Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.485.2023.5.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Odmowa wydania WIS - brak świadczenia kompleksowego - najem z mediami.
Słowa kluczowe: media; najem; odmowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 23 listopada 2023 r. (data wpływu 28 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 29 stycznia 2024 r. (data wpływu 31 stycznia 2024 r.), 21 lutego 2024 r. (data wpływu 26 lutego 2024 r.) oraz 20 marca 2024 r. (data wpływu 20 i 25 marca 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na najmie miejsc noclegowych wraz z mediami na rzecz Zamawiającego, który udostępnia je Personelowi.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 31 stycznia 2024 r. i 26 lutego 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie stosownych dokumentów oraz 20 i 25 marca 2024 r. o wskazanie przedmiotu wniosku i doprecyzowanie jego opisu.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której, na podstawie posiadanych tytułów prawnych do dysponowania nieruchomościami na potrzeby prowadzonej działalności, zawiera z innymi podmiotami - zamawiającymi - (najczęściej agencjami pracy lub spółkami prawa handlowego lub przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą) umowy o świadczenie usług w zakresie zakwaterowania. Przedmiotem takiej umowy jest świadczenie przez Wnioskodawcę jako organizatora za wynagrodzeniem usług polegających na zapewnieniu zakwaterowania personelowi zamawiającego, który to personel składa się z pracowników zamawiającego lub też pracowników jego klientów.

W zawieranych umowach zamawiający zobowiązuje się, że lokale będą wykorzystywane wyłącznie przez jego personel i tylko na potrzeby noclegowe. Zabronione jest wykorzystywanie lokalu na potrzeby imprez okolicznościowych, imprez integracyjnych, szkoleniowych itp., prowadzenia indywidualnych działalności gospodarczych, przyjmowania bądź obsługi klientów itp.

Każdorazowo w umowie (…) (dalej: Wnioskodawca) wymienia lokalizacje miejsc noclegowych zgodnie z umową, która stanowi załącznik do niniejszego wniosku. W terminie 5 dni przed końcem każdego miesiąca zamawiający ma obowiązek poinformować Wnioskodawcę o ilości miejsc zamawianych na kolejny miesiąc, a w przypadku braku informacji za zamówienie organizator uznaje ilość miejsc zamówionych w trakcie bieżącego miesiąca.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zakwaterowania co do zasady zawierana jest na czas nieokreślony (może się zdarzyć, że na czas określony, ale jest to wówczas umowa długoterminowa). Wnioskodawca na terenie nieruchomości nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Poza usługą polegającą na zapewnieniu zakwaterowania, Wnioskodawca co do zasady nie świadczy innych usług na rzecz zakwaterowanych. Wnioskodawca nie zapewnia więc tym osobom pożywienia, usług komunikacyjnych. Czynności gospodarcze związane z utrzymaniem nieruchomości (np. sprzątanie) Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt. Rotacja poszczególnych pracowników w miejscach zakwaterowania jest różna, uzależniona od długości wykonywanej przez nich pracy w pobliżu danego miejsca zakwaterowania. Zamawiający płaci za konkretną ilość miejsc noclegowych w ramach danego miesiąca.

Usługa zapewnienia zakwaterowania świadczona w sposób opisany we wniosku, według Wnioskodawcy powinna być opodatkowana stawką VAT 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 ustawy o VAT pozycja nr 47. Wnioskodawca świadczy bowiem bezpośrednią usługę zapewnienia miejsc zakwaterowania. Usługi świadczone przez (…) to jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (udostępnienie miejsca zakwaterowania, umożliwienie dostępu do części wspólnych budynku i dostępu do mediów). Co istotne, celem usługi jest zapewnienie miejsca noclegowego pracownikom, a nie celu mieszkalnego. Okres przebywania osób w ramach tej jednej umowy może być różnej długości, uzależniony od zapotrzebowania na prace. Celem nie jest przeniesienie interesu życiowego pracownika do danej miejscowości, ale możliwość przebywania w niej w związku z wykonywaną pracą. Po zrealizowaniu pracy, pracownicy powracają do swoich miejsc zamieszkania. Według Wnioskodawcy spółka świadczy więc usługę zakwaterowania, ponieważ usługa ta nie jest związana z pobytem stałym i nie jest świadczona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników.

(…).

W toku analizy sprawy wszczętej przedmiotowym wnioskiem stwierdzono konieczność uzupełnienia wniosku. W związku z powyższym, pismem z dnia 18 stycznia 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.485.2023.1.MC wezwano Wnioskodawcę o wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika oraz wskazanie następujących informacji:

1\. Czy Wnioskodawca w ramach umowy udostępnia Zamawiającemu całą nieruchomość, lokale czy miejsca noclegowe?

Należy zauważyć, że Wnioskodawca opisując przedmiot wniosku posługuje się określeniami: „lokale będą wykorzystywane wyłącznie przez jego personel”, „czynności gospodarcze związane z utrzymaniem nieruchomości”, natomiast w umowie posłużono się m.in. określeniami: „Organizator przygotuje na rzecz Zamawiającego miejsca noclegowe.” oraz „obiekty będą wykorzystywane wyłącznie przez Personel i wyłącznie na cele noclegowe”.

W związku z powyższym należy wyjaśnić co należy rozumieć poprzez Lokale? Dodatkowo należy jednoznacznie wskazać, czy Wnioskodawca w ramach przedmiotowej usługi udostępnia Zamawiającemu całą nieruchomość/obiekty czy lokal/lokale, czy tylko miejsca noclegowe znajdujące się w nieruchomości/obiektach? Czy są to mieszkania czy pokoje? Należy wybrać jedną opcję. (podkreślenia organu)

2\. Jaka jest klasyfikacja nieruchomości/obiektu, w którym świadczona jest usługa będąca przedmiotem wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)? Należy wskazać klasę PKOB nieruchomości/obiektu – symbol PKOB czterocyfrowy.

3\. W jaki sposób następuje wydanie i odbiór udostępnianej nieruchomości/obiektu/lokali/miejsc noclegowych?

4\. Czy Wnioskodawca udostępniając nieruchomość/obiekt/lokal/miejsca noclegowe spisuje protokół zdawczo-odbiorczy?

5\. Czy nieruchomość/obiekt wyposażona/y jest w recepcję, z której może korzystać Personel?

6\. Czy przedmiotem umowy są także pomieszczenia wspólne znajdujące się w nieruchomości/obiekcie np. korytarze?

7\. Czy w udostępnianych pomieszczeniach znajdują się łazienki czy łazienki są wspólne dla kilku pomieszczeń?

8\. Czy udostępniana nieruchomość/obiekt/lokal jest umeblowana/y i wyposażona/y? Jeśli tak, należy szczegółowo opisać oraz wskazać rodzaj umeblowania i wyposażenia znajdującego się w nieruchomości/obiekcie/lokalu.

9\. Kto jest odpowiedzialny za utrzymanie porządku i czystości w pomieszczeniach wspólnych – Wnioskodawca, Zamawiający czy jego Personel?

10\. Z uwagi na fakt, że w opisie sprawy wskazano, że „Czynności (…) (np. sprzątanie) Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt (…).”, natomiast z (…) przesłanej umowy wynika, że „(…).”, należy wyjaśnić kto jest odpowiedzialny za sprzątanie miejsc noclegowych/nieruchomości – Organizator, Personel czy Zamawiający?

11\. Z uwagi na zapis (…) ww. umowy, wskazujący, że „(…)”, należy jednoznacznie wyjaśnić, kto jest zobowiązany do opróżnienia miejsc noclegowych z rzeczy Personelu?

12\. Czy Personel Zamawiającego w sytuacji wystąpienia problemu (np. awarii, zniszczenia wyposażenia, potrzeby zmiany pościeli, itp.) zgłaszają go bezpośrednio Wnioskodawcy czy Zamawiającemu?

13\. Czy Wnioskodawca zapewnia w cenie udostępniania nieruchomości/obiektu/lokalu/miejsc noclegowych dodatkowe świadczenia? Katalog wymienionych świadczeń musi być zamknięty.

14\. Czy wynagrodzenie za udostępnienie nieruchomości/obiektu/lokalu/miejsc noclegowych dotyczy wyłącznie usługi udostępniania, czy też obejmuje również inne koszty? Jeżeli tak, to jakie? Jakie elementy składają się na wysokość wynagrodzenia?

15\. Czy Wnioskodawca zawierać będzie jakiekolwiek umowy z Personelem (pracownikami) celem zakwaterowania? Jeżeli tak, należy przesłać kserokopię takiej umowy. Natomiast jeżeli Wnioskodawca nie będzie zawierał takiej umowy, wówczas należy przesłać stosowną informację.

16\. Czy i jakie obowiązki ma Personel względem Wnioskodawcy?

17\. Czy Wnioskodawca wykonuje bezpośrednio w odniesieniu do Personelu Zamawiającego faktyczne czynności/usługi (np. rozmieszczenie pracowników (personelu) po lokalach, prowadzenie listy zakwaterowanych pracowników (personelu), itp.)? Jeżeli tak, to należy je wymienić i szczegółowo opisać.

18\. Czy Personel/Zamawiający – w trakcie użytkowania miejsc noclegowych/obiektu/lokalu/nieruchomości – ma możliwość dokonywania zmian w wyposażeniu (umeblowaniu, sprzęcie)?

19\. Czy jest możliwość zameldowania Personelu przebywającego w nieruchomości/obiekcie/lokalu na pobyt stały?

20\. Czy Wnioskodawca udostępnia przedmiotowe miejsca noclegowe/lokal/obiekt/nieruchomość również innym osobom, np. turystom, na tych samych zasadach co Zamawiającemu?

21\. Z uwagi na fakt, że jak wskazano w opisie sprawy „Umowa o świadczenie usług w zakresie zakwaterowania co do zasady zawierana jest na czas nieokreślony (może się zdarzyć, że na czas określony, ale jest to wówczas umowa długoterminowa) (…).”, należy wyjaśnić na jaki okres podpisywane są umowy z Zamawiającym? Należy wskazać jedną konkretną sytuację.

22\. Jakie media dostarczane są wraz z udostępnianiem nieruchomości/obiektu/lokali/miejsc noclegowych?

23\. W jaki sposób rozliczane są z Zamawiającym koszty zużytych mediów? Czy ustalany jest między Stronami limit zużycia mediów? Czy Wnioskodawca obciąża Zamawiającego /jego Personel za przekroczenie limitu zużycia mediów? Czy Zamawiający/jego Personel ma możliwość zawarcia umowy z innymi dostawcami/świadczeniodawcami mediów?

24\. Czy Zamawiający w związku z zawarciem umowy zobowiązany jest uiścić kaucję zabezpieczającą? Jeżeli tak, należy wskazać warunki uiszczania kaucji.

W dniu 31 stycznia 2024 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1\. Przedmiotem umowy łączącej Wnioskodawcę z Zamawiającym jest zapewnienie miejsc noclegowych dla Personelu Zamawiającego.

Przykładowo, Zamawiający w styczniu składa Wnioskodawcy informację o zapotrzebowaniu na 8 miejsc noclegowych dla Personelu (1 miejsce noclegowe - 1 osoba), uzgadniając lokalizacje, pośród tych którymi dysponuje Wnioskodawca. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca dysponuje tytułami prawnymi do różnego rodzaju nieruchomości, tj. domy lub mieszkania (własność lub umowa najmu).

Dodatkowo wskazać należy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zajmuje się on świadczeniem usług najmu domów, mieszkań bądź pokoi zarówno dla osób fizycznych (w celach zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych), jak i podmiotów gospodarczych (spółki, agencje pracy). W opisywanym przypadku chodzi jednak o zawieranie umów polegających na zapewnieniu Personelowi Zamawiającego miejsc noclegowych.

Podsumowując, w składanym wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Wnioskodawca miał na myśli usługę udostępnienia miejsc noclegowych (natomiast z uwagi na dostępność u Wnioskodawcy na daną chwilę konkretnymi miejscami noclegowymi bądź wymaganiami Zamawiającego, miejsca noclegowe które zapewnia Wnioskodawca mogą znajdować się w domu bądź mieszkaniu, do którego Wnioskodawca posiada tytuł prawny).

2\. Jak wspomniano już powyżej, usługa świadczona przez Wnioskodawcę, tj. zapewnienie miejsc noclegowych, może być świadczona w nieruchomości będącej domem mieszkalnym lub mieszkaniem. Właściwymi klasami PKOB nieruchomości, w których świadczona jest usługa zapewnienia miejsc noclegowych są zatem:

· 1121 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe

· 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

3\. Każdorazowo podczas wydania miejsca noclegowego dla konkretnej osoby, na miejscu zakwaterowania pojawia się wyznaczony pracownik Wnioskodawcy, pełniący funkcję koordynatora, który przyjmuje Personel Zamawiającego, sprawdza tożsamość Personelu Zamawiającego (czy zgadza się ona z listą obecności przygotowaną na podstawie informacji wskazanych przez Zamawiającego) oraz wskazuje Personelowi Zamawiającego przeznaczone dla nich miejsca noclegowe. Tak samo przy opróżnianiu miejsca noclegowego, w danej lokalizacji pojawia się koordynator, który sprawdza stan miejsca noclegowego (czy jest posprzątane itp.) i aktualizuje listę obecności Personelu Zamawiającego w danej lokalizacji.

4\. Wnioskodawca nie spisuje protokołu zdawczo-odbiorczego.

5\. Brak jest recepcji. Jak wskazano jednak przy pytaniu nr 3, koordynator wyznaczony przez Wnioskodawcę każdorazowo pojawia się na miejscu przy zakwaterowaniu Personelu Zamawiającego, jak i wówczas, gdy opuszczają oni miejsce noclegowe. Nadto, w sytuacji wystąpienia awarii bądź zniszczenia wyposażenia Personel Zamawiającego zgłasza takie informacje bezpośrednio Wnioskodawcy, tj. do wyznaczonego koordynatora.

6\. Udostępniając miejsce noclegowe Wnioskodawca zapewnia również dostęp do części wspólnych takich jak kuchnia, toaleta, czy korytarz.

7\. Łazienki są wspólne dla kilku miejsc noclegowych.

8\. Miejsce noclegowe wyposażone jest w podstawowe meble takie jak łóżko, stolik, szafa, krzesło, natomiast pomieszczenia wspólne takie jak kuchnia i łazienka również w podstawowe wyposażenie: szafki, kuchenka, czajnik, talerze i sztućce, garnki, mikrofalówka, lodówka, pralka.

9\. Za utrzymywanie porządku i czystości miejsc noclegowych odpowiada Personel Zamawiającego, tak samo za części wspólne (w tym przypadku personel zazwyczaj sporządza grafik sprzątania miejsc wspólnych). Wnioskodawca w to jednak nie ingeruje.

10\. Wnioskodawca wskazując we wniosku, że odpowiada za czynności gospodarcze związane z utrzymaniem nieruchomości (w której udostępniane są miejsca noclegowe) miał na myśli dbanie o stan techniczny nieruchomości, utrzymywanie stanu nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku czy dokonywanie napraw koniecznych (tak jak przy umowie najmu). Personel Zamawiającego odpowiada zaś za bieżące utrzymywanie czystości i ładu i utrzymania miejsca noclegowego i pomieszczeń wspólnych w należytym stanie.

11\. W tekście umowy zaszła oczywiście omyłka pisarka, to Zamawiający jest zobowiązany do opróżnienia miejsc noclegowych z rzeczy swojego Personelu. W przypadku, gdy to nie nastąpi, Wnioskodawca (Organizator) ma prawo wykonywać to na rachunek Zamawiającego.

12\. W sytuacji wystąpienia problemu w postaci awarii bądź zniszczenia wyposażenia Personel Zamawiającego zgłasza takie informacje bezpośrednio Wnioskodawcy, tj. do wyznaczonego koordynatora.

13\. Wnioskodawca nie zapewnia w cenie udostępnienia usługi noclegowej żadnych dodatkowych świadczeń.

14\. Wynagrodzenie za zapewnienie miejsc noclegowych dotyczy wyłącznie tej usługi. Wynagrodzenie to ma charakter ryczałtowy, obejmuje również dostęp dla Personelu Zamawiającego do mediów.

15\. Wnioskodawca nie zawiera z Personelem Zamawiającego jakichkolwiek umów.

16\. Personel Zamawiającego względem Wnioskodawcy ma obowiązek przestrzegania regulaminu obowiązującego w miejscach noclegowych, jak i utrzymywania ładu i porządku w tych miejscach.

17\. Wnioskodawca wykonuje bezpośrednio wobec Personelu Zamawiającego takie czynności jak: rozmieszczanie personelu w miejscach noclegowych; weryfikowanie tożsamości Personelu Zamawiającego; prowadzenie listy obecności; dokonywanie niezbędnych napraw i reagowanie na inne zgłoszenia Personelu Zamawiającego dotyczące wyposażenia i sprzętu w miejscu noclegowym.

18\. Brak jest takiej możliwości.

19\. Brak jest takiej możliwości.

20\. Miejsca noclegowe udostępniane są wyłącznie Personelowi Zamawiającego. Wnioskodawca nie udostępnia miejsc turystom.

21\. Umowy zawierane są z Zamawiającym na czas nieokreślony, z przewidzianym w umowie prawem do jej wypowiedzenia przez każdą ze stron. W czasie trwania umowy zmienia się tylko skład osobowy Personelu Zamawiającego, któremu zapewnia się miejsca noclegowe.

22\. Personel Zamawiającego, któremu udostępnia się miejsca noclegowe ma zapewniony dostęp do takich mediów jak: energia elektryczna, gaz, ogrzewanie oraz woda (z podziałem na zimną i ciepłą).

23\. Koszt mediów wliczany jest w wynagrodzenie, jakie płaci Zamawiający za miejsce noclegowe. Wynagrodzenie to jest ryczałtowe i obejmuje zarówno koszt samej usługi zapewnienia miejsca noclegowego, jak i dostępu do mediów. Między stronami nie jest ustalany limit zużycia mediów. Wnioskodawca nie obciąża Zamawiającego ani Personelu Zamawiającego za przekroczenie limitów (brak jest limitów). Zamawiający i jego Personel Zamawiającego nie mają możliwości zawarcia umowy z innymi dostawcami lub świadczeniodawcami mediów. Pod tym względem, usługę którą świadczy Wnioskodawca, porównać można do rezerwacji noclegu w hotelu, za którą płaci się jedną kwotę, w ramach której otrzymuje się zarówno nocleg, jak i dostęp do mediów.

24\. Zamawiający nie jest zobowiązany do uiszczenia kaucji zabezpieczającej.

(\`(...)\`).

W efekcie analizy informacji zawartych w ww. uzupełnieniu oraz przesłanych dokumentach, tut. organ stwierdził, że wniosek wymaga dalszego uzupełnienia. Wobec powyższego pismem z dnia 13 lutego 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.485.2023.2.MC organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o poniższe informacje:

1\. W jaki sposób ustalany będzie koszt dostępu do mediów wskazanych w opisie sprawy?

2\. Czy istnieje możliwość obliczenia zużycia poszczególnych mediów w odniesieniu do udostępnionego miejsca noclegowego, a jeżeli tak, to w jaki sposób (w oparciu o jakie kryteria)? Czy wyliczenie następuje, np. według liczników/podzielników, powierzchni, ilości osób, itp.? Należy szczegółowo opisać.

3\. Czy w udostępnianym miejscu noclegowym znajdują się liczniki/podzielniki pozwalające ustalić zużycie poszczególnych mediów? Czy też liczniki/podzielniki mierzące zużycie mediów są wspólne dla całego budynku/mieszkania? Należy szczegółowo opisać.

4\. Czy Wnioskodawca obciąża Personel Zamawiającego kosztami za ponadnormowe zużycie mediów?

5\. W przypadku, gdy koszt zużycia mediów jest wyliczany na podstawie liczników/podzielników, należy wskazać czy przed zawarciem umowy na ww. usługę i po zakończeniu umowy Strony spisują stan liczników/podzielników?

Na powyższe pytania należało odpowiedzieć odrębnie do każdego z mediów, tj. energii elektrycznej, wody, gazu i ogrzewania.

W dniu 26 lutego 2024 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Wnioskodawca, każdorazowo przed podpisaniem umowy na zapewnienie usług zakwaterowania w danej lokalizacji, szacuje średnią kwotę wszystkich mediów i wlicza ją w wynagrodzenie, jakie ustalane jest między Wnioskodawcą a Zamawiającym w umowie.

2\. Wnioskodawca nie oblicza zużycia poszczególnych mediów w odniesieniu do każdego miejsca noclegowego.

3\. W udostępnianych miejscach noclegowych znajdują się liczniki, jednakże jak Wnioskodawca wskazał już powyżej, szacuje on koszt zużycia mediów dla danej umowy zawieranej z Zamawiającym i wlicza ją do wynagrodzenia (wynagrodzenie ryczałtowe), nie opierając się na danych z liczników w poszczególnych lokalizacjach.

4\. Wnioskodawca nie obciąża Personelu Zamawiającego jakimikolwiek kosztami za media (w tym za ponadnormowe zużycie), opłata za media wliczona jest w główne wynagrodzenie, jakie płaci Zamawiający.

5\. Koszt zużycia mediów nie jest wyliczany na podstawie liczników, Wnioskodawca nie spisuje stanu liczników.

(\`(...)\`).

Wnioskodawca ponownie wyjaśnił, że w wynagrodzeniu otrzymywanym przez Wnioskodawcę od Zamawiającego uwzględnione już są koszta dostępu do mediów (wynagrodzenie to ma zatem charakter ryczałtowy), a Wnioskodawca nie obciąża dodatkowo Zamawiającego ani Personelu Zamawiającego kosztami mediów. Wnioskodawca, każdorazowo przed podpisaniem umowy na zapewnienie usług zakwaterowania w danej lokalizacji, szacuje średnią kwotę wszystkich mediów i wlicza ją w wynagrodzenie, jakie ustalane jest między Wnioskodawcą a Zamawiającym w umowie. Jeśli koszt mediów w danym miejscu noclegowym ulega zwiększeniu, to Wnioskodawca podwyższa koszt całego wynagrodzenia, ale nie obciąża Zamawiającego ani Personelu Zamawiającego osobnymi kosztami za media. Wnioskodawca nie sprawdza każdorazowo przed udostępnieniem miejsca noclegowego ani po jego opróżnieniu liczników, celem ustalenia zużycia poszczególnych mediów.

Analiza opisu sprawy wykazała, że na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy składa się wiele elementów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że przedmiotem świadczenia są – oprócz usługi polegającej na zapewnieniu zakwaterowania Personelowi Zamawiającego – także inne świadczenia, za które należność wliczona jest w sumę należną Wynajmującemu, tj.:

1) dostawa energii elektrycznej,

2) dostawa gazu,

3) dostawa ogrzewania,

4) dostawa wody.

W związku z powyższym tut. organ powziął wątpliwość co do przedmiotu złożonego wniosku, w odniesieniu do którego Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, pismem z dnia 12 marca 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.485.2023.3.MC ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

I. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:

1) kilka usług i/lub towarów (tj. usługa polegająca na zapewnieniu zakwaterowania personelowi zamawiającego wraz ze świadczeniami wymienionymi poniżej w punktach 1-4), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe);

2) jedna pojedyncza usługa (towar) – w tym przypadku należy wskazać, które ze świadczeń realizowanych w ramach umowy jest przedmiotem złożonego wniosku, tj. usługa polegająca na zapewnieniu zakwaterowania personelowi zamawiającego (bez pozostałych świadczeń wymienionych w umowie), czy też któraś z czynności wymienionych poniżej w pkt 1-4.

Należało wybrać jedną opcję z ww.

II. W przypadku wskazania, że przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z kilku usług i/lub towarów (tj. usługa polegająca na zapewnieniu zakwaterowania personelowi zamawiającego wraz z czynnościami wymienionymi poniżej w punktach 1-4, o której mowa w pkt I.1 niniejszego wezwania), należy uzupełnić wniosek poprzez odpowiednie wypełnienie poz. 52 i 53 w części D.1. formularza WIS-W(2), w tym wskazanie prawidłowej liczby towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe.

III. Ponadto – z uwagi na fakt, że w piśmie z dnia 21 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazał: „Jeśli koszt mediów w danym miesiącu noclegowym ulega zwiększeniu, to Wnioskodawca podwyższa koszt całego wynagrodzenia, ale nie obciąża Zamawiającego ani Personelu Zamawiającego osobnymi kosztami za media.” oraz „Wnioskodawca każdorazowo przed podpisaniem umowy na zapewnienie usług zakwaterowania w danej lokalizacji, szacuje średnią kwotę wszystkich mediów i wlicza ją w wynagrodzenie (…)”; „w udostępnianych miejscach noclegowych znajdują się liczniki, jednakże (…) Wnioskodawca szacuje koszt zużycia mediów dla danej umowy zawieranej z Zamawiającym i wlicza ją do wynagrodzenia (wynagrodzenie ryczałtowe), nie opierając się na danych z liczników (…).”; „koszt zużycia mediów nie jest wyliczany na podstawie liczników, Wnioskodawca nie spisuje stanu liczników.” – tut. Organ prosił o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1) w jaki sposób Wnioskodawca ustala zwiększenie w danym miesiącu kosztów zużycia mediów przez Personel Zamawiającego?

2) czy kwota, o którą zostanie zwiększone całe wynagrodzenie, w związku ze zwiększeniem kosztów mediów w danym miesiącu, odpowiada zwiększeniu kosztów mediów?

3) skoro koszt zużycia mediów nie jest wyliczany na podstawie liczników, to w jaki konkretnie sposób Wnioskodawca szacuje średni koszt zużycia mediów dla usługi będącej przedmiotem wniosku?

Należało szczegółowo opisać.

W dniu 20 i 25 marca 2024 r. wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy łączącej Wnioskodawcę-Organizatora z Zamawiającym jest zapewnienie miejsc noclegowych dla Personelu Zamawiającego (zakwaterowanie Personelu Zamawiającego) w zamian za wynagrodzenie (ryczałtowe) za każde zamówione miejsce – wynagrodzenie stanowi wielokrotność ceny za każde miejsce noclegowe i czas trwania zakwaterowania, która to cena za dobę jest z góry określona.

W składanym wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Wnioskodawca miał na myśli usługę udostępnienia miejsc noclegowych, obejmującą świadczenie kompleksowe – udostępniając miejsce noclegowe Personelowi Zamawiającego, Wnioskodawca w ramach ceny zapewnia Personelowi wszelkie media związane z użytkowaniem miejsca noclegowego – podobnie jak to się ma w sytuacji klasycznego noclegu, np. w pensjonacie. Tym samym Zamawiający czy też Personel Zamawiającego nie jest zainteresowany kosztami, które ponosi Wykonawca (w tym kosztami dostawy energii elektrycznej, prądu, wody, ogrzewania, wywozem nieczystości, itp.), które Wykonawca musi ponieść w celu zapewnienia miejsca noclegowego i uwzględnienia ceny miejsca noclegowego za dobę od osoby w ofercie dla poszczególnych klientów – Zamawiających.

Jak wskazano w piśmie z dnia 29 stycznia 2024 r. Wnioskodawca dysponuje szeregiem różnych nieruchomości. Wnioskodawca oferując miejsca noclegowe klientom – Zamawiającym szacuje (względnie bazuje na dotychczasowych danych, jeżeli obiekt był już wcześniej wykorzystywany) koszty związane z utrzymaniem obiektu i świadczeniem usług zakwaterowania – i na tej podstawie przygotowuje ofertę (uwzględniając również planowany zysk) dla Zamawiającego, wskazując cenę jednego miejsca noclegowego za dobę. Kwestia ustalenia ceny „jednego” miejsca noclegowego jest wewnętrznym działaniem Wnioskodawcy – przedsiębiorcy – a uzewnętrznieniem tych działań jest przygotowana oferta/cennik. Zamawiający nie jest informowany o kosztach Wnioskodawcy-Organizatora, a jest informowany o cenie za usługę kompleksową, którą będzie musiał ponieść w przypadku zamówienia miejsc noclegowych dla Personelu – cenę zakwaterowania członka Personelu za każdą dobę.

Tym samym nie dochodzi do dodatkowego rozliczenia i obciążenia jakimikolwiek kosztami, w tym mediów, Zamawiającego, czy tym bardziej Personelu Zamawiającego. Oczywiście może dojść do zmiany ceny miejsca noclegowego, np. w przypadku wzrostu kosztów dostawy energii i innych mediów, czy też w sytuacji gdy „szacowane” koszty związane z utrzymaniem obiektu (w tym koszty mediów) na etapie konstruowania oferty odbiegają od realnych kosztów. Może też dojść do sytuacji – w przypadku obiektów wynajmowanych przez Wnioskodawcę (nie nieruchomości własnych Wnioskodawcy), że dojdzie do wzrostu czynszu najmu, lub też Wnioskodawca może założyć, że możliwe jest uzyskanie wyższego zysku z danej lokalizacji. W takim przypadku oferta może wymagać korekty (na przyszłość) i w kolejnych umowach Wnioskodawca ofertuje urealnione/nowe stawki usług udostępniania miejsc noclegowych. Wnioskodawca nie „zmienia” cen usług udostępniania miejsc noclegowych w trakcie ich realizacji, nie rozlicza również mediów w relacji z Zamawiającym czy Personelem, a odnotowywanie i weryfikacja faktycznego zużycia mediów ma znaczenie dla ewentualnej korekty polityki cenowej (zwiększenie ceny miejsca w danej lokalizacji – na przyszłość).

Tym samym, w ramach usługi oferowanej przez Wnioskodawcę i będącej przedmiotem przedmiotowego wniosku, Zamawiającemu udostępniona jest określona liczba miejsc noclegowych za określoną cenę dobową za miejsce. W ramach tej ceny Personel Zamawiającego może w zależności od rodzaju obiektu i standardu wyposażenia, korzystać z części wspólnych, łazienki, kuchni, innego wyposażenia. Wykonawca zapewnia w ramach usługi i ceny dostęp obiektów do niezbędnych mediów – woda, prąd, gaz, kanalizacja (w zależności od rodzaju mediów doprowadzonych do danego obiektu).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 25 marca 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.485.2023.4.MC tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 czerwca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) **towar** albo **usługa**, albo

2) **towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis **towaru** lub **usługi**, albo **kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.**

Podsumowując, WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego stawkę podatku od towarów i usług w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego lub samą klasyfikację.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.**

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Co ważne – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 28 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na zapewnieniu personelowi zamawiającego zakwaterowania. Wnioskodawca w części D. „Zakres wniosku” w poz. 52 druku WIS-W zaznaczył kwadrat nr 2 „usługa”, z kolei w poz. 54 „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)” wskazał, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Natomiast w piśmie z dnia 20 marca 2024 r. Wnioskodawca potwierdził, iż „w składanym wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej miał na myśli usługę udostępnienia miejsc noclegowych, obejmującą świadczenie kompleksowe – udostępniając miejsce noclegowe Personelowi Zamawiającego, Wnioskodawca w ramach ceny zapewnia Personelowi wszelkie media związane z użytkowaniem miejsca noclegowego (…).”

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie powinno być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu, czy z usługą związaną z zakwaterowaniem.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).

Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

\- usługi agencji nieruchomości,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

\- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

\- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

\- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z powyższego wynika, że pomiędzy usługą zakwaterowania a usługą najmu zachodzą znaczące różnice, każda z ww. usług posiada swoje własne, charakterystyczne cechy.

W przypadku zakwaterowania, czas trwania usługi jest znacznie krótszy w porównaniu do usługi najmu. Podobna zależność zachodzi w kwestii sposobu rozliczania ww. usług – okres rozliczenia jest co do zasady dłuższy w przypadku usługi najmu (najczęściej miesięczny), a krótszy – czasami nawet kilkudniowy – przy usłudze zakwaterowania.

Różne są także formy dokumentacji, na podstawie której świadczone są usługi. W przypadku zakwaterowania dokumentacja ta jest mniej złożona i sformalizowana. Natomiast usługa najmu świadczona jest na podstawie umowy, najczęściej jej strony zobowiązane są do zawarcia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Co ważne, odmienny jest również sposób oraz cel na jaki udostępniana zostaje nieruchomość. Zakwaterowanie odbywa się zwłaszcza w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa – często ma dostęp do recepcji, w której może jedynie zgłaszać swoje potrzeby oraz zastrzeżenia. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, które są jej nieodzownym elementem. Natomiast w przypadku najmu właściciel nieruchomości (wynajmujący) oddaje nieruchomość najemcy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz.

W zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – celem udostępniania miejsc noclegowych przez Wnioskodawcę (Organizatora) na rzecz Zamawiającego jest ich wykorzystanie w prowadzonej przez Zamawiającego działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawiera z Zamawiającym na czas nieokreślony umowę, której przedmiotem jest zapewnienie Personelowi Zamawiającego miejsc noclegowych. Stroną umowy zawartej z Wnioskodawcą, czyli stroną realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, nie jest zatem wskazany Personel Zamawiającego, lecz sam Zamawiający (przedsiębiorca), który z tytułu ww. świadczenia zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia „z góry”, w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wykonywania obowiązków wynikających z umowy oraz który ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone przez Personel w obiektach i wyposażeniu. Zamawiający płaci za konkretną ilość miejsc noclegowych w ramach danego miesiąca. W nieruchomości nie ma recepcji. Zamawiający zobowiązuje się do współpracy z Organizatorem w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonywania Umowy, w tym do udzielania wszelkich informacji i wykonywania obowiązków wynikających z Umowy_._ Ponadto, Zamawiający zobowiązany jest do zapoznawania swojego Personelu z Regulaminem obowiązującym na terenie miejsc zakwaterowania i ponosi odpowiedzialność za jego przestrzeganie.

Zamawiający jest zobowiązany również do opróżnienia miejsc noclegowych z rzeczy swojego personelu. Ponadto, Zamawiający jest zobowiązany do posprzątania miejsc zakwaterowania przed opuszczeniem Personelu. W przypadku, gdy to nie nastąpi, Wnioskodawca ma prawo wykonać to na koszt Zamawiającego. Wobec powyższego, nie sposób uznać, że udostępniane miejsca noclegowe służą podmiotowi gospodarczemu do jego własnego zakwaterowania. Tym samym Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Zamawiającego usługi zakwaterowania.

Podsumowując, w analizowanym przypadku, udostępnianie miejsc noclegowych Zamawiającemu ma związek z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą – Zamawiający korzysta z miejsc noclegowych w ten sposób, że kwateruje w nich swój Personel. Wnioskodawca udostępnia miejsca noclegowe Zamawiającemu na podstawie zawieranej umowy na czas nieokreślony, z przewidzianym w umowie prawem do jej wypowiedzenia przez każdą ze stron a Zamawiający zobowiązany będzie do terminowej zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Zamawiający zobowiązuje się płacić Wnioskodawcy z tytułu świadczonych przez niego usług „z góry” w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury. Zapłata ta będzie zatem wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, a zatem stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie miejsc noclegowych przez Zamawiającego.

Wobec powyższego, w opinii tutejszego Organu, świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na zapewnieniu Personelowi Zamawiającego miejsc noclegowych, nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu. Tym samym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywane przez niego świadczenie nie może stanowić usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

W następnej kolejności należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia złożonego”. Należy w pierwszej kolejności ustalić, czy będące przedmiotem wniosku WIS świadczenie, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane ze zużyciem mediów w udostępnianych miejscach noclegowych, na gruncie VAT stanowi – jak wskazuje Wnioskodawca – świadczenie kompleksowe, czy jest świadczeniem o innym charakterze.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). **Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.**

W analizowanej sprawie warto zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie TSUE, a mianowicie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, dotyczący interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego w opisie sprawy świadczenia, (\`(...)\`) oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczona usługa zapewnienia Personelowi Zamawiającego miejsc noclegowych oraz towarzyszące jej dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostawa energii elektrycznej, dostawa gazu, dostawa ogrzewania, dostawa wody, odbiór ścieków, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w przedmiotowych miejscach noclegowych są dostępne następujące media: energia elektryczna, gaz, ogrzewanie, woda, kanalizacja. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż „w udostępnianych miejscach noclegowych znajdują się liczniki, jednakże Wnioskodawca szacuje koszt zużycia mediów dla danej umowy zawieranej z Zamawiającym i wlicza ją do wynagrodzenia (wynagrodzenie ryczałtowe) nie opierając się na danych z liczników w poszczególnych lokalizacjach.” Jednocześnie jednak wyjaśnił, że „jeśli koszt mediów w danym miejscu noclegowym ulega zwiększeniu, to Wnioskodawca podwyższa koszt całego wynagrodzenia”, „Wnioskodawca oferując miejsca noclegowe klientom – Zamawiającym szacuje (…) koszty związane z utrzymaniem obiektu i świadczeniem usług zakwaterowania – i na tej podstawie przygotowuje ofertę (…) dla Zamawiającego, wskazując cenę jednego miejsca noclegowego za dobę”, „może dojść do zmiany ceny miejsca noclegowego, np. w przypadku wzrostu kosztów dostawy energii i innych mediów, czy też w sytuacji gdy „szacowane” koszty związane z utrzymaniem obiektu (w tym koszty mediów) na etapie konstruowania oferty odbiegają od realnych kosztów”, „odnotowywanie i weryfikacja faktycznego zużycia mediów ma znaczenie dla ewentualnej korekty polityki cenowej (zwiększenie ceny miejsca w danej lokalizacji – na przyszłość)”.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym o odrębności dostawy mediów od usługi udostępnienia lokalu może świadczyć:

\- opomiarowanie zużycia mediów za pomocą liczników;

\- odrębne rozliczanie mediów od usługi udostępnienia lokalu;

\- możliwość wyboru dostawcy mediów, przez podmiot, któremu udostępniany jest lokal;

\- rozliczanie mediów w oparciu o powierzchnię udostępnianej nieruchomości.

W analizowanej sprawie – jak Wnioskodawca sam wskazał – w miejscach noclegowych znajdują się liczniki. Zatem istnieje możliwość określenia wielkości zużycia mediów znajdujących się w miejscach noclegowych na podstawie odczytów liczników. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest w stanie wyliczyć wielkość zużycia ww. mediów przez Personel Zamawiającego, a Zamawiający ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro jest możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie zamontowanych liczników w udostępnianych miejscach noclegowych, to ich udostępnianie i związane z nimi ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem miejsc noclegowych Personelowi Zamawiającego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi zapewnienia miejsc noclegowych. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do traktowania ww. mediów jako świadczeń pomocniczych do usługi najmu miejsc noclegowych.

**W analizowanym przypadku wniosek o wydanie WIS** **nie dotyczy zatem, wbrew wskazaniom Wnioskodawcy jednego świadczenia kompleksowego, ale różnych odrębnych usług i towarów.**

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że z analizy treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy czym jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – **WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego** (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Tym samym w sytuacji, gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne towary, różne usługi albo towary i/lub usługi nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski, tj.:

\- odrębny wniosek dla każdego jednego towaru,

\- odrębny wniosek dla każdej jednej usługi,

\- odrębny wniosek dla każdego jednego świadczenia kompleksowego.

**Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.**

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).