Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1218/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-26
Teza: skutki podatkowe dla Wnioskodawcy związane z przekształceniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z o.o
Słowa kluczowe: deklaracje; firma-firma jednoosobowa; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012r. (data wpływu 26 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z o.o. – jest:

*   **prawidłowe,** odnośnie określenia, iż w sytuacji w której u Podatnika wystąpi nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego wynikająca z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. należności te zwiększą VAT naliczony obliczony u „przedsiębiorcy przekształconego" w deklaracji VAT-7 za okres od 02.01.2013r.-31.01.2013r., a więc Podatnik nie będzie zobligowany do wystąpienia o zwrot należnej mu kwoty wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. do Urzędu Skarbowego wskazując rachunek „przedsiębiorcy przekształconego" jako miejsce rozliczenia należnych Podatnikowi kwot,
*   **nieprawidłowe,** odnośnie określenia, że jeżeli u Podatnika zaistnieje sytuacja w której wystąpi nadwyżka kwoty podatku należnego nad kwotą podatku naliczonego wynikająca z deklaracji VAT-7 za okres 01.12.2012r. do 31.12.2012r. zobowiązania Podatnika wymagalne w dniu 25.01.2013r. ureguluje Spółka przekształcona która przejmie w dacie przekształcenia (02.01.2013r.) wszystkie aktywa Podatnika na bazie art. 584\[2\] Kodeksu spółek handlowych, w tym również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, ponadto analogiczne postępowanie jest uprawnione w przypadku wystąpienia takiego zobowiązania Podatnika mogącego wynikać z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (dalej „Przedsiębiorca przekształcany", „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

W dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 25 marca 2011r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 105, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części określana jako „Ustawa Deregulacyjna" wprowadziła, m.in. zmianę umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej.

Procedura przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584\[1-13\] Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 5842 spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

W dniu 19 listopada 2012r. Podatnik (Przedsiębiorca przekształcany) złożył wniosek o wpis do KRS jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przekształcona") powstałej w wyniku przekształcenia Podatnika w trybie art. 58411 -13\] Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. nr 94, poz. 1037 ze zm. We wniosku do KRS Podatnik zasugerował datę wpisu „Spółki przekształconej" na 2 stycznia 2013r.

Przedsiębiorca przekształcany jest czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się z niego na zasadach ogólnych, posługującym się nr NIP (…). W związku z powyższym, wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności Podatnika w jednoosobową spółkę kapitałową w kontekście rozliczeń mających powstać na dzień przekształcenia tj. potencjalnych zobowiązań (nadwyżka kwoty VAT należnego nad kwotą VAT), bądź należności (nadwyżka kwoty VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego) wynikających z deklaracji VAT-7 sporządzonych za okres od 01.01.2012r. do 31.12.2012r. oraz 01.01.2013r. na zasadach określonych w Ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej „Ustawą VAT”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik powinien dokonać rozliczenia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę (w przypadku wystąpienia nadwyżki kwoty VAT należnego nad kwotą VAT naliczonego) wynikającego z deklaracji VAT-7 za okres od dnia 01.12.2012r. do dnia 31.12.2012r. płatnego do 25.01.2013r. z rachunku jednoosobowej spółki kapitałowej mającej działać pod firmą: (…) Sp. z o.o. („Spółka przekształcona") powstałej (wnioskowany wpis do KRS 02.01.2013) w związku z przekształceniem Podatnika w trybie art. 584\[1-13\] Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. nr 94, poz. 1037 ze zm.), a w przypadku wystąpienia nadwyżki kwoty VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego przenieść rozliczenie do deklaracji sporządzonej przez Podatnika za okres 01.01.2013 i wtedy wystąpić do Urzędu Skarbowego o jego zwrot na konto „Spółki przekształconej", czy też ma prawo do rozliczenia nadwyżki kwoty VAT naliczonego nad należnym (do zwrotu) wynikającej z deklaracji VAT-7 Podatnika za okres 01.01.2013r. w deklaracji VAT-7 składanej przez „Spółkę przekształconą" za okres od 02.01.2013r. do 31.01.2013r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencją wprowadzenia w życie instytucji przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową jest dostosowanie przepisów prawa podatkowego. Zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej z osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą poprzez przekształcenie w jednoosobową spółkę kapitałową nie powinna wywołać żadnych skutków w VAT. Nie mamy do czynienia z likwidacją ale z procesem, polegającym na zmianie formy prawnej działalności. Spółka z o.o. powinna mieć prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wygenerowanej w poprzednich okresach rozliczeniowych przez osobę fizyczną.

Powołując się na odpowiedź na interpelację nr 1628 podsekretarza stanu cyt „Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584\[2\] Kodeksu Spółek Handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego".

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT” zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Procedura przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została wprowadzona ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barter administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622), która wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej „KSH". Zgodnie z art. 584\[2\] § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Jednakże w myśl art. 584\[2\] § 2 KSH spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Brak jest w tych przepisach regulacji odnoszącej się do zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków przechodzących z podmiotu przekształcanego będącego osobą fizyczną na podmiot przekształcony będącego jednoosobową spółkę kapitałową. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego.

W związku z tym, że Podatnik będący osobą fizyczną w dniu 2 stycznia 2012r. przekształci się w jednoosobową spółkę kapitałową („Spółka przekształcona”) jego następcy przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, Spółka pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed przekształceniem. Cały majątek przedsiębiorcy jest przeniesiony do Spółki z o.o., której wspólnikiem jest jedna osoba obejmująca 100% udziałów.

Jeżeli więc u Podatnika zaistnieje sytuacja w której wystąpi nadwyżka kwoty podatku należnego nad kwotą podatku naliczonego wynikająca z deklaracji VAT-7 za okres 01.12.2012r. do 31.12.2012r. zobowiązania Podatnika wymagalne w dniu 25.01.2013r. ureguluje Spółka przekształcona która przejmie w dacie przekształcenia (02.01.2013r.) wszystkie aktywa Podatnika na bazie art. 584\[2\] Kodeksu spółek handlowych, w tym również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Analogiczne postępowanie jest uprawnione w przypadku wystąpienia takiego zobowiązania Podatnika mogącego wynikać z deklaracji VAT-7 okres 01.01.2013r..

W sytuacji w której u Podatnika wystąpi nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego wynikająca z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. należności te zwiększą VAT naliczony obliczony u „przedsiębiorcy przekształconego" w deklaracji VAT-7 za okres od 02.01.2013r.-31.01.2013r., a więc Podatnik nie będzie zobligowany do wystąpienia o zwrot należnej mu kwoty wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. do Urzędu Skarbowego wskazując rachunek „przedsiębiorcy przekształconego" jako miejsce rozliczenia należnych Podatnikowi kwot.

Kluczową rolę w zajęciu takiego stanowiska przez Podatnika odgrywa przepis art. 584\[2\] KSH. Z treści tego przepisu wynika, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę opis stanu przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują zagadnienia przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową i związanych z tym przekształceniem przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego sukcesje praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z normy prawnej wyrażonej w art. 5842 KSH, który to przepis wyłącza jedynie brak przejścia na spółkę kapitałową ulg podatkowych.

W związku z tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest ulgą podatkową należy stwierdzić, że spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną ma prawo do rozliczenia w pierwszej deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej w ostatniej deklaracji złożonej przez Podatnika. W sensie prawnym nastąpiła jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wywołuje sukcesję tych praw.

Podobny pogląd podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2012r. Sygnatura IPP2/443-508/12-2/M.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe,** odnośnie określenia, iż w sytuacji w której u Podatnika wystąpi nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego wynikająca z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. należności te zwiększą VAT naliczony obliczony u „przedsiębiorcy przekształconego" w deklaracji VAT-7 za okres od 02.01.2013r.-31.01.2013r., a więc Podatnik nie będzie zobligowany do wystąpienia o zwrot należnej mu kwoty wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. do Urzędu Skarbowego wskazując rachunek „przedsiębiorcy przekształconego" jako miejsce rozliczenia należnych Podatnikowi kwot,
*   **nieprawidłowe,** odnośnie określenia, że jeżeli u Podatnika zaistnieje sytuacja w której wystąpi nadwyżka kwoty podatku należnego nad kwotą podatku naliczonego wynikająca z deklaracji VAT-7 za okres 01.12.2012r. do 31.12.2012r. zobowiązania Podatnika wymagalne w dniu 25.01.2013r. ureguluje Spółka przekształcona która przejmie w dacie przekształcenia (02.01.2013r.) wszystkie aktywa Podatnika na bazie art. 584\[2\] Kodeksu spółek handlowych, w tym również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, ponadto analogiczne postępowanie jest uprawnione w przypadku wystąpienia takiego zobowiązania Podatnika mogącego wynikać z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Odrębne przepisy, o których mowa wyżej to ustawa z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1314 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ww. ustawy zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą zawiera dane, o których mowa w ust. 2, nazwę (firmę), adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności, numer identyfikacyjny REGON, organ ewidencyjny, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

W myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Ponadto zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest również ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i jeśli tak to w jakim zakresie.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 25 marca 2011r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), która zawiera m.in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną).

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 5841 § 1 cyt. ustawy, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W myśl art. 5842 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 5842 § 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Natomiast w myśl art. 5842 § 3 ww. ustawy osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Jednocześnie z art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) wynika, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2.spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 4 tej ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2011r. regulacji ustawy z dnia 25 marca 2011r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się na zasadach ogólnych. W dniu 19 listopada 2012r. Wnioskodawca (Przedsiębiorca przekształcany) złożył wniosek o wpis do KRS jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka przekształcona") powstałej w wyniku przekształcenia w trybie art. 584\[1 -13\] Kodeksu spółek handlowych. We wniosku do KRS Wnioskodawca zasugerował datę wpisu „Spółki przekształconej" na 2 stycznia 2013r.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy:

*   powinien dokonać rozliczenia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę (w przypadku wystąpienia nadwyżki kwoty VAT należnego nad kwotą VAT naliczonego) wynikającego z deklaracji VAT-7 za okres od dnia 01.12.2012r. do dnia 31.12.2012r. płatnego do 25.01.2013r. z rachunku jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej (wnioskowany wpis do KRS 02.01.2013r.) w związku z przekształceniem w trybie art. 584\[1-13\] Kodeksu spółek handlowych,
*   a w przypadku wystąpienia nadwyżki kwoty VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego przenieść rozliczenie do deklaracji sporządzonej przez Wnioskodawcę za okres 01.01.2013r. i wtedy wystąpić do Urzędu Skarbowego o jego zwrot na konto „Spółki przekształconej", czy też ma prawo do rozliczenia nadwyżki kwoty VAT naliczonego nad należnym (do zwrotu) wynikającej z deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy za okres 01.01.2013r. w deklaracji VAT-7 składanej przez „Spółkę przekształconą" za okres od 02.01.2013r. do 31.01.2013r.?

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2013r. regulują zagadnienie przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową i związane z tym przekształceniem przejście praw wynikających z przepisów prawa podatkowego (jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - art. 93a § 4 tej ustawy), dlatego też sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego należy wywodzić z ww. normy prawnej.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

Odliczenie podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatkowym, zatem w przypadku wystąpienia u Wnioskodawcy nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. (czyli w ostatniej deklaracji przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną), Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia tej nadwyżki w deklaracji składanej przez spółkę kapitałową powstałą w dniu 2 stycznia 2013r. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w tę spółkę.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji w której u Podatnika wystąpi nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego wynikająca z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. należności te zwiększą VAT naliczony obliczony u „przedsiębiorcy przekształconego" w deklaracji VAT-7 za okres od 02.01.2013r.-31.01.2013r., a więc Wnioskodawca nie będzie zobligowany do wystąpienia o zwrot należnej mu kwoty wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. do Urzędu Skarbowego wskazując rachunek „przedsiębiorcy przekształconego" jako miejsce rozliczenia należnych Podatnikowi kwot, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast sytuacji, gdy u Wnioskodawcy wystąpi nadwyżka kwoty podatku należnego nad kwotą podatku naliczonego wynikająca z deklaracji VAT-7 za okres 01.12.2012r. do 31.12.2012r., oraz z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. a tym samym wystąpi u Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe, należy wskazać, że ponieważ spółka kapitałowa powstała w dniu 2 stycznia 2013r. w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest sukcesorem praw a nie obowiązków podatkowych Przedsiębiorcy (Wnioskodawcy), zatem nadwyżkę kwoty podatku należnego nad kwotą podatku naliczonego wynikającą z deklaracji VAT-7 za okres 01.12.2012r. do 31.12.2012r., oraz z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r. winien rozliczyć Wnioskodawca.

Należy mieć bowiem na względzie, co już wskazano wyżej, że w przypadku przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową przedmiotem sukcesji nie może być odpowiedzialność za zaległości podatkowe, dlatego też zobowiązania „wygenerowane” przez osobę fizyczną winny być przez ten podmiot rozliczone.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż jeżeli u Podatnika zaistnieje sytuacja w której wystąpi nadwyżka kwoty podatku należnego nad kwotą podatku naliczonego wynikająca z deklaracji VAT-7 za okres 01.12.2012r. do 31.12.2012r. zobowiązania Podatnika wymagalne w dniu 25.01.2013r. ureguluje Spółka przekształcona, która przejmie w dacie przekształcenia (02.01.2013r.) wszystkie aktywa Podatnika na bazie art. 584\[2\] Kodeksu spółek handlowych, w tym również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, ponadto analogiczne postępowanie jest uprawnione w przypadku wystąpienia takiego zobowiązania Podatnika mogącego wynikać z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2013r., należało znać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym w niniejszej interpretacji art. 60 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca winien dokonać zapłaty z własnego rachunku bankowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie może wpłynąć powołana przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacja, która kształtuje sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana w jego indywidualnej sprawie, nie ma tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego.

W pozostałej części objętej wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.