Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.29.2018.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: Stwierdzenie, czy wytworzenie przez Gminę Majątku Przenoszonego następuje w ramach statusu podatnika VAT (w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy); opodatkowanie czynności wniesienia aportu w postaci Majątku Przenoszonego do Spółki; prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Majątku Przenoszonego; prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Majątku Pozostającego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu Wydatkami Ogólnymi.
Słowa kluczowe: aport; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; teren; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy wytworzenie przez Gminę Majątku Przenoszonego następuje w ramach statusu podatnika VAT (w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci Majątku Przenoszonego do Spółki – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Majątku Przenoszonego − **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Majątku Pozostającego – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu Wydatkami Ogólnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: stwierdzenia, czy wytworzenie przez Gminę Majątku Przenoszonego następuje w ramach statusu podatnika VAT (w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy); opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci Majątku Przenoszonego do Spółki; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Majątku Przenoszonego; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Majątku Pozostającego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu Wydatkami Ogólnymi. Wniosek uzupełniono w dniu 27 marca 2018 r. o wskazanie skutków prawno-podatkowych, jakie Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, sformułowanie własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do pytania nr 1 z wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Gmina realizuje projekt pn. „Utworzenie Strefy Gospodarczej”. Projekt jest realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Projekt dotyczy kompleksowego uzbrojenia stref inwestycyjnych.

Powodem realizacji Projektu jest niewystarczająca aktywność gospodarcza na terenach objętych Projektem, wynikająca m.in. z małej ilości miejsc (terenów) przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie takich terenów stanowi z kolei jeden z warunków przyciągnięcia inwestorów. Celem Projektu jest zatem zwiększenie aktywności gospodarczej na terenie objętym Projektem poprzez przedstawienie oferty inwestycyjnej. Oferta inwestycyjna będzie skierowana przede wszystkim do małych i średnich przedsiębiorstw poprzez zaoferowanie działek przystosowanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałymi celami Projektu są: ograniczenie bezrobocia na terenie jednostek samorządu uczestniczących w Projekcie oraz rozwój kooperacji nowych firm z innymi lokalnymi przedsiębiorcami (już działającymi). W Projekcie – oprócz Gminy – uczestniczą jeszcze trzy inne jednostki samorządu terytorialnego. Koordynatorem (liderem) Projektu jest Gmina X.

Przygotowywane tereny (pod prowadzenie działalności gospodarczej przez potencjalnych inwestorów/przedsiębiorców) nie będą uzbrajane pod potrzeby konkretnych przedsiębiorców, tym niemniej realizacja Projektu wynika z konkretnych, zdiagnozowanych potrzeb opartych o zapytania o tereny inwestycyjne.

W Gminie Projekt jest prowadzony (obsługiwany) przez jednostkę organizacyjną jaką jest Urząd Gminy.

Każdy uczestnik Projektu (w tym Gmina) samodzielnie dokonuje nabyć towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych w ramach Projektu. Oznacza to, że:

*   Każda z jednostek samorządu uczestnicząca w Projekcie jest odpowiedzialna we własnym zakresie za ogłoszenie przetargów dotyczących prac (robót) oraz przeprowadzenie robót budowlanych odnoszących się do terenów będących jej własnością (każdy z uczestników jest odpowiedzialny za realizację stosownej części Projektu, tj. części odnoszącej się do działań na terenie należącym do danego uczestnika).
*   Środki trwałe, będące efektem realizacji Projektu, stanowić będą własność poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego uczestniczących w Projekcie, w tym Gminy (bezpośrednio po zrealizowaniu działań inwestycyjnych to poszczególne jednostki samorządu będą właścicielami powstałej Infrastruktury, w związku z czym nie będzie potrzeby jakiegokolwiek przekazywania wytworzonego majątku między uczestnikami Projektu).
*   Każdy uczestnik Projektu (w tym Gmina) z osobna będzie nabywcą towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w odniesieniu do prac budowlanych przeprowadzonych na terenie danego uczestnika i innych wydatków – faktury dokumentujące wydatki czynione w ramach Projektu mają być wystawiane na poszczególnych uczestników Projektu).

Czynności Wnioskodawcy będą dotyczyć terenu będącego własnością Wnioskodawcy określanego jako strefa przemysłowa, która jest położona w Gminie.

Na zakres prac Gminy (i jednocześnie nabyć towarów i usług) składają się:

*   budowa drogi wewnętrznej,
*   budowa placu manewrowego (stanowiącego zakończenie drogi),
*   budowa ciągów pieszo-jezdnych po obu stronach jezdni,
*   budowa jednostronnego rowu odparowującego (odwodnienie drogi),
*   budowa sieci wodociągowej,
*   budowa sieci kanalizacyjnej (kanalizacja grawitacyjna oraz tłocznia),
*   wykonanie przepompowni ścieków,
*   wykonanie linii kablowej zasilającej i rozdzielni zasilająco-sterującej,
*   wykonanie oświetlenia (12 sztuk latarni) projektowanej drogi wewnętrznej.

Przyłącza (w szczególności kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej) zostaną wykonane nie dalej niż do granic poszczególnych działek terenu inwestycyjnego. Ponadto droga zaplanowana do budowy w ramach Projektu będzie stanowić drogę wewnętrzną, tj. drogę niezaliczaną do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowaną w pasie drogowym tych dróg (zgodnie z definicjami określonymi ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych).

W związku z realizacją prac w ramach Projektu, Gmina poniesie również wydatki związane z nadzorem inwestorskim (nad całością Projektu) oraz zamontowaniem tablicy pamiątkowej (Informacyjno-promocyjnej dotyczącej Projektu jako całości).

Po zrealizowaniu powyższych prac przez Gminę – a więc w fazie operacyjnej Projektu – pewną częścią wytworzonego majątku Gmina będzie zarządzać samodzielnie (majątek ten pozostanie własnością Gminy – będzie stanowić środek trwały Gminy). Pozostały wytworzony majątek wykorzystywany i zarządzany będzie przez spółkę komunalną, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako: „Spółka”).

Gmina, w odniesieniu do majątku wytworzonego w ramach Projektu stanowiącego: 1) sieć wodociągową, 2) sieć kanalizacyjną oraz 3) przepompownię ścieków (dalej jako: „Majątek Przenoszony”), zamierza wnieść go aportem do Spółki. Gmina nie będzie samodzielnie wykorzystywać Majątku Przenoszonego, ani nie udostępni go nieodpłatnie wcześniej (przed aportem) innym podmiotom. Wniesienie Majątku Przenoszonego aportem do Spółki nastąpi w możliwie najszybszym terminie po jego wytworzeniu (z uwzględnieniem konieczności dopełnienia stosownych procedur). Spółka będzie wykorzystywać Majątek Przenoszony do świadczenia na rzecz podmiotów trzecich usług wodociągowych i kanalizacyjnych (a więc przede wszystkim na rzecz przedsiębiorców, którzy zdecydują się prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy przemysłowej).

Zamiar wniesienia Majątku Przenoszonego aportem do Spółki po stronie Gminy istnieje od momentu podjęcia decyzji o realizacji Projektu (przystępując do realizacji Projektu Gmina od samego początku zakładała, że środki trwałe składające się na Majątek Przenoszony zostaną wniesione do Spółki w drodze aportu).

Zakłada się, że Gmina będzie miała możliwość przypisania (wyodrębnienia, określenia) wartości podatku naliczonego – poniesionego w ramach Projektu – związanego wyłącznie z wydatkami dotyczącymi wytworzenia Majątku Przenoszonego.

Pozostała część majątku wytworzonego w ramach Projektu (niestanowiąca Majątku Przenoszonego), a więc:

*   droga wewnętrzna i plac manewrowy (stanowiący zakończenie drogi),
*   ciąg pieszo-jezdny po obu stronach jezdni,
*   rów odparowujący (odwodnienie drogi),
*   linia kablowa zasilająca i rozdzielnia zasilająco-sterująca, w szczególności do zasilania przepompowni oraz oświetlenia drogi,
*   oświetlenie (12 sztuk latarni) drogi wewnętrznej

pozostanie własnością Gminy (dalej jako: „Majątek Pozostający”).

Zakłada się, że Gmina będzie miała możliwość przypisania (wyodrębnienia, określenia) wartości podatku naliczonego – poniesionego w ramach Projektu – związanego wyłącznie z wydatkami dotyczącymi wytworzenia Majątku Pozostającego.

Majątek Pozostający nie będzie wykorzystywany bezpośrednio przez Gminę do uzyskiwania dochodów opodatkowanych VAT (do czynności opodatkowanych VAT). W szczególności, zgodnie z dotychczasowymi założeniami, Majątek Pozostający lub jego jakakolwiek część nie będzie przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy.

W ramach Projektu Gmina poniesienie również wydatki związane z nadzorem inwestorskim oraz zamontowaniem tablicy pamiątkowej (informacyjno-promocyjnej) (dalej jako: „Wydatki Ogólne”). Wydatki Ogólne stanowią odrębną kategorię wydatków od wymienionych wyżej dotyczących Majątku Przenoszonego i Majątku Pozostającego. Wydatki Ogólne są związane łącznie (równocześnie i niepodzielnie) zarówno z Majątkiem Pozostającym, jak i Majątkiem Przenoszonym. Oznacza to, że Wydatki Ogólne dotyczą Projektu jako całości i nie ma możliwości ich konkretnego oraz jednoznacznego przypisania do Majątku Przenoszonego (i związanego z nim aportu) oraz Majątku Pozostającego.

Po zrealizowaniu Projektu, udostępnienie terenów poszczególnym przedsiębiorcom (inwestorom) – w ramach terenu strefy przemysłowej – będzie następowało odpłatnie (odpłatne udostępnienie nie będzie dotyczyło Majątku Pozostającego). W tym zakresie możliwe (zakładane, potencjalne) formy udostępnienia to: najem, dzierżawa, sprzedaż, ustanowienie użytkowania wieczystego. Wszystkie wymienione formy udostępnienia stanowić będą potencjalnie czynności opodatkowane VAT wg stosownych stawek.

Objęty Projektem teren strefy przemysłowej, który zgodnie z założeniami ma być udostępniany przedsiębiorcom (inwestorom), będzie ogólnodostępny, tj. wszystkie zainteresowane osoby (w tym również mieszkańcy Gminy) będą miały możliwość wejścia na przedmiotowy teren.

Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „uptu”), na tle przedstawionego stanu faktycznego, po stronie Gminy zrodziło się kilka wątpliwości dotyczących zasad rozliczania VAT w związku z Projektem.

W ocenie tutejszego organu, wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 14 marca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.29.2018.1.ZD, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez:

1.  W związku ze sformułowanym przez Wnioskodawcę pytaniem (oznaczonym we wniosku nr 1) o treści: „Czy wytworzenie przez Gminę Majątku Przenoszonego następuje w ramach statusu podatnika VAT?” należy:
    1.  wskazać, jakie skutki prawno-podatkowe Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objętym cyt. pytaniem;
    2.  doprecyzować/przeformułować pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w taki sposób, by wynikały z niego skutki prawno-podatkowe, jakie Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji w ww. zakresie;
    3.  przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy w kontekście pytania sformułowanego zgodnie z pkt I ppkt 2) niniejszego wezwania.
2.  Doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:
    1.  czy obiekty, które mają zostać przekazane w formie aportu do Spółki (Majątek Przenoszony), tj. sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna i przepompownia ścieków stanowią – zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) – budynki, budowle lub ich części?
    2.  czy towary i usługi nabywane w związku z wytworzeniem Majątku Pozostającego będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i/lub zwolnionych od VAT – wskazać jakich), czy też do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT)? Jeżeli będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od VAT lub do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, to czy Wnioskodawca ma możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności?

W piśmie z dnia 21 marca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, co następuje:

Ad I.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201, dalej: „Op”), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Op).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stosownie do art. 14b § 3 Op – obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej składa się na formularzu. Zgodnie z art. 14b § 7 Op, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa wzór takiego wniosku, który zawiera przede wszystkim dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w art. 14b § 2-5 Op.

W obowiązującym aktualnie wzorze wniosku brak jest rubryki (miejsca), w której należałoby przedstawić skutki prawno-podatkowe związane z zadaniem określonych pytań.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zauważył, że przepisy Op nie przewidują konieczności (obowiązku) wskazywania przez wnioskodawcę, jakie skutki prawno-podatkowe ubiegający się o interpretację chce wywieść z faktu otrzymania danej interpretacji (zadania określonych pytań). Ponadto, przepisy Op nie regulują zasad oraz sposobu redakcji (formułowania) pytań we wniosku o wydanie interpretacji.

Stąd też niezrozumiale dla Wnioskodawcy jest wezwanie Dyrektora obejmujące konieczność wskazania jakie skutki prawno-podatkowe Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objętym cyt. pytaniem, tym bardziej, że z zadanego przez Wnioskodawcę pytania w sposób jednoznaczny takie skutki prawno-podatkowe wynikają.

W tym zakresie – ustosunkowując się jednocześnie do wezwania w zakresie pkt I ppkt 1 – Wnioskodawca wyjaśnił, że zadanie przez Gminę pytanie nr 1 ma na celu uzyskanie interpretacji dotyczącej kwestii, czy wytworzenie Majątku Przenoszonego następuje w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221, dalej: „uptu”)? Chodzi więc o ustalenie, czy wytwarzając Majątek Przenoszony Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 uptu (zwłaszcza art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu) – innymi słowy jako podmiot o statusie podatnika VAT.

Zatem, skutkiem prawno-podatkowym, jaki ma być wynikiem zadania przez Gminę przedmiotowego pytania, jest stwierdzenie/interpretacja przez Dyrektora (pozytywna albo negatywna), czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wytworzenie przez Gminę Majątku Przenoszonego następuje w ramach reżimu uptu (statusu podatnika VAT), czy też poza tym reżimem. A zatem, czy w odniesieniu do przedmiotowego Majątku Przenoszonego prawa i obowiązki Gminy powinny być kształtowane również przez pryzmat regulacji podatkowej jaką jest uptu (czy Gmina powinna analizować i określać swoje prawa i obowiązki względem Majątku Przenoszonego z uwzględnieniem uptu, czy też nie), z uwagi na konieczność (lub jej brak) przyjęcia, że jest to majątek związany z działalnością gospodarczą Gminy na gruncie uptu.

Ad II.

1.  Majątek Przenoszony (tj. sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna i przepompownia ścieków) będą stanowić (stanowią) budynki, budowle lub ich części zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).
2.  Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, Majątek Pozostający nie będzie wykorzystywany bezpośrednio przez Gminę do uzyskiwania dochodów opodatkowanych VAT (do czynności opodatkowanych VAT). Należy przyjąć, że towary i usługi nabywane w związku z wytworzeniem Majątku Pozostającego będą wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wytworzenie przez Gminę Majątku Przenoszonego następuje w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu uptu), czy też wytworzenie przez Gminę Majątku Przenoszonego następuje poza statusem podatnika VAT Gminy (a więc poza wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu uptu, przykładowo w sferze działalności Gminy w charakterze organu władzy)? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 marca 2018 r.)
2.  Czy czynność wniesienia aportem Majątku Przenoszonego przez Gminę do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów według 23% stawki, a jeśli nie, to czy i ewentualnie w jaki sposób czynność ta będzie opodatkowana VAT?
3.  Jeśli czynność wniesienia aportem Majątku Przenoszonego przez Gminę do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to czy Gminie, w związku z przedmiotową czynnością, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Majątku Przenoszonego i w jakiej części?
4.  Czy Wnioskodawcy przysługuje w jakimkolwiek zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Majątku Pozostającego?
5.  Czy Wnioskodawcy przysługuje, a jeśli tak to w jakiej części (w jakim zakresie), prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Ogólnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 marca 2018 r.)

Wytworzenie przez Gminę Majątku Przenoszonego następuje w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu uptu).

Ad 2.

Czynność wniesienia przez Gminę aportem Majątku Przenoszonego do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Ad 3.

W przypadku przyjęcia, że czynność wniesienia aportem Majątku Przenoszonego przez Gminę do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT, wówczas Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Majątku Przenoszonego. Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy będzie miała możliwość przypisania (wyodrębnienia, określenia) kwot podatku naliczonego – poniesionego w ramach Projektu związanego wyłącznie z wytworzeniem Majątku Przenoszonego (pełne prawo do odliczenia będzie dotyczyło podatku naliczonego, w stosunku do którego Gmina będzie miała możliwość jego przypisania/wyodrębnienia do wytworzenia Majątku Przenoszonego).

Ad 4.

W odniesieniu do podatku naliczonego związanego z Majątkiem Pozostającym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w jakimkolwiek zakresie.

Ad 5.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z Wydatkami Ogólnymi. Przy czym z uwagi na jednoczesny i niepodzielny związek Wydatków Ogólnych z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (czynność aportu) oraz celami innymi niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie według „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu. W tym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji będzie metoda przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej jako: „Rozporządzenie”) dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 2 Rozporządzenia).

UZASADNIENIE

Ad 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego przepisu, podstawowymi warunkami prawa do odliczenia podatku naliczonego są dokonywanie zakupów towarów i usług przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, a także związek zakupów z działalnością gospodarczą w rozumieniu uptu i jednocześnie czynnościami opodatkowanymi według poszczególnych stawek VAT.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 uptu warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek (tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej). Tym samym należy stwierdzić, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest zatem wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej VAT, wówczas gwarantować będą one bieżące prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego.

Z kolei o działaniu danego podmiotu w charakterze podatnika – w przypadku realizacji inwestycji – przesądza zamiar wykorzystania efektów inwestycji do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zgodnie z zakreślonym stanem faktycznym, Gmina ma zamiar przekazać Majątek Przenoszony – w formie wkładu niepieniężnego (aportu) – do Spółki. W tym zakresie, po stronie Gminy istnieje, od samego początku realizacji Projektu, zamiar wykorzystania Majątku Przenoszonego do czynności opodatkowanej VAT. Oznacza to, że wszelkie wydatki czynione przez Gminę w ramach Projektu, które dotyczą Majątku Przenoszonego, są realizowane w ramach statusu podatnika VAT. Konsekwencją tego jest, że czynność aportu będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT (w przeciwnym razie – a więc w przypadku uznania, że wytworzenie Majątku Przenoszonego nie następuje w ramach statusu podatnika VAT – należałoby uznać, że czynność wniesienia aportu przez Gminę do Spółki stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

W obecnym stanie prawnym, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych.

Z uwagi na powyższe przyjmuje się, że aport ma charakter czynności odpłatnej, która w kategorii transakcji podlegających opodatkowaniu VAT wypełnia zakres odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług, w zależności od okoliczności przedmiotu aportu (z zastrzeżeniem, że dokonującym czynności jest podatnik VAT czynny oraz przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W kontekście stanu faktycznego przyjętego dla potrzeb analizowanej sprawy, zasadne jest zatem stwierdzenie, że w opisanej sytuacji czynność aportu będzie dotyczyła towaru, a w związku z tym powinna zostać uznana za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23%.

Oznacza to jednocześnie, że w odniesieniu do wydatków związanych z wytworzeniem Majątku Przenoszonego, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (w odniesieniu do wydatków, które będzie można bezpośrednio i wyłącznie przypisać do wytworzenia Majątku Przenoszonego, co jak wskazano w stanie faktycznym, ma być możliwe).

Ad 4.

W odniesieniu do podatku naliczonego związanego z Majątkiem Pozostającym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w jakimkolwiek zakresie.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia w szczególności poniższych warunków:

*   podmiot będzie dokonywał nabyć towarów i usług w ramach statusu podatnika VAT;
*   nabycie towarów i usług służyć będzie podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – wystąpi związek pomiędzy zakupami (podatkiem naliczonym), a dokonywaną sprzedażą towarów lub usług (podatkiem należnym).

W myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej jako: „usg”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 usg stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 usg).

Budowa dróg odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie, działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia VAT jest też związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak wskazano, towary i usługi nabyte w ramach Projektu w zakresie, w jakim dotyczą Majątku Pozostającego, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W praktyce podnosi się również – w odniesieniu do inwestycji drogowych – że przy wydatkach na inwestycje drogowe brak jest jakiegokolwiek (nawet pośredniego) związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT. W tego typu sytuacjach ma miejsce jedynie wykorzystanie ogólnodostępnej infrastruktury drogowej, z której wszystkie podmioty (osoby fizyczne i prawne) mogą co do zasady w takim samym zakresie korzystać, a ponadto realizacja tych inwestycji jest obowiązkiem gminy wynikającym ze stosownych przepisów.

Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2016 r., o sygn. ILPP2/4512-1-207/16-2/AKr; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.35.2017.2.MGO; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.254.2017.1.AK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., o sygn. IPPP1/4512-28/16-4/AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2015 r., o sygn. IPPP3/4512-601/15-2/RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2016 r., o sygn. 1462-IPPP2.4512.767.2016.1.DG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2016 r., o sygn. 3063-ILPP1-1.4512.96.2016.1.OA; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., o sygn. ILPP2/4512-1-208/16-2/OA; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP4/443-1235/10/KG z 23 września 2010 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP4/443-221/11/KG z 3 marca 2011 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/4512-386/15-5/UNR z 27 października 2015 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/4512-473/15-2/BM z 18 listopada 2015 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1PPP3/4512-876/15-2/RD z 11 grudnia 2015 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/4512-528/15-4/OS z 5 lutego 2016 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., o sygn. IBPP1/4512-209/15/AZb; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r., o sygn. IBPP3/443-744/14/MN).

W świetle przywołanych przepisów, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, jak również z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Gmina – w odniesieniu do wytworzenia Majątku Pozostającego – nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma (nie będzie mieć) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Majątku Pozostającego.

Ad 5.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków obejmujących Wydatki Ogólne. Przy czym z uwagi na jednoczesny i niepodzielny związek Wydatków Ogólnych z wytworzeniem Majątku Przenoszonego (a więc działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT – czynnością aportu) oraz celami innymi niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu. W tym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji będzie metoda przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem, na podstawie powyższego przepisu, określenie części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w drodze zastosowania sposobu określenia proporcji powinno najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 22 uptu Minister Finansów określił – w drodze Rozporządzenia – dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji, który jest uznany jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wydatki Ogólne ponoszone przez Gminę dotyczą nadzoru inwestorskiego oraz zamieszczenia tablicy pamiątkowej (informacyjno-promocyjnej).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wydatki Ogólne stanowią odrębną kategorię wydatków i są związane łącznie (równocześnie i niepodzielnie) zarówno z Majątkiem Pozostającym, jak i Majątkiem Przenoszonym. Oznacza to, że Wydatki Ogólne dotyczą Projektu jako całości i nie ma możliwości ich konkretnego przypisania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (a więc czynności aportu dotyczącej Majątku Przenoszonego) oraz wykorzystania Majątku Pozostającego.

Wobec tego, w odniesieniu do Wydatków Ogólnych w zakresie nadzoru inwestorskiego – z uwagi na niepodzielność wydatku – zasadnym jest przyjęcie, że w przypadku, gdy czynność aportu będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT według 23% stawki, Gmina będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nadzorem inwestorskim.

Podobne stanowisko należy wyrazić w odniesieniu do Wydatków Ogólnych w zakresie związanym z tablicą pamiątkową (informacyjno-promocyjną).

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca jeszcze uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2015 r., o sygn. IBPP3/4512-712/15/BJ, w której uznano, że skoro wydatki takie jak nadzór inwestorski, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta – koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno-pamiątkowe są związane z projektem jako całością, służą zarówno działalności opodatkowanej, jak również działalności spoza zakresu VAT. W takiej sytuacji odliczenie – zdaniem organu – może dotyczyć tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (odliczenie częściowe według sposobu określenia proporcji).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Wydatków Ogólnych, ale według „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu. W tym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji, który powinien znaleźć zastosowanie będzie ten przewidziany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. „Utworzenie Strefy Gospodarczej”. Projekt dotyczy kompleksowego uzbrojenia stref inwestycyjnych. Powodem realizacji projektu jest niewystarczająca aktywność gospodarcza na terenach objętych projektem, wynikająca m.in. z małej ilości miejsc (terenów) przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie takich terenów stanowi z kolei jeden z warunków przyciągnięcia inwestorów. Celem projektu jest zatem zwiększenie aktywności gospodarczej na terenie objętym projektem poprzez przedstawienie oferty inwestycyjnej. Oferta inwestycyjna będzie skierowana przede wszystkim do małych i średnich przedsiębiorstw poprzez zaoferowanie działek przystosowanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałymi celami projektu są: ograniczenie bezrobocia na terenie jednostek samorządu uczestniczących w projekcie oraz rozwój kooperacji nowych firm z innymi lokalnymi przedsiębiorcami (już działającymi). W projekcie – oprócz Gminy – uczestniczą jeszcze trzy inne jednostki samorządu terytorialnego. Przygotowywane tereny (pod prowadzenie działalności gospodarczej przez potencjalnych inwestorów/przedsiębiorców) nie będą uzbrajane pod potrzeby konkretnych przedsiębiorców, tym niemniej realizacja projektu wynika z konkretnych, zdiagnozowanych potrzeb opartych o zapytania o tereny inwestycyjne. W Gminie projekt jest prowadzony (obsługiwany) przez jednostkę organizacyjną jaką jest Urząd Gminy. Każdy uczestnik projektu (w tym Gmina) samodzielnie dokonuje nabyć towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych w ramach projektu. Oznacza to, że:

*   Każda z jednostek samorządu uczestnicząca w projekcie jest odpowiedzialna we własnym zakresie za ogłoszenie przetargów dotyczących prac (robót) oraz przeprowadzenie robót budowlanych odnoszących się do terenów będących jej własnością (każdy z uczestników jest odpowiedzialny za realizację stosownej części projektu, tj. części odnoszącej się do działań na terenie należącym do danego uczestnika).
*   Środki trwałe, będące efektem realizacji projektu, stanowić będą własność poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego uczestniczących w projekcie, w tym Gminy (bezpośrednio po zrealizowaniu działań inwestycyjnych to poszczególne jednostki samorządu będą właścicielami powstałej infrastruktury, w związku z czym nie będzie potrzeby jakiegokolwiek przekazywania wytworzonego majątku między uczestnikami projektu).
*   Każdy uczestnik projektu (w tym Gmina) z osobna będzie nabywcą towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w odniesieniu do prac budowlanych przeprowadzonych na terenie danego uczestnika i innych wydatków – faktury dokumentujące wydatki czynione w ramach projektu mają być wystawiane na poszczególnych uczestników projektu).

Czynności Wnioskodawcy będą dotyczyć terenu będącego własnością Wnioskodawcy określanego jako strefa przemysłowa, która jest położona w Gminie. Na zakres prac Gminy (i jednocześnie nabyć towarów i usług) składają się:

*   budowa drogi wewnętrznej,
*   budowa placu manewrowego (stanowiącego zakończenie drogi),
*   budowa ciągów pieszo-jezdnych po obu stronach jezdni,
*   budowa jednostronnego rowu odparowującego (odwodnienie drogi),
*   budowa sieci wodociągowej,
*   budowa sieci kanalizacyjnej (kanalizacja grawitacyjna oraz tłocznia),
*   wykonanie przepompowni ścieków,
*   wykonanie linii kablowej zasilającej i rozdzielni zasilająco-sterującej,
*   wykonanie oświetlenia (12 sztuk latarni) projektowanej drogi wewnętrznej.

Przyłącza (w szczególności kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej) zostaną wykonane nie dalej niż do granic poszczególnych działek terenu inwestycyjnego. Ponadto droga zaplanowana do budowy w ramach projektu będzie stanowić drogę wewnętrzną, tj. drogę niezaliczaną do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowaną w pasie drogowym tych dróg (zgodnie z definicjami określonymi ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych). W związku z realizacją prac w ramach projektu Gmina poniesie również wydatki związane z nadzorem inwestorskim (nad całością projektu) oraz zamontowaniem tablicy pamiątkowej (informacyjno-promocyjnej dotyczącej projektu jako całości). Po zrealizowaniu powyższych prac przez Gminę – a więc w fazie operacyjnej projektu – pewną częścią wytworzonego majątku Gmina będzie zarządzać samodzielnie (majątek ten pozostanie własnością Gminy – będzie stanowić środek trwały Gminy). Pozostały wytworzony majątek wykorzystywany i zarządzany będzie przez spółkę komunalną. Gmina, w odniesieniu do majątku wytworzonego w ramach projektu stanowiącego: 1) sieć wodociągową, 2) sieć kanalizacyjną oraz 3) przepompownię ścieków (Majątek Przenoszony), zamierza wnieść go aportem do spółki. Gmina nie będzie samodzielnie wykorzystywać Majątku Przenoszonego, ani nie udostępni go nieodpłatnie wcześniej (przed aportem) innym podmiotom. Wniesienie Majątku Przenoszonego aportem do spółki nastąpi w możliwie najszybszym terminie po jego wytworzeniu (z uwzględnieniem konieczności dopełnienia stosownych procedur). Spółka będzie wykorzystywać Majątek Przenoszony do świadczenia na rzecz podmiotów trzecich usług wodociągowych i kanalizacyjnych (a więc przede wszystkim na rzecz przedsiębiorców, którzy zdecydują się prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy przemysłowej). Zamiar wniesienia Majątku Przenoszonego aportem do spółki po stronie Gminy istnieje od momentu podjęcia decyzji o realizacji Projektu (przystępując do realizacji projektu Gmina od samego początku zakładała, że środki trwałe składające się na Majątek Przenoszony zostaną wniesione do spółki w drodze aportu). Zakłada się, że Gmina będzie miała możliwość przypisania (wyodrębnienia, określenia) wartości podatku naliczonego – poniesionego w ramach projektu – związanego wyłącznie z wydatkami dotyczącymi wytworzenia Majątku Przenoszonego. Pozostała część majątku wytworzonego w ramach projektu (niestanowiąca Majątku Przenoszonego), a więc:

*   droga wewnętrzna i plac manewrowy (stanowiący zakończenie drogi),
*   ciąg pieszo-jezdny po obu stronach jezdni,
*   rów odparowujący (odwodnienie drogi),
*   linia kablowa zasilająca i rozdzielnia zasilająco-sterująca, w szczególności do zasilania przepompowni oraz oświetlenia drogi,
*   oświetlenie (12 sztuk latarni) drogi wewnętrznej

pozostanie własnością Gminy (Majątek Pozostający). Zakłada się, że Gmina będzie miała możliwość przypisania (wyodrębnienia, określenia) wartości podatku naliczonego - poniesionego w ramach projektu – związanego wyłącznie z wydatkami dotyczącymi wytworzenia Majątku Pozostającego. Majątek Pozostający nie będzie wykorzystywany bezpośrednio przez Gminę do uzyskiwania dochodów opodatkowanych VAT (do czynności opodatkowanych VAT). W szczególności, zgodnie z dotychczasowymi założeniami, Majątek Pozostający lub jego jakakolwiek część nie będzie przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. W ramach projektu Gmina poniesienie również wydatki związane z nadzorem inwestorskim oraz zamontowaniem tablicy pamiątkowej (informacyjno-promocyjnej) (Wydatki Ogólne). Wydatki Ogólne stanowią odrębną kategorię wydatków od wymienionych wyżej dotyczących Majątku Przenoszonego i Majątku Pozostającego. Wydatki Ogólne są związane łącznie (równocześnie i niepodzielnie) zarówno z Majątkiem Pozostającym, jak i Majątkiem Przenoszonym. Oznacza to, że Wydatki Ogólne dotyczą projektu jako całości i nie ma możliwości ich konkretnego oraz jednoznacznego przypisania do Majątku Przenoszonego (i związanego z nim aportu) oraz Majątku Pozostającego. Po zrealizowaniu projektu, udostępnienie terenów poszczególnym przedsiębiorcom (inwestorom) – w ramach terenu strefy przemysłowej – będzie następowało odpłatnie (odpłatne udostępnienie nie będzie dotyczyło Majątku Pozostającego). W tym zakresie możliwe (zakładane, potencjalne) formy udostępnienia to: najem, dzierżawa, sprzedaż, ustanowienie użytkowania wieczystego. Wszystkie wymienione formy udostępnienia stanowić będą potencjalnie czynności opodatkowane VAT wg stosownych stawek. Objęty projektem teren strefy przemysłowej, który zgodnie z założeniami ma być udostępniany przedsiębiorcom (inwestorom), będzie ogólnodostępny, tj. wszystkie zainteresowane osoby (w tym również mieszkańcy Gminy) będą miały możliwość wejścia na przedmiotowy teren. Majątek Przenoszony (tj. sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna i przepompownia ścieków) stanowią/będą stanowić budynki, budowle lub ich części zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.). Majątek Pozostający nie będzie wykorzystywany bezpośrednio przez Gminę do uzyskiwania dochodów opodatkowanych VAT (do czynności opodatkowanych VAT). Należy przyjąć, że towary i usługi nabywane w związku z wytworzeniem Majątku Pozostającego będą wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą stwierdzenia, czy wytworzenie przez Gminę Majątku Przenoszonego następuje w ramach statusu podatnika VAT (w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), oraz czy wniesienie Majątku Przenoszonego aportem do Spółki stanowi/stanowić będzie czynność opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23% (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Majątek Przenoszony w postaci sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni ścieków jest przez Gminę wytwarzany z zamiarem wniesienia go aportem do Spółki. Aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym.

Wniesienie towarów aportem do Spółki stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, a na gruncie podatku od towarów i usług wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ponieważ założeniem realizowanego projektu jest, że Majątek Przenoszony jest/będzie przez Gminę wniesiony aportem do Spółki, to wytworzenie ww. majątku będzie następowało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a Gmina będzie w tym zakresie działać jako podatnik podatku od towarów i usług zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsekwentnie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynność wniesienia aportem Majątku Przenoszonego do Spółki jest/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że odpłatna dostawa budynku (części budynku) spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo, oprócz odpłatnej dostawy, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie jest rozumiane szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym także wykorzystywanie budynku przez dany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub wybudowanie i zamieszkanie w budynku mieszkalnym przez osobę fizyczną. Ponadto kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (vide: pkt 41 wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpi pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna oraz przepompownia ścieków (Majątek Przenoszony) stanowią/będą stanowić budynki, budowle lub ich części, zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane. Gmina nie będzie samodzielnie wykorzystywać Majątku Przenoszonego, ani nie udostępni go przed aportem innym podmiotom. Wniesienie Majątku Przenoszonego aportem do Spółki nastąpi w możliwie najszybszym terminie po jego wytworzeniu (z uwzględnieniem konieczności dopełnienia stosownych procedur).

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro wniesienie aportem do Spółki Majątku Przenoszonego w postaci sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej i przepompowni ścieków nastąpi bezpośrednio po jego wybudowaniu, to czynność ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Konsekwentnie czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dla wniesienia aportem Majątku Przenoszonego nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z wytworzeniem tego majątku. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że ww. czynność nie jest/nie będzie objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Majątku Przenoszonego następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Gminę aportem Majątku Przenoszonego do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Majątku Przenoszonego i Majątku Pozostającego oraz w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu Wydatkami Ogólnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest więc intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy).

W każdym zatem przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,

1.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W analizowanym przypadku w ramach realizowanego projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na wytworzenie: sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni ścieków, tzw. Majątek Przenoszony; Majątku Pozostającego, tj. drogi wewnętrznej i placu manewrowego (stanowiącego zakończenie drogi), ciągu pieszo-jezdnego po obu stronach jezdni, rowu odparowującego (odwodnienie drogi), linii kablowej zasilającej i rozdzielni zasilająco-sterującej, w szczególności do zasilania przepompowni oraz oświetlenia drogi, oświetlenia (12 sztuk latarni) drogi wewnętrznej, oraz Wydatki Ogólne – wydatki związane z nadzorem inwestorskim oraz zamontowaniem tablicy pamiątkowej (informacyjno-promocyjnej). Jak podkreślił Wnioskodawca, jest on w stanie przypisać wydatki, które są związane z wytworzeniem Majątku Przenoszonego i odrębnie z wytworzeniem Majątku Pozostającego. Co do Wydatków Ogólnych, to są/będą to wydatki, które będą związane łącznie (równocześnie i niepodzielnie) zarówno z Majątkiem Pozostającym, jak i Majątkiem Przenoszonym, i nie ma możliwości ich przyporządkowania do konkretnej działalności.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Majątku Przenoszonego, (który ma zostać wniesiony aportem do spółki), będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca dokonując wytworzenia Majątku Przenoszonego działa/będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który – jak rozstrzygnięto wyżej – podlega/będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do Majątku Pozostającego, w skład którego wchodzą: droga wewnętrzna i plac manewrowy (stanowiący zakończenie drogi), ciąg pieszo-jezdny po obu stronach jezdni, rów odparowujący (odwodnienie drogi), linia kablowa zasilająca i rozdzielnia zasilająco-sterująca, w szczególności do zasilania przepompowni oraz oświetlenia drogi, oświetlenie (12 sztuk latarni) drogi wewnętrznej, należy zauważyć, że pozostanie on własnością Gminy, nie będzie przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy, a po wybudowaniu będzie ogólnodostępny, tj. wszystkie zainteresowane osoby (w tym również mieszkańcy Gminy) będą miały możliwość wejścia na przedmiotowy teren. Jak oświadczył Wnioskodawca – towary i usługi nabywane w związku z wytworzeniem Majątku Pozostającego będą wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z wytworzeniem Majątku Pozostającego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia nie są/nie będą spełnione, gdyż realizując tę część projektu Gmina działa/będzie działała w ramach reżimu publiczno-prawnego, czyli nie jest/nie będzie podatnikiem VAT, a nabycie towarów i usług nie służy/nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Majątku Pozostającego.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu Wydatkami Ogólnymi, zauważyć należy, że – jak wynika z treści wniosku – są to wydatki związane z nadzorem inwestorskim oraz zamontowaniem tablicy pamiątkowej (informacyjno-promocyjnej). Wydatki Ogólne stanowią odrębną kategorię wydatków od wymienionych wyżej dotyczących Majątku Przenoszonego i Majątku Pozostającego. Wydatki Ogólne są związane łącznie (równocześnie i niepodzielnie) zarówno z Majątkiem Pozostającym, jak i Majątkiem Przenoszonym. Jak wskazała Gmina, Wydatki Ogólne dotyczą projektu jako całości i nie ma możliwości ich konkretnego oraz jednoznacznego przypisania do Majątku Przenoszonego (i związanego z nim aportu) oraz Majątku Pozostającego.

Zatem w odniesieniu do Wydatków Ogólnych stwierdzić należy, że wydatki te mają/będą miały związek zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowana VAT czynność wniesienia aportem Majątku Przenoszonego do spółki), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (Majątek Pozostający będzie wykorzystywany nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc Wydatki Ogólne związane z nadzorem inwestorskim oraz zamontowaniem tablicy pamiątkowej, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a zatem stosując wskazany w ww. rozporządzeniu wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

1.  Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia w 100% wysokości podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z wytworzeniem Majątku Przenoszonego;
2.  Gmina nie ma/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Majątku Pozostającego;
3.  w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu Wydatkami Ogólnymi Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a zatem stosując wskazany w ww. rozporządzeniu wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 3, 4 i 5 oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że towary i usługi nabywane w związku z wytworzeniem Majątku Pozostającego będą wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.