Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-452/10/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-28
Teza: Czy wartość wpłaconych przez dostawcę ciepła, mocą zawartej ugody sądowej kwot należnych tytułem niedotrzymania standardów jakościowych ciepła stanowi dla odbiorcy usług przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości wpłaconych kwot (tj. brutto bez pomniejszania o podatek VAT) (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)?
Słowa kluczowe: bonifikaty; faktura-faktura korygująca; faktura-otrzymanie faktury; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych wartości wypłaconych przez dostawcę kwot na mocy zawartej ugody sądowej (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych wartości wypłaconych przez dostawcę kwot na mocy zawartej ugody sądowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-452/10/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 25 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 03 marca 2006 r. zawarła ze Spółką C umowę sprzedaży ciepła i świadczenia usługi przesyłowej. W umowie tej dostawcą usług ciepła była Spółka C a odbiorcą Spółka. Obie strony umowy są podatnikami VAT czynnymi, a rozliczenie finansowe następuje na podstawie faktury VAT. Na skutek wystąpienia awarii nastąpiło zaniżenie parametrów temperatury wody grzewczej, mogących spowodować niedogrzanie obiektów.

W związku z tym Spółka jako odbiorca ciepła zwróciła się z wnioskiem do dostawcy o naliczenie bonifikaty tytułem niedotrzymania standardów jakościowych dostarczanego ciepła za okres awarii. Podstawą prawną naliczenia bonifikaty były postanowienia ww. umowy oraz przepis art. 45a ust. 3 ustawy Prawo energetyczne (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. oraz § 43 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2006 r. nr 193, poz. 1423).

W odpowiedzi dostawca ciepła uznał tylko częściowo wyliczoną wartość bonifikaty. W związku z tym oraz na skutek braku zapłaty wartości wyliczonej bonifikaty Spółka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. W wyniku wszczętego postępowania sądowego strony zawarły ugodę sądową, na mocy której dostawca będzie wpłacał na konto odbiorcy połowę wyliczonej wartości bonifikaty w równych trzech miesięcznych ratach, począwszy od stycznia br.

Jednocześnie Spółka informuje, iż w typowej sytuacji, a więc takiej w której strony umowy uznają zasadność naliczenia bonifikaty, za okres naliczenia bonifikaty zostaje wystawiona przez dostawcę ciepła faktura VAT korygująca i następnie dostarczana odbiorcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony w poz. 54 stan faktyczny, o informację, iż w wyniku wszczętego postępowania sądowego strony zawarły ugodę sądową, mocą której połowę wyliczonej wartości bonifikaty w równych trzech miesięcznych ratach dostawca będzie wpłacał na konto odbiorcy począwszy od stycznia br. W związku z tym, jak wskazano we wniosku, wypłacone na mocy ugody sądowej kwoty będą stanowiły bonifikatę w rozumieniu przepisów art. 45a ustawy – Prawo energetyczne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość wpłaconych przez dostawcę ciepła, mocą zawartej ugody sądowej kwot należnych tytułem niedotrzymania standardów jakościowych ciepła stanowi dla odbiorcy usług przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości wpłaconych kwot (tj. brutto bez pomniejszania o podatek VAT) (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Z kolei na podstawie ust. 3 tegoż artykułu za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami należnymi są więc przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedmiotowej sprawie kluczowym zagadnieniem jest ustalenie, czy wartość wpłacanych kwot przez dostawcę ciepła stanowi dla spółki przychód brutto (tj. w pełnej wysokości), czy też przychód netto (tj. pomniejszony o podatek VAT wykazany w fakturze wystawionej przez dostawcę ciepła).

Zdaniem Spółki, decydującym w tej materii jest ustalenie, czy wartość wpłacanych kwot stanowi odszkodowanie, czy też należy je utożsamiać z bonifikatą w ścisłym tego słowa znaczeniu. Niedotrzymanie standardów jakościowych ciepła jest niewątpliwie stanem faktycznym, którego wystąpienie (zawinione lub nie) powoduje, że dostawca ciepła nie może w ogóle lub świadczy w ograniczony zakresie usługi określone umową. Wydaje się więc zasadnym zwrócenie szczególnej uwagi na przepis art. 471 Kc. Zgodnie z przywołanym przepisem dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wina dłużnika oceniana jest przez pryzmat art. 472 Kc, a więc przez niezachowanie przez niego należytej staranności. Wobec czego brak winy przedsiębiorstwa energetycznego (dostawcy) ciepła skutkuje brakiem powstania odpowiedzialności ex contractu. Jednakże bezkrytyczne przyjęcie takowego założenia nie wydaje się w pełni uzasadnione. Przedsiębiorstwo energetyczne, działające jako dostawca ciepła przy samym zawarciu umowy jest świadome tego, iż nie będzie mogło w każdym przypadku dotrzymać standardów jakościowych świadczonych usług. Zatem o braku winy po stronie przedsiębiorstwa, w wypadku wystąpienia awarii i w efekcie niedotrzymania standardów jakościowych nie można mówić. W konsekwencji można stwierdzić, iż niedotrzymanie standardów jakościowych ciepła skutkuje po stronie przedsiębiorcy niewykonaniem, lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. W takiej sytuacji należy odnieść się do przepisu art. 485 Kc, zgodnie z którym jeżeli przepis szczególny stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę, stosuje się odpowiednio przepisy o karze umownej.

Bez wątpienia obowiązek zapłaty bonifikaty wynika z przepisu szczególnego i w ujęciu wyżej wskazanym może być uznanym jako niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Zatem bonifikata, w ujęciu prawa energetycznego może być uznana jako kara umowna, a ta z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, dla odbiorcy usługi jest przychodem w wartości faktycznie otrzymanej.

Warto w tej mierze przytoczyć stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawarte w postanowieniu z dnia 05 lutego 2007 r. Nr 1471/DPD1/423/150/06/MK „Otrzymane odszkodowanie nie stanowi zatem przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, a jedynie sposób zabezpieczenia jej interesów, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta. W związku z powyższym odszkodowanie należne Stronie nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę jak również nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 3a tej ustawy bowiem nie jest świadczeniem otrzymanym w zamian za wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych czy wykonanie usługi. Mając więc na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe co do wskazanej przez Stronę podstawy prawnej. W ocenie organu podatkowego, przychód z tytułu uzyskanego odszkodowania powinien być rozpoznany metodą kasową tj. z chwilą faktycznego otrzymania odszkodowania na zasadzie, przewidzianej w przepisie art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak uważa Strona w myśl art. 12 ust. 3a pkt 3 ww. ustawy”

Z kolei kwalifikacja prawna otrzymanych wpłat, jako bonifikaty nakazuje przyjęcie zupełnie odmiennego stanowiska. Obowiązujące ustawy podatkowe wielokrotnie posługują się pojęciem bonifikaty, nie wyjaśniając przy tym jej znaczenia prawnego. Zgodnie z Słownikiem języka polskiego bonifikatą jest „zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy” (por. Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, str. 61). Z pojęciem bonifikaty spotykamy się również na gruncie ustawy Prawo energetyczne (dalej: Pe). Zgodnie bowiem z art. 45a ust. 1, 2 i 3 Pe przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1 Pe, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło. Opłaty te, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkiwane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami. Ponadto przedsiębiorstwo energetyczne udziela przywołanych upustów lub bonifikat za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie.

Ministerstwo Finansów z piśmie z dnia 14 kwietnia 1994 r. Nr PO 4/AK-722-122/94 wskazało, iż bonifikatą (rabatem) jest zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Najczęściej bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. W takim ujęciu nieuchronnie zbliżamy się do znaczenia bonifikaty ujętego w prawie energetycznym. Biorąc pod uwagę ww. brzmienie art. 45a oraz art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, można domniemywać, iż wartość wpłacanych kwot będzie stanowić przychód w wartość pomniejszonej o podatek VAT.

Na mocy bowiem z § 13 rozporządzenia MF z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, gdzie przez rabat rozumieć należy bonifikatę, opust, uznane reklamacje i skonta, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę VAT korygującą.

Spółka informuje, iż w typowej sytuacji, kiedy następuje niedotrzymanie standardów jakościowych ciepła dostawca ciepła wystawia fakturę VAT korygującą opiewającą na wartość naliczonej zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia bonifikaty.

Spółka uznaje, iż prezentowane stanowisko nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem mając na uwadze powyższe rozważania Spółka stwierdza, iż niezależnie od sposobu rozliczenia bonifikaty naliczonej przez dostawcę za niedotrzymanie standardów jakościowych ciepła, wpłacone przez dostawcę na rachunek bankowy wartości tytułem zawartej ugody sądowej winny być potraktowane jako przychód w pełnej wysokości, tj. brutto bez pomniejszenia o podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. Spółka doprecyzowała przedstawione w poz. 56 własne stanowisko, wskazując iż zgodnie z art. 45a ust. 1, 2 i 3 Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalonych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1 Prawa energetycznego, wylicza opłaty za dostarczone od odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło. Opłaty te, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami. Ponadto, przedsiębiorstwo energetyczne udziela przywołanych upustów lub bonifikat za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 kwietnia 1994 r. nr PO 4/AK-722-122/94 wskazało, że bonifikatą (rabatem) jest zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie tak ustalony przychód podlega pomniejszeniu o należny podatek VAT.

W związku z powyższym Spółka stwierdza, że wypłacone kwoty przez dostawcę ciepła tytułem zawartej umowy sądowej stanowią bonifikatę, co w myśl przepisów art. 12 i następnych ustawy o pdop, stanowić będzie przychód w wartości pomniejszonej o podatek VAT (tj. przychód w wartości netto).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 3 updop stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka jako odbiorca ciepła zwróciła się do dostawcy z wnioskiem o naliczenie bonifikaty tytułem niedotrzymania standardów jakościowych dostarczanego ciepła za okres awarii. Dostawca ciepła tylko częściowo uznał wyliczoną wartość bonifikaty. W związku z tym oraz na skutek braku zapłaty wartości wyliczonej bonifikaty Spółka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. W wyniku wszczętego postępowania sądowego strony zawarły ugodę sądową, na mocy której dostawca będzie wpłacał na konto odbiorcy połowę wyliczonej wartości bonifikaty w równych trzech miesięcznych ratach, począwszy od stycznia br.

W związku z wątpliwościami co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-452/10/SD wezwano do jednoznacznego wskazania, czy wypłacone na mocy ugody sądowej kwoty z tytułu niedotrzymania standardów jakościowych ciepła stanowią bonifikatę, karę umowną, czy też odszkodowanie.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny, o informację, iż wypłacone na mocy ugody sądowej kwoty będą stanowiły bonifikatę w rozumieniu przepisów art. 45a ustawy – Prawo energetyczne.

Jak wynika z art. 45a ust. 3 ustawy z 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625), przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „bonifikata” w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż udzielona Spółce bonifikata w związku z niedotrzymaniem standardów jakościowych dostarczanego ciepła stanowi zmniejszenie ceny zakupionej przez Spółkę usługi, zatem konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z jej otrzymaniem przez Spółkę, należy rozpatrywać po stronie kosztów uzyskania przychodów, a nie jak wskazał Wnioskodawca po stronie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz cytowanych powyżej przepisów uznać zatem należy, iż wartość wpłaconych przez dostawcę ciepła, na mocy zawartej ugody sądowej, kwot tytułem niedotrzymania standardów jakościowych wpływa na pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, Spółka powinna o wartość otrzymanej bonifikaty pomniejszyć koszty uzyskania przychodów związanych z zakupem dostaw ciepła.

Reasumując stanowisko Spółki należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania wymienionego we wniosku jako drugie tj. w sprawie podatku od towarów i usług wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.