Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-262/13-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-29
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży/aportu zabudowanych nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2013r. (data wpływu 25.03.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług odnośnie opodatkowania sprzedaży/aportu zabudowanych nieruchomości w zakresie dotyczącym pytań nr 1, 2 i 4 – **jest prawidłowe**, natomiast w zakresie dotyczącym pytań nr 3 i 5 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.03.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży/aportu zabudowanych nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, wykazanych szczegółowo poniżej

1.  Przedmiot aportu: Budynek administracyjno-biurowy o pow. użytkowej 8.049,20 m2 Położenie: Działka o nr 4; Przedmiot najmu: Najem częściowy; przed 01.03.2011 r. Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste) Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.
2.  Przedmiot aportu: Budynek biurowo-magazynowo-warsztatowy o pow. użytkowej 1623,15m2 Położenie: Działka o nr 4; Przedmiot najmu: Najem częściowy; przed 01.03.2011 r. Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste) Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.
3.  Przedmiot aportu: Stacja trafo Położenie: Działka o nr 3 Przedmiot najmu: Brak najmu Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste) Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.
4.  Przedmiot aportu: Droga Położenie: Działka o nr 2/1 Przedmiot najmu: Brak najmu Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste) Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

Przedmiotowy kompleks magazynowo - biurowy to 2 budynki z parkingiem, drogami, stacją trafo posadowionych na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste, których właścicielem jest Skarb Państwa. Nieruchomości wpisane są do 1 księgi wieczystej, obejmującej 3 działki ewidencyjne.

Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 1993 roku na podstawie decyzji administracyjnej (stwierdzenie nabycia praw z dniem 05.12.1990 r.).

W przypadku budynku wymienionego w pozycji 2, Wnioskodawca poniósł w latach 1989-1994 wydatki na jego wybudowanie. Oznacza to, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony tylko od znikomej części wydatków poniesionych głównie na adaptację i wykończenie wybudowanego budynku. Zdecydowane większa część wydatków została poniesiona przed dniem obowiązywania ustawy o VAT i w tym przypadku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony.

Wszystkie działki związane z przedmiotem aportu są zabudowane.

Odnośnie ewentualnych ulepszeń ww. nieruchomości należy wskazać, że jeżeli takowe wystąpiły, to nie zwiększyły ich wartości początkowej o min. 30%.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), na której majątek będą się składały m.in. składniki majątkowe wniesione przez Wnioskodawcę w drodze aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży). Działalność powołanej SKA sprowadzać się będzie do zarządu otrzymanym majątkiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza to jednak późniejszego dalszego zbycia otrzymanych składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich.

Alternatywnie, w celu przeprowadzenia opisanej wyżej reorganizacji majątkowej wykorzystana może zostać jedna z już funkcjonujących w Grupie SKA.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zostałby akcjonariuszem nowo powstałej SKA, ewentualnie akcjonariuszem już funkcjonującej SKA. Z tym, że w drugim przypadku obejmowałby akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA.

Objęcie akcji miałoby nastąpić w zamian za aport.

W ramach aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży) przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

Rozważania Prawne

W ocenie Wnioskodawcy, wstępne rozważania nad przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, należy rozpocząć od analizy stanu prawnego wynikającego z ustawy o VAT, a dotyczącego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in., odpłatna dostawa towarów - przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy i ich części (a więc również nieruchomości). Wniesienie towaru jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi jego odpłatną dostawę, następuje „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) pod tytułem odpłatnym.

Z kolei z treści przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika zaś, że ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 wynosi 23%.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dostawa nieruchomości może podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT, może podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, bądź też podatnik może mieć prawo wyboru w przedmiotowej kwestii. Przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zawarte zostały w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i l0a, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Analizując poszczególne przesłanki zwolnienia dostawy nieruchomości z podatku VAT należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie, na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
3.  wybudowaniu lub
4.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma jednak charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny. Innymi słowy, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.) (dalej „rozporządzenie ministra finansów”), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Również istotnym w ocenie Wnioskodawcy jest zwrócenie uwagi na fakt, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej „Prawo budowlane”) przez pojęcie budowla należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego, do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy zauważyć, że:

1.  w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami - nieruchomością, jak właściciel pod tytułem odpłatnym, tzn. w zamian za akcje obejmowane w SKA (w przypadku sprzedaży za określoną kwotę pieniężną);
2.  przedmiot aportu (sprzedaży) z uwagi na opisany w stanie faktycznym charakter nie może zostać uznany ze przedsiębiorstwo ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym można stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja podlega regulacjom ustawy o VAT, a nadto nie znajduje do niej zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie przedmiotowej ustawy do zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o VAT dla przedmiotu aportu (sprzedaży) zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy brak w opisanym stanie faktycznym wyjątków pozwalających na przyjęcie stawki podatku VAT równej 8%. Przedmiotem aportu są nieruchomości, które są zabudowane budynkami bądź budowlami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 1 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1, 3-4 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku budynku opisanego w stanie faktycznym pod pozycją 2, można uznać, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, w sytuacji gdy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia wartości podatku należnego tylko od znikomej części tych wydatków poniesionych głównie na wykończenie i adaptację już wybudowanego budynku?
4.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
5.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości w części objętej najmem, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 1 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Odnośnie zastosowania w tym przypadku treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, można wskazać, że:

1.  nieruchomości w części stanowiły przedmiot najmu na rzecz innych przedsiębiorców, a zatem mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, jako podlegające przed czynnością aportu (sprzedaży) pierwszemu zasiedleniu, z uwagi na oddanie ich do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Na tę część aportu Wnioskodawca nie ponosił ponadto nakładów (ulepszeń), które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Co prawda w przedmiocie tego zwolnienia należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jednak wypada zaznaczyć, że odstąpienie od tego zwolnienia ma charakter fakultatywny, a co za tym idzie dopiero wspólny wniosek Wnioskodawcy i drugiej strony transakcji mógłby przyczynić się do rezygnacji z tego zwolnienia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przedmiot aportu (sprzedaży) w części objętej najmem wcześniej niż dwa lata przed datą planowanej transakcji, podlega zwolnieniu z przedmiotowego przepisu.

Takie stanowisko jest tym bardziej zasadne, że utrwalona przez organy podatkowe, jak i sądy stanowisko wyraźnie wskazuje, że gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, które są opodatkowane w różny sposób, to „wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 08.07.2008 r., sygn. akt III SA/GL 1757/07; podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 02.12.2010 r. znak ITPPl/443-899/10/TS).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1, 3-4 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z uwagi na treść definicji pierwszego zasiedlenia, wynikającą z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1, 3-4, dokona się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w związku ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości (przejęcie ich na własność od Skarbu Państwa) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie wskazanej części nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o wartości wyższej niż 30% wartości początkowej objętych ulepszeniem obiektów.

A zatem w związku z niespełnieniem warunków koniecznych do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 i jednoczesnym spełnieniu warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a, dostawa ww. nieruchomości objęta zostanie zwolnieniem z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku budynku opisanego w stanie faktycznym pod pozycją 2, można uznać, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a w sytuacji gdy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia wartości podatku należnego tylko od znikomej części tych wydatków poniesionych głównie na wykończenie i adaptację już wybudowanego budynku.

Wnioskodawca rozpoczął budowę przedmiotowego budynku w roku 1989, tj. w okresie, w którym nie obowiązywała ustawa o VAT. W takim stanie prawnym Wnioskodawca kontynuował budowę do roku 1994. W tym okresie Wnioskodawca poniósł zdecydowanie największe wydatki na budowę przedmiotowego budynku. Znikoma część wydatków została poniesiona w okresie obowiązywania ustawy o VAT co oznacza, iż od tej znikomej części Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony od zdecydowanie większej części wydatków to można uznać, iż w przypadku wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Dodatkowo należy zauważyć, iż wydatki objęte podatkiem VAT były wydatkami związanymi z adaptacją i wykończeniem wybudowanego budynku, co w sytuacji gdyby budowa przedmiotowego budynku została zakończona bez ich poniesienia to takie wydatki powinny być zaliczone jako ulepszenie funkcjonującego budynku.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. l pkt 10 Ustawy o VAT.

Argumentacja potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy została przedstawiona w ad. 1

Ad. 5

Dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Argumentacja potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy została przedstawiona w ad. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego objętych pytaniami nr 1, 2 i 4 wniosku uznaje się za prawidłowe, a pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 ust. 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem dany budynek (budowla lub jego część) zostanie wybudowany lub zostanie zmodernizowany, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie budynek ten (budowla lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa lub inna czynność o podobnym charakterze, dokonywane przez podatnika podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle ww. przepisów przy sprzedaży budynków i budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które będą przedmiotem sprzedaży bądź aportu do nowo powstałej spółki komandytowo-akcyjnej lub już funkcjonującej SKA. Niżej wymienione nieruchomości będą przedmiotem sprzedaży bądź aportu:

1.  Budynek administracyjno-biurowy o pow. użytkowej 8.049,20 m2; Położenie: Działka o nr 4 – grunt w użytkowaniu wieczystym. Przedmiot najmu: Najem częściowy; przed 01.03.2011 r.
2.  Budynek biurowo-magazynowo-warsztatowy o pow. użytkowej 1623,15m2, położony na działce o nr 4 - grunt w użytkowaniu wieczystym. Przedmiot najmu: Najem częściowy; przed 01.03.2011 r.
3.  Stacja trafo położona na działce nr 3 - grunt w użytkowaniu wieczystym. Przedmiot najmu: Brak najmu.
4.  Droga położona na działce o nr 2/1 - grunt w użytkowaniu wieczystym. Przedmiot najmu: Brak najmu

Przedmiotowy kompleks magazynowo - biurowy to 2 budynki z parkingiem, drogami, stacją trafo posadowiony na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste, których właścicielem jest Skarb Państwa. Nieruchomości wpisane są do 1 księgi wieczystej, obejmującej 3 działki ewidencyjne.

Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 1993 roku na podstawie decyzji administracyjnej (stwierdzenie nabycia praw z dniem 05.12.1990 r.).

W przypadku budynku wymienionego w pozycji 2, Wnioskodawca poniósł w latach 1989-1994 wydatki na jego wybudowanie. Oznacza to, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony tylko od znikomej części wydatków poniesionych głównie na adaptację i wykończenie wybudowanego budynku. Zdecydowane większa część wydatków została poniesiona przed dniem obowiązywania ustawy o VAT i w tym przypadku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony.

Wszystkie działki związane z przedmiotem aportu są zabudowane.

Odnośnie ewentualnych ulepszeń ww. nieruchomości należy wskazać, że jeżeli takowe wystąpiły, to nie zwiększyły ich wartości początkowej o min. 30%.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy sprzedaż/aport ww. nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT w myśl przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

Ad. 1.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczonych regulacji prawnych w tym zakresie należy stwierdzić, iż w stosunku do znajdującego się na działce budynku administracyjno-biurowego w części wynajmowanej doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto od oddania części ww. obiektu w najem upłynął okres 2 lat. Wnioskodawca wskazał również, że w stosunku do tego obiektu jeśli były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, to były niższe niż 30% jego wartości początkowej. W związku z powyższym dostawa/aport wynajmowanej części obiektu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego będzie korzystał grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. budynku w części wynajmowanej należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Natomiast w odniesieniu do części budynku administracyjno-biurowego, która nie była wynajmowana oraz stacji trafo i drogi /będących budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dn. 7.07.1994r prawo budowlane/ będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tym bowiem przypadku budynek ten oraz budowle zostały nabyte w 1993r. na podstawie decyzji administracyjnej, czyli w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych nieruchomości, a ponadto w przypadku niewynajmowanej części budynku a także niewynajmowanej drogi i stacji trafo nie doszło do pierwszego ich zasiedlenia. Wnioskodawca wskazał również, że w stosunku do tych obiektów jeśli były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, to były poniżej 30% ich wartości początkowej. Tym samym więc dostawa niewynajmowanej części budynku administracyjno-biurowego, drogi i stacji trafo będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, przy czym z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych obiektów i nie ponoszeniu nakładów na ich ulepszenie w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od VAT zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji powyższego również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego będzie korzystał grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek.

Tym samym więc tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za prawidłowe.

Ad. 3

W tym miejscu należy stwierdzić, że od 1993r. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług regulowały przepisy ustawy z dn. 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast w myśl art. 20 ust. 2 powołanej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym w odniesieniu do budynku biurowo-magazynowo-warsztatowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując jego budowy w latach 1989-1994 od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dn. 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kontynuował budowę tego budynku i od tego momentu miał prawo od poniesionych wydatków w związku z jego budową odliczyć podatek naliczony. Tym samym więc nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. inwestycji. Tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego od całości poniesionych wydatków dotyczących budowy tego budynku. Jednakże w związku z tym nie można twierdzić, że Stronie całkowicie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę inwestycję. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że budowa przedmiotowego obiektu była prowadzona w latach 1989-1994, a zatem nie nastąpiło wcześniejsze oddanie tego budynku do użytkowania. Tym samym więc wydatki ponoszone przez Stronę od 5 lipca 1997r. / tj. od wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8.01.1993r./ z prawem do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być uznane za wydatki dotyczące ulepszenia oddanego uprzednio do użytkowania obiektu.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z tym, że budowa obiektu biurowo-magazynowo-warsztatowego była prowadzona w latach, w których nie istniały przepisy dotyczące podatku od towarów i usług oraz w okresie, kiedy ww. ustawa weszła w życie i Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, że w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że budynek biurowo-magazynowo-warsztatowy był częściowo wynajmowany przed 1.03.2011r., tym samym więc od oddania części ww. obiektu w najem upłynął okres 2 lat. W związku z powyższym w stosunku do wynajmowanej części budynku doszło do jego pierwszego zasiedlenia w myśl przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do tego obiektu jeśli były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, to były niższe niż 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym należy uznać, że dostawa wynajmowanej części obiektu będzie spełniała uwarunkowania wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i tym samym będzie korzystała ze zwolnienia do podatku od towarów i usług. Zatem również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego będzie korzystał częściowo grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 za prawidłowe.

Ad. 5

Natomiast w odniesieniu do niewynajmowanej części obiektu należy wskazać, że nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawcy w związku z prowadzoną budową tego obiektu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym więc nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Dostawa niewynajmowanej części budynku będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% /obowiązującą do 31.12.2013r./. W konsekwencji powyższego również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego nie będzie w części korzystał grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ nadmienia, że w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji nastąpi dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowane są budynki, których dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku oraz budynek, którego dostawa w części będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, pomocniczo należy posłużyć się przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i dokonać wyliczenia opartego według tzw. klucza wartościowego tj. udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji należy obliczyć udział wartości budynku podlegającego w części opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków posadowionych na sprzedawanej nieruchomości gruntowej. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu trwale związaną z budynkami i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne należy uznać przyjęcie zasady proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu wydaje się być najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale – zdaniem tut. Organu – proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi. Powyższe potwierdza również literalne brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy, który wskazuje, iż z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się „wartości” gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.