Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.143.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: W przypadku ustalania stawki czynszu najmu lokali mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy, nie dochodzi do ustalania warunków odmiennych niż te, które ustaliły między sobą niezależne podmioty, albowiem czynsz najmu wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokumentowania transakcji z Agencją w sposób wskazany w art. 9a updop. Natomiast w odniesieniu do innych usług, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Agencji, których ceny nie zostały określone ustawowo, a wartość takich transakcji przekracza kwoty określone w art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o których mowa w art. 9a ww. ustawy i przedłożenia jej na żądanie organów podatkowych w terminie 7 dni od doręczenia tego żądania.
Słowa kluczowe: agencja; czynsz; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; stawka; transakcja; umowa-umowa najmu; ustawa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Agencją (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do umów najmu lokali mieszkalnych między Wnioskodawcą a Agencją, w których stawki czynszu ustalone są w oparciu o przepisy ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Agencją oraz braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do umów najmu lokali mieszkalnych między Wnioskodawcą a Agencją, w których stawki czynszu ustalone są w oparciu o przepisy ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego zajmującą się zarządzaniem nieruchomościami, działalnością inwestycyjną i budowlaną. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa posiadający 100% udziałów. W imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika wykonuje Agencja (dalej: „A.”).

A. jest agencją wykonawczą nadzorowaną przez Ministra. Status prawny oraz zakres jej kompetencji określa ustawa; dalej: „ustawa”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, do zadań własnych A. należy m.in.

1.  gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym A.;
2.  obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury;
3.  przejmowanie i nabywanie mienia;
4.  dokonywanie remontów budynków lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury;
5.  prowadzenie działalności gospodarczej;
6.  sporządzanie projektu trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawienie Ministrowi do zatwierdzenia;
7.  budowanie domów mieszkalnych.

Do zadań zleconych Agencji, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, należy w szczególności:

1.  wykonywanie powierzonych jej przez Ministra zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz inwestycji i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, w tym:
    1.  tworzenia warunków sprzyjających racjonalnemu wykorzystaniu zasobów mieszkaniowych i internatowych,
    2.  planowania i realizowania inwestycji, w tym budowy, zakupów i ulepszeń oraz remontów budynków, lokali mieszkalnych i internatów oraz związanej z nimi infrastruktury, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, a także zakupów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z dotacji budżetowej,
    3.  wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które Agencja otrzymuje dotację budżetową,
    4.  wydawania żołnierzom zawodowym decyzji o przydziale lokali mieszkalnych znajdujących się w dyspozycji Agencji.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2016 r., poz. 207 z późn. zm.) żołnierzowi zawodowemu od dnia wyznaczenia na pierwsze stanowisko służbowe do dnia zwolnienia z czynnej służby wojskowej przysługuje prawo do zakwaterowania na czas pełnienia służby wojskowej, które jest realizowane w jednej z następujących form:

1.  przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego;
2.  przydziału miejsca w internacie albo kwaterze internatowej;
3.  wypłaty świadczenia mieszkaniowego.

Agencja otrzymuje dotację celową z części budżetu państwa, której dysponentem jest Minister, na pokrycie kosztów najmu lokali mieszkalnych przydzielanych żołnierzom zawodowym na podstawie decyzji o przydziale lokali mieszkalnych, pomniejszonych o przychody należne z tytułu opłat za używanie kwater, o czym stanowi art. 29 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy. Zgodnie z art. 64 ust. 2 ustawy Agencja dysponuje lokalami mieszkalnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa, pozyskanymi w drodze realizacji inwestycji własnych oraz sprzedaży, od spółdzielni mieszkaniowych i towarzystwa budownictwa społecznego utworzonego przez Agencję, w drodze umowy najmu, leasingu albo innej umowy cywilnoprawnej.

Agencja otrzymuje dotację celową z części budżetu państwa, której dysponentem jest Minister na pokrycie kosztów zajmowania internatów i kwater internatowych przez żołnierzy, o których mowa art. 51 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskie, o czym stanowi art. 29 ust. 2 pkt 3 lit. h ustawy.

Korzystanie A. z dotacji budżetowej nakłada na Agencję obowiązek przestrzegania określonych przez ustawodawcę zasad prawidłowej gospodarki finansowej środkami publicznymi, których naruszenie może spowodować pociągnięcie do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy spółki i towarzystwa budownictwa społecznego utworzone przez Agencję mogą dokonywać wobec Agencji oraz między sobą czynności w zakresie:

1.  zarządu i administrowania nieruchomościami;
2.  przygotowania, prowadzenia i rozliczania zadań inwestycyjnych, w tym przebudowy i remontów;
3.  przygotowania, prowadzenia i rozliczania usług wypoczynkowych, konferencyjnych i szkoleniowych, ochrony obiektów oraz robót budowlanych i remontowych.

Ponadto, do czynności wymienionych powyżej, dokonywanych przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Agencję, jeżeli ponad 80% działalności takiej spółki jest wykonywane na rzecz Agencji, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, o czym stanowi art. 63 ust. 1a ustawy.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, budowa wielorodzinnych budynków mieszkalnych na nieruchomościach Wnioskodawcy i ich eksploatacja na zasadach wynajmu. Głównym, obecnie jedynym, najemcą lokali mieszkalnych jest A., która wynajęte lokale przeznacza na zakwaterowanie żołnierzy Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo, Wnioskodawca na zlecenie A. zarządza służącymi zakwaterowaniu żołnierzy Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej internatami i kwaterami internatowymi oraz nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawiera z A. następujące umowy (transakcje):

1.  umowy najmu lokali mieszkalnych, stanowiących własność Wnioskodawcy,
2.  umowy o zarządzanie lokalami mieszkalnymi wynajmowanymi przez A. od Wnioskodawcy,
3.  umowy o zarządzanie internatami i kwaterami internatowymi A.,
4.  umowy o zarządzanie/administrowanie nieruchomościami A. stanowiącymi własność Skarbu Państwa,
5.  umowy sprzedaży nieruchomości i zamiany między Wnioskodawcą, a A.,
6.  umowy na przygotowanie, prowadzenie i rozliczanie zadań inwestycyjnych, w tym przebudowy i remontów.

Sp. z o.o. jest towarzystwem budownictwa społecznego, tj. podmiotem nie nastawionym na maksymalizację zysku. Działalność Spółki nie jest konkurencyjna, lecz komplementarna w stosunku do innych podmiotów realizujących cele z zakresu budownictwa mieszkaniowego, stanowiąc tym samym jeden z elementów interwencji państwa w obszarach niezagospodarowanych lub niewystarczająco zagospodarowanych przez prywatne podmioty gospodarcze, przy czym ową komplementarność należy rozumieć także jako zdolność Spółki do realizacji zadań, które zostały jej powierzone przez Właściciela (A.) z powodów ekonomicznych.

Ponadto, A. Sp. z o.o. jest podmiotem ujętym w wykazie spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań A. - Rozporządzenie z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie wykazu spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań Agencji.

Mając na uwadze powyższe, jak również powiązania kapitałowo-organizacyjne, pozyskiwanie usług od Wnioskodawcy umożliwia ograniczenie stawek i ich zmniejszenie w stosunku do rynkowych poprzez rezygnację z zysku/marży. Należy podkreślić, iż stawki rynkowe zawierają w sobie zysk podmiotu świadczącego usługi.

W odniesieniu do umowy najmu lokali mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy, wskazujemy, że stawka czynszu najmu jest ustalana przez Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy w oparciu o art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 79 z późn. zm.) w wysokości czynszu nieprzekraczającej 4% „wartości odtworzeniowej lokalu” obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610).

Jednocześnie, zarządzanie/administrowanie lokalami mieszkalnymi wynajmowanymi przez A. od Wnioskodawcy jest rozszerzeniem katalogu czynności związanych z zarządzaniem częściami wspólnymi własnego zasobu mieszkaniowego. Dlatego stawka wynagrodzenia nie uwzględnienia dodatkowych kosztów, które byłyby zasadne przy zarządzaniu wyłącznie lokalami w obcym zasobie lokalowym. Z tytułu wykonywania umów strony ustaliły miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy w postaci stawki ryczałtowej za zarządzanie lokalami mieszkalnymi w wysokości 0,10 zł netto za 1m powierzchni użytkowej lokali.

W odniesieniu do umowy o zarządzanie internatami i kwaterami internatowymi A. wynagrodzenie w poszczególnych przedmiotach umowy zostało wstępnie skalkulowane z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę (w tym przede wszystkim kosztów bezpośrednich). Natomiast ostatecznie obowiązujące ceny zostały ustalone na drodze negocjacji między Agencją, a A. Sp. z o.o. (Wnioskodawcą). Dodatkowo, Wnioskodawcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za wykonanie prac zleconych przez A., a nie objętych umową, wg sporządzonej kalkulacji odrębnej dla każdej zleconej usługi. Kalkulacja podlega akceptacji przez A.

Z tytułu wykonywania umowy o zarządzanie/administrowanie nieruchomościami A. stanowiących własność Skarbu Państwa strony ustaliły miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy w postaci stawki ryczałtowej za zarządzanie poszczególnymi nieruchomościami. Dodatkowo, Wnioskodawcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za wykonanie prac zleconych przez A., a nie objętych umową, wg sporządzonej kalkulacji odrębnej dla każdej zleconej usługi. Kalkulacja podlega akceptacji przez A.

Umowy sprzedaży i zamiany nieruchomości między Wnioskodawcą a A. - wartości nieruchomości określane są w oparciu o wartości rynkowe wskazane w operatach szacunkowych sporządzanych na okoliczność zawieranych transakcji.

W odniesieniu do umów dotyczących przygotowania, prowadzenia i rozliczania zadań inwestycyjnych, w tym przebudowy i remontów stawki ustalane są wg. sporządzanych kalkulacji w oparciu o wartości rynkowe.

Zarówno Wnioskodawca, jak i A. osiągają przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekraczające w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z A., których wartość przekroczyła limity określone w art. 9a ust. 1d i ust. 1e ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien sporządzać „dokumentację podatkową”, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe: Czy w przypadku umów najmu lokali mieszkalnych zawieranych między Wnioskodawcą a A., w których stawka czynszu najmu ustalana jest w opisany wyżej sposób, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzania „dokumentacji podatkowej”, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na brzmienie art. 9a ust. 3d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec transakcji zawieranych z A., których wartość przekroczy limity określone w art. 9a ust. 1d i ust. 1e ustawy o CIT, Wnioskodawca nie powinien sporządzać „dokumentacji podatkowej”, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r . podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    *   dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    *   ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1 uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro. lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5 000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

W myśl art. 9a ust. 1e ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania. siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania. siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych. jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 19 ust. 4 ustawy o CIT, który nadaje praktyczny sens wypełniania obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 9a ustawy o CIT. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli organ podatkowy określi, na podstawie art. 11 dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50%.

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od przedmiotu transakcji, zdaniem Wnioskodawcy jego transakcje dokonywane z A. (czyli de facto transakcje pomiędzy Skarbem Państwa) nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Co prawda, wyłączenie transakcji ze Skarbem Państwa z obowiązku dokumentacyjnego nie wynika wprost z przepisów, jednak w ocenie Wnioskodawcy, taki wniosek płynie z faktu, że Skarb Państwa jest beneficjentem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto Skarb Państwa jest zwolniony od tego podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku transakcji, w której występują podmioty w całości zależne od Skarbu Państwa (w tym jego specjalistyczna agenda działająca na podstawie ustawy) nie może być mowy o zawyżeniu lub zaniżeniu przychodu u żadnej ze stron, które miałyby na celu korzystniejsze ukształtowanie należności podatkowych w ramach grupy. Transakcje takie nie muszą zatem podlegać kontroli organów podatkowych w zakresie „cen transferowych”, ani obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych u żadnej ze stron.

W ocenie Wnioskodawcy omawiany obowiązek sporządzania „dokumentacji podatkowej”, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, służyć ma eliminowaniu sztucznego, nielegalnego zaniżania dochodów w razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi. Trudno zgodzić się z poglądem, że taki obowiązek istnieje sam dla siebie, że jest on celem samym w sobie, i że jest aktualny nawet wtedy, kiedy organ podatkowy nie ma możliwości wykorzystania sporządzonej dokumentacji. Założenie racjonalności ustawodawcy, które w warunkach Państwa prawa musi być przyjęte przy wykładni prawa, a w szczególności wykładni przepisu nakładającego na podatnika obowiązek prawny, wskazuje, że każdy przepis ma jakiś sens i cel normowania, że realizuje sam, albo wspólnie z innymi przepisami, konkretne, ujawnione ratio legis ustawodawcy, zaś tenże ustawodawca kieruje się określonymi względami aksjologicznymi. Kiedy wspomniane ratio legis nie jest znane, kiedy nie można go ustalić w procesie wykładni przepisu, albo tym bardziej, kiedy jasne jest, że ustanowiony obowiązek prawny w żadnym zakresie, w konkretnym przypadku, nie może służyć celowi, którym się ustawodawca kierował, to przyjąć należy, iż przedmiotowy obowiązek odpada.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na organizacyjne ramy funkcjonowania Wnioskodawcy i relację Wnioskodawcy z A., wynikające z przepisów prawa w treści Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie wykazu spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań Agencji określono wykaz spółek prawa handlowego, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W. albo Agencja, niezbędnych do realizacji zadań Agencji. W przedmiotowym wykazie Spółka Wnioskodawcy jest umieszczona na pierwszym miejscu, co świadczy o jej kluczowym znaczeniu dla realizacji ustawowych zadań A.

To samo wynika, z analizy treści art. 52 ust. 1 oraz art. 53 ust. 1 i 1a ustawy. Zgodnie z powołanymi przepisami towarzystwa budownictwa społecznego utworzone przez Agencję mogą oddawać posiadany zasób mieszkaniowy w drodze umowy najmu do dyspozycji Agencji. Agencja, przejmując oddany do jej dyspozycji zasób mieszkaniowy, przydziela kwaterę w tym zasobie w drodze decyzji o przydziale kwatery. Spółki i towarzystwa budownictwa społecznego utworzone przez Agencję mogą dokonywać wobec Agencji oraz między sobą czynności w zakresie m.in. zarządu i administrowania nieruchomościami, przygotowania, prowadzenia i rozliczania zadań inwestycyjnych, w tym przebudowy i remontów oraz robót budowlanych i remontowych. Do czynności, o których mowa w ust. 1, dokonywanych przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Agencję, jeżeli ponad 80% działalności takiej spółki jest wykonywane na rzecz Agencji, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - prawo zamówień publicznych.

Powyższe przepisy wskazują na ścisły związek organizacyjno-prawny pomiędzy Wnioskodawcą, a A., czyli Skarbem Państwa jak również, iż podstawą założenia i funkcjonowania Spółki Wnioskodawcy było i nadal jest w zasadzie wyłączne działanie na rzecz Agencji w celu wykonywania ustawowo nałożonych na Spółkę obowiązków w zakresie zakwaterowania Żołnierzy Sił Zbrojnych RP oraz usług z tym związanych. Wnioskodawca, jako jedyne Towarzystwo Budownictwa Społecznego w grupie spółek A., wykonuje w rzeczywistości obowiązki A., które wyłącznie ze względów organizacyjnych nie są wykonywane bezpośrednio przez A.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, należy odczytywać celowościowo tzn. z uwzględnieniem okoliczności, czy transakcje zawierane wiążą się z ryzykiem jakichkolwiek nadużyć. Za wykluczającą zaś zasadność sporządzania dokumentacji należy uznać okoliczność, że w odniesieniu do badanych transakcji, podmiotem ściśle powiązanym z Wnioskodawcą, jest A., czyli specjalistyczna agenda Skarbu Państwa, która wykonuje swoje ustawowe zadania.

Innymi słowy, pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem, który w imieniu Skarbu Państwa wykonuje prawa i obowiązki jedynego wspólnika Wnioskodawcy (A.), nie powinien istnieć obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na interpretacje indywidualne, w których działające z upoważnienia Ministra Finansów organy potwierdzają, że w określonych sytuacjach, podatnik nie jest obowiązany do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, tzn. że przepis ten należy odczytywać celowościowo, a nie literalnie:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr IPPB3/4510-22/15-4/RM;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr IPPB5/4510-70/15-2/AS.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wobec transakcji zawieranych z A., których wartość przekroczy limity określone w art. 9a ust. 1d i ust. 1e ustawy o CIT. Wnioskodawca nie powinien sporządzać „dokumentacji podatkowej”, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów najmu lokali mieszkalnych zawieranych między Wnioskodawcą a A., w których stawka czynszu najmu ustalana jest w opisany wyżej sposób, Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania „dokumentacji podatkowej”, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na brzmienie art. 9a ust. 3d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 3d ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

W ocenie Wnioskodawcy taki stan rzeczy ma miejsce w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę z A. umów najmu lokali mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy. W odniesieniu bowiem do umowy najmu lokali mieszkalnych, stawka czynszu najmu jest ustalana przez Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy w oparciu o art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 79 z póź. zm.) w wysokości czynszu nieprzekraczającej 4% „wartości odtworzeniowej lokalu” obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610).

Zgodnie z przepisami z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego przez wskaźnik przeliczeniowy kosztu odtworzenia 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych - należy rozumieć przeciętny koszt budowy 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych:

1.  dla województwa, z wyłączeniem miast będących siedzibą wojewody lub sejmiku województwa,
2.  dla miast będących siedzibą wojewody lub sejmiku województwa, ustalany na okres 6 miesięcy przez wojewodę na podstawie aktualnych danych urzędu statystycznego, opracowanych według powiatów, oraz własnych analiz i ogłaszany, w drodze obwieszczenia, w wojewódzkim dzienniku urzędowym.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że sposób określenia ceny przedmiotu transakcji najmu wynika ze wskazanych wyżej przepisów ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Dlatego też, w przypadku umów najmu lokali mieszkalnych zawieranych między Wnioskodawcą, a A., w których stawka czynszu najmu ustalana jest w opisany wyżej sposób, Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania „dokumentacji podatkowej”, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na brzmienie art. 9a ust. 3d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Agencją (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do umów najmu lokali mieszkalnych między Wnioskodawcą a Agencją, w których stawki czynszu ustalone są w oparciu o przepisy ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej: „updop”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
    1.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    2.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    3.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro – są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Zgodnie z ust. 2b art. 9a ww. ustawy dokumentacja podatkowa obejmuje:

1.  opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
    1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
    2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
    3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
    4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
    5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
2.  w przypadku podatników:
    1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
    2.  posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro\- poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;
3.  opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
4.  informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:
    1.  struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
    2.  przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
    3.  realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
    4.  otoczenia konkurencyjnego;
5.  dokumenty, w szczególności:
    1.  umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
    2.  porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe.

W myśl ust. 1d za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Stosownie do art. 9a ust. 1f w przypadku podatników uzyskujących przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej (art. 9a ust. 1g).

W myśl art. 19 ust. 4 omawianej ustawy, jeżeli organ podatkowy określi, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50%.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a ustawy, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

W celu zapobieżenia przerzucaniu dochodów w obrocie międzynarodowym i krajowym ustawodawca wprowadził przepisy art. 11 updop. Przepisy te mają na celu stworzenie bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku.

W razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, są obowiązani do sporządzania stosownej dokumentacji. Celem wprowadzenia tego obowiązku przez ustawodawcę było umożliwienie badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżania dochodów.

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego zajmującą się zarządzaniem nieruchomościami, działalnością inwestycyjną i budowlaną. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa posiadający 100% udziałów. W imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika wykonuje Agencja. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, budowa wielorodzinnych budynków mieszkalnych na nieruchomościach Wnioskodawcy i ich eksploatacja na zasadach wynajmu. Głównym, obecnie jedynym, najemcą lokali mieszkalnych jest A., która wynajęte lokale przeznacza na zakwaterowanie żołnierzy Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo, Wnioskodawca na zlecenie A. zarządza służącymi zakwaterowaniu żołnierzy Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej internatami i kwaterami internatowymi oraz nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Zarówno Wnioskodawca, jak i A. osiągają przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekraczające w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro.

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą i Agencją.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec transakcji zawieranych z A., których wartość przekroczy limity określone w art. 9a ust. 1d i ust. 1e updop, Wnioskodawca nie powinien sporządzać „dokumentacji podatkowej”, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop, ponieważ transakcje dokonywane z A. (czyli de facto transakcje pomiędzy Skarbem Państwa), nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu w oparciu o zapis art. 11 ust. 4 updop, Wnioskodawcę oraz Agencję należy uznać za podmioty powiązane.

Z treści art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 4 pkt 2 wynika, że gdy ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zatem stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę należy uznać za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia treści przepisu wskazanego powyżej w zakresie istniejących w stanie faktycznym powiązań.

Tym samym tut. organ nie zgadza się ze stanowiskiem, że pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem, który w imieniu Skarbu Państwa wykonuje prawa i obowiązki jedynego wspólnika Wnioskodawcy (A.), nie powinien istnieć obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a updop.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarb Państwa działa poprzez właściwe państwowe jednostki organizacyjne (stationes fisci). Jednostki te jednak, w odróżnieniu od Skarbu Państwa, nie posiadają osobowości prawnej. Pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa i podejmują za niego czynności prawne. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa dokonywaną w jego imieniu i na jego rzecz. Ponadto wyjaśnić należy, że Skarb Państwa w obrocie cywilnoprawnym jest zasadniczo reprezentowany przez organy administracji publicznej, które wykonując w ramach przyznanych im ustawowo kompetencji swoje władztwo, działają w przydzielonym im obszarze kompetencji. Wykonywanie praw i obowiązków cywilnoprawnych służy realizacji zadań publicznych, dla których organ władzy publicznej został powołany. Skarb Państwa może być również w sferze materialnoprawnej reprezentowany przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto Skarb Państwa jest szczególną osobą prawną, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania w obrocie cywilnym, w zakresie dotyczącym mienia państwowego nienależącego do państwowych osób prawnych (art. 34, 44 i 441 ustawy – Kodeks cywilny). Ponieważ podatek dochodowy stanowi dochód Skarbu Państwa, konieczne było wprowadzenie zwolnienia podmiotowego Skarbu Państwa od tego podatku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlegają czynności dokonywane przez inne państwowe osoby prawne, np. państwowe agencje wykonawcze. Wnioskodawca oraz Agencja są podmiotami nie objętymi zwolnieniem z art. 6 updop. Podkreślić należy, że Agencji jako „specjalistycznej agendy Skarbu Państwa” – bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa – nie można utożsamiać na gruncie przepisów updop ze Skarbem Państwa. Stąd też wykluczone jest objęcie wskazanych powyżej podmiotów zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami (o których mowa w art. 9a) zawieranymi pomiędzy podmiotami krajowymi, czyli Wnioskodawcą – osobą prawną, a Agencją, która w imieniu Skarbu Państwa wykonuje prawa i obowiązki wspólnika Wnioskodawcy, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie strony tych transakcji są kontrolowane przez ten sam podmiot trzeci – Skarb Państwa, będący odrębną od nich osobą prawną.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca oraz Agencja są podmiotami powiązanymi w sposób, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie realizowanych z Agencją transakcji, do sporządzania dokumentacji podatkowej określonej w art. 9a updop.

Zauważyć ponadto należy, że kontrolowane przez Skarb Państwa strony tj. Wnioskodawca oraz Agencja, są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, i to właśnie do nich należy odnieść treść regulacji art. 11 ust. 4 i art. 11 ust. 1 updop stanowiącą o możliwości zaistnienia sytuacji, w której na skutek istniejących między nimi powiązań może dojść do ewentualnego zaniżenia dochodów, właśnie u tych podatników. To pomiędzy tymi właśnie podmiotami (podatnikami) dochodzi bowiem do zawarcia analizowanych transakcji – a nie pomiędzy Skarbem Państwa (osobą prawną) a Wnioskodawcą lub Agencją – które to transakcje mogą podlegać ocenie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 4 oraz nast. udpop, w celu ustalenia czy wystąpiły w nich określone w tych przepisach przesłanki. A w przypadku stwierdzenia, że przesłanki te zostały spełnione, to właśnie u tych podatników – stron transakcji wskazanych we wniosku, czyli Wnioskodawcy oraz Agencji, możne dojść do ewentualnego określenia dochodów i należnego podatku na podstawie przepisów art. 11 ww. ustawy.

Stwierdzić należy, że możliwości zastosowania art. 11 ust. 4 w zw. z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę, (którego jedynym wspólnikiem jest Skarb Państwa) z Agencją, (która w imieniu Skarbu Państwa wykonuje prawa i obowiązki wspólnika) – nie wyklucza szczególny charakter Skarbu Państwa – podmiotu, który posiada w nich udziały (kontroluje je). Wskazane przepisy (ani pozostałe regulacje art. 11 i art. 9a) nie wyłączają bowiem obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi w sposób opisany we wniosku.

Gdyby ustawodawca uznał, że transakcje pomiędzy podatnikami w których Skarb Państwa jest podmiotem kontrolującym/zarządzającym/mającym w nich udział, nie podlegają regulacjom art. 11 ust. 4 updop – wskazałby to wprost, tak jak uczynił np. w odniesieniu do świadczeń pomiędzy podmiotami z podatkowej grupy kapitałowej (art. 11 ust. 8 tej ustawy).

Powyższy tok rozumowania potwierdzony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2016 r. (sygn. II FSK 4000/13). NSA stwierdził co następuje: _„Wbrew stanowisku Sądu I instancji także to, że w niektórych opisanych transakcjach stroną jest Skarb Państwa nie powoduje per se możliwości odstąpienia od obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Zakres podmiotowy opodatkowania dochodów osób prawnych wyznaczony został w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Krąg osób prawnych został zdefiniowany w art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Skarb Państwa jest szczególnego rodzaju osobą prawną, a zgodnie z art. 34 k.c. jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. W stosunkach cywilnoprawnych wykonuje on niewładcze, właścicielskie zadania państwa, lecz z zachowaniem równorzędności podmiotów, czyli w zakresie określanym jako dominium. Co do zasady Skarb Państwa jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, lecz korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów Skarb Państwa nie rozlicza się z omawianego podatku. Zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Faworyzowanie niektórych grup osób przy opodatkowaniu dochodów może wynikać z różnych powodów. W przypadku Skarbu Państwa uzasadnieniem jest to, iż ten sam podmiot jest również wierzycielem podatkowym i nakładanie na niego szeregu obowiązków instrumentalnych związanych z obliczeniem i poborem podatku, a następnie jego wpłatą na rzecz określonego statio fisci jest zbędne i rozmija się z celem mającym na uwadze taniość poboru podatku. Nie oznacza to jednak, że Skarb Państwa realizując swe funkcje w zakresie właścicielskim nie podlega regułom gospodarki rynkowej. Zwrot legislacyjny o zwolnieniu od podatku Skarbu Państwa nie oznacza, że ustawodawca ten szczególny podmiot całkowicie wyłączył spod zakresu stanów faktycznych i prawnych dotyczących opodatkowania. Zwolnienie to dotyczy zatem określonych podatkowo-prawnych stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami, uwalnia od podatku pewne podmioty z uwagi na ich szczególną cechę. W wyniku zwolnienia podmiotowego, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych dotyczących jednak wyłącznie ściśle określonych podmiotów. Zwolnienie podatkowe nie wyłącza zatem generalnie objętych nim zdarzeń i podmiotów z zakresu działania ustawy podatkowej, a tylko taki zapis mógłby stanowić podstawę odstąpienia od obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi”_.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem ujętym w wykazie spółek prawa handlowego niezbędnym do realizacji zadań Agencji. Wnioskodawca zawiera z A. następujące umowy (transakcje):

1.  umowy najmu lokali mieszkalnych, stanowiących własność Wnioskodawcy,
2.  umowy o zarządzanie lokalami mieszkalnymi wynajmowanymi przez A. od Wnioskodawcy,
3.  umowy o zarządzanie internatami i kwaterami internatowymi A.,
4.  umowy o zarządzanie/administrowanie nieruchomościami A. stanowiących własność Skarbu Państwa,
5.  umowy sprzedaży nieruchomości i zamiany między Wnioskodawcą, a A.,
6.  umowy na przygotowanie, prowadzenie i rozliczanie zadań inwestycyjnych, w tym przebudowy i remontów.

W ramach wykonywanych zadań, w różny sposób ustalane jest wynagrodzenie Wnioskodawcy. W odniesieniu do umowy najmu lokali mieszkalnych, stawka czynszu ustalana jest w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 79 z późn zm.). Ponadto za usługi zarządzania/administrowania lokalami mieszkalnymi strony ustaliły miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy w postaci ryczałtowej. W odniesieniu do umów o zarządzanie internatami i kwaterami internatowymi A., ceny zostały ustalone w oparciu o negocjacje między Agencją, a Wnioskodawcą. Wnioskodawcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za wykonanie prac zleconych przez A., a nie objętych umową, wg sporządzonej kalkulacji odrębnej dla każdej zleconej usługi. Kalkulacja podlega akceptacji przez A.. Z tytułu wykonywania umowy o zarządzanie/administrowanie nieruchomościami A. stanowiących własność Skarbu Państwa strony ustaliły miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy w postaci stawki ryczałtowej za zarządzanie poszczególnymi nieruchomościami. Dodatkowo, Wnioskodawcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za wykonanie prac zleconych przez A., a nie objętych umową, wg sporządzonej kalkulacji odrębnej dla każdej zleconej usługi. Kalkulacja podlega akceptacji przez A. Umowy sprzedaży i zamiany nieruchomości między Wnioskodawcą, a A. - wartości nieruchomości określane są w oparciu o wartości rynkowe wskazane w operatach szacunkowych sporządzanych na okoliczność zawieranych transakcji. W odniesieniu do umów dotyczących przygotowania, prowadzenia i rozliczania zadań inwestycyjnych, w tym przebudowy i remontów stawki ustalane są wg sporządzanych kalkulacji w oparciu o wartości rynkowe.

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy w stosunku do stawek czynszu najmu lokali mieszkalnych zawieranych między Wnioskodawcą a Agencją, powstanie u Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop, z uwagi na brzmienie art. 9a ust. 3d updop.

Zgodnie z art. 9a ust. 3d updop obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stawki czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych towarzystwa są ustalane przez zgromadzenie wspólników, walne zgromadzenie akcjonariuszy albo walne zgromadzenie w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez towarzystwo pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę zobowiązań towarzystwa związanych z budową.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy czynsz, o którym mowa w ust. 1, w skali roku nie może przekraczać:

1.  4% wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610) – w przypadku lokali mieszkalnych wybudowanych przy wykorzystaniu kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie wniosków o kredyt złożonych do dnia 30 września 2009 r.;
2.  5% wartości odtworzeniowej, o której mowa w pkt 1 – w przypadku lokali mieszkalnych wybudowanych przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego przez wskaźnik przeliczeniowy kosztu odtworzenia 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych – należy rozumieć przeciętny koszt budowy 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych:

*   dla województwa, z wyłączeniem miast będących siedzibą wojewody lub sejmiku województwa;

*   dla miast będących siedzibą wojewody lub sejmiku województwa, ustalany na okres 6 miesięcy przez wojewodę na podstawie aktualnych danych urzędu statystycznego, opracowanych według powiatów, oraz własnych analiz i ogłaszany, w drodze obwieszczenia, w wojewódzkim dzienniku urzędowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku ustalania stawki czynszu najmu lokali mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy, nie dochodzi do ustalania warunków odmiennych niż te, które ustaliły między sobą niezależne podmioty, albowiem czynsz najmu wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokumentowania transakcji z Agencją w sposób wskazany w art. 9a updop. Natomiast w odniesieniu do innych usług, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Agencji, których ceny nie zostały określone ustawowo, a wartość takich transakcji przekracza kwoty określone w art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o których mowa w art. 9a ww. ustawy i przedłożenia jej na żądanie organów podatkowych w terminie 7 dni od doręczenia tego żądania.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że „w przypadku umów najmu lokali mieszkalnych między Wnioskodawcą a Agencją, w których stawki czynszu ustalone są w oparciu o przepisy ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych” - należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tyko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.