Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-116/13-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Czy Wnioskodawca, w przypadku dokonywania płatności odsetek na rzecz HD w ramach Struktury Finansowej, przy założeniu, że będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji podatkowej HD , powinien pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 Umowy PL-DE?
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2013 r. (data wpływu 11.02.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19.04.2013 r. (data wpływu 25.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych HD odsetek, których:

1.  w sytuacji, gdy na początku jedynymi uczestnikami Struktury Finansowej będą HP oraz HD:
    *   jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe,**
2.  w sytuacji, gdy do Struktury Finansowej przystąpią inne podmioty oraz HD:
    *   jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe,**
    *   nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych HD odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

H Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „HP ” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej H („Grupa”), która jest dostawcą kompleksowych rozwiązań dla branży poligraficznej (np. drukarni), w szczególności w zakresie technologii druku offsetowego.

W celu usprawnienia zarządzania płynnością finansową, Wnioskodawca rozważa obecnie zawarcie z Bank AG z siedzibą w Niemczech („DB DE”) umowy „db-Cash Sweep” („Umowa”). Na podstawie Umowy:

*   Wnioskodawca otworzy konto bankowe w DB PL lub wykorzysta posiadane już konto w tym banku,

*   dodatkowo, HP otworzy konto bankowe w DB DE (tj. w Niemczech),

*   poszczególne spółki zagraniczne z Grupy, które będą uczestniczyły w strukturze db-Cash Sweep, w szczególności HD , również otworzą konta bankowe w DB DE - jednakże, Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z założeniami, na początku jedynymi uczestnikami ww. struktury będą HP oraz HD ,

*   HD przyjmie rolę centralnego podmiotu i w związku z tym otworzy w DB DE odrębne konto, zwane kontem głównym („Konto główne”).

Omawiana struktura db-Cash Sweep, będzie realizowana w dwóch fazach, tj.:

1\. Faza nr 1 - w ramach tej fazy, DB DE będzie dokonywać dziennych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym należącym do HP otworzonym w DB PL oraz rachunkiem bankowym HP otworzonym w DB DE w taki sposób, aby na koniec każdego dnia saldo na polskim rachunku bankowym HP (tj. na rachunku HP w DB PL) osiągnęło poziom określony w Umowie (np. zero).

W praktyce, powyższe oznacza, że:

(i) w przypadku gdy saldo na polskim rachunku bankowym Wnioskodawcy będzie ujemne - w celu osiągnięcia określonego poziomu zawartego w Umowie, DB DE dokona odpowiedniego przelewu środków pieniężnych (tj. pokrywającego debet) na ten polski rachunek bankowy z niemieckiego konta HP (tj. konta HP w DB DE)

lub

(ii) w przypadku gdy saldo na polskim rachunku bankowym Wnioskodawcy będzie dodatnie - w celu osiągnięcia określonego poziomu zawartego w Umowie, DB DE dokona odpowiedniego przelewu środków pieniężnych (tj. redukującego nadwyżkę) z tego polskiego rachunku bankowego na niemieckie konto HP (tj. konto HP w DB DE).

2\. Faza nr 2 - w ramach tej fazy, saldo na rachunku HP w DB DE zostanie przeniesione na Konto Główne w taki sposób, aby na koniec każdego dnia saldo na niemieckim koncie HP (tj. rachunku HP w DB DE) osiągnęło poziom określony w Umowie (np. zero).

W praktyce, powyższe oznacza, że:

(i) w przypadku gdy saldo na niemieckim rachunku bankowym Wnioskodawcy będzie ujemne - w celu osiągnięcia określonego poziomu zawartego w Umowie, DB DE dokona odpowiedniego przelewy środków pieniężnych (tj. pokrywającego debet) na niemiecki rachunek HP z Konta Głównego

lub

(ii) w przypadku gdy saldo na niemieckim rachunku bankowym Wnioskodawcy będziedodatnie - w celu osiągnięcia określonego poziomu zawartego w Umowie, DB DE dokona odpowiedniego przelewu środków pieniężnych (tj. redukującego nadwyżkę) z tego niemieckiego rachunku bankowego na Konto Główne.

Na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, w zależności od wartości przelewów redukujących nadwyżkę bądź pokrywających debet, które były dokonywane pomiędzy rachunkami bankowymi HP w Polsce i Niemczech, DB PL lub DB DE odpowiednio obciąży lub uzna rachunek HP o wartość odsetek należnych z tego tytułu (jeśli takie powstaną - w praktyce może się bowiem zdarzyć, że odsetki nie powstaną, ponieważ saldo na obu rachunkach HP wyniesie zero). Podobny mechanizm naliczania odsetek będzie miał zastosowanie również w przypadku HD , a w przyszłości także innych podmiotów, które przystąpią do przedmiotowej struktury.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe przelewy dokonywane pomiędzy rachunkami bankowymi HP (tj. otwartymi w DB PL oraz DB DE) będą dokonywane automatycznie, tzn. bez zaangażowania Wnioskodawcy.

W przypadku salda dodatniego/ujemnego na Koncie Głównym, HD każdorazowo samodzielnie będzie dokonywać przelewu środków pieniężnych pomiędzy Kontem Głównym a swoim rachunkiem otwartym w innym banku w celu osiągnięcia salda równego zeru lub zbliżonego do zera. Dodatnie saldo na Koncie Głównym będzie reinwestowane przez HD .

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że HD prowadzi tzw. System - tj. wewnętrzny quasi bank Grupy („Wewnętrzny System Bankowy”, dalej łącznie ze strukturą db-Cash Sweep zwany „Struktura Finansowa”).

Zgodnie z założeniami Wewnętrznego Systemu bankowego:

(i) w przypadku przelewu środków pieniężnych (tj. redukującego nadwyżkę) z niemieckiego konta HP na Konto Główne, operacja ta będzie rejestrowana w Wewnętrznym Systemie Bankowym jak depozyt wewnętrzny złożony przez HP bądź jak spłata pożyczki

lub

(ii) w przypadku przelewu środków pieniężnych (tj. pokrywającego debet) z Konta Głównego na niemiecki rachunek HP , operacja taka będzie rejestrowana w Wewnętrznym Systemie Bankowym jak wycofanie wewnętrznego depozytu złożonego przez HP bądź jak zaciągnięcie pożyczki.

Wnioskodawca dodatkowo zauważa, iż ze względu na fakt, że HP posiada swoje własne quasi konto w Wewnętrznym Systemie Bankowym, to możliwe jest określenie, jaka część środków pieniężnych powinna być przypisana Wnioskodawcy, a zatem, w szczególności, możliwa jest alokacja w Wewnętrznym Systemie Bankowym wszelkich wpływów i wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez członków tego Systemu, w tym przez HP .

Pod koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, w zależności od wartości wypłat (lub wpływów) środków pieniężnych dokonywanych z konta (lub na konto) przypisanego HP w Wewnętrznym Systemie Bankowym, HD odpowiednio obciąży lub uzna to konto należnymi odsetkami naliczonymi w Wewnętrznym Systemie Bankowym. Podobny mechanizm naliczania odsetek ma zastosowanie również w przypadku pozostałych uczestników Wewnętrznego Systemu Bankowego.

Wewnętrzny System Bankowy jest kompleksowym systemem zarządzania płynnością finansową, wprowadzonym w Grupie w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami z Grupy oraz centralizacji ryzyka walutowego.

Wewnętrzny System Bankowy pełni rotę quasi wewnętrznego banku Grupy i jest zarządzany przez HD .

W ramach Wewnętrznego Systemu Bankowego, HD może świadczyć w szczególności następujące usługi na rzecz uczestników (w tym, na rzecz Wnioskodawcy), tj.:

*   zarządzanie środkami pieniężnymi – w celu umożliwienia i zapewnienia sprawnego zarządzania płynnością finansową, HD , na prośbę HP , może pokrywać potrzeby finansowe Wnioskodawcy oraz w przypadku gdy HP posiada wolne środki, HD może przyjmować te nadwyżki. Zarówno środki otrzymane przez HP , jak i środki przekazane przez HP podlegają oprocentowaniu według uzgodnionych sławek;

*   tzw. clearing - HD może świadczyć również na rzecz HP tzw. clearing należności i zobowiązań, który polega na rozliczaniu wewnątrzgrupowych należności handlowych i zobowiązań Wnioskodawcy za pomocą dwóch odrębnych strumieni płatności. Oznacza to, że wszelkie wewnątrzgrupowe zobowiązania HP w danym okresie rozliczeniowym są regulowane za pomocą jednej płatności, tj. HP przekazuje HD całkowitą sumę swoich wewnątrzgrupowych zobowiązań handlowych, a HD odpowiednio alokuje otrzymaną kwotę. Analogicznie, jedna płatność otrzymana z HD pokrywa wszelkie należności handlowe HP od innych spółek z Grupy. Obie ww. skumulowane płatności są dokonywane przez HD , która przekazuje całą kwotę do HP ;

*   funkcja pośrednika przy płatnościach - HD może świadczyć rozszerzone usługi w zakresie pośrednictwa na rzecz HP w związku z płatnościami dokonywanymi na rzecz zagranicznych podmiotów spoza Grupy H , tj. HD może regulować zobowiązania HP wobec zagranicznych spółek spoza Grupy H . Następnie, płatności te są zwracane przez HP w ramach rozliczeń okresowych;

*   zarządzanie ryzykiem walutowym - HP może zawierać z HD transakcje kupna walut obcych oraz sprzedaży nadwyżki walut obcych. W tym zakresie, strony zawierają transakcje typu spot (według wewnątrzgrupowych kursów wymiany), jak również kontrakty terminowe typu forward z dostawą walut oraz opcje kupna i sprzedaży walut obcych;

*   zarządzanie Wewnętrznym Systemem Bankowym - Wewnętrzny System Bankowy zapewnia wbudowane funkcje administracyjne związane z wyżej wymienionymi czynnościami w zakresie zarządzania płynnością finansową. Z tego względu, HD zajmuje się uzgadnianiem, weryfikacją i nadzorem danych w tym zakresie w ramach Wewnętrznego Systemu Bankowego. HD nie świadczy w tym zakresie dodatkowej usługi ze względu na fakt, iż ww. czynności stanowią wewnętrzną funkcję systemu.

Za świadczenie ww. usług w ramach Wewnętrznego Systemu Bankowego, HD otrzymuje roczne wynagrodzenie kalkulowane na podstawie kosztów poniesionych przez HD w trakcie świadczenie ww. usług powiększonych o ustaloną marżę.

Niezależnie od ww. wynagrodzenia należnego za Wewnętrzny System Bankowy - po implementacji struktury db-Cash Sweep, Wnioskodawca może zostać obciążony (oddzielnie przez DB PL i/lub DB DE) lokalnymi opłatami administracyjnymi za prowadzenie rachunków bankowych w tych bankach.

Celem wdrożenia struktury db-Cash Sweep jest usprawnienie przepływów środków finansowych w ramach Wewnętrznego Systemu Bankowego - tj. po implementacji ww. struktury, transfery pieniężne pomiędzy rachunkami HP otworzonymi w DB PL/DB DE oraz do / z Wewnętrznego Systemu Bankowego będą zautomatyzowane. Obecnie, transfery środków pieniężnych do / z Wewnętrznego Systemu Bankowego są dokonywane ręcznie, co jest rozwiązaniem czasochłonnym i nieefektywnym.

HD nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

HP zaznacza, że oprócz udostępniania środków pieniężnych / otrzymywania płatności w ramach Struktury Finansowej nie będzie wykonywała żadnych innych czynności na rzecz HD oraz innych uczestników.

W piśmie z dnia 19.04.2013 r. Wnioskodawca wskazuje, iż HD nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy PL-DE.

Ponadto, w piśmie z dnia 19.04.2013 r. Wnioskodawca ostatecznie formułuje pytanie przyporządkowane do opisanego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w przypadku dokonywania płatności odsetek na rzecz HD w ramach Struktury Finansowej, przy założeniu, że będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji podatkowej HD , powinien pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 Umowy PL-DE?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania płatności odsetek na rzecz HD w ramach Struktury Finansowej, będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; „Umowa PL-DE)”, pod warunkiem posiadania przez niego ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej HD .

Zgodnie z normą art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.: „UPDOP”), zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy - tj. podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Podatek u źródła”) ustała się w wysokości 20% przychodów. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 UPDOP).

Mając na względzie fakt, iż w analizowanym przypadku podmiot otrzymujący odsetki jest rezydentem podatkowym Niemiec, zastosowanie w sprawie powinny znaleźć przepisy Umowy PL-DE. Zgodnie z normą art. 11 ust. 1-2 oraz art. 11 ust. 6 ww. umowy:

„(1) Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. (\`(...)\`)

(6) Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka”.

Natomiast norma art. 26 ust. 1 UPDOP regulująca obowiązki płatnika w zakresie poboru Podatku u źródła stanowi, iż:

„Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Oznacza to, iż w celu skorzystania z preferencyjnych regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności Umowy PL-DE, niezbędne jest posiadanie przez płatnika odsetek certyfikatu rezydencji podatnika na rzecz którego odsetki te są wypłacane.

Powołana powyżej Umowa PL-DE wzoruje się, co do zasady, na Modelowej konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju („OECD”) w sprawie podatku od dochodu i majątku („Konwencja Modelowa OECD”). Tym samym, treść Umowy PL-DE powinna być interpretowana zgodnie z brzmieniem ww. Konwencji i Komentarzem do niej („Komentarz”). Mimo, iż formalnie Modelowa Konwencja OECD i Komentarz nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, to ich brzmienie zostało uzgodnione w drodze konsensusu wszystkich państw członkowskich OECD i mogą one stanowić istotną wskazówkę jak interpretować poszczególne postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozważanym przypadku analizy wymaga klauzula „osoby uprawnionej do odsetek” (ang. „beneficial owner of the interest”). Pojęcie to nie zostało wprost zdefiniowane ani w Konwencji Modelowej OECD, ani w Komentarzu. Jednakże, w doktrynie podnosi się, że:

„(…) Pierwotne wersje MK OECD – Komentarza, tj. do 2003 r. wyjaśniały - w kwestii klauzuli beneficial owner - jedynie to, że korzyści wynikające z umów o upo \[umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - przypis Wnioskodawcy\], tj. zwolnienie z podatku u źródła lub zmniejszenie stawki tego podatku, nie mają zastosowania, jeśli osoba, taka jak agent lub nominee, pośredniczy pomiędzy beneficjentem a płatnikiem, chyba że beneficjent jest rezydentem drugiego umawiającego się państwa. Dodatkowo OECD wyłącza z zakresu tego terminu podmioty działające jako tzw. conduit company” (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 671).

Rozbudowując powyższe, w doktrynie (m.in. M. Zdyb, Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 6/2009, s. 25-29) podkreśla się, że aby dany podmiot mógł zostać uznany za „beneficial owner’a”, to:

*   powinien posiadać prawo do czerpania korzyści ekonomicznych z majątku;
*   powinien posiadać kontrolę nad posiadanym majątkiem i sposobem korzystania z tego majątku (przy czym majątek należy rozumieć także jako uzyskany wpływ, przychód czy korzyść);
*   nie powinien zostać utworzony tytko i wyłącznie w celu skorzystania z preferencji przewidzianych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   nie powinien mieć charakteru zwykłego powiernika bądź agenta, który nie jest uznawany za właściciela dochodu w państwie swojej rezydencji podatkowej.

Poniżej Wnioskodawca udowodni, że w stosunku do odsetek wypłacanych przez HP (rezydenta polskiego) na rzecz HD (rezydenta niemieckiego) w ramach Struktury Finansowej („Odsetki”), HD spełnia ww. przesłanki do bycia uznanym za „beneficial owner’a” / osobę uprawioną do Odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na poniżej wskazane przestanki, nie ulega wątpliwości, iż HD w Strukturze Finansowej będzie „uprawnionym odbiorcą” Odsetek:

1.  W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w ramach Umowy / Struktury Finansowej HD udostępnia własne środki finansowe uzyskane w toku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wygenerowane w ramach tej działalności lub pozyskane w ramach finansowania zewnętrznego, lokowane na Koncie Głównym w celu finansowania ewentualnego salda ujemnego na niemieckim rachunku należącym do HP . Innymi słowy, HD angażuje w Strukturę Finansową swoje aktywa / majątek, co oznacza również ponoszenie ryzyka ekonomicznego / biznesowego całości Struktury Finansowej.
2.  Równocześnie z przeniesieniem na Konto Główne salda dodatniego powstałego na rachunku bankowym HP w DB DE, dochodzi do przeniesienia własności przedmiotowych środków pieniężnych. Powyższe stwierdzenie wynika z norm ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; „Kodeks cywilny”) oraz z charakteru relacji prawnej łączącej strony / uczestników Struktury Finansowej. Inne rozumienie ww. relacji prowadziłoby do sytuacji, w której strony nie mogłyby swobodnie dysponować środkami uzyskanymi w ramach Struktury Finansowej, ponieważ byłyby zobowiązane do zwrotu fizycznie tych samych banknotów/bilonu.Wnioskodawca zaznacza, że zawarta pomiędzy HP a HD Umowa nie może być wprost utożsamiana z żadną z umów cywilnych uregulowanych w Kodeksie cywilnym, aczkolwiek do umowy o zarządzanie płynnością finansową powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie normy Kodeksu cywilnego. Tym samym, mając na względzie, iż pieniądze w prawie cywilnym są uznawane za rzeczy sui generis i są oznaczone tytko co do gatunku, przekazując HD kwotę pieniężną, Wnioskodawca przenosi prawo własności tych środków pieniężnych na HD , a następnie HD jest zobowiązana do zwrotu takiej samej (lecz nie tej samej) kwoty środków pieniężnych. Wraz z dokonywaniem przelewu pieniężnego na Konto Główne, przenoszone jest więc prawo własności środków pieniężnych z HP na HD , przy czym kwota do przeniesienia może być każdorazowo inna z uwagi na fakt, iż przelewy z rachunku HP na Konto Główne są wykonywane do z góry określonego limitu (aby uzyskać saldo równe zeru lub zbliżone do zera).
3.  HD ma prawo do rozporządzania nadwyżką środków finansowych zgromadzonych na Koncie Głównym według własnego uznania (tj. ma prawo reinwestowania salda dodatniego zgromadzonego na Koncie Głównym).
4.  Otrzymane Odsetki stanowią formę wynagrodzenia HD z tytułu pokrycia debetu na rachunku HP , w tym również z tytułu ponoszenia przez HD ekonomicznego ryzyka ewentualnej niewypłacalności HP , które może być dodatkowo większe w przypadku, gdy HD finansuje swój udział w Strukturze Finansowej kapitałem pozyskanym (np. w drodze kredytu, pożyczki, finansowania wewnątrzgrupowego, etc.) od podmiotów trzecich.
5.  HD finansuje swoją działalność m.in. z Odsetek. Stanowią one dla niej przychód uzyskiwany w ramach prowadzonej działalności finansowej.
6.  Pomiędzy HP i HD brak jest umowy regresu, na podstawie której wypłata Odsetek na rzecz HP miałaby być uzależniona od otrzymania Odsetek od jakiegokolwiek innego podmiotu - uczestnika Struktury Finansowej.
7.  Odsetki od HP mogą być należne wyłącznie na rzecz HD , a Wnioskodawca nie będzie związany z pozostałymi (ewentualnymi) uczestnikami Struktury Finansowej jakimikolwiek umowami, które ograniczałyby prawo HD do przedmiotowych Odsetek.
8.  HD otrzymuje Odsetki w własnym imieniu i na swoją rzecz, nie działając w przedmiotowym zakresie na rzecz osób trzecich - tj. HD nie jest jedynie przekazicielem środków pieniężnych. Rola HD jest bowiem znacznie szersza i nie ogranicza się do prostych / pomocniczych czynności (które w ramach Struktury Finansowej wykonują DB PL i DB DL). W szczególności, w opinii Wnioskodawcy, HD nie można przypisać miana:

1.  agenta - gdyż nie reprezentuje innego podmiotu w zakresie, w jakim otrzymuje należne mu Odsetki;
2.  tzw. nominee - gdyż nie działa w imieniu innej osoby, chcącej zachować anonimowość lub wyłącznie w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych;
3.  tzw. spółki pośredniczącej (ang. „conduit company”) - gdyż jego funkcja nie ogranicza się do pośrednictwa w przekazywaniu płatności ostatecznemu odbiorcy, będącego rezydentem podatkowym kraju o mniej korzystnej umowie o unikania podwójnego opodatkowania bądź nie będącego stroną takiej umowy;

*   ani jakiegokolwiek innego podmiotu (bez względu na nazwę) o cechach pośrednika w przekazywaniu przedmiotowych Odsetek na rzecz podmiotów trzecich. HD otrzymując od HP Odsetki należne z tytułu finansowania debetu na rachunku Wnioskodawcy, staje się ich prawnym właścicielem i nie ma obowiązku dalszego przekazywania ich innym podmiotom, aczkolwiek ma takie uprawnienie zgodnie z przysługującym mu prawem własności.

9\. W kontekście powyższych uwag, należy uznać, że w Strukturze Finansowej za pośrednika może być uznany wyłącznie bank (odpowiednio DB PL i DB DE), którego rola jest pomocnicza i sprowadza się jedynie do przyjmowania i przekazywania środków pieniężnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż HP (jak również każdy inny podmiot, który w przyszłości może wstąpić do omawianej Struktury Finansowej) dysponując na swoim rachunku saldem dodatnim (do przeniesienia na Konto Główne lub inne konto o podobnym charakterze), nie jest w stanie stwierdzić czy środki te zostaną w ogóle wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika Struktury Finansowej. W przypadku konieczności pokrycia salda ujemnego na rachunku uczestnika Struktury Finansowej, środki finansowe są bowiem przelewane z jednego zbiorczego rachunku, tj. Konta Głównego, na którym gromadzi się wszystkie wolne środki uczestników omawianej Struktury Finansowej.

HD dokonując przelewu środków pieniężnych na Konto Główne, a następnie finansując saldo ujemne na rachunku HP , rozporządza swoimi własnymi środkami finansowymi, które są zaewidencjonowane w Wewnętrznym Systemie Bankowym na jego quasi koncie. Tego rodzaju ewidencja jest prowadzona m.in. na wypadek, gdyby HP chciała skorzystać z dodatkowych usług / czynności oferowanych przez HD w ramach Wewnętrznego Systemu Bankowego, np. clearing / netting należności i zobowiązań. Dodatkowo, przedmiotowa ewidencja ułatwia zarządzanie System przez HD . W opinii Wnioskodawcy, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje źródło finansowania (wewnętrzne czy zewnętrzne), z którego HD pozyskuje środki pieniężne na swoją działalność finansową realizowaną także poprzez uczestnictwo w strukturze db-Cash Sweep. Jeśli środki przeznaczone na finansowanie debetu na rachunku HP pochodziłyby z Wewnętrznego Systemu Bankowego, to należałoby je zrównać w skutkach ze środkami pochodzącymi od banków bądź instytucji finansowych.

Przyjęcie, że pozyskiwanie przez HD kapitału od jakichkolwiek podmiotów trzecich celem finansowania Wnioskodawcy skutkuje dla HD brakiem prawa własności uzyskanych z tego tytułu Odsetek, prowadziło by do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym w każdym przypadku gdy podmiot udostępnia osobie trzeciej środki pieniężne uzyskane od podmiotów zewnętrznych (np. banków), niezależnie od ponoszonego ryzyka i postanowień umownych, odsetki wypłacane na jego rzecz nie są jego własnością.

Odnosząc ww. analizę przepisów podatkowych do opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, iż HD jest osobą rzeczywiście uprawnioną do poboru Odsetek („beneficial owner’em”) z tytułu udostępniania własnych środków finansowych na rachunek bankowy HP .

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że HP będzie uprawniona do pobrania od Odsetek zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 Umowy PL-DE, ponieważ:

*   HP będzie wypłacała Odsetki za granicę;
*   właścicielem Odsetek / osobą uprawnioną do Odsetek będzie HD ;
*   Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji HD .

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 24 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-207/09/BG) oraz
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 6 września 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-226/12-2/KJ).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”) wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (art. 11 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej).

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa polsko-niemiecka w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą „osoby uprawnionej” (ang. beneficial owner) jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”), która jest dostawcą kompleksowych rozwiązań dla branży poligraficznej (np. drukarni), w szczególności w zakresie technologii druku offsetowego. W celu usprawnienia zarządzania płynnością finansową, Wnioskodawca rozważa obecnie zawarcie z DB DE umowy „db-Cash Sweep” („Umowa”). Jak wskazuje Wnioskodawca, celem wdrożenia struktury db-Cash Sweep jest usprawnienie przepływów środków finansowych w ramach Wewnętrznego Systemu Bankowego - tj. po implementacji ww. struktury, transfery pieniężne pomiędzy rachunkami HP otworzonymi w DB PL/DB DE oraz do / z Wewnętrznego Systemu Bankowego będą zautomatyzowane. Obecnie, transfery środków pieniężnych do / z Wewnętrznego Systemu Bankowego są dokonywane ręcznie, co jest rozwiązaniem czasochłonnym i nieefektywnym.

Umowa db-Cash Sweep jest umową zarządzania płynnością finansową typu cash pooling.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Model umowy zarządzania płynnością finansową typu cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, nie odbiega od powyższej zasady. Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy, w ramach fazy nr 2, saldo na rachunku HP w DB DE zostanie przeniesione na Konto Główne w taki sposób, aby na koniec każdego dnia saldo na niemieckim koncie HP (tj. rachunku HP w DB DE) osiągnęło poziom określony w Umowie (np. zero). W praktyce, powyższe oznacza, że:

(i) w przypadku gdy saldo na niemieckim rachunku bankowym Wnioskodawcy będzie ujemne - w celu osiągnięcia określonego poziomu zawartego w Umowie, DB DE dokona odpowiedniego przelewy środków pieniężnych (tj. pokrywającego debet) na niemiecki rachunek HP z Konta Głównego

lub

(ii) w przypadku gdy saldo na niemieckim rachunku bankowym Wnioskodawcy będziedodatnie - w celu osiągnięcia określonego poziomu zawartego w Umowie, DB DE dokona odpowiedniego przelewu środków pieniężnych (tj. redukującego nadwyżkę) z tego niemieckiego rachunku bankowego na Konto Główne.

Na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, w zależności od wartości przelewów redukujących nadwyżkę bądź pokrywających debet, które były dokonywane pomiędzy rachunkami bankowymi HP w Polsce i Niemczech, DB PL lub DB DE odpowiednio obciąży lub uzna rachunek HP o wartość odsetek należnych z tego tytułu (jeśli takie powstaną - w praktyce może się bowiem zdarzyć, że odsetki nie powstaną, ponieważ saldo na obu rachunkach HP wyniesie zero). Podobny mechanizm naliczania odsetek będzie miał zastosowanie również w przypadku HD , a w przyszłości także innych podmiotów, które przystąpią do przedmiotowej struktury.

Należy przy tym jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki Struktury Finansowej zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania Struktury Finansowej nie wynika, iż HD będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. HD nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). HD realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek.

Należy zwrócić uwagę, że HD nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników Struktury Finansowej oraz odsetek od własnych środków zaangażowanych w Strukturę - finansowanie zewnętrzne); wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków Struktury Finansowej. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w Strukturze Finansowej.

HD pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom Struktury Finansowej. Zatem HD nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-niemieckiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w Strukturze Finansowej. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w Strukturze Finansowej uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem HD ).

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu typu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu centralnego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Pełnienie przez HD roli centralnego podmiotu, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w Strukturze Finansowej środkami finansowymi.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik Struktury Finansowej przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika Struktury Finansowej - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-niemieckiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

W tym miejscu, w opinii organu, warto zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii stanowiącej wątpliwość w niniejszej sprawie – uznanie „centralnego podmiotu” (określanego także jako Agent, Pool Leader) jako osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner). Warto także zaakcentować, iż orzecznictwo przy umowach zawierających klauzulę uprawnionego odbiorcy (ang. beneficial owner) jest jednolite.

Na poparcie powyższego wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24.09.2012 r., sygn. akt I SA/Gl 181/12 (prawomocny), który – co także istotne – zapadł na gruncie umowy polsko-niemieckiej. W uzasadnieniu wyroku wskazano m.in.: „(…) Dokonując merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w odniesieniu do omawianej problematyki w prawomocnym wyroku WSA w Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10, LEX nr 673656 (odnoszącym się co prawda do odsetek wypłacanych na rzecz pool leadera, którego siedziba usytuowana jest w Wielkiej Brytanii, co jednak nie ma znaczenia dla zasadniczego rozstrzygnięcia) Sąd nawiąże poniżej do przedstawionej w nim argumentacji. Podkreślania na wstępie wymaga, że "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta." (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/WA 2230/07). Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie " osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek - będącej jednocześnie nierezydentem. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m.in. z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.p.). Z kolei art. 26 ust. 1 u.p.d.p. stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów oraz zasadę opodatkowania dochodów mających charakter definitywny, należy za podatnika uznać ten podmiot, który jest ostatecznym odbiorcą i beneficjentem dochodów z odsetek, po którego stronie dochodzi do faktycznego przysporzenia ("uzyskuje dochód"). Art. 11 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec zawartej dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) stanowi (podobnie jak art. 11 Konwencji OECD), że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (1). Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (2). Odsetki zaś wspomniana umowa definiuje jako dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi" (4). Pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek", w OECD określane jako "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie - jako "faktyczny właściciel", "rzeczywisty odbiorca" czy właśnie "osoba uprawniona do odsetek". Treść tego pojęcia nie została zdefiniowana w OECD ani w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w piśmiennictwie istnieją pewne różnice co do interpretacji tego pojęcia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wspomnianego Komentarza wynika, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. W Komentarzu stwierdza się także, iż określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym". Istotnie zatem interpretacja pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek" w świetle Komentarza do OECD wskazuje, że chodzi osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W piśmiennictwie i komentarzach do art. 11 OECD zwraca się uwagę na takie cechy jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek (m.in. powołana przez organ monografia "Klaus Vogel on Double Taxtation Conventions, Third Edition", Wydawnictwo Kluwer Law International, 2006), swobodę podejmowania decyzji co do wykorzystania kapitału czy ogólnie skupienie największej ilości atrybutów właściciela. Można także odnotować, że w aktualnym piśmiennictwie dotyczącym opodatkowania umów typu cash-pooling zwraca się uwagę, że także w zależności m.in. od prawa wewnętrznego kraju, przesądzenie, czy status ten może dotyczyć pool-leadera, nastręcza wiele trudności. Niewątpliwie jednak za istotną cechę, wyróżniającą "faktycznego właściciela" trzeba uznać czerpanie ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwość decydowania w kwestii rozporządzenia nimi. W analizowanym zaś w niniejszej sprawie systemie cash-poolingu podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu tych odsetek są z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Statusu takiego nie można natomiast, zdaniem Sądu, przypisać pool leaderowi w zakresie, w jakim czasowo jest on jedynie dysponentem środków pobranych od spółek zobowiązanych do wypłaty odsetek (korzystających wcześniej z nadwyżek finansowych innych spółek), będąc zobowiązanym do przekazania ich spółkom uprawnionym do odsetek. W tym bowiem zakresie pool leader pełni jedynie funkcję podmiotu zarządzającego i odpowiedzialnego za naliczenie i odprowadzenie tych odsetek. Słusznie natomiast organ interpretacyjny zastrzegł, że jeśli w odniesieniu do pewnej części dochodu pool leader będzie spełniał omówione wyżej warunki uznania go za podatnika, będącego zarazem rzeczywistym właścicielem (osobą uprawnioną w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej) dochodu z odsetek, to wówczas także wobec tego podmiotu można będzie zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła, która w przypadku umowy polsko-niemieckiej wynosi 5%”.

Na uwagę zasługują także inne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które także potwierdzają powyższe uzasadnienie organu. Jako przykład powołać można prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10, WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10 jak i WSA we Wrocławiu z dnia 10.05.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10.

Przywołane orzecznictwo stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego.

Rola centralnego podmiotu sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników Struktury Finansowej. To spółki biorące udział w tej Strukturze mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za „beneficial owner”, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji. W związku z tym podmiot nieposiadający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za „beneficial owner”, tak w rozumieniu postanowień umowy polsko-niemieckiej, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.

HD nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w Strukturze Finansowej. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w Strukturze Finansowej uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem HD ).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje szereg argumentów, z którymi nie sposób w pełni się zgodzić. Argumenty zaprezentowane przez Spółkę, co do zasady potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy tylko w sytuacji, w której HD przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę: część odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników Struktury Finansowej oraz odsetek od własnych środków zaangażowanych w Strukturę - finansowanie zewnętrzne. W tej części HD spełnia przesłanki do bycia uznanym za osobę uprawnioną do odsetek (beneficial owner) – o czym mowa powyżej.

Spółka zdaje się nie dostrzegać, iż argumenty te nie mają poparcia w sytuacji, w której tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w Strukturze Finansowej – uczestnicy przekazujący nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. W tej sytuacji HD nie spełnia przesłanek do bycia uznanym za osobę uprawnioną do odsetek (beneficial owner). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy źródło finansowania ma znaczenie, bowiem jak już podnoszono ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik Struktury Finansowej przekazujący nadwyżkę środków. O uznaniu HD za osobę uprawnioną do całości odsetek, nie przemawia także sam fakt, iż HD zarządza Wewnętrznym Systemem Bankowym – nie zmienia to ponownie faktu, iż podmiotem uprawnionym do odsetek pozostaje uczestnik Struktury Finansowej przekazujący nadwyżkę środków. Całkiem niezrozumiałym pozostaje twierdzenie Wnioskodawcy, jakoby w sytuacji, w której środki przeznaczone na finansowanie debetu na rachunku HP pochodzą z Wewnętrznego Systemu Bankowego, to należy je zrównać w skutkach ze środkami pochodzącymi od banków bądź innych instytucji finansowych – nie sposób, zdaniem tut. organu, uznać, iż nadwyżki środków, które wpływają od innych uczestników Struktury Finansowej na Konto Główne, z którego HD finansuje saldo ujemne na rachunku Wnioskodawcy należy zrównywać ze środkami pochodzącymi od banków i wywodzić z tego faktu prawo własności do odsetek. Również wywód Wnioskodawcy, iż nie jest w stanie stwierdzić czy środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika Struktury Finansowej (bowiem w przypadku konieczności pokrycia salda ujemnego na rachunku uczestnika Struktury Finansowej, środki finansowe są bowiem przelewane z jednego zbiorczego rachunku, tj. Konta Głównego, na którym gromadzi się wszystkie wolne środki uczestników omawianej Struktury Finansowej) – należy uznać za bezzasadny. Jak wskazuje przecież sama Spółka w opisie zdarzenia przyszłego: „(…) ze względu na fakt, że HP posiada swoje własne quasi konto w Wewnętrznym Systemie Bankowym, to możliwe jest określenie, jaka część środków pieniężnych powinna być przypisana Wnioskodawcy, a zatem, w szczególności, możliwa jest alokacja w Wewnętrznym Systemie Bankowym wszelkich wpływów i wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez członków tego Systemu, w tym przez HP ” oraz „Wewnętrzny System Bankowy jest kompleksowym systemem zarządzania płynnością finansową, wprowadzonym w Grupie w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami z Grupy oraz centralizacji ryzyka walutowego”.

Nie sposób zgodzić się także z argumentem Wnioskodawcy, iż równocześnie z przeniesieniem na Konto Główne salda dodatniego dochodzi do przeniesienia własności przedmiotowych środków pieniężnych. Wskazać należy, iż z opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji jasno wynika: „HP zaznacza, że oprócz udostępniania środków pieniężnych / otrzymywania płatności w ramach Struktury Finansowej nie będzie wykonywała żadnych innych czynności na rzecz HD oraz innych uczestników”. W opisie zdarzenia przyszłego nie wskazywano jakoby w ramach Struktury Finansowej dochodziło do jakiegokolwiek przeniesienia własności, przeciwnie Wnioskodawca jednoznacznie wskazywał w opisie zdarzenia przyszłego, iż udostępnia środki.

Reasumując, HD nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz HD nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Analizując powyższe (mając jednocześnie na uwadze art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w Strukturze Finansowej (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Natomiast w sytuacji, gdy podmiot centralny – HD - będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek (część odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników Struktury Finansowej oraz odsetek naliczonych od własnych środków HD zaangażowanych w Strukturę - finansowanie zewnętrzne), zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę niemieckiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

W tym miejscu wskazać należy, iż powyższe rozważania organu dotyczą sytuacji, gdy do Struktury Finansowej przystąpią inne podmioty. W sytuacji, gdy na początku jedynymi uczestnikami Struktury Finansowej będą HP oraz HD w sposób oczywisty odsetki mogą być wypłacane przez Spółkę wyłącznie na rzecz HD . W konsekwencji, w każdym przypadku gdy w ramach Struktury Finansowej, w której uczestniczy tylko HP oraz HD , Wnioskodawca zostaje zobowiązany do zapłaty odsetek, HD jest ich rzeczywistym odbiorcą.

W powyższej sytuacji, do wypłaty odsetek zastosowanie znajdzie 5% stawka przewidziana w art. 11 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej (pod warunkiem posiadania przez Spółkę niemieckiego certyfikaty rezydencji).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych HD odsetek, których:

a) w sytuacji, gdy na początku jedynymi uczestnikami Struktury Finansowej będą HP oraz HD : -jest rzeczywistym odbiorcą – jest prawidłowe, b) w sytuacji, gdy do Struktury Finansowej przystąpią inne podmioty oraz HD : -jest rzeczywistym odbiorcą – jest prawidłowe, -nie jest rzeczywistym odbiorcą – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić jednocześnie, iż organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca. Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania HD za osobę uprawnioną (beneficial owner) do całości odsetek.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacje indywidualne organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Interpretacje powołane przez podatnika w wniosku nie wiążą więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Na marginesie sprawy wskazać należy, iż w zakresie mającej zastosowanie także na gruncie niniejszej sprawy umowy polsko-niemieckiej wydane zostały interpretacje potwierdzające powyższe stanowisko tut. organu, przykładowo interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25.06.2012 r., sygn. IBPBI/2/423-312/12/MO oraz z dnia 30.09.2011 r., sygn. IBPBI/2/423-778/11/BG (dodatkowo potwierdzona przez cytowany powyżej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24.09.2012 r., sygn. akt I SA/Gl 181/12).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.