Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-315/13/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-27
Teza: Czy noty z tytułu kar umownych opisanych w zdarzeniu przyszłym zaksięgowane w księgach rachunkowych w koszty roku 2012 pod datą 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawca może uznać jako koszty uzyskania przychodu roku 2012 zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, jest czynnym podatnikiem VAT, z podatku dochodowego rozlicza się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych.

W dniu 14 stycznia 2013 r. otrzymał z Nadleśnictwa X notę księgową obciążającą z dnia 10 stycznia 2013 r. na kwotę brutto 6.887 zł 69 gr za nieodebranie surowca zgodnie z umową z 19 czerwca 2012 r., z terminem płatności 7 dni od daty otrzymania. Nadleśnictwo to wystawiło notę obciążającą w związku z niezrealizowaniem umowy sprzedaży drewna zgodnie z paragrafem zawartej umowy. Zamówienie na ilość 1000 m3, odebrano 348,56m3) pozostało 651,44m³. Wartość nieodebranego drewna wynosi 137.753 zł 81 gr, natomiast kara stanowi 5% wartości drewna i wynosi 6.887 zł 69 gr.

Nadleśnictwo Y, wystawiło w dniu 31 grudnia 2012 r. notę na kwotę 2.610 zł 57 gr z terminem płatności 7 dni od daty otrzymania noty. Nota tytułem naliczonej kary umownej w związku z brakiem właściwej realizacji umowy sprzedaży zgodnie z paragrafem 4 umowy. Podstawą naliczenia kary jest nieodebrana masa drewna. Wartość nieodebranego drewna wyniosła 52.211 zł 43 gr, natomiast kara stanowi 5% wartości drewna i wynosi 2.610 zł 57 gr.

Nadleśnictwo Z, wystawiło notę obciążeniową w dniu 16 stycznia 2013 r. na kwotę 8.394 zł 11 gr, z terminem zapłaty 14 dni od daty otrzymania pisma. Wartość nieodebranego drewna do umowy z 2012 r. wyniosła 167.882 zł 10 gr, natomiast kara stanowi 5% wartości drewna i wynosi 8.394 zł 11 gr.

Powyższe noty Wnioskodawca zaksięgował w księgach rachunkowych jako koszty uzyskania przychodu dotyczące 2012 r. w związku z treścią art. 22 pkt 1 i art. 22 pkt 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodu uważa się dzień, na który koszt ujęto w księgach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy noty z tytułu kar umownych opisanych w zdarzeniu przyszłym zaksięgowane w księgach rachunkowych w koszty roku 2012 pod datą 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawca może uznać jako koszty uzyskania przychodu roku 2012 zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt poniesionych kar jest mniejszy od kosztu, który poniósłby Wnioskodawca odbierając i magazynując surowiec tartaczny, przez bliżej nieokreślony czas.

Wnioskodawca w 2012 r. odnotował znaczny spadek zapotrzebowania rynku na tarcicę iglastą, więc 100% realizacja umów zawartych z Lasami Państwowymi w 2011 r., a dotycząca dostaw w 2012 r. spowodowałaby znaczący wzrost zapasów zalegających w firmie z równoczesnym zamrożeniem środków pieniężnych. Ponadto drewno tartaczne zalegające przez długi okres traci na swojej wartości już jako sam materiał, a tarcica uzyskana ze starych zapasów jest niższej jakości i uzyskuje się przy przetarciu znacząco niższą wydajność.

Analizując sytuację, realizacja w 100% zawartych umów przyniosłaby Wnioskodawcy wysokie koszty, wręcz straty, a z pewnością nie przysporzyłaby przychodów.

Noty z tytułu kar umownych za 2012 r. zaksięgowane w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia 2012 r., zdaniem Wnioskodawcy stanowią koszty podatkowe roku 2012, zgodnie z art. 22 pkt 1 i art. 22 pkt 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje jednak wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał z kilku nadleśnictw noty księgowe obciążające za nieodebranie surowca zgodnie z umową, z terminem płatności 7 dni od daty otrzymania. Nadleśnictwa te wystawiły noty obciążające w związku z niezrealizowaniem umowy sprzedaży drewna. Kary te stanowiły 5% wartości nieodebranego drewna.

Stwierdzić więc należy, że kary umowne poniesione z powyższych tytułów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera zamknięty katalog kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będą miały związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 22 ust. 1 ww. ustawy), a więc istnieć będzie związek przyczynowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Istotnym w niniejszej sprawie jest charakter kary umownej, która stanowi pewnego rodzaju odszkodowanie dla kontrahenta z tytułu zakupu wyrobów w umówionej ilości, której nie osiągnięto w takcie realizacji umowy.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Jeżeli więc istniały okoliczności niezależne od Wnioskodawcy, które wymusiły ograniczenia w zakupie surowca (drewna) od kontrahentów (nadleśnictw), skutkujące nałożeniem kar umownych, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, jeżeli Wnioskodawca realizując zawartą umowę działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu i wydatek z tytułu zapłaty przedmiotowych kar związany jest z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu uzyskania lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Wnioskodawca musi wykazać, że zapłata kar umownych nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, pod warunkiem istnienia związku poniesionej kary umownej z uzyskiwanymi przychodami stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz braku nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego Wnioskodawcy, a także zachowania pozostałych przesłanek ustawowych. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego, nie może zatem ustalić, czy takie przesłanki faktyczne zaistniały.

Odnosząc się do kwestii momentu, w jakim należy ująć kary umowne jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach handlowych organ podatkowy wyjaśnia.

Dla podatników prowadzących księgi rachunkowe - stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty uzyskania przychodów można generalnie podzielić na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Zasadą jest potrącanie (rozliczanie dla celów podatkowych) poniesionych kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury, noty, a więc zgodnie z treścią wniosku, w której wskazano, że przedmiotowe noty z tytułu kar umownych za 2012 r. zaksięgowano w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia 2012 r., kary umowne należy ująć i stanowią one koszty podatkowe roku 2012.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.