Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.61.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.61.2019.1.JG (doręczone Stronie w dniu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia nieruchomości;

*   **nieprawidłowe**– w zakresie braku opodatkowania Działek: nr 83/2, nr 82 i nr 90/16.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzoną transakcją. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.61.2019.1.JG. We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana J. G.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią H. G. Panią M. P. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz Zainteresowane łącznie zwani „Sprzedającymi” oraz Zainteresowana - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, dalej zwana „Kupującym” są stronami umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Sprzedający są współwłaścicielami nieruchomości.

Sprzedający są współwłaścicielami w udziałach wynoszących odpowiednio - Wnioskodawca - 5/12 części, Zainteresowana 1 - 5/12 części oraz Wnioskodawca z żoną 2/12 części. Nieruchomość należy całkowicie do Sprzedających w wyżej opisanych częściach od 1997 roku. Część nieruchomości została nabyta przez dziedziczenie, a część przez kupno. Z tytułu nabycia Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Nieruchomość, objęta jedną księgą wieczystą, podzielona jest na cztery działki ewidencyjne.

Działka 83/1, o pow. 3 m2, jest działką zabudowaną, znajduje się na niej mur graniczny należący do budynku pobudowanego na sąsiedniej działce o numerze 81. Sprzedający przed zbyciem Nieruchomości, na zasadzie z art. 151 kodeksu cywilnego, mają zamiar dokonać przeniesienia własności działki 83/1 na właścicieli działki 81 w celu jej przyłączenia do tej działki - zgodnie z decyzją podziałową z 2018 r. dzielącą działkę 83 na działki 83/1 i 83/2. Zgodnie z wypisem i wyrysem z rejestru gruntów działka położona jest na obszarze przeznaczonym pod zabudowy mieszkaniową wielorodzinną z usługami jako funkcją dopuszczalną. Ewentualne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przeniesienia własności tej działki będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Działka 83/2, o pow. 604 m2, jest działką zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym, murowanym budynkiem handlowo-usługowym oraz murowanym budynkiem transportu i łączności. Zgodnie z wypisem i wyrysem z rejestru gruntów Działka położona jest na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z usługami jako funkcją dopuszczalną. W obecnym kształcie budynki stojące na działkach zabudowanych istnieją od ok. 1947 r.

Na działce 82, o pow. 17 m2 znajduje się płot oddzielający tę działkę od działki, na terenie której znajduje się przedszkole. Zgodnie z wypisem i wyrysem z rejestru gruntów działka przeznaczona jest pod usługi oświaty. Obecnie znajduje się ona, w użytkowaniu przedszkola. Zainteresowana sp. z o.o. sp.k. w przyszłości planuje przekazać tę działkę jednostce samorządu terytorialnego w celu przekazania w użytkowanie przez przedszkole.

Na działce 90/16, o pow. 7 m2 (obecnie we władaniu Zarządu Dróg) - znajduje się publiczny chodnik. Działka nr 90/16 zgodnie z wypisem i wyrysem z rejestru gruntów położona jest na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z usługami jako funkcją dopuszczalną. Sprzedaży na rzecz Kupującego będą więc podlegać działki nr 83/2, nr 82 oraz nr 90/16.

W ostatnich pięciu latach Sprzedający nie poczynili żadnych nakładów związanych z nieruchomością (w tym na jej ulepszenie).

Na terenie nieruchomości, do roku 2010, przez wspólników spółki cywilnej - Wnioskodawcę i Zainteresowaną była prowadzona działalność gospodarcza. Od czasu wejścia w życie przepisów dot. podatku od towarów i usług spółka była jego płatnikiem. Zainteresowana w latach 1992-2004 była tzw. osobą współpracującą właścicielem, w 2004 r. przeszła na emeryturę. Od kwietnia 2013 r. do lutego 2014 r. Wnioskodawca, będąc już na emeryturze, pod adresem Nieruchomości jako miejscem zamieszkania, prowadził działalność gospodarczą (kod PKD 74.90.Z). Ww. działalność została w lutym 2014 r. zawieszona, a w lutym 2016 r. wykreślona z CEIDG. Przy prowadzeniu ww. działalności Wnioskodawca nie był podatnikiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż jakakolwiek prowadzona działalność była prowadzona jedynie w budynkach, a więc tylko na terenie działki nr 83/2.

Od roku 1997 Wnioskodawca i Zainteresowana wraz z trójką dzieci mieszkali w jednym z dwóch mieszkań w budynku znajdującym się na terenie nieruchomości. Wymeldowanie wszystkich nastąpiło w styczniu 2019 r. w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości. W drugim lokalu mieszkalnym w latach 1950 - 2009 (do śmierci) zamieszkiwała matka Wnioskodawcy i Zainteresowanej.

Od 2010 r. do chwili obecnej na terenie Nieruchomości wynajmowane są poszczególne pomieszczenia budynków. Wynajmowane są pomieszczenia użytkowe i lokale mieszkalne. Umowy najmu podpisują wszyscy Sprzedający jako osoby fizyczne. Za wynajem wszyscy Sprzedający odprowadzają zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5%, proporcjonalnie do swoich udziałów tj.: Wnioskodawca od 6/12 wpływów, Zainteresowana 1 od 5/12 wpływów, a Zainteresowana 2 od 1/12 wpływów.

W dniu podpisywania umowy przedwstępnej, tj. 3 sierpnia 2017 r. w mocy pozostawało 6 umów najmu dotyczących zabudowań na Nieruchomości: jedna umowa została podpisana z przedsiębiorcą, a pozostałe z osobami fizycznymi. Na dzień złożenia wniosku Sprzedający również mają podpisane umowy z przedsiębiorcą oraz z osobami fizycznymi.

Z tytułu prowadzonego wynajmu żaden ze Sprzedających nie jest podatnikiem podatku VAT. Jak wskazano wyżej, podatnikiem VAT była w przeszłości jedynie spółka cywilna prowadzona przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną do czasu jej rozwiązania i wyrejestrowania działalności tj. do lutego 2010 r.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w Polsce. Kupujący zamierza wykorzystać nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - planuje on najpierw wynajmować pomieszczenia już istniejące, a za ok. 2 lata zburzyć istniejące budynki i wybudować na ich miejscu budynek wielorodzinny z garażem podziemnym. Dla Nieruchomości został już zatwierdzony projekt budowlany i udzielone pozwolenie na budowę. Dokument jest ważny do dnia 15 października 2021 r.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość w latach 90-tych składała się z jednej działki oznaczonej numerem 114/1 z ob. 72 o pow. 632 m2. Zanim nieruchomość ta stała się własnością Wnioskodawców, należała w ½ części do Spadkodawcy i do spadkobierców innego współwłasność, bez podziału na części. Część nieruchomości po Spadkodawcy (czyli ½ współwłasności) odziedziczyli w równych częściach w roku 1993 Wnioskodawca i Zainteresowana 1, a część należąca do spadkobierców Osoby A była przez Wnioskodawców (Sprzedających) sukcesywnie nabywana od tych spadkobierców, a ostatnie nabycie nastąpiło w 1997 r., przy czym 4/12 wykupili Zainteresowani, a 2/12 Wnioskodawca wraz z żoną. Podział działki 114/1 na działki nr 82, 83 i 90/16 - nastąpił w wyniku tzw. „odnowienia” ewidencji gruntów i budynków wykonanego w dniu 16 stycznia 1995 r. O podziale nieruchomości na trzy działki właściciele (Wnioskodawcy) dowiedzieli się dopiero roku 2014 z pisma Biura z dnia 17 czerwca 2014 r. Wcześniej byli przekonani, że są właścicielami jednej działki gdyż taki wpis był w Księgach.

Podsumowując: udziały w prawie własności działek nr 82 i nr 90/16 były nabywane razem z działką nr 83 - jako jedną całość oznaczona jako działka ewidencyjna nr 114/1, częściowo w drodze dziedziczenia a częściowo w wyniku zawarcia umowy kupna-sprzedaży.

Działka nr 90/16 o pow. 7 m2, od początku budowy kamienicy (budowę rozpoczęto w 1939 r. i dokończono w drugiej połowie lat czterdziestych XX wieku) jest fragmentem chodnika publicznego przed budynkiem. Wnioskodawcy (Sprzedający) korzystają z niego na takich samych zasadach jak każdy inny przechodzień. Nie osiągają z tego tytułu żadnych korzyści. Władającym jest Zarząd Dróg, który nie płaci Wnioskodawcom jakichkolwiek kwot z tytułu korzystania z ich własności. Co więcej, Wnioskodawcy również od tego terenu opłacają podatek od nieruchomości.

Działka nr 82 stanowi pas o szerokości ok. 1 m wzdłuż północnej granicy nieruchomości, na którym stoi płot oddzielający teren przedszkola od przedmiotowej nieruchomości. Płot został postawiony podczas budowy przedszkola, czyli w latach siedemdziesiątych ub. wieku. W związku z powyższym Wnioskodawcy (Sprzedający) nie korzystają z działki nr 82, nie czerpią także jakichkolwiek korzyści. W szczególności nie otrzymują żadnych opłat od Skarbu Państwa (przedszkola) za korzystanie z ich własności. Płacili za ten teren podatek od nieruchomości, przy czym Urząd dokonał w roku 2018 korekty podatku od nieruchomości, odliczając za ostatnie 5 lat, za część zajmowaną przez przedszkole, po kilkanaście złotych rocznie.

Działki 82 i 90/16 spełniały funkcje takie jak opisano wyżej, co wykluczało możliwość wykorzystywania ich do czynności zwolnionych, opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Jak wskazano powyżej - Wnioskodawcy (Sprzedający) nie korzystali z ww. działek (poza używaniem chodnika jak każdy inny przechodzień).

Z powodów opisanych powyżej Wnioskodawcy (Sprzedający) nie czerpali i nie czerpią jakichkolwiek korzyści z przedmiotowych działek.

Z powodów opisanych powyżej Wnioskodawcy (Sprzedający) nie wykorzystywali działki 82 i 90/16 do celów prywatnych. W pewnym zakresie korzystali z działki 90/16 (ale nie prywatnie - tylko jak każdy inny przechodzień).

Płot i chodnik znajdujące się na przedmiotowych działkach istniały już w momencie nabycia działek przez Wnioskodawców (Sprzedających).

Właścicielem gruntu (obu działek na których znajdują się płot i chodnik) są Wnioskodawcy (Sprzedający), jednakże - zgodnie z operatem ewidencji gruntów i budynków - władającym działką nr 82 jest Przedszkole, a władającym działką 90/16 jest Zarząd Dróg. Jako, że płot został wybudowany przez Wykonawców przedszkola, a chodnik przez Zarząd Dróg - według wiedzy Wnioskodawców właścicielem płotu (a dokładniej nakładów związanych z jego wybudowaniem jest Przedszkole, a właścicielem chodnika (a dokładniej nakładów związanych z jego wybudowaniem) - jest Zarząd Dróg.

Zgodnie z ustawą Prawo budowlane, obiekty budowlane na działkach 82 i 90/16 płot i chodnik stanowią budowle.

Wnioskodawcy (Sprzedający) nie występowali o warunki zabudowy dla przedmiotowych działek nr 82 i 90/16.

Dla działek o nr 82 i 90/16, będących przedmiotem sprzedaży obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z postanowieniami planu zagospodarowania przestrzennego działka ewidencyjna o numerze 82, położona jest na obszarze oznaczonym w planie symbolem 29 U-0 przeznaczonym pod usługi oświaty, z warunkami warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zasadami ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:

1.  minimalny wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej: 60%;
2.  maksymalny wskaźnik intensywności zabudowy: 1,0;
3.  maksymalna wysokość zabudowy: do 3 kondygnacji naziemnych lecz nie więcej niż 15 m.

Zasady obsługi infrastrukturą techniczną, zgodnie z ustaleniami ogólnymi określonymi w § 11 uchwały. Zasady obsługi komunikacyjnej:

1.  dostępność komunikacyjna, poprzez zaznaczoną na rysunku planu wewnętrzną drogę dojazdową na terenie 28 MW(U);
2.  wskaźnik miejsc parkingowych wg ustaleń ogólnych określonych w § 10 ust. 3 uchwały.

Stawki procentowe zgodnie z ustaleniami ogólnymi określonymi w § 14 uchwały.

Działka ewidencyjna o numerze 90/16 położona jest na obszarze oznaczonym w planie symbolem 33 MWU przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z usługami jako funkcją dopuszczalną.

Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:

1.  minimalny wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej: 40%;
2.  maksymalny wskaźnik intensywności zabudowy: 2,0;
3.  maksymalna wysokość zabudowy: do 4 kondygnacji naziemnych, lecz nie więcej niż 15 m; nieprzekraczalne linie zabudowy - zgodnie z rysunkiem planu.

Szczególne warunki zagospodarowania terenu oraz ograniczenia w użytkowaniu:

1.  strefy potencjalnego oddziaływania uciążliwego - zgodnie z ustaleniami ogólnymi określonymi w § 6 ust 3 pkt 3 i 4 uchwały.

Zasady obsługi infrastrukturą techniczną zgodnie z ustaleniami ogólnymi określonymi w § 11 uchwały. Zasady obsługi komunikacyjnej:

1.  dostępność komunikacyjna;
2.  wskaźnik miejsc parkingowych wg ustaleń ogólnych określonych w § 10 ust. 3 uchwały.

Stawki procentowe zgodnie z ustaleniami ogólnymi określonymi w § 14 uchwały.

Wnioskodawcy (Sprzedający) udzielili pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do działania w ich imieniu, w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę i rozbiórkę istniejącego budynku.

Spośród Wnioskodawców (Sprzedających) tylko Wnioskodawca z żoną zbywali nieruchomości. Sprzedali oni w 1997 r. mieszkanie, natomiast w roku 2005 działkę rekreacyjną zabudowaną domkiem drewnianym. W obu przypadkach nie byli z tego tytułu podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości (czyli działek nr 83/2, nr 82 oraz nr 90/16) na rzecz Kupującego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - czy Zainteresowanej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Kupującej) będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedających?

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego - prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż Nieruchomości (pytanie nr 1) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; względnie (o ile Sprzedający zostaną uznani za podatników podatku od towarów i usług) - sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, za towary uważa się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustaw. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakowoż zauważyć również należy, iż zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. W opisanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, będzie znajdować zastosowanie zwolnienie od podatku.

Powyższe dywagacje będą jednak zasadne - o ile Sprzedający okażą się podatnikami VAT, co Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych nie ma miejsca.

Ad. 1

Wnioskodawca oraz Zainteresowani wskazują, iż w przypadku sprzedaży Nieruchomości Sprzedający z tytułu dokonania takiej czynności nie będą uznani za podatników podatku od towarów i usług i w związku z tym dostawa Nieruchomości nic będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2015 r., poz. 605), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1). Ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy zamieścił legalną definicję dostawy towarów, przez którą należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Należy zauważyć, że poprzez pojęcie towaru należy rozumieć w szczególności rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6), zaś ze względu na brak definicji legalnej rzeczy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne jest dokonanie wykładni wewnątrzsystemowej zewnętrznej, poprzez odwołanie się do treści art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). W myśl przywołanego przepisu, rzeczami są tylko przedmioty materialne, do których zaliczają w szczególności nieruchomości budowlane. Ze względu na fakt, ta sprzedaż powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi dostawa towarów.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje dopiero wówczas, gdy czynności uważane za dostawę towarów zostaną dokonane przez osobę występującą w charakterze podatnika tego podatku. Okoliczność dokonywania dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania danego podmiotu na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż musi on w wykonywaniu tej czynności działać jako podatnik VAT. Stwierdzenie to pozostaje w zgodzie z brzmieniem art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/ 112/WE

Z powyższych względów zasadne jest przeanalizowanie, czy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Sprzedający wystąpią w tej roli. Pojęcie podatnika zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Można zatem stwierdzić, że w podatku od towarów i usług ustawodawca w przywołanej definicji kładzie nacisk na wykonywanie przez określone podmioty w sposób ciągły i powtarzalny czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez nie samodzielnie działalności gospodarczej (T. Michalik, VAT. Komentarz 2015, Warszawa 2015 r.), która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy. W myśl wskazanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Należy stwierdzić, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, status podatnika VAT można przypisać każdej osobie, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Natomiast, zgodnie z ugruntowaną praktyką podatkową, nie stanowi działalności gospodarczej zarząd majątkiem prywatnym i związane z nim wykonywanie prawa własności.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1675/14 oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10, należy zbadać, czy transakcja będąca przedmiotem interpretacji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

O tym, że dokonujący sprzedaży Nieruchomości działają w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień ich aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażują oni środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 ww. wyroku TSUE). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego w takim przypadku dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Elementy wskazujące na wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy można wyróżnić na podstawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 17/10, zgodnie z którym są nimi w szczególności: zarobkowy charakter, zorganizowany sposób działania oraz wykonywanie działalności w sposób ciągły. W myśl wspomnianego orzeczenia, zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny.

Nie sposób nie zauważyć, że elementy te nie zachodzą w przedstawionym stanie faktycznym. Czynność dokonana przez Sprzedających nie charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania ani tym bardziej ciągłością, gdyż dokonana zostanie jednorazowo.

Działalność gospodarcza na nieruchomości prowadzona przez spółkę będącą płatnikiem VAT kontynuowana była do 2010 r. Nieruchomość służyła jednak głównie do celów mieszkalnych – w budynku zameldowany był Wnioskodawca, jego żona Zainteresowana, jak i ich dzieci. Co istotne, Sprzedający nie prowadzili działań marketingowych związanych z pozyskaniem nabywcy czy uatrakcyjnieniem Nieruchomości. Trudno zatem przypisać im charakter podatnika. Wskazać należy, że analogiczne stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych zajmowały dotychczas organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/4512-305/16/AW).

Prowadzenie działalności na Nieruchomości oraz wynajmowanie nieruchomości było wyłącznie działalnością uboczną związaną z normalnym wykonywaniem prawa własności. W tym miejscu wskazać należy na potwierdzającą powyższe stanowisko Wnioskodawcy interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2012 r. (ILPP2/443-704/09/12-S/EN): „Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy zbywca gruntu budowlanego (przeznaczonego pod zabudowę) w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347.1 ze zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy”. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2007 r. (ILPP1/443-223/07-4/GZ): „Z uwagi na powyższe uregulowania sprzedaż działek budowlanych jest dostawą towarów i na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy podlega opodatkowaniu 22% podatkiem VAT. Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) Aby zatem dostawę gruntów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a sam zakup gruntu dokonywany był w celu odsprzedaży”.

A zatem sprzedaż Nieruchomości jaką „planują” Sprzedający nie jest dostawą gruntów, która może zostać uznana za działalność gospodarczą, a co za tym idzie nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nabycie nieruchomości ponad dwadzieścia lat temu - w części przez dziedziczenie - nie zostało dokonane w celu odsprzedaży.

Wskazać również należy na wyrok ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C- 180/10 i C-181/10, w którym Trybunał stwierdził, iż „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. 1-10157, pkt 39)”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 1795/11) stwierdził, iż mając na uwadze ww. wyrok ETS nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Potwierdza to, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających nie mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, a jest to jedynie rozporządzanie majątkiem osobistym.

Z ostrożności Wnioskodawca oraz Zainteresowani wskazują również, iż nawet w przypadku uznania ich przez Organ za podatników podatku od towarów i usług, opisana czynność prawna będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z licznymi interpretacjami świadczącymi o jednolitym poglądzie Organu w kwestii konieczności odrębnego rozpatrywania możliwości zwolnienia z podatku od towarów i usług nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, lecz podzieloną na kilka działek ewidencyjnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2015 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt: IBPP2/4512-80/15/WN), kwestia zwolnienia z podatku VAT sprzedaży nieruchomości będzie rozpatrywana w rozbiciu na konkretne działki ewidencyjne.

Nieruchomość podzielona jest na działki ewidencyjne o numerach: 83/1, 83/2, 82 i 90/16.

Ad działka nr 83/2: zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego jest to działka zabudowana budynkami o różnym przeznaczeniu.

Ad działka 82: na ww. terenie znajduje się płot oddzielający tę działkę od działki, na terenie której znajduje się przedszkole.

Ad działka 90/16: na ww. terenie znajduje się na niej publiczny chodnik przy ul. O.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku, gdy dostawa ta spełnia określone w przepisach warunki. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Sprzedaży będą podlegać trzy działki: nr 83/2, nr 82 oraz nr 90/16.

Na działce nr 83/2 znajdują się budynki, zaś na działce nr 82 oraz 90/16 - budowle: ogrodzenie (dz. nr 82) oraz chodnik (dz. nr 83). Ogrodzenie oraz chodnik spełniają określoną w przepisach prawa budowlanego definicję budowli.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa budynków i budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem ani pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. budynku mieszkalnego.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynku w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. A zatem oznacza to, iż do dostawy gruntu zastosowanie ma analogiczna stawka podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. W sytuacji, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony, korzysta z takiego zwolnienia. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 20 stycznia 2017 r. (1462-IPPP3.4512.10.2017.1.RD) „Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Mając na uwadze fakt, iż dostawa budynku w przedmiotowej sprawie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Ad 2

Zainteresowany - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa będący Nabywcą wskazuje, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Kupującego, a w szczególności tego, czy Kupującemu w przypadku opodatkowania planowanej dostawy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Sprzedających.

Nadto stwierdzić należy, że fakt zwolnienia lub nie danej czynności od podatku od towarów i usług może mieć wpływ na zasadność obniżenia podatku należnego przez Kupującego, bowiem w przypadku, gdy zakup towarów jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług Kupującego, a czynność ta okaże się zwolniona od podatku - Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Sprzedających, nawet jeżeli Ci zafakturują dostawę jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Trzeba mieć bowiem na względzie, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego faktura w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Zapytanie nr 1 dotyczy zatem bezpośrednio sfery podatkowej Kupującego oraz potencjalnie wiążą się z jego odpowiedzialnością podatkową. Powyższe wynika chociażby z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. akt: I FSK 1572/12), w którym Sąd ten stwierdził: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W przypadku podatku VAT, wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek naliczony jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450).”

Cytując dalej wskazane wyżej orzeczenie: „Z mocy ustawy podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci skarżącej nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżąca może być przez organ podatkowy traktowana jako nie mająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że nie jest prawidłowe stanowisko organu podatkowego i Sądu I instancji, że ustalenie czy czynność prawna ujęta w fakturze zakupu podlega zwolnieniu z podatku VAT, nie wpływa na sytuację podatkową skarżącej. Spółka ma bowiem obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie jej podatek należny. Aby to uczynić musi posiadać określoną wiedzę, którą może uzyskać poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego”.

Reasumując, zdarzenie przyszłe bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Nabywcy - Zainteresowanego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, co uprawnia ją do otrzymania interpretacji podatkowej w ww. sprawie.

Odnosząc się do meritum pytania nr 2, które postawione zostało na wypadek uznania, że czynność sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – w takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, stanowisko, że w przypadku opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Sprzedających, jest prawidłowe.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, Kupujący zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zatem - na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy - powinno przysługiwać mu więc prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w zakresie objętym pytaniem nr 1, oraz prawidłowe – w zakresie objętym pytaniem nr 2.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości, jak również udziału w prawie własności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, co zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Sprzedający oraz Kupujący są stronami umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Sprzedający są współwłaścicielami nieruchomości. Nieruchomość należy całkowicie do Sprzedających od 1997 roku. Część nieruchomości została nabyta przez dziedziczenie, a część przez kupno. Z tytułu nabycia Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Nieruchomość, objęta jedną księgą wieczystą, podzielona jest na cztery działki ewidencyjne. Przedmiotem transakcji są:

*   Działka nr 83/2, która jest działką zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym, murowanym budynkiem handlowo-usługowym oraz murowanym budynkiem transportu i łączności. W obecnym kształcie budynki stojące na działkach zabudowanych istnieją od ok. 1947 r.

*   Działka nr 82, na której znajduje się płot oddzielający tę działkę od działki, na terenie której znajduje się przedszkole.

*   Działka nr 90/16 (obecnie we władaniu Zarządu Dróg) - znajduje się na niej publiczny chodnik.

W ostatnich pięciu latach Sprzedający nie poczynili żadnych nakładów związanych z nieruchomością (w tym na jej ulepszenie).

Na terenie nieruchomości do roku 2010, przez wspólników spółki cywilnej - Wnioskodawcę i Zainteresowaną była prowadzona działalność gospodarcza. Od czasu wejścia w życie przepisów dot. podatku od towarów i usług spółka była jego płatnikiem. Zainteresowana w latach 1992-2004 była tzw. osobą współpracującą właścicielem, w 2004 r. przeszła na emeryturę. Od kwietnia 2013 r. do lutego 2014 r. Wnioskodawca, będąc już na emeryturze, pod adresem Nieruchomości, prowadził działalność gospodarczą (kod PKD 74.90.Z). Ww. działalność została w lutym 2014 r. zawieszona, a w lutym 2016 r. wykreślona z CEIDG. Przy prowadzeniu ww. działalności Wnioskodawca nie był podatnikiem VAT. Działalność była prowadzona jedynie w budynkach, a więc tylko na terenie działki nr 83/2.

Od roku 1997 Wnioskodawca i Zainteresowana wraz z trójką dzieci mieszkali w jednym z dwóch mieszkań w budynku znajdującym się na terenie nieruchomości. Wymeldowanie wszystkich nastąpiło w styczniu 2019 r. w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości. W drugim lokalu mieszkalnym w latach 1950 - 2009 (do śmierci) zamieszkiwała matka Wnioskodawcy i Zainteresowanej.

Od 2010 r. do chwili obecnej na terenie Nieruchomości wynajmowane są poszczególne pomieszczenia budynków. Wynajmowane są pomieszczenia użytkowe i lokale mieszkalne. Umowy najmu podpisują wszyscy Sprzedający jako osoby fizyczne.

W dniu podpisywania umowy przedwstępnej, tj. 3 sierpnia 2017 r. w mocy pozostawało 6 umów najmu dotyczących zabudowań na Nieruchomości: jedna umowa została podpisana z przedsiębiorcą, a pozostałe z osobami fizycznymi. Na dzień złożenia wniosku Sprzedający również mają podpisane umowy z przedsiębiorcą oraz z osobami fizycznymi.

Z tytułu prowadzonego wynajmu żaden ze Sprzedających nie jest podatnikiem podatku VAT. Jak wskazano wyżej, podatnikiem VAT była w przeszłości jedynie spółka cywilna prowadzona przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną do czasu jej rozwiązania i wyrejestrowania działalności tj. do lutego 2010 r.

Udziały w prawie własności działek nr 82 i nr 90/16 były nabywane razem z działką nr 83 - jako jedną całość oznaczona jako działka ewidencyjna nr 114/1, częściowo w drodze dziedziczenia a częściowo w wyniku zawarcia umowy kupna-sprzedaży.

Władającym chodnikiem znajdującym się na działce nr 90/16 jest Zarząd Dróg, który nie płaci Wnioskodawcom jakichkolwiek kwot z tytułu korzystania z ich własności.

Działka nr 82 stanowi pas o szerokości ok. 1 m wzdłuż północnej granicy nieruchomości, na którym stoi płot oddzielający teren przedszkola od przedmiotowej nieruchomości. Płot został postawiony podczas budowy przedszkola. Wnioskodawcy (Sprzedający) nie korzystają z działki nr 82, nie czerpią także jakichkolwiek korzyści. W szczególności nie otrzymują żadnych opłat od Skarbu Państwa (przedszkola) za korzystanie z ich własności.

Wnioskodawcy nie czerpali i nie czerpią jakichkolwiek korzyści z działek 82 i 90/16. Wnioskodawcy nie wykorzystywali działki 82 i 90/16 do celów prywatnych. W pewnym zakresie korzystali z działki 90/16 (ale nie prywatnie - tylko jak każdy inny przechodzień). Płot i chodnik znajdujące się na przedmiotowych działkach istniały już w momencie nabycia działek przez Wnioskodawców.

Właścicielem gruntu (obu działek na których znajdują się płot i chodnik) są Wnioskodawcy (Sprzedający), jednakże - zgodnie z operatem ewidencji gruntów i budynków - władającym działką nr 82 jest Przedszkole, a władającym działką 90/16 jest Zarząd Dróg. W związku z tym, że płot został wybudowany przez wykonawców przedszkola, a chodnik przez Zarząd Dróg – Wnioskodawca wskazał, że właścicielem płotu (nakładów związanych z jego wybudowaniem) jest Przedszkole, a właścicielem chodnika (nakładów związanych z jego wybudowaniem) - jest Zarząd Dróg.

Zgodnie z ustawą Prawo budowlane, obiekty budowlane na działkach 82 i 90/16 płot i chodnik stanowią budowle.

Wnioskodawcy nie występowali o warunki zabudowy dla przedmiotowych działek nr 82 i 90/16.

Dla działek o nr 82 i 90/16, będących przedmiotem sprzedaży obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Działka ewidencyjna o numerze 82, położona jest na obszarze przeznaczonym pod usługi oświaty, z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zasadami ochrony i kształtowania ładu przestrzennego. Działka ewidencyjna o numerze 90/16 położona jest na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z usługami.

Wnioskodawcy udzielili pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do działania w ich imieniu, w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę i rozbiórkę istniejącego budynku.

Spośród Wnioskodawców tylko Wnioskodawca wraz z żoną zbywali nieruchomości. Sprzedali oni w 1997 r. mieszkanie, natomiast w roku 2005 działkę rekreacyjną zabudowaną domkiem drewnianym. W obu przypadkach nie byli z tego tytułu podatnikami VAT.

Dla Nieruchomości został już zatwierdzony projekt budowlany i udzielone pozwolenie na budowę budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym. Dokument jest ważny do dnia 15 października 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości (t.j. Działek nr 83/2, nr 82, oraz nr 90/16).

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Wnioskodawców Działki nr 83/2 zabudowanej budynkami (murowany budynek mieszkalny, murowany budynek handlowo – usługowy oraz murowany budynek transportu i łączności), oraz Działek nr 82 i nr 90/16 zabudowanych budowlami (ogrodzenie, chodnik), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wystąpiły przesłanki do uznania Wnioskodawców w związku z tą transakcją za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Jak z wniosku wynika, przedmiotowa Działka nr 83/2 do roku 2010 była wykorzystywana przez wspólników spółki cywilnej, czyli przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną do prowadzenia działalności gospodarczej, przy prowadzeniu której współpracowała małżonka Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca pod adresem Nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, która została zawieszona w lutym 2014 r. Wnioskodawca wskazał również, że od roku 2010 do chwili obecnej na terenie Nieruchomości wynajmowane są pomieszczenia użytkowe i lokale mieszkaniowe w budynkach. W dniu podpisywania umowy przedwstępnej, tj. 3 sierpnia 2017 r. w mocy pozostawało 6 umów najmu dotyczących zabudowań na Nieruchomości: jedna umowa została podpisana z przedsiębiorcą, a pozostałe z osobami fizycznymi. Sprzedający również mają podpisane umowy z przedsiębiorcą oraz z osobami fizycznymi.

Ponadto w odniesieniu do Działek nr 83/2, 82 i 90/16 Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający udzielili pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do działania w ich imieniu w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę i rozbiórkę istniejącego budynku. Sprzedający podejmowali więc świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, zatem Sprzedający będą działali w tym zakresie jak handlowcy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działania uatrakcyjnią przedmiotowe działki będącą nadal własnością Wnioskodawców. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictwa Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedających w ich imieniu i na ich korzyść, ponieważ to oni jako właściciele Nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji i pozwoleń.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o działaniu Sprzedających zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a ona sama działa jako podatnik VAT.

Wnioskodawcy z tytułu tej transakcji, czyli sprzedaży Działek nr 83/2, 82 i 90/16 będą podatnikami podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującymi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż Działek nr 83/2, 82 i 90/16 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Warunek wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. syg. I FSK 382/14, na który powołał się Wnioskodawca. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie, używanie budynku po jego wybudowaniu”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem posadowionych na przedmiotowej nieruchomości budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków znajdujących się na Działce nr 83/2 doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży miną co najmniej 2 lata. Jak wskazano w treści wniosku znajdujące się na Działce nr 83/2 budynki: budynek mieszkalny, budynek handlowo – usługowy, budynek transportu i łączności zostały wybudowane ok. 1947 r., Wnioskodawca nabył powyższą Nieruchomość w 1997 r. Do 2010 r. budynki były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, natomiast od 2010 r. do chwili obecnej wynajmowane są pomieszczenia użytkowe i lokale mieszkalne na terenie Nieruchomości. Ponadto Zainteresowany wskazał, że nie poczynił żadnych nakładów na budynki posadowione na przedmiotowej Nieruchomości.

Tym samym sprzedaż budynków znajdujących się na Działce nr 83/2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe budynki również będzie opodatkowana stawka podatku na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynków.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy tej Działki można zastosować właściwą stawkę podatku VAT.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje sprzedaży budynków właściwą stawką podatku VAT, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Natomiast Działki nr 82 i 90/16 podlegające sprzedaży stanowią działki niezabudowane, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, właścicielem gruntu (obu działek na których znajdują się płot i chodnik) są Sprzedający, jednakże władającym działką nr 82 jest przedszkole, a władającym działką nr 90/16 jest Zarząd Dróg. Jak z wniosku wynika płot został wybudowany przez wykonawców przedszkola, a chodnik przez Zarząd Dróg – Wnioskodawca wskazał, że właścicielem płotu jest przedszkole, a właścicielem chodnika jest Zarząd Dróg. W związku z tym własnością Zainteresowanych są Działki nr 82 i 90/16 będące działkami niezabudowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy dla przedmiotowych Działek istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 82 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze przeznaczonym pod usługi oświaty z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast Działka nr 90/16 położona jest na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z usługami.

W związku z powyższym dla dostawy Działek nr 82 i 90/16 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z uwagi na to, że jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Działki nr 82 i 90/16 są Działkami przeznaczonymi pod zabudowę, czyli Działkami budowlanymi.

Dostawa Działek nr 82 i 90/16 nie skorzysta również ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu zasadne jest przytoczenie wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, Sąd w powyższym wyroku wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca nie wykorzystywał ww. działek nr 80 i 90/16 do żadnych czynności, ani zwolnionych, ani opodatkowanych, a z przepisu wyraźnie wynika, że towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej. Jak wskazano w opisie sprawy nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Nie są zatem spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku Działek nr 82 i 90/16 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych Działek nr 82 i 90/16 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro jak wskazano w treści wniosku nabycie Działek nr 82 i 90/16 będzie służyło czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, to Kupujący jako czynny podatnik podatku VAT będzie miał prawo do odliczenia tego podatku z tytułu nabycia ww. Działek stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast Działka nr 83/2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej zakupem, gdyż w przedmiotowej transakcji nie wystąpi podatek VAT.

Przy czym należy wskazać, jak już wcześniej zostało przedstawione, że jeżeli obie strony transakcji w odniesieniu do Działki nr 83/2 spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to do dostawy przedmiotowej Działki można zastosować właściwą stawkę podatku VAT.

W konsekwencji, skoro Kupujący będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku, to będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Działki 83/2 wraz z budynkami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.