Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-530/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-28
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród z wypracowanego zysku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród z wypracowanego zysku w części dotyczącej:

*   wartości wypłaconej nagrody „netto” dla zarządu oraz zaliczek na podatek dochodowy – **jest prawidłowe,**
*   składek na ubezpieczenia społeczne należnych od tej nagrody – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród z wypracowanego zysku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Członkowie zarządu wnioskodawcy, w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, otrzymują wynagrodzenie składające się z: stałego wynagrodzenie miesięcznego oraz rocznej nagrody w wysokości 3% zysku (dochodu) netto (po opodatkowaniu) osiągniętego przez spółkę w tym roku. Nagroda ta jest zatem wynikiem osiągnięcia przez spółkę dochodu netto w zakończonym roku podatkowym i jest ściśle związana z działaniami zarządu w tym okresie oraz ich finansowymi skutkami.

Poprzez to wypłata nagrody dla zarządu pozostaje w ścisłym związku z osiągniętym przez spółkę przychodem oraz zarządzaniem jej kosztami. Im wyższa efektywność zarządu w zarządzaniu spółką, tym wyższy zazwyczaj jej dochód (zysk), ale także wyższa nagroda roczna. Nagroda ma charakter zapłaty za osiągnięty wynik finansowy, ale także ma efekt motywujący i w sposób bezpośredni wpływa na działalność spółki w przyszłości.

W roku 2015 r., nagroda dla zarządu Spółki (a dokładnie jego jedynego członka), w związku z osiągnięciem dochodu netto w roku 2014 r., została wypłacona na podstawie uchwały zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w lipcu 2015 r., w ciężar dochodu netto spółki (po opodatkowaniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno samą wartość wypłaconej nagrody dla zarządu, jak i pochodne należności, związane z wypłatą nagrody rocznej na rzecz pracownika (składki ubezpieczeniowe oraz zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych) – w miesiącu wypłaty nagrody na rzecz pracownika (członka zarządu) – tj. w roku następującym pod roku, którego dotyczy nagroda i wypracowany zysk roczny?
2.  Czy spółka może potraktować kwotę nagrody, obliczonej jako 3% zysku netto (po opodatkowaniu) osiągniętego przez spółkę, jako kwotę „netto” wynagrodzenia, do wypłaty dla pracownika, pochodne należności (składki ubezpieczeniowe oraz zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych), pokrywając z bieżących środków, jako koszty uzyskania przychodu w roku wypłaty nagrody?

W ocenie podatnika, odpowiedź na obydwa pytania winna być twierdząca. Zdaniem podatnika; koszty wypłaconej nagrody stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym nastąpiła wypłata nagrody na rzecz pracownika, nawet jeżeli wypłata następuje w roku następującym po roku, którego dotyczy dochód, będący podstawą wypłaty. Podobnie będzie z wydatkami, zarówno w zakresie 1) pytania, jak i 2), na pokrycie kosztów składek ubezpieczeniowych oraz zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie podatnika, wskazane wydatki, zarówno na nagrodę jak i wskazane składki i podatek, stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż zachodzi związek wydatku z przychodem spółki, jak również nie zachodzi przesłanka negatywna, jako że omawiane wypłaty nie są wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zarząd spółki swoją pracą przyczynia się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone jako nagroda z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku.

Zarazem prawo podatkowe wprost nie stawia żadnych przeszkód, aby tego rodzaju wypłata stanowiła koszt uzyskania przychodów w ujęciu prawnopodatkowym.

Podatnik w tym zakresie w całości podziela ustalenia i wnioskowania, które stały się podstawą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. II FPS 3/15, w której potwierdzono zasadność stanowiska podatnika przedstawionego w niniejszym wniosku, w odniesieniu do zaprezentowanych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród z wypracowanego zysku w części dotyczącej:

*   wartości wypłaconej nagrody „netto” dla zarządu oraz zaliczek na podatek dochodowy – **jest prawidłowe,**
*   składek na ubezpieczenia społeczne należnych od tej nagrody – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

W tym kontekście za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

Przy takim rozumieniu pojęcia „kosztów uzyskania przychodów” uznać należy, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych).

Ponadto w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że członkowie zarządu Wnioskodawcy, w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, otrzymują wynagrodzenie składające się z: stałego wynagrodzenie miesięcznego oraz rocznej nagrody w wysokości 3% zysku (dochodu) netto (po opodatkowaniu) osiągniętego przez spółkę tym roku. Nagroda ta jest zatem wynikiem osiągnięcia przez spółkę dochodu netto zakończonym roku podatkowym i jest ściśle związana z działaniami zarządu w tym okresie oraz ich finansowymi skutkami. Poprzez to wypłata nagrody dla zarządu pozostaje w ścisłym związku z osiągniętym przez spółkę przychodem oraz zarządzaniem jej kosztami. Im wyższa efektywność zarządu zarządzaniu spółką, tym wyższy zazwyczaj jej dochód (zysk), ale także wyższa nagroda roczna. Nagroda ma charakter zapłaty za osiągnięty wynik finansowy, ale także ma efekt motywujący i w sposób bezpośredni wpływa na działalność spółki w przyszłości.

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom, będące należnościami, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) księgowane są w ewidencjach księgowych pracodawcy w kwotach brutto, tj. łącznie z kwotą zaliczki na podatek dochodowy, którą zakład pracy jako płatnik – na postawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązany jest obliczyć i pobrać w ciągu roku od osób, które uzyskały przychody m.in. ze stosunku pracy.

Tym samym, skoro członkowie zarządu Wnioskodawcy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku spółki, to wypłacone im jako nagroda z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku. Powyższe oznacza, że generalnie nagrody wypłacane członkom zarządu Wnioskodawcy z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W tym kontekście nie można zapominać o treści art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym należności pracownicze (do których należy również zaliczyć nagrody) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Nie mniej jednak w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższy przepis kreuje wyjątek od zasady, zgodnie z którą koszt wypłat dla pracowników w postaci pochodnych od wynagrodzeń stanowi koszt uzyskania przychodów pracodawcy. Artykuł 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa następujące przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu:

1.  składnikiem wynagrodzenia, od którego nalicza się powyższe składki, jest nagroda lub premia;
2.  nagroda lub premia jest wpłacana w gotówce lub w papierach wartościowych;
3.  źródłem wypłaty powyższych składników wynagrodzenia jest dochód pracodawcy po opodatkowaniu.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) ubezpieczenia społeczne obejmują ubezpieczenia:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej „ubezpieczeniem chorobowym”;
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej „ubezpieczeniem wypadkowym”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że o ile Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród z wypracowanego zysku w części dotyczącej wartości wypłaconej nagrody „netto” dla zarządu oraz zaliczek na podatek dochodowy, o tyle wartość składek na ubezpieczenia społeczne należnych od tej nagrody nie może stanowić kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku z wypłatą nagrody z zysku po opodatkowaniu może być jedynie wartość wypłaconej nagrody w kwocie „netto” dla zarządu oraz zaliczek na podatek dochodowy. Przedmiotowe należności stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. A zatem koszty wypłaconej nagrody stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym nastąpiła wypłata nagrody na rzecz pracownika, nawet jeżeli wypłata następuje w roku następującym po roku, którego dotyczy dochód, będący podstawą wypłaty.

Reasumując, w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będą wynagrodzenia wypłacone (postawione do dyspozycji) członkom zarządu w kwocie odpowiadającej wartości brutto wynagrodzenia po odjęciu składek na ubezpieczenie społeczne. Oznacza to, że kwota odpowiadająca pobranej przez pracodawcę zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako część wynagrodzenia brutto, stanowi koszt podatkowy. Nie będą natomiast stanowiły kosztu podatkowego składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród z wypracowanego zysku w części dotyczącej:

*   wartości wypłaconej nagrody „netto” dla zarządu oraz zaliczek na podatek dochodowy – jest prawidłowe,
*   składek ubezpieczeniowych należnych od tej nagrody – jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.