Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.590.2020.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: Wniesienie do spółki kapitałowej opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, związanych z wynajmem nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2020 r. (data wpływu – 8 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z 23 listopada 2020 r. (data wpływu – 3 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że wniesienie do spółki kapitałowej opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, związanych z wynajmem nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że wniesienie do spółki kapitałowej opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, związanych z wynajmem nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 listopada 2020 r. (data wpływu – 3 grudnia 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 16 listopada 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.590.2020.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest spółką z o.o. sp. k., która prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, gotowych pakietów podłogowych oraz pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa.

W związku z zamiarem utworzenia przez Wnioskodawcę nowej struktury organizacyjnej, planuje on całkowicie rozdzielić w sposób faktyczny i prawny dotychczasową działalność produkcyjną od działalności najmu, poprzez wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) związanej z działalnością produkcyjną, która następnie zostanie wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Celem dokonanego wyodrębnienia jest transparentność prowadzonej działalności.

Wyodrębnienie jest i będzie widoczne na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie będzie mieć miejsce na płaszczyźnie organizacyjnej. Aktualnie posiada własną, przypisaną do siebie kadrę pracowniczą, zatrudnioną na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne. We własnym imieniu zawiera umowy z klientami i dostawcami, a także posiada własne zobowiązania. Część przedsiębiorstwa związana z działalnością najmu zostanie wydzielona organizacyjnie jako odrębny dział, działający na podstawie regulaminu organizacji wewnętrznej Wnioskodawcy. Na mocy przedmiotowego regulaminu dojdzie do formalnego wydzielenia dwóch pionów.

W uzupełnieniu wniosku z 23 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem wniesienia do spółki kapitałowej w drodze wkładu niepieniężnego ma zostać zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z wynajmem nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe. Będzie on obejmował nieruchomość, która zostanie przez Wnioskodawcę wybudowana oraz inne składniki majątku, które będą służyć do wykorzystania nieruchomości.
2.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która miałaby zostać wniesiona do spółki kapitałowej zawierałaby między innymi:
    *   nieruchomość – wybudowana na działkach gruntu hala magazynowa;
    *   wyposażenie – regały magazynowe, pojazdy służące do obsługi nieruchomości, wyposażenie biurowe, meble, urządzenia techniczne;
    *   część kadry pracowniczej – osoby dedykowane do realizacji zadań związanych z działalnością polegającą na funkcjonowaniu nieruchomości, tj. część osób, które nie zajmują się działalnością produkcyjną, do której przeznaczony będzie osobny pion pracowników przypisanych do działalności produkcyjnej;
    *   środki pieniężne konieczne do prowadzenia działalności;
    *   umowy najmu, tj. umowy na podstawie, których będzie wynajmowana nieruchomość;
    *   umowy z dostawcami mediów;
    *   zobowiązania kredytowe;
    *   inne zobowiązania;
    *   tajemnice przedsiębiorstwa – know-how.
3.  W związku z przeniesieniem ZCP zostaną przeniesione następujące osoby według pełnionych funkcji:
    *   kierownik magazynu;
    *   osoba zajmująca się sprawami umów;
    *   osoba wykonująca prace administracyjne i biurowe;
    *   magazynierzy;
    *   operatorzy wózków widłowych
    *   osoba wykonująca funkcje techniczne;
    *   personel sprzątający.Potencjalnie możliwe jest łączenie pewnych funkcji przez jedną osobę, niemniej w taki sposób, aby wszystkie czynności niezbędne do funkcjonowania nieruchomości jako ZCP były przyporządkowane do dedykowanych osób. Łącznie w ramach ZCP zostanie przyporządkowanych około … osób.
4.  W momencie wniesienia do spółki kapitałowej zespołu składników majątkowych i nie-majątkowych, zespół ten będzie:
    *   wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie na podstawie regulaminu organizacji wewnętrznej, jako odrębny dział; będzie posiadać własną kadrę pracowniczą, będzie we własnym imieniu zawierać umowy z klientami, a także będzie za te zobowiązania odpowiadać;
    *   wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie – będzie służyć innym celom gospodarczym niż istniejące przedsiębiorstwo, a także będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmując elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, a także posiadając potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
    *   wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie – osobno księgowane będą przychody i koszty, a także osobno są księgowane aktywa i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną i osobno z działalnością najmu. W konsekwencji dokonywane będzie szczegółowe przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności mającej być przedmiotem wniesienia do spółki w drodze wkładu niepieniężnego oraz pozostającej w Spółce.
    *   zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych oraz struktur działalności przejmującej spółki ani podjęcia dodatkowych działań przez spółkę przejmującą, ponieważ w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione wszystkie niezbędne do prowadzenia działalności składniki.
5.  Spółka kapitałowa, do której ma zostać wniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych objętych wnioskiem, zamierza kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie, przy wykorzystaniu wyłącznie składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka przejmująca nie będzie musiała korzystać z żadnych innych środków materialnych lub niematerialnych, aby prowadzić dotychczasową działalność ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z wynajmem nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe, w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z wynajmem nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe, w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z definicją legalną, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 6 Ustawy o VAT ustawodawca wskazał zamknięty katalog czynności, co do których nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT. W szczególności przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT).

Art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT \[stanowi, że\] przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie \[się\] organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Tak jak zostało wspomniane, podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Natomiast kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej;
2.  finansowej;
3.  funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ad 1. Zgodnie ze stwierdzeniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-2.4012.239.2020.2.MC, aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi ona stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej, czy oddziału. Stąd wniosek, że bardziej istotne niż rozwiązania formalno-prawne są rzeczywiste rozwiązania zmierzające do uzyskania odrębności gospodarczej, tj. kadra pracownicza, podsiadanie własnych zobowiązań czy umowy z klientami i dostawcami.

Ad 2. \[winno być Ad 3. – przypis Organu\] Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.06.2019 roku, sygn. II FSK 3484/16, do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół. W kontekście płaszczyzny funkcjonalnej istotną rolę odgrywa również fakt, że ów wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miał możliwość samodzielnej realizacji zadań w obrocie gospodarczym, gdyż będzie kontynuował dotychczasową działalność, która stanowi jedną z działalności Wnioskodawcy.

Ad 3. \[winno być Ad 2. – przypis Organu\] Należy podkreślić, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest wymagane prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych. Taki wymóg dotyczy wyłącznie oddziałów wpisanych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Potwierdzenie tego stanowiska następuje również w literaturze naukowej. Doktryna wskazuje również, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie do poszczególnych przedsiębiorstw, które podatnik prowadzi lub w których posiada udziały.

Jako że wymaganymi i koniecznymi warunkami uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Można śmiało twierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze. Spełnia on wszystkie wyżej wymienione przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji przeniesienia będzie opisane we wniosku wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ZCP uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Spółka zamierza wnieść do spółki kapitałowej w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z wynajmem nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe. Na zespół składników będzie się składała nieruchomość, która zostanie przez Wnioskodawcę wybudowana oraz inne składniki majątku, które będą służyć do wykorzystania nieruchomości (wyposażenie, środki pieniężne, umowy najmu, umowy z dostawcami mediów, zobowiązania, know-how), a także część kadry pracowniczej (w liczbie ok. … osób), związanej z funkcjonująca nieruchomością. W momencie wniesienia do spółki kapitałowej, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wyodrębniony organizacyjnie (na podstawie regulaminu organizacji wewnętrznej, jako odrębny dział; będzie posiadać własną kadrę pracowniczą, będzie we własnym imieniu zawierać umowy z klientami, a także będzie za te zobowiązania odpowiadać), funkcjonalnie (będzie służyć innym celom gospodarczym niż istniejące przedsiębiorstwo, a także będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmując elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych) i finansowo (osobno księgowane będą przychody i koszty, a także aktywa i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną i działalnością w zakresie najmu). Zespół ten będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych oraz struktur działalności przejmującej spółki ani podjęcia dodatkowych działań przez spółkę przejmującą, ponieważ w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione wszystkie niezbędne do prowadzenia działalności składniki. Spółka kapitałowa, do której ma zostać wniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych objętych wnioskiem, zamierza kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie, przy wykorzystaniu wyłącznie składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie do spółki kapitałowej opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, związanych z wynajmem nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE wskazać należy, że przedmiotem aportu ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. wyodrębniona w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe. Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych związany z wynajmem nieruchomości, w momencie aportu do spółki kapitałowej będzie stanowił organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie odrębną całość, posiadającą potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot. Z kolei spółka kapitałowa będzie mogła prowadzić działalność z wykorzystaniem wniesionego do niej zespołu składników materialnych i niematerialnych dotyczących wynajmu nieruchomości, kontynuując działalność gospodarczą prowadzoną w tym zakresie do momentu wydzielenia ze Spółki. Przy tym przejmująca spółka kapitałowa nie będzie zmuszona do zaangażowania innych środków materialnych i niematerialnych, aby tę działalność kontynuować. Wnioskodawca z kolei wskazał w uzupełnieniu wniosku, że wyodrębnienie organizacyjne dokonane zostanie na podstawie regulaminu organizacji wewnętrznej. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z wynajmem nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe, do którego przypisana zostanie nieruchomość, wraz z niezbędnym do jej obsługi wyposażeniem, a także zespół pracowników, zobowiązania, umowy z najemcami i dostawcami mediów, na moment wniesienia do przejmującej spółki kapitałowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym podkreślić należy, że na moment wniesienia tego zespołu składników do przejmującej spółki kapitałowej ma być dokonane jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. W takich okolicznościach – dopełniając wszystkich warunków niezbędnych do uznania tego zespołu składników materialnych i niematerialnych, związanych z wynajmem nieruchomości na cele produkcyjne i magazynowe, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – czynność wniesienia tego zespołu składników do przejmującej spółki kapitałowej stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy, korzystając z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.