Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-384/09-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-04
Teza: obowiązek odprowadzania wstępnych wpłat miesięcznych w przypadku składania deklaracji co miesiąc dotyczących rozliczenia poszczególnych grup odbiorców brak możliwości rozliczania należnego podatku akcyzowego na podstawie faktur prognozowych
Słowa kluczowe: deklaracje; energia-energia elektryczna; faktura; nabywca-nabywca końcowy; wpłata; zaliczka; zapłata
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 24; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 25 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2009 r. (data wpływu 12.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania energii elektrycznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.05.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną wydaną przez Prezesa Urzędu R w dniu 26 listopada 1998 roku na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: Prawo energetyczne). W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców nieposiadających żadnej z koncesji wydanej na podstawie Prawa energetycznego, tj. nabywców końcowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W celu realizacji dostaw energii elektrycznej na rzecz klientów będących nabywcami końcowymi, Spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych.

Faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Na fakturach prognozowych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, iż zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W każdym miesiącu kalendarzowym Spółka dokonuje bowiem ostatecznego odczytu grupy liczników, w związku z czym Spółka otrzymuje informacje dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej informacji, Spółka dokonuje ostatecznego rozliczenia z grupą klientów, poprzez wystawienie na rzecz grupy klientów faktur rozliczeniowych z tytułu dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym. Terminy płatności wynikające z ostatecznych faktur rozliczeniowych dla poszczególnych grup klientów przypadają w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego. W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązana do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej.

Powyższy model biznesowy, zgodnie z którym co miesiąc Spółka uzyskuje wpływy z tytułu dostaw energii elektrycznej na podstawie faktur rozliczeniowych ma swoje uzasadnienie ekonomiczne. W konsekwencji wdrożenia takiego modelu biznesowego, Spółka ma możliwość utrzymania planowanej płynności finansowej i zapewnienia stałych (tj. comiesięcznych) przychodów własnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż terminy płatności z tytułu dostaw energii elektrycznej wskazane na fakturach wystawianych przez Spółkę są co do zasady tożsame z terminami płatności wskazanymi w umowach na dostawę energii zawieranych z klientami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka podlega obowiązkowi dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy możliwe jest rozliczanie należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych (będącymi fakturami VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opinii Spółki, art. 25 ustawy o podatku akcyzowym dotyczący obowiązku dokonywania wpłat wstępnych przez podatników akcyzy, nie ma zastosowania w przypadku Spółki. W każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy, tj. miesiącu kalendarzowym, po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy. W konsekwencji nie jest możliwa sytuacja, w której Spółka składa deklaracje i dokonuje zapłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące.
2.  Spółka stoi na stanowisku, iż możliwa jest zapłata akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktur prognozowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Należy jednak podkreślić, iż na gruncie nowych przepisów akcyzowych, moment powstania obowiązku podatkowego został jednoznacznie oddzielony od momentu, w którym powstaje zobowiązanie podatkowe, tj. obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy. Na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, podatnik jest zobowiązany składać deklarację oraz wpłacać akcyzę do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

(i) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, albo

(ii) jeżeli termin ten nie został określony w umowie, upłynął termin płatności wynikający z faktury,

(iii) jeśli terminu płatności nie oznaczono również na fakturze - wystawiono fakturę.

Ustawa o podatku akcyzowym wprowadza nowy system płatności akcyzy od energii elektrycznej tzw. wpłaty miesięczne. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku składania deklaracji i wpłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik jest zobowiązany do obliczenia i wpłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym (ewidencja ilościowa energii elektrycznej).

W opinii Spółki, z literalnej interpretacji przepisów art. 25 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż wpłaty wstępne uiszcza się jedynie w sytuacji, gdy dany podatnik składa deklarację akcyzową i dokonuje wpłat akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące - przepis ten nie ma zatem zastosowania w przypadku kiedy deklaracja akcyzowa jest składana oraz wpłacany jest podatek akcyzowy regularnie co miesiąc. W konsekwencji na podstawie brzmienia powyższego przepisu wpłaty wstępne należy uiszczać jedynie w sytuacji, kiedy dany podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych:

(i) dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym, w stosunku do których terminy zapłaty za poszczególne okresy zawsze byłyby dłuższe niż dwa miesiące kalendarzowe (zobowiązanie podatkowe powstawałoby rzadziej niż raz na dwa miesiące), oraz jednocześnie

(ii) w stosunku do wszystkich nabywców stosowany byłby ten sam okres rozliczeniowy obejmujący również te same terminy płatności (w efekcie zobowiązanie do zapłaty akcyzy powstawałoby rzadziej niż co dwa miesiące).

Mając na uwadze powyższe, a także sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, Spółka stoi na stanowisku, iż przepisy art. 25 ustawy o podatku akcyzowym dotyczące wpłat wstępnych nie mają zastosowania w sytuacji Spółki. Jak wskazała Spółka, rozliczenia z klientami ustanowione zostały w ten sposób, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów (nawet jeśli okresem rozliczeniowym jest dwanaście miesięcy).

W każdym miesiącu kalendarzowym Spółka wystawia faktury rozliczeniowe na rzecz określonej grupy klientów. Zgodnie z terminami płatności wynikającymi z faktur rozliczeniowych, w każdym miesiącu kalendarzowym (z reguły następującym po miesiącu wystawienia faktury rozliczeniowej) przypada termin płatności z tytułu dostaw energii elektrycznej dla określonej grupy klientów. W konsekwencji, w każdym miesiącu kalendarzowym po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej do nabywców końcowych. Dlatego też w każdym miesiącu Spółka jest zobowiązana zapłacić akcyzę na rachunek izby celnej. Oznacza to, iż co do zasady nie może mieć miejsca sytuacja, w której Spółka składa deklarację i dokonuje wpłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące.

W związku z faktem, iż co miesiąc po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji Spółki nie znajdują zastosowania przepisy art. 25 ustawy o podatku akcyzowym. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia literalna, jak również celowościowa i systemowa wykładnia art. 25 ustawy o podatku akcyzowym. Pomimo, iż w rozrachunkach z klientami detalicznymi Spółka często stosuje dwunastomiesięczne okresy rozliczeniowe, w związku z należytym planowaniem terminów płatności dla różnych grup klientów, w każdym miesiącu kalendarzowym przypada termin płatności (wynikający z umowy bądź z faktury) z tytułu dostaw energii elektrycznej. W rezultacie, w każdym miesiącu powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać na fakt, iż pomimo tego, że do Spółki nie stosują się przepisy o wpłatach wstępnych (art. 25 ustawy o podatku akcyzowym), nie będzie to wpływać negatywnie na realizację celów ustawodawcy związanych z tymi przepisami. W zamierzeniu Ministerstwa Finansów (wyrażonym w uzasadnieniu do ustawy) regulacja dotycząca wpłat wstępnych miała na celu stałe i comiesięczne wpływy do budżetu. Cel ten będzie zapewniony, także w przypadku rozliczeń z tytułu akcyzy występujących w Spółce, w każdym miesiącu bowiem w przypadku Spółki, upływa termin płatności (okres rozliczeniowy) w stosunku do poszczególnych kategorii i grup nabywców energii elektrycznej (w odniesieniu do całości energii dostarczonej w danym okresie).

Mając na uwadze powyższe, pomimo braku uiszczania wpłat miesięcznych, Spółka będzie wpłacała bardzo zbliżone, o ile nie takie same, łączne kwoty akcyzy w każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy tj. miesiącu kalendarzowym, jak by to miało miejsce w przypadku dokonywania wpłat miesięcznych. Taki stan rzeczy wynikał będzie bowiem z faktu, iż każdego miesiąca Spółka będzie uiszczała akcyzę od całości energii elektrycznej pobranej przez daną grupę klientów w minionym okresie (tj. ostatnich 12 miesięcy).

A więc akcyza będzie rozliczana od części nabywców końcowych, ale za to od całości energii elektrycznej wydanej tym nabywcom. Natomiast w przypadku wpłat miesięcznych akcyzy, wpłaty wstępne byłyby uiszczane w niewielkiej części (jednego miesiąca) w stosunku do wszystkich grup klientów rozliczanych w okresach dłuższych niż dwa miesiące. W efekcie, tak wyliczona kwota akcyza byłaby równa bądź bardzo zbliżona do schematu, który zdaniem Spółki jest prawidłowy tj. bez dokonywania wpłat wstępnych.

Jednocześnie, nie można uznać za uzasadniony taki pogląd, iż wpłaty wstępne należy uiszczać w każdym przypadku, kiedy okres rozliczeniowy w stosunku do danego konkretnego klienta jest dłuższy niż dwa miesiące, pomimo, iż w danym miesiącu powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie w stosunku do innych transakcji sprzedaży energii elektrycznej (np. upłynął termin płatności z faktury rozliczeniowej innego nabywcy również rozliczanego w okresach dłuższych niż dwa miesiące).

Tego rodzaju pogląd opierałby się bowiem wyłącznie na wykładni celowościowej, która w tym przypadku nie mogłaby mieć zastosowania jako niezgodna z treścią art. 25, czyli podstawą do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem pamiętać, iż wykładnia celowościowa jest możliwa do zastosowania, jeżeli treść przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne. W analizowanej kwestii tego rodzaju wątpliwości zdaniem Spółki nie występują Co więcej, wykładnia celowościowa prowadzi do dwóch możliwych rezultatów tj. zapewnienie stałych wpływów budżetowych możliwe jest zarówno przy wykładni wskazującej na brak obowiązku uiszczania wpłat wstępnych przez Spółkę, jak i w przypadku nałożenia takiego obowiązku.

Za uzasadniony nie może zostać uznany również pogląd, iż należy dokonywać wpłat wstępnych w sytuacji, która jest przedmiotem wniosku Spółki, ponieważ inaczej przepis art. 25 nie miałby w praktyce zastosowania lub też zastosowanie byłoby bardzo ograniczone tylko do sytuacji szczególnych. Należy bowiem pamiętać, iż przepis ten został stworzony w celu zapobiegania sytuacjom, iż akcyza będzie wpłacana na rachunki izb celnych w długich odstępach czasu (wyłącznie półrocznych lub rocznych). Fakt, że sytuacja taka nie będzie miała miejsca, ze względu na fakt, iż wszystkie spółki obrotu ustalają upływ terminu płatności w każdym miesiącu dla różnych grup klientów oznacza, że przepis ten nie będzie miał do nich zastosowania. Natomiast, w dalszym ciągu będzie on zapobiegał sytuacjom niepożądanym z punktu widzenia budżetu państwa tj. występowania sytuacji braku stałego uiszczania akcyzy przez niewielką grupę podmiotów dokonujących obrotu energią elektryczną. W konsekwencji, przepis art. 25 pomimo, że nie będzie szeroko stosowany spełni cel zakładany przez ustawodawcę (nie będzie martwym zapisem). Powoduje to, iż niemożliwe jest wyjście poza treść art. 25 ustawy i nadawanie mu sensu w oparciu wyłącznie o rozszerzającą interpretację celowościową. Takie podejście do interpretacji tego przepisu zdaniem Spółki jest niedopuszczalne.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 2.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, obowiązek podatkowy w zakresie energii elektrycznej powstaje co do zasady wraz z wydaniem tej energii na rzecz nabywcy końcowego. Natomiast, w przypadku rozliczeń z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego na terytorium kraju, zobowiązanie do zapłaty akcyzy powstaje w miesiącu, w którym upłynął termin płatności wskazany w umowie lub w przypadku braku takiego zapisu, termin wskazany na fakturze (bądź w miesiącu wystawienia faktury).

W przypadku rozrachunków z klientami na podstawie prognoz, Spółka wystawia w trakcie okresu rozliczeniowego faktury prognozowe na rzecz klientów. Na dokumentach tych wskazany jest termin płatności, w którym klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej, a także informacja o ilości energii do dostawy której klient nabywa prawo.

Zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Ponieważ w trakcie trwania okresu rozliczeniowego energia elektryczna jest wydawana nabywcy końcowemu w sposób ciągły, a więc wraz z wydaniem energii powstaje sukcesywnie także obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, podatnik jest zobowiązany składać deklarację oraz wpłacać akcyzę do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

(i) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, albo

(ii) jeżeli termin ten nie został określony w umowie, upłynął termin płatności wynikający z faktury,

(iii) jeśli terminu płatności nie oznaczono również na fakturze - wystawiono fakturę.

Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, w przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Ponieważ prognozy zawierają informację o szacunkowych ilościach energii, które zostaną dostarczone klientowi, zapłata faktury prognozowej powinna skutkować powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy po stronie Spółki w zakresie energii, która zostaje wskazana na fakturze prognozowej.

Zatem, w opinii Spółki, spełnione są wszystkie warunki do powstania zobowiązania do zapłaty akcyzy za energię elektryczną w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury prognozowej bądź blankietu typu „S”, tj. (i) powstał obowiązek podatkowy wynikający z umowy bądź faktury; (ii) nastąpił upływ terminu płatności wynikającego z faktury bądź z umowy. Dlatego też, zdaniem Spółki, Spółka jest uprawniona i zobowiązana do wpłacania akcyzy w oparciu o terminy płatności wskazane na fakturach prognozowych (przy założeniu, że terminy te są tożsame z terminami wynikającymi z umów), bądź wynikające z umowy w przypadku blankietów.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż zastosowanie powyższego stanowiska nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z regulacjami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r.) (dalej: Dyrektywa energetyczna), podatek akcyzowy w przypadku dostaw energii elektrycznej powinien być pobierany na ostatecznym etapie obrotu tj. sprzedaży przez dystrybutora (spółkę obrotu) nabywcy końcowemu. W przypadku dokonywania wpłat akcyzy za energię elektryczną z tytułu dostaw energii do nabywcy końcowego w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury prognozowej, przedmiotowa regulacja Dyrektywy energetycznej zostanie spełniona. W takiej sytuacji bowiem akcyza pobierana będzie na ostatecznym etapie obrotu (tj. na etapie wydania energii do ostatecznego nabywcy).

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż przepisy Dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii formalnych związanych z terminami płatności akcyzy bądź też zasadami jej poboru. Możliwość ustalenia sposobu i terminu zapłaty akcyzy pozostawiona została w gestii państw członkowskich UE, gdyż ustalenie takich zasad uzależnione jest z reguły od ich potrzeb budżetowych. Dlatego też, skoro państwa członkowskie UE, w tym również Polska, mają swobodę w wyborze zasad i terminów wpłaty akcyzy, w ocenie Spółki, możliwym jest również pobór akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej w oparciu o terminy płatności wynikające z faktur prognozowych. Taki bowiem sposób zapłaty akcyzy nie jest w żadnym stopniu sprzeczny z regulacjami prawa wspólnotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy – w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 24 pkt 2 ustawy - w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Deklaracja będzie zatem zawierać rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, którego dotyczy ww. faktura.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy – w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91.

Z treści art. 25 wynika zatem, że jeżeli ww. faktura, której termin płatności upłynął, obejmuje okres rozliczeniowy dłuższy niż dwu miesięczny, podatnik obowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 25 ustawy, który odwołuje się do deklaracji, o której mowa w art. 24 pkt 1 i 2. Oznacza to, iż niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwu miesięczne. Odnosząc się zatem do obowiązku wpłat miesięcznych, o których mowa w ww. art. 25 ust. 1 ustawy zauważyć należy, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku, gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż 2 miesiące, podatnik mógł dokonywać wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji, która z kolei powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii, a jeśli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia dla tej grupy kontrahentów.

W przypadku podatnika, który posiada jedynie kontrahentów, z którymi dokonuje rozliczeń np. co dwanaście miesięcy, podatnik ten zobowiązany jest do składania dla danej grupy kontrahentów co dwanaście miesięcy deklaracji do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności za wydanie energii w ciągu tych dwunastu miesięcy, wynikający z faktury lub umowy.

Przy założeniu, że każdego miesiąca jakaś grupa kontrahentów będzie końcowo rozliczana przez tego podatnika, podatnik będzie musiał składać deklarację każdego miesiąca i będzie w niej ujmował wydanie energii przez miniony okres dwunastomiesięczny.

W przypadku gdy podatnik posiada chociaż jedną grupę klientów, dla których okres rozliczeniowy jest dłuższy niż dwa miesiące, to podatnik ten będzie zobowiązany do odprowadzania wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji. Wpłaty te będą ujmowane dopiero w deklaracji, która będzie obejmować kwoty podatku należne w związku zamknięciem okresu rozliczeniowego dla tej grupy klientów do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynęły terminy płatności wynikające z faktury lub umowy.

W przypadku podatnika, który ma podpisane umowy z grupami kontrahentów o różnych okresach rozliczeniowych, konieczne będzie miesięczne wystawianie deklaracji i ujmowanie w nich wszystkich kwot podatków, które wynikają z zakończonych okresów rozliczeniowych w miesiącu poprzedzającym złożenie deklaracji. Oznacza to, że podatnik będzie zobowiązany w jednej deklaracji składanej np. w miesiącu lipcu (deklaracja za miesiąc czerwiec) ująć kwoty należnego podatku związane z wydaniem energii elektrycznej rozliczonej w miesiącu czerwcu bez względu na to, jaki to rozliczenie obejmowało okres (np. 1, 2, 6 czy 12 miesięczny). W deklaracji za miesiąc czerwiec wykazane zostaną wpłaty miesięczne uiszczone w związku z wydaniem energii do rozliczonych w miesiącu czerwcu kontrahentów, dla których okres rozliczeniowy był dłuższy niż 2 miesiące.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych.

Faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Na fakturach prognozowych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej.

Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki.

Spółka zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W każdym miesiącu kalendarzowym Spółka dokonuje bowiem ostatecznego odczytu grupy liczników, w związku z czym Spółka otrzymuje informacje dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązana do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że nie ma ona obowiązku obliczania i zapłaty podatku wstępnie za okresy miesięczne. Zauważyć należy, że Spółka składa co miesiąc deklaracje dla podatku akcyzowego, ale dotyczą one za każdym razem innej grupy odbiorców. Z uwagi zatem na fakt, że dla każdej z grup rozliczanych w dwunastomiesięcznych okresach rozliczeniowych obowiązek składania deklaracji podatkowych powstaje odpowiednio co dwanaście miesięcy, Spółka będzie zobowiązana dokonywać wpłat miesięcznych dla tych grup odbiorców, na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji energii elektrycznej.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 11 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Z treści art. 24 pkt 2 ustawy wynika natomiast, że w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych.

Faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Na fakturach prognozowych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej.

Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki.

Spółka zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W każdym miesiącu kalendarzowym Spółka dokonuje bowiem ostatecznego odczytu grupy liczników, w związku z czym Spółka otrzymuje informacje dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązana do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej.

Zgodnie z ww. art. 11 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju powstaje z dniem jej wydania. Jak wskazuje Spółka faktury prognozowe, będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). Wobec powyższego w momencie wystawienia faktury prognozowej nie jest znana Spółce ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Dopiero z chwilą odczytu liczników uzyskuje ona informację o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi przez Spółkę. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Spółka w chwili wystawiania faktury prognozowej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych nie posiada takich danych. Tym samym nie ma możliwości opodatkowania prognozowych ilości energii przed jej faktycznym wydaniem.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w treści art. 25 tej ustawy, przyjęto rozwiązanie zakładające wpłaty wstępne zwane wpłatami miesięcznymi, będące zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii. Jednocześnie nadmienia się, iż nie ma przeszkód do tego, żeby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym (o ile prognozy te będą dotyczyć miesięcznego okresu rozliczeniowego).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii powstania obowiązku zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowej, zawierającej informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej należało uznać za nieprawidłowe.

Przyjęcie rozwiązania proponowanego przez Spółkę byłoby także sprzeczne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, str. 51 ze zm.), ponieważ zgodnie art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.