Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-194/15-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia Wydziału I i Wydziału II do Spółki Przejmującej.
Słowa kluczowe: podział; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia Wydziału I i Wydziału II do Spółki Przejmującej – **jest prawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia Wydziału I i Wydziału II do Spółki Przejmującej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) w zakresie podpisu osoby uprawnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność Spółki A (dalej: Wnioskodawca lub A) ma zostać poddana restrukturyzacji. Jednym z rozważanych wariantów jest dokonanie podziału przez wydzielenie A. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), część majątku A zostałaby przeniesiona na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (dalej: Spółkę Przejmującą), a jednocześnie część majątku pozostałaby w spółce dzielonej, to jest w A. Przed planowanym podziałem przez wydzielenie A, dokonany ma zostać podział organizacyjny A na trzy jednostki organizacyjne: Wydział I (dalej: Wydział I), Wydział II (dalej: Wydział II) oraz Centrum (dalej: Centrum). Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie Wydział I i Wydział II (dalej łącznie: Wydziały), natomiast w A pozostanie Centrum. Do Wydziałów (zarówno do Wydziału I, jak i Wydziału II) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Wydziały będą korzystać z nieruchomości należących do A lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których Wydziały będą prowadzić działalność. Ponadto, do Wydziałów przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności Wydziałów. Podstawowym źródłem przychodów Wydziałów będą przychody z tytułu sprzedaży/świadczenia usług. Do Centrum również przypisane zostaną składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Centrum przypisani będą również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum. Centrum korzystać będzie z nieruchomości własnych lub/i na podstawie umów najmu, w których prowadzi działalność. Do Centrum przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności. Wyodrębnienie Wydziału I, Wydziału II oraz Centrum nastąpi w formie uchwały Zarządu A w przedmiocie utworzenia odrębnych trzech pionów. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziałów oraz Centrum w strukturze A:

1.  wyodrębnienie organizacyjne Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału I, Wydziału II oraz Centrum oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:
    *   lista pracowników przypisanych do Wydziałów oraz Centrum, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
    *   struktura organizacyjna Wydziałów i Centrum,
    *   zestawienie przypisanych materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).Do Wydziałów zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydziały, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych A, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Z kolei do Centrum zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Centrum, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujące się w kasie na rachunkach bankowych A, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.
2.  wyodrębnienie finansowe W ewidencji księgowej A, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziałów oraz Centrum w strukturze wewnętrznej A, zarówno Wydział I, jak i Wydział II zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla wszystkich trzech niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Wydziału I, Wydziału II oraz Centrum. Wydziały oraz Centrum będą miały przypisane własne (osobne) rachunki bankowe (lub subkonta). Do Wydziałów oraz Centrum zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych A.
3.  wyodrębnienie funkcjonalne Uchwała o wyodrębnieniu trzech jednostek organizacyjnych w A będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły Wydziały oraz Centrum. Zarówno do Wydziałów, jak i do Centrum przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział I, Wydział II oraz Centrum będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział I, Wydział II oraz Centrum nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie podziału przez wydzielenie A i przeniesienie Wydziałów (tj. Wydziału I i Wydziału II) do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w A Centrum, nie będzie dla A rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie A i przeniesienie Wydziałów (tj. Wydziału I i Wydziału II) do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w A Centrum Sprzedaży, nie będzie dla A rodziło obowiązku podatkowego w VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza, na gruncie ustawy VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wydziały jako ZCP

Zainteresowany uważa, że z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych wynika, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, orzecznictwo oraz stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do definicji ZCP na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachowują pełną aktualność na gruncie ustawy VAT wobec identycznego brzmienia legalnej definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS) wskazano, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IPPB3-423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (podobnie m.in. wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 55m2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione w odniesieniu do Wydziałów (tj. Wydziału I i Wydziału II), tj. zarówno Wydział I, jak i Wydział II:

*   będzie działał w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa – Wydziały będą zatrudniać pracowników i będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będzie wyodrębniony finansowo – wynik finansowy Wydziałów będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla obu Wydziałów w zakładowym planie kont. Ponadto, Wydziały będą posiadały własny osobne rachunki bankowe (lub subrachunki).

Przeniesienie ZCP

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Znaczenia nie ma natomiast forma jego zbycia, podatkowi nie powinny więc podlegać m.in. sprzedaż, aport, darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku, a więc zbycie w rozumieniu ustawy VAT (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r. sygn. I SA/Po 491/2009, WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/WA 666/2008).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Zainteresowany zaznaczył, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, jest implementacją art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1, z późn. zm., dalej: VI Dyrektywa; zastąpiony następnie przez art. 19 Dyrektywy 112). Przepis ten stanowi, że „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszystkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy.

Ponadto ETS w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, stwierdził, iż wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części. Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W konsekwencji, zdaniem A użyte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT pojęcie „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Reasumując, z perspektywy A, transakcja przeniesienia Wydziałów (tj. Wydziału I i Wydziału II) do Spółki Przejmującej poprzez ich wydzielenie z A będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty A wnosi o potwierdzenie, że transakcja przeniesienia Wydziałów (tj. Wydziału I i Wydziału II) do Spółki Przejmującej poprzez ich wydzielenie z A nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel A.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację. Jednym z rozważanych wariantów jest dokonanie podziału przez wydzielenie A. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), część majątku A zostałaby przeniesiona na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (dalej: Spółkę Przejmującą), a jednocześnie część majątku pozostałaby w spółce dzielonej, to jest w A. Przed planowanym podziałem przez wydzielenie A, dokonany ma zostać podział organizacyjny A na trzy jednostki organizacyjne: Wydział I (dalej: Wydział I), Wydział II (dalej: Wydział II) oraz Centrum (dalej: Centrum). Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie Wydział I i Wydział II (dalej łącznie: Wydziały), natomiast w A pozostanie Centrum. Do Wydziałów (zarówno do Wydziału I, jak i Wydziału II) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Wydziały będą korzystać z nieruchomości należących do A lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których Wydziały będą prowadzić działalność. Ponadto, do Wydziałów przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności Wydziałów. Podstawowym źródłem przychodów Wydziałów będą przychody z tytułu sprzedaży/świadczenia usług. Wyodrębnienie Wydziału I, Wydziału II oraz Centrum nastąpi w formie uchwały Zarządu A w przedmiocie utworzenia odrębnych trzech pionów. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziałów oraz Centrum w strukturze A:

1.  wyodrębnienie organizacyjne Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału I, Wydziału II oraz Centrum oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:
    *   lista pracowników przypisanych do Wydziałów oraz Centrum, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
    *   struktura organizacyjna Wydziałów i Centrum,
    *   zestawienie przypisanych materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).Do Wydziałów zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydziały, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych A, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Z kolei do Centrum zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Centrum, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujące się w kasie na rachunkach bankowych A, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.
2.  wyodrębnienie finansowe W ewidencji księgowej A, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziałów oraz Centrum w strukturze wewnętrznej A, zarówno Wydział I, jak i Wydział II zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla wszystkich trzech niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Wydziału I, Wydziału II oraz Centrum. Wydziały oraz Centrum będą miały przypisane własne (osobne) rachunki bankowe (lub subkonta). Do Wydziałów oraz Centrum zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych A.
3.  wyodrębnienie funkcjonalne Uchwała o wyodrębnieniu trzech jednostek organizacyjnych w A będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły Wydziały oraz Centrum. Zarówno do Wydziałów, jak i do Centrum przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział I, Wydział II oraz Centrum będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział I, Wydział II oraz Centrum nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dokonanie podziału przez wydzielenie A i przeniesienie Wydziałów (tj. Wydziału I i Wydziału II) do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w A Centrum, nie będzie dla A rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punkt widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że podział przez wydzielenie zostałby przeprowadzony w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego część majątku A zostałaby przeniesiona na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (dalej: Spółkę Przejmującą), a jednocześnie część majątku pozostałaby w spółce dzielonej, to jest w A.

Wnioskodawca zaznaczył, że przed planowanym podziałem przez wydzielenie A, dokonany ma zostać podział organizacyjny A na trzy jednostki organizacyjne: Wydział I, Wydział II oraz Centrum. Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie Wydział I i Wydział II, natomiast w A pozostanie Centrum. Do Wydziałów (zarówno do Wydziału I, jak i Wydziału II) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Wydziały będą korzystać z nieruchomości należących do A lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których Wydziały będą prowadzić działalność. Ponadto, do Wydziałów przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności Wydziałów.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów

i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – części A stanowiące Wydział I i Wydział II oraz Centrum będą wydzielone pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości A oraz stanowić będą zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczone do prowadzenia odrębnej samodzielnej działalności gospodarczej, to będą spełniać definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, czynność przekazania do istniejącej spółki lub do spółki nowo zawiązanej składników materialnych i niematerialnych w postaci Wydziału I i Wydziału II, powstałych w wyniku podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dokonanie podziału przez wydzielenie A Sp. z o.o. i przeniesienie Wydziału I i Wydziału II do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w A Sp. z o.o. Centrum, nie będzie dla niego rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****