Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-187/13-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-17
Teza: W jakim momencie odsetki od pożyczki skapitalizowane z góry, stanowią koszt podatkowy Spółki, czy: a) w dacie kapitalizacji odsetek (zwiększenia kwoty głównej pożyczki), b) w momencie ich faktycznej zapłaty (wraz z należnością pierwotną z tytułu pożyczki bądź po spłacie kapitału podstawowego zgodnie z umową)?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 lipca 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie obiektów handlowych i magazynowych, a następnie ich wynajmowaniu podmiotowi zajmującemu się działalnością handlową. W związku z koniecznością finansowania bieżącej działalności Spółka otrzymała oprocentowane pożyczki, a także planuje otrzymać kolejne oprocentowane pożyczki. Pożyczki zawierane są na okresy dłuższe niż rok. Planowane jest ustalenie w umowach pożyczek jednorazowego naliczenia odsetek i skapitalizowania ich do wartości pożyczki jednorazowo z góry za cały okres na jaki pożyczka została udzielona (względnie na pozostający okres trwania pożyczki). Spółka planuje również zmienić (aneksować) istniejące już umowy pożyczek, wprowadzając zapis o kapitalizacji odsetek z góry. Wartość skapitalizowanych odsetek powiększy kwotę główną pożyczki. Na dzień składania niniejszego wniosku jednorazowa kapitalizacja odsetek z góry nie została jeszcze dokonana.

Zgodnie z postanowieniami istniejących umów pożyczek, zmienionych umów pożyczek bądź nowych umów pożyczek (dalej: Umowa):

*   pożyczka została lub zostanie udzielona na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej,
*   oprocentowanie pożyczki będzie uwzględniać warunki rynkowe, odnosić się do warunków stosowanych na rynku finansowym i bazować będzie na stawkach referencyjnych instrumentów pochodnych powiększonych każdorazowo o marżę pożyczkodawcy.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną potwierdzającą, że skapitalizowane odsetki od pożyczek należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, czyli dopisania do kwoty głównej pożyczki (interpretacja z 30 kwietnia 2012 r. Spółka pragnie się upewnić, iż również w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w przypadku kapitalizacji odsetek „z góry”, postępowanie takie będzie również prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie odsetki od pożyczki skapitalizowane z góry, stanowią koszt podatkowy Spółki, czy:

1.  w dacie kapitalizacji odsetek (zwiększenia kwoty głównej pożyczki),
2.  w momencie ich faktycznej zapłaty (wraz z należnością pierwotną z tytułu pożyczki bądź po spłacie kapitału podstawowego zgodnie z umową)?

Zdaniem Wnioskodawcy, skapitalizowane z góry odsetki od pożyczki należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (dopisania do kwoty głównej pożyczki).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki, kapitalizacja odsetek stanowi formę ich zapłaty. W związku z tym - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - skapitalizowane odsetki należy uznać za koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji (o ile nie ma obowiązku zwiększenia o wartość odsetek wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ma przy tym znaczenia, czy kapitalizacja następuje z góry czy z dołu. W jednym i drugim przypadku mamy bowiem do czynienia z formą zapłaty odsetek. Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje zatem do zobowiązania głównego. W ten sposób, pomimo braku fizycznego przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje pozostawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Tym samym, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - skapitalizowane odsetki należy uznać za koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji.

Dodatkowo można argumentować, że zestawiając wyżej wymienione przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 i 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że ustawodawca wskazuje dwie odrębne kategorie odsetek:

*   naliczone i zapłacone oraz
*   skapitalizowane.

W przypadku kapitalizacji odsetek ustawodawca nie wprowadza dodatkowego wymogu, że skapitalizowane odsetki można uznać za koszt dopiero w momencie, gdy zobowiązanie główne jest również zapłacone. W konsekwencji należy uznać, że sama kapitalizacja odsetek będzie przesądzać o możliwości uznania ich za koszt podatkowy.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z 31 października 2012 r. sygn. II FSK 485/11, w którym sąd stwierdził: „rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pożyczki. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów”. Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z 4 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 1605/09 sąd uznał, że: „literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o CIT nie pozwala na stwierdzenie, że aby uznać odsetki za koszt uzyskania przychodów powinny one spełniać obydwie przesłanki łącznie, tj. zostać skapitalizowane oraz zapłacone”.

Warto wskazać także na wykładnię historyczną art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która potwierdza, że dla ustalenia momentu zaliczenia odsetek do kosztów nie jest konieczna zapłata skapitalizowanych odsetek, ale już sama kapitalizacja odsetek. Obecne brzmienie tego przepisu zostało bowiem wprowadzone na podstawie ustawy z 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646). Na mocy art. 2 tej ustawy, z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykreślony został wyraz „zapłaconych” - przed nowelizacją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) brzmiał: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

W ocenie Spółki, ratio legis ustawodawcy określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazu „zapłaconych” w sposób jednoznaczny wskazano moment powstania kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika, którym jest moment każdorazowej kapitalizacji odsetek, a nie zapłaty skapitalizowanych odsetek. Taką argumentację przytoczył również przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 621/11.

Stanowisko takie jest jednolicie potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jakkolwiek Spółka zdaje sobie sprawę, że poszczególne wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, to jednak zdaniem Spółki, nie należy nie doceniać ich wkładu w interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki. W konsekwencji, warto wskazać przykładowo na następujące orzeczenia:

*   NSA w wyroku z 31 października 2012 r. sygn. II FSK 485/11 uznał, że: „w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanych zgodnie z zawartą umową pożyczki pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów”;
*   NSA w wyroku z 8 lipca 2010 r. sygn. II FSK 359/09 stwierdził, że: „swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji”;
*   NSA w wyroku z 3 marca 2003 r. sygn. I SA/Łd 685/01 uznał, że: „ustawodawca w wypadku kapitalizacji nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek, wystarczy ich skapitalizowanie”;
*   WSA w Bydgoszczy w wyroku z 10 listopada 2010 r. sygn. I SA/Bd 887/10 uznał, że: „pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji (\`(...)\`). Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyznał istotę problemu pozostawieniu odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, jako kreującemu moment powstania kosztu po stronie pożyczkobiorcy i wskazał na samą kapitalizację jako kreującą powstanie (moment) kosztu uzyskania przychodów”.

Stanowisko takie jest także powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, m.in. w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. W tym wypadku Spółka również zdaje sobie sprawę, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, to jednak zdaniem Spółki, warto wskazać przykładowo na następujące interpretacje:

*   w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2012 r. sygn. ILPB3/423-307/12-2/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „skapitalizowane odsetki od pożyczki odnawialnej zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 04 września 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-670/12/PC stwierdził, że: „skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów”;
*   w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-319/12-2/EŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem, że: „na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2012 r. sygn. IPPB3/423-170/12-4/EŻ uznał, że: „na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w przypadku kapitalizacji odsetek - w momencie ich kapitalizacji”;
*   w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2011 r. sygn. IPTPB3/423-213/11-2/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „w przypadku odsetek skapitalizowanych, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest moment ich kapitalizacji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 06 czerwca 2011 r. sygn. ITPB3/423-125/11/MK uznał, że: „skoro bowiem w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423- 170/10-2/ER stwierdził, że: „odsetki naliczone i kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji”;
*   w interpretacji z 20 października 2009 r. sygn. IPPB1/415-608/09-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Na tej podstawie, w ocenie organu, skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 05 maja 2008 sygn. IP-PB3-423- 544/07-2/GJ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, która twierdziła, iż: „kapitalizacja jest formą zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, co uzasadnia zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od pożyczki skapitalizowane z góry należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, czyli doliczenia do kwoty głównej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (w przedmiotowej sprawie – Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Innymi słowy, jeżeli poniesione przez podatnika wydatki pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, to podatnik ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę, zauważyć należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być – co do zasady – zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, zauważyć należy, że pojęcia „kapitalizacja odsetek” i „zapłata” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tych terminów nie definiują również inne ustawy.

W rozumieniu słownikowym „zapłata” oznacza: „dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś” („Słownik języka polskiego”, pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).

W Słowniku języka polskiego, pod red. Prof. M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII z 1993 r.) podaje się, że „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”.

Powyższe potwierdza, iż dla uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczna zapłata związanego z tym kosztem zobowiązania, a jedynie powstanie samego zobowiązania. Tym zobowiązaniem jest również konieczność zapłaty skapitalizowanych odsetek jako części głównej pożyczki, która w przypadku, kiedy nie jest spłacana, podlega oprocentowaniu również w części odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek.

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do umorzenia zobowiązania.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące również kapitalizację. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998 – „kapitalizacja” oznacza „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”.

W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia ich do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji.

W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje skutków podatkowych w stosunku do kapitalizacji odsetek „z góry” czy „z dołu”, lecz jedynie wskazuje, że skapitalizowane odsetki od pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji (bez względu na moment tej kapitalizacji), dokonanej zgodnie z warunkami umowy zawartej przez kontrahentów.

Reasumując, skapitalizowane z góry odsetki od pożyczki Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, tj. dopisania do kwoty głównej pożyczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu natomiast do cytowanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami stanowiącymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ustosunkowując się z kolei do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w kontekście zawieranych przez Spółkę umów pożyczek (istniejących, zmienianych, aneksowanych, nowych) może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy jednak wyjaśnić, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.