Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.10.2020.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego stawką podstawową
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego stawką podstawową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 23 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego stawką podstawową.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

N. spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka posiada nieruchomości mieszkalne (wprowadzone na tabelę amortyzacyjną), które wynajmuje zarówno osobom prywatnym jak i firmom, długoterminowo, na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości mieszkalne we własnym imieniu i na własny rachunek. W dniu 6 maja 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego z przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (czynnym podatnikiem VAT). Umowa została zawarta do dnia 5 listopada 2019 r. i z dniem 2 września 2019 r. przedłużona do 30 listopada 2020 r. Usługa najmu jest sklasyfikowana pod numerem PKWiU 68.20.11.0 (Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi). Czynsz jest płatny miesięcznie w stałej kwocie, dodatkowo najemca pokrywa koszty zużycie mediów wg wskazań liczników. W umowie najmu Najemca wskazuje imiennie, iż lokal mieszkalny będzie wynajęty pracownikowi Panu XY. Z informacji pozyskanych od najemcy czynsz będzie potrącany Panu XY z wynagrodzenia (Wnioskodawca nie posiada informacji w jakiej wysokości ten czynsz jest potrącany). Najemca zobowiązuje się użytkować przedmiot najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najemca zobowiązuje się do niedokonywania podnajmu przedmiotowego lokalu bądź jego części bez uprzedniej zgody Wynajmującego wyrażonej na piśmie. Najemca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu (podnajmu) mieszkań. Celem zawarcia umowy najmu będzie wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Pana XY.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo jeżeli dla usługi najmu określonej w umowie stosuję stawkę podstawową (tj. 23%) podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie objętej ww. zapytaniem zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku (art. 41 ust. 1). Pomimo iż umowa najmu spełnia przesłanki do zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż: 1. Wynajmowany dom ma charakter mieszkalny 2. Przedmiot najmu będzie wykorzystywany wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych lokatorów 3. Usługa najmu świadczona jest na własny rachunek. To, z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Jednak w tym przypadku Najemca udostępnia lokal pracownikowi, równocześnie pobierając od niego za ten lokal zapłatę (nie zależnie od kwoty czerpie pożytki z tego lokalu). W związku z tym usługa najmu dla Najemcy nie ma celu „wyłącznie mieszkaniowego”. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. W związku z powyższym Spółka wystawia od maja 2019 r. faktury VAT z podstawową stawką VAT tj. 23% na czynsz objęty umową najmu opisaną w stanie faktycznym. Z zalecanej jednak ostrożności Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe;

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Na wstępie zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka posiada nieruchomości mieszkalne (wprowadzone na tabelę amortyzacyjną), które wynajmuje zarówno osobom prywatnym jak i firmom, długoterminowo, na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości mieszkalne we własnym imieniu i na własny rachunek. W dniu 6 maja 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego z przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (czynnym podatnikiem VAT). Umowa została zawarta do dnia 5 listopada 2019 r. i z dniem 2 września 2019 r. przedłużona do 30 listopada 2020 r. Usługa najmu jest sklasyfikowana pod numerem PKWiU 68.20.11.0 (Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi). Czynsz jest płatny miesięcznie w stałej kwocie, dodatkowo najemca pokrywa koszty zużycie mediów wg wskazań liczników. W umowie najmu Najemca wskazuje imiennie, iż lokal mieszkalny będzie wynajęty pracownikowi Panu XY. Z informacji pozyskanych od najemcy czynsz będzie potrącany Panu XY z wynagrodzenia. Najemca zobowiązuje się użytkować przedmiot najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najemca zobowiązuje się do niedokonywania podnajmu przedmiotowego lokalu bądź jego części bez uprzedniej zgody Wynajmującego wyrażonej na piśmie. Najemca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu (podnajmu) mieszkań. Celem zawarcia umowy najmu będzie wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Pana XY.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania usługi najmu stawką podstawową.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wynajmującego (Wnioskodawcę) usługa najmu lokalu mieszkalnego powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku przedmiotem umowy najmu będzie lokal mieszkalny, a jego najemca (przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą) wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. Przedsiębiorca wykorzystuje wynajmowany lokal mieszkalny od Wnioskodawcy wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swojego pracownika pana XY co wynika z zawartej umowy. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wynajął przedmiotowy lokal przedsiębiorcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe konkretnego, wymienionego w umowie najmu z imienia i z nazwiska, pracownika tego przedsiębiorcy.

Zatem w analizowanym przypadku Wynajmujący (Wnioskodawca) dokonuje usługi najmu lokalu mieszkaniowego na rzecz najemcy (przedsiębiorcy), który przedmiotowy lokal mieszkalny będzie wynajmował swojemu pracownikowi w celach mieszkaniowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz przedstawione okoliczności za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wynajmującego (Wnioskodawcę) przedsiębiorcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracownika tego przedsiębiorcy, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zatem w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowanie opodatkowania wynajmu lokalu mieszkalnego na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.