Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.209.2017.11.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1772/18 (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1292/17 (data wpływu 9 lipca 2019 r.), wniosku z 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 18 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-2.4010.209.2017.1.MS w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 25 października 2017 r. Pismem opatrzonym datą 9 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 13 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.209.2017.3.MS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1292/17 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1772/18 oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1292/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 9 lipca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca został utworzony i nadano mu Statut Zarządzeniem Dyrektora Sądu Apelacyjnego z 11 stycznia 2012 r. Wnioskodawca ma zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (powoływana dalej jako „u.f.p.”) status instytucji gospodarki budżetowej, jest jednostką sektora finansów publicznych, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.f.p. na mienie instytucji gospodarki budżetowej mogą składać się:

1.  przeniesione na własność nieruchomości;
2.  mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia;
3.  mienie nabyte z własnych środków.

Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy (Rozdział 4 § 9 ust. 1 pkt 1) w celu realizacji statutowych zadań Wnioskodawcę wyposaża się w nieruchomości wymienione w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do statutu, które po wydaniu przez właściwy organ decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu przysługującego Sądowi Okręgowemu w X, Sądowi Rejonowemu w Y i Sądowi Rejonowemu w Z stanowić będą własność Wnioskodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. jednostki redakcyjnej Statutu, do czasu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostają oddane Wnioskodawcy w użyczenie na okres nie dłuższy niż dziesięć lat.

W wykonaniu powyższego postanowienia Statutu zawarte zostały w 2012 r. umowy użyczenia wskazanych nieruchomości, w których Wnioskodawca ma status biorącego do używania, a odpowiednio Sąd Rejonowy w Z (obecnie Sąd Rejonowy w X z uwagi na zmiany w organizacji sądów) i Sąd Rejonowy w Y - status użyczającego, jako trwali zarządcy ww. nieruchomości. Umowy te, zmienione w zakresie czasu ich obowiązywania aneksami, obowiązują nadal (przedłużono ich obowiązywanie do roku 2022).

Do chwili obecnej nie doszło do przeniesienia własności ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Na podstawie ww. umów użyczenia Wnioskodawca bierze w używanie nieruchomości, bez wynagrodzenia dla użyczających, dla realizacji celów statutowych, ponosząc jedynie koszty napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie niepogorszonym, pokrywając opłaty, w tym wartość podatku od nieruchomości (zwrot na rzecz użyczającego będącego podatnikiem, podobnie opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu), z prawem do pobierania pożytków cywilnych jakie przynosi przedmiot użyczenia.

Wnioskodawca prowadzi na przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarczą przewidzianą jego Statutem, w zakresie usług szkoleniowo-wypoczynkowych, osiągając z tego tytułu przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte umowy użyczenia nie skutkują powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie powstaje w tym zakresie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy. Odczytując literalnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”) można odnieść błędne wrażenie, że zawarte umowy użyczenia skutkują powstaniem przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń, jednakże prawidłowa ocena zaistniałego zdarzenia wymaga uwzględnienia szczególnego statusu Wnioskodawcy, celów dla jakich został powołany do istnienia oraz ram prawnych jego funkcjonowania tj. przepisów ustawy o finansach publicznych, jak i statutu Wnioskodawcy.

Sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do wielu innych przypadków uregulowanych wprost przez ustawodawcę, a skutkujących wyłączeniem z opodatkowania stanów, które prima facie wpisują się w definicję nieodpłatnych świadczeń. Już bowiem sama definicja przychodów z nieodpłatnych świadczeń zawiera w sobie wyjątek - art. 12 ust. 1 pkt 2 („z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”).

Należy zauważyć, że ustawodawca zdecydował, że nie zalicza się do przychodów np.: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Mając na względzie przywołane regulacje i ich ratio legis należałoby uznać, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie świadczeń, które stanowią w istocie ustawowe wyposażenie w majątek instytucji gospodarki budżetowej.

Należy bowiem podkreślić to, że powołane umowy użyczenia stanowią wyłącznie realizację postanowień Statutu Wnioskodawcy, w powiązaniu z regulacją ustawową, służąc uregulowaniu sytuacji majątkowej Wnioskodawcy jako instytucji gospodarki budżetowej. Użyczenie nie stanowi w tym przypadku nieodpłatnego świadczenia, lecz atypowy (aczkolwiek przewidziany w ustawie) sposób wyposażenia jednostki sektora finansów publicznych w majątek, dla potrzeb prowadzenia działalności statutowej. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. na mienie instytucji gospodarki budżetowej może składać się m.in. mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia. A zatem ustawodawca przewidział taki sposób wyposażenia jednostki w majątek, który przybiera postać użyczenia. Kierując się regulacją ustawową, w przypadku Wnioskodawcy organ założycielski zdecydował się na taką formę wyposażenia instytucji w mienie, postanawiając jednocześnie, iż docelowo zostanie on właścicielem przedmiotu użyczenia.

Dodatkowo, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia wyłączenie z przychodów przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Należy bowiem podkreślić, że Sądy zawierające umowy użyczenia z Wnioskodawcą, działały przy tych umowach z ramienia Skarbu Państwa, pozostającego właścicielem użyczanych nieruchomości.

Reasumując, należy przyjąć, że nie było intencją ustawodawcy opodatkowanie środków i świadczeń stanowiących pierwotne wyposażenie w majątek jednostki sektora finansów publicznych, a zatem Wnioskodawca, mimo zawartych umów użyczenia nieruchomości, nie uzyskuje z tego tytułu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wyłącznym celem zawartych umów było wyposażenie Wnioskodawcy - jako jednostki sektora finansów publicznych - w mienie niezbędne do realizacji statutowych zadań Wnioskodawcy, powołanego ze swej istoty do realizacji zadań publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, posiada status instytucji gospodarki budżetowej, jest jednostką sektora finansów publicznych, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych.

Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy w celu realizacji statutowych zadań, Wnioskodawcę wyposaża się w nieruchomości, które po wydaniu przez właściwy organ decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu przysługującego Sądowi Okręgowemu w X, Sądowi Rejonowemu w Y i Sądowi Rejonowemu w Z, stanowić będą własność Wnioskodawcy.

Ponadto zgodnie z ww. Statutem, do czasu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości, o których mowa powyższej, zostają oddane Wnioskodawcy w użyczenie na okres nie dłuższy niż dziesięć lat.

W wykonaniu powyższego postanowienia Statutu, zawarte zostały w 2012 r. umowy użyczenia wskazanych nieruchomości, w których Wnioskodawca ma status biorącego do używania, a odpowiednio Sąd Rejonowy w Z (obecnie Sąd Rejonowy w X z uwagi na zmiany w organizacji sądów) i Sąd Rejonowy w Y - status użyczającego, jako trwali zarządcy ww. nieruchomości. Umowy te, zmienione w zakresie czasu ich obowiązywania aneksami, obowiązują nadal (przedłużono ich obowiązywanie do roku 2022).

Do chwili obecnej nie doszło do przeniesienia własności ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie ww. umów użyczenia Wnioskodawca bierze w używanie nieruchomości, bez wynagrodzenia dla użyczających, dla realizacji celów statutowych.

Wnioskodawca prowadzi na przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarczą przewidzianą jego Statutem, w zakresie usług szkoleniowo-wypoczynkowych, osiągając z tego tytułu przychody.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia powstania przychodu podatkowego, w związku z zawartymi umowami użyczenia.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Każdą więc sytuację i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.

Należy także odnotować, że w powołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop ustawodawca wprowadził wyjątek, zgodnie z którym nie będą przychodem w rozumieniu tego przepisu przysporzenia będące skutkiem otrzymania w nieodpłatny zarząd lub używanie rzeczy lub praw a także wartość innych świadczeń w naturze jeżeli otrzymującymi są samorządowe zakłady budżetowe oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 5 i ust. 6 updop).

Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Z kolei art. 713 KC stanowi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Jak z powyższego wynika umowa użyczenia jest umową o nieodpłatnym charakterze. Przyjmując z kolei, że umowy użyczenia, o których mowa we wniosku nie stanowią zwykłych umów użyczenia, zawartych przez strony korzystające z cywilnoprawnej swobody umów, lecz są realizacją przewidzianej w ustawie o finansach publicznych i statucie skarżącej formy wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej w majątek przy jej utworzeniu przez organ założycielski, to dla oceny skutków podatkowych istotne znaczenie ma ich nieodpłatność.

Nieodpłatność w będącej przedmiotem rozpoznania sprawie wynika nie tylko z charakteru zawartej umowy ale także z rzeczywistego zachowania stron. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca bierze w używanie nieruchomości, bez wynagrodzenia dla użyczających.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że pomimo braku legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia, w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym pojęcie to w prawie finansowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1/06).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przewiduje jednak wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów w sytuacji gdy:

*   świadczenie zostało otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków,
*   jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie,
*   świadczeniobiorcą jest samorządowy zakład budżetowy lub spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Z mocy wyłączenia zawartego w ww. przepisie, nie podlegają zaliczeniu do przychodu nieodpłatne świadczenia związane z używaniem środków trwałych przyjętych w nieodpłatny zarząd lub używanie. W przepisie tym ustawodawca określił zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim samorządowe zakłady budżetowe i spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. W zakresie przedmiotowym wyłączenie to dotyczy jedynie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych wykorzystywanych przez otrzymującego, otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla właściwej oceny skutków podatkowych przedstawionego w opisie sprawy stanu faktycznego konieczne jest ustalenie statusu Wnioskodawcy jak również tego od kogo otrzymał on na podstawie umów użyczenia będące przedmiotem wniosku nieruchomości. Tylko łączne spełnienie warunku co do formy organizacyjnej podmiotu otrzymującego świadczenie i podmiotu użyczającego daje podstawę do zastosowania wyłączenia o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Jak z powyższego wynika wyłączenie o jakim mowa w ww. przepisie dotyczy samorządowych zakładów budżetowych oraz spółek użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 9 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą:

1\. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2\. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a. związki metropolitalne;

3\. jednostki budżetowe;

4\. samorządowe zakłady budżetowe;

5\. agencje wykonawcze;

6\. instytucje gospodarki budżetowej;

7\. państwowe fundusze celowe;

8\. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9\. Narodowy Fundusz Zdrowia;

10\. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11\. uczelnie publiczne;

12\. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13\. państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14\. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Wnioskodawca nie jest spółką użyteczności publicznej, nie jest też samorządowym zakładem budżetowym. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca jest instytucją gospodarki budżetowej, która jest inną niż samorządowy zakład budżetowy, jednostką sektora finansów publicznych. Instytucja gospodarki budżetowej wymieniona bowiem została w art. 9 pkt 6 ustawy o finansach publicznych, natomiast na samorządowy zakład budżetowy jako jednostkę sektora finansów publicznych wskazuje art. 9 pkt 4 ww. ustawy.

Powołany wcześniej art. 9 ustawy o finansach publicznych wymieniając jednostki sektora finansów publicznych odrębnie wymienia instytucję gospodarki budżetowej oraz samorządowy zakład budżetowy. Okoliczność ta, zdaniem Organu, wskazuje że jednostki te nie mogą być traktowane zamiennie (tożsamo), w przeciwnym razie prawodawca nie wykazywałby ich w różnych jednostkach redakcyjnych ustawy o finansach publicznych.

Skoro zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem co do którego w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ustawodawca przewidział warunek wyłączający stosowanie tego przepisu należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wyłączenie to nie znajdzie zastosowanie czego skutkiem jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu.

Należy wskazać na autonomię prawa podatkowego w systemie prawnym. Prawo podatkowe określa podmiot i przedmiot opodatkowania a także kształtuje wszystkie elementy konstrukcyjne podatków. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej w interpretacji prawa podatkowego nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Wobec jednoznacznego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop w zakresie w jakim precyzuje on wyjątek od stosowania tego przepisu nie można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika że nie jest on objęty normą omawianego przepisu.

W tym miejscu należy wskazać, że w art. 12 ust. 4 updop zawarto wykaz przysporzeń, których otrzymanie nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Przepis ten, co wynika z jego literalnego brzmienia, dotyczy tylko tych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw czy też świadczeń, które zostały udzielone w ramach rządowych programów, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zatem wyłączenie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie stosowania w przedmiotowej sprawie art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym na mienie instytucji gospodarki budżetowej mogą składać się mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia, należy stwierdzić, że przepis ten stanowi o sposobie wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej, nie rozstrzyga natomiast kwestii związanych z opodatkowaniem podmiotu jakim jest instytucja gospodarki budżetowej. Przedmiotem wniosku nie była kwestia związana z prawidłowością wyposażenia Wnioskodawcy, ale skutkami podatkowymi powstałymi w związku z otrzymanym wyposażeniem. Mając na względzie wspomnianą wcześniej argumentację dotyczącą autonomii prawa podatkowego w systemie prawa, a także okoliczność, że powołany wcześniej przepis art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych nie odnosi się do opodatkowania instytucji gospodarki budżetowej jako podmiotu prawa podatkowego (nie może zatem stanowić lex specialis), powołanie się na tę normę prawa nie wpływa na dokonaną ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się z kolei do argumentu Wnioskodawcy, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie świadczeń, które stanowią w istocie ustawowe wyposażenie w majątek instytucji gospodarki budżetowej, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, ponieważ gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania ww. świadczeń to dał by temu wyraz w odpowiednim przepisie ustawy, tak jak np. w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, który w niniejszej sprawie również nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy z tytułu wartości nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca uzyskuje bowiem wymierną korzyść majątkową w postaci używania nieruchomości, bez wynagrodzenia dla użyczających. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że nieruchomości te wykorzystywane są do realizacji celów statutowych Wnioskodawcy.

Należy ponownie podkreślić, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem, uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

W rozpatrywanej sprawie, co podkreślono w opisie sprawy, nie występuje jakakolwiek „odpłatność” za świadczenie użyczających (za świadczenie w postaci użyczenia nieruchomość).

Zatem, skutkiem zawarcia umowy użyczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a użyczającymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzyskanie przez biorącego w użyczenie (Wnioskodawcę) przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.