Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.172.2019.12.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-17
Teza: Brak uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu wyżywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w szkołach i przedszkolach oraz opieki nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku w wieku od 20 tygodnia życia do lat 3.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; posiłki; stołówka-stołówka szkolna; usługi-usługi stołówkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1714/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 marca 2024 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który braku uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu wyżywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w szkołach i przedszkolach oraz opieki nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku w wieku od 20 tygodnia życia do lat 3.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Miasto (\`(...)\`) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.). Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. (C-276/14), który poprzedziła uchwała NSA , w składzie siedmiu sędziów (I FPS 1/13), najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r. musiała nastąpić konsolidacja rozliczeń VAT gminy z jej jednostkami organizacyjnymi. Miasto (\`(...)\`) od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wśród tych jednostek są jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), tj. edukacji publicznej i opiece nad dziećmi. Są to m.in. szkoły (podstawowe, ponadgimnazjalne), przedszkola, żłobki. Żłobek jest jednostką organizacyjną Miasta prowadzoną w formie gminnej jednostki budżetowej i działa na podstawie: Ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz.U. 2018, poz. 603) oraz Statutu (…) - Uchwała Rady Miasta (…) nr (…) z dnia (…). w sprawie nadania statutu Żłobkowi Miejskiemu w (…) (…).

Szkoły przedszkola, żłobek będące jednostkami budżetowymi Miasta organizują:

1) stołówki szkolne, które zgodnie z art. 106 Prawa Oświatowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 59) „w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.”;

2) wyżywienie oraz pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie;

3) wydawanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji szkolnych;

4) wyżywienie oraz pobyt i opieka nad dziećmi od 20 tygodnia życia do lat 3 w żłobkach w wymiarze 10 godzin dziennie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 106 Prawa Oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art.106 ust. 3 ww. ustawy). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników stołówki i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Szkoły publiczne prowadzące stołówki mają na celu pełnienie przede wszystkim funkcji socjalno-bytowych polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej, a nie świadczenie usług gastronomicznych. Ponieważ szkoła nie prowadzi stołówki dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki są kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk czy też refundację kosztów, których zgodnie z przepisami oświatowymi nie można przerzucać na korzystających z usług stołówki szkolnej. Funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki oświatowe, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki oświatowe są m.in. powołane.

Szkoły prowadzą stołówki szkolne przez własny personel dla uczniów, kadry pedagogicznej i pracowników niepedagogicznych dla danej szkoły. Stołówki szkolne nie są odrębnym podmiotem gospodarczym, a ich prowadzenie jest ściśle powiązane z działalnością statutową placówki oświatowej. Usługa stołówkowa jest świadczeniem odpłatnym. Cena posiłku dla uczniów i pracowników placówki to tzw. „wsad do kotła”, zgodnie z art. 106 ust. 4 ww. ustawy. Z usług stołówki szkolnej mogą korzystać także pracownicy niepedagogiczni. Szkoła nie prowadzi działalności stołówkowej dla zysku.

Ad. 2

Art. 13 ust. 1 Prawa Oświatowego zawiera definicję przedszkola publicznego, prowadzącego działalność statutową (oświatową) gminy. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, będących jednostkami organizacyjnymi Miasta (\`(...)\`) przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do godziny 13: 00 jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, po godzinie 13:00 pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami (opiekunami) dziecka - szczegółowe zasady określono w Uchwale Rady Miasta (\`(...)\`) (…) z dnia (…) w sprawie określenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki przez przedszkola publiczne, dla których organem prowadzącym jest Miasto. Ponadto rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki: śniadanie, obiad i podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym. Dzienna stawka wynosi 7.60 zł (Uchwała nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia (…) roku w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych prowadzonych przez Miasto (\`(...)\`)) i obejmuje zakup produktów potrzebnych do przygotowania posiłków. Do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania kuchni i stołówki w przedszkolu, więc obejmuje jedynie koszt zużytych surowców do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez Miasto publicznych przedszkolach przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia (…) w sprawie określenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki przez przedszkola publiczne, dla których organem prowadzącym jest Miasto (\`(...)\`) stanowi zł. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnej trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora placówki, w której zorganizowano stołówkę. Od stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 roku o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 poz. 2203). Zgodnie z ww. ustawą opłaty za przedszkole stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 52 ust. 15), do tej pory traktowane jako należności cywilnoprawne. Ministerstwo Edukacji Narodowej stwierdziło w sprawie dotyczących pobieranych opłat za przedszkole w kontekście nowej ustawy, iż od 1 stycznia 2018 r. nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami określających wysokość i zasady wnoszenia opłat.

Ad. 3

Zgodnie z art. 47 ust. 2 pkt 7 Prawa Oświatowego (Dz. U. 2018 poz. 996) określono sposób prowadzenia przez szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzaje tej dokumentacji, uwzględniające w szczególności ewidencję dzieci i młodzieży podlegających obowiązkowi szkolnemu i obowiązkowi nauki, a także stanowiące podstawę wydawania uczniom świadectw i dyplomów. W myśl art. 47 Prawa Oświatowego Minister Edukacji Narodowej określił w drodze rozporządzenia z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 939 ze zm.):

1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 2153 z zm.);

2) sposób dokonywania sprostowań treści świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz wydawania ich duplikatów;

3) tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą;

4) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą.

Zgodnie z paragrafem 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Jednostki organizacyjne Miasta (\`(...)\`) jakimi są m.in. szkoły publiczne sporządzają i wydają uczniom duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych, są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za sporządzanie i wydawanie uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów i świadectw. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi szkół.

Ad. 4

W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej jakimi są podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3, tj. żłobki, poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej oraz w zakresie wspierania rodziny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a Ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie potrzeb zbiorowych jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny. Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.1990.34.198 z dnia 1990.05.26) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Żłobek działa zgodnie Ustawą z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. 2018, poz. 603) oraz Statutu Żłobka Miejskiego w (…) przyjętego Uchwałą Rady Miasta (\`(...)\`) nr (…) z dnia (…). w sprawie nadania statutu Żłobkowi Miejskiemu w (…). W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza i edukacyjna. Żłobki w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi m.in. pobór opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach. Z wyżywienia korzystają również opiekunki, które sprawują bezpośrednią opiekę nad dziećmi w żłobku. Powyższe opłaty określane są na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia (…) w sprawie ustalenia wysokości opłaty za pobyt dziecka w Żłobku Miejskim w (…) oraz maksymalnej wysokości opłaty za wyżywienie oraz zarządzenia kierownika z dnia 1 lipca 2011 roku w sprawie wysokości opłat za pobyt za dzieci w żłobku.

Opłaty pobierane przez żłobki za pobyt i wyżywienie stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tych opłat jest regulowana ww. uchwałą Rady Miasta, a opłata za wyżywienie jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych (tzw. wsad do kotła - koszt surowców zużytych do przygotowania posiłku), żłobki nie mają swobody w ustalaniu wysokości powyższych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku. Do żłobków uczęszczają dzieci od 20 tygodnia życia do lat 3. Opieka nad dzieckiem w Żłobku jest odpłatna.

Z rodzicami /opiekunami prawnymi tych dzieci zawierane są umowy na pobyt dzieci w żłobku na okres jednego roku. Wysokość opłat jest określona w Uchwale Nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty za pobyt dziecka w Żłobku Miejskim w (…) oraz maksymalnej wysokości opłaty za wyżywienie oraz zarządzeniem kierownika Żłobka Miejskiego została przyjęta wysokość opłaty za pobyt dziecka w Żłobku Miejskim w wysokości (…) zł miesięcznie oraz za wyżywienie dziecka w Żłobku w kwocie (…) zł dziennie (tzw. wsad do kotła). W przypadku nieobecności dziecka w Żłobku, opłata za pobyt nie podlega zwrotowi zaś opłata za wyżywienie podlega zwrotom w wysokości iloczynu dziennej stawki żywieniowej i liczby dni nieobecności dziecka.

**Pytania**

1) Czy Miasto w zakresie żywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolach oraz prowadzenia stołówek szkolnych przez szkoły publiczne, będące jednostkami organizacyjnymi Miasta (\`(...)\`) prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy realizując zadania wobec uczniów i kadry pedagogicznej szkół nałożone przez ustawę o systemie oświaty i prawo oświatowe można uznać, że nie prowadzą działalności gospodarczej i wykonywane przez nich czynności za niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy?

2) Czy Miasto wykonując zadania własne, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, za które pobierane są od rodziców opłaty za pobyt - nauczanie w przedszkolach po godzinie 13:00 oraz opłatę za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach, stanowiące dochód Miasta, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonywania usługi w zakresie kształcenia i wychowania, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek organizacyjnych oświatowych, do czego zostały powołane, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

3) Czy Miasto w ramach zadań własnych w zakresie wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez jednostki oświatowe, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 poz. 2174 ), dalej Ustawa o VAT, czy wykonuje działalność statutową, tj. nie jest podatnikiem, w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ww. Ustawy, ww. czynności można uznać za niepodlegające ustawie o VAT?

4) Czy Miasto wykonując zadania własne w zakresie edukacji publicznej oraz w zakresie wspierania rodziny, polegające na opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, tj. żłobki pobierają opłatę za pobyt dzieci w żłobku oraz opłaty za ich wyżywienie, stanowią dochód Miasta, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, czy wykonuje czynności statutowe, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

**Państwa stanow**i**sko w sprawie**

Państwa zdaniem:

Ad. 1

Miasto (\`(...)\`) stoi na stanowisku, iż nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u. p. t. u., za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki organizacyjne zostały powołane (tzw. zadania statutowe). Szkoły publiczne będące jednostkami organizacyjnymi Miasta posiadają status jednostek objętych systemem oświaty, realizują więc cele i zadania określone w systemie oświaty i prawie oświatowym, co szkoły mają zapisane w swoich statutach.

Sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych uczniom i kadrze pedagogicznej nie ma celu zarobkowego. Wydawanie posiłków uczniom i kadrze pedagogicznej korzysta ze zwolnienia z VAT, w przypadku wydawanych posiłków personelowi administracyjnemu objęte jest 8% stawką VAT. Dzieci uczęszczające do przedszkola miejskiego korzystają z wyżywienia - zwolniona stawka VAT.

Nie spełniają więc warunku z ustawowej definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust 2). Prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) wykonywanych jako organ władzy publicznej. W związku z realizacją zadań oświatowych Miasto nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W obecnym stanie prawnym działalność stołówek szkolnych nie powinna podlegać ustawie o VAT. Popiera to wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15 oraz wyrok WSA w Gdańsku 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 845/18.

Dotychczas wykazywana sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej uczniom i kadrze pedagogicznej była jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz wydawanie posiłków personelowi administracyjnemu objęte do tej pory było 8% stawką VAT.

Ad. 2

Miasto (\`(...)\`) stoi na stanowisku, iż nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art.15 ust. 6 u.p.t.u., za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki organizacyjne zostały powołane (tzw. zadania statutowe).

Przedszkola publiczne są jednostkami organizacyjnymi Miasta. Miasto realizuje przy pomocy jednostek budżetowych jakim są przedszkola zadania własne jakim jest edukacja publiczna. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00 stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana Uchwałą Nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia (…) w sprawie określenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki przez przedszkola publiczne, dla których organem prowadzącym jest Miasto (\`(...)\`) Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnej trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora placówki, w której zorganizowano stołówkę. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci w przedszkolach jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Do opłat ponoszonych za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki w przedszkolu.

Zorganizowanie wyżywienia w przedszkolu dla dzieci jest zadaniem przedszkoli realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Miasto stoi na stanowisku, że opłaty za pobyt, nauczanie i wyżywienie dzieci w przedszkolu nie powinno podlegać Ustawie o podatku od towarów i usług.

Popiera to wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 16 października 2018 r. akt I SA/Gd 845/18.

Dotychczas wykazywano powyższy koszt jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24.

Ad. 3

Miasto (\`(...)\`) stoi na stanowisku, iż nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki organizacyjne zostały powołane (tzw. zadania statutowe).

Szkoły publiczne będące jednostkami organizacyjnymi Miasta. W opinii Miasta wystawianie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych przez jednostki oświatowe jest usługą ściśle związaną z edukacją (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat, zaś wydanie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność spełniania obowiązku szkolnego). W myśl art. 47 Prawa Oświatowego Minister Edukacji Narodowej określił w drodze rozporządzenia z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 939 ze zm.):

1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 2153 ze zm.);

2) sposób dokonywania sprostowań treści świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz wydawania ich duplikatów;

3) tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą;

4) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą.

Zgodnie z paragrafem 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu.

Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Miasto (\`(...)\`) nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych.

Jednostki organizacyjne Miasta (\`(...)\`) jakimi są m.in. szkoły publiczne sporządzają i wydają uczniom duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych, są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za sporządzanie i wydawanie uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów i świadectw. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi szkół. Wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych dla uczniów jest zadaniem szkół realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Miasto stoi na stanowisku, że opłaty za wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie powinny podlegać ustawie o podatku od towarów i usług.

Popiera to wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 845/18. Dotychczas wykazywano powyższy koszt jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26.

Ad. 4

Miasto (\`(...)\`), stoi na stanowisku, iż nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki organizacyjne zostały powołane (tzw. zadania statutowe). Miasto wypełniając obowiązki wynikające z przepisów prawa pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie w żłobkach działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku VAT. Miasto nie ma możliwości odstąpienia od realizacji powyższych zadań. Opłaty te pobierane są w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z Uchwały Rady Miasta oraz zarządzenia kierownika, nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymywania żłobków.

Powyższe opłaty stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych z realizowanymi zadaniami, opłata za wyżywienie jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup surowców użytych do przygotowania posiłku, tzw. wsad do kotła. Miasto uważa, że w obecnym stanie prawnym działalność żłobków nie podlega ustawie o VAT.

Podobne stanowisko przedstawia wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 roku, sygn. akt III SA/GI 40/17.

Dotychczas wykazywanie opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach oraz opłat za wyżywienie opiekunek, sprawujących bezpośrednią opiekę nad dziećmi w żłobku były jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 31 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.172.2019.2.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 czerwca 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

1 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 9 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości ww. interpretacji i

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną - wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1714/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z 29 stycznia 2024 r. sygn. I FSK 88/21 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok WSA z 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1714/19, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 29 stycznia 2024 r. Data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 marca 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęcie usługi obejmuje każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Ponadto czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlega zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem ich za podatników podatku od towarów i usług.

Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w pkt 44 TSUE wskazał:

"(\`(...)\`) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)".

W świetle powyższego badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej.

Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności - w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej - dotyczyło również podmiotów publicznych.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku tym uznając, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności w rozstrzyganej sprawie:

\- świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24),

\- w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (pkt 29),

\- porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (pkt 30),

\- rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33),

\- zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34),

\- okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób (pkt 35).

Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy występują Państwo w roli organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy w zakresie:

1) żywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w szkołach i przedszkolach oraz prowadzeniu stołówek szkolnych przez szkoły publiczne, będące jednostkami organizacyjnymi Miasta;

2) opieki nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, za które pobierane są od rodziców opłaty;

3) wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez jednostki oświatowe;

4) opieki i wyżywienia dzieci w wieku do lat 3 w żłobku.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.):

1\. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

2\. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

3\. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

4\. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Na podstawie art. 52 ust. 12 z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm.):

Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z cytowanych przepisów, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem należącym do spraw edukacji publicznej, które należy do zadań własnych gminy. Wysokość opłat za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu jest regulowana przepisami prawa. Jak wynika z informacji podanych we wniosku, cena posiłku dla uczniów i pracowników placówki zarówno szkolnej, jak przedszkolnej obejmuje zakup produktów potrzebnych do przygotowania posiłków, tzw. „wsad do kotła”. Opłaty za korzystanie z wyżywienia na stołówkach nie mają charakteru rynkowego, ponieważ nie jest możliwe uwzględnienie wszystkich kosztów związanych z jej utrzymaniem. W tym przypadku, stosunek prawny łączący osoby korzystające z wyżywienia w stołówce z podmiotem prowadzącym placówkę wychowania przedszkolnego bądź szkołę jest w dominującym stopniu ukształtowany w sposób charakterystyczny dla stosunku prawa publicznego. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy prawa.

Jak wynika z opisu sprawy, z usług stołówki korzystają poza uczniami, także nauczyciele i pracownicy szkół i przedszkoli. Zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, mają one charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

Wyłącznie z opodatkowania usług wyżywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego szkół i przedszkoli, nie prowadzi również do znaczącego zakłócenia konkurencji, ponieważ usługi są adresowane do ściśle określonego kręgu podmiotów i nie są porównywalne do usług podmiotów prowadzących działalność komercyjną, np. restauracji.

W konsekwencji należy uznać, że czynności polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych dla uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie działają Państwo w tym przypadku w charakterze podatnika podatku VAT.

Z kolei w kwestii opłat za pobyt w przedszkolu ponad podstawę programową należy odwołać się do art. 52 ust. 1-3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, zgodnie z którym:

1\. Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;

2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe.

2\. Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

3\. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy:

Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zapewnienie pobytu dzieci w przedszkolu wynika z realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową są regulowane przepisami prawa, więc strony tego stosunku prawnego nie mają dowolności jego ukształtowania. Opłaty te mają charakter symboliczny i nie stanowią rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Również w tym przypadku należy uznać, że opłaty te nie mają charakteru rynkowego uzasadnionego rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. Ponadto opłaty tego rodzaju mają charakter nieopodatkowanych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

Wobec tego należy uznać, że czynności polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie działają Państwo w tym przypadku w charakterze podatnika podatku VAT.

Ad. 3

W odniesieniu do opłat pobieranych za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych należy wskazać, że okoliczność wydawania ww. dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 ze zm.), z którego wynika, że:

Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, określonej 11 ust. 2 ww. ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939, ze zm.).

Zgodnie z § 26 ust. 3 tego rozporządzenia:

Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji i świadectw szkolnych. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez jednostki oświatowe. Jednocześnie przepisy jednoznacznie określają wysokość opłaty za wydawanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej.

Obowiązek wydania duplikatu i wysokość należnej opłaty wynika wprost z przepisów obowiązującego prawa. Tym samym, czynności te nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie działają Państwo w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT.

Ad. 4

W odniesieniu do pobytu dziecka i wyżywienia dzieci w żłobku należy wskazać, że zasady dotyczące prowadzenia żłobków wynikają z ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2019 r. poz. 409 ze zm.). Ustawa ta określa:

*   zasady organizowania i funkcjonowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 (w tym żłobków),
*   warunki świadczonych usług:
*   kwalifikacje osób sprawujących opiekę;
*   zasady finansowania opieki;
*   nadzór nad warunkami i jakością sprawowanej opieki.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Stosownie do art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut (\`(...)\`).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 tej ustawy:

Wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Przy czym w myśl art. 59 ust. 2 możliwe jest określenie przez jednostkę samorządu terytorialnego warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

1\. Opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa.

2\. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Czynności polegające na zapewnieniu opieki i wyżywienia dzieci do lat 3 stanowią przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej oraz wspierania rodziny. Zasady oraz tryb ustalania wysokości opłat za oferowane pobyt i wyżywienie w żłobku wynikają z przepisów obowiązującego prawa, co wyklucza swobodne określanie wysokości przedmiotowych opłat. Stosunek prawny zawierany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjną metodę regulacji, ponieważ strony nie mają pełnej swobody w ustalaniu wysokości opłat. Jak wynika z informacji podanych we wniosku, opłaty pobierane przez żłobki za pobyt i wyżywienie stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tych opłat jest regulowana uchwałą Rady Miasta, a opłata za wyżywienie jest wyłącznie zwrotem poniesionych kosztów (tzw. wsad do kotła - koszt surowców zużytych do przygotowania posiłku).

Zatem opłaty mają charakter symboliczny i nieekwiwalentny, nie stanowią rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Również w tym przypadku należy uznać, że opłaty te nie mają charakteru rynkowego uzasadnionego rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

W konsekwencji należy uznać, że czynności polegające na opiece nad dzieci w wieku do lat 3 (pobyt i wyżywienie) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mimo pobieranych opłat, czynności te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a Państwo, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie są w tym zakresie podatnikiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji pierwotnej, tj. 31 maja 2019 r.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).