Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.699.2019.2.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: IP BOX - opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.699.2019.1.ISL, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP 20 stycznia 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 20 stycznia 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia …). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 24 stycznia 2020 r. (nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 24 stycznia 2020 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Przychody Wnioskodawcy za 2018 r. nie przekroczyły 1,2 mln euro, z tego też powodu prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza od dnia 11 stycznia 2016 r. polega na tworzeniu (poprzez pisanie kodu źródłowego) od podstaw autorskiego oprogramowania, jak i rozwijaniu oprogramowania już istniejącego, w tym w celu jego ulepszenia (działalność w obszarze IT).

Wnioskodawca korzysta z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy).

Wytworzone (w tym stanowiące rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), spełniając przesłanki wytworu Wnioskodawcy o indywidualnym i twórczym charakterze.

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest i będzie tworzone (w tym stanowiące rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest i będzie ono tworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania i prowadzenia produkcji i usług oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji i usług. Nie są to i nie będą działania rutynowe, ani okresowe.

Oprogramowanie jest i będzie tworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które Wnioskodawca na bieżąco śledzi, wykorzystując je w kolejnych tworzonych (w tym stanowiących rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) programach komputerowych, co też wyróżnia Wnioskodawcę wśród Jego konkurencji.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, a także będzie dalej tworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Jest i będzie ono tworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania i prowadzenia produkcji i usług oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji i usług.

Zasadniczo, istnieje i będzie istnieć jeden rodzaj wynagrodzenia osiąganego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) oprogramowania, o którym mowa we wniosku. Jest to i będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług programistycznych zlecanych kolejno Wnioskodawcy przez klientów na podstawie zawartych z nimi umów. W ramach tego jednego rodzaju wynagrodzenia można wyróżnić dochody uzyskiwane z dwóch różnych tytułów, a mianowicie z tytułu prowadzenia prac programistycznych i z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do oprogramowania. Przedmiotem ww. umów jest również odpłatne przeniesienie (wyzbycie się w ramach sprzedaży) majątkowych praw autorskich do stworzonego oprogramowania. Mając na uwadze treść obecnie zawartych przez Wnioskodawcę umów z klientami, po stworzeniu przez Wnioskodawcę oprogramowania zamówionego przez klientów, Wnioskodawcy nie będą przysługiwały majątkowe prawa autorskie do tego oprogramowania na polach eksploatacji określonych w umowach, a także prawo udzielania zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do tworzonego (w tym stanowiącego rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) na rzecz klientów oprogramowania, o którym mowa we wniosku, jest ujęte w wynagrodzeniu otrzymywanym z tytułu świadczenia usług programistycznych (zawarte w cenie sprzedaży usługi.) W ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do tworzonego (w tym stanowiącego rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania stanowiącego utwór, stanowi i będzie stanowić 50% wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług programistycznych, a to z uwagi na fakt, że nakład pracy Wnioskodawcy na stworzenie unikatowych, indywidualnych i twórczych rozwiązań programistycznych, zgodnych z najnowszymi nietypowymi i unikatowymi technologiami w zakresie informatyki i programowania, stanowi połowę czasu, jaki Wnioskodawca musi i będzie musiał poświęcić na tworzenie (w tym stanowiące rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) oprogramowania przygotowywanego dla klientów.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług programistycznych (działalność w obszarze IT), w zakresie w jakim w koszt tych usług wliczone jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (50% całkowitego wynagrodzenia otrzymywanego od klientów przez Wnioskodawcę), są i będą przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze sprzedaży autorskiego oprogramowania (odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich do niego) nie stanowią więc całości przychodów Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem z kwalifikowanego prawa autorskiego są i będą dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (majątkowych praw autorskich do programu komputerowego stanowiącego utwór, wytworzonego, w tym stanowiącego ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy), uwzględnionego w cenie sprzedaży usług programistycznych.

W sytuacjach, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza lub będzie rozwijał lub ulepszał istniejące oprogramowanie komputerowe, jest i będzie właścicielem tego stworzonego, jako rozwinięcie lub ulepszenie, oprogramowania, zanim majątkowe prawa autorskie zostaną przeniesione na klienta.

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko w Polsce. Wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzą ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe.

Wnioskodawca opracowuje i będzie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy, które wedle wiedzy Wnioskodawcy i mając na uwadze indywidualny wkład Wnioskodawcy w każdy projekt, a także coraz bogatsze doświadczenie Wnioskodawcy, są i będą albo unikatowe, albo na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się i będą się odróżniały od rozwiązań już funkcjonujących, które są znane Wnioskodawcy.

Na podstawie zawartej ze zleceniodawcą umowy Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na rzecz zleceniodawcy bez specjalnych ograniczeń majątkowe prawa autorskie do stworzonego oprogramowania (kodu źródłowego), jak również udziela (i będzie udzielał) zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi (będzie przenosił) na zleceniodawcę prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom, w tym Wnioskodawcy, w ramach projektów zlecanych w przyszłości.

W zakresie, w jakim Wnioskodawca potrzebuje dostępu do oprogramowania, które ma ulepszyć lub rozwinąć poprzez dopisanie kodu źródłowego rozwiązania, modułu, funkcjonalności (stanowiących oprogramowanie) do oprogramowania, do którego majątkowe prawa autorskie przysługują zleceniodawcy, Wnioskodawca posiada i powinien posiadać (w przyszłości) uprawnienie do korzystania z udostępnionego Mu oprogramowania na podstawie licencji niewyłącznej, udzielanej Mu przez zleceniodawcę w potrzebnym Mu zakresie (na polach eksploatacji uprawniających Wnioskodawcę do korzystania z oprogramowania zleceniodawcy w zakresie, jaki potrzebny jest do wykonania przez Wnioskodawcę zleconych Mu usług programistycznych), otrzymując również zgodę na rozporządzanie i korzystanie z utworu zależnego. W tym miejscu podkreślić należy, że w ramach ulepszenia lub rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (utwór) objęte ochroną zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym art. 74 tej ustawy). W chwili stworzenia (napisania kodu źródłowego) przez Wnioskodawcę oprogramowania (w tym ulepszenia lub rozwinięcia istniejącego wcześniej oprogramowania), Wnioskodawcy przysługują i będą przysługiwać do niego majątkowe i osobiste prawa autorskie, podlegające ochronie zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym art. 74 tej ustawy). W celu usunięcia wszelkich wątpliwości, dochód Wnioskodawcy z oprogramowania stanowiącego ulepszenie lub rozwinięcie wcześniej istniejącego oprogramowania, jest i będzie dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług programistycznych świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta (stanowi 50% tej ceny).

W przypadku kiedy Wnioskodawca ma stworzyć nowe rozwiązanie, moduł lub funkcjonalność do istniejącego oprogramowania, dotyczy to przypadków oprogramowania, które wcześniej było lub nie było tworzone przez Wnioskodawcę i jest to oprogramowanie, do którego majątkowe prawa autorskie przysługują i będą przysługiwały zleceniodawcy (wcześniej zostały przeniesione na zleceniodawcę przez Wnioskodawcę, w przypadkach kiedy to Wnioskodawca tworzył oprogramowanie następnie rozwijane lub ulepszane), Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał możliwość korzystania z tego oprogramowania (dostęp do kodu źródłowego) na podstawie licencji niewyłącznej udzielanej przez zleceniodawcę.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług programistycznych.

Wnioskodawca jako wykonujący czynności opisane we wniosku samodzielnie ponosi i będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w związku z tworzonymi (w tym ulepszanymi, a także stale rozwijanymi) w ramach działalności badawczo-rozwojowej programami komputerowymi, stanowiącymi utwór może rozliczać dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzące z przeniesienia autorskich praw majątkowych do tychże programów komputerowych, uwzględnione w cenie świadczonych usług programistycznych, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Kolejne programy komputerowe, które wytwarza i będzie wytwarzał Wnioskodawca, stanowią i będą stanowić ulepszenie wcześniejszego oprogramowania (są i będą tworzone przy zastosowaniu nowości w zakresie rozwiązań programistycznych i technologii, są i będą dostosowane do zmieniających się potrzeb klientów i użytkowników oprogramowania, a więc wykorzystywane w ramach nowych zastosowań, są i będą tworzone z wykorzystaniem stale poszerzanego doświadczenia i poszerzanej wiedzy Wnioskodawcy). Całość powyższej działalności Wnioskodawcy jest i będzie skierowana na badanie, rozwój i ulepszenie programów komputerowych, aby były użyteczne płynnie i bezawaryjnie działające, również dzięki rosnącym możliwościom obliczeniowym sprzętu komputerowego i kompatybilne z innym nowoczesnym oprogramowaniem, a nie skierowana na rutynowe wprowadzanie zmian (w tym dostosowujących tylko istniejący program komputerowy do szczególnej specyfiki i szczególnych wymagań klienta) lub skierowana na powielanie tych samych rozwiązań. Ww. oprogramowanie jest i będzie tworzone (w tym rozwijane lub ulepszane) w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania i prowadzenia produkcji i usług oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji i usług. Nie są to i nie będą działania rutynowe, ani okresowe.

Oprogramowanie jest i będzie tworzone, rozwijane lub ulepszane przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które Wnioskodawca na bieżąco śledzi, wykorzystując je w kolejnych tworzonych, rozwijanych lub ulepszanych programach komputerowych, co też wyróżnia Wnioskodawcę wśród Jego konkurencji.

Tym samym oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest i będzie tworzone, a także rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia te przesłanki.

Efektem pracy Wnioskodawcy, o której mowa we wniosku, jest i będzie wyłącznie kod źródłowy, a więc program komputerowy. Wytworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu o indywidualnym i twórczym charakterze.

Tym samym stwierdzić należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do tworzonego, rozwijanego i ulepszanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania stanowiącego utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, wliczony w cenę usług programistycznych świadczonych na rzecz klientów Wnioskodawcy i stanowiący 50% wartości tych usług, będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że Wnioskodawca będzie prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca w związku z tworzonymi, ulepszanymi, a także stale rozwijanymi w ramach działalności badawczo-rozwojowej programami komputerowymi stanowiącymi utwór, będzie miał prawo rozliczać dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzące z przeniesienia autorskich praw majątkowych do tychże programów komputerowych, uwzględnione w cenie świadczonych usług programistycznych zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji takiego stanu rzeczy Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

„(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza od dnia 11 stycznia 2016 r. polega na tworzeniu (poprzez pisanie kodu źródłowego) od podstaw autorskiego oprogramowania, jak i rozwijaniu oprogramowania już istniejącego, w tym w celu jego ulepszenia (działalność w obszarze IT). Wytworzone (w tym stanowiące rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu Wnioskodawcy o indywidualnym i twórczym charakterze. Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest i będzie tworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług programistycznych (zlecanych Wnioskodawcy przez klientów na podstawie zawartych z nimi umów w ramach tego jednego rodzaju wynagrodzenia) zawiera dochody uzyskiwane z dwóch różnych tytułów, a mianowicie z tytułu prowadzenia prac programistycznych i z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do oprogramowania. Przedmiotem ww. umów jest również odpłatne przeniesienie (wyzbycie się w ramach sprzedaży) majątkowych praw autorskich do stworzonego oprogramowania. Mając na uwadze treść obecnie zawartych przez Wnioskodawcę umów z klientami, po stworzeniu przez Wnioskodawcę oprogramowania zamówionego przez klientów Wnioskodawcy nie będą przysługiwały majątkowe prawa autorskie do tego oprogramowania na polach eksploatacji określonych w umowach, a także prawo udzielania zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do tworzonego (w tym stanowiącego rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) na rzecz klientów oprogramowania, o którym mowa we wniosku jest ujęte w wynagrodzeniu otrzymywanym z tytułu świadczenia usług programistycznych (zawartym w cenie sprzedaży usługi.) Dochód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do tworzonego (w tym stanowiącego rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania, stanowiącego utwór, stanowi i będzie stanowić 50% wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług programistycznych, a to z uwagi na fakt, że nakład pracy Wnioskodawcy na stworzenie unikatowych, indywidualnych i twórczych rozwiązań programistycznych zgodnych z najnowszymi nietypowymi i unikatowymi technologiami w zakresie informatyki i programowania, stanowi połowę czasu, jaki Wnioskodawca musi i będzie musiał poświęcić na tworzenie (w tym stanowiącego rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) oprogramowania przygotowywanego dla klientów. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług programistycznych (działalność w obszarze IT), w zakresie w jakim w koszt tych usług wliczone jest w wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (50% całkowitego wynagrodzenia otrzymywanego od klientów przez Wnioskodawcę), są i będą przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze sprzedaży autorskiego oprogramowania (odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich do niego) nie stanowią więc całości przychodów Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z kwalifikowanego prawa autorskiego są i będą dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (majątkowych praw autorskich do programu komputerowego stanowiącego utwór, wytworzonego, w tym stanowiącego ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy) uwzględnionego w cenie sprzedaży usług programistycznych. W sytuacjach, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza lub będzie rozwijał lub ulepszał istniejące oprogramowanie komputerowe, jest i będzie właścicielem tego stworzonego, jako rozwinięcie lub ulepszenie, oprogramowania, zanim majątkowe prawa autorskie zostaną przeniesione na klienta. Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko w Polsce. Wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzą ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe. Wnioskodawca opracowuje i będzie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy, które wedle wiedzy Wnioskodawcy i mając na uwadze indywidualny wkład Wnioskodawcy w każdy projekt, a także coraz bogatsze doświadczenie Wnioskodawcy, są i będą albo unikatowe, albo na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się i będą się odróżniały od rozwiązań już funkcjonujących, które są znane Wnioskodawcy. Na podstawie zawartej ze zleceniodawcą umowy Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na rzecz zleceniodawcy bez specjalnych ograniczeń majątkowe prawa autorskie do stworzonego oprogramowania (kodu źródłowego), jak również udziela (i będzie udzielał) zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi (będzie przenosił) na zleceniodawcę prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom, w tym Wnioskodawcy, w ramach projektów zlecanych w przyszłości. W zakresie w jakim Wnioskodawca potrzebuje dostępu do oprogramowania, które ma ulepszyć lub rozwinąć poprzez dopisanie kodu źródłowego rozwiązania, modułu, funkcjonalności (stanowiących oprogramowanie) do oprogramowania, do którego majątkowe prawa autorskie przysługują zleceniodawcy, Wnioskodawca posiada i powinien posiadać (w przyszłości) uprawnienie do korzystania z udostępnionego Mu oprogramowania na podstawie licencji niewyłącznej, udzielanej Mu przez zleceniodawcę w potrzebnym Mu zakresie (na polach eksploatacji uprawniających Wnioskodawcę do korzystania z oprogramowania zleceniodawcy w zakresie, jaki potrzebny jest do wykonania przez Wnioskodawcę zleconych Mu usług programistycznych), otrzymując również zgodę na rozporządzanie i korzystanie z utworu zależnego. W tym miejscu podkreślić należy, że w ramach ulepszenia lub rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (utwór) objęte ochroną zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym art. 74 tej ustawy). W chwili stworzenia (napisania kodu źródłowego) przez Wnioskodawcę oprogramowania (w tym ulepszenia lub rozwinięcia istniejącego wcześniej oprogramowania), Wnioskodawcy przysługują i będą przysługiwać do niego majątkowe i osobiste prawa autorskie, podlegające ochronie zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym art. 74 tej ustawy). W celu usunięcia wszelkich wątpliwości, dochód Wnioskodawcy z oprogramowania stanowiącego ulepszenie lub rozwinięcie wcześniej istniejącego oprogramowania, jest i będzie dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług programistycznych świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta (stanowi 50% tej ceny). W przypadku kiedy Wnioskodawca ma stworzyć nowe rozwiązanie, moduł lub funkcjonalność do istniejącego oprogramowania, dotyczy to przypadków oprogramowania, które wcześniej było lub nie było tworzone przez Wnioskodawcę i jest to oprogramowanie, do którego majątkowe prawa autorskie przysługują i będą przysługiwały zleceniodawcy (wcześniej zostały przeniesione na zleceniodawcę przez Wnioskodawcę, w przypadkach kiedy to Wnioskodawca tworzył oprogramowanie następnie rozwijane lub ulepszane), Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał możliwość korzystania z tego oprogramowania (dostęp do kodu źródłowego) na podstawie licencji niewyłącznej udzielanej przez zleceniodawcę. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług programistycznych. Wnioskodawca, jako wykonujący czynności opisane we wniosku, samodzielnie ponosi i będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do wytwarzanego (w tym ulepszanego, a także stale rozwijanego) oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.