Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-856/13-6/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-14
Teza: dot. opodatkowania w przypadku świadczenia złożonego, gdy usługa składa się z kombinacji różnych czynności kilku grupowań PKWiU
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka-stawki podatku; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi-usługi melioracyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13.08.2013 r.) uzupełnionym pismem z 11 października 2013 r. (data wpływu 14.10.2013 r.) na wezwanie Organu z 1 października 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-856/13-2/AO (skutecznie doręczone 04.10.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług w przypadku świadczenia złożonego, gdy usługa składa się z kombinacji różnych czynności kilku grupowań PKWiU **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług w przypadku świadczenia złożonego, gdy usługa składa się z kombinacji różnych czynności kilku grupowań PKWiU. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 11 października 2013 r. (data wpływu 14.10.2013 r.) na wezwanie Organu z 1 października 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-856/13-2/AO (data doręczenia 04.10.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie ze statutem jednostki Wnioskodawca jest jednostką budżetową Samorządu Województwa, która realizuje zadania Samorządu Województwa oraz Marszałka Województwa w zakresie modernizacji terenów wiejskich, ochrony środowiska związanej z wodami służącymi rolnictwu, gospodarowania wodami w rolnictwie wynikające z:

*   Ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2011 r., Nr 217, poz. 1281);
*   Ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2011 r., Nr 32, poz. 159);
*   Ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2011 r., Nr 32, poz. 159),

w szczególności m.in. w zakresie utrzymania i eksploatacji cieków wodnych i urządzeń melioracji wodnych podstawowych. Zakres działalności obejmuje województwo mazowieckie.

Utrzymanie i eksploatacja cieków wodnych i urządzeń melioracji wodnych podstawowych obejmuje w swym zakresie m.in. bieżącą konserwację, która nie stanowi remontu w myśl art. 3 ust. 8 ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2010, Nr 243, poz. 1623 z póź. zm.), a tym samym nie wchodzi w zakres robót budowlanych.

Urządzenia melioracji wodnych podstawowych enumeratywnie wymieniono w art. 71 ust. 1 ww. ustawy Prawo wodne. Wykonywanie usług konserwacji obejmuje w swym zakresie również teren skarp rzek, skarp kanałów, korony i ławy wałów, które miejscowo położone są na terenach zielonych.

Wszystkie czynności opisane w pytaniu 1 wniosku stanowią usługi, które zdaniem Wnioskodawcy związane są z zagospodarowaniem terenów zielonych i tym samym zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z pozycją 176 obowiązującego aktualnie załącznika nr 3 do ustawy zasadne jest opodatkowanie 8% stawką podatku VAT i zaklasyfikować do grupowania PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych” wg klasyfikacji z 2008 r.

Wszystkie czynności opisane w pytaniu 2 obejmują miejsce wykonywania usług na ciekach wodnych tj.: w lustrze rzeki, koryta rzeki lub dna rzeki, na kanale, na rowie i tym samym nie występują na „terenach zielonych”, co w konsekwencji nie mieści się w zakresie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych. Stąd wszystkie usługi opisane w pytaniu Wnioskodawca uważa za właściwe opodatkować 23% stawką VAT.

Przedstawiając stan faktyczny do pytania 3 wniosku, usługi w swym zakresie obejmują wszystkie wymienione w pytaniu 1 i pytaniu 2 oraz występują zarówno na terenie zielonym tj. skarpach rzek, skarpach kanałów, korony i ławy wałów, jak również nie występują na terenach zielonych tj. w lustrze cieku wodnego. Stosownie do punktu 6.7.8 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z póź. zm.) w przypadku gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań, usługa złożona składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być sklasyfikowana tak, jakby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. W tym zakresie Wnioskodawca prezentuje pismo Ministra Finansów (PP3-8217/1134/94/MN) z którego wynika, że „przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności”.

Zgodnie z obecnie obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług zdefiniowana jest „kwota należna z tytułu sprzedaży”. Na tej podstawie, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę całość świadczenia bez sztucznego wyodrębniania z niego świadczeń cząstkowych. Również w opisanej sytuacji nie istnieje możliwość wyodrębnienia jednej usługi zasadniczej oraz usług do niej pomocniczych. Są to wyodrębnione określone kosztorysem czynności, które składają się na całość przedmiotu usługi. Stąd zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione jest stosowanie 23% stawki podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że usługi wymienione w zapytaniu nr 3 wniosku objęte są jednym zamówieniem publicznym i wykonywane są na podstawie jednej umowy obejmującej w swym przedmiocie jedną usługą jako całość. Przedmiotowe usługi nie są usługami samoistnymi i są zależne od siebie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia złożonego dla kompleksowej usługi: „Konserwacja cieków wodnych i urządzeń melioracji wodnych podstawowych” obejmującej w swym zakresie usługi kosztorysowe zarówno wymienione w pytaniu 1 i 2 wniosku można dokonać podziału tych usług na dwie części i ustalić odrębne stawki VAT dla każdej ze świadczonych usług z osobna, co pozwoli na opodatkowanie stawką 8% dla części usług w pytaniu 1 i 23% dla części usług w pytaniu 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia złożonego, gdy usługa obejmuje w swym zakresie czynności zarówno z pytania 1, jak i 2 czyli składa się z kombinacji różnych czynności kilku grupowań PKWiU powinna być sklasyfikowana jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter i podlega opodatkowaniu w wysokości 23% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Ustawodawca przewidział jednakże obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ww. ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 176 mieszczą się „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” – PKWiU 81.30.10.0.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w szczególności m.in. w zakresie utrzymania i eksploatacji cieków wodnych i urządzeń melioracji wodnych podstawowych. Usługi przedstawione w pytaniu nr 3 w swym zakresie obejmują wszystkie wymienione w pytaniu 1 i pytaniu 2 oraz występują zarówno na terenie zielonym tj. skarpach rzek, skarpach kanałów, korony i ławy wałów, jak również nie występują na terenach zielonych tj. w lustrze cieku wodnego. Wnioskodawca wskazał, że w opisanej sytuacji nie istnieje możliwość wyodrębnienia jednej usługi zasadniczej oraz usług do niej pomocniczych. Są to wyodrębnione określone kosztorysem czynności, które składają się na całość przedmiotu usługi. Ponadto w piśmie uzupełniającym przedmiotowy wniosek Wnioskodawca zaznaczył, że usługi wymienione w zapytaniu nr 3 wniosku objęte są jednym zamówieniem publicznym i wykonywane są na podstawie jednej umowy obejmującej w swym przedmiocie jedną usługę jako całość. Przedmiotowe usługi nie są usługami samoistnymi i są zależne od siebie.

Zaznaczyć należy, że usługi określone w pytaniu nr 1 mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” objęte są stawką VAT w wysokości 8%, co wynika z rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP2/443-856/13-4/AO. Natomiast usługi wymienione w pytaniu nr 2 o wskazanym przez Wnioskodawcę dla tej usługi symbolu PKWiU 42.21.23.0 opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, co zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP2/443-856/13-5/AO.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania jednej stawki podatku VAT dla całości zadania w wysokości 23%, w przypadku świadczenia złożonego, gdy usługa obejmuje w swym zakresie czynności zarówno z pytania 1 jak i pytania 2.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową) winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilno – prawnej, a co za tym idzie, to one określają co jest przedmiotem sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu Wnioskowy mamy do czynienia z dwoma usługami niezależnymi od siebie, które mają różny charakter i są usługami samoistnymi. Powyższe potwierdza zapytanie Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 i pytaniu 2, gdzie usługi te występują pojedynczo. Zatem można uznać je za usługi niezależne i samoistne. Ponadto Wnioskodawca sam w treści przedmiotowego wniosku wskazuje, iż w opisanej sytuacji nie istnieje możliwość wyodrębnienia jednej usługi zasadniczej oraz usług do niej pomocniczych. Tym samym, usługi wymienione w pytaniu nr 3 nie stanowią świadczenia kompleksowego wobec którego zastosowanie znajdzie opodatkowanie jedną stawką podatku VAT. Jednakże wobec faktu, że usługi wymienione w pytaniu nr 3 objęte są jednym zamówieniem i wykonywane są na podstawie jednej umowy razem służą realizacji wspólnego zadania jakim jest „Konserwacja cieków wodnych i urządzeń melioracji wodnych podstawowych”. Jednakże żadnej z usług wymienionych w pytaniu nr 3 nie można przypisać przymiotu usługi zasadniczej, dla której druga usługa pełniłaby rolę pomocniczą. Różny charakter tych usług powoduje, że realizacja wspólnego celu osiągnięta zostanie w wyniku odmiennych działań właściwych dla istoty tych usług.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane uregulowania stwierdzić należy, że skoro świadczone w ramach umowy usługi są samoistnymi i niezależnymi od siebie usługami i żadnej z nich nie można przypisać przymiotu usługi zasadniczej to brak jest podstaw do traktowania ich świadczenia jako czynności złożonej, kompleksowej dla celów opodatkowania ich podatkiem VAT. W konsekwencji, każda z usług winna być opodatkowana odrębnie według stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi.

Zatem, w przedmiotowej sprawie usługa obejmująca swym zakresem usługi wymienione w pytaniu nr 1, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi w zakresie zagospodarowania terenów zieleni” podlega opodatkowaniu stawką 8%, na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, usługa obejmująca swym zakresem usługi wymienione w pytaniu nr 2, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0, jako niewymieniona w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do ustawy jako korzystająca z obniżonej stawki podatku VAT, podlega opodatkowaniu stawką 23%, na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towaru będącego przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2 wskazanych we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.