Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.5.2021.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy przychód, jaki osiągnie Wnioskodawca w wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, będzie podlegał zwolnieniu określonemu w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, szczególnie w odniesieniu do przychodu z tytułu nadwyżki przejętego majątku Spółki dzielonej ponad wartością nominalną wydanych udziałów dla Udziałowca, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: podział; przychód; spółki-majątek spółki; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2021 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód, jaki osiągnie Wnioskodawca w wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, będzie podlegał zwolnieniu określonemu w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, szczególnie w odniesieniu do przychodu z tytułu nadwyżki przejętego majątku Spółki dzielonej ponad wartością nominalną wydanych udziałów dla Udziałowca, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód, jaki osiągnie Wnioskodawca w wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, będzie podlegał zwolnieniu określonemu w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, szczególnie w odniesieniu do przychodu z tytułu nadwyżki przejętego majątku Spółki dzielonej ponad wartością nominalną wydanych udziałów dla Udziałowca, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o. o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka przejmująca) jest podmiotem założonym na podstawie aktu założycielskiego z dnia 17 listopada 2020 r. (akt notarialny repertorium A nr X). Podmiot ten został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca został założony w celu prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej składowanie odpadów, poprzez prowadzenie składowiska odpadów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 797 z późn. zm.). Zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem działalności jest: obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.21.Z), zbieranie odpadów (PKD 38.1), przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów (PKD 38.2), odzysk surowców (PKD 38.3), działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (PKD 39.0).

Wskazaną powyżej działalność Wnioskodawca zamierza prowadzić z wykorzystaniem składników majątkowych otrzymanych w ramach dokonanego podziału przez wydzielenie od spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Zagospodarowania Odpadów (dalej jako: Spółka dzielona). Podmiot ten od ponad 20 lat świadczy usługi odbioru oraz zagospodarowania odpadów komunalnych i przemysłowych. Spółka dzielona, podobnie jak Wnioskodawca, jest polskim rezydentem podatkowym.

Głównym udziałowcem w obu podmiotach jest spółka Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Udziałowiec), która posiada po 100% udziałów. Obie spółki są zatem członkami grupy kapitałowej tworzonej przez Udziałowca.

Podział przez wydzielenie zostanie dokonany w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej jako: k.s.h.). Operacja ta planowana jest na II kwartał 2021 r. (maj - czerwiec). W wyniku planowanego podziału ze Spółki dzielonej zostaną wyodrębnione składniki majątkowe, które obecnie służą w Spółce dzielonej do prowadzenia działalności polegającej na składowaniu odpadów. Na cele niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że wydzielane składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej jako: ustawa CIT) - zapytanie o potwierdzenie tego charakteru będzie stanowiło przedmiot odrębnego wniosku o interpretację.

Przeniesienie wydzielanych składników majątku Spółki dzielonej i wniesienie ich do Spółki przejmującej doprowadzi do obniżenia kapitału zapasowego w Spółce dzielonej oraz do podwyższenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego w Spółce przejmującej. W wyniku dokonanych operacji zostaną utworzone oraz wydane nowe udziały w Spółce przejmującej, które w całości zostaną wydane dla Udziałowca, jako jedynego wspólnika obu spółek. Nie jest planowane wprowadzanie nowych udziałowców do Spółki przejmującej. Planowane jest, że podział przez wydzielenie zostanie ujęty i rozliczony zgodnie z art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.; dalej jako: UoR), tj. metodą łączenia udziałów.

W chwili składania niniejszego wniosku parytet wymiany udziałów oraz wartość wydzielanego majątku nie zostały jeszcze finalnie oszacowane i ustalone. Wycena majątku Spółki Przejmującej oraz wycena przenoszonych składników majątku zostaną dokonane przy wykorzystaniu właściwych dla danego majątku metod wyceny. Pozwoli to na ustalenie w sposób prawidłowy parytetu wymiany udziałów oraz określeniu wartości udziałów, w efekcie czego wartość emisyjna wydanych udziałów dla Udziałowca będzie równa wartości rynkowej.

Mając na uwadze szacunkowe wartości Spółki dzielonej i Spółki przejmującej oraz wartość przenoszonych składników majątkowych Spółka planuje przyjęcie poniższego parytetu wymiany udziałów i związane z nim wartości kapitałów własnych Spółki przejmującej.

Z majątku Spółki dzielonej zostanie wydzielony zespół składników majątkowych, którego wartość rynkowa, określona w wyniku dokonanej wyceny, będzie wynosiła X zł. Majątek ten zostanie włączony do majątku Spółki przejmującej. W zamian za przekazany majątek Spółka przejmująca wyda udziały dla Udziałowca (wspólnika Spółki dzielonej) o wartości nominalnej Y, która to wartość będzie wartością niższą niż wartość rynkowa przejmowanego majątku. O wartość Y zł zostanie również podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmującej. Jednocześnie, różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przejmowanych składników majątkowych (X-Y), czyli wartość Z zł, zostanie przekazana na inne kapitały Spółki przejmującej. W takiej sytuacji wartość emisyjna wydanych udziałów dla Udziałowca będzie stanowiła rzeczywistą wartość nowoutworzonych udziałów w Spółce przejmującej, która będzie wyższa niż ich wartość nominalna. Zatem wartość emisyjna wydanych udziałów dla Udziałowa będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku wydzielanego ze Spółki dzielonej. Parytet wymiany udziałów zostanie w tym przypadku ustalony z uwzględnieniem wartości rynkowej obu podmiotów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że ostateczne wartości wskazywane powyżej zostaną ustalone na określony dzień miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału, w którym to planie ustalony zostanie stosunek wymiany udziałów. Na ten moment Wnioskodawca nie przewiduje istotnych zdarzeń, które mogą mieć wpływ na te wartości, stąd nie przewiduje również istotnych różnic pomiędzy wartością wskazywaną na dzień sporządzenia wyceny a wartością wskazywaną na dzień wydzielenia.

Planowany podział przez wydzielenie zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, którego celem nie jest i nie będzie w przyszłości uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dokonywany podział ma zapewnić wydzielenie części działalności gospodarczej ze struktur Spółki dzielonej i ulokowanie jej w odrębnym podmiocie gospodarczym, jakim jest Spółka przejmująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód, jaki osiągnie Wnioskodawca w wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, będzie podlegał zwolnieniu określonemu w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, szczególnie w odniesieniu do przychodu z tytułu nadwyżki przejętego majątku Spółki dzielonej ponad wartością nominalną wydanych udziałów dla Udziałowca, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód otrzymany w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, będzie w całości podlegał zwolnieniu określonemu w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, w tym także w odniesieniu do przychodu z tytułu nadwyżki przejętego majątku Spółki dzielonej ponad wartością nominalną wydanych udziałów, która będzie stanowić wartość przekazaną na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT precyzuje, co należy kwalifikować jak przychód określony w powyższym przepisie. Zgodnie z jego brzmieniem, przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jednak powyższy przepis należy odczytywać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f. W opisywanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie, zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie pkt 3e, który wskazuje, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z powyższym, w momencie dokonania opisywanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 k.s.h., po stronie Spółki przejmującej powstanie przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT. Spółka przejmująca będzie zatem zobowiązana ustalić wartość tego przychodu, jako wartość majątku Spółki dzielonej (wydzielonych składników majątkowych) - wartość ta będzie podlegała ustaleniu na dzień wydzielenia. Jednakże, zgodnie z przywołanym art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, Spółka przejmująca będzie mogła nie kwalifikować do wartości otrzymanego przychodu, wartości majątku otrzymanego w wyniku wydzielenia od Spółki dzielonej, którego wartość będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów wydanych dla Udziałowca. Przychodem dla Spółki przejmującej będzie zatem ewentualna nadwyżka otrzymanego majątku ponad wartość nominalną wydanych udziałów dla Udziałowca.

Kluczowym zatem dla niniejszej sprawy będzie ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „wartość majątku spółki przejmowanej/dzielonej” oraz „wartość emisyjna udziałów”. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że określenie wartości przychodu oraz wartości emisyjnej, a w efekcie wartości przychodu zwolnionego, będzie możliwe ostatecznie dopiero na moment dokonania wydzielenia. Jednakże, Wnioskodawca posiadając wiedzę na temat szacunkowych wartości, dokonaną z należytą starannością i wiedzą na temat przyszłych planowanych zdarzeń w momencie sporządzana planu podziału, jest w stanie określić planowany parytet wymiany udziałów, a także wartości majątków Spółki dzielonej oraz wartości przenoszonych składników majątku. Wnioskodawca przewiduje tym samym, że wartości te nie będą odbiegały od wartości faktycznych na dzień wydzielenia, a zatem nie dojdzie do znaczącej różnicy pomiędzy wyceną dokonaną na potrzeby sporządzania planu podziału a wyceną dokonaną na dzień wydzielenia, która zmieniałaby w sposób fundamentalny założenia dotyczące parytetu wymiany udziałów oraz operacji związanych z podwyższeniem kapitałów własnych Spółki przejmującej.

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia „wartość majątku spółki”, zatem zasadne jest tutaj odniesienie się do ogólnie przyjętego rozumienia tego pojęcia. Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym zakresie uznać, że wartość majątku spółki powinna być odnoszona do jego wartości rynkowej. Kierując się definicją pojęcia „wartość”, które według słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/wartosc;2534732.html) oznacza , należałoby zatem wskazać, że wartość majątku to określenie, ile dany majątek jest warty w momencie dokonywania jego sprzedaży w warunkach rynkowych. Podobne stanowisko wyraża Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.505.2019.1.BJ, w której stwierdza, że: „Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Tym samym, stwierdzić należy, że wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Wnioskodawcę, o której mowa 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, należy odnieść do wartości rynkowej składników majątkowych Spółki Dzielonej. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wartość ww. przychodu winna zostać ustalona na postawie wskazanej w planie podziału wartości księgowej, a więc bez wyceniania wartości rynkowej przejętego majątku Spółki Dzielonej”.

Wnioskodawca uważa zatem, że wartość majątku powinna być oceniania w odniesieniu do wartości za jaką niezależny nabywca byłby gotowy nabyć określone składniki majątkowe. Oceny wartości rynkowej tych składników majątkowych należy dokonywać przy zastosowaniu właściwej metody ich wyceny. Wybór tej metody uzależniony jest od konkretnej sytuacji danego przedsiębiorstwa - to dokonujący tej wyceny ma za zadanie ocenić, która z dostępnych powszechnie metod pozwoli na określenie wartości rynkowej składników majątkowych w sposób prawidłowy.

Zatem, podsumowując, Wnioskodawca uważa, że wartość majątku spółki powinna być określana według ich wartości rynkowej, nie zaś jedynie wyceny księgowej. Z kolei wartość rynkową należy oceniać według powszechnie dostępnych metod wyceny majątku, przy czym wybór tej metody powinien odzwierciedlać specyficzne uwarunkowania danego przedsiębiorstwa.

Następne pojęcie, które należy określić, czyli „wartość emisyjna udziałów” zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 4a pkt 16a ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, przez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Niniejsza definicja obowiązuje od dnia 1 stycznia 2018 r., a została ustalona na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm. - dalej jako: ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wskazano, że wartość emisyjnej nie należy utożsamiać z wartością nominalną udziałów: „przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji”. Rozumienie pojęcia wartości emisyjnej udziałów było przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W stanowiskach prezentowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej można wskazać, że „ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). (\`(...)\`) Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Wobec powyższego w sytuacji połączenia strony transakcji powinny ustalić „wycenę rynkową”. Stąd w przypadku połączenia, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

(\`(...)\`) Pod pojęciem „wartość emisyjna udziałów” wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość udziałów Spółki przejmującej, ustaloną na podstawie majątku Spółki przejmowanej. Słusznie uważa Wnioskodawca, że udziały, które zostaną wydane wspólnikowi Spółki przejmowanej stanowią „cenę” (zapłatę) za majątek Spółki przejmowanej. Zatem to rynkowa wartość udziałów w Spółce przejmującej stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.” - interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.84.2020.2.AK. Podobne stanowisko wyrażono także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF.

Wnioskodawca w pełni podziela powyższe stanowisko, uznając, że wartość emisyjna udziałów to ich faktyczna wartość rynkowa, która powinna odpowiadać wartości rynkowej otrzymywanych składników majątkowych spółki dzielonej. Ponadto, Wnioskodawca uważa, że pojęcia wartości emisyjnej udziałów nie należy utożsamiać z pojęciem wartości nominalnej wydawanych udziałów, która jest wartością jedynie formalną. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lutego 2016 r. sygn. I SA/Po 2029/15: „Zauważyć przy tym należy, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia „wartość nominalna”, treść tego pojęcia należy zatem ustalić przy zastosowaniu reguł wykładni językowej. Na gruncie reguł języka powszechnego sformułowanie wartość nominalna oznacza tyle co wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich (por.: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem sjp.pwn.pl). Mając zatem na względzie przypisywaną na gruncie reguł języka powszechnego treść pojęcia „wartość nominalna” należy przyjąć, że wartością tą jest wartość widniejąca, wskazana na określonym dokumencie. Już z tego względu wskazać należy, że wartość ta ma charakter stały. W odniesieniu do spółek kapitałowych wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna udziałów czy też akcji świadczy o wielkości kapitału zakładowego danej spółki, należy przy tym zaznaczyć, że wartość ta jest wartość stałą, niepodlegającą mechanizmom rynkowym”.

Zatem należy przyjąć, że wartość nominalna udziałów to jedynie wartość pozwalająca określić wartość z kapitału zakładowego podmiotu, przypadającą na jeden udział. Wartość ta nie jest określana na podstawie wartości rynkowych. Stąd także zasadnym jest, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie, że wartość nominalna udziałów może zniekształcać faktyczny obraz udziałów obejmowanych przez wspólników. Dlatego tez wartości emisyjnej udziałów nie należy utożsamiać z wartością nominalną.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość nominalna wydawanych udziałów może być niższa niż wartość faktycznie obejmowana przez udziałowca. Powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przelane na kapitał inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że wartością emisyjną udziałów wydanych dla Udziałowca w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie majątku Spółki dzielonej będzie nie wartość nominalna wydanych udziałów (wartość Y zł), o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmującej, ale wartością emisyjną będzie wartość faktyczna wydanych udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej przenoszonych składników majątku Spółki dzielonej. Zatem wartość emisyjna udziałów, które będą wydane dla Udziałowca to suma wartości nominalnej wydanych udziałów w kwocie Y zł oraz kwoty, która będzie przelana na kapitał inny niż kapitał zakładowy o wartości Z zł, przy czym suma tych wartości odpowiada wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych na skutek wydzielenia ze Spółki dzielonej (o wartości X zł).

Zatem należy uznać, że na skutek planowanych działań związanych z podziałem przez wydzielenie, opisanym w zdarzeniu przyszłym, wartość emisyjna udziałów wydanych dla Udziałowa będzie odpowiadała wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych Spółki dzielonej.

Mając na uwadze dotychczas prezentowane wnioski, wskazać należy, że Spółka przejmująca otrzyma na dzień wydzielenia przychód odpowiadający wartości rynkowej przejmowanego majątku, który zostanie wydzielony ze Spółki dzielonej. Będzie to zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Jednak jak już wskazano, przepis ten należy odczytywać łącznie z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT. Wobec tego przychodem dla Spółki przejmującej nie będzie ta wartość rynkowa przejmowanego majątku, która będzie odpowiadała wartości emisyjnej wydanych udziałów dla Udziałowca. Skoro zatem w opisywanym zdarzeniu przyszłym wskazuje się, że wartość emisyjna wydanych udziałów dla Udziałowca będzie odpowiadała wartości rynkowej przenoszonego majątku Spółki dzielonej, zdaniem Wnioskodawcy cały otrzymany przez nią przychód w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie nie będzie stanowił przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód otrzymany w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie będzie w całości podlegał zwolnieniu określonemu w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, w tym także w odniesieniu do przychodu z tytułu nadwyżki przejętego majątku Spółki dzielonej ponad wartością nominalną wydanych udziałów, która będzie stanowić wartość przelaną na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Na koniec Wnioskodawca pragnie wskazać, że planowany podział przez wydzielenie nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, a cały proces przeprowadzany jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 13 ustawy CIT przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jak wskazuje art. 12 ust. 14 ustawy CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, mając na uwadze art. 12 ust. 15 ustawy CIT, który wskazuje, że przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w (i) art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo (ii) art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo (iii) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, Wnioskodawca oświadcza, że jest polskim rezydentem, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polce od całości osiąganych dochodów (przychodów), a przejmowany majątek należy do spółki mającej siedzibę na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, dokonano przez pryzmat zadanego w nim pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), z którego jednoznacznie wynika, że nadwyżka przejętego majątku Spółki dzielonej, ponad wartość nominalną wydanych udziałów dla Udziałowca, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Rozstrzygając kwestię powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z Podziałem należy zauważyć, że tryb łączenia, podziału i przekształcenia spółek został uregulowany przepisami Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1-2 KSH)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy CIT, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy CIT, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem założonym na podstawie aktu założycielskiego z dnia 17 listopada 2020 r. (akt notarialny repertorium A nr X). Podmiot ten został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Siedziba Wnioskodawcy znajduje się we W. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca został założony w celu prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej składowanie odpadów, poprzez prowadzenie składowiska odpadów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. Zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem działalności jest: obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.21.Z), zbieranie odpadów (PKD 38.1), przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów (PKD 38.2), odzysk surowców (PKD 38.3), działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (PKD 39.0).

Wskazaną powyżej działalność Wnioskodawca zamierza prowadzić z wykorzystaniem składników majątkowych otrzymanych w ramach dokonanego podziału przez wydzielenie od spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Zagospodarowania Odpadów (dalej jako: Spółka dzielona). Podmiot ten od ponad 20 lat świadczy usługi odbioru oraz zagospodarowania odpadów komunalnych i przemysłowych. Spółka dzielona, podobnie jak Wnioskodawca, jest polskim rezydentem podatkowym.

Głównym udziałowcem w obu podmiotach jest spółka Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Udziałowiec), która posiada po 100% udziałów. Obie spółki są zatem członkami grupy kapitałowej tworzonej przez Udziałowca.

Podział przez wydzielenie zostanie dokonany w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Operacja ta planowana jest na II kwartał 2021 r. (maj - czerwiec). W wyniku planowanego podziału ze Spółki dzielonej zostaną wyodrębnione składniki majątkowe, które obecnie służą w Spółce dzielonej do prowadzenia działalności polegającej na składowaniu odpadów. Na cele niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że wydzielane składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT - zapytanie o potwierdzenie tego charakteru będzie stanowiło przedmiot odrębnego wniosku o interpretację.

Przeniesienie wydzielanych składników majątku Spółki dzielonej i wniesienie ich do Spółki przejmującej doprowadzi do obniżenia kapitału zapasowego w Spółce dzielonej oraz do podwyższenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego w Spółce przejmującej. W wyniku dokonanych operacji zostaną utworzone oraz wydane nowe udziały w Spółce przejmującej, które w całości zostaną wydane dla Udziałowca, jako jedynego wspólnika obu spółek. Nie jest planowane wprowadzanie nowych udziałowców do Spółki przejmującej. Planowane jest, że podział przez wydzielenie zostanie ujęty i rozliczony zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. metodą łączenia udziałów.

W chwili składania niniejszego wniosku parytet wymiany udziałów oraz wartość wydzielanego majątku nie zostały jeszcze finalnie oszacowane i ustalone. Wycena majątku Spółki Przejmującej oraz wycena przenoszonych składników majątku zostaną dokonane przy wykorzystaniu właściwych dla danego majątku metod wyceny. Pozwoli to na ustalenie w sposób prawidłowy parytetu wymiany udziałów oraz określeniu wartości udziałów, w efekcie czego wartość emisyjna wydanych udziałów dla Udziałowca będzie równa wartości rynkowej.

Mając na uwadze szacunkowe wartości Spółki dzielonej i Spółki przejmującej oraz wartość przenoszonych składników majątkowych Spółka planuje przyjęcie poniższego parytetu wymiany udziałów i związane z nim wartości kapitałów własnych Spółki przejmującej.

Z majątku Spółki dzielonej zostanie wydzielony zespół składników majątkowych, którego wartość rynkowa, określona w wyniku dokonanej wyceny, będzie wynosiła X zł. Majątek ten zostanie włączony do majątku Spółki przejmującej. W zamian za przekazany majątek Spółka przejmująca wyda udziały dla Udziałowca (wspólnika Spółki dzielonej) o wartości nominalnej Y, która to wartość będzie wartością niższą niż wartość rynkowa przejmowanego majątku. O wartość Y zł zostanie również podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmującej. Jednocześnie, różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przejmowanych składników majątkowych (X-Y), czyli wartość Z zł, zostanie przekazana na inne kapitały Spółki przejmującej. W takiej sytuacji wartość emisyjna wydanych udziałów dla Udziałowca będzie stanowiła rzeczywistą wartość nowoutworzonych udziałów w Spółce przejmującej, która będzie wyższa niż ich wartość nominalna. Zatem wartość emisyjna wydanych udziałów dla Udziałowa będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku wydzielanego ze Spółki dzielonej. Parytet wymiany udziałów zostanie w tym przypadku ustalony z uwzględnieniem wartości rynkowej obu podmiotów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że ostateczne wartości wskazywane powyżej zostaną ustalone na określony dzień miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału, w którym to planie ustalony zostanie stosunek wymiany udziałów. Na ten moment Wnioskodawca nie przewiduje istotnych zdarzeń, które mogą mieć wpływ na te wartości, stąd nie przewiduje również istotnych różnic pomiędzy wartością wskazywaną na dzień sporządzenia wyceny a wartością wskazywaną na dzień wydzielenia.

Planowany podział przez wydzielenie zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, którego celem nie jest i nie będzie w przyszłości uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dokonywany podział ma zapewnić wydzielenie części działalności gospodarczej ze struktur Spółki dzielonej i ulokowanie jej w odrębnym podmiocie gospodarczym, jakim jest Spółka przejmująca.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia, czy przychód, jaki osiągnie Wnioskodawca w wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, będzie podlegał zwolnieniu określonemu w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, szczególnie w odniesieniu do przychodu z tytułu nadwyżki przejętego majątku Spółki dzielonej ponad wartością nominalną wydanych udziałów dla Udziałowca, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pod pojęciem „wartości emisyjnej udziałów” wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, należy rozumieć wartość udziałów Spółki przejmującej, ustaloną na podstawie majątku Spółki przejmowanej. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość emisyjna udziałów wydanych dla Udziałowa będzie odpowiadała wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych Spółki dzielonej.

Przychody Spółki przejmującej należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, które będą podlegać wyłączeniu od opodatkowania w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Przychód z tytułu nadwyżki przejętego majątku Spółki przejmowanej ponad wartość nominalną wydanych udziałów dla Udziałowca (nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy), będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, przychody Spółki będą podlegać wyłączeniu od opodatkowania w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ przyjął za Wnioskodawcą, że opisany we wniosku podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.