Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1553/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-04
Teza: Czy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z uiszczenia podatku od całej kwoty należnej z tytułu zbycia?
Słowa kluczowe: budynek; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1138/11, wniosku z dnia 22 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 26 maja 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-668/11/HS, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w części przypadającej na udział w budynku mieszkalnym za prawidłowe, w części przypadającej na udział w gruncie za nieprawidłowe stwierdzając, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży a przypadającego na jego udział w budynku mieszkalnym. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału przypadającego na grunt, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Pismem z dnia 05 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 07 września 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 30 września 2011 r. Znak: IBPB II/2/415W-84/11/HS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 10 października 2011 r.

Pismem z dnia 09 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 10 listopada 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. Znak: IBPB II/2/4160-70/11/HS, IBRP/007-362/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1138/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na wniosek Organu zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: „Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?”. Następnie postanowieniem z dnia 02 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1138/11 zdecydował o podjęciu zawieszonego postępowania sądowego.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1138/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 03 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 04 listopada 2008 r. w drodze dziedziczenia po ojcu (postanowienie Sądu z dnia 27 lutego 2009 r.) nabył ½ praw własności do nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

W dniu 08 marca 2011 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży należnej mu części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W budynku mieszkalnym położonym na przedmiotowej nieruchomości był zameldowany od dnia 31 stycznia 1994 r. do dnia sprzedaży. W dniu 16 marca 2011 r. złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przysługującym mu zwolnieniu z podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wnioskodawca nadmienia, iż w przedmiotowej nieruchomości nie prowadzono działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. zwalnia z uiszczenia podatku od całej kwoty uzyskanej na drodze odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest suwerennej definicji nieruchomości, przez co w niniejszym zakresie należy stosować art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiący, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej (…) (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane (…). Dodatkowo fakt stosowania przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia nieruchomości bez rozbicia na części składowe, szczególnie w kontekście opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, dobitnie świadczy, iż ustawodawca w pełni akceptuje nierozdzielność praw rzeczowych oraz praw dysponowania prawami rzeczowymi dla poszczególnych części składowych nieruchomości – art. 47 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego. Nie ulega także wątpliwości, iż w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. jedyną przesłanką uprawniającą do zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego powstałego na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości jest dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały – art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. W tym miejscu szczególną uwagę należy zwrócić na zapisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, która w art. 6 pkt 1 jednoznacznie definiuje pojęcie pobytu stałego jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania oraz w art. 9b określa, iż zameldowanie na pobyt stały lub czasowy następuje pod oznaczonym adresem przez podanie w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu, nazwy województwa oraz kodu pocztowego. Powyższe zapisy znalazły bezpośrednie odzwierciedlenie w konstrukcji lit. a)-d) art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wykorzystanie katalogu rzeczy, w których meldunku można dokonać, tj. domy (budynki mieszkalne) lub lokale. Oczywistym jest, iż w świetle przytoczonych przepisów użycie terminu nieruchomości w kontekście zameldowania byłoby błędne.

Interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można także zapominać o zasadzie przyzwoitej legislacji przyświecającej ustawodawcy podczas tworzenia niniejszego przepisu, który określa, iż przepisy prawa nie powinny mieć charakteru przypadkowego oraz nie mogą w sposób wybiórczy traktować adresatów stanowionego prawa. Dlatego nie istnieje żadna przesłanka uprawniająca do rozumienia nieruchomości w kontekście należnego podatku z odpłatnego zbycia za rzecz niepodzielną, natomiast nieruchomości w kontekście ulgi zwalniającej z uiszczenia należnego podatku z odpłatnego zbycia za rzecz podzielną, ponieważ prowadziłoby to do dyskryminacji podatnika względem organu podatkowego. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, zdaniem wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. zwalnia z uiszczenia podatku od całej kwoty uzyskanej na drodze odpłatnego zbycia nieruchomości.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-668/11/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w części przypadającej na udział w budynku mieszkalnym za prawidłowe, w części przypadającej na udział w gruncie za nieprawidłowe stwierdzając, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży a przypadającego na jego udział w budynku mieszkalnym. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału przypadającego na grunt, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1138/uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2011 r.

Sąd uchylając przedmiotową interpretację stwierdził, iż skarga jest zasadna.

Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nabytej w dniu 04 listopada 2008 r. przez skarżącego na drodze dziedziczenia po ojcu ½ praw własności do nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 (dalej zwana Uchwałą), która zapadła na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego i w której Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął ją mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony.

Sąd wskazał, iż badając powstałe zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sad nadmienił, że dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z punktu widzenia art. 21 ust. 21 przepisach tej ustawy. Na tle tego przypadku należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym.

Sad podkreślił, że w Uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odczytując cyt. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy stwierdził, że „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie „budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego.

W opinii Sądu, wykładnię zawartą w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wzmacnia argumentacja zawarta w wyroku tego Sądu, zgodnie z którą ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 tego Kodeksu, to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Sąd uznał, iż należy za Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać, iż odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia „budynku mieszkalnego” prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej „martwą” instytucję prawną. Koniecznym zatem jest, według Sądu, uwzględnienie rezultatów wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy), a także dyrektywy wykładni funkcjonalnej i skonstatowanie za Naczelny Sądem Administracyjnym, iż w rozpatrywanym przypadku należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjąć, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego.

Dlatego w ślad za Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach także wskazał, iż porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy powoduje, że zwolnienie uregulowane w tym ostatnim przepisie odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny być zatem rozumiane tak samo. Zdaniem Sądu, nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Według Sądu, gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” dla celów podatku dochodowego i w ogóle nie używać przy regulacji spornego zwolnienia pojęcia nieruchomości. Tym bardziej, że ustawodawca nie nadał temu ostatniemu pojęciu odrębnego znaczenia w ustawie podatkowej. W opinii Sądu, przyjęcie za organem interpretacyjnym tak ograniczonego zakresu przedmiotowego zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu, albowiem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ślad za poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wskazał, iż wykładnia systemowa i celowościowa dają podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku, czy jak w rozpatrywanym przypadku jego części. Znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się bowiem w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia „zbycie budynku mieszkalnego”, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.

Podsumowując Sąd stwierdził, iż akceptuje tezy płynące z przywoływanej uchwały i zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują zastosowanie do ocenianego stanu faktycznego będącego podstawą wydania spornej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie należy dokonać oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych w oparciu o normy prawa cywilnego. Wprawdzie stwierdził, że obie dziedziny prawa są od siebie niezależne, regulują inne sfery życia, to jednak, jak wykazała przeprowadzona w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia spornego przepisu, przy ustalaniu właściwej treści normy prawnej statuującej ulgę meldunkową niezbędne jest ich wspólne stosowanie.

Końcowo Sąd wskazał, iż mając na uwadze poczynione w oparciu o Uchwałę Administracyjnego z dnia 02 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 rozważania, ulga meldunkowa, w omówionym stanie prawnym obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabył w drodze spadku po ojcu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Nabycie w drodze spadku następuje z dniem śmierci spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, że datą tą jest dzień 04 listopada 2008 r.

Udział w przedmiotowej nieruchomości został przez wnioskodawcę następnie sprzedany w dniu 16 marca 2011 r., a więc przed upływem 5 lat od dnia od daty jego nabycia.

To oznacza, że do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia dokonanego w 2011 r. należy zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r. Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zameldowanie w przedmiotowym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oznacza spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania w budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego budynku podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero spełnienie obu przesłanek spowoduje, że podatnik nie jest zobowiązany do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego czy udziału w nim. Jednakże z wniosku wynika, iż w dniu 16 marca 2011 r. wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przysługującym mu zwolnieniu z podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, spełniając tym samym drugi po obowiązku zameldowania na pobyt stały wymóg zwolnienia.

Aby określić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego). To oznacza, że skoro nie są odrębnymi nieruchomościami, nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem „zbycie budynku mieszkalnego” rozumiana być powinna sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieruchomość” bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Powyższe oznacza, że wnioskodawcy przysługuje ulga meldunkowa w zakresie całego przychodu ze sprzedaży przypadającego na udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Reasumując stwierdzić należy, że prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wnioskodawcy w zakresie całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, czyli przypadającego zarówno na budynek mieszkalny jak i grunt, na którym budynek został posadowiony.

Mając na względzie powyższe, stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.