej dla nieruchomości gruntowej nie jest wpisany właściciel, ponieważ grunt ten jest ściśle połączony z budynkiem.

Wnioskodawca chciałby w tym roku, czyli przed upływem 5 lat kalendarzowych od nabycia nieruchomości sprzedać ww. połowę domu wraz z udziałem w gruncie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 02 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 03 lipca 2013 r.) wnioskodawca wskazał, że w dniu 01 kwietnia 2008 r. na mocy postanowienia Sądu wnioskodawca nabył nieruchomość w wyniku spadku po rodzicach i działu spadku.

Sąd postanowił, iż:

1.  spadek po matce zmarłej w dniu 06 maja 1998 r. na podstawie ustawy nabyli wdowiec (zmarły w dniu 06 marca 2003 r.) oraz córki (w tym wnioskodawca) po 1/3 części każdy,
2.  spadek po ojcu zmarłym w dniu 06 marca 2003 r. na podstawie ustawy nabyły córki (w tym wnioskodawca) po 1/2 części każda z nich,
3.  działu spadku po rodzicach dokonać w ten sposób, że wchodzący w skład spadku lokal mieszkalny wraz z udziałem wynoszącym 1/2 w częściach budynku nie służących do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali oraz z udziałem wynoszącym 1/2 w nieruchomości gruntowej przyznać na wyłączną własność wnioskodawcy, bez spłaty.

Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 28 kwietnia 2008 r.

Masę spadkową stanowi więc 1/2 domu (lokal wyodrębniony), udział w częściach wspólnych budynku oraz udział wynoszący 1/2 w nieruchomości gruntowej. Wartość spadku wynosiła wtedy około 76 000 zł. Dom i nieruchomość posiadają odrębne księgi wieczyste, gdyż było to konieczne ze względu na wyodrębnienie lokali. Do księgi wieczystej nieruchomości gruntowej wpisane są numery ksiąg wieczystych lokali wyodrębnionych. Właściciel lokalu ma prawo własności do 1/2 gruntu, na której dom jest zbudowany.

Wnioskodawca chciałby w tym roku, czyli przed upływem 5 lat kalendarzowych sprzedać ww. lokal mieszkalny wraz z udziałem 1/2 w częściach wspólnych i 1/2 w gruncie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosując ulgę meldunkową wnioskodawca będzie całkowicie zwolniony z podatku od sprzedaży nieruchomości wraz z gruntem?

Zdaniem wnioskodawcy, powołując się na uchwałę NSA z dnia 02 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, zgodnie z którą ulga meldunkowa obejmuje swym zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, powinien on zostać całkowicie zwolniony przy zastosowaniu ulgi meldunkowej z podatku od sprzedaży nieruchomości (lokalu wyodrębnionego) wraz z udziałem w gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca po zmarłej w 1998 r. matce nabył udział w spadku w wysokości 1/3, a po zmarłym w 2003 r. ojcu - w wysokości 1/2. Następnie, na podstawie postanowienia Sądu o dział spadku z 2008 r. wnioskodawca nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie, który zamierza sprzedać. Z wniosku wynika, że wnioskodawca nie został obciążony obowiązkiem spłaty na rzecz siostry, nie wynika natomiast, aby przedmiotem działu miały być również inne rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem łączna wartość nieruchomości i praw nabytych przez spadkobiercę w wyniku działu spadku jest zgodna z wartością udziału w masie spadkowej posiadanego przed działem spadku – to w dacie działu spadku nie następuje nabycie skutkujące dla opodatkowania, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Jeżeli zatem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że dla celów podatku dochodowego przeprowadzony w 2008 r. przedmiotowy dział spadku nie stanowiłyby nabycia tylko wówczas, gdyby po stronie wnioskodawcy nie wystąpiło przysporzenie majątku osobistego. Celem ustalenia, czy w dacie działu spadku dokonanego w 2008 r. można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy porównać rynkową wartość lokalu nabytego przez wnioskodawcę z wartością udziału jaki mu przysługiwał w całym majątku nabytym w spadku po zmarłej w 1998 r. matce oraz po zmarłym w 2003 r. ojcu.

Ze złożonego wniosku ORD-IN i jego uzupełnienia wynika, że w wyniku działu spadku udział wnioskodawcy w porównaniu do wartości tego udziału sprzed działu spadku zwiększył się, wnioskodawca będąc w udziale 1/2 współwłaścicielem z siostrą lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który to udział nabył w spadku po rodzicach, na skutek działu spadku nabył cały lokal mieszkalny.

Jeżeli zatem istotnie majątek spadkowy i podlegający działowi spadku stanowił wyłącznie lokal stanowiący odrębną nieruchomość, wnioskodawca nabywając go w drodze działu spadku w 2008 r. nabył majątek przekraczający jego udział w spadku. Jak już bowiem wyjaśniono tylko wówczas, jeżeli nabyty w drodze działu spadku majątek odpowiada wartością udziałowi nabytemu w spadku, za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości należałoby przyjąć datę śmierci spadkodawców. Wobec tego, za datę nabycia przez wnioskodawcę od siostry przysługującego siostrze udziału we własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość (1/2), w części przekraczającej udział nabyty w spadku po matce i po ojcu należy przyjąć dzień, w którym dokonano działu spadku, czyli 28 kwietnia 2008 r.

Odnosząc zatem przedstawione we wniosku zdarzenie do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wnioskodawca nabywał w trzech datach: w 1998 r. w drodze spadku po matce, w 2003 r. w drodze spadku po ojcu oraz w 2008 r. w drodze nieodpłatnego działu spadku. Zatem nieprawidłowe jest twierdzenie wnioskodawcy, iż przedmiotowe nabycie nastąpiło wyłącznie w 2008 r.

Tym samym przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale wyłącznie przypadający na udziały nabyte w drodze spadku po matce i w spadku po ojcu (łącznie 1/2) nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż 5 - letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął odpowiednio z końcem 2003 i z końcem 2008 r. Połowa przychodu uzyskanego ze sprzedaży, przypadająca na udział w lokalu mieszkalnym nabyty w spadku po rodzicach w ogóle nie będzie stanowiła źródła przychodu.

Natomiast pozostały przychód tj. przychód przypadający na udział nabyty w 2008 r. w drodze nieodpłatnego działu spadku (1/2) stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2013 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2014 r.

Wnioskodawca nie wskazał, czy w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, który zamierza w bieżącym roku sprzedać, był zameldowany na pobyt stały i przez jaki okres. Zatem w stosunku do wnioskodawcy przedmiotowe zwolnione może mieć zastosowanie, ale jedynie wówczas, gdy spełnia on pierwszy z warunków zwolnienia dotyczący okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego.

Zameldowanie w przedmiotowym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oznacza spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania w lokalu na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego budynku podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero spełnienie obu przesłanek spowoduje, że podatnik nie jest zobowiązany do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość czy udziału w nim. Tym samym po sprzedaży nieruchomości wnioskodawca winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przysługującym mu zwolnieniu z podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu, aby spełnić tym samym drugi po obowiązku zameldowania na pobyt stały wymóg zwolnienia.

Aby określić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem „zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie „lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia lokalu mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami” mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z ust. 2 samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a zgodnie z ust. 2 tego artykułu nieruchomość wspólna stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokali. To oznacza, że skoro z własnością lokali związany jest udział we własności gruntu pod budynkiem, którego częścią są lokale oraz udział w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokali, to lokale te nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione ani bez udziału w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokalu. Jest to tzw. wspólność przymusowa.. Stąd pod pojęciem „zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość” rozumiana być powinna sprzedaż lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym z tym lokalem. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieruchomość” bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także udziału w prawie własności gruntu związanego z tym lokalem i udziału w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokali.

Powyższe oznacza, że wnioskodawcy, o ile w przedmiotowym lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość będzie zameldowany na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia i w wymaganym terminie złoży oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia, może przysługiwać ulga meldunkowa w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży przypadającego na udział w tym lokalu nabyty w drodze działu spadku w 2008 r. przypadający zarówno na lokal mieszkalny, części wspólne budynku jak i grunt.

Reasumując stwierdzić należy, że:

*   przychód ze sprzedaży odpowiadający udziałowi nabytemu w 1998 r. w spadku po matce i w 2003 r. w spadku po ojcu nie będzie stanowił w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu,
*   przychód ze sprzedaży odpowiadający udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze działu spadku będzie podlegał opodatkowaniu, niemniej w tym przypadku wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełni obie przesłanki, od których uzależnione jest zwolnienie. Przy czym zwolnieniu może podlegać przychód przypadający zarówno na lokal mieszkalny, części wspólne budynku jak i grunt.

Stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.