Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.372.2025.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-01
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy podatku VAT
wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w ramach
Projektu ponoszone na zakup i montaż na budynku (...) paneli
fotowoltaicznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane
energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
podatek-obniżenie podatku należnego o naliczony
podatnik
proporcja
zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -
Prawo do zwrotu różnicy podatku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 87-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej braku prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy
    podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w ramach Projektu
    ponoszone na zakup i montaż na budynku (...) paneli fotowoltaicznych. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 21 maja 2025 r. (wpływ 21 maja 2025 r.) oraz – w odpowiedzi na
    wezwania I-II – pismem z 7 lipca 2025 r. (wpływ 7 lipca 2025 r.) i pismem z 21 lipca 2025 r.
    (wpływ z 21 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny.
    Gmina zawarła umowę z Wojewodą (...) na dofinansowanie budowy (...) w A w ramach
    Programu (...), a także umowę z Zarządem Województwa (...) na dofinansowanie budowy
    (...) w A w ramach (...). Oba realizowane zadania noszą nazwę: „Budowa (...) w A” oraz
    „Budowa (...) w A”.
    W ramach realizowanych zadań powstanie pierwszy w Gminie obiekt zajmujący się (...)
    oraz jedyny (...) stanowiący infrastrukturę społeczną. Budowa zawierała będzie również
    element w postaci paneli fotowoltaicznych na potrzeby tworzonych jednostek. Odnawialne
    źródła energii mają wymiar ekonomiczny, jak też ekologicznych w ramach obowiązującego
    prawa i norm.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy (na podstawie pisma z 7 lipca 2025 r. oraz
    pisma z 21 lipca 2025 r.)
    1. (...) będzie jednostką budżetową Gminy.
    2. Na pytanie: „Czy realizacja projektu pn. „Budowa (...) w A” (dalej: Projekt) będzie
      należeć do zadań własnych Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać przepisy określone w
      ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze
      zm.), na podstawie których objęte Projektem zadanie należy do zadań własnych
      Gminy?” wskazali Państwo:
      „Będzie to zadanie własne Gminy”.

    3. Na pytanie: „Czy w związku z realizacją Projektu w zakresie wytworzenia instalacji
      fotowoltaicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2
      pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z
      2024 r. poz. 1361 ze zm.) [6]?” odpowiedzieli Państwo:
      „Tak”.
    4. Na pytanie: „Czy instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w
      rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii [7]?” wskazali
      Państwo:
      „Tak”.
    5. Na pytanie: „Czy w związku z wytworzeniem instalacji fotowoltaicznej będzie zawarta
      przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?” odpowiedzieli Państwo:
      „Tak”.
    6. Na pytania nr 6-11:
      6.„Jakie zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym zasady rozliczenia
      wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?
      7.Czy ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z
      wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?
      8.Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo
      korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o
      art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [8]
      9.Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie nr 8 jest twierdząca, to czy będą Państwo
      otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?
      10.Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą
      Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej
      sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [9]
      11.Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie się mieścić w przepisach określonych w art.
      4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [10] Jeśli tak, prosimy wskazać
      konkretny punkt ww. przepisu”
      odpowiedzieli Państwo:
      „Warunki określone zostaną przez przedsiębiorstwo energetyczne na etapie
      podpisania umowy”.
    7. Na pytanie: „Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej
      wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości
      energii elektrycznej pobranej z tej sieci:
    a) będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy
      wskazać w jakim terminie.
    b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?”
      wskazali Państwo:
      „Niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka przepada”.
    8. Na pytanie: „Do jakich czynności Państwa Gmina za pośrednictwem jednostki
      organizacyjnej ((...)) będzie wykorzystywała instalację fotowoltaiczną powstałą w
      ramach realizowanego projektu, tj. czy do czynności:

    a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, jakie to czynności)?
    b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, jakie
      to czynności)?
    c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać,
      jakie to czynności)?”
      odpowiedzieli Państwo:
      „Do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (...)”.
    9. Na pytanie: „Czy ww. instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana będzie za
      pośrednictwem jednostki organizacyjnej Państwa Gminy:
    a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z
      11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)?
    b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o
      podatku od towarów i usług?
    c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
      ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
      gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”
      wskazali Państwo:
      „Wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu
      art. 15 ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług”.
    10. Na pytanie: „W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana zarówno
      do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy
      istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów
      działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
      usług?”
      odpowiedzieli Państwo:
      „Wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu
      art. 15 ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług”.
    11. Na pytanie: „Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do czynności
      opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?
      W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana w ramach działalności
      gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności
      zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy będzie istniała obiektywna
      możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z
      czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od
      podatku VAT?”
      wskazali Państwo: „Nie”.
    12. Na pytanie: „Czy wyprodukowana energia elektryczna z ww. instalacji fotowoltaicznej
      zamontowanej na budynku (...) będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne
      (...)?” odpowiedzieli Państwo:
      „Tak”.
    13. Na pytanie: „Czy energia wytworzona z ww. instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na
      budynku (...) będzie wykorzystywana również do zasilania innych obiektów (jakich?)?”
      wskazali Państwo:
      „Nie”.

    14. Na pytanie: „Czy Gmina będzie właścicielem wybudowanego (...)?” odpowiedzieli
      Państwo:
      „Tak”.
    15. Na pytanie: „Czy faktury dokumentujące wydatki dotyczące instalacji fotowoltaicznej
      związane z realizacją Projektu będą wystawiane na Gminę?” wskazali Państwo:
      „Tak”.
    16. Na pytanie: „Czy celem, dla którego Gmina zamontuje na budynku (...) ww. instalację
      fotowoltaiczną będzie wyłącznie zwiększenie efektywności energetycznej jednostki
      budżetowej dla potrzeb prowadzenia przez Gminę działalności w zakresie (...)? Jeżeli
      nie, to proszę o wskazanie dokładnego celu, dla którego Gmina zamontuje na
      budynku (...) ww. instalację fotowoltaiczną” odpowiedzieli Państwo:
      „Tak”.
    17. Na pytanie: „Czy wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na
      wybudowanym budynku (...) będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie
      związane z działalnością Gminy w zakresie (...)?” wskazali Państwo:
      „Tak”.
    18. Czynność pod nazwą (...) nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    19. Na pytanie: „Do jakich konkretnie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
      usług Gmina będzie wykorzystywała instalację fotowoltaiczną powstałą w ramach
      realizowanego Projektu? Proszę wymienić, jakie to będą konkretnie czynności
      opodatkowane” odpowiedzieli Państwo:
      „Gmina nie będzie wykorzystywała instalacji fotowoltaicznej do żadnych czynności
      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.
    20. Instalacja fotowoltaiczna nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności
      opodatkowanych VAT.
    21. Wszystkie czynności, tj. (...) będą czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu
      podatkiem od towarów i usług.
      Na pytania 5 lit. a-b:
    a) „czy umowa z przedsiębiorstwem energetycznym oraz zasady wzajemnych rozliczeń z
      niej wynikające będą zgodne przepisami obowiązującej obecnie ustawy z dnia 20
      lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?
      Jeśli nie, to w jaki sposób będą się Państwo rozliczać z przedsiębiorstwem
      energetycznym (proszę opisać).
    b) czy będą Państwo stosować rozliczenia z przedsiębiorstwem energetycznych na
      zasadach „net-billingu”? Jeżeli nie, to w jaki sposób i na jakich zasadach będą się
      Państwo rozliczać z przedsiębiorstwem energetycznym?”
      Gmina odpowiedziała:
      „Zakłada się, że umowa zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym, a
      Gminą będzie regulowała zasady wzajemnych rozliczeń z niej wynikających zgodnie z
      zasadami obowiązującymi w ustawie z 20.02.2025 r. o odnawialnych źródłach energii.
      Przewiduje się możliwość rozliczeń w systemie net-billingu, gdzie to nadwyżka energii
      może przepaść po upływie określonego czasu, jeśli nie zostanie wykorzystana.
      Nadwyżka energii nie zostaje fizycznie zwrócona, ale jej wartość zostaje zapisana na
      depozycie – niewykorzystana wartość może przepaść po upływie 12 miesięcy”.

## Pytanie

Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub
    do zwrotu VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione z tytułu
    zakupu i montażu odnawialnych źródeł energii (panele fotowoltaiczne) zamontowanych
    na budynku (...)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, Gmina nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego ani zwrotu VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione z
    tytułu zakupu i montażu odnawialnych źródeł energii zamontowanych na budynku (...).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi:
      1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi;
      2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:
      a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
      b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
      c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,
      d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;
      3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
      4) kwota podatku należnego z tytułu:
      a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich
      usługobiorca,
      b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich
      nabywca,
      c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
      d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
      5) (uchylony)
      6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;
      7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22%
      kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż
      kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub
      dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od
      wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

    Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2-ust. 6 ustawy.
    Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika
    rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę
    podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika
    rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić
    podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy
    pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z
    zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy
    towary i usługi nabyte przez Państwa w związku z realizacją zadania będą wykorzystywane
    przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym
    warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które

    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
      zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
      elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
      osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
      zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
    Według art. 2 pkt 27a, pkt 27b, pkt 27c ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
      elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu
      przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi
      na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej
      (Dz.U. z 2023 r. poz. 773);
      prosument wirtualny energii odnawialnej oznacza odbiorcę końcowego
      wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na
      własne potrzeby w instalacji odnawialnego źródła energii przyłączonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej w innym miejscu niż miejsce dostarczania
      energii elektrycznej do tego odbiorcy, która jednocześnie nie jest przyłączona do
      sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej za pośrednictwem wewnętrznej instalacji
      elektrycznej budynku wielolokalowego, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy
      końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym
      wytwarzanie to nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej
      określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia
      29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej;
      prosument zbiorowy energii odnawialnej oznacza odbiorcę końcowego
      wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na

      własne potrzeby w mikroinstalacji lub małej instalacji przyłączonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej za pośrednictwem wewnętrznej instalacji
      elektrycznej budynku wielolokalowego, w której znajduje się punkt poboru energii
      elektrycznej tego odbiorcy, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego
      niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym wytwarzanie
      to nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej
      zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca
      1995 r. o statystyce publicznej.
    Na mocy art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania
      energii elektrycznej:
        1) w mikroinstalacji;
        2) w małej instalacji;
        3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
          ustawy - Prawo energetyczne;
        4) wyłącznie z biopłynów.
    W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości
      energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez
      prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w
      mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
    1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
    2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.
    Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego
      energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do
      sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z
      wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:
    1) prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których
      mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego
      dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii
      prosumenta energii odnawialnej;
    2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad,
      o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-
      rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:

    a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii elektrycznej
      wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w
      umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,
    b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;
    3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad,
      o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:
    a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii
      elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,
    b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii
      elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej przez podmioty
      odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji odnawialnego źródła energii i
      sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego energii elektrycznej, do operatora
      systemu przesyłowego elektroenergetycznego w ramach bilansowania handlowego,
      o którym mowa w ustawie - Prawo energetyczne. Ilość energii elektrycznej
      wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji
      odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:
    - udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii
      odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii, określonego w umowie, o
      której mowa w art. 4a ust. 1, oraz
    - ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania niezbilansowania
      (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci z tej instalacji odnawialnego
      źródła energii – w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i
      sprzedawca energii mają różny podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe,
      albo
    - ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z tej instalacji
      odnawialnego źródła energii, w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła
      energii i sprzedawca energii mają ten sam podmiot odpowiedzialny za bilansowanie
      handlowe i sprzedawca energii wyrazi zgodę na taki sposób ustalania ilości energii
      elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a–2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób
      określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną
      w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

      Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a,
      jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:
          1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,
          2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została
            od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić
            podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy
            końcowemu
      - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.
      U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).
    Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy:
        1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1,
          nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
          elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
          zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym
          mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o
          których mowa w ust. 4;
        2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
          prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa
          w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
          kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
          wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w
          okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki
          stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej,
          prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi
          wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40
          ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po
          danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć
          dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
          miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
    W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:
      W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy
      wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził
      ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość
      energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla
      każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów
      wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym
      miesiącu:
          1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
            elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
            zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
            odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym
            wartość ujemną;
          2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym
            jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania
            niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej
            wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej

            niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej
            lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę
            równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:
    1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
      których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym
      ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
      mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
      elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
      zwaną dalej "depozytem prosumenckim".
    2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
      energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy
      prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
    3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust.
      2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
      wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości
      energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez
      prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
      prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem
      Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej
      uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w
      rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia
      niezbilansowania.
    4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest
      ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu
      kalendarzowym.
    5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
      prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
      prosumencki na koncie prosumenta.
    6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu
      prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust.
      11 pkt 2 środki umarza się.
    7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o
      najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.
    8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
      prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego
      niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany
      tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i
      korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.
    9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość
      energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej
      lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o
      którym mowa w art. 4:
          1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;
          2) ust. 1a pkt 1.

          Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.
    10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:
          1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej
          obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje
          koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,
          2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii
          elektrycznej dla czerwca 2022 r.
          – ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.
    Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:
      Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej,
      którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej:
        1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o
                          4którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez
          tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z
          zastrzeżeniem ust. 3;
        2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci
          nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;
        3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o
                          4którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w
          terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do
          31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej
          mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem,
          który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca
          2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności
          finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818),
          dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym
          mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust.
      1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.
    Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
    Należy zauważyć, że do 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych
    źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także
    pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani
    sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii

    (Dz. U. 2018 r. poz. 1276 ze zm.). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym
    przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.
    Wskazali Państwo, że:
    · Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT;
    · będą Państwo realizować Projekt, polegający m.in. na budowie (...);
    · realizacja Projektu będzie należeć do zadań własnych Gminy;
    · właścicielem budynku (...) będzie Gmina, a (...) będzie jednostką budżetową Gminy;
    · budowa zawierała będzie również element w postaci paneli fotowoltaicznych;
    · w związku z realizacją Projektu w zakresie wytworzenia instalacji fotowoltaicznej będą
      Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE;
    · instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19
      ustawy o OZE;
    · w związku z wytworzeniem instalacji fotowoltaicznej będzie zawarta przez Państwa
      umowa z przedsiębiorstwem energetycznym – umowa ta będzie regulowała zasady
      wzajemnych rozliczeń z niej wynikających zgodnie z zasadami obowiązującymi w
      ustawie o OZE.
    · Gmina przewiduje możliwość rozliczeń w systemie net-billingu, gdzie to nadwyżka
      energii może przepaść po upływie określonego czasu, jeśli nie zostanie wykorzystana.
      Nadwyżka energii nie zostaje fizycznie zwrócona, ale jej wartość zostaje zapisana na
      depozycie – niewykorzystana wartość może przepaść po upływie 12 miesięcy;
    · instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana będzie za pośrednictwem jednostki
      organizacyjnej Państwa Gminy ((...)) do celów innych niż działalność gospodarcza w
      rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;
    · wyprodukowana energia elektryczna z ww. instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na
      budynku (...) będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne (...) i nie będzie
      wykorzystywana do zasilania innych obiektów;
    · faktury dokumentujące wydatki dotyczące instalacji fotowoltaicznej związane z
      realizacją Projektu będą wystawiane na Gminę;
    · celem, dla którego Gmina zamontuje na budynku (...) ww. instalację fotowoltaiczną
      będzie wyłącznie zwiększenie efektywności energetycznej jednostki budżetowej dla
      potrzeb prowadzenia przez Gminę działalności w zakresie (...);
    · wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na wybudowanym budynku (...)
      będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością Gminy w
      zakresie (...) (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego lub do zwrotu VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki
    poniesione z tytułu zakupu i montażu odnawialnych źródeł energii (panele fotowoltaiczne)
    zamontowanych na budynku (...).
    Wskazali Państwo w opisie sprawy, że przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna nie będzie
    wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy (nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych).
    Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że w świetle zacytowanych wyżej
    przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej
    (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za
    wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej

    określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o
    VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż
    np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.
    Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym.
    Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego
    wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia
    (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być
    wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż
    wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać
    rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną
    (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość
    określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego
    stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.
    W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać
    więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Gminę uznać
    należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym
    przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona
    podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będą Państwo dokonywać
    dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy
    publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z
    przedsiębiorstwem energetycznym.
    Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub
    prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym
    źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1
    lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o
    OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2
    ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów
    rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii
    odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego

    energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
    ujemną i rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5
    ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
    Natomiast, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy
    energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i
    wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r.,
    wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest
    wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o
    OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania
    niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
    zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej
    oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej
    ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest
    ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania
    wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii
    odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub
    prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z
    zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej, określonej według ww. zasad.
    Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej
    wytworzonej w mikroinstalacjach (panelach fotowoltaicznych).
    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.
    Zatem w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym
    źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają
    Państwo dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwać wynagrodzenie.
    Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii
    elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za
    energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
    jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta
    wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy.
    Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii
    odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje,
    że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy
    energii elektrycznej.
    W konsekwencji, Gmina, jako prosument – czynny, zarejestrowany podatnik VAT, poprzez
    wprowadzanie energii do sieci energetycznej będzie dokonywała na rzecz
    przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zostanie zawarta umowa, dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach (panelach
    fotowoltaicznych).
    W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie
    wyprodukowany w ww. instalacji zamontowanej na budynku (...) w ramach realizacji
    Projektu, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w ramach
    Projektu związanych z zakupem i montażem odnawialnych źródeł energii (panele
    fotowoltaiczne) zamontowanych na budynku (...) wskazać należy, że wyrażoną w
    cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia
    podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związana z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,
      średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą
      działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Według art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
      wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
      podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Jak wynika z opisu sprawy – OZE będzie służyć Gminie głównie do wykonywania czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT (zadania własne w zakresie (...)), a jedynie w
    niewielkim zakresie czynnościom opodatkowanym VAT (odsprzedaż energii).
    Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik
    jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie
    związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe,
    podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku
    takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem.
    Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika
    VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju
    działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż działalność
    gospodarcza (czynności pozostające poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Mają
    zatem Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji czyli odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną inwestycją. Jeśli takie
    wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe przysługuje Państwu pełne prawo
    do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z
    czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do
    wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do
    wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, w przypadku, gdy
    nie mają Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację
    inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy oraz ww. rozporządzenia.
    Odnosząc się do instalacji fotowoltaicznej zakupionej i zamontowanej w ramach Projektu,
    należy zauważyć, że będzie ona produkowała energię elektryczną na potrzeby budynku
    (...) na którym zostanie zamontowana oraz będzie służyć do produkcji energii elektrycznej,
    której dostawa – jak wyżej wskazano – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty
    wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.
    Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – celem, dla którego Gmina zamontuje na budynku
    (...) instalację fotowoltaiczną będzie wyłącznie zwiększenie efektywności energetycznej
    jednostki budżetowej dla potrzeb prowadzenia przez Gminę działalności w zakresie (...).
    Budynek będzie wykorzystywany w celu (...) czyli do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT (zadania własne Gminy).
    Powyższe okoliczności wskazują zatem, że efekty realizowanego Projektu dotyczące
    zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej pozostają również w bezpośrednim związku z
    wykonywaniem przez Państwa Gminę zadań publicznych, które nie podlegają
    opodatkowaniu VAT. Tak więc część Projektu dotycząca wykonania instalacji
    fotowoltaicznej ma związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze imperium, czyli
    zadań własnych, a zatem ma związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością
    gospodarczą.
    Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem
    VAT, a będące konsekwencją wytworzenia instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w
    charakterze prosumenta, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o

    podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą
    ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na wytworzenie instalacji
    fotowoltaicznej w ramach Projektu mają związek – wbrew Państwa twierdzeniu – zarówno
    z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. sprzedażą
    energii elektrycznej), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. zadaniami własnymi Gminy w
    zakresie (...)).
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku
    VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług.
    Zatem w związku z ponoszeniem wydatków na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych w
    ramach Projektu dotyczącego budowy (...), w sytuacji, gdy będą mieli Państwo możliwość
    przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności
    gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to
    będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług w takim zakresie, w jakim ww. wydatki będą związane z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie będzie natomiast Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ww. wydatków
    poniesionych na towary i usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Natomiast w sytuacji, gdy nie będą Państwo mieli możliwości przypisania ponoszonych
    wydatków na wytworzenie instalacji fotowoltaicznej w ramach Projektu dotyczącego
    budowy (...) w całości do działalności gospodarczej, to będzie Państwu przysługiwać – na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z
    uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. Tak obliczony podatek naliczony podlega odliczeniu
    w całości, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby ponoszone wydatki związane z
    wykonaniem instalacji fotowoltaicznej miały być wykorzystywane do czynności
    zwolnionych z opodatkowania.
    Należy jednak zauważyć, że jak wskazano wyżej, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli
    proporcja nie przekracza 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie
    dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g
    ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem
    podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję,
    czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.
    Zaznaczenia wymaga również, że – jak Państwo wskazali w opisie sprawy – faktury
    dokumentujące przedmiotowe wydatki związane z zakupem i montażem OZE (paneli
    fotowoltaicznych) na budynku (...) – będą wystawiane na Gminę.
    Zatem, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków w ramach Projektu związanych z zakupem i montażem paneli
    fotowoltaicznych na budynku (...), w części w jakiej zakupione towary i usługi będą
    związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w
    sytuacji, gdy Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków do
    poszczególnych rodzajów działalności oraz na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – w sytuacji, gdy nie będą

    Państwo mieli możliwości przypisania ponoszonych ww. wydatków na zakup i montaż OZE
    w całości do działalności gospodarczej. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego
    będą Państwo mogli zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    określonych w art. 88 ustawy.
    Natomiast w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2
    ustawy, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego to będzie
    Państwu przysługiwać prawo do zwrotu różnicy (nadwyżki) na rachunek bankowy,
    stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy.
    Podsumowanie
    Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i
    montaż odnawialnych źródeł energii (paneli fotowoltaicznych) zamontowanych na
    budynku (...), w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – z uwzględnieniem zasad
    określonych w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Gmina – stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy – będzie miała również prawo do zwrotu
    różnicy (nadwyżki) na rachunek bankowy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o
    której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty
    podatku należnego.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku,
    które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku
    naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku VAT od pozostałych wydatków niezwiązanych z
    zakupem i montażem OZE (paneli fotowoltaicznych), które Gmina będzie ponosiła w
    ramach realizacji Projektu.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy
    co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.