Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.249.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Ujemna wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość firmy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

… Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), dostarczającej wysokiej klasy rozwiązania dla branży … i …

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, zarówno w momencie złożenia niniejszego wniosku, jak i na moment opisanego zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatkiem (winno być: podatnikiem) podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) .

Obecny model biznesowy Wnioskodawcy jest rezultatem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) od spółki X sp. z o.o. (dalej: „WPL”), należącej również do Grupy. W wyniku powyższego nabycia, Spółka przejęła działalność produkcyjną od WPL w zakresie segmentu …, który obejmuje w szczególności produkcję ….

Tym samym, Spółka objęła zespół niezbędnych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza:

\- niezbędne zaplecze infrastrukturalne w postaci specjalistycznych maszyn oraz urządzeń,

\- wartości niematerialne i prawne niezbędne do działalności produkcyjnej w obszarze …,

\- zespół pracowników.

Spółka prowadzi produkcję na analogicznych zasadach produkcyjnych jak poprzednio WPL. Tym samym, kontynuuje w sposób nieprzerwany, samodzielny, jak również w niezmienionym zakresie działalność produkcyjną poprzednika. Spółka dysponuje wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi, pozwalającymi w praktyce samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze oraz podejmować decyzje biznesowe w zakresie prowadzonej działalności, jak niezależne przedsiębiorstwo.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy PCC, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT. Dostawa opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570).

Podatkowe traktowanie ww. transakcji zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych uzyskanych przez WPL w zakresie:

\- skutków VAT - interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.269.2023.4.KK, w której organ podatkowy odniósł się do wyłączenia z VAT nabytego przez Spółkę ZCP;

\- skutków CIT - interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.228.2023.3.AND, w której organ podatkowy odniósł się do kwestii rozliczania CIT w związku ze zbyciem ZCP.

W związku z powyższym Spółka nabyła ZCP od WPL, niemniej cena nabycia ZCP była niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, w konsekwencji w związku z nabyciem ZCP powstała ujemna wartość firmy tzw. badwill.

**Pytanie**

Czy ujemna wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP od WPL powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania PCC przez Spółkę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemna wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP od WPL powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania PCC przez Spółkę.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 4 Ustawy PCC, opodatkowaniu podlegają w szczególności umowy sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych w Polsce. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Powyższy przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży PCC nie ma zatem znaczenia, czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość, czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle powyższego umowa sprzedaży ZCP podlega opodatkowaniu PCC na zasadach ogólnych, a jej przedmiot stanowi ZCP. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Powyższe stanowisko potwierdzono w:

\- interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2- 2.4014.272.2022.4.PB, w której podkreślono: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. \[\`(...)\`\] Reasumując, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na Zainteresowanym będącym stroną postępowania będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy”;

\- interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.298.2022.2.MM, zgodnie z którą: „jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży”.

Wartość firmy

Należy podkreślić, że w Ustawie PCC brak jest definicji legalnej wartości firmy. Zasadniczo, przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: „UoR”) zawierają tylko zasady jej obliczania.

W sytuacji, gdy cena nabycia ZCP przewyższa wartość godziwą przejętych aktywów netto powstaje dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill). Natomiast jeśli cena nabycia ZCP jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy (tzw. badwill).

Dodatnia i ujemna wartość firmy

Dodatnia wartość firmy stanowi mające znaczenie ekonomiczne niematerialne aktywo przedsiębiorstwa, określające jego reputację i pozycję rynkową, przejawiającą się w zdolności do generowania zysków w przyszłości. Można ją także określić jako cenę zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami.

Co więcej, zgodnie z art. 33 ust. 4 UoR, wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy lub ujemnej wartości firmy określa art. 44b ust. 10-12 UoR.

Jednocześnie w myśl art. 28 ust. 6 UoR, jako wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie mogłoby zostać uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Według art. 3 pkt 28 UoR, aktywa netto natomiast to aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu.

Z powyższych regulacji wynika, że definicja aktywów obejmuje kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ponadto powyższe regulacje wprost wskazują co stanowi wartość firmy, jak również dopuszczają możliwość występowania ujemnej wartości firmy.

Definicja została wskazana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „Ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Niemniej jednak, przepisy Ustawy CIT nie przewidują definicji ujemnej wartości firmy. W sposób niebezpośredni regulacje odnoszą się jedynie do możliwości jej wystąpienia w art. 16g ust. 10 Ustawy CIT, wskazując, iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy).

Orzecznictwo odnoszące się do dodatniej wartości firmy (a nie ujemnej), wskazuje, że w przypadku wystąpienia goodwill można mówić o pewnym prawie, mającym określoną wartość.

Dodatnia wartość firmy w przypadku nabycia stanowi w istocie nadwyżkę, którą kupujący postanowił zapłacić za np. uznanie, markę, renomę rynkową, wartość doświadczenia pracowników, wartość kontaktów handlowych przejmowanego przedsiębiorstwa klientów i inne czynniki niematerialne niedające się wprost wycenić. Według Spółki w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy można uznać, iż nadwyżkę ceny nabycia nad wartością przejętych aktywów netto stanowi swojego rodzaju wynagrodzenia za nabycie tzw. „goodwill” związanego z obejmowanym przedsiębiorstwem. Natomiast ujemna wartość firmy jest kreowana, gdy nabywca kieruje się chęcią zakupu składników majątkowych.

W tym miejscu należy również wskazać, że Wnioskodawcy znana jest linia orzecznicza dotycząca dodatniej wartości firmy (goodwill), która rozumiana jest jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) Ustawy PCC.

W ocenie Wnioskodawcy wystąpienie ujemnej wartości firmy, w przeciwieństwie do goodwill, wiąże się z innymi okolicznościami ekonomicznymi, a mianowicie:

\- na potrzeby bilansowe oraz podatkowe, dodatnia wartość firmy oddzielona jest jako aktywo nabywane odrębnie od istniejących i wykazanych w księgach składników majątkowych przedsiębiorstwa. W przypadku ujemnej wartości firmy, nie dochodzi do wyodrębnienia odrębnego aktywa w księgach podatkowych; badwill jest rozliczana wyłącznie w księgach rachunkowych, przy czym co do zasady wartość, która nie przekracza wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, podmiot zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów, a część, która przekracza wartość godziwą aktywów trwałych zalicza się do przychodów na dzień połączenia;

\- w przeciwieństwie do tzw. goodwill, ujemna wartość firmy „zaszyta jest” w wycenie aktywów, które w przedsiębiorstwie nabywanym istnieją, nie są jednak odrębnie zidentyfikowane i wycenione;

\- dodania wartość firmy może stanowić koszt podatkowy u nabywcy, natomiast w przypadku ujemnej wartości firmy odpisywanej w przychody rachunkowe nie stanowi dla Spółki przychodu dla celów CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2022.1.MKU).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uważa, iż należy oddzielnie rozpatrywać sytuację opodatkowania praw majątkowych, gdy wystąpi ujemna wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 UoR.

Prawo majątkowe

Sprzedaż ZCP podlega PCC w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

W Ustawie PCC brak jest definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Warto również podkreślić, że zarówno pojęcie prawa majątkowego jak i pojęcie prawa niemajątkowego nie posiadają definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w Kodeksie cywilnym, ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym.

Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie.

Wartość ZCP była bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży i posiadała określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tej zorganizowanej części i praw majątkowych a ceną nabycia ZCP). A zatem do podstawy opodatkowania PCC wchodziła również wartość ZCP rozumiana jako ujemna wartość firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami ZCP.

Co więcej, w świetle Ustawy PCC nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać, że wartość ZCP rozumiana jako wartość ujemna firmy nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania PCC.

Tym samym, wartość ta wraz z pozostałymi składnikami ZCP powinna stanowić podstawę opodatkowania PCC przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca mógł zatem uwzględnić ujemną wartość firmy w podstawie opodatkowania.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że ujemna wartość firmy powinna być rozpatrywana jako prawo majątkowe. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż wartość firmy nie może być ujemna. Dlatego też powinno się ją kwalifikować jako prawa majątkowe i w ocenie Spółki ujemna wartość firmy nie powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania PCC.

Sposób określania wartości rynkowej

Z art. 6 ust. 1 Ustawy PCC wynika, że za podstawę opodatkowania PCC przy umowie sprzedaży uznaje się wartość rynkową będących przedmiotem sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 2 Ustawy PCC, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jednocześnie zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie, cena nie zawsze zatem stanowi podstawę opodatkowania. Jest jedynie jednym z elementów pozwalających określić wartość rynkową rzeczy lub prawa stanowiących przedmiot czynności cywilnoprawnej. Tym samym wartość rynkowa przedmiotu transakcji może być oczywiście kształtowana przez cenę, jednak jedynie w charakterze pomocniczym.

Z analizy powyższego uregulowania wynika, że wartość rynkową określa się:

1) na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie porównywalnymi rzeczami (prawami) z uwzględnieniem miejsca położenia rzeczy (wykonywania prawa) i mając na uwadze stan / stopień zużycia rzeczy,

2) na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej,

3) bez odliczania długów i ciężarów.

Ad. 1 Przeciętna cena

Cena, aby posiadała walor przeciętności, musi dotyczyć obrotu rzeczami tego samego rodzaju i gatunku bądź prawami majątkowymi tego samego rodzaju, występującymi w obrocie rynkowym.

W orzecznictwie NSA pod pojęciem przeciętnej ceny rozumie się cenę, jaką w danym miejscu i czasie można uzyskać w obrocie wolnorynkowym za rzecz o określonych cechach. Ustalenie tego rodzaju ceny powinno nastąpić przez porównanie cen transakcji rzeczy tego samego gatunku i rodzaju w danym miejscu i czasie.

W praktyce rzeczy czy prawa będące przedmiotem obrotu są najczęściej indywidualnie oznaczone. Wynika z tego, że w procesie określania wartości rynkowej konkretnej rzeczy (prawa) należy korygować rzeczywiste ceny stosowane w obrocie rzeczami (prawami) tego samego rodzaju o wartości wynikające z ich specyficznych cech. Stąd też właśnie ustawodawca nakazuje uwzględnienie m.in. miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia.

Ad. 2 Dzień dokonania czynności

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy PCC, opodatkowaniu PCC podlega czynność cywilnoprawna w postaci umowy sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.298.2022.2.MM Dyrektor KIS wskazał, że „(\`(...)\`) przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zatem umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a opodatkowaniu podlega samo dokonanie tej czynności, niezależnie od jej efektu bądź terminu i sposobu zapłaty. Przy czym - w przypadku umowy sprzedaży dokonanie czynności cywilnoprawnej następuje z chwilą złożenia przez strony umowy zgodnych oświadczeń woli, tj. w momencie zawarcia umowy”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej będzie moment zawarcia (podpisania) umowy sprzedaży, a nie skutek zawarcia takiej umowy jakim jest przeniesienie własności.

Ad. 3 Odliczanie długów i ciężarów

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Ustawy PCC przy ustalaniu wartości rynkowej nie odlicza się długów i ciężarów, ponieważ wartość rynkowa odnosi się do rzeczy będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej, a nie do rzeczy obciążonej.

Długiem jest obowiązek świadczenia ze strony jednego podmiotu (zobowiązanego) na rzecz innego (uprawnionego). Przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym (przejemca) staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika. Kodeks cywilny zna dwa sposoby przejęcia długu: przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią bądź w drodze umowy między dłużnikiem a osobą trzecią. Obie te czynności prawne wymagają zgody tej strony przejmowanego zobowiązania, która nie bierze udziału w umowie przejęcia, czyli w pierwszym wypadku zgody dłużnika, a w drugim wierzyciela. Przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy).

Natomiast jako ciężar należy rozumieć pewne ograniczenie wykonywania określonych uprawnień lub koniecznością znoszenia wykonywania uprawnień przez inny podmiot względem tego samego dobra majątkowego. Obdarowany musi mieć zatem świadomość tego, że nabyte przez niego dobro będzie obciążone jakimś zobowiązaniem, długiem lub ciężarem.

W doktrynie podkreśla się, że typowymi poza hipoteką długami i ciężarami są pozostałe ograniczone prawa rzeczowe, jak np. zastaw, służebność, użytkowanie. Długi i ciężary obciążają daną rzecz niezależnie od tego, czy stanowią dla zbywcy zobowiązania osobiste, publicznoprawne czy cywilne. Obciążenie rzeczy stanowi także niespłacona przez zbywcę cena kupna.

W świetle postanowień Ustawy PCC, przejęte przez nabywcę rzeczy długi i obciążenia ani nie zwiększają umówionej przez strony ceny rzeczy (prawa), ani nie mogą być użyte do zmniejszenia ich wartości rynkowej. Tym samym długi i ciężary nie mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania (nie mogą prowadzić do jej obniżenia).

W Słowniku Języka Polskiego przez pojęcie długu rozumie się następujące okoliczności: 1. «suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić»; 2. «obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia»; 3. «zobowiązanie moralne wobec kogoś», natomiast przez ciężar: 1. «waga jakiegoś ciała, siła, z jaką Ziemia przyciąga dane ciało»; 2. «przedmiot, który wiele waży»; 3. «to, co komuś ciąży, jest trudne do zniesienia»; 4. «powinność lub obowiązek, zwykle trudny do wypełnienia».

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, należy wskazać, że:

\- w ramach sprzedaży ZCP ujawnione zostały wszystkie zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez WPL i zostały przejęte przez Spółkę z dniem przeniesienia ZCP;

\- podstawa opodatkowania w PCC została określona po odliczeniu ww. zobowiązań;

\- ujemna wartość firmy nie obejmuje definicją pojęcia długu lub ciężaru; nie niesie za sobą obowiązku do spełnienia określonego świadczenia, konieczności zwrotu wcześniej pożyczonych środków pieniężnych, powinności lub obowiązku do spełnienia.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż ujemna wartość firmy nie wypełnia definicji długu i ciężaru w rozumieniu Ustawy PCC, nie powinna być pomijana w kalkulacji podstawy opodatkowania PCC. W ocenie Spółki, tzw. badwill stanowi nieodłączną część nabywanych w ramach ZCP składników majątkowych, a w związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ujemna wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP od WPL powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania PCC przez Spółkę.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

We wniosku wskazali Państwo, że w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.269.2023.4.KK zostało potwierdzone, że opisana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem zgodzić się z Państwem, że skoro przedstawiona we wniosku Transakcja nie jest objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nie znajdzie do niej zastosowania powołany wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisana we wniosku czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2-4 ww. ustawy:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że:

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Takie działanie jest tym bardziej zasadne, że gro czynności wymienionych w katalogu określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 551 ww. Kodeksu:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 552 ww. Kodeksu:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Ustawodawca w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał bowiem, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż, ale wyłącznie rzeczy i praw majątkowych. Konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej – w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tychże rzeczy i praw majątkowych.

Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są więc poszczególne składniki należące do katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy. Podatek powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych – art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Istotna jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zbiór składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 552 Kodeksu cywilnego, jednakże na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że cena, za którą nabyli Państwo zorganizowaną część przedsiębiorstwa, była niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. W konsekwencji, w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstała ujemna wartość firmy tzw. badwill. Państwa zdaniem, ujemna wartość firmy zalicza się do praw majątkowych i nie powinna być pomijana w kalkulacji podstawy opodatkowania.

Z Państwa stanowiskiem nie można się zgodzić.

Pojęcia „wartość firmy” („goodwill”) i „ujemna wartość firmy” („badwill”) są określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy:

Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. Jeżeli natomiast cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów, to różnica stanowi ujemną wartość firmy (badwill) prezentowaną w pasywach bilansu. Dochodzi wówczas do nabycia przedsiębiorstwa poniżej wartości rynkowej jej aktywów i zobowiązań.

Naczelny Sąd Administracyjny 21 lutego 2022 r. podjął uchwałę o sygnaturze III FPS 2/21, w której ustalił, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącym jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym niemogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od tego, że w ww. orzeczeniu Sąd odniósł się do dodatniej wartości firmy jego argumentację należy analogicznie zastosować do ujemnej wartości firmy.

Zatem wartość firmy, czy to dodatnia czy ujemna, która powstaje w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomimo wymiaru finansowego nie jest prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nabycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa za cenę niższą niż wynosi suma wartości rynkowej wszystkich jego składników, tzn. za cenę niższą od wartości godziwej aktywów netto przedsiębiorstwa, nie może być argumentem do tego aby przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartość rynkową poszczególnych składników pomniejszać o ujemną wartość firmy. Ustawodawca w art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wskazał sposób ustalania podstawy opodatkowania.

Reasumując, opisana we wniosku transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. „Badwill” nie jest prawem majątkowym i nie ma wpływu na wartość rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).