Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-170/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (dalej: Wnioskodawca lub Uczelnia) jest uczelnią wyższą i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie ze środków EFRR od instytucji pośredniczącej - Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na podstawie umowy na dofinansowanie realizacji Projektu. Projekt ten ma być przeprowadzony w ramach działania konsorcjum Uczelni ze Spółką z o.o.

Zgodnie z umową na dofinansowanie ww. Projektu:

1.  jedynym uprawnionym podmiotem do otrzymania dofinansowania jest Uczelnia;
2.  Konsorcjant biznesowy (Spółka z o.o.) wnosi wkład finansowy do Projektu w wysokości odpowiadającej co najmniej różnicy pomiędzy całkowitą wartością kosztów kwalifikowanych a kwotą udzielonej pomocy publicznej;
3.  prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości na Konsorcjanta biznesowego wyłącznie w celu wdrożenia wyników Projektu do działalności gospodarczej (za skuteczne wdrożenie wyników Projektu uważa się wprowadzenie wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektu do własnej działalności gospodarczej Konsorcjanta biznesowego, rozumiane jako rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług lub udzielenie licencji na wykorzystywanie wyników Projektu w działalności gospodarczej);
4.  Uczelnia zachowa prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nią badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy;
5.  Uczelnia zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów, w tym działalności prowadzonej we współpracy, oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy.

W dalszych postanowieniach tejże umowy wskazuje się, że zgłoszeń mających na celu ochronę prawną wyników Projektu (np. patent, wzór użytkowy lub przemysłowy) może dokonać jedynie Konsorcjant biznesowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje także, że w trakcie wykonywania Projektu i związanych z nim badań, a także po ich wykonaniu, pośrednio zrealizowane będą również cele Uczelni, jakimi są nauka i dydaktyka (wykłady, seminaria, konferencje, publikacje naukowe, laboratoria itp.). Osoby uczestniczące w realizacji Projektu pozostają jednocześnie nauczycielami akademickimi, którzy wykonują szereg obowiązków dydaktycznych, uczestniczą w konferencjach, prowadzą seminaria - czyli dzielą się pozyskiwaną wiedzą, wynikami badań, doświadczeniami ze swoimi studentami.

Innymi słowy, wyniki badań naukowych uzyskane w wyniku realizacji Projektu, a które nie będą podlegać procesowi komercjalizacji, będą w ramach działalności statutowej Uczelni:

*   publikowane w czasopismach naukowych i wydawnictwach książkowych,
*   prezentowane na konferencjach krajowych i zagranicznych,
*   przedstawiane podczas zajęć dydaktycznych (wykłady, laboratoria, seminaria itp.) na uczelni w ramach studiów stacjonarnych, studiów niestacjonarnych, studiów podyplomowych,
*   wykorzystywane do dalszych naukowych badań własnych, prac rozwojowych itp.

W wyniku realizacji Projektu prowadzone będą/mogą być również prace magisterskie i doktorskie podnoszące kwalifikacje poprzez prowadzenie innowacyjnych badań i uzyskiwanie wyższych stopni naukowych.

A zatem Uczelnia w związku z przedmiotowym Projektem zrealizuje cel opodatkowany (odpłatne publikowanie wyników Projektu) oraz nieopodatkowany VAT lub też od VAT zwolniony:

*   część opodatkowana z możliwością odliczenia VAT - w wyniku realizacji Projektów dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - np. komercjalizacja na zasadach rynkowych poprzez odpłatne publikowanie i rozpowszechnianie wyników Projektu,
*   część niedająca prawa do odliczenia - realizacja Projektów wpłynie pośrednio na proces kształcenia, szerzenia wiedzy i edukacji studentów, słuchaczy, czy doktorantów, Uczelnia może organizować konferencje, prowadzić studia podyplomowe - co w przypadku kształcenia w trybie stacjonarnym nie podlega pod ustawę o VAT, a w przypadku kształcenia w trybie niestacjonarnym, czy w ramach studiów podyplomowych, jak również organizacji konferencji naukowych - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na tle wyżej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Uczelnia może stosować metodę odliczenia VAT tzw. strukturą?

Zdaniem Wnioskodawcy, przede wszystkim należy wskazać, że Uczelnia wyższa w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana (kształcenie, edukacja, badania naukowe w zakresie rozwoju katedry, szerzenie wiedzy i dorobku nauki, prace rozwojowe etc.), nie jest podatnikiem podatku VAT na mocy regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, wyniki badań naukowych uzyskane w wyniku realizacji Projektu, a które nie będą podlegać procesowi komercjalizacji, będą w ramach działalności statutowej Uczelni:

*   publikowane w czasopismach naukowych i wydawnictwach książkowych,
*   prezentowane na konferencjach krajowych i zagranicznych,
*   przedstawiane podczas zajęć dydaktycznych (wykłady, laboratoria, seminaria itp.) na Uczelni w ramach studiów stacjonarnych, studiów niestacjonarnych, studiów podyplomowych,
*   wykorzystywane do dalszych naukowych badań własnych, prac rozwojowych itp.

W wyniku realizacji Projektu prowadzone będą/mogą być również prace magisterskie i doktorskie podnoszące kwalifikacje poprzez prowadzenie innowacyjnych badań i uzyskiwanie wyższych stopni naukowych.

Wnioskująca wskazuje, że z uwagi na fakt, że osoby zaangażowane w realizację Projektu mającego na celu zamiar zdobycia patentu, wdrożenia w gospodarkę, wykorzystywać będą zdobytą wiedzę, doświadczenia, a także wykorzystywać będą wyniki w ramach procesu kształcenia - należy wskazać, że o ile odnosi się to wyłącznie do studentów studiów stacjonarnych - wtedy jest to działalność niepodlegająca w ogóle pod ustawę o podatku od towarów i usług. O ile odnosi się to wyłącznie do studiów niestacjonarnych - wtedy z kolei jest to działalność zwolniona od podatku VAT.

Uczelnia wyższa organizuje konferencje, które zgodnie z aktualną linią interpretacyjną są od podatku VAT zwolnione, o ile w trakcie konferencji jest rozpropagowywana oraz pozyskiwana wiedza na określony temat, uczestnicy uzyskują wiadomości i materiały, które pozwalają na uzupełnianie wiedzy i rozwijanie swojego dorobku naukowego, zdobywają nową wiedzę teoretyczną i praktyczną lub też uzupełniają już posiadaną. W takiej sytuacji są to czynności mieszczące się zarówno w katalogu kształcenia kadr naukowych, jak też kształcenia w celu uzupełniania i zdobywania wiedzy, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, a więc spełniające wymóg kształcenia innego niż na poziomie wyższym.

Potwierdzając powyższą tezę można wskazać m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. ITPP2/443-96/11/AK, czy interpretację indywidualną z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-217/11-2/AK, wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Także organizowanie studiów podyplomowych jest od podatku VAT zwolnione, co potwierdzają interpretacje indywidualne, np. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1035/11-4/KT, czy też z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. IPPP1/443-1434/11-2/IGo.

W związku z powyższym, co znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP1/443-656/09-2/BP z dnia 27 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że uczelniom przysługuje w części prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego Projektu, czyli z zastosowaniem proporcjonalnego odliczenia.

Bowiem, co zostało wskazane powyżej, Uczelnia świadczy szereg usług powiązanych z przedmiotowym Projektem, przez co w ramach części z nich nie podlega pod ustawę o VAT, część usług jest od VAT zwolniona, a część należy opodatkować. Reasumując powyższe, zgodnie z regulacją art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie stosując proporcję w sytuacji, gdy podatek ten służy realizacji zarówno czynności opodatkowanych - w wyniku realizacji Projektu dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - np. komercjalizacja na zasadach rynkowych, jak i niedających prawa do odliczenia - realizacja Projektów wpływa pośrednio na proces kształcenia, szerzenia wiedzy i edukacji studentów, słuchaczy, czy doktorantów, Uczelnia organizuje konferencje, prowadzi studia podyplomowe - co w przypadku kształcenia w trybie dziennym nie podlega pod ustawę o VAT, a w przypadku kształcenia w trybie niestacjonarnym, czy w ramach studiów podyplomowych, jak też organizacji konferencji naukowych - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, Uczelnia spełnia ustawowe przesłanki do zastosowania odliczenia VAT tzw. metodą struktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347, str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności - z którymi łączą się skutki podatkowoprawne - było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego - jako integralna część systemu VAT - w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią wyższą i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany otrzymał dofinansowanie na realizację Projektu. Projekt ten ma być przeprowadzony w ramach działania konsorcjum Uczelni ze Spółką z o.o.

Zgodnie z umową na dofinansowanie ww. Projektu jedynym uprawnionym podmiotem do otrzymania dofinansowania jest Uczelnia. Prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości na Konsorcjanta biznesowego wyłącznie w celu wdrożenia wyników Projektu do działalności gospodarczej (za skuteczne wdrożenie wyników Projektu uważa się wprowadzenie wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektu do własnej działalności gospodarczej Konsorcjanta biznesowego, rozumiane jako rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług lub udzielenie licencji na wykorzystywanie wyników Projektu w działalności gospodarczej).

Uczelnia zachowa prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nią badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy.

Ponadto Uczelnia będzie miała prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów, w tym działalności prowadzonej we współpracy, oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje także, że w trakcie wykonywania Projektu i związanych z nim badań, a także po ich wykonaniu, pośrednio zrealizowane będą również cele Uczelni, jakimi są nauka i dydaktyka (wykłady, seminaria, konferencje, publikacje naukowe, laboratoria itp.).

Innymi słowy, wyniki badań naukowych uzyskane w wyniku realizacji Projektu, a które nie będą podlegać procesowi komercjalizacji, będą w ramach działalności statutowej Uczelni:

*   publikowane w czasopismach naukowych i wydawnictwach książkowych,
*   prezentowane na konferencjach krajowych i zagranicznych,
*   przedstawiane podczas zajęć dydaktycznych (wykłady, laboratoria, seminaria itp.) na uczelni w ramach studiów stacjonarnych, studiów niestacjonarnych, studiów podyplomowych,
*   wykorzystywane do dalszych naukowych badań własnych, prac rozwojowych itp.

W wyniku realizacji Projektu prowadzone będą/mogą być również prace magisterskie i doktorskie podnoszące kwalifikacje poprzez prowadzenie innowacyjnych badań i uzyskiwanie wyższych stopni naukowych.

A zatem Uczelnia w związku z przedmiotowym Projektem zrealizuje cel opodatkowany (odpłatne publikowanie wyników Projektu) oraz nieopodatkowany VAT lub też od VAT zwolniony:

*   część opodatkowana z możliwością odliczenia VAT - w wyniku realizacji Projektów dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - np. komercjalizacja na zasadach rynkowych poprzez odpłatne publikowanie i rozpowszechnianie wyników Projektu,
*   część niedająca prawa do odliczenia - realizacja Projektów wpłynie pośrednio na proces kształcenia, szerzenia wiedzy i edukacji studentów, słuchaczy, czy doktorantów, Uczelnia może organizować konferencje, prowadzić studia podyplomowe - co w przypadku kształcenia w trybie stacjonarnym nie podlega pod ustawę o VAT, a w przypadku kształcenia w trybie niestacjonarnym, czy w ramach studiów podyplomowych, jak również organizacji konferencji naukowych - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika ze złożonego wniosku Zainteresowany ww. Projekt oraz jego efekty wykorzystuje/będzie wykorzystywał do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych) oraz do czynności niepodlegających regulacjom ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że w celu prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie ma możliwości do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży - w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem Wnioskodawca obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, pomijając sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z poniesieniem wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i w sytuacji, gdy nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z ww. obszarów działalności, powinien rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych - w związku z realizacją Projektu - towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności oceny z jakimi czynnościami (opodatkowanymi, zwolnionymi bądź niepodlegającymi) mają związek efekty realizowanego Projektu.

Końcowo należy wskazać, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.