Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.20.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: - Uznanie za obrót dotacji otrzymanej na realizację projektów - Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania ww. dotacji - Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektów - Sposób dokumentowania świadczonych usług
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za obrót dotacji otrzymanej na realizację projektów – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania ww. dotacji - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektów - **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót dotacji otrzymanej na realizację projektów, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania ww. dotacji, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektów, sposobu dokumentowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Organizacja …. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność statutową odpłatną oraz nieodpłatną, w tym usługi informacyjne i doradcze w trybie pomocy publicznej i de minimis i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) w Programie Operacyjnym Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 (dalej POWER), w ramach działania 2.2, Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie 3 projektów o podobnym znaczeniu merytorycznym i podobnej konstrukcji budżetu.

Opisywane projekty to:

1.  „…..” (dalej: projekt 1). Wniosek złożony w konkursie został wybrany do dofinansowania. Na jego realizację została podpisana umowa o dofinansowanie nr ….. Uczestnikami projektu mogą być mikro, mali i średni przedsiębiorcy, którzy korzystają w projekcie z usług polegających na opracowaniu planu rozwoju firmy. Usługi opracowania planu rozwoju będą świadczone przez Wnioskodawcę oraz jednego z partnerów współrealizujących projekt.
2.  „….” (nr umowy o dofinansowanie ….). W projekcie przewidziano analizę potrzeb rozwojowych oraz opracowanie strategii rozwoju dla sektora startup-ów (dalej: projekt 2).
3.  „….” (nr umowy o dofinansowanie ….), w którym przewidziano budowę strategii rozwoju dla MMŚP z sektora …. (dalej: projekt 3).

Dotacja uzyskana przez Wnioskodawcę w każdym z powyższych projektów ma charakter zakupowy, tzn. dotyczy pokrycia ściśle określonych wydatków projektu, określonych w budżecie we wniosku o dofinansowanie tzw. wydatków kwalifikowanych projektu. Wysokość dotacji nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi doradczej. Dotacja pokrywa określoną w budżecie część wydatków kwalifikowanych. Pozostałą część zapewnia Lider projektu w postaci wkładu pieniężnego od uczestników projektu oraz wkładu wnoszonego przez Lidera i partnerów projektu.

We wszystkich projektach przewidziano wkład własny rzeczowy (wkład projektodawcy i partnerów) oraz wkład własny finansowy (wkład beneficjentów, czyli firm otrzymujących wsparcie w postaci doradztwa i opracowania strategii rozwoju).

Na wkład pieniężny od uczestników projektu Partner projektu realizujący usługę doradczą będzie wystawiał fakturę VAT ze stawką 23%. Budżet każdego projektu podzielony jest na zadania, a zadania na wydatki niezbędne do realizacji projektu. W ramach poszczególnych zadań będą wykonywane czynności opisane we wniosku o dofinansowanie.

Zadania w projekcie 1:

Zadanie 1 - Identyfikacja potencjalnych odbiorców wsparcia.

Zadanie 2 - Analiza potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa oraz przygotowanie planu rozwojowego i pomoc w jego wdrożeniu.

Zadanie 3 - Agregacja zidentyfikowanych potrzeb rozwojowych firm.

Zadanie 4 - Analiza dostępności usług w RUR/poza RUR.

Zadanie 5 - Upowszechnianie wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach.

Zadania w projekcie 2:

1.  Informacja i rekrutacja oraz identyfikacja potencjalnych odbiorców wsparcia.
2.  Analiza potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa oraz przygotowanie planu rozwojowego i pomoc w jego wdrożeniu.
3.  Agregacja zidentyfikowanych potrzeb rozwojowych firm.
4.  Analiza dostępności usług w RUR/poza RUR.
5.  Upowszechnianie wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach.
6.  Ewentualne działania interwencyjne.

Zadania w projekcie 3:

1.  Informacja i rekrutacja oraz identyfikacja potencjalnych odbiorców wsparcia.
2.  Analiza potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa oraz przygotowanie planu rozwojowego i pomoc w jego wdrożeniu.
3.  Agregacja zidentyfikowanych potrzeb rozwojowych firm.
4.  Analiza dostępności usług w RUR/poza RUR.
5.  Upowszechnianie wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach.
6.  Ewentualne działania interwencyjne.

Z każdym uczestnikiem (przedsiębiorcą) każdego z projektów podpisana zostanie umowa określająca zasady uczestnictwa w projekcie oraz warunki płatności. Umowa określa również wartość usługi doradczej, jaką otrzymuje uczestnik oraz wysokość wkładu własnego, jaką ponosi uczestnik. Wartość usługi doradczej stanowi iloczyn godzin pracy doradcy na rzecz danego beneficjenta pomocy oraz stawki godzinowej za pracę doradcy. W zależności od wielkości przedsiębiorstwa, liczba godzin doradztwa jest zróżnicowana - średnim przedsiębiorcom przysługuje większa liczba godzin doradztwa niż małym i mikroprzedsiębiorcom z uwagi na większe skomplikowanie procesów w firmie. Dofinansowanie wyliczonej w ten sposób usługi obejmuje 90% jej wartości, pozostałe 10% stanowi wkład własny uczestników projektu. Metodologia wyliczenia wkładu własnego dla projektu 1 została przedstawiona poniżej:

Wkład własny beneficjentów projektu i pomoc de minimis

1.  wartość zadań objętych pomocą de minimis (czyli usług doradczych - koszt zadania 2) 577 500,00 PLN, w tym:
    1.  wartość usług doradczych przypadających na mikroprzedsiębiorców: 82 500,00 PLN
    2.  wartość usług doradczych przypadających na małych przedsiębiorców: 355 000,00 PLN
    3.  wartość usług doradczych przypadających na średnich przedsiębiorców: 140 000,00 PLN
2.  wysokość wymaganego wkładu własnego beneficjentów pomocy - 10% wartości uzyskanej pomocy doradczej.
3.  wartość wkładu własnego beneficjentów projektu – 57 750,00 PLN, w tym:
    1.  wartość wkładu własnego mikroprzedsiębiorców: 8 250,00 PLN
    2.  wartość wkładu własnego małych przedsiębiorców: 35 500,00 PLN
    3.  wartość wkładu własnego średnich przedsiębiorców: 14 000,00 PLN
4.  wartość pomocy publicznej udzielanej beneficjentom projektu (de minimis) - 519 750,00 PLN, w tym:
    1.  wartość pomocy publicznej przypadającej na mikroprzedsiębiorców: 74 250,00 PLN
    2.  wartość pomocy publicznej przypadającej na małych przedsiębiorców: 319 500,00 PLN
    3.  wartość pomocy publicznej przypadającej na średnich przedsiębiorców: 126 000,00 PLN
5.  wartości przypadające na jednego przedsiębiorcę:
    1.  mikroprzedsiębiorstwa: pomoc de minimis - 4 950,00 PLN, wkład własny - 550,00 PLN
    2.  małe przedsiębiorstwa (do 25 pracowników): pomoc de minimis - 8 550,00 PLN, wkład własny - 950,00 PLN
    3.  małe przedsiębiorstwa (powyżej 25 pracowników): pomoc de minimis -11 250,00 PLN, wkład własny -1 250,00 PLN
    4.  średnie przedsiębiorstwa: pomoc de minimis - 15 750,00 PLN, wkład własny - 1 750,00 PLN.

Analogicznie wyliczono wkład własny w projekcie 2 i 3. Każdorazowo na wartość ceny usługi doradczej, płaconej przez beneficjenta pomocy, zgodnie z powyższą kalkulacją ma więc wpływ tylko część dotacji przeznaczona na realizację zadania 2 obejmującego usługi doradcze dla przedsiębiorców.

Projekty 1, 2 i 3 obejmują takie same zadania, są jedynie kierowane do innego sektora. Powoduje to, że w zakresie stawiania pytań we wniosku o interpretację indywidualną można je traktować tożsamo.

PARP wyraziła zgodę, aby jedynym podmiotem wystawiającym faktury na wkład własny dotyczący usługi doradczej był jeden z partnerów projektu, czynny podatnik VAT.

PARP zaproponowała następujący sposób wystawiania faktur i rozliczania VAT w projekcie (przy czym beneficjentem jest tu Wnioskodawca lub partner w projekcie realizujący usługę doradczą, a ostatecznym odbiorcą - uczestnik projektu, na którego rzecz realizowane są usługi doradcze):

„Przy założeniu, że dotacja w całości dotyczy dopłaty do usług opodatkowanych 23% VAT, schemat wyglądałby następująco: Wartość projektu 100 (90 dotacja + 10 wkład Ostatecznego odbiorcy)

VAT naliczony niekwalifikowalny - budżet projektu bez podatku VAT (w kwotach netto) dotacja 90 wkład 10 PARP Beneficjent Ostateczny odbiorca

1.  Beneficjent otrzymuje dotację 90 w miesiącu X i powinien rozliczyć z US podatek VAT należny od tej dotacji: 90 (kwota brutto) = 73,17 (netto) - 16,83 (VAT). Kwotę podatku VAT Beneficjent będzie musiał zapłacić do 25. dnia miesiąca X+1.
2.  Beneficjent wystawia fakturę VAT dla Ostatecznego odbiorcy najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał dotację (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT), tj. do 15 dnia miesiąca X+1, na kwoty: wartość brutto - 90,00, wartość netto - 73,17, VAT - 16,83, do zapłaty: 0,00 Faktura VAT wystawiana jest na usługi doradcze (można wskazać, że faktura dotyczy dotacji od PARP).
3.  Żeby uzyskać od Ostatecznego odbiorcy środki na pokrycie VAT należnego od dotacji, Beneficjent, co do zasady po zrealizowaniu usługi doradczej, wystawia Beneficjentowi fakturę VAT dla Ostatecznego odbiorcy na kwotę 20,70 (tj. 16,83+3,87). Faktura ta będzie również obejmowała kwotę wkładu własnego Ostatecznego odbiorcy (10+2,30). Wystawiona faktura będzie wyglądała następująco: wartość brutto - 33, wartość netto - 26,83, VAT - 6,17, do zapłaty: 33

Uwaga:

W przypadku otrzymania przez beneficjenta środków na pokrycie VAT przed zrealizowaniem usługi, otrzymana kwota będzie traktowana jako zaliczka. W takiej sytuacji beneficjent zobowiązany jest do wystawienia faktury, najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał tę kwotę (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT): wartość brutto - 20,70, wartość netto - 16,83, VAT - 3,87, do zapłaty: 20,70

Po wykonaniu usługi (najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę) beneficjent wystawi drugą fakturę:

wartość brutto - 12,3, wartość netto - 10, VAT - 2,3, do zapłaty: 12,30

Efekt:

*   Beneficjent dysponuje w ramach projektu kwotą 90+10, dopełniając równocześnie wszystkich obowiązków związanych z rozliczeniem VAT (tj. płaci 23,00 zł VAT = 16,83 + 3,87 + 2,30)
*   Ostateczny odbiorca poniesie łączny koszt za otrzymaną usługę w wysokości 33,00 (12.30 - jego pierwotny wkład oraz 20,70 - VAT).

Ostateczny odbiorca posiada faktury, z których wynika podatek naliczony (23,00 zł: 16,83 + 3,87 + 2,3). Jeżeli ostateczny odbiorca jest podatnikiem VAT, a zakupione usługi dotyczyły jego działalności opodatkowanej to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Beneficjenta w konsekwencji nie ponosi on ekonomicznego kosztu podatku VAT. Jeżeli ostateczny odbiorca nie jest podatnikiem VAT to prawo do odliczenia mu nie przysługuje, co oznacza, że rzeczywiście poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty podatku VAT.

Uwaga:

W przypadku, gdy ostateczny odbiorca nie jest podatnikiem VAT fakturę VAT wystawia się na jego wniosek, a podstawowym sposobem dokumentowania powinno być co do zasady wystawienie paragonu fiskalnego”.

Rola Wnioskodawcy w poszczególnych projektach:

Projekt 1 pn. „….” (numer projektu ….) - Wnioskodawca pełni rolę lidera w projekcie.

Projekt 2 pn. „….” (numer projektu ….) - Wnioskodawca pełni rolę lidera w projekcie.

Projekt 3 pn. „….” (numer projektu …) - Wnioskodawca pełni rolę lidera w projekcie.

Czynności wykonywane przez poszczególnych partnerów w projektach:

Lider wykonuje czynności związane z następującymi zadaniami:

Projekt 1 pn. „…” (numer projektu …) - częściowo zadania 1, 2, 5 i 6;

Projekt 2 pn. „…” (numer projektu …) - zadania 1 i 5, częściowo zadanie 2;

Projekt 3 pn. „…” (numer projektu …) - zadania 1, 4 i 5, częściowo zadanie 2 i 6.

Partnerzy wykonują czynności związane z następującymi zadaniami:

Projekt …- zadania 3 i 4, częściowo zadania 1, 2, 5 i 6;

Projekt … - zadania 3, 4 i 6, częściowo zadanie 2;

Projekt … - zadanie 3, częściowo zadanie 2 i 6.

Partnerzy nie wykonują w ramach projektów jakichkolwiek świadczeń na rzecz lidera, co wynika z wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach EFRR, EFS i FS na lata 2014-2020.

We wszystkich 3 projektach Wnioskodawca wykonuje czynności związane z identyfikacją potencjalnych odbiorców wsparcia (zadanie 1) oraz realizacją doradztwa - przeprowadzenie analizy potrzeb rozwojowych przedsiębiorców oraz przygotowanie planu rozwojowego i monitorowanie jego wdrożenia (zadanie 2). Dodatkowo realizuje we współpracy z partnerami działania związane agregacją, analizą i upowszechnianiem zdobytej wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach przedsiębiorców (publikacje, konferencje) i działaniami interwencyjnymi (pozostałe zadania w projektach) - zadania te nie są powiązane bezpośrednio ze świadczonym doradztwem.

We wszystkich projektach usługi doradcze składają się wyłącznie na działania prowadzone w ramach zadania nr 2. Tylko czynności i usługi wymienione w zadaniu 2 są niezbędne do realizacji doradztwa. Zadanie 1 ma na celu identyfikację grupy potencjalnych odbiorców i ich głównych potrzeb, ale nie wchodzi w skład świadczonej usługi doradczej. Pozostałe czynności (wykonywane w ramach zadań 3, 4, 5 i 6) wykonywane w ramach projektów przez Wnioskodawcę nie są niezbędne do wykonania usługi doradczej - służą zebraniu wyników doradztwa w celu ich analizy i upowszechnienia dla ogółu przedsiębiorców i innych podmiotów zainteresowanych diagnozą potrzeb przedsiębiorców w regionie.

Średnia cena usług doradczych wynosi średnio 50 zł/h - została skalkulowana na podstawie analizy cen rynkowych usług doradczych. Ostateczna całkowita cena za doradztwo na rzecz danego przedsiębiorcy jest zależna od wielkości przedsiębiorstwa i złożoności realizowanych procesów, które przekładają się na liczbę godzin doradztwa na jednego odbiorcę wsparcia. Całkowita cena doradztwa dla danego przedsiębiorstwa jest iloczynem liczby godzin pracy doradcy na rzecz przedsiębiorstwa oraz jego stawki godzinowej. Wartość ceny nie może przekroczyć taryfikatora konkursu, w ramach którego projekty uzyskały dofinansowanie. 90% ceny doradztwa jest dofinansowane dla przedsiębiorcy, pozostała część jest kwotą, którą musi opłacić za świadczenie usług doradczych.

Doradztwo jest świadczone po cenie rynkowej, a fakt realizacji doradztwa w ramach projektu unijnego nie powoduje obniżenia wartości rynkowej świadczonej usługi. Uczestnicy projektu ponoszą niższy koszt za przeprowadzone usługi (dofinansowanie na poziomie 90%: wkład własny beneficjenta 10% - metodologię wyliczenia wkładu własnego przedstawiono wyżej).

Wielkość dotacji nie zależy od wielokrotności świadczonej usługi.

Faktury i dokumenty finansowe dokumentujące poniesione wydatki dotyczą usług związanych z doradztwem dla poszczególnych beneficjentów projektu oraz działań pochodnych wykonania usługi doradztwa i są to m.in. wynagrodzenia osób odpowiedzialnych za spotkania identyfikacyjne z potencjalnymi odbiorcami wsparcia, wynagrodzenia osób prowadzących doradztwo, wynagrodzenie osób odpowiedzialnych za przygotowanie raportów agregujących i niezbędnych analiz, koszty związane z przeprowadzeniem warsztatów (tj. wynajmu sal, wynagrodzenie osób prowadzących itp.), koszty opracowania materiałów dydaktycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana dotacja na realizację projektów 1, 2 i 3 stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W jakim terminie powinien być wyliczony VAT do zapłaty, jeśli Wnioskodawca nie zna na moment otrzymania zaliczki (ani w terminie płatności VAT od zaliczki) odbiorców doradztwa?
3.  Czy realizując projekt Wnioskodawca ma prawo odzyskać VAT naliczony od wydatków poniesionych w projekcie?
4.  Czy PARP zaproponowała prawidłowy sposób wystawiania faktur za świadczone usługi w zakresie udokumentowania fakturą sprzedaży części usługi odpowiadającej kwocie podatku VAT naliczonego od dotacji przypadającej na danego beneficjenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Otrzymana dotacja przeznaczona jest na realizację poszczególnych zadań opisanych w stanie faktycznym. Jednym z zadań jest realizacja usług doradczych na rzecz uczestników projektu. Część dotacji otrzymana na realizację zadania 2 w każdym z projektów, tj. realizację usług doradczych na rzecz uczestników projektu będzie stanowiła obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymane dofinansowanie na realizację zadania 2 wpłynie na wartość ceny usługi, jaką zapłaci uczestnik projektu, tym samym dotacja będzie stanowiła dopłatę do ceny, w związku z czym będzie ona stanowiła obrót i wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Wartość dofinansowania otrzymana na realizację pozostałych zadań w projekcie nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, gdyż w żaden sposób nie ma wpływu na cenę usługi doradczej. W zaprezentowanej kalkulacji wkładu własnego, a więc ceny, jaką uczestnik projektu zapłaci za udział w projekcie, opisano szczegółowo czynniki mające wpływ na przedmiotową cenę. Jednoznacznie wynika z niej, że wartość usługi doradczej stanowi iloczyn liczby godzin pracy doradcy na rzecz danego Beneficjenta pomocy oraz stawki godzinowej za pracę doradcy. Na cenę usługi będzie zatem miała wpływ jedynie dotacja stanowiąca dopłatę do kosztu usług doradczych, a więc dotacja przeznaczona na realizację zadania 2.

Ad 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT, powstanie obowiązku podatkowego powoduje otrzymanie całości lub części dotacji albo innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dofinansowanie do ceny towaru lub usługi należy zatem rozliczyć w momencie jego otrzymania. Dofinansowanie w przedmiotowych projektach należy więc uwzględnić w rozliczeniu deklaracji VAT za okres, w którym dotacja wpłynęła na konto organizacji. Dofinansowanie wpływa jednak na konto podatnika w całej wnioskowanej kwocie, przyznanej na wszystkie zadania realizowane w projekcie łącznie. Należałoby zatem z otrzymanej kwoty wydzielić planowane wydatki na realizację zadania 2. Takiego podziału należałoby dokonać na podstawie przewidywanych wydatków Wnioskodawcy. Następnie z kwoty tej należy wyliczyć podstawę opodatkowania, przyjmując otrzymaną dotację jako kwotę brutto i pomniejszając ją o należny podatek. W momencie wykonania usługi doradztwa na rzecz uczestnika projektu powstanie obowiązek podatkowy w zakresie części ceny usługi, jaką zapłaci uczestnik projektu. Jeśli dofinansowanie przeznaczone na realizację zadania 2 nie zostanie wykorzystane i nastąpi jego zwrot, sporządzona zostanie również korekta deklaracji VAT obejmującej otrzymaną dotację a także pliku JPK za przedmiotowy okres oraz powstanie nadwyżka w zapłaconym podatku VAT. Jeśli większa część dotacji niż przewidywana zostanie przeznaczona na realizację zadania 2, również będzie należało skorygować deklarację oraz JPK za okres, w którym dotacja wpłynęła oraz wpłacić zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami.

Ad 3.

W związku z tym, że realizacja projektu przyczyni się do świadczenia usług opodatkowanych w postaci doradztwa, na które Wnioskodawca wystawi fakturę VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odzyskania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w projekcie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4.

PARP zaproponowała sposób zafakturowania usługi zgodny z art. 106b oraz 106i ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to prawidłowy sposób udokumentowania usług. Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury na część usługi związaną z pokryciem przez ostatecznego beneficjenta kosztu podatku VAT od udzielonej mu dotacji w formie częściowo odpłatnego doradztwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie uznania za obrót dotacji otrzymanej na realizację projektów,
*   nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania ww. dotacji,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektów,
*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże od ww. zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl ust. 6 analizowanego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie ust. 8 tegoż artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ust. 6 cyt. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W oparciu o ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zauważyć należy, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Nadmienić należy, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Trybunał w wyroku C-184/00 stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W orzeczeniu C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku oraz gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”; (…).

Przepis art. 106i ust. 1 ustawy przewiduje, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do następujących wniosków.

Ad 1.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że tylko część dotacji otrzymanej na realizację zadania 2 w każdym z projektów stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, całość przekazanych przez PARP środków finansowych na realizację wszystkich zadań w poszczególnych projektach należy uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (w formie dotacji), która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług wsparcia w postaci doradztwa i opracowania strategii rozwoju.

Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą sfinansowaniu usług wsparcia świadczonych na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców w ramach każdego z realizowanych projektów. Wnioskodawca wykonując ww. usługi na rzecz określonego przedsiębiorcy bez otrzymanej dotacji nie mógłby skalkulować ceny usług na poziomie odpowiadającym obecnym wkładom własnym uczestników projektu w wysokości odpowiadającej 10% wartości usługi. Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja służąca – jak wskazał Wnioskodawca - pokryciu 90% kosztów usług wsparcia, stanowi pokrycie ceny usług i tym samym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

Ponadto należy podkreślić, że w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorca (odbiorca usługi) musiałby zapłacić cenę za usługę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wyświadczeniem. Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że wykonanie usługi doradczej jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie będzie stanowiła ona dopłaty do świadczonych usług. Warto w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 221/18. W związku z powyższym otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja (na wszystkie trzy projekty) stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest niezaprzeczalna. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację zadań 2 w każdym z projektów, jak również części dotacji, która jest przeznaczona na pozostałe zadania, które w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług doradczych i opracowania strategii rozwoju. Ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanych projektów. W związku z powyższym opisaną we wniosku dotację (na pokrycie 90% kosztów związanych z realizacją przez Wnioskodawcę przedmiotowych projektów) należy uznać w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług.

W konsekwencji, ww. dotacja stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, i co do zasady, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem Wnioskodawca powinien całość otrzymanej dotacji wliczyć do podstawy opodatkowania.

Z uwagi na powyższe stanowisko zaprezentowane we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2.

Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej z PARP dotacji (całości lub części) na sfinansowanie ceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wsparcia powstaje – jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w powiązaniu z ust. 6 tego artykułu – z chwilą otrzymania tej dotacji w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w odniesieniu do tej usługi w części finansowanej przez samego przedsiębiorcę (uczestnika projektu/odbiorcę usługi) obowiązek podatkowy powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania usługi. Przy czym, jeżeli wpłata wkładu własnego przedsiębiorcy nastąpi przed wykonaniem ww. usługi, wówczas obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 8 ustawy - powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem zgodzić się należy za stwierdzeniem Wnioskodawcy, że dotację do ceny należy rozliczyć w momencie jej otrzymania, jednak – z uwagi na dokonane wyżej ustalenia (por. Ad 1), iż w rozpatrywanym przypadku całe dofinansowanie (dotacja) stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy – nie do przyjęcia jest teza, że Wnioskodawca powinien z otrzymanej kwoty dotacji wyodrębnić wydatki planowane na zadanie 2.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należało w ujęciu całościowym uznać za nieprawidłowe.

Ad 3.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, a towary i usługi nabyte w ramach realizacji przedmiotowych projektów są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie świadczenia usług wsparcia w postaci doradztwa i opracowania strategii rozwoju przedsiębiorstwa. Wobec tego - z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy - Wnioskodawcy przysługuje, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ww. wydatki, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy, a świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Ad 4.

Jak wyżej wskazano, zarówno przekazywana Wnioskodawcy dotacja na realizację projektów, jak i wkład własny uczestników, stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec tego, faktura dokumentująca świadczenie usług wsparcia wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – powinna zawierać całą wartość sprzedanej usługi z uwzględnieniem kwoty dofinansowania (dotacji) oraz kwoty do zapłaty przez przedsiębiorcę, zgodnie z regulacjami zawartymi w 106b ust. 1 i art. 106e ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie oceniono jako nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę. Trzeba zatem podkreślić, że prawidłowość i zasadność zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu wyliczenia wkładu własnego dla projektów oraz kwot zawartych w fakturach może zostać potwierdzona wyłącznie w toku postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej. Zatem ocena stanowiska Wnioskodawcy zawarta w niniejszej interpretacji nie uwzględnia wskazanych we wniosku wyliczeń. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.