Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.131.2017.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych w ramach usługi mieszkaniowej Usług Pomocniczych oraz Usług Dodatkowych
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r,) na wezwanie Organu z dnia 11 kwietnia 2017 r. (doręczone w dniu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych w ramach usługi mieszkaniowej Usług Pomocniczych – **jest nieprawidłowe**;
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych w ramach usługi mieszkaniowej Usług Dodatkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych w ramach usługi mieszkaniowej Usług Pomocniczych oraz Usług Dodatkowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11 kwietnia 2017 r. (doręczone w dniu 18 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem efektywnego zarządu w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca dzierżawi nieruchomość oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 174/4, o łącznej powierzchni 5734 m2. Na nieruchomości posadowiony jest zespół budynków i budowli (zwanych dalej „Mieszkaniami senioralnymi”), wraz z infrastrukturą towarzyszącą składającą się m. in. z parkingów, dróg dojazdowych i ulic wewnętrznych (dalej łącznie „Nieruchomość”).

Wnioskodawca wynajmuje poszczególne Mieszkania senioralne na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych prowadzących lub nie prowadzących działalności gospodarczej (dalej „Rezydenci”). Rezydentami są seniorzy (osoby po 60 roku życia), którzy pragną mieszkać w Mieszkaniach senioralnych, w pełni dostosowanych do potrzeb osób starszych. Warte podkreślenia jest, że Nieruchomość nie stanowi domu spokojniej starości, a osiedle mieszkalne składa się z budynków przystosowanych konstrukcyjnie do potrzeb osób starszych (będą dla przykładu parterowe, nie będą posiadać schodów). Jednocześnie obok usługi mieszkalnej są świadczone usługi dodatkowe. Głównym świadczeniem, które będzie realizowane na rzecz Rezydentów, jest usługa mieszkaniowa, pozostałe usługi stanowią dla niego element pomocniczy. Ponadto, obok usługi głównej (mieszkaniowej) będą realizowane usługi pomocnicze, które są przynależne do usługi głównej m.in.:

1.  usługi cateringowe polegające na dostarczaniu Rezydentowi do Mieszkania senioralnego 2 posiłków dziennie (tj. obiadu i kolacji),
2.  usługę lekarską polegającą na konsultacji lekarza internisty w okresie do 5 dni od daty zamieszkania Rezydenta,
3.  usługi pielęgniarskie świadczone przez 5 dni w tygodniu w porze dziennej,
4.  24 godzinny, we wszystkie dni roku, dyżur telefoniczny koordynatora realizacji umowy z ramienia Wnioskodawcy,
5.  usługi opiekuńcze w porze nocnej polegające na gotowości do zorganizowania, w razie potrzeby, doraźnej pomocy Rezydentowi; doraźna pomoc będzie świadczona Rezydentowi, w razie potrzeb,
6.  usługi sprzątania Mieszkania senioralnego 1 raz w tygodniu,
7.  serwis konsjerż realizowany przez co najmniej 5 dni w tygodniu, w godzinach od 8:00 do 16:00 w dni robocze,
8.  serwis administracyjno-techniczny osiedla i Mieszkania senioralnego (zwane dalej łącznie „Usługami Pomocniczymi”).

Co istotne, bez wystąpienia usługi głównej, czyli mieszkaniowej, nie są realizowane Usługi Pomocnicze. Rezydenci nie mają wpływu na osoby lub podmioty, które będą brać udział w realizacji Usług Pomocniczych. Ponadto, nie każda Usługa Pomocnicza jest świadczona regularnie. Dla przykładu, w przypadku braku zainteresowania danego Rezydenta usługą konsjerż, nie jest ona świadczona na jego rzecz. Nie oznacza to jednak, że globalna cena usługi złożonej z usługi mieszkaniowej i usług pomocniczych zostanie zmniejszona. Wynagrodzenie będzie stałe w tym zakresie.

Reasumując, cena usługi jest stała bez względu na częstotliwość korzystania z Usług Pomocniczych lub całkowitego braku korzystania z nich przez danego Rezydenta.

Umowy z Rezydentami są/będą zawierane na czas oznaczony lub nieoznaczony. Intencją Wnioskodawcy nie jest jednak świadczenie usług wynajmu krótkotrwałego lub też usług hotelowych. Usługi wynajmu Apartamentów są zawierane na dłuższe okresy czasu, także bez określania końcowej daty, ponieważ Mieszkania senioralne są skierowane do grona seniorów, którzy pragną dożywotnio zamieszkiwać w komfortowych warunkach, w których mogą liczyć na wysoki standard oraz Usługi Pomocnicze wskazane w opisie stanu faktycznego.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że obok usługi mieszkaniowej i Usług Pomocniczych świadczy na rzecz Rezydentów również inne usługi, które jednak zdaniem Wnioskodawcy nie mają charakteru pomocniczego. Na usługi dodatkowe składają się między innymi;

1.  transport,
2.  konsultacje lekarzy specjalistów,
3.  konsultacje prawne i notarialne,
4.  zakupy,
5.  opieka i rehabilitacja indywidualna,
6.  organizacja imprez okolicznościowych,
7.  usługi telemedyczne,
8.  inne (zwane w dalszej części „Usługami Dodatkowymi”).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca złożył dodatkowe wyjaśnienia :

1.  Rozszerzenie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

„Należy wskazać, że przeważająca działalność Wnioskodawcy, jak również klasyfikacja statyczna PKWiU świadczonych przez Wnioskodawcę usług to:

68.20.11.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

1.  Dodatkowe wyjaśnienia w zakresie opisu stanu faktycznego oraz zakresu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego należy wskazać, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem poszczególnych mieszkań/budynków (zwanych mieszkaniami senioralnymi) na rzecz osób starszych na ich cele mieszkaniowe i bytowe. Mieszkańcami (zwanymi również „Rezydentami” we Wniosku) są seniorzy (osoby po 60 roku życia), którzy pragną mieszkać w budynkach konstrukcyjnie dostosowanych do potrzeb osób starszych. Rezydentami mogą być również osoby młodsze z różnymi formami niepełnosprawności lub opiekunowie takich osób - w tym dzieci lub seniorów. Warte podkreślenia jest, że Rezydenci oczekują zapewnienia im oprócz usługi mieszkaniowej również całego pakietu świadczeń pomocniczych, które będą przynależne do usługi głównej - mieszkaniowej, czyniąc z niej usługę kompleksową. Wynika to z faktu, że seniorzy potrzebują oprócz zapewnienia funkcji stricte bytowych (mieszkaniowych) również innych świadczeń, wspierających usługę mieszkaniową i tworząc z nią jedną ekonomiczną całość. Szczegółowy opis świadczeń został przedstawiony we wniosku i raz jeszcze opisany poniżej dla zapewnienia większej przejrzystości.

W ramach Wniosku opisano również Usługi Pomocnicze, co mogło spowodować po stronie Organu konfuzję. Z tego względu Wnioskodawca pragnie doprecyzować stan faktyczny wskazując, że w ramach usługi mieszkaniowej będą świadczone świadczenia pomocnicze, zwane we Wniosku „Usługami Pomocniczymi”, które można byłoby również określić mianem „bytowych”. Reasumując, usługa będzie jedna - głównym jej elementem będzie usługa mieszkaniowa, a obok niej będą występować będą świadczenia pomocnicze.

Rezydenci mają prawo w ramach usługi mieszkaniowej otrzymać również świadczenia pomocnicze:

1.  świadczenie cateringowe polegające na dostarczaniu Rezydentowi do mieszkania 2 posiłków dziennie (tj. obiadu i kolacji),
2.  opiekę lekarską,
3.  świadczenie pielęgniarskie
4.  dyżur telefoniczny koordynatora stanów nagłych
5.  opiekę w porze nocnej polegającą na gotowości do zorganizowania, w razie potrzeby, doraźnej pomocy Rezydentowi; doraźna pomoc będzie świadczona Rezydentowi, w razie potrzeb,
6.  usługi prania i sprzątania ,
7.  serwis konsjerż i świadczenia kulturalno-rozrywkowe ,
8.  serwis administracyjno-techniczny osiedla i mieszkania senioralnego.

Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy, usługa mieszkaniowa jest usługą kompleksową czyli oprócz usługi głównej — mieszkaniowej zawiera w sobie również świadczenia pomocnicze (bytowe), które służą jej wykonaniu i stanowią jedną ekonomiczną całość. Co istotne, żadne ze świadczeń pomocniczych nie może istnieć bez usługi głównej - mieszkaniowej. Pobierana jest wyłącznie jedna opłata niezależnie od okoliczności, czy dany Rezydent nie skorzystał ze wszystkich świadczeń pomocniczych. W skrajnym wypadku może teoretycznie dojść do sytuacji, gdy dany Rezydent nie skorzysta z żadnego świadczenia pomocniczego, a mimo to cena za usługę mieszkaniową pozostanie nie zmieniona.

W tym miejscu, dla lepszego zobrazowania świadczonych usług, warto wskazać na przykład. Jeśli dana osoba kupuje usługę hotelową, w której zawarte są inne świadczenia dla przykładu sprzątanie, konserwacja sprzętu, recepcja, monitoring obiektu, wstęp na basen, wstęp na siłownię, pranie i wymiana ręczników, konsjerż, informacja turystyczna etc. to nie ma znaczenia, jakie PKWiU mają odrębnie usługi. Istotnym jest, że usługa hotelowa jest usługą kompleksową, a więc zawiera szereg innych świadczeń pomocniczych. Przy zachowaniu proporcji, podobnie jest w opisywanym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że kwestia klasyfikacji usługi głównej i pomocniczych jako usługi kompleksowej nie ma związku z klasyfikacją PKWiU, która w żadnym stopniu nie decyduje o jej kompleksowości. Dla przykładu, zgodnie z indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r. aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. (\`(...)\`) Zatem pojedyncza usługa jest traktowana jak element usługi kompleksowej wówczas jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. (\`(...)\`) Bez znaczenia dla możliwości dokonania odliczenia pozostaje fakt, iż faktura VAT dokumentująca zakup kompleksowej usługi organizacji konferencji zawierać będzie (w formie załącznika) wyszczególnienie kwotowe i rodzajowe zrealizowanej usługi (znak sprawy IPPP1-443-1531/08-4/AK). Oznacza to, że siłą rzeczy, aby mówić o usłudze kompleksowej muszą wystąpić różne świadczenia w rozumieniu Ustawy o VAT.

Dzielenie wykonywanej, kompleksowej usługi na dwie odrębne usługi jest niezgodne z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą, orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego. (\`(...)\`) Zgodnie z powyższym, usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna. Należy jednak zauważyć, iż będzie tak wtedy, gdy będą spełnione warunki co do możliwości uznania danej usługi za usługę pomocniczą w stosunku do innej usługi, co do której będą istniały przesłanki do uznania jej za usługę główną - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 listopada 2008 r., Nr IPPP2/443-1457/08-2/Asi.

Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do osiągnięcia jednego celu, jakim w przypadku Wnioskodawcy jest usługa przeprowadzenia badania statystycznego. W związku z powyższym wszystkie elementy pomocnicze usługi zasadniczej powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczenia jest jedna usługa złożona nie ma podstaw do refakturowania jej poszczególnych elementów składowych - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 maja 2008 r., Nr IPPP1/443-804/08-3/JB.

Ponadto, Wnioskodawca nie wnosi o potwierdzenie przez organ przyjętej klasyfikacji, ani też innych kwestii statystycznych.

Bez wystąpienia usługi głównej, czyli mieszkaniowej, nie są realizowane świadczenia pomocnicze - bytowe. Rezydenci nie mają wpływu na osoby lub podmioty, które będą brać udział w wykonywaniu świadczeń pomocniczych. W ramach kompleksowej usługi mieszkaniowej zawarte są również świadczenia pomocnicze, które są jej ekonomicznym elementem i o potwierdzenie tego elementu wnosi Wnioskodawca.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jakkolwiek każdej „usłudze bytowej” można byłoby przypisać oddzielny numer PKWiU o ile byłyby one świadczone oddzielenie podobnie jak w przytoczonej analogii hotelowej. Jednakże, jak przedstawiono powyżej sytuacja taka nie w działalności Wnioskodawcy nie występuje. A mieszkania senioralne to nowa usługa kompleksowa na rynku w Polsce stąd wniosek o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia w zakresie usługi mieszkaniowej i Usług Pomocniczych biorąc pod uwagę fakt, że usługa ta stanowi usługę złożoną, której głównym elementem jest usługa mieszkaniowa?
2.  Czy Wnioskodawca w zakresie Usług Dodatkowych jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z tytułu usług mieszkaniowych biorąc pod uwagę fakt, że każda z tych usług stanowi niezależną usługę i nie ma charakteru pomocniczego wobec usługi mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy :

1.  Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usługi mieszkaniowej i Usług Pomocniczych.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia z tytułu Usług Dodatkowych, ponieważ nie są one nierozerwalnie związane z usługą mieszkaniową i w związku z powyższym nie świadczą usługi złożonej.

1.  Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT zwolnieniu od podatków i usług podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca rozpoczyna innowacyjną w Polsce działalność polegającą na wynajmie Mieszkań senioralnych. Głównym założeniem jest, aby osoby starsze wynajmowały Mieszkania senioralne, które będą przystosowane do ich potrzeb między innymi poprzez odpowiednie ułatwienia budowlane i architektoniczne.

Z usługą mieszkaniową są sprzężone Usługi Pomocnicze, które uzupełniają usługę główną tj. usługę mieszkaniową. W związku z powyższym zachodzi konieczność, aby rozważyć okoliczność, czy usługa mieszkaniowa i przypisane do niej Usługi Pomocnicze stanowią usługę kompleksową/złożoną, czy też nie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. C-392/11) orzekł, że wykładni dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług takie jak w szczególności dostawa wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawa struktury i urządzeń budynku, sprzątanie części wspólnych, a także dozór budynku, mogą stanowić jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednolitego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że takie świadczenia usług mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią, nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić jednolitego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał oraz przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności sprawy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jednolite świadczenie w postaci najmu nieruchomości.

Zgodnie z kolei z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2461/11) konstrukcja świadczenia głównego i pomocniczego znajduje zastosowanie wtedy, gdy bez popadania w sztuczność nie można rozdzielać tych świadczeń, gdyż ze względów funkcjonalnych, gospodarczych i ekonomicznych wszystkie one stanowią nierozerwalną całość.

Stosując miarę „przeciętnego konsumenta”, usługa wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jest funkcjonalnie powiązana z usługą dostawy energii i wody i innych wymienionych mediów. Nieruchomość mieszkaniowa musi być wyposażona w te właśnie media, gdyż ich istnienie warunkuje mieszkaniowe wykorzystanie samej nieruchomości Rozdzielenie tego świadczenia od tych usług miałoby dla wspomnianego "przeciętnego konsumenta" charakter sztuczny, niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich nabywca usługi zdecydował się na zawarcie umowy najmu.

Przenosząc wskazane orzecznictwo na grunt opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że usługa mieszkaniowa jest konieczna, aby pojawiły się świadczenia związane z Usługami Pomocniczymi. Co więcej, w umowach przewidziane jest jedno wynagrodzenie za świadczenie usługi mieszkaniowej i Usług Pomocniczych. Wreszcie na końcu należy wskazać, że usługa mieszkaniowa występuje w każdym z przypadków, natomiast Usługi Pomocnicze nie występują zawsze w pełni, czyli możliwa jest sytuacja, gdy dana Usługa Pomocnicza nie będzie świadczona w okresie całego okresu najmu danego Mieszkania senioralnego.

Reasumując, za uznaniem usługi za kompleksową przemawiają następujące okoliczności:

*   występowanie jednego wynagrodzenia za usługę mieszkaniową i Usługi Pomocnicze,
*   występowanie w każdym z przypadków świadczenia w postaci usługi mieszkaniowej, natomiast Usług Pomocniczych jedynie w wybranych okolicznościach,
*   prymat usługi mieszkaniowej nad Usługami Pomocniczymi.

Ad. 2

W przeciwieństwie do Usług Pomocniczych, Usługi Dodatkowe nie są związane nierozerwalnie z usługą mieszkaniową, z tego względu każda z nich powinna być traktowana niezależnie od usługi mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych w ramach usługi mieszkaniowej Usług Pomocniczych;

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych w ramach usługi mieszkaniowej Usług Dodatkowych.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z pózn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisów wynika, ze zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Z uwagi na cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała wiec wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawa do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług.

Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dzierżawi nieruchomość , na której posadowiony jest zespół budynków i budowli (zwanych dalej „Mieszkaniami senioralnymi”), wraz z infrastrukturą towarzyszącą składającą się m. in. z parkingów, dróg dojazdowych i ulic wewnętrznych (dalej łącznie „Nieruchomość”).

Wnioskodawca wynajmuje poszczególne Mieszkania senioralne na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych prowadzących lub nie prowadzących działalności gospodarczej (dalej „Rezydenci”). Rezydentami są seniorzy (osoby po 60 roku życia), którzy pragną mieszkać w Mieszkaniach senioralnych, w pełni dostosowanych do potrzeb osób starszych. Nieruchomość nie stanowi domu spokojniej starości, a osiedle mieszkalne składa się z budynków przystosowanych konstrukcyjnie do potrzeb osób starszych (będą dla przykładu parterowe, nie będą posiadać schodów). Jednocześnie obok usługi mieszkalnej są świadczone usługi dodatkowe. Głównym świadczeniem, które będzie realizowane na rzecz Rezydentów, jest usługa mieszkaniowa, pozostałe usługi stanowią dla niego element pomocniczy. Obok usługi głównej (mieszkaniowej) będą realizowane usługi pomocnicze, które są przynależne do usługi głównej m.in.:

1.  usługi cateringowe polegające na dostarczaniu Rezydentowi do Mieszkania senioralnego 2 posiłków dziennie (tj. obiadu i kolacji),
2.  usługę lekarską polegającą na konsultacji lekarza internisty w okresie do 5 dni od daty zamieszkania Rezydenta,
3.  usługi pielęgniarskie świadczone przez 5 dni w tygodniu w porze dziennej,
4.  24 godzinny, we wszystkie dni roku, dyżur telefoniczny koordynatora realizacji umowy z ramienia Wnioskodawcy,
5.  usługi opiekuńcze w porze nocnej polegające na gotowości do zorganizowania, w razie potrzeby, doraźnej pomocy Rezydentowi; doraźna pomoc będzie świadczona Rezydentowi, w razie potrzeb,
6.  usługi sprzątania Mieszkania senioralnego 1 raz w tygodniu,
7.  serwis konsjerż realizowany przez co najmniej 5 dni w tygodniu, w godzinach od 8:00 do 16:00 w dni robocze,
8.  serwis administracyjno-techniczny osiedla i Mieszkania senioralnego (zwane dalej łącznie „Usługami Pomocniczymi”).

Bez wystąpienia usługi głównej, czyli mieszkaniowej, nie są realizowane Usługi Pomocnicze. Rezydenci nie mają wpływu na osoby lub podmioty, które będą brać udziału w realizacji Usług Pomocniczych. Ponadto, nie każda Usługa Pomocnicza jest świadczona regularnie. Dla przykładu, w przypadku braku zainteresowania danego Rezydenta usługą konsjerż, nie jest ona świadczona na jego rzecz. Nie oznacza to jednak, że globalna cena usługi złożonej z usługi mieszkaniowej i usług pomocniczych zostanie zmniejszona. Wynagrodzenie będzie stałe w tym zakresie.

Reasumując, cena usługi jest stała bez względu na częstotliwość korzystania z Usług Pomocniczych lub całkowitego braku korzystania z nich przez danego Rezydenta.

Umowy z Rezydentami są/będą zawierane na czas oznaczony lub nieoznaczony. Intencją Wnioskodawcy nie jest jednak świadczenie usług wynajmu krótkotrwałego lub też usług hotelowych. Usługi wynajmu Apartamentów są zawierane na dłuższe okresy czasu, także bez określania końcowej daty, ponieważ Mieszkania senioralne są skierowane do grona seniorów, którzy pragną dożywotnio zamieszkiwać w komfortowych warunkach, w których mogą liczyć na wysoki standard oraz Usługi Pomocnicze wskazane w opisie stanu faktycznego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT świadczonej usługi mieszkaniowej i Usług Pomocniczych.

Analizując zakres Usług Pomocniczych, które są oferowane przez Wnioskodawcę w pakiecie z usługą mieszkaniową, wymienionych w punktach a) do h) opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z opisu sprawy nie wynika, by usługi cateringowe, pielęgniarskie, opiekuńcze, czy też usługi sprzątania i usługi konsjerż były ściśle związane ze świadczoną usługą mieszkaniową. Celem wprowadzenia Usług Pomocniczych , jak wskazano we wniosku, jest podniesienie standardu życia seniorów, którzy pragną dożywotnio zamieszkiwać w komfortowych warunkach. Pomiędzy ww. świadczeniami nie występuje jednak związek tego typu, że jedno ze świadczeń można uznać za świadczenie główne, a pozostałe za usługi pomocnicze. Tym bardziej, że usługi te są świadczone przez różne podmioty.

Nie można również uznać, że Usługi Pomocnicze służą wykonaniu usługi mieszkaniowej lub determinują jej wykonanie w tym znaczeniu, że nie można wykonać usługi mieszkaniowej bez wyświadczenia usług Pomocniczych. Jak wskazano we wniosku, „ (…) nie każda Usługa Pomocnicza jest świadczona regularnie. Dla przykładu, w przypadku braku zainteresowania danego Rezydenta usługa konsjerż, nie jest ona świadczona na jego rzecz”.

W analizowanej sprawie nie ma również znaczenia fakt, że globalna cena usługi jest stała bez względu na częstotliwość korzystania z Usług Pomocniczych lub całkowitego braku korzystania z nich przez danego Rezydenta. Jak wskazano wyżej, o charakterze usług złożonych nie decyduje treść umowy łączącej strony transakcji.

Jeżeli zatem w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W konsekwencji, na gruncie zarówno przepisów ustawy jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do traktowania oferowanych przez Wnioskodawcę Usług Pomocniczych jako elementu usługi kompleksowej.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując Mieszkania senioralne na cele mieszkaniowe, posiada prawo do zwolnienia ww. usługi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku Usług Pomocniczych mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować według stawek właściwych dla poszczególnych oferowanych świadczeń.

Ad. 2.

Wnioskodawca wskazał, że obok usługi mieszkaniowej i Usług Pomocniczych świadczy na rzecz Rezydentów również inne usługi tzw. Usługi Dodatkowe wśród których wymienia m.in. transport, konsultacje lekarzy specjalistów, konsultacje prawne i notarialne, zakupy, opieka i rehabilitacja indywidualna, organizacja imprez okolicznościowych, usługi telemedyczne i inne.

W przypadku ww. usług Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie są one nierozerwalnie związane z usługą mieszkaniową i nie stanowią elementu usługi kompleksowej. Każda z wymienionych Usług Dodatkowych powinna być zatem traktowana niezależnie od usługi mieszkaniowej i opodatkowana stawką podatku właściwą dla poszczególnych świadczeń.

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia (wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. sygn. III SA/Wa 2461/11) zostały wydane w innym stanie faktycznym niż opisany przez Wnioskodawcę. Dotyczyły one usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe i funkcjonalnie powiązanych z nią usług dostawy wody, energii i innych mediów, bez których wynajmowane nieruchomości byłyby bezużyteczne dla wynajmujących.

Powołane orzeczenia – w ocenie tut. Organu – nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.