Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 112-KDIL3-2.4011.416.2019.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: Skutki podatkowe zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; nabycie; nieruchomości; zamiana; zbycie; zwrot; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 8 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.416.2019.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 8 listopada 2019 r., skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2019 r., natomiast w dniu 18 listopada 2019 r. (data nadania 14 listopada 2019 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 5 października 2016 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała darowizny nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) – teren zabudowany, o obszarze 0,0506 ha, na rzecz swojej córki. Wnioskodawczyni podkreśla, że była wyłączną właścicielką ww. nieruchomości, którą uzyskała w postępowaniu spadkowym po swoim zmarłym mężu (zmarły 25 kwietnia 2013 r.).

Dokonując darowiznę w dniu 5 października 2016 r. w akcie notarialnym został dokonany zapis zobowiązujący córkę Wnioskodawczyni, ustalający bezpłatną i dożywotnią służebność na rzecz Wnioskodawczyni oraz Jej niepełnosprawnego syna, polegającą na prawie korzystania z całego domu bez ograniczeń.

Wnioskodawczyni podkreśla, że Jej córka w sposób niedostateczny wywiązała się wobec Niej i Jej syna z przyjętych zobowiązań związanych z otrzymaną darowizną. W związku z powyższym, po długich negocjacjach mających na celu ustabilizowanie sytuacji, Wnioskodawczyni doszła wraz z córką do przekonania, że na mocy porozumienia stron darowana nieruchomość zostanie przez córkę zwrócona Wnioskodawczyni, co zostało usankcjonowane Aktem Notarialnym z dnia 13 listopada 2018 r.

Na mocy ww. aktu notarialnego córka dokonała na rzecz Wnioskodawczyni darowizny nieruchomości – uprzednio darowanej przez Wnioskodawczynię. W ocenie Zainteresowanej, ponowna darowizna nieruchomości na Jej rzecz tak faktycznie przywracała stan faktyczny, albowiem i tak dysponowała Ona ww. nieruchomością jak właściciel, ponosiła wszelkie koszty związane z remontami i bieżącą eksploatacją ww. nieruchomości.

Wnioskodawczyni pragnie również wskazać, że darowizna dokonana na rzecz córki była rezultatem oczywistej pomyłki i rażącego wprowadzenia Jej w błąd co do treści samej umowy darowizny i skutków z niej wynikających. Zainteresowana była przekonana, że nadal będzie właścicielem ww. nieruchomości, a poprzez darowiznę będzie wspomagana w zakresie ponoszenia bieżących wydatków związanych z ww. nieruchomością, a także uzyska wsparcie związane z bieżącymi kosztami na rzecz Jej niepełnosprawnego syna.

W związku z powyższym, że nakłady na utrzymanie darowanej ponownie nieruchomości przekraczały zdolności finansowe Wnioskodawczyni (utrzymuje się tylko z renty) – zaistniała konieczność sprzedaży ww. nieruchomości (zamiana na mieszkanie za dopłatą). W związku z powyższym Aktem Notarialnym z dnia 22 sierpnia 2019 r. została sprzedana w następujący sposób. Wraz z synem Wnioskodawczyni zrzekła się bezpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania poprzez jej wykreślenie. Jednocześnie akt notarialny został sporządzony w formie Umowy – Zamiany. Nieruchomość została zbyta na rzecz (…), w zamian za dopłatą dokonaną przez ww.

Wartość mieszkania nabytego od (…) przez Zainteresowaną wg aktu notarialnego – 75.000,- zł.

Wartość mieszkania stanowiącego własność Wnioskodawczyni wg aktu notarialnego – 225.000,- zł.

Osiągnięty dochód z zamiany nieruchomości – 150.000,- zł.

Informacyjnie Zainteresowana podaje, że do momentu sprzedaży nieruchomości stanowiącej Jej własność przez cały czas zamieszkiwania była tam zameldowana.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni w drodze zamiany nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w budynku wielorodzinnym. W lokalu mieszkalnym, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze zamiany zamierza i będzie realizować własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nim. Ponadto – odpowiadając na zadane w wezwaniu pytanie, czy Zainteresowana wydatkowała/ planuje wydatkować otrzymaną dopłatę w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie na własne cele mieszkaniowe – Wnioskodawczyni wyjaśniła, że planuje wydatkować otrzymaną dopłatę na własne cele mieszkaniowe, lecz będzie to trudne z uwagi na jej wiek i stan zdrowia.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że w rezultacie udzielonych darowizn, których przedmiotem był budynek mieszkalny, żadna ze stron nie uzyskała przysporzenia dochodowego. W związku z powyższym ponowna darowizna przez córkę na rzecz Wnioskodawczyni miała wyłącznie charakter techniczny, przywracając uprzedni stan. W tym stanie rzeczy Zainteresowana ponownie wnosi o uznanie za datę nabycia ww. nieruchomości 2013 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym zamiana nieruchomości przed upływem 5-ciu lat od daty jej nabycia skutkuje koniecznością zapłaty podatku dochodowego od dochodu w kwocie 150.000,- zł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, przy założeniu, że pełnoprawnym i jedynym właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem zamiany Wnioskodawczyni została z chwilą przeprowadzenia postępowania spadkowego po swoim mężu (zmarłym dnia 25 kwietnia 2013 r.)?
2.  Czy za datę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem umowy – zamiany można uznać rok 2013, w którym Wnioskodawczyni nabyła prawa jako właściciel w postępowaniu spadkowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przepisach podatkowych nie jest zawarta definicja określająca datę nabycia. W tym stanie rzeczy Zainteresowana uważa za zasadne podkreślić, że w stosunku do nieruchomości zachowywała się tak jak właściciel. Opłacała wszelkie koszty eksploatacyjne, remontowe, jak również podejmowała wszelkie decyzje jak właściciel, zamieszkiwała i była na tej posesji cały czas zameldowana. W tym stanie rzeczy dokonana umowa darowizny faktycznie nie wyczerpywała koniecznych znamion przewidzianych prawem. Można przyjąć, że faktycznie umowa darowizna nie została wdrożona.

Ponieważ cofnięcie umowy darowizny na rzecz córki nie było możliwe z przyczyn prawnych – nie chcąc pogłębiać niepotrzebnych konfliktów, a także chcąc uniknąć kosztów prawnych, Wnioskodawczyni wybrała ścieżkę polegającą na przywróceniu uprzedniego stanu prawnego w zakresie własności ww. nieruchomości poprzez jej zwrot.

Biorąc za podstawę ww. argumentację wydaje się być zasadne uznanie, że okres nabycia zbywanej nieruchomości należy liczyć od 2014 r. (mąż Wnioskodawczyni zmarł dnia 25 kwietnia 2013 r.), w związku z czym okres 5-cio letni upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. i tym samym konieczność rozliczenia podatku dochodowego pdof w 2020 r. poprzez rozliczenie dochodu na druku PIT-39 nie zachodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz.

Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Podsumowując, zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia tej nieruchomości.

W związku z przedstawionym opisem sprawy wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Tym samym poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. W pojęciu tym mieścić będzie się zatem zarówno nabycie nieruchomości w sposób odpłatny, jak i w sposób nieodpłatny.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni należy wyjaśnić, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, co wynika z treści art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Owym bezpłatnym świadczeniem, które Wnioskodawczyni dokonała było przeniesienie prawa własności do opisanej nieruchomości na rzecz obdarowanej (córki). Tym samym, w dacie wykonania ww. umowy darowizny (tj. 5 października 2016 r.) Wnioskodawczyni dokonała nieodpłatnego zbycia rzeczonej nieruchomości. Następnie w dniu 13 listopada 2018 r. przedmiotowa nieruchomość została zwrotnie darowana na rzecz Wnioskodawczyni przez córkę. Umowa darowizny zawarta w 2018 r. skutkowała tym, że Wnioskodawczyni ponownie stała się właścicielem tej nieruchomości. Wbrew temu co sądzi Wnioskodawczyni, właścicielem ww. nieruchomości od dnia zawarcia umowy darowizny w 2016 r. do dnia zwrotu tej nieruchomości w 2018 r. była nie Wnioskodawczyni, a obdarowana – córka Wnioskodawczyni. Powyższa okoliczność oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpiła darowizna zwrotna, Wnioskodawczyni ponownie stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Dlatego za datę jej nabycia przez Wnioskodawczynię należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości.

Tym samym, ponowne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni w dniu 13 listopada 2018 r. stanowi nowe nabycie.

W związku z powyższym, okres pięciu lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła z powrotem na własność opisaną nieruchomość. W dniu ponownego przeniesienia własności nieruchomości w wyniku dokonania darowizny zwrotnej Wnioskodawczyni ponownie nabyła ww. prawo, którego wcześniej się wyzbyła w drodze darowizny.

Skoro zatem Wnioskodawczyni zbyła w drodze zamiany opisaną nieruchomość przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności, to uzyskany dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne wskazać należy, że w analizowanej sprawie przychodem Wnioskodawczyni będzie wartość nieruchomości zbytej w drodze zamiany.

Powyższy przychód ulega obniżeniu o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości nabytych nieodpłatnie odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. (…)

Przy czym, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przepis ten zatem pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w sposób nieodpłatny jedynie ewentualny, zapłacony podatek od spadków i darowizn oraz nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten nie wymienia kosztu nabycia, podobnie jak nie pozwala odliczać od przychodu wartości nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Oznacza to, że wartość nieruchomości nabytej w drodze zamiany nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni kosztu uzyskania przychodu.

Zatem wskazany przez Wnioskodawczynię sposób ustalenia dochodu do opodatkowania należy uznać za błędny.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, dokonując rozliczenia przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Aby zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości korzystał w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, cały przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się również wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że w wyniku zawarcia umowy zamiany Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w budynku wielorodzinnym o wartości 75.000,- zł. W przedmiotowym lokalu Zainteresowana będzie realizować własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nim. Ponadto Wnioskodawczyni planuje wydatkować na własne cele mieszkaniowe otrzymaną dopłatę.

Mając na uwadze powyższe, wartość nieruchomości nabytej w wyniku zamiany, jak również otrzymaną dopłatę, o ile zastanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, Zainteresowana będzie mogła uwzględnić, obliczając dochód zwolniony z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Jeżeli wartość mieszkania nabytego w drodze zamiany oraz kwota otrzymanej dopłaty wydatkowana na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni będzie równa kwocie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (tj. w analizowanej sprawie kwocie 225.000 zł odpowiadającej wartości nieruchomości zbywanej w drodze zamiany), to Zainteresowana nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu z tytułu zbycia nieruchomości. W przeciwnym wypadku, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od różnicy pomiędzy wartością przychodu a sumą faktycznie wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Reasumując, zamiana nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za datę nabycia zamienianej nieruchomości w analizowanej sprawie należy uznać dzień ponownego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni w drodze darowizny w dniu 13 listopada 2018 r.

Zatem zbycie rzeczonej nieruchomości w wyniku zawarcia umowy zamiany w dniu 22 sierpnia 2019 r. skutkuje obowiązkiem rozliczenia tego zbycia w zeznaniu podatkowym PIT-39, które należy złożyć do końca kwietnia 2020 r. W zeznaniu tym należy wykazać dochód ustalony na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy oraz dochód zwolniony z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Jeżeli wartość mieszkania nabytego w drodze zamiany oraz kwota otrzymanej dopłaty wydatkowana na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni będzie równa kwocie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (tj. w analizowanej sprawie kwocie 225.000 zł odpowiadającej wartości nieruchomości zbywanej w drodze zamiany), to Zainteresowana nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu z tytułu zbycia nieruchomości. W przeciwnym wypadku, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od różnicy pomiędzy wartością przychodu a sumą faktycznie wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe.

Końcowo należy wyjaśnić, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego bądź potwierdzenia prawidłowości dokonanych obliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość dokonanego rozliczenia może natomiast podlegać weryfikacji przez właściwy dla Wnioskodawczyni urząd skarbowy. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Zatem w wydanym rozstrzygnięciu tut. organ ograniczył się jedynie do wskazania zasad ustalenia ewentualnego zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu zbycia nieruchomości w drodze zawarcia umowy zamiany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.