Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-622/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-23
Teza: Czy prawidłowym jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez Gminę do Spółki w wartości rynkowej? Czy odpisy amortyzacyjne od wniesionego aportem majątku będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; gmina; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do Spółki,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionego aportem majątku

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do Spółki,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionego aportem majątku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jako jedyny udziałowiec aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2012 r., wniosła do Spółki z o.o. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w zamian za utworzenie 11.695 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości 1.000,00 zł każdy i łącznej wartości 11.695.000,00 zł.

Wartość przekazanego przedsiębiorstwa wynosiła 11.695.802,00 zł z czego:

*   11.695.000,00 zł na kapitał zakładowy,
*   802,00 zł na kapitał zapasowy Spółki.

Zakład Budżetowy środki trwałe otrzymał nieodpłatnie od Gminy lub sfinansował z dotacji celowej. Do kosztów uzyskania przychodu Zakład Budżetowy nie zaliczał odpisów amortyzacyjnych od wyżej wymienionych środków trwałych.

Wartość majątku netto wynikająca z ksiąg rachunkowych Zakładu Budżetowego wynosiła 6.897.639,16 złotych w tym:

*   budynki, budowle, obiekty inżynierii lądowej i wodnej - 6.746.828,99 zł,
*   urządzenia techniczne i maszyny - 40.653,09 zł,
*   środki transportu – 110.157,08 zł.

Grunty będące w użyczeniu Zakładu Budżetowego były własnością Gminy i zostały wniesione aportem wg ceny rynkowej za kwotę 835.861,00 zł (nie podlegają amortyzacji). W oparciu o uchwałę Rady Gminy nastąpiła likwidacja Zakładu Budżetowego w celu wniesienia jako zorganizowanego przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki z o.o., której jedynym udziałowcem jest Gmina.

Wniesiony majątek w postaci aportu do Spółki z o.o., wyceniony według cen rynkowych przez rzeczoznawcę majątkowego, zgodnie z art. 16g ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. – powinno być Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) podlega amortyzacji podatkowej. Amortyzacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wniesionej aportem do Spółki z o.o. będzie składnikiem kalkulacji ceny wody i ścieków, które to przychody ze sprzedaży wody i ścieków będą przychodem do opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przyjęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16 i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Otrzymaniu przez Spółkę środków trwałych towarzyszyło świadczenie ekwiwalentne, którym jest wydanie udziałów mających określoną wartość i uprawniających Gminę do zysku wypracowanego w Spółce. Okoliczność, że składniki majątkowe Gmina przekazała Zakładowi Budżetowemu nieodpłatnie mogły mieć wpływ na sytuację podatkową zlikwidowanego Zakładu Budżetowego jako odrębnego od Gminy podatnika. W Spółce z o.o. amortyzacja nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodu będzie tylko od części majątku wniesionego na kapitał zapasowy Spółki (802,00 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez Gminę do Spółki w wartości rynkowej?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od wniesionego aportem majątku będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki, ponieważ Gmina wnosząca aport uzyskuje w zamian udziały w Spółce, jest to równoznaczne z traktowaniem aportu jako czynności odpłatnej (zapłata poprzez wydanie udziałów). Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu. Za koszty nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy Spółki - dotyczy to kwoty 802,00 zł przekazanej na kapitał zapasowy.

Wniesiony majątek w postaci aportu do Spółki z o.o., wyceniony według cen rynkowych przez rzeczoznawcę majątkowego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega amortyzacji podatkowej od wartości początkowej, tj. od wartości wyceny wg ceny rynkowej ustalonej przez Wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina przekazała Zakładowi Budżetowemu nieodpłatnie środki trwałe; część środków trwałych została natomiast sfinansowana z dotacji. Do kosztów uzyskania przychodu Zakład Budżetowy nie zaliczał odpisów amortyzacyjnych od wyżej wymienionych środków trwałych. W oparciu o uchwałę Rady Gminy nastąpiła likwidacja Zakładu Budżetowego w celu wniesienia go jako zorganizowanego przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki z o.o., której jedynym udziałowcem jest Gmina.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika zatem, aby Zakład budżetowy został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie określonym w art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z informacji zawartych we wniosku wynika bowiem, iż likwidacja Zakładu Budżetowego nastąpiła w celu wniesienia go jako zorganizowanego przedsiębiorstwa do już istniejącej Spółki, a nie w celu zawiązania nowej spółki.

Zatem zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony opisem stanu faktycznego, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych wniesienia aportem przez Gminę środków trwałych do istniejącej Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalsze części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Updop nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich. Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego. Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego. Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy – jak wskazano wyżej – dokonywane zgodnie z regulacjami updop mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g updop. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

W odniesieniu do środków trwałych, które zostały wniesione aportem przez Gminę do Spółki zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, iż stosownie do art. 16g ust. 12 updop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Powyższe oznacza, że ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy mieć na uwadze ich wartość rynkową.

Zgodnie z ww. art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, stwierdzić należy, iż wartością początkową otrzymanych przez Spółkę w formie aportu środków trwałych będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na dzień otrzymania aportu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop), które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 updop).

Na uwadze także należy mieć art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do Spółki,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionego aportem majątku

w zakresie wyznaczonym opisem stanu faktycznego, tj. w sytuacji braku zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej - uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.