Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1004/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.
Słowa kluczowe: kontrola-kontrola podatkowa; majątek-składniki majątku; opodatkowanie; postępowanie-postępowanie podatkowe; połączenie; przejęcie; spółki; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Luksemburgu. Wnioskodawca jest luksemburskim podatnikiem podatku dochodowego i podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Od dnia 10 lutego 2012 r. Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale zakładowym spółki TC sp. z o.o. (dalej: „Spółka PL”), podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka PL jest spółką holdingową dla innych spółek mających siedzibę w Polsce.

Forma prawna „S.à.r.l” jest skrótem od ’’Société à responsabilité limitée” i jest odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według polskich przepisów. Zarówno Spółka LX, jak i Spółka PL są spółkami kapitałowymi.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, Wnioskodawca zamierza dokonać transgranicznego połączenia spółek przez przejęcie, w taki sposób, że Spółka LX będzie spółką przejmującą, a Spółka PL - przejmowaną. Operacja nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa handlowego dotyczącymi transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych.

W wyniku połączenia, Spółka LX wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki Spółki PL oraz przejmie cały jej majątek. W związku z tym, że spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, jako jedyny udziałowiec spółki przejmowanej nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, ponieważ nie jest możliwe, by spółka przejmująca wydała samej sobie własne udziały.

W konsekwencji połączenia, działalność dotychczas prowadzona przez Spółkę PL zostanie przeniesiona do Spółki LX. Po połączeniu Spółka LX nie będzie kontynuować na terytorium Polski działalności Spółki PL w formie oddziału powstałego z majątku przejętej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymany przez Wnioskodawcę majątek w wyniku przejęcia Spółki PL będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że - z obiektywnego punktu widzenia - połączenie spółek jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?
2.  Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych z przyczyn ekonomicznych, otrzymany przez Wnioskodawcę majątek w wyniku przejęcia Spółki PL będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy przeniesienie własności wszelkich składników majątku Spółki PL na Wnioskodawcę w wyniku połączenia spółek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy transakcja przejęcia Spółki PL przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, oznaczone numerami od 1 do 2. Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Majątek otrzymany przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia Spółki PL nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej: ustawy o CIT.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Przepis ten, będący szczególną definicją „dochodu”, wprowadza zasadę opodatkowania wszelkich dochodów, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. W myśli tej definicji dochodem jest dochód „faktycznie uzyskany” (otrzymany) z tego udziału.

Od powyższej zasady opodatkowania wszystkich dochodów wynikających z udziału w zyskach osoby prawnej ustawodawca wprowadził wyjątki. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ustawy o CIT przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisami art. 3 ust. 1 ustawy o CIT zdefiniowani zostali podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podmioty mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 10 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, a więc między innymi do spółek utworzonych według prawa luksemburskiego, określanych jako „société à responsabilité limitée".

Nie ma wątpliwości, że w przypadku Spółki LX będzie spełniony warunek określony w art. 10 ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT. Spółka LX, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Luksemburgu, będzie przejmować majątek Spółki PL, podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście zaś art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, zastosowanie będzie mieć pkt 1 tego przepisu, ponieważ Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki PL.

W kontekście powyższego, skutki podatkowe transakcji dla Wnioskodawcy należy wywieść z przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 5 ustawy o CIT.

Ponieważ transakcji nie będzie towarzyszyć wydanie żadnych udziałów, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że nie będzie stanowić dochodu cała wartość otrzymanego przez Spółkę LX majątku Spółki PL, pod warunkiem, że połączenie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Przyjmując, że połączenie spółek będzie miało z obiektywnego punktu widzenia uzasadnione przyczyny ekonomiczne, wartość przyjętego przez Spółkę LX majątku Spółki PL nie będzie stanowić dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przytoczyć poniższe interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-43/14-2/AG)
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2014 (sygn. IPBPI/2/423- 95/14/CzP);
*   Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy z dnia 31 października 2013 r. (sygn. ITPB3/423-351/13/PST):

„W oparciu o przesłanki z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku spółki zależnej (spółki przejmowanej), jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”.

Ad. 2.

W przypadku uznania, że Wnioskodawca w wyniku przejęcia Spółki PL uzyskał dochód, dochód ten będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Istnieje ryzyko, że operacja połączenia spółek, którą Wnioskodawca uznaje za racjonalną z punktu widzenia biznesowego, zostanie uznana przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego za niemającą uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę LX w wyniku przejęcia Spółki PL będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 w zw. z ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT, dochód osiągnięty przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia spółek, które nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Do tego rodzaju dochodu ma zastosowanie zwolnienie z podatku uregulowane przepisami ad. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT.

Zgodnie z ad. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Nie spełnienie któregokolwiek z tych warunków skutkuje niemożnością zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu przyszłego, wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia zostaną spełnione, tj. dotyczące rezydencji podatkowej obu spółek, okresu nieprzerwanego posiadania udziałów i ich wolumenu.

Podsumowując, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że transakcja połączenia nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, ewentualny dochód uzyskany przez Spółkę LX z tytułu przejęcia majątku Spółki PL będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 października 2013 r. (sygn. ITPB3/423-351/13/PST)
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2013 r (sygn. IPBPI1/2/423-3-/13/HS): „O ile istotnie w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ww. ustawy”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. IPPB3/423-545/10-6/AG): „Jeżeli więc spełniony będzie wymóg 2-letniego okresu posiadania udziałów, to ewentualny dochód uzyskany przez spółkę A GmbH w wyniku przejęcia M Sp. z o.o. będzie zwolniony z podatku u źródła w Polsce”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.