Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1396/11/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-02
Teza: Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu deweloperskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku (w przypadku gdy na aporcie wystąpiła dodatnia wartość firmy)?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011r. (data złożenia do tut. Biura 2 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu deweloperskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku (w przypadku gdy na aporcie wystąpiła dodatnia wartość firmy) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 13) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu deweloperskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku (w przypadku gdy na aporcie wystąpiła dodatnia wartość firmy).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rok podatkowy Spółki (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) rozpoczął się w listopadzie 2010r. i zakończy się w grudniu 2011r. Jest to pierwszy rok podatkowy Spółki.

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011r. znak: IBPBI/2/423-169/11/PC (przedstawiony stan faktyczny) oraz znak: IBPBI/2/423-483/11/PC (zdarzenie przyszłe), zgodnie z którymi w roku podatkowym, który zakończy się w grudniu 2011r. (przedłużony rok podatkowy) Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. (za wyjątkiem znowelizowanych art. 19a i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11a ustawy).

Obecnie planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową (dalej „Wnoszący” lub „Spółka Wnosząca”) w zamian, za który Wnoszący otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu. Wnoszący planuje dokonanie aportu do Spółki do końca obecnego roku (tj. do dnia 31 grudnia 2011 roku). Wnoszący jest spółką prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały majątek (działalność) Wnoszącego składający się w szczególności z:

1.  towarów – w tym prawa wieczystego użytkowania przysługującego Spółce Wnoszącej aport, ujętego w księgach jako aktywa obrotowe (towary);
2.  produkcji w toku tzn. poniesionych nakładów na przygotowanie projektów zabudowy;
3.  umów i porozumień związanych z projektem developerskim (w tym umów na obsługę księgową i najem biura), których stroną w dniu aportu stanie się Spółka Wnosząca, w tym umów uprawniających do korzystania z nieruchomości;
4.  środków pieniężnych oraz przenoszalnych wierzytelności, które będą istniały na dzień aportu;
5.  zezwoleń, licencji i koncesji, których stroną będzie Spółka Wnosząca na dzień aportu;
6.  praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, które wystąpią w Spółce Wnoszącej na dzień aportu (w szczególności dotyczących projektów architektonicznych przygotowanych w związku z projektem developerskim);
7.  środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej na moment aportu;
8.  pracowników zatrudnionych w Spółce Wnoszącej na moment aportu;
9.  przenoszalnych zobowiązań Spółki Wnoszącej istniejących na moment aportu (będą to w szczególności zobowiązania z pożyczek, w tym z tytułu odsetek naliczonych od tych pożyczek, a także z tytułu innych zobowiązań handlowych).
10.  wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną dotychczas działalnością gospodarczą, w szczególności z realizowanym projektem developerskim.

W chwili obecnej oraz na moment aportu nie jest przewidywane, aby Wnoszący, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, był właścicielem praw do patentów lub innych praw własności przemysłowej.

Wszystkie wyżej wymienione składniki są ściśle związane z realizacją projektu developerskiego, gdyż Wnoszący, co do zasady, nie prowadzi w chwili obecnej działalności w innym zakresie. Składniki te stanowią, co do zasady, całość majątku Wnoszącego.

Aby w sposób jak najbardziej efektywny wykorzystać czas realizacji projektu developerskiego, Wnoszący podczas realizacji obecnej fazy projektu okresowo udostępnia część obszaru własnego gruntu (prawa wieczystego użytkowania) pod miejsca parkingowe za wynagrodzeniem.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

W związku z faktem, iż całość obecnej działalności Wnoszącego polega na realizacji jednego projektu developerskiego, a wszystkie przenoszone i wyżej wymienione składniki będą w istocie konstytuowały całokształt tej działalności, majątek Wnoszącego po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w Spółce.

Po dokonaniu wniesienia wyżej wymienionego zespołu składników do Spółki będzie ona kontynuować działalność związaną z projektem developerskim.

Spółka docelowo będzie zawierała w swojej firmie/nazwie określenie „K.”.

Nabywane składniki majątku, w zakresie aktywów, mogą być ujęte u Wnoszącego w szczególności jako:

1.  inwestycje długoterminowe; lub
2.  produkcja w toku; lub
3.  towary handlowe; lub
4.  środki trwałe; lub
5.  wartości niematerialne i prawne.

Wartość przedmiotu aportu zwiększy w całości kapitał zakładowy Spółki (Wnoszący otrzyma udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu). Żadna część wkładu nie będzie przekazana na inne pozycje kapitałów własnych Wnioskodawcy, w szczególności na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu deweloperskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku (w przypadku gdy na aporcie wystąpiła dodatnia wartość firmy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w związku z wniesieniem aportu wystąpi dodatnia wartość firmy, to kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu developerskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku stanowić będzie jej wartość rynkowa, ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi poniżej.

Wartość ta zostanie zwiększona o koszty związane z realizacją projektu, poniesione po dniu wniesienia aportu, w szczególności będą to koszty: budowy, licencji, projektów, zarządzania projektem, marketingu projektu, doradztwa w zakresie projektu, koszty strukturalne bezpośrednio związane z projektem, koszty finansowe bezpośrednio związane z projektem w szczególności koszty zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów na jego realizację, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku składników majątku klasyfikowanych u wnoszącego jako produkcja w toku projektu deweloperskiego, na moment otrzymania wkładu niepieniężnego Spółka powinna wprowadzić je do swojej ewidencji kosztowej:

*   w wartości rynkowej tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy albo
*   w wartości rynkowej tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu w zakresie, przy czym wartość tę będzie należało pomniejszać o przypadającą na poszczególne składniki majątkowe ujemną wartość firmy – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przypadku wystąpienia dodatniej wartości formy w opinii Spółki dla celów obliczenia powyższych wartości w przypadku produkcji w toku, wartość rynkowa powinna zostać ustalona w ten sposób aby składały się na nią wszelkie koszty, które należy bezpośrednio przyporządkować do przychodów, które mają powstać po zakończeniu projektu deweloperskiego. W opinii Spółki w szczególności będą to wykazane u wnoszącego na dzień aportu koszty: budowy, licencji, projektów, zarządzania projektem, marketingu projektu, doradztwa w zakresie projektu, koszty strukturalne bezpośrednio związane z projektem, koszty finansowe bezpośrednio związane z projektem w szczególności koszty naliczonych odsetek od pożyczek/kredytów na jego realizację (pod warunkiem dokonania ich faktycznej zapłaty przed momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów). Wskazana wartość produkcji w toku, ustalona na dzień aportu, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia zrealizowanego projektu developerskiego.

Jednocześnie należy wskazać, iż po otrzymaniu aportu Spółka będzie kontynuowała realizację projektu deweloperskiego. W związku z tym, będzie ona ponosiła dalsze koszty związane z jego prowadzeniem – w szczególności wymienione powyżej i związane z przejętymi na mocy aportu umowami (oraz umowami zawartymi po dniu aportu) koszty: budowy, licencji, projektów, zarządzania projektem, marketingu projektu, doradztwa w zakresie projektu, koszty strukturalne bezpośrednio związane z projektem, koszty finansowe bezpośrednio związane z projektem w szczególności koszty naliczonych odsetek od pożyczek/kredytów na jego realizację.

W ocenie Spółki te nowo powstałe (nowo poniesione) koszty będą zwiększały wartość pozycji „produkcja w toku”, zwiększając koszty uzyskania przychodów w tym zakresie w momencie zbycia zrealizowanego projektu deweloperskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy updop (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010r.) nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a updop, zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o „składnikach majątku”, a nie tylko o „środkach trwałych”, co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 updop. Pojęcie „składników majątkowych” jest szersze niż pojęcie „środków trwałych”, a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 updop, zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy updop w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

1.  przypadek, w którym (nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport) w postaci przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wówczas powstaje wartość dodatnia firmy oraz
2.  przypadek, w którym (nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport) w postaci przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa – wówczas nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będzie wchodziła produkcja w toku, koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu deweloperskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku będzie wartość rynkowa tego składnika majątkowego na moment dokonania aportu.

Jednocześnie należy wskazać, iż po otrzymaniu aportu Spółka będzie kontynuowała realizację projektu deweloperskiego. W związku z tym, będzie ona ponosiła dalsze koszty związane z jego prowadzeniem – w szczególności wymienione powyżej i związane z przejętymi na mocy aportu umowami (oraz umowami zawartymi po dniu aportu) koszty: budowy, licencji, projektów, zarządzania projektem, marketingu projektu, doradztwa w zakresie projektu, koszty strukturalne bezpośrednio związane z projektem, koszty finansowe bezpośrednio związane z projektem w szczególności koszty naliczonych odsetek od pożyczek/kredytów na jego realizację.

Koszty te będą zwiększały wartość pozycji „produkcja w toku”, zwiększając koszty uzyskania przychodów w tym zakresie w momencie zbycia zrealizowanego projektu deweloperskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 - 12 oraz 14 - 18 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.