Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-8/15-6/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Czy w przypadku wykonywania świadczeń zdrowotnych, zarówno ratujących, jak i nieratujących życia, ponad limit przewidziany w umowach z NFZ wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; limit; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) oraz pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych zarówno ratujących, jak i nieratujących życia ponad limit przewidziany w umowach z NFZ (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych zarówno ratujących, jak i nieratujących życia ponad limit przewidziany w umowach z NFZ.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 11 marca 2015 r., nr IPTPB3/4510-8/15-2/KC (doręczonym w dniu 16 marca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 19 marca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 marca 2015 r.). W dniu 17 marca 2015 r. uiszczono brakującą opłatę.

Następnie pismem z dnia 31 marca 2015 r., nr IPTPB3/4510-8/15-4/KC na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 kwietnia 2015 r., następnie w dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 8 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej Szpital lub PZOZ) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz 217, z późn. zm.) i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wykonywanych dla mieszkańców powiatu ,,x” i powiatów ościennych. Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Szpital jest między innymi dzierżawa pomieszczeń, wykonywanie usług sterylizacji, wykonywanie badań diagnostycznych (laboratorium oraz pracownia diagnostyki obrazowej) itp. Podnieść należy również, że PZOZ w myśl ustawy o finansach publicznych jest jednostką sektora finansów publicznych. Celem udzielania świadczeń medycznych pacjentom Szpital zawiera z ,,X” Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej NFZ lub Fundusz) umowy, w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów punktowych i kwotowych do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej z różnych zakresów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. PZOZ co miesiąc przekazuje do NFZ informację dotyczącą wykonanych usług medycznych, która podlega weryfikacji. Na podstawie informacji zwrotnej uzyskanej z Funduszu Szpital wystawia fakturę, która jest podstawą dla wypłaty należnego PZOZ wynagrodzenia.

Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach, Szpital wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w umowach (tzw. nadwykonania), które można podzielić na:

*   świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, czyli świadczenia zdrowotne na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (świadczenia ratujące życie),

*   pozostałe świadczenia opieki zdrowotnej gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 15 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są to jednocześnie świadczenia nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy o działalności leczniczej − świadczenia nieratujące życia).

W myśl art. 15 ustawy o działalności leczniczej podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Ponadto w myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez NFZ jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Szpitalem), a Dyrektorem Oddziału Wojewódzkiego NFZ. Co do zasady, jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w tego typu umowie podlegają obligatoryjnemu finansowaniu przez NFZ. W konsekwencji wykonanie świadczeń określonych w umowach, powoduje powstanie roszczenia Szpitala w stosunku do NFZ o wypłatę ustalonego wcześniej wynagrodzenia.

Na mocy regulacji prawnych obowiązujących na terenie Polski, roszczenia o wypłatę wynagrodzenia powstają również w przypadku nadwykonań ratujących życie. W związku z powyższym, w kolejnych okresach rozliczeniowych świadczenia ratujące życie (w większości przypadków) mogą być uznane przez Fundusz. W takiej sytuacji podpisywany jest stosowny aneks do umowy zwiększający limity określone w umowie, dający podstawę do wysłania do NFZ raportu statystycznego, który po weryfikacji przez Fundusz zostaje odesłany do PZOZ wraz z ,,szablonem do wystawienia faktury”, na podstawie którego wystawiana jest faktura. Natomiast w odniesieniu do nierozliczonych nadwykonań ratujących życie, jak również nadwykonań nieratujących życia, Szpital może negocjować z NFZ warunki, na których uzyska zapłatę za te usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej. W konsekwencji, w przypadku tych świadczeń do momentu sfinalizowania stosownych uzgodnień z NFZ Szpital nie zna wysokości należnego wynagrodzenia. Co więcej, nie ma pewności, czy wynagrodzenie za określone usługi ostatecznie otrzyma. PZOZ ponosi jednak określone koszty związane z wykonaniem tych świadczeń.

W piśmie z dnia 8 kwietnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wykonując nadwykonania ratujące oraz nieratujące życia ponosi On różnego rodzaju koszty związane z wykonaniem tych świadczeń, między innymi: koszty materiałów (w tym np.: leki, krew, materiały jednorazowego użytku, igły, strzykawki), koszty usług obcych (w tym np.: żywienie, pranie, sprzątanie, badania, transport sanitarny), koszty mediów (w tym np.: energii elektrycznej, wody), koszty wynagrodzeń pracowników, koszty świadczeń na rzecz pracowników (w tym składki ZUS) oraz pozostałe koszty rodzajowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w przypadku wykonywania świadczeń zdrowotnych, zarówno ratujących, jak i nieratujących życia, ponad limit przewidziany w umowach z NFZ wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
2.  Kiedy powstaje przychód podatkowy z tytułu udzielania świadczeń, zarówno ratujących, jak i nieratujących życia, ponad określony w umowie z NFZ limit?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), w przypadku wykonywania świadczeń ponad limit przewidziany w umowach z NFZ, wydatki, które są z nimi związane stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia. Ponieważ kosztów, o których mowa w zdaniu poprzednim nie można jednoznacznie powiązać ze spodziewanym przychodem, Szpital nie ma możliwości rozliczenia ich zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym o prawnych. W konsekwencji, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o prawnych wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o prawnych. W konsekwencji, podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Kosztami uzyskania przychodu mogą być więc tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Określenie ,,w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą więc zostać spełnione następujące warunki:

*   został przez podatnika poniesiony;

*   jest definitywny (rzeczywisty);

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;

*   został właściwe udokumentowany.

Ponadto należy zauważyć, ze stosownie do przepisów art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym o prawnych) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym o prawnych).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym o prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b 14c.

Natomiast, zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym o prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto należy wskazać, ze na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym o prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 14f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym o prawnych).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania świadczeń ponad limit przewidziany w umowach z NFZ, wydatki, które są z nimi związane powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym o prawnych. W momencie ponoszenia przez PZOZ przedmiotowych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na generowanie źródła przychodów, a ich poniesienie nie będzie posiadało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Szpital przychodach (NFZ może zaakceptować jedynie część wykonanych świadczeń lub nie zaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle). Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym o prawnych, nie istnieje wymóg przypisania kosztu do konkretnego przychodu, ażeby móc uznać go za koszt uzyskania przychodów. Wystarczy, że koszt przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc do utrzymania racji bytu gospodarczego podmiotu.

Wobec powyższego oraz w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Szpital stoi na stanowisku, że pomimo, że nie osiąga On przychodów podatkowych w momencie wykonywania świadczeń ponad limit przewidziany w umowach z NFZ, wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Są one bowiem w takiej sytuacji związane z ogólną działalnością Szpitala. Pozwalają na utrzymanie oraz wzmocnienie dobrych relacji z pacjentami i w konsekwencji wpływają na renomę oraz pozycję Szpitala na rynku świadczeniodawców usług medycznych. W rezultacie, przekładają się pośrednio na możliwości zachowania, jak i zabezpieczenia dotychczasowych przychodów. W efekcie uznać należy, że przedmiotowe koszty, chociaż w momencie poniesienia nie generują bezpośrednio roszczenia o zapłatę (należności), a tym samym przychodu związane są z całokształtem działalności gospodarczej Szpitala. W związku z tym stanowią one koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych. Przykładowo, w tym zakresie wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-914/10-4/KS), w której stwierdzono, że: (\`(...)\`) Wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych od tych świadczeń mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia.

Reasumując, koszty udzielania świadczeń zdrowotnych ponad limity określone w umowach, które nie mogą być powiązane bezpośrednio z przychodami w roku ich poniesienia należy uznać w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty pośrednie, które są potrącalne w roku ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.