Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-627A/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-15
Teza: Jakie będą skutki podatkowe dla Wnioskodawczyni sprzedaży jej udziału w spółce jawnej pozostałym wspólnikom tej spółki? Czy można dochód z tej sprzedaży opodatkować zgodnie z art 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. w skali podatkowej, przy czym podstawą opodatkowania będą kwoty rzeczywiście postawione do dyspozycji Wnioskodawczyni w danym roku kalendarzowym (przy sprzedaży płatnej w ratach)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni był wspólnikiem spółki jawnej, która jest podatnikiem podatku VAT, natomiast dochody opodatkowane były podatkiem liniowym. Dnia 1 grudnia 2013 r. mąż zmarł i z tą datą - zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia oraz umową spółki jawnej - Wnioskodawczyni weszła do tej spółki jako udziałowiec, obejmując udział męża i rozliczając się z dochodów uzyskiwanych w tej spółce podatkiem liniowym łącznie z jej odrębnymi dochodami. Spółka jawna, której obecnie Wnioskodawczyni jest wspólnikiem powstała 30 kwietnia 2002 r. z mocy prawa w związku z koniecznością przekształcenia poprzednio istniejącej spółki cywilnej w trybie art. 264 Ksh. Spółka zajmuje się połowem, sprzedażą ryb morskich i ich transportem.

Mąż Wnioskodawczyni zarówno w poprzedniej spółce cywilnej, jak i w przekształconej z niej spółce jawnej miał udział w wysokości 12,50%, taki też udział przypadł Wnioskodawczyni.

Majątek spółki przez ponad 20 lat jej działalności jest bardzo różnorodny i w różny sposób pozyskany.

Spółka wykorzystuje w działalności 4 kutry rybackie, z czego dwie jednostki zostały wniesione do spółki najpierw cywilnej, potem jawnej jako wkład rzeczowy tzn. czterech wspólników jako współwłaściciele kutra rybackiego wnieśli go jako wkład, a kolejnych czterech jako współwłaściciele drugiego kutra wnieśli go też jako wkład. Przy czym zmarły mąż Wnioskodawczyni był współwłaścicielem jednego z tych wniesionych kutrów.

Kolejne dwa kutry rybackie zostały nabyte w trakcie trwania spółki cywilnej, przy czym jeden z nich umową cywilną sporządzoną notarialnie, gdzie nabywcą są poszczególni wspólnicy nazwani z imienia i nazwiska, w tym zmarły mąż, a nie spółka jako całość, drugi zaś wykupiony został z leasingu i poświadczony fakturą wystawioną na spółkę. Kutry te są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i użytkowane przez spółkę. Oba te kutry zostały przeniesione do majątku spółki jawnej po przekształceniu ze spółki cywilnej.

Spółka użytkuje też dwa grunty. Jeden jest zakupiony w trakcie trwania spółki jawnej i jest wpisany do ewidencji środków trwałych spółki, przy czym nabywcą w akcie notarialnym jest spółka, natomiast drugi grunt jest nabyty przez poszczególnych wspólników jako współwłasność, niewprowadzony do ewidencji środków trwałych, ale jest użyczony spółce do używania i na nim znajdują się obiekty (budynek biurowy, chłodnia, magazyn itp.) użytkowane przez spółkę i wpisane do ewidencji środków trwałych.

Pozostałe elementy będące składnikami majątku spółki nie budzą wątpliwości Wnioskodawczyni. Jest to szeroko rozumiane wyposażenie (samochody, urządzenia ,sprzęt połowowy, itp.).

Wnioskodawczyni zamierza wycofać się ze spółki i zbyć odziedziczony udział, umowa spółki dopuszcza taką możliwość, a pozostali wspólnicy chcą prowadzić działalność dalej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że prowadziła przed śmiercią męża i prowadzi obecnie również jednoosobową działalność usługową na własne nazwisko, nie związaną w żaden sposób z działalnością spółki jawnej, której wspólnikiem był jej mąż. Wskazała również, że między nią, a mężem nieprzerwanie od początku małżeństwa istniał ustrój wspólności majątkowej, czyli w momencie wejścia męża do spółki cywilnej, jak i spółki jawnej, między małżonkami istniała wspólność majątkowa. Natomiast wkład wniesiony przez męża do spółki jawnej, tzn. część kutra rybackiego był nabyty przez męża w drodze darowizny od jego ojca (dwa lata przed zawarciem umowy spółki jawnej). Wnioskodawczyni oświadczyła, że środki pieniężne, które otrzyma z tytułu wystąpienia/sprzedaży udziału będą wyższe niż wartość osiągniętych przez spółkę jawną zysków pozostawionych w spółce, które były na bieżąco opodatkowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku numerami 1 i 5.

Jakie będą skutki podatkowe dla Wnioskodawczyni sprzedaży jej udziału w spółce jawnej pozostałym wspólnikom tej spółki?

Czy można dochód z tej sprzedaży opodatkować zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. w skali podatkowej, przy czym podstawą opodatkowania będą kwoty rzeczywiście postawione do dyspozycji Wnioskodawczyni w danym roku kalendarzowym (przy sprzedaży płatnej w ratach)?

Czy jeżeli Wnioskodawczyni dziedziczy po mężu udział w spółce jawnej i w związku z tym korzysta ze zwolnienia w podatku od spadków, Wnioskodawczyni będzie mogła zakwalifikować wartość wkładu rzeczowego jaki wniósł jej mąż do spółki jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tego udziału wspólnikom?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż posiadanego udziału w spółce jawnej pozostałym wspólnikom należy opodatkować według skali podatkowej składając PIT-37 w terminie do 30 kwietnia danego roku, przy czym w przypadku sprzedaży ratalnej rozłożonej na kilka lat, Wnioskodawczyni rozliczałaby ten dochód stosownie do otrzymanych kwot w danym roku.

Wnioskodawczyni uważa, że dziedzicząc po mężu udział w spółce dziedziczy również jego wkład do spółki i analogicznie do sytuacji w której jej mąż sprzedawałby osobiście ten udział, Wnioskodawczyni również ma prawo zaliczyć wartość wkładu rzeczowego do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 8 § 1 z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z powołanego unormowania wynika, że prawodawca przyznał spółce jawnej zdolność prawną w zakresie prawa materialnego oraz zdolność procesową. Zakres tej zdolności jest taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Kodeksu spółek handlowych spółka jawna posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Skutkiem przyznania spółce jawnej zdolności prawnej jest prowadzenie przez nią przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 K.s.h.), a także posiadanie własnego majątku (art. 28 K.s.h.).

W myśl art. 10 § 1 ww. ustawy ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce jawnej, stwierdzić należy co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez podatnika na nabycie tych udziałów.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni odziedziczyła po mężu ogół praw i obowiązków w spółce jawnej i stała się w związku z tym wspólnikiem tej spółki. Wkład wniesiony przez męża do spółki jawnej stanowił udział we współwłasności kutra rybackiego, który nabyty był przez męża w drodze darowizny od jego ojca (dwa lata przed zawarciem umowy spółki jawnej).

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu. Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej nie wiąże się bowiem z powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, gdy przedmiotem wkładu do spółki jawnej były składniki majątkowe nabyte nieodpłatnie przez męża (część kutra rybackiego, który nabyty był przez męża w drodze darowizny od jego ojca), równowartość tego wkładu nie może być uznana za faktycznie poniesiony wydatek, a w konsekwencji nie może stanowić koszu uzyskania przychodu. Innymi słowy jeżeli na wniesiony do spółki jawnej wkład, nie został poniesiony faktyczny wydatek, to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią. Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć wartości odziedziczonego po mężu kutra rybackiego, otrzymanego przez niego w drodze darowizny.

Z wniosku nie wynika natomiast, by Wnioskodawczyni poniosła jakiekolwiek wydatki na nabycie udziału w spółce cywilnej, czy też powstałej z jej przekształcenia spółce jawnej.

Należy również zauważyć, że majątek powstały z wypracowanych zysków spółki cywilnej, jak również spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki z lat ubiegłych nie mieści się w pojęciu „nabycia wkładu w spółce jawnej powstałej z przekształcenia ze spółki cywilnej”, albowiem stanowi on majątek spółki, nabyty w trakcie jej istnienia. Zatem nie może być w tej części traktowany jako „wkład” do spółki jawnej, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce jawnej (spółce przekształconej)

Zatem, przychodem ze zbycia udziału w spółce jawnej, będzie kwota uzyskana w danym roku podatkowym ze sprzedaży. Natomiast koszty uzyskania przychodów w opisanej sytuacji, gdy przedmiotem wkładu był wyłącznie udział w kutrze rybackim nabyty przez męża Wnioskodawczyni w drodze darowizny od ojca, nie wystąpią, gdyż ani Wnioskodawczyni, ani jej mąż nie ponieśli wydatków na nabycie udziału w spółce osobowej.

Dochód uzyskany z praw majątkowych – ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W tych samym terminie podatnik obowiązany jest do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż otrzymany przez Wnioskodawczynię w roku podatkowym przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą powstania przychodu jest data otrzymania (postawienia do dyspozycji), co oznacza, że jeżeli cena sprzedaży udziału będzie płatna w ratach, to przychodem danego roku, będzie kwota w tym roku otrzymana.

W sytuacji opisanej we wniosku, w której nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, dochód będzie więc równy przychodowi. Podlega on kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym został otrzymany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.