Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.668.2019.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o podatku VAT w związku z nabyciem maszyny rolniczej
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rejestracja; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.) przesłanym przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu za pismem z dnia 20 września 2019 r., uzupełnionym pismem z 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) oraz pismem z 8 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o podatku VAT w związku z nabyciem maszyny rolniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o podatku VAT w związku z nabyciem maszyny rolniczej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) oraz pismem z 8 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z 3 października 2019 r.):

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne. Do dnia 30 czerwca 2019 r. Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym. W roku 2018 dokonał zakupu maszyny rolniczej-ładowarka teleskopowa, zakup potwierdzony fakturą. Cena netto to 51 000,00 zł, VAT 11 730,00 zł. Od dnia 1 lipca 2019 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT. Przedmiotowa maszyna widnieje w wykazie ewidencji środków trwałych i jest wykorzystywana do działalności rolniczej opodatkowanej.

W uzupełnieniu do wniosku z 8 listopada 2019 r. wskazano, że w momencie zakupu przedmiotowej maszyny rolniczej Wnioskodawca posiadał status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Po dokonanym zakupie w grudniu 2018 r., Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową maszynę rolniczą do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego przy zakupie ww. maszyny rolniczej.

Od lipca 2019 r. Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotową maszynę rolniczą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przedstawione w piśmie z 3 października 2019 r.):

Czy Wnioskodawca może skorzystać z możliwości dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o podatku VAT w związku z zakupem maszyny rolniczej: ładowarki teleskopowej, zakup potwierdzony fakturą. Cena netto to 51 000,00 zł? VAT 11 730,00 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy (przedstawione w piśmie z 3 października 2019 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy korekty dokona on za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku za który przysługuje odliczenie. Maksymalnie 5 lat od daty oddania do użytkowania. Przysługuje ona podmiotom. Wnioskodawca wnioskuje zatem, iż będzie przysługiwało odliczenie za 2019, 2020, 2021, 2022, tj. za lata pozostania czynnym podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza – stosownie do art. 2 pkt 15 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. – obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy).

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 – rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakupiony środek trwały zmieni przeznaczenie przez jego wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc rolnikiem ryczałtowym, zakupił w 2018 r. maszynę rolniczą – ładowarkę teleskopową (zakup potwierdzony fakturą VAT). Cena netto to 51 000,00 zł, VAT 11 730,00 zł. Od dnia 1 lipca 2019 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT. Przedmiotowa maszyna widnieje w wykazie ewidencji środków trwałych. Po dokonanym zakupie w grudniu 2018 r., Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową maszynę rolniczą do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego przy zakupie ww. maszyny rolniczej. Od lipca 2019 r. Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotową maszynę rolniczą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż w momencie zakupu przedmiotowej maszyny rolniczej Wnioskodawca posiadał status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup maszyny rolniczej na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu z uwagi na wykorzystywanie maszyny rolniczej do działalności zwolnionej od podatku. Jednak z uwagi na fakt, iż w lipcu 2019 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i od tego czasu (od lipca 2019 r.) maszyna rolnicza jest wykorzystywana – jak wskazano we wniosku – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia maszyny rolniczej znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z dokonaną przez Wnioskodawcę w lipcu 2019 r. rejestracją jako podatnika VAT czynnego od zakupionej maszyny rolniczej, której wartość przekracza 15.000 zł, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego z faktury dokumentującej jej nabycie, do czasu upływu 5-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty można dokonać w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu wyżej wymienionej ładowarki teleskopowej. Korekty dokonuje się za każdy rok, w którym ładowarka teleskopowa była wykorzystana do czynności opodatkowanych, do upływu 5-letniego okresu korekty, tj. prawo do korekty podatku naliczonego przy nabyciu maszyny rolniczej przysługuje Wnioskodawcy za lata 2019, 2020, 2021 i 2022. Realizacji tego prawa można dokonać przez korektę w deklaracji, składanej odpowiednio: za miesiąc styczeń 2020 r., styczeń 2021 r., styczeń 2022 r. oraz za miesiąc styczeń 2023 r. (łącznie 4/5).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać również należy, że przepisy art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 20 ustawy o VAT przywołane w niniejszej interpretacji w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. zostały zmienione ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.